Tendinţe de Armonizare Fiscală La Nivelul

Institutul European din Romnia
Proiect SPOS 2007 Studii de strategie i politici
Studiul nr. 5
TENDINE DE ARMONIZARE FISCAL LA NIVELUL UNIUNII EUROPENE. PROVOCRI PENTRU ROMNIA
Autori : Conf. univ. dr. Drago Negrescu - coordonator Drd. Anton Com nescu
Bucureti Decembrie 2007

Institutul European din Romnia, 2007
ISBN online 978-973-7736-68-0
Drago Negrescu este Conferen iar universitar la Academia de Studii Economice Bucureti i Consilier al Viceguvernatorului Bncii Naionale a Romniei Anton Comnescu este economist n cadrul Bncii Naionale a Romniei
Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)
CUPRINS I. Prezentare general a acquis-ului comunitar n domeniul impozitrii I.1. Raiunea de existen a regulilor comunitare I.2. Succint prezentare a regulilor comunitare I.3. Dificulti n calea formulrii de reguli comunitare n materia impozitrii; modaliti de depire a lor II. Probleme ale sistemelor naionale de impozitare n contextul integrrii economice europene II.1. Riscul de erodare a bazelor de impunere II.2. Mobilitatea bazelor de impunere II.3.Dificultile de determinare i colectare a taxelor n afara propriei jurisdicii II.4 Impozitarea veniturilor ob inute n alte jurisdicii III. Concurena fiscal: arii de manifestare i efecte IV. Tendine ale impozitrii indirecte a corporaiilor n Uniunea European V. Armonizarea fiscal VI. Msuri de armonizare a impozitelor directe asupra veniturilor corporaiilor n Uniunea European VI.1 Cu privire la modul de administrare a impozitelor VI.2 Cu privire la rata de impunere VI.3 Cu privire la baza de impunere VI.4. Msuri punctuale referitoare la baza de impunere, menite s corecteze unele din cele mai evidente neajunsuri VI.5 Msuri menite s contracareze, la origine, concuren a fiscal duntoare VI.6 Msuri legate de aplicarea de instrumente anti-abuz n Statele Membre VII. Msuri de armonizare a impozitelor indirecte n Uniunea European VII.1 Raiunea de existen a cadrului normativ comunitar n materie de impozite indirecte VII.2 Taxa pe valoare ad ugat (TVA) VII.3 Accizele VII.4 Msuri de ameliorare a colectrii impozitelor indirecte VII.5 Evolu ii regionale n materie de TVA i accize VIII. Msuri de armonizare a impozitelor directe asupra veniturilor persoanelor fizice n UE IX. Consideraii referitoare la mizele pentru Romnia
Bibliografie
I. Prezentare general a acquis-ului comunitar n domeniul impozitrii

I.1. Raiunea de existen a regulilor comunitare Adoptarea la nivel comunitar de reguli referitoare la natura i utilizarea instrumentelor fiscale nu poate fi privit, aa cum exist reflexul n anumite cercuri, drept expresia unui proces mecanic de extindere continu a frontierelor acquis-ului comunitar. Ea se sprijin pe unele consideraii foarte puternice i convingtoare, care sunt legate att de esena procesului integraionist european n forma prevzut de Tratatele constitutive, ct i de exigenele pe care un sistem fiscal trebuie s le satisfac n mod ideal: s colecteze veniturile necesare; prin metodele care comport cele mai mici costuri; prezervnd echitatea n mprirea poverii fiscale; i genernd minimum posibil de distorsiuni n alocarea resurselor. I.1.1. Astfel, n primul rnd, acquis-ul comunitar n domeniul impozitrii este necesar pentru a nu stnjeni exercitarea celor patru liberti care dau substan conceptului de pia unic. Exist dou tipuri de obstacole care segmenteaz piaa unic i care pot fi generate de instrumentele fiscale utilizate de Statele Membre. Este vorba, n primul rnd, de discriminare, situaie care poate interveni n trei cazuri, respectiv: aplicarea de reguli diferite unor situaii comparabile; aplicarea aceleiai reguli unor situaii diferite; sau aplicarea unor tratamente foarte diferite n situaii nu foarte diferite. Discriminarea poate fi direct (explicit), n cazul n care diferenierea de tratament este generat de naionalitatea sau rezidena contribuabilului, sau indirect (implicit). Discriminarea este prezumat a fi incompatibil cu Tratatul CE, dar aceast incompatibilitate nu este absolut, ea putnd fi acceptat n circumstane speciale. n plan fiscal, situaiile n care obligaia nediscriminrii poate fi considerat excesiv i inoportun sunt mai numeroase dect n alte domenii. n practic, ca i n literatura de specialitate, au fost identificate mai multe circumstane susceptibile a face permisibil o anumit doz de discriminare ntre contribuabili: a) pentru a contracara pierderea sau diminuarea de ncasri bugetare ; Atari justificri au fost considerate, pn n prezent cel puin, inacceptabile, Statele Membre trebuind s i asume costurile care decurg din abolirea barierelor n interiorul pieei unice, deci inclusiv a celor de natur fiscal. b) pentru a prezerva logica intern (coeziunea) sistemelor fiscale naionale ; Principiul acoperitor al acestei explicaii este acela c un contribuabil care se angajeaz n tranzacii trans-frontier nu poate pretinde tratament fiscal la fel de favorabil cu cel al contribuabilului care desfoar activiti exclusiv la nivel naional, deoarece acesta din urm a contribuit n mai mare msur la formarea resurselor bugetare care fac posibil acel tratament mai favorabil. Altminteri, toi contribuabilii ar putea s evite s contribuie la formarea resurselor bugetare, pretinznd ns accesul la faciliti. Pentru a fi acceptat un 3
tratament discriminatoriu justificat prin nevoia pstrrii coeziunii unui sistem fiscal, trebuie s nu poat exista alt modalitate de a lega acordarea de deduceri din baza de impunere de posibilitatea de a taxa venituri constituite pe baza sumelor deduse. De exemplu, un stat poate refuza s accepte deducerea unor prime de asigurare pltite de contribuabil n alt ar, dac plile efectuate ulterior de asigurtor ctre contribuabil nu pot fi impozitate n statul respectiv. Trebuie ns menionat c aceast categorie de justificri sunt tot mai rar acceptate de CEJ. c) pentru a contracara evaziunea fiscal sau evitarea fiscal ; Pn n prezent, acest tip de justificare nu a fost respins de plano, Curtea European de Justiie (CEJ) admind c este un obiectiv legitim, acceptabil din perspectiva legislaiei comunitare.1 Practica CEJ n ce privete aplicarea acestei justificri este ns oscilant i fondat pe raionamente negative: simplul risc de evaziune/evitare fiscal nu este suficient pentru ca s se poat deroga de la principiul general al nediscriminrii. Din examinarea jurisprudenei se poate infera c asemenea justificri au ajuns s fie acceptate mai u or dect n trecut, fr ns a se bucura de o acceptare automat. Cazurile de aceast natur sunt examinate din perspectiva principiului proporionalitii. d) msuri care nu contravin dispoziiilor din tratatele bilaterale (de regul, pentru evitarea dublei impuneri) cu rile ai cror resortisani sunt contribuabilii discriminai ; n mod constant, CEJ a respins aceast justificare, ceea ce reprezint o consecin logic a existenei unui drept comunitar de-sine-stttor, distinct i prevalent fa de legislaiile naionale. Ca principiu general, invocarea tuturor excepiilor subsumate noiunii de prezervare a interesului public este supus unor condiii exigente, n sensul c autoritile trebuie s demonstreze c ele sunt adecvate scopului urmrit, iar acesta nu poate fi atins prin msuri cu efecte mai puin oneroase asupra contribuabilului. Aceast postura a CEJ contrasteaz, potrivit unor autori, cu standardul mult mai lax pe care trebuie s l ndeplineasc contribuabilii pentru a arta c interesele lor sunt lezate: Contribuabilul nu trebuie s arate existena unei restricii absolute fcute exercitrii unei anumite liberti, ci doar c msura fiscal n cauz limiteaz, descurajeaz, stnjenete sau face mai puin atractiv exercitarea unei liberti fundamentale.2 Caracterul discriminatoriu al unei msuri fiscale este mult mai simplu de determinat n cazul impozitelor indirecte. n ceea ce privete impozitele directe, ns, reedina contribuabilului este elementul principal i inevitabil care stabilete ntinderea jurisdiciei statului respectiv n materie fiscal. Cu alte cuvinte, diferenierea de tratament n funcie de reedin este de neevitat. ntruct existena unei discriminri este mai uor de identificat n cazul impozitelor indirecte dect n cazul celor directe, barierele de natur fiscal n calea liberei circulaii a bunurilor sunt mai uor de observat i probat dect barierele de natur fiscal care ngrdesc libera circulaie a serviciilor, capitalurilor i persoanelor.
Violeta Ruiz Almendra: Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules? , INTERTAX, 33:12, 2005; p.571 2 Alistair Craig: EU Law and British Tax. Which comes first? , Centre for Policy Studies, 2003; p.31
Caracterul special al impozitelor directe este la originea i a unei alte particulariti: discriminarea invers (adic, n detrimentul propriilor resortisani), care nu este considerat a contraveni Tratatului CE n cazul impozitelor indirecte, a fost uneori judecat de CEJ drept inacceptabil n cazul impozitelor directe. O problem controversat este aceea dac interzicerea discriminrii se refer doar la discriminarea de ctre autoritile din ara pe piaa creia are loc activitatea sau investiia nerezidentului sau se aplic i msurilor fiscale aplicate de ara de origine a acestuia. Dac, iniial, CEJ a cenzurat doar prima categorie de msuri, n ultima perioad aceast respingere a nceput s priveasc i msurile din a doua categorie. n afar de msurile discriminatorii, piaa unic poate fi segmentat i de alte restricii, care nu implic elemente de discriminare. Sunt avute aici n vedere aspecte precum : costurile de conformare la un set de 27 de legislaii fiscale naionale i 27 de sisteme administrative de punere n aplicare a regulilor; aceste costuri decurg nu doar din obligaia de a ndeplini cerinele de raportare fiscal, ci i din nevoia de a determina implicaiile fiscale ale diferitelor oportuniti de afaceri. Exist estimri potrivit crora costurile de conformare la o diversitate de reguli fiscale s-ar ridica la circa 2-4% din volumul impozitelor pe veniturile corporaiilor. Un sondaj cuprinztor realizat recent din iniiativa Comisiei Europene, cu participarea a 700 de companii din 14 State Membre, sugereaz un nivel al costurilor de conformare de 1,9% din impozitele pltite.3 Sondajul mai arat i c firmele care au subsidiare n strintate suport costuri mai mari de conformare, iar nivelul acestora crete odat cu creterea numrului subsidiarelor. Trebuie menionate i opiniile potrivit crora aceast diversitate de regimuri fiscale ofer contribuabililor corporativi i numeroase posibiliti de a recurge la practici de optimizare fiscal, profitnd de discrepane pentru a i reduce obligaiile fiscale. Or, atari practici, dei frecvente, comport la rndul lor costuri nsemnate legate de procurarea serviciilor de consultan legal, contabil i fiscal necesare gsirii solu iilor de minimizare a impozitelor pltite, ceea ce este echivalent cu utilizarea de resurse reale n scopuri care nu au niciun fel de utilitate pentru economie n ansamblul su. materializarea riscului dublei impuneri, n condiiile n care mecanismele de evitare a acestei probleme sunt nc subdezvoltate n cadrul UE, iar cele care au fost adoptate nu funcioneaz eficient; posibilitatea foarte limitat de compensare fiscal a pierderilor la alt nivel dect cel naional (fa de, n mod ideal, nivelul comunitar); sisteme fiscale naionale ce ncorporeaz trsturi care favorizeaz investitorii interni; costuri fiscale asociate restructurrilor corporative trans-naionale dar care sunt, totui, circumscrise strict nivelului comunitar, unde n principiu funcioneaz o pia unic. Simplele diferene ntre sistemele interne de impozitare, bazele de impunere sau ratele de impunere nu reprezint, n sine, restricii sau discriminri. Cu alte cuvinte, cele patru liberti fundamentale nu pot fi utilizate ca pretext pentru o armonizare complet (i nici
3
Jens Brochner, Jesper Jensen, Patrik Svensson, Peter Birch Sorensen: The Dilemmas of Tax Coordination in the Enlarged European Union, IFIR Working Paper no.2006-11, October 2006; p.21
mcar foarte extins) a sistemelor naionale de impozitare. Decizia privind introducerea anumitor tipuri de impozite, nivelul ratelor de impunere i structura bazei de impunere ine de suveranitatea naional, atta vreme ct exist garania c cetenii altor state membre aflai n circumstane similare vor fi tratai similar, iar accesul la pia nu este restricionat n mod disproporionat. Altfel spus, nu exist un drept de a fi supus aceluiai nivel de impozitare pe tot cuprinsul UE. 4 Consideraiile de mai sus pot fi cel mai bine ilustrate printr-o serie de cazuri-born (landmark cases) din practica CEJ referitoare la impozitarea direct, toate rezultnd n cenzurarea unor reguli fiscale aplicate de Statul Membru de jurisdicie.
Avoir fiscal (1983), Frana: Birourile permanente (sucursale sau reprezentane) din Frana ale unor companii strine, de i supuse acelorai impozite ca i rezidenii, nu aveau acces la creditul fiscal aferent ctigurilor din dividende de care se bucurau companiile rezidente. Commerzbank (1991), Marea Britanie: Refuzul autoritii fiscale de a plti dobnd pentru sumele returnate unui contribuabil nerezident care pltise mai mult dect obligaiile fiscale finale, n condiiile n care aceast dobnd era acordat companiilor rezidente. Futura (1995), Luxemburg: Neacordarea posibilitii de a beneficia de reportarea pierderilor fiscale dect companiilor care aveau contabilitate proprie, cu consecina excluderii de la aceast facilitate a sucursalelor companiilor strine care se prevalau de dreptul de a nu ine o contabilitate separat de cea a companiei-mam. Royal Bank of Scotland (1997), Grecia: Aplicarea unei rate de impunere mai mari pentru veniturile sucursalelor bncilor strine dect pentru veniturile b ncilor greceti, pe considerentul c bncile greceti erau supuse impozitrii globale. Lankhorst-Hohorst (2002), Germania: Limitarea deductibilitii fiscale a dobnzilor pltite de o companie rezident unei alte companii, n condiiile n care msura afecta mai ales plile ctre societile nrudite din strintate. Bosal BV (2003), Olanda: Imposibilitatea deducerii fiscale a cheltuielilor aferente deinerii de aciuni (e.g., dobnda la fondurile mprumutate pentru a capitaliza o subsidiar sau pentru gestionarea ei), dac ctigurile de pe urma deinerii acelor aciuni nu erau impozabile n Olanda.
Chiar i n domeniul impozitelor indirecte, unde legislaia secundar este mai cuprinztoare, clar i sistematizat, apelul la CEJ pentru salvgardarea principiilor pieei unice este foarte frecvent. Cu privire la probleme decurgnd din aplicarea TVA, Curtea sa pronunat n nu mai puin de 450 de cazuri pn n anul 2006. O situaie similar se ntlnete i n cazul accizelor, care alturi de TVA, sunt parte din procesul de aa-numit integrare pozitiv5 dat fiind c sunt reglementate prin Directive UE i regulamente care simplific n bun msur aplicarea lor la nivel naional.
Wolfgang Schon: Tax competition in Europe the legal perspective, EC Tax Review 2000-2, p.99 Pentru o abordare teoretic a dihotomiei integrare pozitiv integrare negativ vezi Fritz W. Scharpf: Balancing Positive and Negative Integration: The Regulatory Options for Europe.
5
Hot rri ale CEJ n materie de TVA, n perioada 1976 - 2007

400 350 300 250 200 150 100 50 0 1 88 291 Hotrri ncepnd din 1976 Decizii preliminare Proceduri de infringement 379
50 45 40 35 30 25 20 15 10 5 0
44 38 Hotrri n perioada Ian. 06 - Feb. 07 Decizii preliminare Proceduri de infringement
Sursa : Curtea European de Justiie Iat cteva din cazurile-born din jurisprudena CEJ n materie de impozite indirecte:
Tolsma (1994), Olanda: Stabilirea exigibilitii TVA pe baza legturii directe dintre furnizarea de bunuri i servicii i suma primit n contrapartid. Recaudadores (1991), Spania: Stabilirea exigibilitii TVA n cazul persoanelor activnd independent n exerci iul unei func ii publice. Charles (2005), Olanda: Deductibilitatea TVA n cazul unor active de capital folosite n scopuri mixte. Optigen (2006), Marea Britanie: Frauda de tip carusel. Evangelischer (2000), Austria: Distincia ntre aplicarea accizelor asupra buturilor alcoolice i celor ne-alcoolice. Braathens (1999), Suedia: Armonizarea sistemului accizelor asupra uleiurilor minerale prin prescrierea unei excepii n cazul uleiurilor minerale furnizate ca i combustibil pentru navigaie aerian, alta dect zborurile de agrement. De Danske Bilimportorer (2003), Danemarca: Aplicarea unor cote de impozitare a autovehiculelor la nivelul stabilit de autoriti fr ns a se crea discriminri. Nunes Tadeu (1995), Grecia: Stabilirea unei taxei de nmatriculare a autovehiculelor cu condiia de a nu exista discriminri prevzute de Art. 90 TCE.
Acest caz a constituit baza unei hotrri recente (20 septembrie 2007) a CEJ avnd ca obiect o aciune n constatarea nendeplinirii obligaiilor n temeiul articolului 226 CE, reclamant fiind Comisia European i prt Republica Elen.
1.1.2. Reguli fiscale adoptate la nivel comunitar sunt necesare i pentru a limita distorsiunile care pot interveni n alocarea veniturilor fiscale ntre statele membre UE (i, ndeosebi, a acelor distorsiuni induse de concurena fiscal duntoare). Condiiile legale i de fapt pentru desfurarea afacerilor n diferitele state membre converg tot mai mult ca rezultat al integrrii. n consecin, sistemele naionale de impozitare nearmonizate s-au transformat ntr-un factor major de influenare a deciziilor investiionale. Deplasarea de activiti economice dintr-un Stat Membru n altul, exclusiv ca urmare a unor diferene de tratament fiscal, afecteaz bazele de impunere asupra crora acioneaz autoritile naionale pentru obinerea de venituri bugetare. 1.1.3. Funcionarea corect a pieei interne unice reclam i nedistorsionarea condiiilor de concuren n cadrul ei, n sensul c deciziile legate de circulaia persoanelor i capitalurilor (precum amplasamentul, forma i modul de finanare a investiiilor) s nu fie influenate de regimurile de impozitare aplicabile, deziderat cunoscut sub numele de neutralitate fiscal. ntr-adevr, aa cum s-a remarcat, generarea de beneficii [sau dezavantaje n.a.] emannd din naionalitate sau reedin perpetueaz segregarea pieelor naionale.6 Distorsiunile pot afecta att deciziile privind amplasarea, ct i pe cel privind obiectul unei investiii. Dac diferen ele ntre nivelul impozitelor pltibile de o companie duc la modificarea deciziei acesteia cu privire la locul investiiei, amplasamentul ales va fi unul n care costurile de producie sunt mai mari (dar compensate de impozitele mai mici). De asemenea, dac tratamentul fiscal variaz ntre investitorii rezideni n diferite ri, este posibil ca o companie mai puin eficient s realizeze un anumit produs doar pentru c investitorii ei sunt impozitai mai uor dect cei ai companiei care ar fi cea mai eficient n producerea bunului respectiv. Literatura de specialitate distinge ntre neutralitatea exportului de capital (NEC) i, respectiv, cea a importului de capital (NIC). Prima este asigurat n cazul n care rata efectiv de impunere asupra investiiei efectuate de o companie nu afecteaz amplasamentul investiiei respective. Neutralitatea importului de capital se produce atunci cnd investitorii obin acelai randament post-impozitare pentru economiile lor indiferent de rile n care au investit. I.1.4. Un important avantaj (cu valene att statice, derivnd din reducerea costurilor unitare, ct i dinamice, consecin a efectelor de nvare) al integrrii economice l constituie crearea de economii de scal. Or, valorificarea acestora poate fi limitat prin msuri care genereaz obligaii fiscale suplimentare de pe urma efecturii de concentrri economice trans-frontier sau al dublei impozitri.
Jean-Philippe Chetcuti: The Process of Corporate Tax Harmonisation in the EC, 2001, p.2-2/8
Prioritatea acordat acestor obiective a variat n timp. Iniial, n paralel cu facilitarea liberei circulaii a bunurilor i serviciilor prin armonizarea impozitelor indirecte, Comisia European i-a concentrat iniiativele n direcia mbuntirii alocrii resurselor i asigurrii neutralitii fiscale. Odat cu lansarea proiectului Pieei Interne Unice, Comisia a pus n mod explicit accentul de o manier diferit, artnd c armonizarea fiscal nu este o ncercare de a proiecta un sistem fiscal ideal pentru Comunitate, ci o cale de abolire a frontierelor fiscale.7 ncepnd cu anii 90, Comisia a urmrit cu mai mare persisten combaterea concurenei fiscale, iar n paralel a promovat iniiative de reform a sistemelor de impozitare a veniturilor corporaiilor n scopul eliminrii obstacolelor n calea exercitrii libertilor de stabilire i de circulaie a capitalurilor, mai nti de o manier punctual, iar n ultimii ani prin propuneri cu cuprindere vast i certe valene sistemice. 1.2. Succint prezentare a regulilor comunitare n domeniul fiscalitii Tratatul CE, ale crui dispoziii formeaz ceea ce este desemnat drept legislaia primar a UE, conine o serie de reguli fundamentale, succint enumerate mai jos. a) interdicia de a supune produsele importate unor impozite indirecte superioare celor aplicate produselor indigene similare (Art.90); b) interzicerea acordrii, la exportul de produse ctre alte state membre, de restituiri ale impozitelor interne superioare impozitelor la care au fost efectiv supuse produsele respective (Art.91); c) armonizarea, doar pe baza deciziei cu unanimitate a Statelor Membre, a impozitelor indirecte, n msura n care o asemenea armonizare este necesar pentru a asigura funcionarea pieei interne (Art.93); d) dei nu exist prevederi exprese referitoare la armonizarea impozitelor directe, aceast eventualitate nu este exclus, existnd acoperire n Art.94, potrivit cruia Consiliul, statund n unanimitate, poate adopta directive pentru armonizarea reglementrilor statelor membre care au o inciden direct asupra funcionrii pieei comune; e) posibilitatea statelor membre de a diferenia ntre nerezideni i rezideni din punctul de vedere al reglementrilor fiscale, cu condiia ca aceast difereniere s nu constituie o discriminare arbitrar (Art.58); f) obligaia Statelor Membre de a ncheia ntre ele tratate pentru eliminarea dublei impuneri n interiorul Comunitii (Art.293); Exist, de asemenea, o serie de articole ale Tratatului CE cu o cuprindere generic, dar care conin prevederi a cror relevan pentru domeniul impozitrii este cert i a fost deja confirmat n repetate rnduri. Este vorba de:
Theo Hitiris: Tax Harmonisation, n European Community Economics, Harvester, 1994; p.112
a) interzicerea explicit a oricrei discriminri n virtutea naionalitii, principiu statuat cu claritate n Art.12; b) interdicia, cu excep ia unor situaii limitativ prevzute, a acordrii de ajutoare de stat (Art.87); c) obligaia coordonrii politicilor economice ale Statelor Membre, n virtutea faptului c ele prezint un interes comun, i supravegherea multilateral efectuat n aceast privin prin linii directoare generale de politic economic adoptate de Consiliu (Art.99); pn n prezent, ns, aceste documente au evitat s abordeze probleme de impozitare propriu-zis, concentrndu-se asupra aspectelor macroeconomice i, uneori, structurale; d) posibilitatea generic pe care o are Consiliul, statund n unanimitate asupra unei propuneri a Comisiei i dup consultarea Parlamentului European, de a adopta msurile necesare realizrii, n cadrul funcion rii pieei comune, a unui obiectiv al Comunitii, atunci cnd Tratatul nu confer puterile necesare n acest scop (Art.308). Putem, astfel, decela o diferen important ntre regimul preconizat pentru impozitele indirecte i, respectiv, cele directe. n ce le privete pe cele din urm, reglementarea este mai degrab implicit, ea rezemndu-se pe: prevederile generice referitoare la realizarea pieei unice; posibilitatea recurgerii la cooperarea inter-guvernamental (deci, nu la metoda comunitar: Tratatul vorbete explicit despre negocieri);8 principiile distilate de Curtea European de Justiie cu privire la exercitarea celor patru liberti de circulaie. Relevana acestora a fost mult ntrit de o decizie din 1985 a Curii care, reafirmnd competena exclusiv a Statelor Membre n domeniul impozitrii directe, a statuat c aceasta trebuie exercitat ntr-un mod compatibil cu Tratatul CE.
1.3. Dificulti n calea formulrii de reguli comunitare n materia impozitrii; modaliti de depire a lor Armonizarea fiscal n cadrul UE este stnjenit de dou obstacole care se amplific reciproc: regula unanimitii pentru deciziile n materie de impozitare, ca i absena unei convergene de vederi asupra limitelor/dezirabilitii acestui demers. Preocuparea Statelor Membre de a-i conserva o ct mai larg marj de micare n ceea ce privete utilizarea prghiei fiscale n sens strict, evident i din modul n care au fost redactate prevederile relevante ale Tratatului CE, are mai multe explicaii posibile, care ns nu se exclud reciproc.
8
Claudio Radaelli, Ulrike Kraemer: Shifting Modes of Governance: The Case of International Direct Taxation, International Workshop, International University Bremen, June 2005, p.10
10
Exist, astfel, opinii potrivit crora un element att de important, practic consubstanial no iunii de statalitate, cum este dreptul de a percepe impozite, nu poate fi exercitat legitim de organisme, precum cele comunitare, care nu reprezint un adevrat demos i a cror desemnare ar lsa de dorit din punctul de vedere al preceptelor democratice. Mult mai convingtor este argumentul diversitii de preferine la nivelul Statelor Membre, att n ceea ce privete cantitatea de bunuri i servicii publice care ar trebui furnizat de stat, ct i sub aspectul instrumentelor prin care trebuie colectate resursele care s fac posibil aceast furnizare. n plus, n condiiile unificrii politicii comerciale, a trecerii treptate la o moned comun n interorul UE i a limitrilor impuse utilizrii prghiei bugetare prin Pactul de Stabilitate i Cretere, impozitarea rmne singurul instrument major de politic economic aflat sub controlul preponderent al Statelor Membre, utilizabil pentru a promova obiective specifice i pentru a face fa unor ocuri asimetrice. Din acest motiv, problemele cu care sunt confruntate sistemele naionale de impozitare n contextul actual capt o dimensiune amplificat. Disponibilitatea politic a Statelor Membre pentru soluii coordonate n domeniul fiscal este mai mare n acele domenii n care libertatea lor de manevr este inerent constrns. Impozitarea corporaiilor transnaionale este un exemplu n aceast privin, dovad reeaua extins de tratate bilaterale pentru evitarea dublei impuneri n care sunt angajate toate rile membre ale UE. Dificultile induse de mecanismul decizional greoi pot fi ilustrate att de numrul mare de propuneri naintate de Comisie n domeniul fiscal care nu au fost adoptate de Consiliu (18), ca i de numrul i mai important de propuneri retrase de Comisie: 33! O alt ilustrare n acelai sens o ofer durata ndelungat scurs ntre momentul iniierii unei reglementri referitoare la impozitul asupra corporaiilor i adoptarea ei de ctre Consiliu: n medie, circa 25 de ani! Regula unanimitii n domeniul impozitrii este mai constrngtoare dect n alte domenii din cauza eterogenitii mai mari a preferinelor Statelor Membre cu privire la echitatea social i furnizarea bunurilor publice, ca i a faptului c exist aspecte fiscale referitor la care este inevitabil ca interaciunea dintre sistemele naionale de impozitare s ia forma unui joc cu sum nul, cel puin din punctul de vedere al ncasrilor bugetare (cazul concurenei fiscale, al evitrii eludrii fiscale, sau al dublei impuneri). Aceast regul devine nc i mai constrngtoare pe msura creterii numrului de membri ai UE (ceea ce este sinonim cu sporirea numrului de deintori, practic, ai unui drept de veto) i, mai ales, a apariiei unor dezacorduri tot mai evidente cu privire la dezirabilitatea limitrii exerciiului suveranitii n materie fiscal (altfel spus, acceptabilitatea diferit a elementelor de federalism). Chiar i n cazurile n care s-a reuit adoptarea de acte legislative comunitare n domeniul impozitrii, acestea au luat, invariabil, forma Directivelor mai degrab dect pe cea a Regulamentelor, ceea ce confirm suplimentar reticen a Statelor Membre de a se supune n aceast materie unor reglementri supranaionale: Directivele conin doar obligaii de rezultat, nu i de mijloace, i trebuie transpuse n legislaia naional (nu aplicate direct, tale quale, ca n cazul Regulamentelor), ceea ce las o mai mare marj de discreie autoritilor naionale. 11
Cu trecerea timpului, i n confruntare permanent cu noi i noi cazuri de imposibilitate a utilizrii metodei clasice de legiferare la nivelul CE (UE), s-au conturat o serie de opiuni, unele de rang secund (second best), pentru a permite adoptarea de reguli care s fac s progreseze acquis-ul comunitar n domeniul fiscal. n ordinea eficacitii lor din perspectiva soliditii solu iilor obtenabile (i invers din punctul de vedere al uurinei ob inerii rezultatului scontat), acestea sunt urmtoarele : i) trecerea la votul cu majoritate calificat pentru deciziile din anumite domenii ale fiscalitii. Este vorba de aspecte care pot fi puse n legtur cu dispoziii ale Tratatului CE pentru ducerea la ndeplinire a crora se impun revizuite norme fiscale. Nefiind vorba de o armonizare fiscal stricto sensu, regula unanimitii nu ar mai fi obligatorie. Asemenea aspecte includ: eliminarea unor obstacole n calea funcion rii corespunztoare a pieei interne unice; combaterea fraudei fiscale i prevenirea dublei neimpuneri; msuri de ordin fiscal destinate protejrii mediului nconjurtor. n ciuda eforturilor Comisiei, aceste propuneri nu au fost reinute nici de Conferina Interguvernamental ncheiat la Nisa (2000), unde opoziia fcut de Marea Britanie, Suedia i Irlanda nu a putut fi depit, nici n proiectul Tratatului Constituional. ii) utilizarea clauzei de flexibilitate introduse prin Tratatul de la Amsterdam actuala cooperare ntrit (enhanced co-operation) prevzut de Art.43-45 ale Tratatului UE. Aceast inovaie instituional-decizional permite Statelor Membre s convin reguli, suplimentare celor existente n virtutea acquis-ului, aplicabile doar pentru un subset dintre ele n cadrul UE. Este ns o posibilitate de ultim instan , supus unor condiii stricte: acceptul prin vot cu majoritate calificat al Consiliului, neafectarea acquis-ului comunitar i a drepturilor statelor membre neparticipante, concordana cu obiectivele UE, existena unui numr minim de state care s i nsueasc o atare iniiativ, posibilitatea particip rii oricrui stat membru care o dorete. De aceea, pn n prezent nu a fost utilizat n niciun domeniu. n 2004 a fost nregistrat, ns, o prim iniiativ concret n aceast privin, lansat de Frana i Germania, care propuneau constituirea unei zone de impozitare corporativ unic , n care s funcioneze o singur rat i o singur baz de impunere i la care ar mai fi urmat s ia parte cel pu in Belgia i Spania.9 De asemenea, reticen ele manifestate n continuare de mai multe State Membre fa de perspectiva adoptrii unei baze comune consolidate de impozitare pentru corporaii l-au fcut pe comisarul Kovacs s evoce posibilitatea recurgerii la cooperarea ntrit pentru a depi acest impas.10 iii) recurgerea la msuri aa-zise de soft law (neobligatorii i neformalizate ca acte normative potrivit Tratatului); este vorba de trei categorii de instrumente:
Nico Groenendijk: Enhanced Cooperation in Corporate Taxation: Possibilities and Possible Effects, EUSA Economics Interest Section Research Seminar, Waterloo, Ontario, April 2006; p.1 10 Laszlo Kovacs: The European Commissions business taxation agenda, Oxford Centre for Business Taxation, 23 March 2006
12
- coduri de conduit convenite ntre statele membre pe palierul interguvernamental, nu cel comunitar, al interaciunilor dintre ele i a cror respectare se bazeaz pe consideraii de prestigiu i credibilitate (peer pressure); - proiecte-pilot, asumate pe o baz voluntar de Statele Membre i contribuabilii interesai, precum cel referitor la recunoaterea reciproc a regulilor de impozitare din ara de origine ( Home State Taxation ); - recomandri, interpretri sau linii directoare emise de Comisie i care sunt legitimate de Articolul 211 al Tratatului CE; acestea au caracter neobligatoriu, dar pot fi utilizate drept surs de raionamente juridice. Curtea European de Justiie i-a artat adesea disponibilitatea de a le urma, mai ales n cazul recomandrilor, conferindu-le astfel for juridic.11 Ele sunt ns criticabile pe considerentul c reprezint o manier utilizat deliberat de Comisie pentru a dobndi competen n domenii unde Tratatul nu ia atribuit-o. Recurgerea la instrumentul codurilor de conduit, ca expresie a unei guvernane informale, este susceptibil a avea i alte valene pozitive n afara dep irii dificultilor asociate reglementrii formale: asigurarea unui grad mai mare de participare a subiecilor reglementrii, generatoare de legitimitate i efecte de nvare, ocolirea neajunsurilor decurgnd din caracterul rigid al unor reglementri etc. Cu toate acestea, primul cod de conduit, referitor la combaterea concurenei fiscale d un toare n domeniul impozitrii afacerilor, adoptat de Consiliu i de Statele Membre la 1 decembrie 1997, nu a fost destinat valorificrii acestor valene i nu a marcat o trecere abrupt de la msurile formalizate legal la abordri informale. El a fost introdus ca un element de facilitare a compromisurilor tranzacionale amintite mai jos (pct. iv), fiind inclus ntr-un pachet mai larg de iniiative prezentate de Comisie. iv) recurgerea la manevre tactice ; dou asemenea abordri pot fi decelate n practica de pn acum a Comisiei : - gruparea n pachete a propunerilor legislative ale Comisiei, pentru a mri posibilitile de compromisuri tranzacionale ntre statele membre (e.g., pachetele din iulie 1990 i decembrie 1997): n condiiile unui proces decizional bazat pe unanimitate, fiecare Stat Membru trebuie s obin ceva de pe urma propunerilor legislative existente.12 Pachetul din 1997 a avut un element inovator suplimentar, n sensul c legarea celor trei propuneri la care se referea s-a fcut, de la nceput, n mod explicit. - ameninarea cu utilizarea altor instrumente disponibile n scopul de a mri gradul de acceptare din partea Statelor Membre fa de iniiativele Comisiei; n ultimul deceniu au putut fi observate dou campanii de investigare a unor msuri fiscale naionale susceptibile a nclca regulile comunitare n materie de ajutor de stat, lansate n 1996-7 i 2001, pe care opinia cvasi-unanim a analitilor le atribuie dorin ei de a convinge Statele Membre mai recalcitrante s adere la Codul de Conduit privind Impozitarea
11
William Bratton, Joseph McCahery: Tax coordination and tax competition in the European Union: evaluating the Code of Conduct on Business Taxation, Common Market Law Review 38:2001; p.688 12 Astfel, cu ocazia reuniunii ECOFIN din noimembrie 2000, Belgia a obinut o perioad de tranziie pentru aplicarea Directivei referitoare la impozitarea dobnzilor n schimbul acceptului su de a se progresa n aplicarea Codului de Conduit pentru impozitarea afacerilor, care afecta mai multe aspecte sensibile ale sistemului su de impozitare.
13
Afacerilor (1997) i, respectiv, s accepte adoptarea Directivei privind impozitarea veniturilor din dobnzi a economiilor. iv) jurisprudena Curii Europene de Justiie (CEJ) Aceasta este o surs de reguli n expansiune accelerat. Numrul cazurilor de impozitare a venitului corporaiilor ajunse la nivelul CEJ a crescut mult n ultimii ani. Din circa 70 de decizii emise cu privire la reglementri fiscale naionale, 60 au fost rezultatul adjudecrii unor dispute n ultimii 10 ani.13 n acelai timp activismul Curii, n sensul unor interpretri creative ale prevederilor din legislaia primar, s-a amplificat. Din acest motiv, s-a putut ajunge s se afirme c, la ora actual, Curtea reprezint cea mai important surs de presiune asupra sistemelor fiscale naionale n UE .14 Activismului sporit al Curii i s-a adugat, ncepnd de la sfritul deceniului trecut, cel al Comisiei. Dac, ntre 1983 i 1998, aceasta iniiase doar dou proceduri de nclcare a obligaiilor (infringement) n domeniul impozitrii directe, Comisia acioneaz acum n mod sistematic mpotriva Statelor Membre, aducnd un numr mult mai mare de cazuri n faa CEJ.15 Acest activism al CEJ i-a fcut pe mai muli observatori s se ntrebe dac ea se rezum ntr-adevr la rolul de interpret al Tratatului sau promoveaz, n fapt, o agend proprie ndreptat ctre realizarea unei armonizri fiscale implicite. Distincia, n acest caz, pare s fie inutil devreme ce, potrivit unei constatri foarte p trunztoare, singurul sistem de impozitare a corporaiilor care este pe deplin compatibil cu exercitarea libertilor pieei unice este unul complet armonizat .16 Reglementarea prin ricoeu , pe cale jurisprudenial, nu are doar valene pozitive. Dup cum s-a subliniat n literatur, nu exist n istoria lumii niciun precedent de uniune economic i monetar n care politica de impozitare s constea doar n concurena nengrdit pe pia, protejat de un tribunal suprem, combinat cu prohibiia stimulentelor fiscale .17 Calitatea unor reglementri obinute pe aceast cale nu poate fi optim, n primul rnd deoarece Curtea nu poate face dect armonizare negativ , n sensul dat acestui concept de Jan Tinbergen. Apoi, coerena intern a sistemelor fiscale naionale este afectat de decizii punctuale, care nu trebuie s ia n consideraii reverberaiile poten ial negative asupra aspectelor conexe. n fine, nu exist nicio garanie mpotriva situaiei ca deciziile CEJ s genereze efecte asimetrice asupra Statelor Membre. Insecuritatea reglementrii sui generis realizate pe aceast cale este un alt neajuns important. ntr-adevr, deoarece deciziile CEJ sunt n mod cert relevante doar pentru cazurile n care au fost luate, rmne o mare incertitudine cu privire la impactul i
Thomas Rixen, Susanne Uhl: Europeanising Company Taxation - Regaining National Tax Policy Autonomy, Friedrich Ebert Stiftung, International Policy Analysis, July 2007; p.4 14 Claudio Radaelli, Ulrike Kraemer: Shifting Modes of Governance: The Case of International Direct Taxation, International Workshop, International University Bremen, June 2005, p.22 15 Martha OBrien: Implications for Member State Budgets of the ECJs rulings on direct taxation, Working Paper, Conference at the University of Victoria, August 2005; p.6 16 Edward Troup, www.FT.com, 4 februarie 2003 17 Frans Vanistendael: Memorandum on the taxing powers of the European Union, EC Tax Review 2002-3
13
14
semnificaia lor pentru situaii cu circumstane care nu sunt identice, chiar dac foarte apropiate. De asemenea, are de suferit legitimitatea reglementrii, deoarece aspecte att de strns asociate cu suveranitatea naional nct dreptul de veto este p strat cu insisten ajung s fie cenzurate de o instan supranaional neresponsabil n faa cetenilor Uniunii. Problema aceasta este amplificat de faptul c, n general, deciziile Curii tind s i favorizeze pe contribuabili18, n condiiile n care mizele pecuniare ale unora dintre ele au ajuns la niveluri exorbitante. narmate cu aceste decizii, companiile multinaionale declan eaz aciuni n justiie (n faa tribunalelor naionale) cernd despgubiri de zeci de miliarde de euro pentru msuri fiscale adoptate la nivel naional, n perfect acord cu regulile constituionale interne i sub incidena prezumiei de bun credin n ceea ce privete respectarea obligaiilor decurgnd din calitatea de Stat Membru, dar care ajung ulterior s fie calificate drept restricii de ctre CEJ. n fine, exist posibilitatea ca deciziile CEJ s aib efecte perverse asupra disponibilitii Statelor Membre de a achiesa la iniiative de armonizare fiscal. n condiiile n care consider c, n particular, ncercrile lor de a contracara practicile de evitare fiscal ale contribuabililor corporativi multinaionali sunt frustrate de postura CEJ, ele au motive s doreasc s i p streze o ct mai larg marj de manevr cu privire la alte aspecte ale sistemelor fiscale naionale.19 Impactul potenial al deciziilor CEJ asupra bugetelor Statelor Membre a devenit o surs major de preocupare, att datorit sumelor mari care pot fi puse n cauz, ct i mai ales a riscurilor mari de rambursare retroactiv, n condiiile n care cazuri individuale de mici dimensiuni pot stimula un numr mare de ali contribuabili aflai n situaii similare s introduc la rndul lor cereri de despgubire. Fenomenul acesta este deja foarte rspndit n Marea Britanie, unde exis posibilitatea litiganilor de a se constitui n grupuri, primul constituit dintre acestea avnd 160 de companii transnaionale n componen.20 ntr-un asemenea context, capacitatea autoritilor fiscale din Statele Membre de a face proiecii fiabile ale resurselor bugetare ajunge s fie pus serios n cauz, cu toate consecinele negative care decurg de aici, inclusiv asupra capacitii de a ndeplini prevederile pactului de Stabilitate i Cretere. Se poate afirma c modurile de guvernan fiscal comunitar enumerate mai sus evolueaz ntr-un continuum care estompeaz distincia dintre cele formale i informale, iar ntre ele exist un mare poten ial de compromisuri i compensri (trade-offs).
Claudio Radaelli, Ulrike Kraemer: New Modes of Governance, Project ITI-CT-2004-506392, Lead contractor: University of Exeter, June 2007, p.13 19 Clemens Fuest: Corporate Tax Coordination in the European Internal Market and the Problem of Harmful Tax Competition, University of Cologne, December 2002; p.15 20 Martha OBrien: Implications for Member State Budgets of the ECJs rulings on direct taxation, Working Paper, Conference at the University of Victoria, August 2005; p.9
18
15
Cu privire la primul aspect, trebuie menionat c unele instrumente de soft law sunt mai puternice dect altele, apropiindu-se prin aceasta de modalitile clasice de reglementare, iar recurgerea la metoda comunitar nu cunoate un regres evident, pe parcursul ultimului deceniu iniiativele informale alternnd cu cele formale. Reglementri explicite din Tratat, precum cele referitoare la ajutoarele de stat, a cror aplicare strict i extensiv ar fi fost controversat i conflictual, au fost uneori utilizate pentru a induce disponibilitatea guvernelor fa de instrumente bazate pe peer pressure i angajament politic (nu i juridic). n alte cazuri, Statele Membre nsei au ncercat (deocamdat, fr succes, ca n perioada preediniei britanice din a doua jumtate a lui 2005) s gseasc modaliti de cooperare inter-guvernamental, precum instituirea de ctre ECOFIN a unui grup de reflecie care s analizeze impactul deciziilor CEJ, iar Comisia a fcut unele tentative de a utiliza aceste decizii pentru a elabora instrumente de soft law precum comunicri i recomand ri menite, declarativ cel pu in, s ndrume Statele Membre ctre solu ii care s nu rite s fie contestate cu succes n faa Curii.21 Aceste ultime dou ncercri se anuleaz ns reciproc ntr-o anumit msur, cu consecina c pe fundalul privilegierii sistematice a contribuabilului de ctre CEJ grupurile de interese sunt cele care ies n ctig.22 Trebuie ns men ionat c gsirea unor modaliti de limitare a impactului bugetar potenial prohibitiv al returnrii ctre contribuabili de sume pltite timp de muli ani, de pild prin statuarea faptului c deciziile CEJ nu pot fi invocate dect ex nunc pentru obinerea reparaiilor, are precedente n acquis-ul comunitar (e.g., un Protocol anexat Tratatului de la Maastricht care limita efectele unei decizii a CEJ ntr-un caz de disciminare de gen legat de planuri private de pensii, care altminteri ar fi putut avea efecte bugetare dezastruoase pentru Statele Membre).23
Asemenea comunicri au fost emise cu privire la regimul fiscal al pensiilor ocupaionale (2001), al fondurilor de investiii (2000), impozitrii dividendelor (2003) sau compensrii trans-frontier a pierderilor (2006). 22 Claudio Radaelli, Ulrike Kraemer: New Modes of Governance, Project ITI-CT-2004-506392, Lead contractor: University of Exeter, June 2007, p.7 23 Martha OBrien: Implications for Member State Budgets of the ECJs rulings on direct taxation, Working Paper, Conference at the University of Victoria, August 2005; p.23
21
16
II. Probleme ale sistemelor naionale de impozitare n contextul integrrii economice europene
II.1. Riscul de erodare a bazelor de impunere Integrarea oricror economii naionale este susceptibil s afecteze negativ sistemele de impozitare, n principal pe dou ci, respectiv: mobilitatea crescut a bazelor de impozitare, subsecvent liberalizrii fluxurilor economice pe care o implic n mod necesar integrarea i amplificat de consecinele progresului tehnic; complicarea eforturilor de determinare i colectare a taxelor asupra contribuabililor i/sau tranzaciilor situate n afara jurisdiciei autoritilor fiscale ale unei ri
n Uniunea European, independena fiscal a Statelor Membre este constrns suplimentar de obligaia nedistorsionrii concurenei n interiorul Pieei Interne Unice, ca i de necesitatea ncadrrii n criteriile de convergen stabilite la Maastricht i ncorporate n Pactul de Stabilitate i Cretere. Din aceste motive, integrarea economic (fenomen definitoriu pentru procesul unanim remarcat i desemnat prin termenul de globalizare ) a ajuns s fie larg perceput (mai ales la nivelul discursului general, nespecializat) ca limitnd capacitatea guvernelor de a face ceea ce doresc i consider necesar n domenii-cheie precum impozitarea i corelativul lor mai important i evident, cheltuielile publice. Aceste temeri nu par, totui, s fie validate de faptul c tendina general nregistrat pe plan mondial este de cretere a impozitelor colectate, att n termeni absolu i, ct i relativi. Astfel, bunoar, n anul 2003 rile membre ale UE(-15) redistribuiau prin prghia bugetar foarte importantul procent de 41,8% din PIB, n cretere substanial fa de anul 1970, cnd veniturile fiscale reprezentau doar 33,5% din PIB.24 Dei nivelul de impozitare evolueaz n tandem cu nivelul cheltuielilor publice, nici unul dintre ele nu poate fi asociat pozitiv, din punct de vedere statistic, cu fenomenul globalizrii/ integrrii economice. Astfel, unele dintre cele mai nalte niveluri de taxe colectate se gsesc n ri puternic globalizate, pe cnd ri situate printre ultimele n clasamentele fcute pe baza indicilor de globalizare (cel mai notoriu fiind cel construit de firma de consultan A.T. Kearney i prezentat periodic de revista Foreign Policy editat sub egida Carnegie Endowment for International Peace) au i niveluri foarte sczute de ncasri bugetare. Mai concret, ri membre ale UE precum Suedia i Finlanda, care figureaz pe unele din primele locuri n topul globalizrii, au unele din cele mai generoase niveluri de cheltuieli sociale din lume, su inute de impozite care, din perspectiv comparativ, nu pot fi considerate dect drept nalte.
24
Sijbren Cnossen: Tax Policy in the European Union. A Review of Issues and Options, 2002, p.4; xxx: Pour un serpent fiscal europen. De la concurrence lharmonisation , Syndicat National Unifi des Impts, ditions Syllepse, Paris, 2005, p.100
17
II.2. Mobilitatea bazelor de impunere Din moment ce factorii de producie pot extrage rente mai importante doar traversnd frontiera, orice agent economic raional va face acest lucru dac frontiera este deschis. De aceea, mai sus menionata mobilitate a bazelor de impunere atinge dimensiuni foarte importante n interiorul UE, unde este cel pu in stimulat, dac nu chiar generat, de procese consubstaniale procesului integraionist european, i anume: liberalizarea circulaiei capitalurilor; dispariia barierelor vamale la nivel intra-comunitar; introducerea monedei unice europene, cu corolarul dispariiei uneia dintre cele mai importante costuri de tranzacie (riscul valutar)25 pentru tranzaciile desfurate ntre rile din zona euro, a cror pondere economic la scara UE este covritoare (i foarte semnificativ i la scar mondial). Mobilitatea nu este ns identic pentru toate bazele de impunere. n principiu, micarea forei de munc este mai limitat, din cauza unor bariere intrinseci, precum cele lingvistice sau consideraiile de ordin familial, social sau cultural. Acestea fiind zise, partea mai calificat a forei de munc este mai mobil, iar gradul su de mobilitate este n cretere. Consumul este ndeobte considerat o baz stabil de impunere, dar deplasarea accentului ctre servicii n rile dezvoltate, amplificarea fenomenului cumprturilor transfrontier i dezvoltarea comerului electronic fac ca o anumit mobilitate s se manifeste i n aceast privin. Ceea ce este de reinut, ca tendin larg identificabil pe plan mondial (i, a fortiori, n interiorul UE) este c o parte crescnd a bazei de impunere este tot mai elastic n funcie de ratele de impunere. Datele statistice disponibile indic faptul c, n rile industrializate, impozitele asupra veniturilor corporaiilor nu sunt sursa primordial de venit. n general, ele nu dep esc 10% din totalul ncasrilor bugetare. Cele mai importante impozite n aceste ri sunt cele asupra consumului (TVA, accize, taxe vamale), asupra veniturilor personale ale rezidenilor i, respectiv, asupra muncii (payroll taxes). Nivelul i structura impozit rii pentru diferite ri membre OCDE
Povar fiscal (% din PIB) Impozit pe profit (% din total ncasri bugetare) 2000 42,5 1980 5,3 1997 6,5 (2000) 5.8 Taxe pe munc (% din total ncas ri bugetare) 1980 56,9 1997 52,0 (2000) 55.6 54.6 30.4 TVA, accize/ Taxe pe vnzri (% din total ncas ri bugetare) 1980 38,0 1997 31,1 (2000) 27.8
1970 UE-15 - Frana 33,5
1980
37.4
43.6
50.9
5.1
Impactul comprimat al riscului valutar asupra tranzaciilor internaionale este considerabil, fiind estimat la circa 15-20% n cele mai notorii studii. Frankel sep 04 FTP 10, p.5-6
25
18
- Germania - M. Britanie - Italia S.U.A. Japonia Canada
37.2 35.6 27.9 28.9 19.7 31.3
43.9 35.3 32.4 30.0 25.6 30.3
44.8 40.6 46.4 34.4 30.8 43.4
5.5 8.3 7.8 10.8 21.8 11.6
4.0 12.1 9.5 9.4 15.0 10.3
64.2 46.6 61.1 65.3 53.4 44.6
65.5 42.0 58.8 63.2 57.4 51.4
27.1 29.2 26.5 16.6 16.3 32.6
27.7 35.0 25.9 16.7 16.5 24.4
Sursa: Making Sense of Globalization. A Guide to the Economic Issues, CEPR Policy Paper No.8, July 2002; p.84; Sijbren Cnossen: Tax Policy in the European Union, 2002; p.6
Venitul corporaiilor poate fi taxat mai uor doar dac se bazeaz pe resurse specifice unui anumit amplasament, fie ele naturale sau umane. Dac venitul corporaiilor este mai greu de impozitat, este teoretic posibil (iar n literatura de specialitate exist propuneri n acest sens) schimbarea principiului de impozitare, prelevarea fcndu-se n funcie de elemente cum ar fi capitalul social, cifra de afaceri sau numrul de angajai. Exist i opinii potrivit crora impozitarea veniturilor corporaiilor ar fi ineficient. Mai multe studii recente sugereaz c impozitul asupra venitului corporaiilor este repercutat n mare msur asupra consumatorilor i/sau forei de munc. ntr-o asemenea situaie, este evident c impozitarea nemijlocit a acestora ar fi mai eficient. De asemenea, rate prea nalte de impozitare a venitului corporaiilor pot genera comportamente economic neraionale, precum reinvestirea excesiv a profitului, nejustificat de perspectivele existente de fructificare a investiiilor fcute. Nivelul impozitrii aplicate p rii mobile a bazei de impunere are externaliti tot mai importante asupra bazelor de impunere cel mai puin mobile. Confruntate cu cerina reducerii ratelor de impozitare aplicate bazelor cele mai mobile, autoritilor fiscale nu le rmn dect alternativele sporirii presiunii fiscale asupra bazelor relativ imobile sau a reducerii calitii serviciilor publice. n aceste condiii, apare fenomenul tratamentului preferenial al bazelor mobile de impunere, echivalent cu degresivitatea sistemului fiscal. n ceea ce privete impozitele directe, rile membre nordice (Danemarca, Finlanda i Suedia) i, mai recent, Austria i Olanda au introdus sisteme de impozitare duale, caracterizate prin rate uniforme asupra veniturilor din capital (dobnzi, dividende, ctiguri de capital) i rate progresive asupra veniturilor din munc. Dac n perioada imediat postbelic venitul din capital (profitul) era taxat mai mult dect venitul din munc (salariul), pe msur ce gradul de deschidere a unei economii crete, impozitul pe capital tinde s scad, pe cnd cel pe munc are o tendin ascendent. Astfel, n UE(-15), n perioada 1980-97, taxa implicit (venituri efectiv colectate / baza de impunere) asupra forei de munc salariate a crescut cu 7 puncte procentuale (de la 35%, la 42%), pe cnd cea asupra capitalului s-a redus de la 42% la 37%. Tendina ulterioar a fost ns mult mai puin pronun at, taxa implicit asupra forei de munc variind ntre 36-37% pe parcursul urmtorului deceniu.26
Michel Vanden Abeele: Tax competition within Europe, Annual Conference of the Foundation for Fiscal Studies, Dublin, 1 October 1999; xxx: Taxation trends in the European Union. Main results. 2007 edition, Eurostat, p.13
26
19
Aceast tendin duce i la ngustarea bazelor de impunere, fenomen care amplific vulnerabilitatea finanelor publice la ocuri exogene. De asemenea, creterea poverii fiscale asupra factorului munc se conjug cu o serie de efecte negative. Are astfel loc deplasarea poverii fiscale ctre angajaii cel mai pu in calificai: tot mai multe State Membre au introdus regimuri fiscale concesionale pentru personal nalt calificat (adesea constnd din expatriai), de regul sub forma unei rate unice de impunere. n al doilea rnd, este ncurajat deplasarea activitilor ctre economia paralel. i, n fine, prin majorarea preului factorului-munc n raport cu preul capitalului, este ncurajat substituirea muncii prin capital. n cazul impozitelor indirecte, baza de impunere este, tipic, mai uor de controlat dect n cazul impozitelor directe, ceea ce se reflect n recalibrarea celor dou mari categorii de impozite: n rile OCDE n perioada 1965-95, taxele de consumaie i-au sporit ponderea n totalul ncasrilor bugetare de la 12% la 18%, iar contribu iile prelevate asupra salariilor (payroll charges) i-au sporit ponderea de la 19% la 27%. II.3. Dificultile de determinare i colectare a taxelor n afara propriei jurisdicii O serie de tendin e recente, definitorii pentru sau cel puin asociate cu fenomenul globalizrii, au ngreunat mult sarcina autoritilor fiscale. Este vorba, n principal, de: expansiunea comerului electronic; proliferarea paradisurilor fiscale; i creterea exponenial a tranzaciilor intra-grup (n cadrul societilor transnaionale). Ca rspuns la aceste tendine, tot mai multe state au nceput s adopte msuri fiscale al cror unic scop este acela de a le proteja bazele de impunere: emiterea de norme cu un mare grad de complexitate cu privire la veniturile obinute n strin tate; legislaii protecioniste, destinate a restriciona amplasarea (corporativi sau individuali) n jurisdiciii fiscale mai atractive; contribuabililor
presiuni fcute asupra statelor cu regimuri fiscale (prea) permisive, i aceasta nu doar (i nici mcar, n principal) n legtur cu combaterea sp lrii de bani la scar mondial; limitri ale confidenialitii datelor personale.
II.4. Impozitarea veniturilor obinute n alte jurisdicii Pe plan mondial, exist i se aplic dou principii de impozitare a acestor venituri : principiul reedinei i principiul sursei de venit. Conform principiului reedin ei (care subntinde sistemul global de impunere) sunt supuse impozitrii toate veniturile ob inute de rezideni, indiferent de locul generrii lor. n cazul aplicrii principiului reedinei, un investitor se confrunt cu aceeai rat marginal de impunere att pentru veniturile obinute la locul de reedin, ct i pentru veniturile obinute n strintate. Potrivit principiului sursei de venit (care corespunde sistemului teritorial de impunere), impozitele sunt aplicate n locul unde sunt obinute veniturile. Sistemul teritorial este
20
reputat superior sistemului global, n special deoarece este considerat a fi mai simplu de administrat. O situaie analog se regsete n cazul n care consumul este supus impozitrii (deci, n cazul impozitelor indirecte), care pot fi percepute conform principiului destinaiei (corespunztor celui al reedinei n cazul impozitelor directe) sau principiului originii (corespunztor celui al sursei de venit). Implicaiile economice ale celor dou sisteme sunt complexe. Dac se urmrete eficiena produciei, atunci preurile la productor ale input-urilor i output-urilor trebuie egalizate ntre ri, ceea ce reclam utilizarea principiului reedin ei la impozitele directe i cel al destinaiei la impozitele indirecte. n schimb, dac funcia de maximizat este surplusul consumatorului, atunci preurile la consumator trebuie s tind spre egalizare ntre ri, ceea ce presupune recurgerea la principiul sursei de venit n cazul impozitelor directe, respectiv cel al originii pentru impozitele indirecte. Problema teoretic ce se pune este care din cele dou categorii de eficien ar trebui s fie privilegiat. Potrivit Teoremei Eficienei Produciei a lui Diamond i Mirrlees (1971), aceasta trebuie s aib prioritate: chiar dac impozitele vor distorsiona alegerile consumatorilor, este preferabil s fie lsat neafectat alegerea input-urilor de ctre productori deoarece, prin efectul pe care l are asupra preului final, o tax asupra inputurilor va ajunge oricum s distorsioneze alegerea consumatorului ntocmai precum o tax pe consum. Aceast teorem a fost ns dezvoltat n condiiile unei economii nchise. Aa cum au artat Keen i Wildasin (1999), ea nu poate fi aplicat n contextul unei economii internaionale dect dac pot exista transferuri autonome de venituri ntre ri. Altminteri, exist stimulente pentru diferitele ri de a recurge la impozitarea pe principiul sursei de venit, respectiv al originii produsului, n scopul de a i maximiza veniturile fiscale. n UE, aceast situaie suscit o perspectiv interesant, deoarece Uniunea este dotat cu un buget comun prin care, teoretic cel pu in, ar putea fi efectuate redistribuiri ntre statele membre care s compenseze stimulentele susmenionate. Altfel spus, dac bugetul comunitar ar avea o dimensiune corespunztoare (ceea ce nu este cazul n prezent, cnd veniturile sale abia depesc 1% din PIB comunitar), UE ar putea s aplice acele principii de impozitare internaional care s asigure eficiena economic maxim. Trebuie remarcat, n acest context, existena de mai mult vreme a propunerii de a se trece la principiul destinaiei pentru cel mai important impozit indirect (TVA), chiar dac justificrile oferite de Comisia European pentru acest demers nu au n vedere (cel puin, nu explicit) acest considerent. Problema se complic ns dac sunt introduse n analiz, pe lng aspectele de eficien, i cele de echitate. Din aceast ultim perspectiv, impozitarea pe principiul sursei de venit are o justificare convingtoare, n msura n care se poate considera c ara-gazd a unei investiii pune la dispoziie bunuri publice precum infrastructura sau protecia drepturilor de proprietate, care sunt eseniale pentru utilizarea profitabil a capitalului, fiind deci ndreptit la o parte a profiturilor obinute de investitorii strini n propria jurisdicie. Aceast problem poate avea ns o soluie simpl, dac ara de reedin a investitorului i ofer acestuia credit fiscal integral pentru impozitele pe venit pltite n ara (rile) unde i are amplasate investiiile externe.
21
Mai mult, tot considerente de echitate (de data aceasta inter-personal) pledeaz n favoarea principiului reedin ei. Exigena echitii este cel mai bine servit de o impozitare progresiv a tuturor veniturilor obinute de un contribuabil. Pentru aceasta este necesar o consolidare a tuturor veniturilor acestuia, pe care numai impozitarea pe principiul reedin ei o poate face posibil. n consecin, n ultim instan att considerentele de eficien, ct i cele de echitate reclam trecerea la un sistem european de impozitare bazat preponderent pe principiul reedinei i al destinaiei.27 Un argument suplimentar n favoarea acestei opiuni, potenial mai atrgtor pentru decidenii politici dect aspectele teoretice menionate mai sus, este acela c impozitarea veniturilor pe principiul sursei de venit permite guvernelor s atrag capitaluri din strintate prin reducerea ratei de impunere, miznd pe o cretere a bazei proprii de impunere, dar n detrimentul bazelor de impunere ale rilor de provenien a capitalului. Analog, n cazul aplicrii principiului originii la impozitele indirecte, autoritile pot fi tentate s atrag achiziii ale consumatorilor pe propriul teritoriu prin reducerea taxelor pe consum, din nou n detrimentul bazelor de impunere ale altor ri. La ora actual, ns, marea majoritate a rilor membre UE practic sistemul de impozitare a veniturilor bazat pe principiul sursei de venit, din cauza percepiei existenei unui schimb nesatisfctor de informaii ntre autoritile fiscale din Statele Membre, ca i a dorinei statelor mici de putea atrage surse mobile de impozitare din alte ri membre.
27
Peter Birch Sorensen: Tax coordination in the European Union: What are the issues?, Swedish Economic Policy Review, 8:2001; p.155
22
III. Concurena fiscal : arii de manifestare i efecte

Conceptul de concuren fiscal a fost introdus de Charles Tiebout (1956) i pornete de la ideea existenei, pentru bunurile publice, a echivalentul pieelor bunurilor private. n consecin, contribuabilii ar trebui s opteze pentru acele reedine care le ofer combinaia de bunuri publice i impozite (adic preurile bunurilor publice) care le satisface n cel mai nalt grad preferinele. La rndul lor, autoritile fiscale vor ncerca s atrag contribuabilii n propriile jurisdicii, oferindu-le combinaia impozitebunuri publice dorit de acetia, pn cnd se atinge o dimensiune optim a bazei de impunere, adic cea care permite minimizarea costului bunurilor publice furnizate. Analogia cu concurena dintre ageni economici privai poate fi privit sub dou ipostaze. Pe de-o parte, ea se poate traduce ntr-o curs ctre reducerea costurilor, ceea ce este echivalent cu sporirea eficienei cu care sunt cheltuite fondurile publice, iar pe de alt parte, se poate observa un efect de limitare a rentei, prin oferirea unei combinaii atractive de furnizare prompt i fiabil a bunurilor publice, la un pre care s nu depeasc nivelul necesar acoperirii costurilor i obinerii unui profit rezonabil Concurena fiscal se manifest n special cu privire la atragerea: - investiiilor strine directe, privite ca fiind tot mai importante pentru generarea de locuri de munc n rile UE ; - capitalului financiar mobil (investiii de portofoliu), util pentru finan area investiiilor, ntrirea pieelor financiare i obinerea de avantaje comparative n furnizarea de servicii financiare ; - fluxurilor financiare intra-firm, care pot fi canalizate nspre propria jurisdicie fiscal prin atragerea acelor funcii corporative utilizate pentru transferul internaional al profiturilor; - forei de munc superior calificate. Dup unele opinii, concurena fiscal este susceptibil s genereze importante efecte pozitive. Este vorba, n primul rnd, de reducerea vulnerabilitii contribuabililor fa de exploatarea exercitat asupra lor de c tre stat. Din aceast perspectiv, statul este privit ca un monopol, cu o tendin natural de a-i spori costurile i a-i extinde activitile, avnd nevoie n acest scop s-i sporeasc resursele majornd impozitele. Acestea fiind zise, trebuie inut seama de existena unor limitri inerente n manifestarea acestui efect de protecie. Astfel, contribuabilii nu pot evita s rezide n vreun stat, deci rmn exploatabili (spre deosebire de consumatorii de pe o pia privat, care pot s refuze achiziionarea bunului sau serviciului prea oneros). Apoi, activitatea autoritilor fiscale permite coerciia, iar posesorii de resurse mai puin mobile nu pot exercita acest gen de cenzur asupra autoritilor. n fine, autoritile pot forma (prin coordonare sau armonizare fiscal) adevrate carteluri . n plus, cartelurile fiscale sunt mai duntoare dect cele comerciale, deoarece decizii comerciale se iau n fiecare zi, pe cnd alegeri au loc mult mai rar.
23
Problema cu aceast linie de argumentare este c ea prezum c deciziile autoritilor sunt intrinsec defavorabile cetenilor, ceea ce nu poate avea loc dect dac politicienii servesc grupuri nguste de interese i/sau birocraii urmresc obiective proprii, de maximizare a rentei sau a prerogativelor. Or, dac lucrurile stau ntr-adevr aa, atunci modalitatea preferabil de a corecta aceste distorsiuni este aciunea direct asupra lor, nu prin mecanisme indirecte, precum concurena fiscal, care pot genera propriile distorsiuni. Concurena fiscal poate stimula creterea eficienei bugetare, ntruct determin oferirea celor mai bune servicii la cel mai mic cost pentru contribuabil . Deoarece concurena fiscal reduce resursele bugetului, cheltuielile trebuie mai bine gospodrite, limitnduse astfel risipa. Aceast tez nu se verific ns dect dac guvernul ar aciona ca un maximizator binevoitor al bunstrii cetenilor, ipotez care se situeaz ns n contradicie cu cea care fundamenteaz primul argument. Chiar i atunci, ns, concurena fiscal nu are neaprat efecte pozitive, acestea manifestndu-se doar n cazul particular n care partea din cheltuielile publice marginale care reprezint pur risip este mai mare dect elasticitatea bazei n raport cu rata de impunere. n al treilea rnd, concurena fiscal poate stimula activitatea economic , prin eliberarea investiiilor de o parte din povara impozitrii, care le deprim n mai multe feluri: prin descurajarea economisirii i, deci, reducerea pool-ului de capital disponibil28; prin reducerea profitului disponibil pentru reinvestire; i prin faptul c, dac venitul din investiii al acionarilor este puternic impozitat, atunci companiile vor trebui s plteasc dividende mai mari pentru a atrage capital. Un studiu aprut sub egida OCDE estimeaz un efect pozitiv de 0,5% asupra ratei de cretere economic de pe urma unei reduceri cu 10 puncte procentuale a ratei marginale de impunere.29 Acest efect nu se produce ns uniform. Dac reducerea ratelor foarte nalte de impunere stimuleaz creterea, nu acelai lucru se poate spune despre tinderea ctre zero a unor rate de impunere modice. n fine, concurena fiscal permite obinerea de informaii care s descopere trsturile dezirabile ale unui sistem fiscal. Concurena fiscal nu este ns ntotdeauna un joc cu sum pozitiv. Circumstanele n care consecinele sale sunt negative nu sunt nici puine, nici rar ntlnite. Succint prezentate, ele se refer la: a) producerea unui nivel suboptim al bunurilor publice : pe msur ce concurena fiscal se intensific, este tot mai dificil s fie impozitai contribuabilii la niveluri care s acopere costul marginal al furnizrii de bunuri publice; Este adevrat ns c aceast ipotez pare s fie infirmat de un studiu al lui Tanzi i Schuknecht (2000), potrivit cruia nu exist indicii c rile care mobilizeaz venituri bugetare mai reduse n raport cu PIB produc indicatori sociali mai slabi dect rile cu bugete mai mari n raport cu PIB : cea mai mare parte din ceea ce guvernele doresc s realizeze se poate face cu niveluri de cheltuieli de 25-35% din PIB .30 Mai mult dect
28 29
Richard Teather: The Benefits of Tax Competition , The Institute of Economic Affairs, 2005; p.46 Daniel J. Mitchell: The Economics of Tax Competition: Harmonization vs. Liberalization , Heritage Foundation, 2004 30 Stefano Micossi, Paolo Parascandolo: Efficient taxation of multinational enterprises in the European Union, BEEP Briefing no.5, April 2003
24
att, datele statistice nu susin teza unei reduceri, la nivelul UE, a ncasrilor bugetare, susceptibile s limiteze capacitatea de furnizare a bunurilor publice, nici chiar n ceea ce privete impozitele cele mai influen ate de concurena fiscal, cele asupra veniturilor corporaiilor. n fine, nu este evident c o eventual reducere a veniturilor bugetare ar trebui s se traduc automat ntr-o sub-furnizare de bunuri publice. Mai curnd este de ateptat ca, ntr-o asemenea situaie, guvernele s reacioneze comprimnd transferurile bugetare. b) erodarea general a veniturilor bugetare, cu consecina, printre altele, a frustrrii eforturilor de reducere a deficitelor bugetare, problem deosebit de delicat n UE, n contextul limitelor impuse prin Pactul de Stabilitate i Cretere. Acest efect este prezumat a proveni din mai multe cauze: reducerea ncasrilor din impozitele asupra bazelor mobile de impunere, ca urmare a reducerii ratelor de impunere; fluxul de factori de producie mobili dinspre rile cu impozite nalte ctre cele avnd impozite mai mici, cu corolarul reducerii bazelor de impunere n rile care practic rate de impunere mai nalte; realocarea factorilor mobili de producie poate afecta negativ remunerarera factorilor imobili, cu consecina unei erodri suplimentare a bazelor de impunere.31
Dup cum se va arta mai jos, acest fenomen nu s-a manifestat n practic pn acum, cu excepia ctorva ri mici care s-au angajat ntr-o concuren fiscal agresiv, cu scopul de a atrage investiii de dimensiuni importante n raport cu dimensiunea lor economic. Mai mult ns, chiar dac s-ar verifica n practic, reducerea veniturilor bugetare ar fi un efect negativ al concurenei fiscale doar dac dimensiunea bugetelor publice ar fi cea optim anterior reducerii lor. Potrivit unui studiu, dac guvernele ar opera cu un maximum de eficien, concurena fiscal nu ar reduce impozitele pe capital cu mai mult de 3%. Or, n condiiile n care impozitele pe capital se ridic n UE la circa 20% din PIB, reducerea probabil de ncasri din cauza concuren ei fiscale nu ar depi 0,5% din PIB. Altfel spus, chiar dac guvernele ar fi perfect eficiente, concurena fiscal nu ar face dect s reduc nivelul cheltuielilor bugetare cu maximum 0,5% din PIB. Dac, ns, ineficiena guvernului face ca nivelurile veniturilor bugetare s fie cu mai mult de 0,5% din PIB peste nivelul optim, atunci concurena fiscal va avea efecte benefice!32 c) deplasarea poverii fiscale asupra bazelor de impunere mai puin mobile, cu efecte negative n plan social. Pierderile de venituri bugetare asociate reducerii poverii fiscale asupra factorilor mobili de producie ar putea fi, teoretic, compensate prin majorri ale impozitelor indirecte, dar acestea consecin i a msurilor de armonizare ntreprinse vreme de cteva decenii la nivelul CE/UE se afl deja la niveluri ridicate. Aceast situaie conduce ctre reaezarea structurii impozitelor directe, n sensul c bazele de impunere mai puin mobile ajung s
31
Katrin Rabitsch: Eastern European Integration and Tax Competition, Wirtschafts Universitt Wien, Discussion Paper nr.26, September 2007; p.11 32 Richard Teather: The Benefits of Tax Competition , The Institute of Economic Affairs, 2005; p.61
25
fie impozitate mai mult dect cele mai mobile. Aa dup cum arta un Raport al Comisiei din 1996 (Raportul Monti), n UE ratele de impunere a capitalului i a activitilor independente (self-employed ) s-au redus cu o zecime ntre 1980-93, n vreme ce ratele de impunere a muncii salariate au crescut cu o cincime.33 Pe de alt parte, ns, ncasrile bugetare din impozitul pe venitul personal au rmas practic constante ca proporie din PIB de peste 20 de ani: ele reprezentau 11% din PIB n 1980 i 10,8% n 2002.34 Efecte inechitabile apar i din cauza efectului de antrenare pe care l au, pentru impozitarea veniturilor personale, reducerile de rate de impunere asupra venitului corporaiilor. Aceasta are loc deoarece, n cazul n care impozitul corporativ este mai redus dect cel personal, exist tendina persoanelor fizice de a i organiza activitatea sub form de societate comercial, beneficiind astfel de ratele mai sczute de impunere. Pentru a evita acest efect pervers, multe ri urmresc s alinieze rata marginal de impozitare a venitului personal la rata de impozitare a profitului, cu consecina reducerii progresivitii impozitelor personale i, implicit, a capacitii redistributive a ntregului sistem fiscal.35 De asemenea, structura bunurilor publice furnizate se modific n favoarea celor apreciate mai mult de contribuabilii cei mai mobili, putnd aprea fracturi sociale, ca urmare a segregrii cetenilor, sau situaii perverse de genul exploatrii serviciilor sociale generoase dintr-o ar, fr a contribui prin impozite la susinerea lor ( nomadismul socialo-fiscal , al contribuabililor care i schimb reedina n funcie de costurile i beneficiile oferite de fiecare sistem naional n diferitele etape ale vieii). Devreme ce teama fa de ieirile de capital atras de destinaii mai atractive fiscal pare s fi fost la originea reticenelor multor ri europene de a i reorienta impozitele dinspre veniturile din munc nspre cele din capital, ngrdirea concurenei fiscale ar putea avea drept rezultat colateral efectuarea acestei reajustri, cu consecina stimulrii ocup rii forei de munc. Acest efect nu pare s poat fi foarte important, ns: simularea unei sporiri cu 10 puncte procentuale a ratei efective de impozitare a veniturilor din capital n UE-15 i a unei reduceri a impozitului pe venitul din munc astfel nct veniturile publice s fie meninute constante arat c reducerea obinut pe aceast cale a ratei omajului este de numai 0,6 puncte procentuale.36 n aceast privin s-ar putea aduce drept contraargument faptul c autoritile ar trebui s rspund concurenei fiscale prin reducerea impozitelor, nu prin transferarea lor asupra altor baze de impunere. n fapt, aceast susinere presupune c guvernele ezit s i impoziteze vizibil masa electoratului, n loc s o fac indirect (prin impozitele pe corporaii) i/sau s impoziteze bogia37. Iar dac este adevrat c concurena fiscal stnjenete redistribuirea, acesta este un lucru dezirabil, pentru c redistribuirea a ajuns la un nivel prea ridicat.
33
William Bratton, Joseph McCahery: Tax coordination and tax competition in the European Union: evaluating the Code of Conduct on Business Taxation, Common Market Law Review 38:2001; p.684 34 Alfred Boss: Tax Competition and Tax Revenues, Intereconomics, January/February 2006; p.47 35 Thomas Rixen, Susanne Uhl: Europeanising Company Taxation - Regaining National Tax Policy Autonomy, Friedrich Ebert Stiftung, International Policy Analysis, July 2007; p.9 36 Peter Birch Sorensen: Tax coordination in the European Union: What are the issues?, Swedish Economic Policy Review, 8:2001; p.184 37 Richard Teather: Harmful Tax Competition?, IEA, Economic Affairs, 22:4, December 2002
26
d) influenarea deciziilor de amplasare a investiiilor (distorsionarea alocrii resurselor: acestea sunt sustrase de la cele mai eficiente utilizri) ; O analogie puternic i sugestiv a acestei situaii o ofer furtul de bijuterii preioase, n scopul topirii lor i utilizrii doar a metalului valoros din care sunt confecionate. Acest efect al concurenei fiscale a fost uneori contestat pe considerentul c alegerea amplasamentului pentru o investiie depinde n mai mare msur de ali factori dect regimul fiscal (e.g., apropierea de consumatori, for de munc ieftin i cu o calificare adecvat, infrastructur, reglementri favorabile etc). Totui, n condiiile n care nu exist diferene importante ntre rile-gazd din punctul de vedere al altor elemente, regimul de impozitare poate ajunge s joace un rol important, fenomen pus n eviden de mai multe studii care identific o legtur statistic semnificativ ntre nivelul de impozitare i investiiile externe directe. Estimri recente (2000 i 2003) la nivelul UE au ajuns la rezultate remarcabil de apropiate n ceea ce privete efectul ratelor de impunere asupra investiiilor externe: reducerea cu un punct procentual a ratei de impunere n aragazd determin o cretere a investiiilor externe directe n acea ar cu 4,3% i, respectiv, cu 3,3%.38 Sistemul de impozitare influeneaz ns deciziile investiionale i n mod indirect, prin efectele pe care ali parametri ai si le au asupra climatului de afaceri: ambiguitile reglementrilor fiscale, multiplicitatea ratelor de impunere, modificrile frecvente i imprevizibile ale regulilor etc. Studii recente au pus n eviden i o alt caracteristic important a relaiei dintre regimul de impozitare i investiiile externe directe. S-a artat, astfel, c impozitarea din ara-gazd are o influen redus asupra deciziilor investiionale legate de investiiile orizontale (cele care urmresc accesul la piaa rii-gazd ), deoarece n acest caz costul de oportunitate este dat de cel al exportului i nu exist alternative locaionale. Cnd, ns, investiia este de tip vertical, reprezentnd o verig dintr-o reea productiv internaional (global), exist mai multe opiuni de localizare, iar produsul finit rezultat intr n concuren cu cele similare realizate de ali productori. n acest caz, minimizarea costurilor de producie este mai important, astfel c nivelul impozitelor din diferitele amplasamente posibile joac un rol mai important.39 n fine, o alt caracteristic important a relaiei dintre investiiile externe directe i variaia ratelor de impunere este nelinearitatea ei. Concret, investiiile nu par s rspund semnificativ dect la reduceri importante ale ratelor de impunere, ceea ce poate avea dou explicaii: chiar dac Uniunea European este un spaiu economic bine integrat, exist nc costuri semnificative de tranzacie asociate fluxurilor trans-frontier de capital (mai ales sub forma investiiilor directe), astfel c se creeaz un fel de tunel de arbitraj, n sensul c firmele i reamplaseaz activitile numai dac schimbrile de rate de impunere sunt suficient de mari nct s ias din acest tunel. n al doilea rnd, reducerile mici de rate de impunere pot s fie insuficiente pentru a compensa evitrile de impozite
38
apud Wolfgang Eggert, Andreas Haufler: Company tax coordination cum tax rate competition in the European Union, University of Munich, Discussion Paper 2006-11, March 2006, p.6; i Sijbren Cnossen: Tax policy in the European Union. A review of issues and options, 2002; p.62 39 Amina Lahrche-Rvil: Whos afraid of tax competition? Harmless tax competition from the New European Member States, CEPII, Working Paper no.2006-11, June 2006; p.12
27
efectuate prin metode deja testate de planificare fiscal n jurisdicii fiscale ale cror reguli au ajuns binecunoscute contribuabililor corporativi.40 Exist opinii potrivit crora nu exist nicio raiune valabil de a trata regimul de impozitare altfel dect pe celelalte elemente definitorii pentru atractivitatea unui anumit amplasament potenial pentru investiii. Deoarece impozitele reprezint sursa de finanare a bunurilor publice furnizate ctre ceteni, bunuri care pot fi privite drept o form indirect de remunerare, o decizie investiional fcut n funcie de ele este echivalent cu o decizie fcut n funcie de costul minii de lucru dintr-o ar sau alta.41 e) inducerea de interaciuni strategice ntre autoritile fiscale de tipul dilemei prizonierului, cu corolarul stabilirii la niveluri tot mai mici a ratelor impunere (race to the bottom). Existena acestui efect este documentat empiric. Un studiu referitor la situaia din UE conchide c o cretere cu 10 puncte procentuale a ratelor de impunere din rile nvecinate determin o cretere cu 8 puncte procentuale a ratei de impunere dintr-o ar european.42 Manifestarea sa este mult facilitat de apariia, n lumea contemporan, a posibilitii disocierii avantajelor (infrastructur, educaie) i, respectiv, inconvenientelor (contribuia la ncasrile publice) pe care le prezint o jurisdicie fiscal sau alta, fenomen cunoscut sub numele de free riding. *** Este practic imposibil s se poat determina care dintre efectele prezumate ale concurenei fiscale sunt mai susceptibile s se manifeste, deoarece acest lucru depinde de o multitudine de factori, pe care literatura de specialitate i-a pus treptat n eviden: disponibilitatea mecanismelor alternative care pot substitui impozitele ca instrument de atragere a capitalului; asimetriile dintre ri din punctul de vedere al dimensiunilor i al dotrii cu resurse; concentrarea produciei n anumite spaii geografic (aglomerarea din cadrul modelelor centru-periferie); existena economiilor de scal n furnizarea bunurilor i serviciilor publice; oferirea de ctre sectorul public a unor input-uri care reduc costul privat de producie; gradul de mobilitate a factorilor de producie; existena sau nu a nclinaiei ctre piaa intern (home bias); posibilitatea compensrii transfrontier a pierderilor fiscale.
40
Amina Lahrche-Rvil: Whos afraid of tax competition? Harmless tax competition from the New European Member States, CEPII, Working Paper no.2006-11, June 2006; p.33 41 Richard Teather: The Benefits of Tax Competition, The Institute of Economic Affairs, London, 2005; p.87 42 Ruud de Mooij: A Minimum Corporate Tax Rate in the EU Combines the Best of Two Worlds, Intereconomics, July/August 2004
28
Exist mai multe consideraii, bazate pe trsturile caracteristice ale Uniunii Europene, care minimizeaz n cazul su particular riscul manifestrii unor consecine negative de tipul sub-furnizrii de bunuri publice sau al race to the bottom:43 existena unui model centru-periferie n cadrul UE, confirmat de altfel prin importana deosebit a fondurilor structurale n cadrul bugetului comunitar, poate permite rilor favorizate din acest punct de vedere s p streze rate de impunere mai mari fr vreun risc pentru pierderea de investiii. rile membre mari, care tind s aib rate de impunere mai ridicate, i pot permite s valorifice economii de scal n producerea bunurilor publice, ceea ce reduce riscul unei sub-furnizri a lor; n acelai sens se manifest i persistena unei nc importante nclinaii ctre piaa intern a investiiilor.
Probabil ns c, la nivelul Uniunii Europene, preocuparea n cretere a Statelor Membre fa de problematica concurenei fiscale nu reflect att internalizarea consideraiilor esenialmente teoretice menionate mai sus, ct percepia unei tot mai pronunate conturri a ctigtorilor i perdanilor . n prima categorie se afl n mod indubitabil ri precum Irlanda, Estonia, Marea Britanie i Austria, pe cnd Frana, Italia i, n mai mic msur, Germania consider c au de pierdut.44 *** Verificarea empiric a existenei concurenei fiscale este dificil, dar n literatura de specialitate au fost ncercate cteva metode: a) depistarea indirect a existenei fenomenului, plecnd de la analiza rspunsului la stimulente fiscale al investiiilor; b) estimarea corelaiei dintre evoluia ratelor de impunere din diferite jurisdicii; c) analiza evoluiei ratelor de impozitare.
Gatan Nicodme: Corporate tax competition and coordination in the European Union? What do we know? Where do we stand? , European Commission, DG ECFIN Economic Paper no.250, June 2006; p.11 44 Ulrike Kraemer, Claudio Radaelli: The Coordination of Direct Tax Policy in the European Union: Actors and Modes of Governance, p.8
43
29
IV. Tendine ale impozitrii directe a corporaiilor n Uniunea European

Evoluia ratelor de impozitare asupra veniturilor corporaiilor ofer o bun posibilitate de verificare a manifestrii unora dintre efectele susmenionate ale concurenei fiscale. n acest domeniu se operezeaz cu mai multe no iuni : i) rata nominal (legal) ; Aceasta nu ofer informaii asupra poverii fiscale efectiv suferite de companie ntruct nu ia n considerare modalitile diferite prin care poate fi determinat baza de impunere. Toui, ratele nominale par s aib o funcie psihologic important deoarece sunt percepute de ctre investitorii internaionali drept semnale cu privire la climatul fiscal general al unei ri.45 ii) rata efectiv ;
Efectele economice ale impozitrii nu depind doar de ratele nominale, ci de toate elementele care determin povara fiscal suportat de ntreprindere att rata nominal de impunere, ct i prevederile referitoare la determinarea bazei de impunere (deductibilitatea cheltuielilor, credite fiscale, tratamentul fiscal al profitului reinvestit etc). Este perfect posibil ca o rat nominal nalt s se traduc ntr-o rat efectiv modest dac valoarea real a veniturilor, consumului sau avuiei este mai mare dect valoarea supus impozitrii. Cele mai importante efecte ale impozitrii asupra deciziilor investiionale sunt determinate de rata efectiv marginal, care reprezint rata de impunere a unei investiii marginale care obine un randament egal cu rata dobnzii la economii, lund n considerare amortizrile deductibile fiscal, rata inflaiei i sistemele de imputare. n schimb, efectele impozitrii asupra veniturilor publice i funciei lor redistributive sunt determinate de rata efectiv medie, definit ca raport ntre impozitul total perceput asupra unei anumite activiti i nivelul total al venitului (economicete real) produs de respectiva activitate sau, n cazul, impozitelor indirecte, al consumului. Deciziile investiionale sunt afectate de ambele rate efective menionate mai sus, dar n mod diferit. Pe cnd ratele efective medii orienteaz decizia asupra amplasamentului ales pentru o investiie, nivelul investiiei respective este influenat mai puternic de rata efectiv marginal.46 Deoarece reglementrile fiscale pot varia n funcie de sectorul de activitate, efectele lor difer n funcie de tipul activelor utilizate i de sursele de finanare a investiiilor, iar existena unor sisteme non-lineare de impozitare implic variaia ratelor de impunere n
45
Margit Schratzenschaller: Company Tax Co-ordination in an Enlarged EU, Austrian Institute of Economic Research (WIFO), May 2005; p.12 46 Michael P. Devereux: Taxes in the EU New Member States and the Location of Capital and Profit, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/03, January 2006; p.5
30
funcie de ratele profitului obinut, n teorie pot exista o infinitate de rate efective de impunere.47 iii) rata implicit (aparent) :
Acest indicator se calculeaz la nivel macroeconomic (prin raportarea impozitelor percepute la PIB) sau micoreconomic (prin raportarea impozitului perceput la profitul brut). El are o mare problem de relevan pentru caracterizarea importanei factorului fiscal propriu-zis. Pe de-o parte, dac este determinat la nivel macroeconomic, este puternic influen at de nivelul i dinamica PIB, ca i de structura sectorului ntreprinderilor (respectiv, importana companiilor n cadrul su) ceea ce afecteaz capacitatea lui de a facilita comparaii internaionale i inter-temporale. La nivel microeconomic, pe de alt parte, dimensiunea lui depinde de cea a profiturilor brute, care sunt dificil de comparat ntre jurisdicii fiscale, din cauza diferenelor dintre standardele contabile (ndeosebi cu privire la rezerve, elemente extrabilaniere etc).48 Pe de alt parte, acesta este i singurul indicator care poate ngloba efectul unui parametru al sistemului fiscal, altul dect rata i baza de impunere, pe care indicatorii de mai sus nu l pot captura: modul de administrare a impozitelor. ntr-adevr, aspecte precum onestitatea contribuabililor, intensitatea controalelor fiscale sau termenele de ncasare propriu-zis a impozitelor pot diferi mult n timp sau de la o jurisdicie la alta. *** n funcie de complexitatea operaiei supuse impozitrii, rata efectiv este mai strns sau mai puin strns asociat cu rata nominal. Ca regul general, diferena dintre cele dou rate este mai mare n cazul investiiilor directe dect n cel al investiiilor de portofoliu. Acest fapt explic de ce anumite ri recurg la rate nominale sczute (pentru a induce raportarea profiturilor n propria jurisdicie) i rate efective ridicate (pentru a avea o baz de impunere ct mai larg). Totui, diferenele nregistrate ntre statele membre ale UE din punctul de vedere al ratelor efective se explic n principal prin diferenele existente la nivelul ratelor nominale i doar n subsidiar prin diferene la nivelul elementelor care determin baza de impozitare. n ultimii 25 de ani au avut loc reduceri importante ale ratelor nominale de impozitare a venitului corporaiilor n U.E., iar tendina pare s se fi accelerat n ultimii ani. Astfel, n 2007, nu mai puin de 5 ri membre au operat reduceri ale ratelor de impunere: Grecia, Olanda, Spania, Bulgaria i Slovacia.49 n perioada 1982-2001 rata nominal medie a sczut sensibil, de la 48% la doar 33%. n general, reducerile operate de rile mici au fost mai nsemnate dect cele aplicate n rile mari ale Uniunii. Ratele nominale de impozitare a venitului corporaiilor au nceput s se reduc puternic n ultimii ani i n
47
Rachel Griffith, Alexander Klemm: What has been the Tax Competition Experience of the Last 20 Years? , The Institute for Fiscal Studies, WP 04/05, February 2004; p.12 48 Dirk Gpffarth: The Effect of Tax Harmonisation on Effective Tax Rates in the European Union, June 2001; p.2 49 Thomas Rixen, Susanne Uhl: Europeanising Company Taxation - Regaining National Tax Policy Autonomy, Friedrich Ebert Stiftung, International Policy Analysis, July 2007; p.7
31
rile nou intrate n UE. Nivelul mediu al ratei de impunere n cele 12 noi state membre era de 21,5% n 2003 i s-a redus la 17,8% n 2006. n vechile state membre, reducerea a fost de la 30,1% n 2003, la 27,7% n 2006, reprezentnd mai puin de dou treimi din nivelul de 45% care se nregistra la nceputul anilor '80. Dei exist tentaia de a atribui aceast reducere a ratelor de impunere, comun de altfel i rilor avansate extra-europene, concurenei fiscale, nu trebuie neglijat faptul c ali determinani pot s fi jucat un rol (cel puin la fel de) important. Este vorba, n primul rnd, de evolu ia preferin elor ideologice, factor a crui importan poate fi pus n eviden de coincidena aproape sistematic a reducerilor importante ale ratelor de impunere a capitalului cu prezen a la guvernare a unor partide aparinnd dreptei spectrului politic. n aceeai cheie pot fi explicate i foarte importantele reduceri ale ratelor de impunere a venitului corporaiilor nregistrate n rile est-europene, care au mers n tandem cu un proces de tranziie economic caracterizat prin restrngerea puternic a interveniei statului i a sectorului public din economie.50 n al doilea rnd, trebuie avut n vedere c reacia unui stat la reducerile de impozite operate n alt stat poate s traduc nu o concuren propriu-zis, ci mai mult un comportament mimetic, determinat de preferinele propriilor ceteni, care compar ratele de impunere din propria jurisidicie cu cele existente n alte ri.51 n fine, evoluii corelate n ceea ce privete ratele i regulile de impunere aplicate n diferite ri pot s reflecte existena unor tendine intelectuale comune, de regul declanate de descoperirea unor anumite soluii la probleme dificile de fiscalitate (introducerea TVA sau proliferarea anumitor tipuri de stimulente fiscale utilizate iniial doar de o anumit ar pot fi asemenea exemple). 52 n ultimele dou decenii ale secolului trecut s-a produs i o reducere a dispersiei ratelor nominale aplicate de rile membre ale UE-15 : abaterea standard a sczut de la 3,4 la 2,0 n intervalul 1990-97. Ea a crescut din nou, ns, n anii 2000. n condiiile n care noile State Membre ale UE tind s aib niveluri ale ratelor de impozit pe profit semnificativ mai mici dect vechii membri, dispersia n cadrul UE-27 este i mai mare. n plus, tendin a nregistrat pe parcursul ultimului deceniu este de adncire a discrepanei dintre ratele de impunere practicate de vechile state membre i cele ale noilor membri, petrecut chiar i n condiiile n care ratele sunt n scdere n ambele grupuri de ri. Trebuie men ionat c, dac sunt luate n considerare i impozitele locale asupra companiilor (importante n ri precum Germania, Italia, Luxemburg i Portugalia), dispersia ratelor nominale crete i mai mult. Rate legale de impozitare a veniturilor corpora iilor (exclusiv impozite locale) -% 1980 Austria Belgia
50
1990 39 41
1995 34 39
1998 34 39
2001 34 39
2004 34 34
2007 25 34
55 48
Amina Lahrche-Rvil: Whos afraid of tax competition? Harmless tax competition from the New European Member States, CEPII, Working Paper no.2006-11, June 2006; p.11 51 Gatan Nicodme: Corporate tax competition and coordination in the European Union? What do we know? Where do we stand? , European Commission, DG ECFIN Economic Paper no.250, June 2006; p16 52 Rachel Griffith, Alexander Klemm: What has been the Tax Competition Experience of the Last 20 Years? , The Institute for Fiscal Studies, WP 04/05, February 2004; p.26
32
Danemarca Finlanda Frana Germania Grecia Irlanda Italia Luxemburg Marea Britanie Olanda Portugalia Spania Suedia Medie UE-15 (neponderat) Bulgaria Cipru Cehia Estonia Letonia Lituania Malta Polonia Romnia Slovacia Slovenia Ungaria Medie Noi State Membre
40 59 50 56 43 45 36 40 52 48 42/47 35 52
40 41 37 50/36 46 43 36 33 34 35 36,5 35 40 40,4
34 25 36,7 45/30 40 40 36 33 33 35 39,6 35 28 38,0 40
34 28 41,6 45/25 40 32 37 30 31 35 337,4 35 28 34.9 37 25 35 26* 25 29
30 29 36,4 25 37,5 20 36 30 30 35 35,2 35 28 32 28 28 31 26* 25 24 35
30 29 35,4 25,0 35 12,5 34 30,4 30 34,5 27,5 35 28 31,6 23,5 15 28 26* 15 15 35 19 25 19 25 17,6 21,5
28 26 34,4 25,0 25 12,5 34 29,6 30 25,5 26,5 32,5 28 26,9 10 10 24 22* 15 18 35 19 16 19 23 18,6 16,8
42,5
25 41 26* 25
35 32,5 40 38
29 35 40 38 40 25
36 38 40 25 19,6
28 25 29 25 19,6 24,8
50
19,6 30,6
* nu se impoziteaz profiturile reinvestite
Surse: - Michele Debonneuil, Michel Fontagne: Fiscalite et Marche Unique, Rapport du Conseil dAnalyse Economique no.40, Paris, 2003; - Margit Schratzenstaller: Company Tax Co-ordination in an Enlarged EU, Austrian Institute of Economic Research, May 2005; p.13 - Wolfgang Eggert, Andreas Haufler: Company tax coordination cum tax rate competition in the European Union, University of Munich, Discussion Paper 2006-11, March 2006; p.4 - Gatan Nicodme: Corporate tax competition and coordination in the European Union? What do we know? Where do we stand? , European Commission, DG ECFIN Economic Paper no.250, June 2006; p.15 - Katrin Rabitsch: Eastern European Integration and Tax Competition , Wirtschafts Universitt Wien, Discussion Paper nr.26, September 2007; p.18
33
n schimb, rata efectiv medie n diferitele ri membre ale UE a fost mai puin mobil: ea a nregistrat o anumit scdere pe parcursul anilor 80, dar s-a stabilizat ncepnd cu a doua jumtate a anilor 90. Dispersia ratelor efective nregistrate a fost foarte nsemnat la nceputul intervalului, ngustndu-se ns sensibil ulterior. n 2001, ea era doar cu puin mai pronunat dect cea nregistrat din punctul de vedere al ratelor legale (nominale) de impunere, sugernd un grad ridicat de corelaie ntre cele dou tipuri de rate, pe care coeficientul Pearson de 0,92 l confirm i empiric.53 De altfel, potrivit Comisiei Europene, circa trei sferturi din diferenele nregistrate ntre Statele Membre sub aspectul ratelor efective medii de impunere se datoreaz diferenelor existente ntre ratele nominale. Aderarea noilor state membre nu schimb situaia la fel de semnificativ pe ct se ntmpl n cazul ratelor nominale, deoarece aceste ri nu au rate efective medii att de reduse. Este adevrat, ns, c estimrile fcute pentru noii membri nu iau n considerare diferite scheme de stimulente fiscale aplicate selectiv n aceste ri. Este vorba de msuri cum ar fi: scutirea de impozit pe 10 ani pentru companiile nou nfiinate n Cehia i Slovacia; creditul fiscal de 35-50% din valoarea investiiilor acordat n Ungaria n primii 5 ani, scutirile sau reducerile impozitului pe profitul companiilor stabilite n zonele economice speciale din Letonia i Lituania; amortizarea accelerat acordat n Polonia pentru anumite categorii de active nou achiziionate.54 Dac ar fi introduse n analiz i efectele acestor stimulente, rata medie marginal de impunere s-ar reduce, n unele cazuri (Letonia, Lituania, Polonia, Slovacia), la aproape jumtate! Cum ns cele mai multe asemenea scheme sunt incompatibile cu acquis-ul comunitar n domeniul ajutoarelor de stat, ele au fost demantelate odat cu aderarea rilor respective la Uniunea European .55 Rata efectiv medie de impunere (%)
1982 Austria Belgia Danemarca Finlanda Frana Germania Grecia Irlanda Italia 53,0 41,0 56,0 39,0 6,0 30,0 50,0 39,0 2001 27,9 34,5 27,3 26,6 34,7 34,9 28,0 10,5 27,6 2004 31,4 29,7 27,0 27,3 33,1 36,1 27,0 14,4 32,8 36,0 14,7 32,0 2005 23,1 29,7 25,2 24,6 34,8
53 54
Sijbren Cnossen: Tax policy in the European Union. A review of issues and options, 2002; p.60 xxx: Company Taxation in the New EU Member States. Survay of the Tax Regimes and Effective Tax Burdens for Multinational Investors, Ernst&Young and ZEW, 2005; p.32 55 Michael P. Devereux: Taxes in the EU New Member States and the Location of Capital and Profit, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/03, January 2006; p.9
34
Luxemburg Marea Britanie Olanda Portugalia Spania Suedia Medie UE Cipru Cehia Estonia Letonia Lituania Malta Polonia Slovacia Slovenia Ungaria Medie NSM 36,0 43,0 52,0 29,0 54,0 40,6
32,2 28,3 31,0 30,7 31,0 22,9 28,5
26,7 28,9 31,2 28,0 32,0 23,4 28,5 16,7 24,6 31,9 23,4 15,4 34,7 29,8 27,4 33,4 24,9 26,2
26,7 28,9 28,5
36,1 24,8
22,9
16,7
17,9
Surse: Margit Schratzenschaller: Company Tax Co-ordination in an Enlarged EU, Austrian Institute of Economic Research (WIFO), May 2005; p.17-18; Wolfgang Eggert, Andreas Haufler: Company tax coordination cum tax rate competition in the European Union, University of Munich, Discussion Paper 2006-11, March 2006; p.4;
Potrivit unor studii, ratele efective marginale de impozitare au fost mult mai stabile n timp dect cele medii, ceea ce se explic prin procesul de extindere a bazelor de impunere n paralele cu reducerea ratelor de impunere. Dac aceast tendin nu s-a repetat n cazul ratelor efective medii, care dup cum se vede din tabelul de mai sus s-au redus considerabil, explicaia trebuie cutat n creterea profitabilitii investiiilor. Devreme ce capitalul mai profitabil tinde s fie, totodat, capitalul mai mobil, evoluia susmenionat poate fi interpretat i ca o intensificare a concurenei pentru capitalul mobil, ndeosebi cel al companiilor multinaionale.56 Rate efective marginale de impozitare asupra venitului corporaiilor, 2000 Austria Belgia 46,3% 17,2% Italia Luxemburg 44,5% 51,7%
56
Rachel Griffith, Alexander Klemm: What has been the Tax Competition Experience of the Last 20 Years? , The Institute for Fiscal Studies, WP 04/05, February 2004; p.28
35
Danemarca Finlanda Frana Germania Grecia Irlanda
66,3% 25,0% 36,5% 55,9% 37,2% 47,1%
Marea Britanie Olanda Portugalia Spania Suedia
48,7% 69,3% 28,4% 57,3% 29,7%
Sursa: Dirk Gopffarth: The Effect of Tax Harmonisation on Effective Tax Rates in the European Union, June 2001; p.5
Rata implicit de impozitare cel mai des utilizat este cea rezultat din raportarea veniturilor ob inute din impozitul asupra profiturilor corporaiilor la PIB. Acest indicator de povar fiscal a rmas remarcabil de constant ntr-o perioad caracterizat, totui, de reduceri importante ale ratelor de impunere. Este adevrat c, n timp, se remarc unele fluctuaii, dar ele reflect evolu ii conjuncturale, impuse de fazele ciclului economic. O alt constatare care se desprinde este c, n general, rile cu economii de mai mici dimensiuni au ajuns chiar s i sporeasc, inclusiv n termeni relativi, mai mult ncasrile bugetare din impozitul pe venitul corporaiilor n comparaie cu rile mari. n fine, nu exist niciun indiciu de existen a unei tendin e de convergen a poverilor fiscale exercitate de acest tip de impozit n cadrul UE. Cele mai importante schimb ri ale nivelului indicatorului analizat s-au produs n rile cu cele mai mici poveri fiscale (iar aceste variaii s-au produs n ambele direcii), ceea ce nseamn c preferin ele rilor nclinate ctre o redistribuire mai accentuat prin prghia bugetar nu au fost frustrate. Exist dou motive importante pentru care reducerile ratelor de impunere nu s-au tradus n scderi ale veniturilor bugetare. ntr-o anumit msur, a acionat efectul de lrgire a bazei de impunere prin stimularea activitii economice de pe urma reducerii apsrii impozitelor, efect descris grafic de binecunoscuta curb a lui Laffer. Relativa constan a ncasrilor din impozitul pe venitul corporaiilor, n ciuda reducerilor foarte semnificative ale ratelor de impunere, se datoreaz ns i faptului c, n paralel, multe ri au adoptat msuri de lrgire a bazelor legale de impunere. n cazul Uniunii Europene, acesta pare a fi i un efect al iniiativelor adoptate la nivel comunitar pentru combaterea concurenei fiscale dun toare.57 Aceasta sugereaz un interes deosebit pentru atragerea de investiii cu grad ridicat de profitabilitate, cum tind s fie cele efectuate de corporaiile transnaionale. Pentru a atinge acest obiectiv, s-a recurs la reducerea ratelor de impunere, iar n scopul limitrii costului n termeni de pierderi de ncasri bugetare au fost eliminate mai multe deduceri fiscale. Deoarece importana deducerilor fiscale scade odat cu creterea dimensiunii profiturilor, aceast combinaie de msuri este favorabil ndeosebi companiilor transnaionale.58
57 58
xxx: Taxation trends in the European Union. Main results, 2007 edition, p.15 Rachel Griffith, Alexander Klemm: What has been the Tax Competition Experience of the Last 20 Years? , The Institute for Fiscal Studies, WP 04/05, February 2004; p.14
36
Lrgirea bazelor de impunere prin reducerea posibilitilor de deducere fiscal poate avea consecine inechitabile n condiiile internaionalizrii produciei i a circulaiei nengrdite trans-frontier a capitalurilor. Firmele cu activitate esenialmente autohton, n general cele mici i mijlocii, suport o povar fiscal mai mare, pe cnd multinaionalele au acces la numeroase instrumente de arbitraj fiscal care le permit s i restructureze bazele naionale de impunere (pe hrtie, nu prin deplasri fizice ale activelor) n aa fel nct s maximizeze dimensiunea bazelor aflate n jurisdiciile cu cele mai mici rate de impunere.59 Pe de alt parte, veniturile din impozitul pe profit nu depind doar de parametrii fiscali legali (rat i baz de impunere), ci i de evoluia intrinsec a variabilei supuse impozitrii. Profitabilitatea companiilor evolueaz n tandem cu ciclul economic i poate explica variaiile indicatorului analizat. Totui, un studiu relativ recent conchidea c efectul factorilor de conjunctur economic asupra ncasrilor bugetare din impozitul pe venitul corporaiilor n UE a fost foarte puin important n perioada 1990-2003.60 Exist, n fine, i explicaii posibile mai tehnice ale variaiilor indicatorului, cum ar fi evoluii n rata de corporatizare a economiilor. Creterea ncasrilor poate reflecta, aadar, o pondere mai mare a sectorului ntreprinderilor n economie, pe msur ce reducerile impozitelor pe venitul corporaiilor au ncurajat organizarea ca i companii a unor activiti economice desfurate anterior n alte forme. n analiza datelor existente trebuie inut seama i de faptul c indicatorul este unul ex post, nivelul su dintr-un anumit an putnd fi afectat de evenimente petrecute anterior i care i manifest efecte reziduale. Este cazul, de exemplu, al clauzelor de anterioritate (care permit, bunoar, ca o investiie s beneficieze un timp de regimul fiscal din momentul efecturii sale, chiar dac cel n vigoare a fost modificat) sau al posibilitii de a reporta pierderile fiscale n viitor. Produsul impozitului pe venitul corporaiilor (% din PIB)
1980 Austria Belgia Danemarca Finlanda Frana Germania Grecia Irlanda Italia Luxemburg 1,4 2,2 1,4 1,2 2,1 2,0 0,9 1,4 2,4 6,6 1990 1,4 2,4 1,5 2,0 2,3 1,7 1,6 1,7 3,9 6,5 1995 1,5 2,8 2,0 2,3 2,1 1,1 2,0 2,8 3,6 7,5 2000 2,0 3,6 2,4 6,0 3,1 1,8 4,6 3,8 2,9 7,2 3,9 2,8 7,9 3,4 2,8 5,5 2003 2,0 3,4 2,8 3,5 2,6 1,3 2005 5,4 4,0 3,6 3,4 2,8 1,8
59
Thomas Rixen, Susanne Uhl: Europeanising Company Taxation - Regaining National Tax Policy Autonomy, Friedrich Ebert Stiftung, International Policy Analysis, July 2007; p.8 60 Alfred Boss: Tax Competition and Tax Revenues, Intereconomics, January/February 2006; p.45
37
Marea Britanie Olanda Portugalia Spania Suedia Medie UE-15 Cehia Polonia Slovacia Ungaria
2,9 2,9
3,6 3,2 2,3
2,8 3,1 2,5 1,8 2,8 2,7 4,9 2,8
3,6 4,2 4,1 3,0 4,0 3,8 3,8 2,5 2,8
2,8 3,0
3,4 3,9
1,2 1,2 2,1
2,9 1,7 2,6
3,1 2,0
3,9 3,7
4,8
4,6
2,4 2,1
1,9
2,2
Sursa: Alfred Boss: Tax Competition and Tax Revenues, Intereconomics, January/February 2006; p.45 - Frank Zipfel: One Europe, one tax? Plans for a Common Consolidated Corporate Tax Base, Deutsche Bank Research, EU Monitor 49, 25 September 2007; p.4
Un alt indicator important pentru caracterizarea evoluiilor cunoscute de impozitul pe venitul corporaiilor este ponderea ncas rilor din acest tip de impozit n totalul ncasrilor bugetare. Tendina general cunoscut de acest indicator a fost de scdere ncepnd din 1965, dar pe o pant foarte pu in abrupt ncepnd de la sfritul anilor 80. Aceasta sugereaz c, dei statele membre au reu it s menin constante n raport cu PIB veniturile din impozitul pe venitul corporaiilor, ele nu au putut s creasc la fel de mult ca alte tipuri de taxe. n anii 90, tendin a a fost de uoar cretere, urmat de un nou trend uor descendent pe parcursul actualului deceniu. La nivelul UE-15, nivelul acestui indicator era de 2,7% n 1995, crescnd pn la un vrf de 3,7% n 2000, nainte s scad la 3,1% n 2003.61 La nivelul Noilor State Membre, variaiile din ultimul deceniu au fost mai puin accentuate, iar tendin ele au fost inverse: scdere n a doua jumtate a anilor 90, urmat de majorare pe parcursul actualului deceniu. n general, Noile State Membre sunt mai dependente de ncasrile din acest tip de impozit pentru alimentarea bugetelor lor dect UE-15. Exist mari discrepane ntre Statele Membre ale UE cu privire la contribuia impozitelor asupra venitului corporaiilor la realizarea ncasrilor bugetare. n 2002, aceste impozite contribuiau cu doar 1,5% la bugetul federal al Germaniei, dar cu 20,5% la veniturile bugetare irlandeze. Este normal ca aceste diferene s se reflecte i n prioritile divergente pe care le percep Statele Membre n legtur cu oportunitatea armonizrii acestui tip de impozit la scar comunitar. Paradoxal, ns, cel puin n cazurile extreme men ionate mai sus, preferina pentru armonizare nu este cea care ar fi de ateptat: Germania se afl n prima linie a statelor membre care susin iniiative de armonizare a ratelor de impunere, pe cnd Irlanda rmne printre membrii cei mai reticeni la atari propuneri. Produsul impozitului pe venitul corporaiilor (% din ncasrile bugetare)
61
Michael P. Devereux: Taxes in the EU New Member States and the Location of Capital and Profit, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/03, January 2006; p.11
38
2002 Austria Belgia Danemarca Finlanda Frana Germania Grecia Irlanda Italia Luxemburg Marea Britanie Olanda Portugalia Spania Suedia Cipru Cehia Estonia Letonia Lituania Malta Polonia Romnia Slovacia Slovenia Ungaria 6,9 6,7 5,8 9,3 5,9 1,5 10,4 13,0 6,3 20,5 7,6 9,4 10,3 9,5 5,1 15,4 12,4 3,8 6,9 2,1 13,1 4,9 6,8 8,3 3,4 6,1
2005 5,4 8,9 7,3 7,6 6,3 5,2
11,3 6,9 14,6 9,3 9,8
10,8 7,3
12,0
7,8 8,3
5,8
Surse: Wolfgang Eggert, Andreas Haufler: Company tax coordination cum tax rate competition in the European Union, Munich Economics, Discussion Paper 2006-11, March 2006; Frank Zipfel: One Europe, one tax? Plans for a Common Consolidated Corporate Tax Base, Deutsche Bank Research, EU Monitor 49, 25 September 2007
***
39
n concluzie, ipoteza concuren ei fiscale generatoare a unei alinieri n jos a nivelului impunerii este doar parial verificat empiric, i anume pentru ratele nominale, i aproape deloc pentru ratele efective. De asemenea, impactul su asupra veniturilor bugetare nu poate fi pus deloc n eviden. Acestea fiind spuse, exist opinii care consider c robusteea ncasrilor bugetare din impozitul pe venitul corporaiilor nu poate fi prezumat a continua s se manifeste pe termen nedeterminat. Aceasta ntruct spaiul rmas pentru reducerea n continuare a ratelor de impunere este nc vast, pe cnd rezervele de extindere n continuare a bazei legale de impunere s-au cam epuizat, iar profitabilitatea companiilor nu se poate ameliora la nesfrit.
40
V. Armonizarea fiscal
n msura n care sistemele naionale de impozitare i/sau interaciunea dintre ele au externaliti negative , o anumit form de coordonare dintre ele este inevitabil. Potrivit lui David Wildasin, nsi concurena fiscal este o form, chiar dac implicit, de coordonare.62 Ea este forma de coordonare axat pe pia i are, aadar, aceleai limitri ca i mecanismele de pia. Relevante pentru cazul Uniunii Europene sunt acele situaii de eec al pieii cauzate de existena externalitilor, care reclam intervenii reglementatoare pentru a le internaliza. Or, aa cum s-a artat n literatura de specialitate, adncirea integrrii economice europene genereaz externaliti fiscale crescnde din cauza amplificrii circulaiei transfrontier a produselor i factorilor de producie.63 Deoarece, aadar, o coordonare spontan nu poate fi optim, apare nevoia unor forme mai evoluate, care pot fi grupate n dou categorii : coordonarea prin delegare , constnd din constituirea unor structuri noi, dotate cu prerogative de impozitare sau mcar de reglementare a modului de impozitare asupra ntregului spectru de ri ale cror politici de impozitare trebuie coordonate. UE poate fi considerat o asemenea structur. Chiar dac se afl la un nivel nc embrionar n multe domenii ale fiscalitii, ea exercit deja integral funcia descris mai sus cu privire la cel pu in un instrument de impozitare: taxele vamale. coordonarea prin acord explicit, manifestat prin aciuni comune convenite ntre guverne. influenarea (distorsionarea) alocrii resurselor, cu consecine negative pentru valorificarea avantajelor unei adevrate piee unice, dar i din punctul de vedere al repartiiei internaionale a veniturilor din impozite, care poate dezavantaja anumite State Membre n raport cu altele; fragilizarea ncasrilor bugetare, prin pierderi de venituri asociate concurenei fiscale; limitarea suveranitii fiscale, inclusiv prin limitarea posibilitilor de combatere a elud rii/ evaziunii fiscale; tendin a spre inechitate a sistemelor fiscale, prin tratamentul privilegiat al bazelor mobile de impunere; riscul dublei impuneri; deresponsablizarea decidenilor politici : dac supra-impozitarea este considerat un eec al reglementrii, atunci soluia de first best const n corectarea modului n care se face aceast reglementare nu aceea prin ricoeu, pe calea concurenei fiscale.
Funcionarea de sisteme fiscale naionale diferite este la originea a numeroase probleme: -
62
David E. Wildasin: Tax Coordination: The Importance of Institutions, Martin School of Public Policy, University of Kentucky, March 2002, p.4 63 William Bratton, Joseph McCahery: Tax coordination and tax competition in the European Union: evaluating the Code of Conduct on Business Taxation, Common Market Law Review 38:2001; p.696
41
Este, de aceea, necesar gsirea de soluii, generic subsumate conceptului de armonizare fiscal. n condiiile necristalizrii (nc?) a unei terminologii uniforme, armonizarea fiscal este o denumire generic ce desemneaz un continuum de situaii, mergnd de la unificarea (sau egalizarea) fiscal, respectiv a ratelor i bazelor de impunere, ca i a regulilor i procedurilor de colectare a impozitelor, pn la simpla coordonare fiscal, prin care se nelege asigurarea coexistenei concertate a regimurilor fiscale din diferite state n cazurile unde exist motive de conflict sau este necesar o aciune combinat, astfel nct sistemele fiscale s urmreasc aceleai obiective, iar autoritile fiscale naionale s coopereze pentru a evita externaliti negative. Potrivit unor opinii, niciuna din aceste soluii-limit nu convine stadiului atins de integrarea economic n UE. Unificarea fiscal nu are nici baz legal (date fiind nu doar prevederile limitativ circumscrise ale Tratatului CE n materie fiscal, ci i existena principiului subsidiaritii), nici suport politic (atta vreme ct structura instituional a UE nu este de tip federal) i nici raionalitate economic (n absena unificrii politicilor economice la nivel comunitar). Pe de alt parte, simpla coordonare fiscal corespunde unui nivel de integrare economic i politic mult mai pu in avansat dect cea realizat pn n prezent n cadrul UE i este incapabil s asigure realizarea dezideratului neutralitii fiscale.64 Armonizarea fiscal, n cea mai rspndit accepiune a acestui termen, s-ar afla undeva ntre cele dou extreme menionate mai sus i ar presupune punerea n acord a unor sisteme fiscale naionale, realizndu-se un ntreg ordonat i coerent, fr ns ca prile sale componente s fie identice. Din punct de vedere strict teoretic, doza potrivit de armonizare fiscal este aceea care elimin disparitilor dintre sistemele fiscale naionale pn la punctul n care acestea nu mai distorsioneaz alocarea resurselor ntre state, fr a fi anulate stimulentele care decurg din concurena fiscal. Atingerea n practic a acestui deziderat este ns mai degrab utopic. Nu exist unanimitate cu privire la oportunitatea armonizrii fiscale. Principalele obiecii se refer la: eliminarea concurenei fiscale, cu corolarul nevalorificrii valenelor sale pozitive; posibilitatea ca diferenele ntre ratele de impunere s fie pe deplin justificate de alte consideraii: e.g., rate mai sczute reflect inten ia compensrii unor dezavantaje locaionale, pe cnd rate mai nalte reflect posibilitatea de a exploata rente locaionale; concurena ntre sistemele naionale de reglementare nu se reduce la sistemul fiscal: nu este evident de ce politicile fiscale necesit armonizare internaional cnd importante diferenieri exist sub aspectul multor altor atribute ale guvernelor; eficiena sistemelor fiscale nu se judec n abstract, ci n legtur direct cu factorii materiali i culturali: ea presupune ca fiecare guvern s ofere combinaia de bunuri publice care corespunde preferinelor cetenilor si i care este finanat prin sistemul de taxe i impozite considerat cel mai echitabil de ctre contribuabili; nclcarea suveranitii fiscale a statelor; aa dup cum s-a artat, ns, n literatur, suveranitatea fiscal nu poate fi neleas drept libertatea nelimitat a statelor de a-i
Jean-Philippe Chetcuti: The Process of Corporate Tax Harmonisation in the EC, 2001, p.2-4,5/8
64
42
alege propriile tipuri de impozite i baze i rate de impunere: aceast opiune este oricum constrns de forele pieei, ca i de obligaii internaionale.65 n aceste condiii, este mai natural ca suveranitatea s se refere la administrarea de ctre fiecare stat a instrumentelor sale fiscale, iar n acest caz armonizarea este mai degrab un adjuvant dect un impediment. Aa dup cum s-a artat mai sus, concurena fiscal poate fi privit i ca o form pasiv de coordonare fiscal. n aceste condiii, armonizarea fiscal propriu-zis presupune necesarment o postur activ, adic adoptarea unor msuri concrete. Acestea pot privi toate componentele unui sistem fiscal: tipul de impozite percepute; bazele de impunere; ratele de impunere; i modul de administrare a impozitelor. Toate aceste aspecte au fcut, de o manier mai strict sau mai flexibil, obiectul unor reglementri comunitare n materia impozitelor indirecte. n schimb, n cea ce privete impozitele directe, problema tipului de impozite i a ratelor de impunere nu a fcut pn n prezent dect obiectul unor propuneri nefinalizate, pe cnd n ceea ce privete bazele de impunere i modul de administrare progresele realizate au fost limitate i fragmentare. Preferinele pentru diferitele modaliti concrete de armonizare a impozitelor directe n cadrul CE (UE) au evoluat sinuos n decursul timpului. n mare msur, acesta este rezultatul modificrilor de percepie la nivelul cel puin al unor State Membre (n principal, cele mari), care au ajuns s i coloreze preferina absolut pentru men inerea unui ct mai nalt grad de suveranitate n domeniu cu consideraii legate de dezirabilitatea coordon rii unor aspecte fiscale pentru a evita pierderi de venituri ca urmare a concurenei fiscale i a cenzurii tot mai ferme exercitate de CEJ la adresa ncercrilor de combatere a practicilor de evitare fiscal din partea contribuabililor.. Interesant de remarcat este faptul c, n vreme ce la nivelul Statelor Membre disponibilitatea mai mare pentru solu ii comunitare a crescut odat cu perspectivele de erodare a ncasrilor bugetare, propunerile Comisiei n sensul armonizrii au avut ca obiectiv principal mai buna funcionare a pieei interne. Chiar i la nivelul Comisiei, ns, iniiativele concrete au oscilat n timp, parial ca reacie la evoluia teoriei n domeniu, dar n bun msur i ca urmare a preferinelor personale ale comisarilor nsrcinai cu gestionarea domeniului. Principalele jaloane ale acestei evoluii sunt trecute n revist n cele ce urmeaz: un Comitet Fiscal i Financiar nfiinat n anul 1960 de ctre Comisia European sub preedinia profesorului Fritz Neumark a elaborat, n iulie 1962, un raport care pleca de la premisa c dispariia frontierelor intra-comunitare presupune i abolirea frontierelor fiscale.66 Raportul conchidea c normalizarea condiiilor de concuren n interiorul Comunitii nu necesit aciunea i asupra ratelor de impunere. Era n schimb accentuat necesitatea uniformizrii bazei de impunere a veniturilor corporaiilor (recomandndu-se n acest scop utilizarea unui sistem comun de imputare, cu dou rate de impunere, n funcie de destinaia dat profiturilor), ca i a mbuntirii cooperrii dintre autoritile
65 66
Henk Vording, Koen Caminada: Tax co-ordination: crossing the Rubicon? , Kluwer, Deventer, 2001; p.2 Claudio Radaelli, Ulrike Kraemer: Shifting Modes of Governance: The Case of International Direct Taxation, International Workshop, International University Bremen, June 2005, p.11
43
fiscale naionale, fiind preconizat ncheierea unui tratat multilateral pentru evitarea dublei impuneri, care s se substituie multitudinii de tratate bilaterale negociate n baza Art.293 al Tratatului.67 prin dou memorandumuri, adoptate n 1967 i 1969, Comisia i-a manifestat intenia de a fi adoptate msuri cu privire la toate componentele sistemului de impozitare: tipuri de impozite, pronunndu-se pentru abolirea impozitului la surs pentru ctigurile din obligaiuni; baza de impunere, preconiznd introducerea unei baze uniforme de impunere a veniturilor corporaiilor; ratele de impunere, a cror aproximare (deci, nu unificare) era considerat dezirabil; procedurile administrative, propunndu-se uniformizarea metodelor de inspecie i colectare a impozitelor.
un alt comitet, condus de profesorul Van den Tempel (1970) recomanda aplicarea sistemului clasic, generator de dubl impunere, n care are loc impozitarea att a profitului corporaiilor, ct i a veniturilor personale ale acionarilor n care se includ dividendele primite. n urma acestor rapoarte se crease un curent de opinie favorabil unei armonizri fiscale mai pronun ate la nivelul Statelor Membre, concretizat ntr-o rezoluie a Consiliului (21 martie 1972) care cerea Comisiei s prezinte propuneri de armonizare fiscal, angajnduse c le va lua n dezbatere ntr-un interval de 6 luni. Pe aceast baz, Comisia a elaborat n 1975 primul pachet de iniiative referitoare la impozitarea veniturilor corporaiilor care prevedea, ntre altele, alinierea ratelor de impunere n intervalul de 45-55%, utilizarea parial a sistemului de imputare fiscal pentru prentmpinarea dublei impozitri a dividendelor distribuite acionarilor, ca i o rat unic de 25% de reinere la surs pentru dividende. Propunerea a fost blocat la nivelul Statelor Membre dar a fost criticat, n 1979, i de Parlamentul European. Situaia de blocaj a persistat vreme de un deceniu i jumtate, dup care, n urma lansrii Crii Alb a lordului Cockfield din 1985, Comisia i-a retras n 1990 propunerile anterioare, optnd n schimb pentru iniiative punctuale, considerate eseniale pentru desvrirea pieei interne unice. Comitetul de experi prezidat de Onno Ruding a propus (n 1992) o armonizare n etape: pentru nceput, pn n 1994, ar fi trebuit abolit orice dubl impozitare a fluxurilor transfrontaliere de venit, ceea ce presupunea eliminarea taxrii la surs a dobnzilor, dividendelor i redevenelor i extinderea asupra tuturor corporaiilor a beneficiilor Directivei referitoare la societile-mam i subsidiarele lor; de asemenea, o rat minim de impunere de 30% asupra venitului corporaiilor ar fi trebuit introdus. ntr-o a doua etap, urmnd a fi ncheiat odat cu introducerea monedei unice, trebuiau unificate anumite principii de impozitare (n particular, determinarea preurilor de transfer i introducerea posibilitii compensrii fiscale a pierderilor nregistrate n alte jurisdicii fiscale de ctre subsidiarele unei societi-mam) i introdus un plafon maxim al ratei de impunere a profitului, stabilit la 40%.
Mai trebuie menionat i opinia, care tinde s revin n actualitate, potrivit creia armonizarea fiscal va necesita i msuri corespunztoare de nsoire n domeniul bugetului comunitar.
67
44
Rezumnd, se poate observa c primele iniiative de armonizare erau foarte radicale, bazate pe principiul top-down i ndreptate ctre egalizarea ratelor i bazelor de impunere. Dup o perioad de relativ acalmie, care a succedat respingerii acestei abordri de ctre Statele Membre, a urmat o politic a pailor mruni promovat de Comisia European ncepnd din anii 90 i care s-a fondat pe dou principii directoare cristalizate n aceast perioad : desvrirea pieei comune prin eliminarea obstacoleor reziduale i subsidiaritatea. n prezent exist o serie de iniiative ambiioase, att din partea Comisiei, ct i din cea a unor state membre, dar perspectiva lor de finalizare este incert. Extrema diversitate a recomandrilor diferitelor comitete de experi la care s-a apelat n decursul timpului este, la rndul su, un indiciu foarte gritor al complexitii problemelor abordate i a implicaiilor lor contradictorii, care mpiedic formularea, chiar i la nivel teoretic i independent de consideraiile de fezabilitate politic, a unor soluii larg mp rtite. Ar trebui menionat i faptul c rezistena mai mare artat de Statele Membre fa de iniiativele de armonizare a impozitelor directe, n raport cu cele indirecte, nu este doar rezultatul gradului diferit de exigen cu care cele dou tipuri de armonizri sunt prevzute n Tratatul CE, ci i al faptului c, odat armonizate impozitele indirecte, marja de manevr a autoritilor naionale n materia impozitrii s-a restrns considerabil, mrind astfel costul n termeni de pierdere a suveranitii fiscale al unor cedri suplimentare de prerogative. Gradul de armonizare realizat pn n prezent n UE variaz n funcie de tipul de impozit vizat i de parametrii impozitelor respective. Din punctul de vedere al tipului de impozit vizat, stringena armonizrii este apreciat diferit, dup cum se arat mai jos. a) Cel mai nalt grad de armonizare este necesar n domeniul impozitelor indirecte, deoarece diferen ele ntre acestea determin preuri diferite la consumator, deci segmenteaz pieele naionale, un rezultat incompatibil cu obiectivul Pieei Interne Unice. b) Impozitele directe, n general, necesit o armonizare limitat, care vizeaz evitarea discriminrii, a dublei impuneri sau a neimpunerii neintenionate. c) Exist ns o anumit sub-categorie a impozitelor directe, cele aplicate bazelor mobile de impozitare, n legtur cu care se apreciaz c este necesar o coordonare mai strns, n scopul contracarrii distorsiunilor induse n alocarea resurselor n cadrul Pieei Interne Unice d) Impozitarea veniturilor personale nu reclam nici un fel de armonizare, cu excepia convenirii de reguli care s nlture eventuale efecte restrictive asupra liberei circulaii a persoanelor, s evite dubla neimpozitare neintenionat sau s mpiedice efectele nedorite (e.g. dubla impozitare) ale msurilor introduse la nivel naional pentru a preveni evitarea fiscal . De remarcat c aceast ierarhie nu corespunde preceptelor propuse de doctrina federalismului fiscal care presupun, dimpotriv, ca ratele de impozitare a bazelor celor mai mobile s fie stabilite la nivelurile mai nalte de decizie, iar cele asupra bazelor imobile la niveluri mai joase. Poate cel mai important principiu care determin aceast 45
ierarhie de prioriti este cel al subsidiaritii. Implicaiile ei relevante pentru domeniul fiscal sunt: faptul c trebuie luate n considerare externalitile msurilor fiscale adoptate la nivel naional pentru sistemele fiscale ale celorlali membri, externaliti care se manifest cu mai mare probabilitate atunci cnd pot exista pretenii divergente cu privire la aceeai baz de impunere; faptul c Statele Membre trebuie s pstreze posibilitatea de a aplica acele impozite i acele rate de impunere care corespund preferinelor electoratului; faptul c Statele Membre trebuie s aib posibilitatea de a-i administra sistemele fiscale de o manier ct mai independent, fr s fie nevoie s interacioneze sistematic cu alte autoriti fiscale naionale (schimb de informaii, audituri fiscale transfrontier etc).68
Din punctul de vedere al parametrilor impozitelor, armonizarea se poate referi la patru aspecte: tipul de impozit (e.g., generalizarea aplicrii TVA n cadrul UE i interzicerea aplicrii de impozite n cascad , precum cel pe cifra de afaceri), ratele de impunere, bazele de impunere i modul de administrare a impozitelor. n general, se consider c msuri de armonizare legate de bazele de impunere au o prioritate net fa de de msurile de armonizare legate de ratele de impunere. De altfel, n ceea ce privete ratele de impunere, anumite msuri de armonizare nu s-au luat pn n prezent dect n legtur cu impozitele indirecte, lipsind cu desvrire un acquis comunitar referitor la ratele impozitelor directe. Justificarea acestei reticene ine de faptul c o armonizare a ratelor este privit drept nepotrivit n condiiile n care Statele Membre au caracteristici particulare (situaii demografice, programe sociale, surse diferite de avantaj competitiv) astfel nct trebuie s poat s utilizeze prghia fiscal n moduri i doze diferite pentru ai atinge obiectivele economice i sociale specifice.69 Acestea fiind spuse, nu trebuie ignorat ns faptul c ratele i, respectiv, bazele de impunere sunt ntr-o anumit msur interanjabile, astfel c aceleai obiecii ar putea fi formulate i fa de armonizarea bazelor. Trebuie totui precizat c neuniformitatea progreselor realizate pe cele dou coordonate (tip de impozit, respectiv parametrii impozitrii) nu reflect doar consideraiile de oportunitate relativ, ci i gradul de disponibilitate artat de Statele Membre, n condiiile regulilor existente de mp rire a competen elor i de luare a deciziilor. n principiu, disponibilitatea pentru msuri de armonizare fiscal este mai mare din partea rilor care au baze fiscale largi i pentru care sectorul financiar al economiei nu este considerat foarte important. Astfel, Germania i Frana s-au manifestat de regul puternic n favoarea armonizrii, pe cnd Luxemburgul i Irlanda au obiectat constant fa de asemenea iniiative. Particularitile unor ri membre precum Olanda (care are o baz relativ ngust de impozitare) i Marea Britanie (care deine un sector financiar importat) le-au fcut s se manifeste nuanat, cu achiesri pariale, dar i cu reineri nete fa de anumite propuneri.
68 69
Sijbren Cnossen: Tax Policy in the European Union. A Review of Issues and Options, 2002; p.11 Charlie McCreevy: Tax harmonisation No thanks, European Business Initiative on Taxation, Brussels, 10 November 2005
46
VI. Msuri de armonizare a impozitelor directe asupra veniturilor corporaiilor n UE

VI.1. Cu privire la modul de administrare a impozitelor Prima directiv care are tangen cu impozitele directe n CE a fost cea privind asistena mutual ntre autoritile fiscale naionale (Directiva 77/799/EC), care urmrea s creeze cadrul pentru schimbul de informaii menite s combat practicile de evaziune i evitare fiscal trans-frontier, care afecteaz buna funcionare a pieei interne unice, distorsionnd fluxurile de capital, ca i condiiile de concuren. Aceast Directiv a fost actualizat i modificat n 2003 pentru a reflecta noile condiii induse de accesul la tehnologie modern i de amplificare a activitilor trans-frontier n cadrul UE. Accentul este pus pe coordonarea, ntre autoritile fiscale ale Statelor Membre, a aciunilor de investigare a fraudei fiscale trans-frontier i pe posibilitatea administraiilor fiscale din Statele Membre de a desfura mai multe proceduri n numele administraiilor din alte State Membre. De asemenea, au fost nregistrate la nivel comunitar anumite decizii care dei nu privesc armonizarea fiscal stricto sensu, au creat premize pentru cooperarea n domeniul fiscal. Astfel, prin Decizia 2235/2002 a Parlamentului European i a Consiliului din 3 decembrie 2002, statele membre sunt ncurajate s procedeze la o mai bun cooperare i sunt invitate s adopte un program comunitar n acest sens, Programul Fiscalis 2003 2007, care ncurajeaz schimbul de informaii n domeniul fiscal. Cu ocazia ntrunirii Consiliului European n noiembrie 2008, a fost adoptat programul Fiscalis 2013, ce continu linia deschis de predecesorul su Fiscalis 2007. Noul program, ce se refer la perioada 2008-2013, ofer statelor membre mijloace sporite pentru combaterea fraudelor fiscale precum i pentru reducerea costurilor de conformare fiscal, n special n materie de TVA i accize. VI.2. Cu privire la rata de impunere Diferenele dintre ratele nominale de impunere a veniturilor corporaiilor n diferitele ri ale UE sunt importante i au crescut i mai mult dup extinderile din anii 2000. Ca regul general, se poate observa c rile mari (e.g., Germania i Frana) tind s aplice rate mai mari de impunere dect rile mici (e.g., Finlanda i Irlanda). Primele propuneri referitoare la armonizarea ratelor de impunere au fost formulate n rapoartele comitetelor Neumark (1963) i Van den Tempel (1971). Pe aceast baz, Comisia European a iniiat n 1975 un proiect de Directiv care prevedea stabilirea ratelor de impunere n intervalul de 45-55%. n 1979, proiectul a devenit caduc, n urma refuzului Parlamentului European de a l lua n considerare pe temeiul c armonizarea ratelor de impunere fr msuri similare n domeniul bazelor de impunere nu ar face dect s mreasc i mai mult dispersia poverilor fiscale resimite de corporaii, cu consecinele negative care decurg de aici (i pe care armonizarea ratelor era tocmai presupus a le evita).
47
O a doua iniiativ este cea formulat n raportul Comisiei Ruding (1992), de stabilire a ratelor de impunere a venitului corporaiilor n intervalul de 30-40%. Poziia Comisiei fa de aceast propunere a fost rezervat, n condiiile modificrii orientrii n sensul abordrii obstacolelor punctuale mai degrab dect ctre iniiative cuprinztoare de armonizare. ntr-o Comunicare din 24 iunie 1992, Comisia meniona doar c propunerea merit o examinare atent, exprimnd totodat ndoieli asupra oportunitii stabilirii i a unor rate maxime, ca i asupra nivelului (considerat prea ridicat) al limitei minime propuse. n cele din urm, Comisia nu a iniiat nici o msur n acest sens. Tema armonizrii ratelor a fost reactivat n ultimii ani, prin luri de poziie ale autoritilor guvernamentale din unele ri membre. Astfel, n 1998, ministrul german al finanelor, Oskar Lafontaine arta c nu este acceptabil ca ri care sunt beneficiare nete de fonduri comunitare s recurg la dumping fiscal. Lafontaine se referea la Irlanda, dar ideea a fost reluat de ministrul francez de finane Nicolas Sarkozy n septembrie 2004, cu referire la unele din noile ri membre, n primul rnd Estonia, care nu impoziteaz profitul reinvestit. Ulterior, cancelarul federal Gerhard Schroeder a avansat o propunere de creare a unui coridor fiscal, comportnd stabilirea unui nivel minim i al unui nivel maxim al ratelor de impunere, idee reluat n 2004, ntr-o form atenuat, de ministrul olandez al finanelor, Gerrit Zalm, care sugera instituirea unei rate minime de impunere de cel puin 20%. Este de remarcat reducerea, n timp, a nivelelor minime de impunere propuse (de la 45%, la 30% i, finalmente, la doar 20%), ceea ce arat ct de dinamic au evoluat sistemele de impozitare a corporaiilor n Uniunea European . Deoarece implic majorri de rate de impunere pentru unele ri i micorri pentru altele, armonizarea este susceptibil s aib efecte pozitive asupra unora dintre Statele Membre, dar i efecte negative asupra altora. Aceast situaie pune n eviden dilema fundamental a oricrei politici de armonizare fiscal: variaiile de eficien de pe urma armonizrii sunt cu att mai nsemnate cu ct diferen ele dintre ratele de impunere iniiale sunt mai mari, dar cu ct aceste diferene sunt mai semnificative, cu att mai mult procesul de armonizare genereaz ctigtori i perdan i. Acceptabilitatea politic a armonizrii, n aceste condiii, este minim, afar de cazul n care ar exista un mecanism de compensare a perdanilor de ctre ctigtori. Dac, teoretic, un asemenea vehicul exist (bugetul comunitar), situaia paradoxal pe care o pun n eviden studiile este c acele ri care ar urma s ctige n termeni de bun stare i nivel al PIB sunt cele care nregistreaz scderi de venituri bugetare ca urmare a armonizrii i vice versa.70 De aici decurge o alt dilem: n ce termeni trebuie identificai ctigtorii, respectiv perdanii? Dac perdanii sunt considerai a fi acei membri care sufer pierderi de venituri bugetare din cauza armonizrii, ar trebui ca rile care nregistreaz scderi de dinamic a PIB s le compenseze pe cele care nregistreaz pierderi! Dac, ns, ctigtorii sunt considerai acei care obin un PIB mai mare, s-ar ajunge la situaia paradoxal n care rile cu pierderi de venituri bugetare le compenseaz pe cele cu venituri sporite. Ambele opiuni sunt foarte greu de acceptat din punct de vedere politic.
70
Jens Brochner, Jesper Jensen, Patrik Svensson, Peter Birch Sorensen: The Dilemmas of Tax Coordination in the Enlarged European Union, IFIR Working Paper no.2006-11, October 2006; p.3
48
Diferite simulri ale rezultatelor unei armonizri a ratelor de impunere ofer rezultate interesante. Un studiu bazat pe scenariul unei armonizri complete a bazelor i ratelor de impunere la nivelul mediei din UE-25 ajungea la concluzia c sporul de PIB obinut la nivelul ntregii Uniuni este de 0,8% n cazul armonizrii la nivelul mediu neponderat i, respectiv, de 0,4% n cazul ponderrii n funcie de PIB naional. n acest ultim caz, nivelul ncasrilor din impozitul pe venitul corporaiilor rmne practic constant, scznd ns cu 0,2% dac armonizarea se face la nivelul mediei neponderate. n practic toate rile UE-25 o cretere a ncasrilor bugetare se pltete cu o reducere a PIB, n vreme ce sporurile de PIB au drept contraparte reducerea veniturilor la buget. Excepie de la aceast regul fac doar Letonia, Lituania i Ungaria, dar n aceste cazuri variaiile puse n eviden sunt aproape neglijabile: creteri ale PIB ntre 0,1-0,4% i venituri bugetare constante sau sporite cu 0,3-0,4%. n cazul n care se schimb scenariul susmenionat, iar armonizarea se rezum doar la baza de impunere, ctigurile de PIB sunt mai modeste (ntre 0,2-0,35%, n funcie de aplicarea mediei ponderate sau neponderate), iar veniturile bugetare rmn practic constante (reduceri de sub 0,1%) la nivelul agregat al UE-25. Reducerile de venituri bugetare sunt rezultatul faptului c armonizarea bazei are ca efect ngustarea bazei de impunere n rile mari, care nu poate fi compensat de extinderea bazelor n rile mici. Potrivit unui alt studiu, care pornea de la ipoteza stabilirii unei rate armonizate asupra venitului din capital (incluznd att impozitul pe venitul corporaiilor, ct i pe cel asupra veniturilor personale) stabilit la nivelul de 30,2% (corespunztor mediei ponderate cu populaia a impozitelor de acest fel aplicate n UE-15), ctigul datorat mbuntirii alocrii capitalului la nivel intra-european s-ar ridica la 0,4% din PIB. Rezultatul reflect faptul c realocarea s-ar produce ctre rile care, anterior, aveau rate mai mari de impunere, or acestea tind s fie statele mari, unde baza de impunere se poate lrgi mai mult ca urmare a reducerii ratelor. Mai mult, aceast estimare poate subestima efectul real, deoarece alternativa probabil a armonizrii nu este statu-quo-ul, ci o continuare a concurenei fiscale, cu consecina unor i mai reduse niveluri de impozitare.71 Pe de alt parte, ns, statele care vor trebui s-i reduc ratele de impozitare a capitalului din cauza armonizrii ar putea fi nevoite s compenseze aceasta prin impozite mai mari asupra veniturilor din munc, cu consecina creterii omajului. La polul opus, rile cu cele mai mici niveluri de impozitare anterior armonizrii (Grecia, Irlanda, Portugalia i Marea Britanie) ar trebui s opereze ajustri n sus foarte importante ale ratelor de impunere, susceptibile s genereze mari ieiri de capital i modificri importante pe termen lung ale ritmului de cretere economic. Studiile citate au tendina s subestimeze ajustrile de PIB i ncasri bugetare de pe urma unei armonizri a impozitului asupra venitului corporaiilor deoarece sunt bazate pe estimri statice ale efectelor alocative rezultate. Ele nu iau n consideraie nici reducerea costurilor de conformare a contribuabililor, pe care armonizarea o realizeaz n mod necesar, nici faptul c, n absena armonizrii, concuren a fiscal are o tendin natural
71
Peter Birch Sorensen: Tax coordination in the European Union: What are the issues?, Swedish Economic Policy Review, 8:2001; p.182
49
de a se ascui, cu toate consecinele negative care decurg de aici n termeni de limitare a furnizrii bunurilor publice i de echitate (deplasarea poverii fiscale dinspre capital ctre munc). n plus, dei apar modeste, ctigurile statice estimate ale armonizrii fiscale sunt perfect comparable cu cele ateptate de pe urma altor importante politici comune din UE: sporul de PIB estimat a se obine de pe urma aplicrii Directivei Serviciilor se ridica la cel mult 0,7%, cel indus de recenta extindere UE era estimat la doar 0,5%, iar cel indus de mult mai vastul proiect al desvririi Pieei Interne Unice nu dep ea 1,8%!72 Principial, armonizarea ratelor de impunere ntre ri foarte diferite din punctul de vedere al dimensiunii lor economice i al avantajelor comparative ca amplasamente ale investiiilor externe directe ridic probleme serioase. Efectul care se nregistreaz pe partea bun a Curbei lui Laffer, de lrgire a bazei de impunere pe msura reducerii ratei, se manifest cu mai mult pregnana n economiile mici, ale cror baze de impunere sunt mici n raport cu restul lumii i unde, n consecin, pierderile de venit de pe urma reducerii ratelor sunt mai uor (supra-)compensate prin lrgirea bazei de impunere de pe urma realocrilor de baze dinspre alte ri.73 Realitatea acestui efect este pus n eviden de stabilitatea ncasrilor bugetare din impozitul pe venitul corporaiilor, n condiiile unei corelaii tot mai strnse ntre dimensiunea economiilor i rata de impunere n rile membre ale UE(-15). Dac, n 1980, aceast corelaie era practic nul, n 2005 coeficientul Pearson ajunsese la respectabilul nivel de 0,55 (i chiar 0,76, dac nu se ia n considerare cazul particular la Luxemburgului).74 Apoi, n general, rile mari sunt susceptibile s aib mai multe avantaje locaionale specifice, pe care o investiie dorete s le valorifice, comportndu-se de aceea ca o baz de impunere puin mobil i putnd fi impozitat cu rate nalte. Dimpotriv, pentru rile mici, ratele reduse de impunere pot exista tocmai pentru a compensa absena avantajelor locaionale.75 Aceeai concluzie decurge i din luarea n considerare a principiilor noii geografii economice, care pun n eviden importana efectelor de aglomerare i patternul centru-periferie pe care l genereaz. Aplicate cazului UE lrgite, n care vechii membri pot fi considerai ca reprezentnd centrul, iar noile state membre constituind periferia, aceste principii pot justifica meninerea unei anumite diferen ieri a ratelor de impozitare atta vreme ct rile recent aderate nu au recuperat decalajul, respectiv nu pot oferi investitorilor poteniali rente de aglomerare similare ca dimensiune cu cele care pot fi extrase n rile centrului. Mai mult dect att, efectele de aglomerare limiteaz mobilitatea internaional a capitalurilor, ceea ce nseamn c eficacitatea concurenei fiscale este ipso facto limitat la rndul ei.
Gatan Nicodme: corporate tax competition and coordination in the European Union: What do we know? Where do we stand? , European Commission DG ECFIN, Economic Paper 250, June 2006; p.32 73 Amina Lahrche-Rvil: Whos afraid of tax competition? Harmless tax competition from the New European Member States, CEPII, Working Paper no.2006-11, June 2006; p.10 74 Steffen Ganghof, Philipp Genschel: Taxation and Democracy in the EU, Max Planck Institute for the Study of Societies Cologne, Working Paper 07/02, 2007; p.11 75 Stephen Bond, Lucy Chennells, Michael P.Devereux: Corporate Tax Harmonisation in Europe: A Guide to the Debate, The Institute for Fiscal Studies, London, 2000; p.33-4
72
50
Alte diferene nsemnate ntre rile membre UE in de gradul de conformare a contribuabililor i eficiena administraiilor fiscale. Acolo unde acestea sunt ridicate, rile n cauz i pot permite s aplice rate de impunere mai mici. A le obliga, n aceste condiii, s i ridice nivelul impozitrii pn la cel necesar n cazul rilor care cunosc mari probleme de conformare a contribuabililor i nu au administraii fiscale eficiente poate fi considerat drept o discriminare,76 care genereaz situaii de selecie advers. O alt problem care complic armonizarea ratelor de impunere n cadrul unei grupri care conine att ri mici ct i ri mari ine de efectele asimetrice pe care le au modificrile de rate de impunere asupra celor dou categorii de ri. Pentru rile mici, riscul ieirilor de capital ca reacie la majorarea impozitelor este mai mare dect pentru rile mari. n schimb, reduceri ale ratelor de impunere tind s genereze intrri mai mari de capital (n termeni relativi) dect n rile mari, consecin a faptului c elasticitatea bazelor de impunere ale primelor este mai mare. n plus, armonizarea ratelor n asemenea grup ri nu este foarte presant din punctul de vedere al nevoii de contracarare a efectelor concurenei fiscale, deoarece reducerile de impozite operate de rile mici tind s aib efecte limitate asupra rilor mari, fcnd puin necesar i probabil o reducere a ratelor n cele din urm pentru a ine pasul cu relaxarea fiscal din rile mici.77 Pe de alt parte, exist limite n ceea privete reducerea ratelor de impunere de ctre noile ri membre ale UE. n msura n care aceasta ar ncepe s antreneze reduceri de ncasri bugetare, fcnd necesar ajustarea corespunztoare a cheltuielilor publice, capacitatea acestor ri de a furniza bunurile publice necesare investitorilor (n primul rnd, elementele de infrastructur) ar avea de suferit, iar regimul fiscal favorabil ar putea s nu suplineasc absena altor avantaje locaionale. Un rezultat analog unificrii ratelor de impunere s-ar putea obine trecndu-se la impozitarea pe principiul reedin ei, cu condiia existenei unui schimb fiabil de informaii ntre autoritile fiscale. Acest schimb de informaii este ns afectat de dificulti de ordin administrativ, juridic i chiar politic, inclusiv de tradiia secretului bancar n multe ri. n al doilea rnd, investiia unei corporaii este supus att impozitului pe venitul corporaiilor, ct i celui pe venitul personal al acionarilor. Un sistem bazat ntr-adevr pe principiul reedinei presupune ca investitorii s suporte aceeai povar fiscal total, rezultat din impozitarea veniturilor corporaiilor i a veniturilor personale, indiferent dac investesc n propria ar sau n alt Stat Membru. Satisfacerea acestei exigene se poate lovi ns de obstacole de ordin practic greu surmontabile, dup cum o ilustreaz un ipotetic exemplu al unui investitor privat care deine aciuni ntr-o companie local care, la rndul su, deine aciuni ntr-o companie strin. n fine, introducerea multilateral a acestui principiu n cadrul Uniunii Europene este politic nefezabil n absen a unui mecanism de compensare. Aceasta ntruct aplicarea unui sistem integral (pur) de impozitare pe principiul reedin ei presupune ca autoritile fiscale dintr-o ar s acorde credite fiscale aferente impozitelor pltite n alt
76
James Barr, Mathew Elliott: Moving on Up - EU tax harmonisation plans, The European Foundation, October 1998; p.6 77 Margit Schratzenschaller: Company Tax Co-ordination in an Enlarged EU, Austrian Institute of Economic Research (WIFO), May 2005; p.7
51
ar. n consecin, rile exportatoare nete de capital ar avea un sold net negativ de credit fiscal.78 VI.3. Cu privire la baza de impunere Dei armonizarea bazelor de impunere n absen a unor msuri corespunztoare aplicate ratelor are aceleai consecine nedorite ca i combinaia invers de msuri, Comisia European consider prioritare i promitoare msurile legate de baza de impunere. Avantajele preconizate ale msurilor referitoare la acest parametru au n vedere: reducerea costurilor de conformare cu reguli fiscale naionale diferite; posibilitatea compensrii transfrontier a profiturilor i pierderilor din operaiunile desfurate de un grup de firme la scara UE; evitarea celor mai multe situaii posibile de dubl impozitare; eliminarea costurilor fiscale ale operaiunilor de restructurare corporativ (fuziuni i achiziii) intra-UE; eliminarea problemelor generate de msurile de combatere a preurilor de transfer.
Preurile de transfer urmresc stabilirea bazei de impunere n rile cu cele mai mici rate, recurgnd la tranzacii lispite de raionalitate economic. Autoritile fiscale au latitudinea de a invalida implicaiile fiscale ale acestor tranzacii, reconstituind baza de impunere, prin decizii care nu sunt ns scutite de excese. Msurile de armonizare a bazelor de impunere ar face imposibil optimizarea fiscal prin preurile de tranfer i, deci, inutil reconstituirea bazelor de impunere prin decizii arbitrare. Un alt avantaj al msurilor privind baza de impunere este acela c se las fiecrui Stat Membru libertatea de a-i stabili rata de impunere dorit, p strndu-i astfel o marj de discreie n problemele fiscale. O Comunicare a Comisiei din octombrie 2001 explora patru opiuni posibile.79 A. Recunoaterea reciproc a regulilor de impozitare din ara-gazd (Home State Taxation - HST): baza de impunere ar fi determinat potrivit regulilor din jurisidicia fiscal unde se afl sediul social principal. Nu are loc o consolidare panUE a bazei de impunere, deci rmn baze de impunere separate n fiecare Stat Membru n care se desfoar activiti impozabile, dar toate sunt determinate potrivit acelorai reguli. Profiturile determinate n acest fel urmeaz s fie atribuite ntre Statele Membre pe teritoriul crora funcioneaz companiile grupului respectiv potrivit unei formule simple, rmnnd ca fiecare stat s aplice bazei de impunere care i revine rata de impozitare aplicabil la nivel naional. Aceast soluie reprezint o aplicare n domeniul fiscal a principiului recunoaterii reciproce. Ea are efecte favorabile mai ales prin minimizarea costurilor de conformare simultan a unui contribuabil la mai multe seturi diferite de reguli. n cazul particular al
78
Dirk Gopffarth: The Effect of Tax Harmonisation on Effective Tax Rates in the European Union, June 2001; p.16 79 European Commission: Tax Policy in the European Union Priorities for the years ahead , Communication to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee, Brussels, 23 May 2001
52
HST, exist ns o anumit tensiune ntre costurile de conformare i cele de administrare fiscal. Dac unui contribuabil acest sistem i d posibilitatea s opereze cu regulile unui singur sistem fiscal, autoritile fiscale vor trebui s ia n considerare mai multe seturi de reguli de stabilire a bazei de impunere, putnd teoretic coexista ntr-o singur ar 27 de baze diferite n funcie de care s fie impozitai contribuabilii corporativi. Deoarece presupune c fiecare jurisdicie fiscal va trebui s aplice anumitor contribuabili regulile altor ri, exist opinii potrivit crora metoda nu poate funciona n practic dect dac regulile i practicile fiscale din rile membre sunt suficient de apropiate (ceea ce este i mai puin cazul n urma recentei extinderi a UE). Un alt potenial avantaj al HST ine i de descurajarea stimulentelor fiscale incompatibile cu regulile privind ajutoarele de stat i/sau cu Codul de Conduit privind Impozitarea Afacerilor: acestea s-ar extinde automat asupra tuturor amplasamentelor n care opereaz o companie transnaional, care ar putea beneficia de ele fr s transfere nicio activitate pe teritoriul statului de origine.80 HST este ns mai puin eficient n rezolvarea altor probleme, cum ar fi, n primul rnd, compensarea trans-frontier a profiturilor i pierderilor. Din punctul de vedere al fezabilitii, devreme ce nu reclam ajungerea la o nelegere cu privire la definirea bazei de impunere (aceasta fiind dat, de fiecare dat, de regulile naionale preexistente), metoda HST permite evitarea unor mari dificulti (de care se lovete aplicarea opiunii urmtoare). Comisia considera c aceast variant are cele mai bune perspective de a fi adoptat, dar c ea nu este adaptat necesitilor corporaiilor transnaionale, ci celor ale IMM, care ar avea mult de ctigat de pe urma ei deoarece avantajul incontestabil al HST, reducerea la minimum a costurilor de conformare, este relativ mai important pentru ntreprinderile mici i mijlocii. ntr-adevr, costurile de conformare sunt puternic degresive: fa de un nivel mediu estimat la 2-4% din impozitele pltite, costurile de conformare ale IMM ajung la peste 30%.81 Pe de alt parte, doar circa 3% din IMM-urile europene sunt prezente, prin entiti supuse impunerii, n mai mult de un singur Stat Membru, ceea ce sugereaz un poten ial foarte limitat de aplicare a metodei. Nu mai puin, aplicarea metodei HST la toate companiile risc s creeze situaii perverse. Ceea ce reprezint marele avantaj al formulei din punctul de vedere al acceptabilitii sale de ctre autoriti, respectiv libertatea acestora de a continua s i stabileasc propriile rate de impunere i propriile definiii ale bazei de impunere, se poate dovedi o slbiciune, acest sistem invitnd practic la o concuren fiscal i mai acerb pentru atragerea sediilor sociale principale ale companiilor, i ndeosebi a celor de mari dimensiuni. n plus, concurena ntre companii multinaionale amplasate pe teritoriul unui Stat Membru poate fi distorsionat ca urmare a faptului c impozitarea lor se va face pe baze diferite, n funcie de regulile din ara de origine a fiecreia.
80
Dirk Gopffarth: The Effect of Tax Harmonisation on Effective Tax Rates in the European Union, June 2001; p.12 81 xxx: Economic effects of tax cooperation in an enlarged European Union, Copenhagen Economics, Contract no. TAXUD/2003/DE/307, October 2004; p.39
53
Declanarea unei concurene la nivelul bazelor de impunere poate pune mari presiuni pe ncasrile bugetare din impozitul pe profit, care s-au meninut relativ constante n ultimele dou decenii, caracterizate prin reduceri semnificative ale ratelor de impunere, n mare msur tocmai graie msurilor luate pentru lrgirea bazelor de impunere. Sistemul HST face posibil ca ngustarea bazei de impunere ntr-o ar s afecteze veniturile bugetare din alte ri, crora li se atribuie pri din baza de impunere determinat potrivit regulilor din ara de origine a contribuabililor. Pierderea de suveranitate fiscal este susceptibil a fi i mai mare pentru rile mici, care gzduiesc multe subsidiare ale unor companii transnaionale i care au puine companii ncorporate pe propriul teritoriu care desfoar activiti externe: regulile naionale de determinare a bazei de impunere vor avea o aplicabilitate foarte limitat, iar o mare parte a ncasrilor ce li se cuvin se vor determina potrivit bazelor de impunere reglementate de alte ri. Toate aceste considerente explic de ce, n decembrie 2005, Comisia a fcut propunerea ca acest sistem s se aplice ca un proiect-pilot, temporar (vreme de 5 ani cu ncepere de la 1 ianuarie 2007) i pe o baz voluntar (doar n Statele Membre i de ctre micii contribuabili corporativi care sunt interesai). Formula propus de alocare, ntre jurisdiciile fiscale ndreptite, a bazei de impunere este una simpl, constnd din doi factori cu ponderi egale: fondul total de salarii (total payroll) i cifra de afaceri. B. Baz consolidat comun de impozitare (Common Consolidated tax Base CCBT): sistem nou, distinct, de determinare a bazei de impozitare pe baza cruia companiile i-ar determina n mod consolidat volumul veniturilor impozabile Succinct prezentat, acest sistem comport patru pai: i) ii) iii) iv) fiecare membru al unui grup de companii nrudite i calculeaz profitul impozabil separat, dar potrivit aceluiai set de reguli contabile; aceste baze individuale de impunere sunt agregate, formnd o baz consolidat de impunere; aceast baz consolidat de impunere este repartizat ntre Statele Membre potrivit unei formule predeterminate; fiecare stat aplic p rii din baza de impunere care i revine propria rat de impunere.
Avantajele preconizate ale unei asemenea msuri sunt numeroase: reducerea semnificativ a costurilor de conformare; dispariia problemei dublei impuneri n interiorul UE; eliminarea unui important obstacol n calea liberei circulaii a capitalurilor i a exercitrii nestnjenite a dreptului de stabilire, graie compensrii trans-frontier (dar numai n interiorul UE) a pierderilor fiscale prin reducerea profitului impozabil al societilor-mam;
54
dispariia practicilor de evitare fiscal prin recurgerea la preuri de transfer, deoarece preurile tranzaciilor intra-firm nu mai pot afecta repartiia pe jurisdicii fiscale a profitului impozabil; simplificarea multor operaii de restructurare corporativ care au dimensiuni transfrontier; comparabilitatea poverilor fiscale efective din fiecare jurisidicie (n condiiile unei baze unice, ratele nominale devin perfect comparabile), cu consecina ameliorrii calitii deciziilor investiionale i, deci, a alocrii resurselor la scara ntregii Uniuni.
Consolidarea bazelor determinate potrivit acelorai reguli este necesar pentru a valorifica toate aceste avantaje, deoarece unele din ele nu s-a putea manifesta dac armonizarea s-ar rezuma la definirea comun a bazei de impozitare: compensarea transfrontier a pierderilor, dificultile generate de recurgerea la preuri de transfer i obstacolele n calea restructurrilor corporative trans-frontier. Exist ns i implicaii cu valene ambigue ale uniformizrii bazei de impunere, din cauza consecinelor pe care le are asupra concurenei fiscale. n primul rnd, uniformizarea bazei de impunere las ratele ca unic parametru al stimulentelor fiscale pe care un stat poate s le acorde n vederea atragerii de investiii, ceea ce ridic spectrul unei intensificri a concuren ei pe acest palier i, deci, al unei reduceri i mai pronunate a ratelor de impunere. n al doilea rnd, n funcie de elementele care vor fi utilizate pentru alocarea ntre jurisdicii a bazei de impunere consolidate, concurena dintre Statele Membre s-ar putea muta i pe acest teren. Cu ct factorii utilizai n formula de alocare sunt mai mobili, cu att mai mare va fi posibilitatea concurenei fiscale ntre Statele Membre. Ambele efecte de mai sus au o probabilitate mare de manifestare, deoarece contribuabilii corporativi vor continua s aib o mare marj de manevr n ceea ce privete arbitrajul ntre diferite jurisdicii fiscale. n al treilea rnd, deoarece baza consolidat de impunere pentru activitile din interiorul UE va coexista, la numeroase corporaii transnaionale, cu baze de impunere separate, amplasate n afara Uniunii, aceast dualitate va da posibilitatea manifestrii n continuare de importante posibiliti de arbitraj fiscal. Aplicarea CCCTB este susceptibil s influeneze deciziile de restructurare corporativ, fiind de natur s stimuleze fuziuni ale firmelor aflate n jurisdicii fiscale caracterizate prin impozite mari cu firme din jurisdicii cu impozite mici deoarece, n acest caz, fuziunea va reduce rata medie de impozitare a profitului entitii rezultate De asemenea, adoptarea CCCTB comport dificulti practice greu de neglijat: construirea unei noi baze de impunere este un exerciiu laborios i consumator de timp; administraiile fiscale din Statele Membre vor fi puse n situaia de a administra dou sisteme fiscale simultan; probleme de ordin tehnic (aplicabilitatea tratatelor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Statele Membre cu ri tere, determinarea jurisdiciei competente n caz de dispute ntre autoritile fiscale etc). Exist i riscul, deloc neglijabil, ca acordul tuturor Statelor Membre pentru aceast soluie s necesite acordarea unui numr mare de excepii i posibiliti de opiune ntre mai multe variante
55
date autoritilor fiscale naionale, de natur s menin costurile de conformare la un nivel ridicat.82 Cu ocazia Consiliului ECOFIN din septembrie 2004, o larg majoritate de State Membre au acceptat utilitatea unor progrese pe calea construirii unei baze comune de impozitare i au decis constituirea unui Grup de Lucru constituit din experi reprezentnd Statele membre i prezidat de Comisie, care s examineze n detaliu soluiile posibile. Se ateapt ca activitatea acestuia s debueze ntr-o propunere legislativ la finele anului 2008. Este remarcabil faptul c, n ciuda existenei cunoscute a reticenelor mai multor State Membre fa de ideea unei baze comune consolidate de impunere, niciunul nu a refuzat s fie reprezentat la lucrrile acestui grup. Iniial, Comisia a mizat pe susinerea acestui proiect de ctre circa 20 de State Membre, dar cele mai multe au rmas deocamdat n expectativ. S-au pronunat net n favoarea proiectului doar Austria, Belgia, Frana, Germania, Italia, Luxemburg i Ungaria, n vreme ce o opoziie explicit au exprimat Marea Britanie, Irlanda, Slovacia, Slovenia i rile baltice.83 Deoarece soluiile concrete la cele mai multe probleme tehnice se afl nc n dezbatere, ar fi util prezentarea variantelor n discuie, a avantajelor i dezavantajelor lor, precum i acolo unde exist indicii a celor mai probabile op iuni finale. Cu privire la subiecii reglementrii, Comisia a privilegiat varianta n care acest sistem s-ar aplica numai societilor constituite ca companii europene (Societas Europaea SA), dar exist opinii lrg rspndite potrivit crora nu ar trebui limitat posibilitatea altor contribuabililor corporativi europeni de a opta pentru aceast modalitate. La ora actual, este nc n discu ie i modul n care ar urma s se aplice acest sistem, respectiv pe o baz obligatorie sau doar voluntar. Preferina Comisiei Europene i a Parlamentului European este pentru un sistem opional deoarece scopul CCCTB este s amelioreze funcionarea pieei interne unice, nu situaii din diferite ri membre. Or, devreme ce nu toate companiile acioneaz n mai mult de un Stat Membru, ar fi excesiv s li se cear acestora s i modifice baza de impunere. Un alt considerent avut n vedere de Comisie este acela c op ionalitatea mecanismului l va face mai uor acceptabil Statelor membre. n acest caz, pentru a minimiza comportamentele de optimizare i arbitraj fiscal, ar trebui ca, odat aleas de ctre un contribuabil varianta CCCTB, aceasta s se aplice obligatoriu pentru o perioad minim de timp, iar consolidarea s se fac, dup un model practicat deja n SUA, n mod obligatoriu pentru veniturile i cheltuielile tuturor membrilor unui grup de companii. 84 Trebuie ns menionat existena unor serioase argumente mpotriva op ionalitii. n primul rnd, ea este susceptibil s intensifice concurena fiscal, mai ales dac nu se introduc clauze privind perioade minime n care companiile care au fcut o op iune trebuie s i-o men in. Apoi, n principiu, lsai s aleag, contribuabilii corporativi vor
xxx: Harmonisation of the Corporate Tax Base in the European Union, Lithuanian Free Market Institute, 30.03.2006; p.11 83 Nico Groenendijk: Enhanced Cooperation in Corporate Taxation: Possibilities and Possible Effects, EUSA Economics Interest Section Research Seminar, Waterloo, Ontario, April 2006; p.5 84 Jack M Mintz: Europe Slowly Lurches to a Common Consolidated Corporate Tax Base: Issues at Stake, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/14, May 2007; p.5
82
56
opta pentru varianta care semnific o povar fiscal mai mic, ceea ce nseamn c dac i anticipeaz corect obligaiile fiscale veniturile bugetare ar trebui s scad. De altfel, un foarte recent studiu estima c introducerea CCCTB ar urma s duc la o cretere cu 2% a venitului din impozitul pe venitul corporaiilor n cazul aplicrii sale obligatorii, dar la o scdere cu 2,5% dac aplicarea CCCTB va fi voluntar.85 n fine, administraiile fiscale naionale ar urma s opereze simultan cu dou seturi de reguli de impunere, ceea ce creeaz evidente dificulti. Un alt aspect important referitor la entitile care vor adopta sistemul CCCTB ine de determinarea componenei grupului cruia i se aplic baza consolidat de impunere. La ora actual, toate Statele Membre care au regimuri de impozitare a grupurilor de firme cer ca membrii grupurilor respective s fie nrudii prin relaii de proprietate. n aceast privin exist dou modalitie de abordare: 86 modalitatea legal, n virtutea creia ar fi incluse toate entitile legate prin deineri de aciuni care depesc un anumit prag (n UE, nu exist nicio jurisdicie care s recunoasc existena unui grup dac pragul de deinere este mai mic de 50%); modalitatea unitar, potrivit creia ar fi incluse doar acele entiti care sunt integrate economic ntre ele.
Prima modalitate are marele avantaj al simplitii i u urinei de aplicare, dar a doua poate preveni ncercrile de arbitraj fiscal, prin care anumite investiii s-ar face doar n scopul cumprrii de factori de alocare n jurisdicii cu impozitare redus, pentru a fi uurat povera fiscal a ntregului grup.87
Ct privete ntinderea geografic a aplicrii CCCTB, n mod evident, sistemul nu se
poate aplica dect companiilor ncorporate n UE. Existena de complexe relaii de proprietate cu firme din afara Comunitii reclam ns clarificarea statutului acelor companii implicate n ele. Exist cteva combinaii mai sensibile, al cror tratament trebuie difereniat: mai multe companii comunitare controlate de o entitate extra-comunitar: ar fi de dorit ca sistemul s li se aplice deoarece, altminteri, aplicarea CCCTB ar putea fi evitat de firmele din UE prin simpla mutare a entitii care le controleaz n afara Comunitii; o societate-mam comunitar avnd o subsidiar ntr-o ar ter, care controleaz, la rndul ei, o firm comunitar: entitile comunitare ar trebui supuse CCCTB dac pragurile de deinere sunt suficient de mari pentru a putea fi definite ca proprietate legal, dar consolidarea bazei de impunere cu excluderea entitii intermediare risc s creeze dificulti de ordin tehnic.
85
Michael Devereux, Simon Loretz: The Effects of EU Formula Apportionment on Corporate Tax Revenues, Oxford University Business Centre, WP 07/06, October 2007; p.2 86 Joann Martens Weiner: Formula apportionment in the EU: a Dream Come True or the EUs Worst Nightmare?, CESifo Working Paper 667, February 2002 87 Christoph Spengel, Carsten Wendt: A Common Consolidated Corporate Tax Base for Multinational Companies in the European Union: Some Issues and Options, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/17, 2007; p.21
57
Definirea unei baze comune de impunere ridic unele probleme extrem de complicate. Pe de-o parte, este vorba de faptul c, n absena unei reduceri simultane a dispersiei ratelor de impunere, unificarea bazei de impunere prin procedeul armonizrii (care presupune lrgirea ei n unele ri i ngustarea n altele) determin o majorare a diferenelor ntre ratele efective de impunere, stimulnd astfel concurena fiscal i distorsionnd alocarea resurselor din cauza influenei sporite a consideraiilor fiscale asupra deciziilor investiionale. Acest efect este consecina faptului c, n UE, rile care au cele mai largi baze de impunere tind s fie cele cu rate relativ sczute i vice versa. La ora actual exist diferene pronun ate ntre reglementrile din Statele Membre privitoare la definirea bazei de impunere din puncte de vedere foarte importante: deductibilitatea fiscal a dobnzilor, regimul amortizrii fiscale, posibilitile de reportare a pierderilor, tipurile de stimulente fiscale admisibile etc. De multe ori, aceste diferen e acioneaz ca obstacole n calea eforturilor unor grupuri transnaionale de a i organiza activitatea n forma pe care o consider cea mai avantajoas. n alte cazuri, ns, discrepanele dintre regulile naionale pot fi exploatate n favoarea contribuabililor. Astfel, existena unor abordri diferite privind alocarea proprietii activelor ntre ri poate permite unei companii multinaionale s obin recunoaterea fiscal a amortizrii n dou jurisdicii diferite pentru acelai activ (fenomen cunoscut sub numele de double-dipping). Un alt aspect, de natur tehnic, dar extrem de important, care trebuie rezolvat pentru a aplica metode de armonizare bazate pe consolidarea bazei de impunere ine de consolidarea bazelor de impunere ale grupurilor de companii. Regulile contabile de consolidare existente la ora actual nu sunt adaptate corespunztor necesitilor fiscale n cadrul UE: - ele includ i bilan urile entitilor extra-comunitare care sunt membre ale grupului; - reevalurile periodice ale activelor, cu scopul de a reflecta valoarea corect, induc o volatilitate ciclic i, deci, instabilitatea veniturilor bugetare care s-ar colecta pe aceast baz; - sunt evideniate i profiturile neconcretizate efectiv, ceea ce ar duce la impozitarea unor sume virtuale. Pentru definirea unei baze comune de impozitare ar putea fi utilizate Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Acestea au avantajul, pe lng larga lor recunoatere pe plan internaional, a u urinei adaptrii contribuabililor, deoarece cu ncepere de la 1 ianuarie 2005 la scar comunitar se aplic un Regulament care cere companiilor listate pe piaa reglementat de capital s i ntocmeasc bilanurile consolidate potrivit cerinelor IFRS. Exist, de asemenea, un studiu detaliat al CEPS care conchide c, n ciuda anumitor probleme, IFRS sunt n mare msur compatibile cu principiile contabilitii fiscale.88 Potrivit unui alt studiu recent, exist mai multe aspecte cu privire la care IFRS pot oferi soluii care s fie preluate n regulile de ntocmire a bazei
88
Malcolm Gammie, Silvia Giannini .a.: Achieving a Common Consolidated Corporate Tax Base in the EU , CEPS Task Force Report no.58, December 2005
58
consolidate: amortizare, provizioane, determinarea costurilor.89 Un alt studiu conchidea, plecnd de la analiza situaiei n doar 12 State Membre, c adoptarea IFRS ca baz a raportrilor fiscale ale corporaiilor ar duce la creterea bazelor de impunere n toate rile analizate cu excepia Irlandei. De aici, concluzia c adoptarea CCCTB n aceast form ar putea fi nsoit de o anumit reducere a ratelor de impunere, ceea ce ar spori atractivitatea ca amplasament pentru investiii a ntregii Uniuni Europene.90 Comisia European este ns mai rezervat cu privire la posibilitatea adaptrii IFRS pentru scopul de a defini baza comun de impunere, n principal pentru c definirea grupului consolidat i metoda de consolidare sunt diferite de practicile actuale ale Statelor Membre i puin compatibile cu necesitile impozitrii. De aceea, din punctul su de vedere, IFRS sunt un punct de plecare util i neutru pentru definirea bazei comune, care s orienteze discuiile i definiiile de termeni, dar care nu trebuie s primeasc un rol mai mare. Preferabil este convenirea unei baze de impunere ex novo, bazat de la nceput pe principii de contabilitate fiscal, care s minimizeze costurile de conformare i s sporeasc gradul de transparen. Msura n care IFRS va fi acceptat drept baz de pornire pentru determinarea bazei comune va depinde, nendoielnic, i de preferina Statelor Membre. Rezultatele unei dezbateri organizate de Federaia Experilor Contabili Europeni ofer indicii interesante din acest punct de vedere. ncercnd s se determine gradul de dependen a regulilor fiscale de regulile contabile, s-a ajuns la concluzia c n Austria, Finlanda, Germania, Grecia i Italia ele sunt strns legate, n vreme ce n Danemarca, Irlanda, Olanda i Marea Britanie se identifica o anumit legtur.91 Cea mai important miz a CCCTB este, ns formula de alocare, ntre Statele Membre ndreptite, a venitului consolidat determinat prin baza de impunere decis . Ideal, regulile de mprire a bazei de impunere ar trebui s satisfac urmtoarele cerine: s fie transparente i ct mai uor de pus n aplicare; s nu comporte costuri de conformare i de administrare excesive, ceea ce presupune utilizarea de factori macroeconomici sau de variabile microeconomice care sunt deja utilizate n raportrile companiilor; s fie ct mai neutre din punctul de vedere al deciziilor investiionale, n condiiile n care formula de alocare are tendina de a transforma impozitul pe venitul corporaiilor ntr-un impozit asupra factorilor utilizai n formul, dar i din punctul de vedere al intensitii relative a factorilor de producie i al formelor de finan are corporativ (spre exemplu, s nu favorizeze finanarea prin creditare fa de cea prin emitere de aciuni);
89
Andreas Oestreicher, Christoph Spengel: Tax Harmonisation in Europe. The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, ZEW Discussion Paper No.07-035, June 2007; p.34 90 Otto Jacobs, Christoph Spengel, Thorsten Stetter, Carsten Wendt: EU Company Taxation in Case of a Common Tax Base, ZEW Discussion Paper No.05-37, 2007; 21 91 Antonio Russo: Formulary Apportionment for Europe: An Analysis and A Proposal, INTERTAX, 33:1, 2005; p.12
59
s confere certitudine legal, n sensul c trebuie ca regulile s fie suficient de precis definite i neinterpretabile nct contribuabilul s fie contient de obligaiile fiscale care i incumb n orice circumstan; s reduc posibilitile de arbitraj fiscal ale contribuabililor, ceea ce presupune ca factorii de alocare s fie relativ dificil de deplasat dintr-un amplasament ntr-altul, i s fie ct mai uor de msurat; s fie echitabile. Acest ultim considerent este cel mai complex i multiform. Din aceast perspectiv, s-ar putea afirma c o poriune mai mare din baza de impunere ar trebui s revin jurisdiciilor n care activitatea contribuabilului este mai profitabil (sau n care afacerea are mai muli factori generatori de venit) sau c trebuie s existe o rsplat pentru statele de ale cror servicii publice beneficiaz companiile i a cror contribuie poate fi aproximat prin factori precum capitalul fizic sau numrul de angajai (care, de exemplu, folosesc transportul public, beneficiaz de asigurri sociale etc).92 Consideraiile de echitate pot fi duse i mai departe, dar n aceste cazuri apar riscurile unei complexiti excesive. De pild, ar trebui fcut distincia ntre venitul activ, care trebuie mprit ntre amplasamentele unde a fost obinut i venitul pasiv, care trebuie doar alocat unui anume amplasament (e.g, venitul din drepturi de proprietate intelectual poat fi atribuit sediului social principal al companiei dein toare a patentului etc). n aceeai logic se nscrie i aplicarea principiului conexiunii substaniale (economic nexus): Nu exist nici o justificare de a mpri ntre statele A i B venitul obinut de o corporaie dintr-o activitate punctual desfurat n statul A doar pentru c acea corporaie desfoar i o alt activitate, nelegat de prima, n statul B.93 Nici un factor posibil de alocare nu poate satisface simultan toate cerinele de mai sus, ntre care exist adesea compromisuri (trade-offs) evidente. De pild , cu ct se ncearc o mai mare satisfacere a principiului echitii, cu att mai mult este neglijat cel al eficien ei. Aceast divergen inevitabil este ns doar un motiv pentru care convenirea unor reguli de alocare va fi extrem de dificil. Un motiv cel puin la fel de important ine de faptul c, n aceast privin, Statele Membre nu se pot gsi dect ntr-un joc cu sum nul: orice venit suplimentar care revine unora este n detrimentul celorlalte. Deocamdat, Comisia European nu i-a fcut publice preferinele pentru configuraia sistemului de distribuire a bazei consolidate de impunere, limitndu-se la meniuni generice: formula se va baza pe factori economici a cror alegere i ponderare fac n prezent obiectul cercetrilor Comisiei.94
92
Ana Agundez-Garcia: The Delineation and Apportionment of an EU Consolidated Tax Base for Multijurisdictional Corporate Income Taxation: a Review of Issues and Options, DG TAXUD, Taxation Papers, Working Paper no.9, October 2006; p.37 93 Walter Hellerstein, Charles E. McLure: The European Commisions Report on Company Income Taxation: What the EU Can Learn from the Experience of the US States, European Conference on Company Taxation, Rome, 6 December 2003; p.3 94 An Internal Market without company tax obstacles; achievements, ongoing initiatives and remaining challenges, Communication from the Commission, Brussels, 24 November 2003; p.21
60
Exist dou abordri posibile ale regulilor de distribuire a bazei de impunere. Este vorba, nti, de abordarea microeconomic, bazat pe factori specifici contribuabililor individuali, cum ar fi: proprietate (capital), fie n expresie de stoc (valoare neamortizat), fie n expresie de flux (amortizri plus dobnda la credit pentru acoperirea valorii de nlocuire); acest element este considerat adecvat mai ales pentru c profitul, adic variabila supus impunerii, este un randament al capitalului; angajai (payroll) sau vnzri (cifr de afaceri); ambele au avantajul facilitii administrative (fiind uor de msurat i aplicat), dar i dezavantajul irelevanei pentru substana operaiunii.
n principiu, aceste criterii sunt indicatori prezumtivi ai activitii economice desfurate n fiecare juridicie fiscal, jucnd astfel rolul de proxy pentru avantajele care decurg din fiecare amplasament. Generic vorbind, indicatorii microeconomici au avantajul c permit o bun corelare ntre activitatea economic real desfurat ntr-un anumit State Membru i poriunea din baza de impunere alocat acelei ri. Fa de situaia actual, n care statele au acces la baze de impunere mai mult n funcie de forma legal a contribuabililor dect de substana lor economic, acesta este un progres incontestabil. Recurgerea la criterii microeconomice are ns i o serie de neajunsuri generice. Efortul de colectare i prelucrare a datelor este mult mai mare dect n cazul abordrii macroeconomice. n plus, orice cheie de alocare aleas nu poate s nu afecteze ntr-un anumit fel stimulentele percepute de contribuabil i din aceast cauz exist riscul de manipulare din partea autoritilor. Concret, acestea pot reduce impozite nearmonizate pentru a maximiza nivelul indicatorului respectiv n propria juridiscie: de pild, dac numrul de angajai este utilizat drept criteriu, prin reducerea contribuiilor sociale se poate stimula ocuparea forei de munc. Aceast situaie nu doar c perpetueaz concurena fiscal, ci o poate chiar ndrepta ctre rezultate vdit reductoare de bunstare. De exemplu, atta vreme ct activitatea unui grup este profitabil n ansamblu, statele pot ncerca s atrag activiti chiar neprofitabile pe propriul teritoriu doar pentru a-i spori cota-parte din baza de impunere consolidat.95 Concurena fiscal este intensificat i de faptul c, dup cum s-a demonstrat n literatura de specialitate, n condiiile unei baze consolidate de impunere, prin atragerea de investiii n jurisdicia fiscal a unei ri se obine acces la taxarea profitului mediu al investitorului respectiv, n vreme ce n condiii de contabilitate separat se obine acces la profitul marginal al investitorului (cel aferent investiiei respective).96 Acestor neajunsuri li se adaug probleme specifice alegerii fiecrui factor individual. a) Capitalul. Este un factor a crui includere are o justificare foarte serioas, deoarece profiturile obinute reprezint, n ultim instan, randamentul capitalului investit. Msurarea acestui indicator poate suscita ns dificulti. n primul rnd, exist probleme de evaluare, mai ales n cazul activelor intangibile (cum sunt drepturile de proprietate
Gatan Nicodme: corporate tax competition and coordination in the European Union: What do we know? Where do we stand? , European Commission DG ECFIN, Economic Paper 250, June 2006; p.29 96 Ana Agundez-Garcia: The Delineation and Apportionment of an EU Consolidated Tax Base for Multijurisdictional Corporate Income Taxation: a Review of Issues and Options, DG TAXUD, Taxation Papers, Working Paper no.9, October 2006; p.62
95
61
intelectual), pentru care nu exist preuri de pia relevante. Probleme de evaluare la preul pieei sunt ns prezente n toate cazurile, dar s-ar putea recurge la valoarea contabil, ca un factor normalizator i uor de determinat, n ciuda inferioritii sale conceptuale. n al doilea rnd, se pune problema dac msurarea trebuie s se fac asupra mrimilor de stoc (ca n Statele Unite, bunoar) sau asupra celor de flux. Mrimile de flux (investiii noi i amortizarea capitalului existent) ar aloca o baz mai mare de impunere jurisdiciilor n care exist capital amortizabil. Mrimile de stoc (la valoarea neamortizat) sunt de aceea ndeobte considerate ca fiind o alegere mai bun. O alt problem ine de mobilitatea foarte mare a acestui factor i de faptul c exist un control deplin al companiilor asupra amplasrii sale, ceea ce face posibil cu uurin deplasarea ctre jurisdicii cu rate mai mici de impozitare i, n acelai timp, mrete tentaia unor state de a atrage o poriune mai larg din baza consolidat n propria jurisdicie prin impozite sczute. Aceast problem este amplificat n cazul activelor nchiriate intra-grup, unde este posibil accesul la un tratament fiscal mai bun fr a afecta localizarea optim, nregistrndu-le n jurisdicii cu rate mici de impunere i nchiriindule ctre membri ai grupului din alte jurisdicii. Din motivele expuse mai sus, este posibil s fie luat n considerare o definire limitativ a factorului capital, prin excluderea activelor intangibile (greu de evaluat), a stocurilor (excesiv de mobile) i a activelor nchiriate. b) Fora de munc. Acest factor poate fi luat n considerare n dou modaliti: ca numr de angajai i, respectiv, ca fond de salarii. Implicaiile alegerii fiecruia sunt extrem de diferite. Numrul de angajai poate s aib o relevan sczut, deoarece nu exist o corelaie sistematic ntre el i valoarea adugat. De asemenea, msurarea poate pune probleme n cazul angajailor temporari i a activitilor desfurate de contractan i independeni, dar pe termen nedeterminat. Pe de alt parte, ns, aceast versiune a indicatorului considerat evit distorsiunile induse de diferenele dintre nivelurile salariilor din diferite State Membre, care nu sunt determinate exclusiv de diferenele de productivitate. Fondul de salarii este, a priori, mai bine corelat cu valoarea adugat din fiecare amplasament, dar exhib i ea probleme de msurare determinate de existena modalitilor diferite de remunerare a angajailor n diferitele State Membre (de exemplu, n cazul particip rii la beneficii, al opiunilor pentru achiziionarea de aciuni sau a contribuiilor angajatorilor la diferite scheme de compensare a angajailor). Din punct de vedere conceptual, problema principal a acestui indicator decurge din redistribuirea implicit pe care o opereaz dinspre rile cu niveluri mici ale salriilor ctre cele cu niveluri mari, mai ales n condiiile sporirii decalajelor de salarizare n UE ca urmare a recentelor extinderi. n condiiile n care diferen ele nu reflect doar decalajul de productivitate, o asemenea redistribuire poate fi considerat inechitabil i ar putea necesita corectarea prin ajustri ale nivelului salariilor n scopul cuprinderii n formul. Este adevrat c precedentele existente (SUA i Canada) nu sugereaz o asemenea soluie, dar decalajele salariale sunt mai mici n cadrul acestor federaii dect n cel al UE-27.
62
Un avantaj important al alegerii forei de munc drept indicator este ns faptul c relativa sa imobilitate ngreuneaz foarte mult arbitrajul fiscal al companiilor supuse impozitrii prin CCCTB. c) Cifra de afaceri. Ca i n cazul celorlali factori menionai, i aici putem distinge ntre probleme de msurare i probleme conceptuale. Din acest ultim punct de vedere, se poate pune ntrebarea dac cererea (pe care o aproximeaz acest indicator) poate fi considerat un factor generator de venit. n al doilea rnd, trebuie clarificat opiunea ntre utilizarea vnzrilor la locul de destinaie i, respectiv, la locul de origine. Devreme ce influena locului de origine este luat n considerare de ceilali indicatori microeconomici, a doua variant ar putea fi mai mult avut n vedere, cu precizare, ns, c n acest fel, sunt stimulate consumul i importurile i sunt descurajate exporturile. Alegerea vnzrilor la locul de origine ar amplifica ns i mai mult stimulentele pentru localizarea investiiilor n jurisdiciile cu cele mai mici rate de impunere. Din punct de vedere al fezabilitii politice, soluia pare a sta n alegerea vnzrilor la destinaie, care ar echilibra mprirea veniturilor fiscale ntre rile net productoare i cele net consumatoare. n plus, vnzrile la destinaie sunt mai puin mobile i controlabile de ctre contribuabili. Este, de asemenea, recomandabil, s fie excluse din indicator vnzrile intra-grup, din cauza enormului potenial de recurgere la preuri de transfer pe care l are. Sub aspectul posibilitilor de msurare fiabil a indicatorului, trebuie men ionate problemele pe care le pune identificarea exact a locului de vnzare n cazul anumitor servicii, a proprietii intangibile i a comerului electronic, ca i modul de luare n considerare a vnzrii unui produs intermediar: trebuie ales locul vnzrii sale efective sau locul vnzrii produsului finit n care a fost ncorporat? Alegerea concret ntre aceti factori microeconomici este susceptibil s genereze divergene importante ntre Statele Membre deoarece recurgerea la factori bazai pe origine (munc i capital) va furniza venituri bugetare mai mari statelor cu excedent de producie fa de consum, pe cnd alegerea vnzrilor (msurate la locul de destinaie) favorizeaz statele cu mari piee de consum. n principiu, din punctul de vedere al considerentelor de echitate, trebuie privilegiai factorii bazai pe origine, deoarece potrivit principiului originii de impozitare internaional (aplicat de majoritatea Statelor Membre), sursa de venit este considerat a fi locul unde opereaz factorii de producie care genereaz veniturile companiei.97 n plus, devreme ce baza de impunere atribuit unei jurisdicii fiscale este impozitat la rata din acea jurisdicie, CCCTB este deja aliniat conceptual la principiul sursei de venit. ntr-o foarte recent luare de poziie, Eurochambres s-a pronunat ferm n favoarea alocrii exclusiv pe baza unor indicatori microeconomici.98 Aceast poziie este foarte gritoare, deoarece distribuirea veniturilor bugetare n funcie de formula aleas privete n primul rnd statele n cauz. Preferina net a Eurochambres trebuie deci atribuit faptului c oportunitile de arbitraj fiscale prezente (n grade diferite, n funcie de
97
Christoph Spengel, Carsten Wendt: A Common Consolidated Corporate Tax Base for Multinational Companies in the European Union: Some Issues and Options, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/17, 2007; p.12 98 xxx: Company Taxation complement the freedoms of the Single Market to foster the growth of European businesses, Eurochambres, Position Paper 207, October 2007; p.4
63
factorii alei) n abordarea microeconomic, i care pot genera comportamente concureniale ale Statelor Membre, cu perspectiva reducerii i mai mult a poverii fiscale asupra venitului corporaiilor, dispar cu desvrire n cazul abord rii macroeconomice. Alternativa o constituie abordarea macroeconomic, bazat pe indicatori macroeconomici determinai la nivelul Statelor Membre (e.g., PIB). Comisia European pare a-i fi manifestat preferina pentru aceast abordare, iar criteriul de alocare cel mai probabil a fi utilizat n acest caz este volumul ncasrilor din TVA. Un avantaj al acestei abordri este c ea elimin complet stimulentele existente pentru companii de a-i reamplasa activitile de asemenea manier nct s minimizeze impozitul pltit, deci o surs important de distorsionare a deciziilor investiionale. De asemenea, supravegherea fiscal de ctre autoriti este mult mai uoar, fiind exercitat pe baza unor date statistice disponibile public, iar costurile de conformare pentru contribuabili sunt nule. Marea problem a acestei abordri este c legtura dintre activitatea economic desfurat de un contribuabil ntr-o anumit jurisdicie fiscal i suma din impozitul pltit de contribuabil care ajunge n respectiva jurisdicie fiscal este foarte slab, dac nu chiar inexistent, ceea ce face soluia foarte puin practicabil din punct de vedere al considerentelor de echitate i, n ultim instan, politic. n al doilea rnd, aceast abordare nu numai c elimin concuren a fiscal, dar poate ajunge s ncurajeze majorri ale ratelor de impunere, pentru c ele nu mai pot influena negativ activitatea economic din jurisdicia fiscal care recurge la aceast msur (chiar dac o afecteaz pe cea de la nivelul ntregii grup ri). n fine, utilizarea acestor factori ar ridica exigene greu de satisfcut n legtur cu acurateea statisticilor utilizate. Trebuie, de asemenea, decis dac alocarea n funcie de factori macroeconomici se va face ctre toate Statele Membre sau doar ctre acelea unde grupul supus impozitrii consolidate desfoar activiti economice. n primul caz ar nsemna ca toate grupurile de companii crora li se aplic CCCTB s fie supuse aceleiai rate medii de impunere indiferent unde opereaz, ceea ce este echivalent cu o armonizare complet a sistemelor de impozitare, chiar dac sui generis.99 n al doilea caz ar ap rea ns probleme complexe de determinare a ce anume este suficient pentru ca o companie s fie considerat a opera ntr-o anumit jurisdicie fiscal i, n plus, cresc exponenial posibilitile de arbitraj fiscal din partea firmelor.100 Alegerea TVA factor de alocare este un caz particular al abordrii macroeconomice. n favoarea ei pledeaz avantajul unei administrri foarte u oare, pentru c cea mai mare parte a informaiilor necesare exist deja: regulile bugetare ale UE cer ca o parte din ncasrile din TVA s fie vrsate bugetului comun, astfel nct exist raportri comparabile ale acestui indicator n toat Uniunea. De asemenea, ea nu necesit adoptarea unor formule specifice de alocare n funcie de sectorul de activitate, pentru c
99
Ana Agundez-Garcia: The Delineation and Apportionment of an EU Consolidated Tax Base for Multijurisdictional Corporate Income Taxation: A Review of Issues and Options, DG TAXUD, Taxation Papers, Working Paper no.9, October 2006; p.40 100 Ana Agundez-Garcia: The Delineation and Apportionment of an EU Consolidated Tax Base for Multijurisdictional Corporate Income Taxation: a Review of Issues and Options, DG TAXUD, Taxation Papers, Working Paper no.9, October 2006; p.42
64
se aplic la fel n toate sectoarele. Dac, ns, pentru facilitate, se va alege regimul legal existent acum al TVA, pot aprea probleme n legtur cu modul de tratare a sectoarelor care sunt scutite de TVA sau crora nu li se aplic aceast tax (cel mai important caz fiind cel al serviciilor financiare). Alegerea VAT ca factor de alocare elimin i stimulentele n direcia minimizrii poverii fiscale prin modificarea modului de finanare a subsidiarelor (dinspre creditare ctre finanarea prin capital). n fine, deoarece valoarea ad ugat este produsul aciunii capitalului i muncii, TVA are marele avantaj de a combina ntr-un singur indicator pe cei doi factori microeconomici eseniali pentru desfurarea activitii economice, ponderai implicit, prin greutatea specific pe care o are fiecare n crearea de valoare nou (munca dou treimi i capitalul o treime). Sisteme de distribuire a bazelor de impunere exist i funcioneaz de aproape un secol n SUA (ntre state), Canada (ntre provincii) i Elveia (ntre cantoane), dar acest precedent nu este integral de bun augur pentru introducerea lor n UE: sistemele existente tind s aib un grad relativ nalt de aproximare (bazndu-se adesea pe estimri destul de grosiere). De aici decurge o anumit inechitate, considerat ns acceptabil pentru c ratele de impunere din fiecare stat al SUA (respectiv, provincie canadian sau canton elveian) sunt relativ reduse; variaia ratelor de impunere de la un stat la altul este limitat; exist un buget federal, mai important dect bugelele locale, prin care se pot opera redistribuiri nsemnate de venituri n interiorul federaiilor respective. Nici una din aceste condiii nu se regsete n cazul UE, ceea ce face ca miza regulilor de distribuire alese s fie mult mai mare, iar disponibilitatea Statelor Membre de a le accepta mai mic. Precedentele existente n rile extra-comunitare sunt ns, nendoielnic, o surs de inspiraie pentru formula aleas i de evaluare a argumentelor pro i contra includerii diferiilor factori n cadrul ei. Cheia de alocare utilizat n Statele Unite conine trei factori cu ponderi egale (dup aanumita formul Massachusets): vnzri, fond de salarii i capital. Statele membre ale Uniunii au ns posibilitatea de a modifica ponderile acestor factori (fcnd-o, de regul, n sensul sporirii ponderii vnzrilor)101 i chiar i definiia bazelor de impunere. n anumite sectoare de activitate (transport, televiziune i radio, servicii financiare, sport profesionist i altele) se utilizeaz formule diferite. n Canada, exist o formul general aplicat n mod uniform de toate provinciile n care sunt incluse, cu ponderi egale, fondul de salarii i vnzrile (la locul de destinaie). Formule distincte se aplic n domeniul serviciilor financiare i al serviciilor de transport, cu variaii n funcie de tipurile fiecrora. i n Elveia, formulele de alocare difer de la un sector la altul. n sectorul prelucrtor se utilizeaz ca factori valoarea proprietii i fondul de salarii. Aplicarea unor formule distincte n cazul anumitor sectoare este de ateptat i n UE, dar deocamdat singurul sector indicat n mod expres de grupul de lucru drept necesitnd o formul particular este cel al serviciilor financiare.102 Elaborarea unor formule distincte
Antonio Russo: Formulary Apportionment for Europe: An Analysis and A Proposal, INTERTAX, 33:1, 2005; p.3 102 Jack M Mintz: Europe Slowly Lurches to a Common Consolidated Corporate Tax Base: Issues at Stake, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/14, May 2007; p.6
101
65
pentru anumite sectoare poate fi justificat pentru a evita distorsiuni majore n cazul n care factorii existeni sunt irelevani pentru ramura respectiv. Pe de alt parte, aplicarea de formule speciale sporete complexitatea exerciiului, putnd reclama o separare a unei baze de impunere deja consolidate, de data asta n funcie de tipul de activiti desfurate, nu de personalitatea juridic a membrilor grupului. n lumina acestor experiene, pare inevitabil ca formula aleas s conin mai muli factori (nefiind exclus nici o combinaie de indicatori micro- i macroeconomici) i s aib versiuni diferite pentru anumite sectoare de activitate. O cuprindere mai larg de factori n formul are avantajul de a lua n considerare interesele mai multor ri i de a putea satisface, chiar dac de o manier parial, mai multe dintre cerinele enumerate mai sus. Acestea fiind spuse, orice formul de alocare are un neajuns intrinsec, n sensul c poate face ca i o investiie neprofitabil s fie avantajoas pentru o companie, dac aceast i ofer posibilitatea ca o parte din baza sa de impunere s fie impozitat ntr-un stat cu rate sczute. Este adevrat, ns, c aceste pierderi de eficien economic sunt generate de acei factori de alocare care satisfac mai bine consideraiile de echitate, astfel nct un compromis ntre cele dou poate fi considerat acceptabil. O alt problem care trebuie reglementat ine de modul n care sunt reflectate n baza consolidat de impunere activitile extracomunitare ale contribuabililor. n aceast privin, experienele altor ri nu sunt relevante, deoarece att SUA, ct i Canada reglementeaz problemele fiscale internaionale prin tratate ncheiate la nivel federal i aplicabile tuturor membrilor federaiei. n UE, ns, punctul de plecare este diferit, deoarece fiecare Stat Membru i are propriile tratate bilaterale referitoare la problemele de impozitare, iar modul de impunere a veniturilor ob inute de proprii resortisan i n alte jurisdicii i de strini pe propriul teritoriu de jurisdicie difer i el de la un Stat Membru la altul. Soluia optim, n aceste condiii, ar fi cedarea la nivel comunitar a prerogativelor de a ncheia tratate internaionale pe probleme de impozitare, dar aceasta pare a fi o ipotez prea ambiioas. Soluii alternative pot fi, desigur, imaginate, dar ele nu pot fi dect suboptime. Este, astfel, posibil s se aplice baza comun de impozitare doar veniturilor ob inute n UE, dar n acest caz trebuie fcut o alocare clar a veniturilor i cheltuielilor ntre activitile de pe teritoriul comunitar i, respectiv, extracomunitar, iar dreptul de a impozita venitul obinut din exterior s fie lsat la dispoziia Statului Membru unde este nregistrat membrul grupului care primete acest venit. Orice soluie alternativ la multilateralizarea tratatelor internaionale rmne ns foarte vulnerabil fa de practicile de evitare fiscal ale contribuabililor. Acetia i-ar putea reorganiza afacerile pe teritoriul comunitar de o manier care s fac veniturile din investiii extracomunitare impozabile n Statul Membru cu cele mai avantajoase reguli. C. Impozit european asupra veniturilor corporaiilor (European Corporate Income Tax - EUCIT): teoretic, exist mai multe modaliti n care ar putea ajunge s funcioneze un asemenea impozit: ca nlocuitor al impozitelor asupra veniturilor corporaiilor percepute n fiecare Stat Membru; ca un impozit aplicat doar veniturilor corporaiilor care opereaz n mai mult de un Stat Membru; sau ca un impozit 66
suplimentar celor percepute de Statele Membre asupra profiturilor companiilor din propriile jurisdicii. Fiecare din aceste variante are propriile implicaii specifice. - un impozit european care s se substituie celor naionale ar elimina, evident, orice fel de concuren fiscal ntre Statele Membre, limitnd mult, totodat, posibilitile de evitare fiscal prin manipularea de ctre corporaiile transnaionale a bazelor de impunere aflate n diferite ri. Ct privete destinaia produsului acestui impozit, exist varianta ca el s fie vrsat la bugetul comunitar sau mprit ntre Statele Membre. Din punct de vedere politic, prima opiune pare complet nefezabil, deoarece ar implica acceptarea unui adevrat salt nainte pe calea federalismului, pe care puine State Membre sunt pregtite s l ia n considerare. Cealalt posibilitate reclam stabilirea unui mod de mp rire ntre Statele Membre a veniturilor obinute, ceea ce este un proces de mare complexitate. - perceperea impozitului european doar asupra veniturilor multinaionalelor ar putea determina anumite reduceri ale costurilor de conformare, dar ar induce complicaii foarte serioase legate de stabilirea concret a contribuabililor vizai. Pe de alt parte, a lsa la latitudinea contribuabililor op iunea de a alege ntre cele dou tipuri de impozite este susceptibil s genereze comportamente concureniale din partea Statelor Membre, care ar putea fi tentate s i ajusteze regimul impozitrii directe a corporaiilor n aa fel nct s l fac mai atractiv dect EUCIT. - aplicarea suplimentar a unui impozit european trebuie s se fac asupra unor baze de impunere ct mai apropiate de cele ale fiecrui Stat Membru n care corporaia respectiv e pltitoare de impozit pe venit. n sine, aceasta nu poate fi - pentru problemele generate de existena unui mare numr de sisteme fiscale naionale diferite (costuri mari de conformare, concuren fiscal, posibiliti mari de evaziune/evitare fiscal) - dect o soluie parial i doar n anumite condiii: de exemplu, dac cea mai mare parte a impozitului pe venitul corporaiilor s-ar preleva la acest nivel, iar ratele naionale de impunere nu ar avea o dispersie prea mare. Rezult, deci, c aceast variant are mai degrab semnificaii bugetare, n sensul c ar putea permite o sporire important a resurselor bugetului comunitar, susceptibil s susin politici comune mai multe i mai elaborate. n Comunicarea din 2001, era luat n considerare prima variant, optndu-se totodat pentru vrsarea la bugetul UE a impozitului respectiv. Pe de alt parte, ar fi necesar crearea unui nivel nou, pan-european, de administraie fiscal, suprapus celor naionale, iar toate acordurile cu aspecte fiscale ncheiate de Statele Membre cu ri tere ar trebui renegociate de ctre Uniune n ansamblul su. Alternativa nsrcinrii administraiilor fiscale naionale cu colectarea acestui impozit are i ea neajunsuri, deoarece stimulentele percepute de acestea pentru o colectare eficient ar fi foarte reduse. Efectele absenei stimulentelor sunt bine documentate n cazul Germaniei, bunoar, unde land-urile administreaz impozite destinate n mare parte alimentrii bugetului federal ceea ce, potrivit unor studii, duce la o pierdere de ncasri de circa 15%.103
103
Clemens Fuest: Corporate Tax Coordination in the European Internal Market and the Problem of Harmful Tax Competition, University of Cologne, December 2002; p.11
67
Dintre toate opiunile explorate de Comisie, EUCIT avea, n mod evident, cele mai mici anse de adoptare, fiind menionat mai mult din dorina de exhaustivitate, n cadrul unui exerciiu teoretic. Recent, ns, Comisia a relansat dezbaterile legate de un impozit european, de data aceasta n cadrul unui exerciiu dedicat restructurrii bugetului comunitar, din perspectiva surselor de venit, exerciiu cerut de Acordul Interinstituional care a consacrat adoptarea perspectivelor financiare multianuale pentru perioada 20072013. Reflecia n curs are, de data aceasta, ca obiect varianta coexistenei unui impozit european cu cele naionale. D. Abordarea tradiional104: armonizarea regulilor de impozitare prin stabilirea unui singur sistem de determinare a bazei de impozitare, aplicabil n mod obligatoriu n toate jurisidiciile fiscale i nlocuind sistemele naionale. Fa de varianta B. are avantajul c nu este vulnerabil la manevrele de evitare fiscal ale contribuabililor. Caracterul obligatoriu l face ns mai puin susceptibil de a ntruni acceptul Statelor Membre. Evoluiile din domeniul legislaiei privind societile comerciale (company law) legate de introducerea obligativitii ntocmirii bilan urilor anuale ale companiilor listate la burs potrivit standardelor internaionale de contabilitate (ex-IAS, actualmente IFRS International Financing Reporting Standards) reprezint un factor care faciliteaz aplicarea msurilor preconizate de armonizare a bazei de impunere pentru corporaii. Implicaiile diferitelor metode de armonizare a bazei de impunere examinate de Comisia European pot fi explorate pornind de la gradul n care satisfac un numr de criterii importante, respectiv: - neutralitatea, care are n vedere nedistorsionarea alocrii internaionale a resurselor de ctre sistemul fiscal aplicat; - existena externalitilor, cea avut n vedere innd de mpiedicarea concurenei fiscale (i, n consecin, slbirea stimulentelor pentru reducerea ratelor de impunere); - simplitatea, respectiv minimizarea formalitilor administrative i a costurilor de conformare; - diversitatea, care ar trebui s duc la aplicarea acelor sisteme fiscale care corespund preferin elor cetenilor din fiecare jurisdicie. Un sinoptic al modului n care opiunile explorate de Comisia European corespund criteriilor susmen ionate este prezentat n tabelul de mai jos. Criterii
104
Neutralitate
Externaliti
Simplitate
Diversitate
Prin analogie cu metodele utilizate pentru eliminarea barierelor n calea liberei circulaii a bunurilor care decurg din standardele i normele tehnice.
68
Propuneri Recunoatere reciproc Baz comun Impozit European Armonizarea complet a bazei de impunere + + + + + + + + +/-* +/-* + 0 0 -
* Reducerea variabilitii regulilor de impozitare este un plus, dar aplicarea sistemelor de distribuire a bazei de impunere creeaz dificulti. Opiunile A i B sunt considerate cele mai fezabile pentru c nu nlocuiesc sistemele naionale (care de multe ori au fost configurate astfel nct s sprijine anumite interese particulare), ci opereaz n paralel cu acestea. Chiar i fa de primele dou op iuni, ns, Statele Membre i-au manifestat scepticismul, dac nu chiar reticena. Printre argumentele folosite de Comisie pentru a depi aceste rezerve este acela c msurile de armonizare ar reduce riscul ca diferite reguli fiscale ale Statelor Membre s fie declarate restricii incompatibile cu Tratatul de ctre CEJ. VI.4. Msuri punctuale referitoare la baza de impunere, menite s corecteze unele dintre cele mai evidente neajunsuri. Doar puine Directive destinate acestui scop au putut s fie adoptate, la intervale mari de timp, dup ce au fost blocate vreme ndelungat (e.g., directivele adoptate n 1990 fuseser naintate de Comisie cu circa 20 de ani nainte), iar multe alte propuneri au trebuit s fie retrase. A. Directiva 69/335 (Capital Duty Directive), care prevede abolirea oricror taxe aplicate operaiunilor de fuziune sau de transfer al afacerilor. B. Directiva 90/434 (Mergers Directive) urmrete facilitarea fuziunilor i altor forme de reorganizare (divizri, schimburi de aciuni, transferuri de active105), permind amnarea plii impozitelor pn la apariia ulterioar a unui eveniment impozabil. Astfel, ctigul de capital din cesiunea unui activ nu este impozitat n momentul transferului su n cadrul operaiei de restructurare corporativ, ci doar atunci cnd este vndut ulterior. Directiva urmrete s evite apariia de obligaii fiscale exclusiv de pe urma unor restructurri corporative trans-frontier. O alt prevedere a Directivei urmrete s asigure c avantajele fiscale ale unei fuziuni, sub aspectul posibilitii compensrii pierderilor i reducerii corespunztoare a bazei de impunere a entitii rezultate, nu vor fi frustrate de msuri discriminatorii ale autoritilor fiscale naionale. Dei este incontestabil util, aceast Directiv are totui limite serioase. Ea nu acoper toate tipurile de companii, nu sunt vizate toate tipurile de taxe (de pild, taxe de transfer, care sunt aplicate n unele State Membre) i nici toate tipurile de restructurri posibile: de exemplu, divizarea parial (n care unele activiti sunt desprinse i reorganizate independent, dar compania iniial continu s existe) nu este menionat, iar
105
Operaiuni la care se recurge atunci cnd nu este posibil efectuarea unei fuziuni trans-frontier.
69
transformarea sucursalelor n filiale poate pune n pericol compensarea pierderilor acumulate anterior conversiei. De asemenea, nu se pot prevala de prevederile directivei acele companii care nu sunt spuse impozitului pe veniturile corporaiilor. Importante divergene s-au nregistrat i ntre modalitile de transpunere a Directivei n legislaiile naionale. Unele State Membre au introdus condiii suplimentare pentru a acorda beneficiul aplicrii prevederilor directivei, cum ar fi obligativitatea deinerii aciunilor achiziionate sau schimbate timp de mai muli ani i, mai grav nc, au restricionat puternic posibilitatea transferrii pierderilor unei entiti achiziionate ctre entitatea achizitoare. n februarie 2005 ECOFIN a adoptat un amendament care rezolv o parte din aceste probleme extinznd gama companiilor care pot beneficia de prevederile sale i reducnd la 10% (fa de 25% anterior) pragul deinerii de aciuni care permite accesul la prevederile directivei. C. Directiva 90/435 (Parent-Subsidiary Directive) are mai multe obiective: nediscriminarea din punct de vedere fiscal a tranzaciilor dintre companii ncorporate n State Membre n raport cu tranzaciile intervenite ntre resortisan i corporativi ai aceluiai stat; evitarea dublei impuneri a dividendelor distribuite ntre societile-mam i filialele/sucursalele lor din alte State Membre; simplificarea regulilor i a formalitilor administrative i, n consecin, uurarea problemelor de flux de lichiditate care decurg de aici pentru companii.
Directiva abolete taxarea la surs a dividendelor distribuite de filiale i sucursale firmelor-mam ncorporate n alte State Membre, iar statul de reedin al companieimam trebuie s opteze explicit pentru unul din cele dou sisteme de impozitare a veniturilor, respectiv cel teritorial, bazat pe exceptarea de la impunere a veniturilor realizate n strintate (deci, a profiturilor realizate de sucursalele/filialele lor aflate pe teritoriul altor State Membre i supuse impozitrii n ara-gazd) sau cel global, bazat pe credite fiscale pentru impozitele pltite n strintate de filialele sau sucursalele respective. i aceast Directiv are limite care o fac s nu poat rezolva n mod optim problemele pentru care a fost adoptat: nu se aplic dect corporaiilor organizate n anumite forme, menionate explicit n textul Directivei; compania care distribuie dividendele i cea beneficiar a dividendelor trebuie s i aib reedin a fiscal n ri membre UE diferite; nu sunt acoperite dect deinerile directe de aciuni, ceea ce reduce atractivitatea creditelor fiscale fa de exceptare, deoarece nu se pot obine credite fiscale pentru impozitul pltit de compania-fiic din strintate aferent dividendelor primite de ea de la propriile companii subsidiare;
70
nu se aplica dect pentru participaii individuale de peste 25% din capitalul social al entitii care distribuie dividendele; mai multe State Membre au decis unilateral s reduc acest prag, care a fost pn la urm stabilit, n urma amend rii textului iniial al directivei, la 15% n 2007, scznd la 10% n 2009; unele State Membre au cerut i obinut perioade de tranziie pn la aplicarea integral a prevederilor sale; iniial a fost cazul Spaniei i Portugaliei, pentru ca ulterior 5 dintre Noile State Membre care au aderat n 2004 s primeasc aceeai facultate, ceea ce a necesitat o amendare formal a textului Directivei.
D. Directiva 2003/49 (Interest-Royalty Directive), intrat n vigoare mai recent (1 ianuarie 2004) elimin impozitarea la surs a dobnzilor i redevenelor pltite ntre companii asociate aflate n state membre ale UE diferite. n acest fel sunt depite mai multe neajunsuri posibile: riscul dublei impozitri a dobnzilor i redevenelor; formalitile administrative, consumatoare de timp i resurse, care sunt necesare pentru a evita dubla impunere; problemele de flux de numerar cauzate de timpul scurs ntre plata impozitului i regularizarea sa pentru evitarea dublei impuneri. Directiva con ine i prevederi menite s mpiedice utilizarea sa abuziv, cu scopul de a eluda obligaii fiscale: compania pltitoare de dobnzi i redeven e trebuie s aib o legtur continu i efectiv cu economia rii n care i are sediul; compania pltitoare de dobnzi i redeven e trebuie s fie pltitoare de impozit pe venitul corporaiilor la o rat care s nu fie mai mic dect rata normal aplicabil (deci, s nu beneficieze de un regim fiscal privilegiat); suma pltit cu titlu de dobnd sau redeven nu trebuie s depeasc un nivel rezonabil, comparabil cu cel care s-ar plti ntr-o tranzacie dintre entiti nenrudite.
E. Compensarea trans-frontier a pierderilor Un important obstacol n calea liberei circulaii n cadrul pieei interne decurge din faptul c cele mai multe State Membre, dei accept reducerea profitului impozabil al unei societi-mam cu pierderile fiscale ale filialelor/subsidiarelor sale rezidente n acelai stat, nu acord aceeai posibilitate n cazul n care aceste filiale/subsidiare rezid pe teritoriul altor Stare Membre. La ora actual, exist ns i numeroase State Membre care nu ofer nicio posibilitate de compensare fiscal ntre membrii aceluiai grup, indiferent de jurisdiciile fiscale n care se afl acetia: Belgia, Cehia, Estonia, Grecia, Letonia, Slovacia i Ungaria. Alte ri ofer aceast posibilitate, prin modaliti diferite, n proporii diferite (cu procente variind ntre 50-100%), iar unele nu acord aceast facultate i pentru pierderile nregistrate n alte jurisdicii, ceea ce reprezint o evident stnjenire a exercitrii dreptului de stabilire. n plus, dup cum s-a artat n literatura de
71
specialitate, posibilitatea compensrii trans-frontier a pierderilor este de natur s slbeasc concuren a fiscal ntre jurisdicii.106 Nu s-a reuit nc adoptarea unei Directive menite s permit compensarea transfrontier a pierderilor i profiturilor nregistrate de companiile membre ale aceluiai grup. Comisia a identificat de mai mult vreme aceast problem i a elaborat n anul 1991 o directiv menit s o corecteze dar, confruntat cu reticena Consiliului, s-a vzut nevoit s o retrag n 2001. La ora actual, regulile fiscale naionale limiteaz posibilitatea acestei compensri. n cel mai bun caz, ea este aplicabil: a) pierderilor subsidiarelor fr personalitate juridic (sucursale, reprezentane) din strintate, care pot diminua venitul impozabil din ara de origine a companiei-mam; b) pierderilor filialelor ncorporate n strintate, dar numai acelor pierderi determinate de activitatea sucursalelor acestor filiale care se afl pe teritoriul rii de origine a companiei-mam. Difer, de asemenea, pragurile minime de deineri de aciuni care permit compensarea: 51% n Germania, 75% n Austria, Irlanda i Marea Britanie, 90% n Suedia, Finlanda, Portugalia i Spania, 95% n Frana, 99% n Luxemburg i Olanda, 100% n Danemarca. Problema a revenit ns recent n actualitate, ca urmare a unei decizii a CEJ (Cazul Marks & Spencer, decembrie 2005) care declara incompatibil cu Tratatul interdicia fcut companiei britanice de a efectua compensarea pierderilor nregistrate de membre ale grupului din alte ri comunitare (Belgia, Frana i Germania) prin diminuarea profitului nregistrat n Marea Britanie, n condiiile n care subsidiarele respective epuizaser toate posibilitile accesibile n jurisdiciile n care operau pentru deducerea sau reportarea pierderilor respective. n anul 2006, Comisia a emis o Comunicare n care sunt prezentate diferite opiuni pentru introducerea unui mecanism de compensare trans-frontier a pierderilor fiscale. Eurochambres, ntr-un foarte recent document de poziie, i-a exprimat preferina pentru schema de transfer temporar al pierderii, potrivit creia o pierdere nregistrat de o subsidiar aflat n alt Stat Membru, care a fost dedus din rezultatul financiar al companiei-mam, poate fi recuperat fiscal atunci cnd subsidiara respectiv revine la o stare de profitabilitate.107 VI.5. Msuri menite s contracareze, la origine, concurena fiscal dun toare Distincia ntre dou tipuri de concuren fiscal, una acceptabil, iar alta care trebuie combtut, poate prea specioas, dar exist pentru ea justificri care nu pot fi ignorate.
Gatan Nicodme: corporate tax competition and coordination in the European Union: What do we know? Where do we stand? , European Commission DG ECFIN, Economic Paper 250, June 2006; p.24 107 xxx: Company Taxation complement the freedoms of the Single Market to foster the growth of European businesses, Eurochambres, Position Paper 207, October 2007; p.6
106
72
O prim categorie se bazeaz pe existena externalitilor negative. Cetenii unor societi democratice trebuie s aib dreptul s i aleag singuri dimensiunea sectorului public pe care o doresc (deci, suma din PIB recirculat prin bugetul public), dar aceasta nu nseamn c rile au dreptul s ofere avantaje investitorilor strini n detrimentul capacitii altor ri de a oferi acele servicii publice pe care le doresc cetenii lor.108 Un i mai convingtor caz de externalitate negativ este cel al evaziunii fiscale pe care o faciliteaz unele instrumente de exercitare a concurenei fiscale duntoare, precum paradisurile fiscale offshore, dotate cu puternice garanii de pstrare a secretului financiar. Alt categorie de justificri este legat de consideraii de echitate naional. Investitorii privilegiai tind s aib reedina n ri care ofer un nivel ridicat al serviciilor publice, dar refuz s contribuie n mod echitabil la finanarea prin impozite a acestora. Caren a acestora poate ajunge s fie suplinit prin majorarea impozitelor percepute asupra contribuabililor mai pu in mobili, ceea ce conduce la o situaie profund inechitabil. n fine, trebuie menionate justificrile bazate pe consideraii de echitate internaional. Din aceast perspectiv, concurena fiscal poate fi asimilat unui soi de braconaj, atunci cnd o ar, recurgnd la anumite tipuri de stimulente fiscale, determin transferul unor baze de impunere din strintate sub propria jurisdicie. Exist, pe de alt parte, o serie de obiecii de principiu fa de combaterea oricrei forme de concuren fiscal, care nu trebuie trecute sub tcere. Este vorba de: respectarea suveranitii naionale: o ar trebuie s aib dreptul s i configureze sistemul fiscal dup cum o dorete; restricionarea concurenei fiscale nu ar duce dect la alte forme de concuren pentru atragerea investiiilor, potenial mai d un toare (pot fi menionate, n acest sens, controversele legate de practicile zise de dumping social sau dumping ecologic, reproate unor ri bnuite c atrag investiii externe graie absenei unor norme decente de protecie social i/sau de protejare a mediului nconjurtor); oferirea de regimuri fiscale atractive poate fi singura modalitate de a contracara dezavantaje exogene, precum plasarea unei ri la periferie, n accepiunea dat acestui termen de teoria noii geografii economice.
Nu exist un consens tiinific asupra definiiei teoretice a concuren ei fiscale d un toare, iar linia de demarcaie ntre cele dou categorii este trasat diferit n funcie de nclinaiile economitilor i politologilor. Adep ii teoriei opiunii publice (public choice) sunt foarte pu in dispui s recunoasc existena unor cazuri de concuren fiscal duntoare. Definiiile posibile acoper o palet larg de situaii: concurena fiscal devine duntoare dac submineaz capacitatea unui stat de a i finana serviciile publice eseniale; concurena duntoare este considerat a exista ntre dou ri atunci cnd un agent economic, distribuindu-i bazele impozabile ntre cele dou ri, i poate reduce
108
Reuven S.Avi-Yonah: Globalization and tax competition: implications for developing countries, CEPAL Review 74, August 2001; p.65
73
obligaiile fiscale totale la un nivel mai sczut dect cel pe care l-ar plti dac toate bazele sale impozabile s-ar afla sub aceeai jurisdicie fiscal;109 concurena fiscal este d un toare dac statul care se angajeaz n asemenea msuri i deposedeaz rile concurente de baze de impunere fr a face un sacrificiu echivalent110 (n termeni de reducere a ncasrilor bugetare).
Problema concurenei fiscale duntoare a intrat ferm pe agenda comunitar n a doua jumtate a anilor 90, n principal ca o reflectare a spiritului timpului. Pe de-o parte, liberalizarea circulaiei internaionale a capitalurilor i explozia investiiilor externe directe efectuate de companii multinaionale tot mai apte s arbitreze ntre amplasamente alternative au generat tentative larg rspndite i imaginative din partea statelor de atragere a investitorilor, inclusiv prin stimulente fiscale. Pe de alt parte, componenta moral pe care o implic termenul duntor a atras atenia societii civile, genernd activismul mai multor ONG-uri (e.g., Tax Justice Network) preocupate de probleme precum paradisurile fiscale sau responsabilitatea social a corporaiilor, ceea ce a contribuit mult la sensibilizarea important a opiniei publice. n plus, exist opinia, esenialmente bazat pe teza conform creia Comisia European urmeaz constant o agend de extindere a prerogativelor Comunitii, c vizibilitatea sporit a problematicii i-a oferit acesteia motivul pentru lansarea de noi iniiative de armonizare care, prin recurgerea la tactica gruprii n pachete legislative, au putut merge dincolo de msurile strict legate de combaterea concurenei fiscale d untoare. n literatura de specialitate au fost conturate o serie de criterii de distingere a concurenei fiscale duntoare de alte forme de concuren fiscal. Ele sunt subsumate ideii c o concuren d un toare apare atunci cnd se exercit un efect semnificativ asupra localizrii unei activiti de afaceri printr-un nivel de impozitare semnificativ diferit de cel general aplicabil ntr-o ar. Criteriile concrete, preluate n acquis-ul comunitar (n sens larg), sunt:: i) acordarea unui tratament fiscal favorabil doar nerezidenilor sau n legtur cu tranzacii desfurate de nerezideni i/sau izolarea avantajelor fiscale de piaa intern naional, astfel nct s nu fie afectat baza de impunere proprie (practic cunoscut sub numele de ring-fencing).
n termeni mai puin riguroi, se poate vorbi de o economie naional mprejmuit, pentru a nu scpa vreo baz de impunere, n condiiile recurgerii simultane la un soi de dumping fiscal pentru a atrage alte baze de impunere. ii) acordarea de concesii fiscale i n absena unei activiti economice reale i a unei prezene economice substaniale pe teritoriul statului care le acord; existena unor practici care ncurajeaz nerespectarea legislaiei fiscale a altor ri, cum ar fi:
iii)
Bernard Grand: Levolution des systemes de taxation dans lUnion Europeenne, Revue Francaise de Finances Publiques, no.68, decembre 1999; p.12 110 Wolfgang Schon: idem, p.96
109
74
reguli de determinare a profitului impozabil pentru grupurile multinaionale neconforme principiilor general acceptate (n sensul lipsei de exigen ); absena unui schimb efectiv de informaii cu autoritile fiscale din ara de origine a investitorului i/sau acordarea de condiii speciale de confiden ialitate investitorului. iv) concesii fiscale acordate n mod discreionar, cum ar fi decizii fiscale administrative favorabile fr suport legal111 sau rate/baze de impunere determinate prin negociere cu investitorul.
Mobilul acestor msuri nu este identic, ceea ce constituie un element de dificultate n alegerea modalitii de a le evalua i, eventual, contracara. Dac unele asemenea msuri au menirea de a atrage investiii externe directe, deci de a favoriza ocuparea i efectele de antrenare pe teritoriul statului-gazd, altele sunt ndreptate doar ctre atragerea unor activiti financiare, exclusiv n scopul de a obine ncasri bugetare (chiar reduse, ele reprezint un plus, deoarece nu ar fi fost posibile n absena stimulentelor), iar altele pot s nu aib alt mobil dect pe acela de a reduce elementele de dubl impunere care ar ap rea altminteri de pe urma interaciunii dintre sistemele fiscale naionale.112 Legislaia primar a UE nu ofer o baz solid pentru incriminarea concurenei fiscale duntoare. Pe de-o parte, aa cum s-a artat i la nceputul lucrrii, CEJ a refuzat constant s admit c pierderea de ncasri bugetare poate justifica exceptri de la reguli, iar pe de alt parte, regula tratamentului naional nu este nclcat dac resortisanii strini sunt tratai mai favorabil (nu mai puin favorabil) dect indigenii. Au fost formulate opinii potrivit crora Articolul 96 al Tratatului CE ar putea oferi acoperirea legal pentru combaterea concurenei fiscale duntoare: n cazul n care Comisia constat c o disparitate existent ntre dispoziiile legislative, regulamentare sau administrative ale Statelor membre deformeaz condiiile de concuren pe piaa comun i provoac, prin aceasta, o distorsiune care trebuie s fie eliminat. Consiliul adopt, pe baza propunerii Comisiei, directivele necesare n acest scop, statund cu majoritate calificat. Pn n prezent, aceast cale nu a fost explorat n practic. n fine, unele din msurile fiscale generatoare de concuren fiscal d un toare sunt, n mod cert, incompatibile cu regulile n materie de ajutoare de stat (Articolul 87). Posibilitatea investigrii lor din aceast perspectiv este probabil principalul motiv pentru care Statele Membre au acceptat n cele din urm s introduc, chiar i ntr-o form neconvenional i diluat, o anumit disciplin n acest domeniu. n aceste condiii, s-a recurs la un document politic adoptat de Consiliu i reprezentanii Statelor Membre la 1 decembrie 1997: Codul de conduit privind impozitarea afacerilor. Acesta consacra mai multe angajamente ale semnatarilor: 111
"standstill" (neintroducerea de noi msuri d un toare);
Practica deciziilor private informale, utilizate tradiional n Belgia i Olanda pentru a face mai flexibilaplicarea reglementrilor interne referitoare la preurile de transfer. 112 Stephen Bond, Lucy Chennells, Michael P.Devereux: Corporate Tax Harmonisation in Europe: A Guide to the Debate, The Institute for Fiscal Studies, London, 2000; p.38
75
"rollback": eliminarea msurilor duntoare sau adaptarea lor astfel nct elementele duntoare s fie nlturate; informare reciproc permanent asupra msurilor adoptate sau care se intenioneaz a fi adoptate; constituirea unui grup de lucru care s evalueze, din punctul de vedere al impactului lor, msurile fiscale utilizate n Statele Membre cu privire la veniturile corporaiilor.
Codul este un exemplu de instrument de soft law, care are particulariti importante fa de o reglementare comunitar tipic. Prevederile sale nu pot fi puse n aplicare, n caz de neconformare a unui Stat Membru, prin recurgerea la CEJ, putnd fi considerat, de aceea, ca avnd un caracter voluntar. Angajamentul politic explicit al prilor compenseaz doar parial absena unei obligativiti legale. n al doilea rnd, Codul nu este un instrument comunitar n sens strict. Negocierea prevederilor sale s-a fcut n cadru interguvernamental, iar activitatea Grupului de Lucru constituit, dei a implicat i Comisia European, a avut esenialmente acelai caracter. n acelai sens indic i modalitatea de luare a deciziilor n cadrul grupului de lucru: prin consens.113 n martie 1998 a fost nfiinat susamintitul grup de lucru pentru punerea in aplicare a Codului. Constituit din reprezentani la nivel superior al Statelor Membre (secretar de stat sau funcionarul public cel mai nalt n grad din ministerul de finane), acesta a ajuns s fie cunoscut ca "Grupul Primarolo", dup numele reprezentantei britanice care l-a prezidat. Grupul a supus dezbaterii un numr de 271 de msuri fiscale, ajungnd la un acord pentru desemnarea drept duntoare a 66 dintre ele. Peste o treime dintre ele (26) se refereau la aspecte ale sistemelor de impozitare din teritoriile dependente sau asociate Marii Britanii i Olandei. Restul de 40 de msuri, cele cu adevrat relevante pentru postura Statelor Membre n domeniul concurenei fiscale d un toare, sunt foarte inegal distribuite pe ri. Majoritatea se regsesc n doar patru State Membre (Olanda, Belgia, Luxemburg i Irlanda), n vreme ce Statele Membre mari nu aplicau, cumulat, dect 6 asemenea msuri. O posibil explicaie a acestei stri de lucru este aceea c statele mai mici ar avea mai multe motive pentru a acorda stimulente fiscale selective, dar ea nu este validat de constatarea c n toate rile nordice (Danemarca, Finlanda i Suedia) la un loc nu a fost recenzat dect o singur msur, fapt care a permis formularea ipotezei c statele mari au exercitat o influen disproporionat n ntocmirea listei.114 n ceea ce privete natura msurilor incriminate, cele mai multe (46) au fost identificate pe baza criteriilor ii) i iii) menionate mai sus i se refereau la servicii financiare, companii offshore i servicii intra-grup. Este deci vorba de msuri tipice pentru intenia de a atrage baze de impunere mai degrab dect activiti economice reale, cu efecte de antrenare n ara-gazd. Aceast situaie este compatibil cu inten ia de a folosi Codul ca pe o modalitate de prevenire a erodrii veniturilor bugetare ale unor ri din cauza
Philippe Cattoir: A history of the Tax Package. The Principles and Issues Underlying the Community Approach , Taxation Papers, DG TAXUD, Working Paper no.10, December 2006; p.4 114 Henk Vording, Koen Caminada: Tax co-ordination: crossing the Rubicon?, Kluwer, Deventer, 2001; p.5
113
76
msurilor adoptate de alte ri mai mult dect ca pe un instrument de evitare a distorsionrii deciziilor investiionale.115 Grupul i-a prezentat raportul cu constatri n noiembrie 1999, mpreun cu nu mai puin de 54 de opinii divergente emise de diferite state membre fa de lista msurilor considerate duntoare. Din acest motiv, ea nu a fost niciodat adoptat n mod formal. Totui, Consiliul ECOFIN din 27 noiembrie 2000 a convenit ca toate msurile identificate ca duntoare s fie eliminate sau ajustate pn la 31 decembrie 2002, cu o perioad de graie pentru concesiile aflate n vigoare, acordate anumitor ntreprinderi, pn la 31 decembrie 2005.116 Printre cele mai vizibile progrese generate de Cod pot fi menionate: renunarea de ctre Irlanda la sistemul dual constnd dintr-o rat special de impozit pe profit de 10% aplicabil n industria prelucrtoare i serviciile financiare i o rat generic de 32%; sistemul a fost nlocuit cu o rat unic de 12,5%, general aplicabil; Belgia i-a amendat regimul fiscal pentru centrele de coordonare, care prevedea scutiri de anumite taxe i un mod mai avantajos de determinare a bazei de impunere pentru entiti create de mari corporaii transnaionale; ntre 1992-96, fuseser create 379 de asemenea centre, din care 288 mai erau active n 2002; Olanda i-a revizuit sistemul, n vigoare de peste 50 de ani, de decizii private referitoare la alocarea profiturilor impozabile n Olanda; Danemarca a restrns exceptrile acordate de la regimul impozitrii la surs pentru dividende pltite nereziden ilor.
Nu este deloc evident c rezultatele ob inute sunt compatibile cu motivaia avut iniial vedere. ndeosebi, n condiiile n care rile membre sunt obligate s aplice aceeai rat de impunere att activitilor foarte mobile internaional, ct i celor mai puin mobile, concurena pentru atragerea bazelor mobile de impunere le poate determina s reduc nivelul general de impozitare a afacerilor, aa cum s-a i ntmplat de altfel n cazul, descris mai sus, al Irlandei. Or, dac o reducere a ratei de impunere asupra activitilor mobile poate antrena o cretere de venit fiscal graie lrgirii bazei, aplicarea aceleiai soluii n cazul bazelor mai pu in mobile are, cel mai probabil, drept consecin pierderea de venituri fiscale. n concluzie, se pot pune ntrebri cu privire la raionalitatea economic a principiului nediferenierii ratelor de impunere n funcie de tipurile de activiti, deoarece o aliniere la nivelurile (mari) anterior aplicabile bazelor puin imobile poate duce la migrarea activitilor respective (eventual, chiar n afara UE), pe cnd o aliniere la nivelurile (mici) aplicabile anterior bazelor mobile determin o pierdere de venituri fiscale.117
William Bratton, Joseph McCahery: Tax coordination and tax competition in the European Union: evaluating the Code of Conduct on Business Taxation, Common Market Law Review 38:2001; p.686 116 Consiliul ECOFIN din 19 martie 2003 a convenit extinderea unora din privilegiile existente i dup fnele anului 2005. 117 Stephen Bond, Lucy Chennells, Michael P.Devereux: Corporate Tax Harmonisation in Europe: A Guide to the Debate, The Institute for Fiscal Studies, London, 2000; p.27
115
77
VI.6. Msuri legate de aplicarea de instrumente anti-abuz n Statele Membre Din motive care vor face obiectul expunerii n continuare, un contribuabil corporativ cu activiti transnaionale poate fi supus unei mari varieti de msuri cu caracter fiscal care i sporesc costurile, echivalnd astfel cu o rat efectiv de impunere mult mai mare dect cea nominal. Pe lng faptul c acest efect ajunge s fie resimit de un contribuabil deja supus unor costuri de tranzacie mari, din cauza faptului c trebuie s se confrunte cu mai multe seturi diferite de reguli i de administraii fiscale, potenialul mare existent de msuri vexatorii genereaz incertitudine. n aceste condiii, unii poteniali investitori pot renuna s mai acioneze n afara frontierelor naionale sau pot fi tentai s fac investiii neproductive n consultan fiscal i activiti offshore, pn la nivelul la care costul marginal al acestor activiti de planificare fiscal egaleaz beneficiul marginal al economiilor de impozite astfel obinute. Dubla impunere. Sistemele fiscale au fost proiectate i s-au dezvoltat n economii (relativ) nchise. De aceea, este posibil ca una i aceeai activitate economic transfrontier s ajung s fie impozitat de dou ori, de ctre state diferite. Exist dou ipostaze ale dublei impuneri a veniturilor corporaiilor. n primul rnd, profiturile unei companii pot ajunge s fie taxate de dou ori: o dat prin impozitul pe profit (pe venitul corporativ) i a doua oar prin impozitarea veniturilor personale ale acionarilor, din care fac parte i dividendele distribuite lor. n UE-15, cu excepia Irlandei, unde acest tip de dubl impunere este norma (ca i n Romnia, singura din acest punct de vedere dintre Noile State Membre), toate rile dispun de un mecanism de atenuare a acestei probleme, care n mod tipic ia una din urmtoarele forme:118 sisteme de imputare sau de credit fiscal: ceea ce a fost pltit cu titlu de impozit pe profitul companiei este explicit avut n vedere atunci cnd se determin impozitul pe venitul personal i se deduce din acesta; era abordarea prevalent n Frana, Italia, Marea Britanie, Portugalia i Spania, dar exist diferene importante de la ar la ar cu privire la mrimea procentual a creditului fiscal acordat. ntre Noile State Membre, doar Malta practic un sistem de imputare. scheme de uurare (relief) a acionarilor: reducerea (sau chiar scutirea) de impozit pe venitul personal aferent dividendelor, fr ns a o lega explicit de ce s-a pltit ca impozit pe profit - e.g., rat mai mic de impunere (chiar nul n Grecia i Olanda, iar ntre Noile State Membre, n Letonia i Slovacia) pentru venitul din dividende; exceptarea de la impozitare a unei pri din dividende etc; n afar de rile men ionate mai sus, asemenea scheme sunt folosite n Austria, Belgia, Danemarca, Germania i Luxemburg, precum i n majoritatea Noilor State Membre: Cipru, Cehia, Lituania, Polonia, Slovenia i Ungaria. impozitarea dual: toate veniturile din capital, indiferent de surs i beneficiar, sunt impozitate, o dat i definitiv, cu o rat relativ redus (pe cnd veniturile din munc continu s fie supuse unei rate progresive de impunere); acest sistem este aplicat n Finlanda i Suedia.
118
Sijbren Cnossen: Tax policy in the European Union. A review of issues and options, 2002; p.50-52
78
Problema acestor mecanisme este c beneficiul lor nu poate fi garantat dect propriilor rezideni fiscali, ceea ce n anumite condiii poate s discrimineze mpotriva acionarilor nerezideni, cu consecina afectrii liberei circulaii. Una din primele iniiative de armonizare a impozitelor directe n UE, propus de Comisie n 1975, viza tocmai acest aspect, dar a trebuit retras n 1990 din cauza lipsei de sprijin din partea Statelor Membre. Pe de alt parte, stringena acestei probleme este n scdere n condiiile n care mai multe State Membre (Germania, Marea Britanie, Irlanda) au renunat la sistemul creditului fiscal.119 Potrivit unor opinii, abandonarea treptat a sistemului imputrii este i rezultatul deciziilor CEJ care au sancionat tratamentul discriminatoriu al acionarilor nerezideni, n condiiile n care asigurarea egalitii de tratament (cu men inerea sistemelor de imputare) este excesiv de complicat, presupunnd plata transfrontier de credite fiscale i acordarea de exceptri pentru dividendele primite din strintate.120 n al doilea rnd, profiturile distribuite acionarilor strini (persoane fizice sau corporaii) pot ajunge s fie impozitate att n ara unde ele au fost generate, ct i n ara n care acionarul rezid . Eliminarea dublei impuneri n interiorul CE este un obiectiv explicit nscris n textul Tratatului (Art.293). Acest obiectiv nu poate fi ndeplinit integral dect n condiiile n care toate Statele Membre ar adera la un singur principiu de impozitare. n practica fiscal internaional, exist dou asemenea principii: cel al reedinei i, respectiv, cel al sursei de venit. Conform principiului reedinei (sistemul global) sunt supuse impozitrii toate veniturile obinute de rezideni, indiferent de locul generrii lor. Acest sistem asigur egalitatea de tratament fiscal a rezidenilor, indiferent de locul unde investesc, ceea ce confer mai mult echitate sistemelor fiscale respective, n sensul c exist o mai bun posibilitate de impozita n funcie de capacitatea de plat a contribuabililor. Conform principiului sursei de venit (sistemul teritorial), impozitele sunt aplicate n locul unde sunt obinute veniturile. Sistemul teritorial este reputat superior sistemului global din punctul de vedere al uurinei cu care poate fi administrat. De asemenea, el asigur nediscriminarea ntre rezideni i nerezideni, care sunt supui aceleiai poveri fiscale pentru investiiile efectuate ntr-o anumit jurisdicie fiscal. Cele dou principii difer din punctul de vedere al implicaiilor lor pentru neutralitatea fiscal. Principiul sursei de venit asigur neutralitatea importului de capital, pe cnd cel al reedinei pe cea a exportului de capital. n consecin, fiecare din acest sistem genereaz un anumit tip de distorsiune. n literatura de specialitate, se apreciaz c distorsiunile principiului reedinei sunt mai puin importante, deoarece sensibilitatea la stimulentele fiscale este mai mare n cazul utilizatorilor de capital (corporaiile) dect n cel al furnizorilor de capital (acionarii).121 Trebuie menionat c aplicarea ambelor sisteme de impozitare se confrunt cu dificulti de ordin practic. Principiul sursei de venit reclam separarea pe ri-gazd a bazelor de impunere din cadrul unui grup de firme, ideal n funcie de principii riguroase, care s
Stephen Bond, Lucy Chennells, Michael P.Devereux: Corporate Tax Harmonisation in Europe: A Guide to the Debate, The Institute for Fiscal Studies, London, 2000; p.13 120 Rachel Griffith, Alexander Klemm: What has been the Tax Competition Experience of the Last 20 Years? , The Institute for Fiscal Studies, WP 04/05, February 2004; p.24 121 Sijbren Cnossen: Tax policy in the European Union. A review of issues and options, 2002; p.15-16
119
79
evite manipulri interesate din partea corporaiilor. De aici decurg adesea divergen e ntre autoritile fiscale i contribuabili, ca urmare a ajustrilor de baze de impunere pe care le opereaz primele. Principiul reedinei, pentru a fi aplicat n form pur, necesit acordarea de credite fiscale integrale pentru impozitele pltite la surs, n alte jurisdicii. De aici decurge o dificultate politic de prim ordin: faptul c statul de reedin este condiionat, n aplicarea propriei politici fiscale, de nivelul impozitelor din statul-gazd. n practic, statele de reedin refuz s acorde credite fiscale i pentru partea din impozitul pltit la surs care dep ete rata de impunere aplicabil pe plan local. Ambele sisteme sunt practicate de statele membre ale UE, dar cu cuprinderi diferite din punctul de vedere al tipurilor de impozite la care sunt utilizate. Veniturile corporaiilor sunt mai frecvent impozitate potrivit principiului sursei de venit, pe cnd veniturile personale (inclusiv cele provenite din dividende, dobnzi i redevene) tind s fie impozitate pe principiul reedinei. Adoptarea unui singur principiu de impozitare pentru venitul corporaiilor n cadrul UE nu s-a putut produce din cauza intereselor diferite: rile exportatoare de capital sunt avantajate de principiul reedin ei, pe cnd cele importatoare de principiul sursei de venit. n aceste condiii, nu poate exista dect o solu ie de second best, constnd n ncheierea de tratate pentru evitarea dublei impuneri. Prin aceste tratate, semnatarii i mpart drepturile de impozitare, fie acordnd excepii fiscale n una din ri, fie acordnd credite fiscale ntr-o ar corespunztor impozitelor pltite n cealalt (sau combinaii ale metodelor de mai sus). n acest fel se asigur i c decizia privind localizarea investiiilor va fi ct mai neutr din punct de vedere fiscal. Tratatele pentru evitarea dublei impuneri opereaz cu una dintre urmtoarele dou reguli importante: Regula creditului fiscal (corespunznd sistemului global), care presupune acordarea de ctre autoritile fiscale din ara de reedin de credite fiscale corespunztoare impozitelor pltite n alt jurisdicie. n general, rile care aplic aceast regul acord i posibilitatea amnrii plii impozitului aferent profiturilor obinute n strintate (dac sunt reinvestite pe loc) pn la momentul repatrierii lor ca dividende. Aplicarea ei corect n practic este ns dependent de disponibilitatea statelor-surs a veniturilor de a coopera cu autoritile din ara de reedin a investitorului. n plus, dac plile cu titlu de impozit efectuate n alt jurisdicie dep esc nivelul care ar fi fost datorat dac impozitul s-ar fi pltit n ara de reedin, creditul fiscal acordat se limiteaz la aceast din urm sum (mai mic). ntre rile UE, aceast regul este aplicat de Marea Britanie, Irlanda, Grecia i Spania. Regula exceptrii (corespunznd sistemului teritorial), potrivit creia venitul din surse externe care a fost deja impozitat nu mai intr n baza de impunere n ara de reedin . i aplicarea acestei reguli cunoate anumite limitri: de exemplu, pentru a fi eligibil pentru exceptare, firma respectiv trebuie s controleze o parte substanial din compania al crei venit este impozitat la surs i/sau impozitul pltit la surs s dep easc o anumit limit minim. Aproximativ jumtate din rile membre OCDE ader la aceast regul, inclusiv majoritatea rilor membre ale UE.
80
Pe plan mondial, numrul tratatelor pentru evitarea dublei impuneri a cunoscut o cretere spectaculoas, atingnd 2118 n 2000, fa de 1150 n 1990 i 700 n 1980. Majoritatea tratatelor ncheiate pe plan mondial (inclusiv cele dintre statele membre ale UE) sunt bazate pe o convenie-model elaborat de OCDE. Articolul 293 oblig Statele Membre s ncheie ntre ele tratate pentru evitarea dublei impuneri n msura n care este necesar. ndeplinirea practic a acestei obligaii are ns unele slbiciuni. Tratatele respective sunt instrumente inter-guvernamentale, situate deci n afara jurisdiciei CEJ. Apoi, nu exist nc tratate bilaterale ntre toi membrii UE, iar tratatele existente difer, uneori considerabil, ntre ele. Au fost exprimate i opinii potrivit crora acestor tratate ar trebui s li se aplice clauza naiunii celei mai favorizate122, pentru c resortisanii unui stat A semnatar al unui tratat ajung s fie tratai de statul B co-semnatar mai puin favorabil dect resortisanii statului C, care beneficiaz de un tratat bilateral ntre B i C mai avantajos. Obiecia principal fa de aplicarea acestei reguli ine de faptul c prevederile acestor tratate sunt rezultatul unor compromisuri complexe. Sugestia aplicrii regimului naiunii celei mai favorizate este n bun msur reflectarea frustrrii resimite de unii europeni ca urmare a faptului c tratatele de evitare a dublei impuneri ncheiate de anumite State Membre cu SUA sunt mai favorabile dect cele ncheiate ntre unele State Membre, fapt calificat drept un adevrat scandal de fostul preedinte al Comitetului pentru Afaceri Economice i Monetare al Parlamentului European, Christa Randzio-Plath.123 Aplicabilitatea acestei reguli face obiectul unui caz aflat pe rolul CEJ: un contribuabil german rezident n Olanda care cere s beneficieze de prevederile tratatului pentru evitarea dublei impuneri dintre Olanda i Belgia, mai favorabil lui dect tratatul dintre Olanda i Germania.124 Pentru corectarea acestor probleme, sunt avute n vedere dou opiuni: realizarea unei versiuni comunitare a conven iei-model pentru evitarea dublei impuneri, a crei utilizare s fie obligatorie pentru tratatele bilaterale ncheiate ntre Statele Membre; i, respectiv, ncheierea unui tratat multilateral pentru evitarea dublei impuneri. Niciuna din aceste soluii nu au ns perspective apropiate de a se materializa, din cauza reticenei Statelor Membre. Una din cele mai delicate probleme de dubl impunere, pe care tratatele bilaterale nu o pot rezolva n mod corespunztor, ine de dreptul autoritilor fiscale de a opera ajustri cu privire la nivelul profitului impozabil n scopul combaterii practicii preurilor de transfer. Or, asemenea ajustri operate n sus de ctre o autoritate fiscal trebuie s fie recunoscute i compensate (printr-o ajustare corespunztoare n jos) de ctre cealalt autoritate fiscal, n caz contrar ap rnd o situaie de dubl impunere. Planificarea , evitarea i evaziunea fiscal Diferenele dintre regimurile naionale de impozitare fac posibile sau faciliteaz practici prin care contribuabilii i pot diminua impozitele pltite. Acest tip de rspuns al
Pasquale Pistone: An EU Model Tax Convention, EC Tax Review 2002-3 Christa Randzio-Plath: Company Taxation in an Enlarged Union. Challenges and Options, European Conference on Company Taxation, Rome, 6 December 2003 124 Albert J. Radler: Recent Trends in European and International Taxation , Intertax, Vol.32, No.8/9, 2004
123 122
81
contribuabililor la un mediu fiscal perceput ca prea mpovrtor poate avea efecte considerabile asupra ncasrilor bugetare. Potrivit unui studiu bazat de date colectate la nivelul OCDE, peste 65% din venitul suplimentar scontat de pe urma unei sporiri unilaterale a impozitelor este susceptibil a fi pierdut din cauza practicilor de transferare artificial i declarare a profiturilor n alte jurisdicii fiscale.125 n acest fel, companiile transnaionale pot folosi bunuri publice furnizate n anumite ri, derobndu-se ns de obligaia de a plti pentru ele prin ndeplinirea integral a obligaiilor fiscale. Acest efect neambiguu negativ al practicilor de asemenea natur este ns compensat ntructva de rolul de supap pe care ele l joac prin dezintensificarea concurenei fiscale: recurgerea la astfel de practici poate reduce nevoia de a efectua investiii n jurisdiciile cu rate sczute de impunere.
Preurile de transfer (denumite i de cesiune intern ) sunt preuri artificiale pentru tranzacii intrafirm, cu scopul de a minimiza obligaiile fiscale la scar global. Prin manipularea preurilor, se realizeaz un transfer al profiturilor din jurisdicii fiscale cu impozite nalte n jurisdicii fiscale cu impozite reduse. Astfel de practici au loc cnd:
o firm dintr-o jurisdicie fiscal cu impozite nalte achiziioneaz de la o firm nrudit input-uri la preuri foarte ridicate pentru a i diminua profitul supus impozitrii; filiale situate n jurisdicii fiscale cu impozite nalte factureaz bunuri pentru membrii din strintate ai grupului la preuri subevaluate; tranzacii ntre filiale membre ale aceluiai grup create artificial, exclusiv n scopuri fiscale.
Metoda consacrat de contracarare a acestei practici se bazeaz pe dreptul autoritilor fiscale de a revizui rezultatele financiare declarate de contribuabili corporativi aflai sub controlul altor firme sau care controleaz alte firme, aplicnd aa-numitul arms length pricing (ALP), adic preuri comparabile sau estimate pentru tranzacii similare ntre societi independente una de alta. Pe plan internaional, OCDE a dezvoltat un set de principii recunoscute, care desemneaz ALP drept standardul internaional pe care rile membre OCDE au convenit s l utilizeze pentru a determina existena preurilor de transfer din considerente fiscale. Neaderarea de ctre rile membre UE la acest standard (n sensul neaplicrii sale sau a aplicrii de o manier mai pu in exigent) reprezint, potrivit Codului de Conduit privind Impozitarea Afacerilor, o caracteristic a concuren ei fiscale d un toare. Liniile directoare OCDE (1995) stabilesc metodele de determinare a ALP, precum i ordinea de precdere n care acestea trebuie utilizate: a) compararea tranzaciei dintre societi nrudite cu tranzacii similare dintre companii independente; b) metoda cost plus; c) pre de revnzare minus marj ;
125
Michael P. Devereux: Taxes in the EU New Member States and the Location of Capital and Profit, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/03, January 2006; p.6
82
d) metode tranzacionale, pentru realocarea profiturilor ntre membrii grupului n funcie de diferite chei de repartizare. Sistemul ALP nu poate funciona satisfctor nici dac toate datele factuale ar fi cunoscute autoritilor, ceea ce este o ipotez extrem de ambiioas. Aceasta din cauza unor probleme conceptuale de nerezolvat: Nu exist, n teorie, niciun rspuns la ntrebarea unde i au originea profiturile unei companii farmaceutice dac un medicament este inventat n Frana, produs n Italia i consumat n Spania.126 Preurile corecte stabilite de autoriti sunt, n cele din urm, la fel de artificiale ca i cele intrafirm pe care le nlocuiesc. Multe dintre tranzaciile intra-companii transnaionale sunt att de specializate nct nu pot avea niciun comparator pe pia. n plus, raiunea constituirii unui grup de companii nu poate fi alta dect obinerea unor ctiguri din integrare, deci grupul va genera un profit agregat mai mare dect suma profiturilor entitilor componente dac ar opera independent. Devreme ce aceste profituri suplimentare exist graie existenei grupului, deci doar la nivelul su, sursele lor nu pot fi atribuite unor anumite tranzacii.127 Apoi, n cel mai bun caz, prin ALP se poate rezolva doar o parte a problemei, adic manipularea preurilor din cadrul tranzaciilor curente intra-grup, fr a se putea ns mpiedica reducerea obligaiilor de plat prin crearea de tranzacii intra-firm adiionale. n fine, aplicarea ALP devine tot mai complicat, odat cu extinderea tranzaciilor implicnd elemente intangibile (proprietate intelectual, brand-uri etc). n aceste condiii, determinarea ALP nu se poate fi dect discreionar, ceea ce l-a fcut un instrument utilizat de autoritile fiscale pentru a i asigura ncasarea unui minimum de venituri bugetare. Astfel, n Frana, Articolul 57 al Codului General al Impozitelor (care permite efectuarea acestor ajustri) a ajuns s reprezint prevederea cea mai productiv din punct de vedere fiscal. Dintre rile membre ale UE(-15), Spania recurge cel mai parcimonios la acest sistem. Problemele conceptuale sunt amplificate de dificulti practic insurmontabile de punere n aplicare, deoarece ar trebui ca fiecare tranzacie intra-firm s fie evaluat de contribuabili i controlat de autoriti, ceea ce genereaz costuri substaniale att pentru contribuabilul care trebuie s se conformeze unor cerine de documentare exigente, ct i pentru administraiile fiscale care trebuie s examineze cazurile. Din acest motiv exist o mare insatisfacie la nivelul companiilor europene, pus n eviden de faptul c, potrivit unui sondaj, 20% dintre ele consider problematica preurilor de transfer drept principalul obstacol de ordin fiscal cu care se confrunt.128 Un studiu realizat de Ernst & Young asupra tratamentului fiscal aplicat unui numr de 638 de corporaii transnaionale n 22 de ri europene releva c, n anul 2001,
126 127
Sijbren Cnossen: Tax policy in the European Union. A review of issues and options, 2002; p.77 Christoph Spengel, Carsten Wendt: A Common Consolidated Corporate Tax Base for Multinational Companies in the European Union: Some Issues and Options, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/17, 2007; p.15 128 Antonio Russo: Formulary Apportionment for Europe: An Analysis and A Proposal, INTERTAX, 33:1, 2005; p.2
83
aproximativ 47% din ajustrile efectuate pentru contracararea preurilor de transfer au rezultat n situaii de dubl impunere !129 n afara riscului important de dubl impunere, determinarea preului corect de ctre autoritile fiscale are i alte efecte negative asupra contribuabililor vizai: costul important de conformare rezultat din documentaia adeseori excesiv pe care trebuie s o furnizeze contribuabilii (estimat de Comisia European la 4-5,5 milioane euro pe an pentru marile corporaii transnaionale)130 i incertitudinea cu privire la decizia final a autoritilor fiscale. Caracterul capricios i imprevizibil al deciziilor acestora determin tot mai multe firme s ncheie aa-numite acorduri anticipate de pre cu autoritile fiscale, n care se convine asupra metodologiei de determinare a ALP. Practica acestor acorduri s-a extins n UE n ultimii ani, cnd a fost adoptat de Frana i Marea Britanie (1999), Germania (2000), Olanda (2001) i Belgia (2002). Exist ns o tensiune ntre intenia anumitor autoriti fiscale de a facilita aplicarea regulilor de determinare a ALP, prin recurgerea la decizii private informale mai flexibile dect regulile statuate de Liniile Directoare ale OCDE, i prevederile Codului de Conduit privind impozitarea afacerilor care consider c asemenea practici pot constitui instrumente de concuren fiscal duntoare. Din acest motiv, ri precum Olanda i Belgia au fost nevoite s introduc reguli mai constrngtoare pentru contribuabili.131 Chiar i n condiiile existenei unor linii directoare agreate la nivelul OCDE, regulile concrete aplicate de diferitele ri difer destul de mult, ceea ce genereaz fie riscul de dubl impunere, fie pe cel de sub-impozitare. Pentru prentmpinarea dublei impuneri, exist la nivelul UE Convenia de Arbitraj 90/346/CEE. La origine, acest instrument trebuia s aib forma unei Directive, dar Statele Membre s-au opus, din motive legate de evitarea cenzurii Comisiei i CEJ. Conven ia prevede c sunt supuse obligatoriu arbitrajului diferenele de interpretare care apar ntre autoritile fiscale din rile membre dac nu reuesc s se pun de acord ntr-un termen de doi ani de la data cnd cazul le-a fost supus de ctre contribuabilul interesat, iar recomandarea comisiei arbitrale devine obligatorie doar dac autoritile continu s fie incapabile s se neleag timp de nc 6 luni de la emiterea recomand rii. Statutul Conveniei a cunoscut fluctuaii: ndeplinirea cerinelor de ratificare a fcut ca ea s intre n vigoare abia n 1995, pentru o perioad de 5 ani. Rennoirea sa, n 2000, nefiind automat, n ciuda semnrii n mai 1999 a unui Protocol de prelungire cu nc 5 ani, a trebuit s se recurg din nou la ratificarea de ctre statele membre. Aceasta a ntrziat repunerea n vigoare a conveniei pn la 1 noiembrie 2004, cnd a fost pus n aplicare cu efect retroactiv i cu prevederi permind rennoirea automat la intervale de 5 ani. Utilitatea acestui instrument este ns discutabil, devreme ce n primii 10 ani de funcionare nu a produs dect o singur decizie. Deosebit de aceste probleme de ratificare, Comisia European a identificat mai multe insuficien e ale Conveniei, susceptibile s i reduc eficacitatea: absena regulilor privind
129
Jose M. Calderon: European Transfer Pricing Trends at the Crossroads: Caught Between Globalization, Tax Competition and EC Law, Intertax, 33:3, 2005; p.107 130 Gatan Nicodme: corporate tax competition and coordination in the European Union: What do we know? Where do we stand? , European Commission DG ECFIN, Economic Paper 250, June 2006; p.24 131 Jose M. Calderon: European Transfer Pricing Trends at the Crossroads: Caught Between Globalization, Tax Competition and EC Law, Intertax, 33:3, p.106
84
suspendarea colectrii impozitului n caz de divergen ntre autoritilor fiscale, existena de sanciuni excesive aplicate contribuabililor n unele ri membre, prevederi ambigue privind data de la care curge intervalul de 2 ani n care trebuie cutat o solu ie amiabil, precum i numeroase alte probleme de interpretare.132 Un alt mijloc de atenuare a dificultilor generate de aplicarea ALP a fost acela de a crea Forumul European Mixt pentru Preurile de Transfer (EJTPF). Aceasta este o iniiativ din octombrie 2001 a Comisiei Europene, care s-a materializat n iulie 2002. Forumul este constituit din cte un reprezentat al administraiilor fiscale din statele membre i 10 experi desemnai de comunitatea de afaceri. El are rolul de a studia i dezbate problematica preurilor de transfer i de a elabora, pe baz de consens, solu ii pragmatice, nelegislative de reducere a problemele care decurg din aplicarea de legislaii i metode administrative diferite la nivelul rilor UE. Primul rezultat tangibil al activitii EJTPF l constituie un Cod de Conduit pentru aplicarea Conveniei de Arbitraj, adoptat de Consiliul ECOFIN n decembrie 2004. Mai important este ns Codul de Conduit privind Preurile de Transfer, adoptat de Consiliu i de Statele Membre n iunie 2006. El este aplicabil nu doar tranzaciilor intracomunitare, ci i celor desfurate ntre o companie rezident n UE i o companie nrudit ncorporat n spaiul extra-comunitar. Codul standardizeaz documentaia care trebuie furnizat de contribuabili pentru a justifica preurile intra-grup practicate.. Autoritile fiscale pstreaz dreptul de a solicita documentaie suplimentar, dar numai cu privire la aspecte punctuale concrete sau n cadrul controalelor fiscale. Nu s-a reuit introducerea n Cod a cerinei ca autoritile fiscale s accepte, atunci cnd acestea exist, rezultatele studiilor de comparabilitate a preurilor din alte ri comunitare. Se cere, totui, autoritilor fiscale s nu resping automat relevana acestor rezultate doar pe considerentul c se refer la situaia de pe pieele altor ri. nceputul aplicrii Codului de Conduit a adus ns i surprize neplcute, n sensul c State Membre care nu aveau sau aveau puine cerine de documentare a realitii preurilor intra-grup declarate, precum Spania sau Italia, au folosit ocazia pentru a i mri solicitrile de documentaie, chiar dac n limitele stabilite de Cod.133 Pn n prezent, rezultatele activitii Forumului se vd mai degrab n privina obstacolelor conexe generate de exigenele autoritilor fiscale naionale, respectiv n atenuarea costurilor de conformare cu cerin ele de documentare a realitii tranzaciilor i a sancionrii excesive n cazul unei lipse involuntare de cooperare din partea contribuabililor. Probleme de substan, precum clarificri privind metodele utilizate pentru determinarea valorii normale sau utilizarea acordurilor de stabilire anticipat a preurilor rmn, deocamdat cel puin, nesolu ionate.134 Alte practici de evitare fiscal i metode de contracarare a lor. Companiile i pot modifica proporia finanrii prin mprumut i, respectiv, aciuni. Prin maximizarea mprumuturilor n rile cu rate nalte de impunere se pot maximiza
Michel Aujean: The EU Company Tax Initiatives where we are?, Dublin, March 2005; p.8 Stephan Schnorberger et al: Tranfer Pricing Documentation: The EU Code of Conduct Compared with Member States Rules, INTERTAX, 34:10, 2006; p.519 134 Jose M.Calderon: European Transfer Pricing Trends at the Cross Roads: Caught Between Globalization, Tax Competition and EC Law, INTERTAX, 33:3, 2005; p.105
133 132
85
beneficiile deducerilor pentru cheltuielile cu dobnda (procedeu cunoscut sub numele de capitalizare subire thin capitalization). Schema const n crearea, ntr-o ar cu o impozitare ridicat, a unei filiale cu un capital social mult inferior nevoilor curente de finanare. Capitalul de lucru este apoi asigurat de societatea-mam prin acordarea de credite generatoare de dobnzi, care diminueaz profitul filialei, mrindu-l pe cel al societii-mam care este supus, n propria jurisdicie fiscal, unui impozit mai redus. Mai multe ri UE au stabilit reguli cu scopul de a evita ieirea din ar de poteniale ncasri bugetare sub forma unor pli excesive cu dobnzile: limitarea deductibilitii fiscale a cheltuielilor cu dobnzile care depesc un anumit nivel n raport cu capitalul social; i/sau aplicarea principiului ALP pentru a determina un nivel rezonabil al ratelor de dobnd Existena acestor reguli este permis de legislaia UE, dar aplicarea lor nu trebuie s fie fcut de o manier discriminatorie. Un caz ilustrativ n aceast privin este cazul Lankhorst-Hohorst ajuns n faa CEJ: un mprumut de la o companie-mam olandez ctre o firm subsidiar din Germania a fost supus ALP, pe cnd o operaie similar desfurat ntre dou entiti germane nu era supus aceluiai tratament. Dup sentina Curii, Germania a generalizat aplicarea regulilor anti-capitalizare subire. Firmele pot utiliza diferite structuri pentru a opera n strintate: reprezentane, sucursale, filiale etc. n rile cu impozite reduse, activitatea este desfurat, tipic, prin societi cu personalitate juridic proprie, la nivelul crora sunt maximizate profiturile, care aparin de fapt societilor-mam. n msura n care aceste entiti din strin tate sunt considerate simple vehicule ale societilor-mam (CFCs Controlled Foreign Corporations), fiind lipsite de vreo activitate economic semnificativ pe teritoriul riigazd i fiind controlate exclusiv de societile-mam, unele autoriti fiscale nu recunosc implicaii fiscale statutului lor juridic distinct i impoziteaz societile-mam ca i cum profiturile nregistrate de CFC reprezint venituri ale societilor-mam. Exist dou abordri ale problematicii CFCs: abordarea tranzacional, potrivit creia veniturile CFC sunt atribuite automat societii-mam, i abordarea jurisdicional, n cadrul creia personalitatea juridic distinct a entitilor nfiin ate n anumite jurisdicii (de regul, paradisuri fiscale) nu este luat n considerare. Dup cum s-a artat n literatura de specialitate, a doua abordare, n msura n care privete companii ncorporate n Statele Membre, poate contraveni prevederilor Directivei PSD (Parent-Subsidiary).135 Regimul fiscal special aplicat CFC poate constitui i o nclcare a dreptului de stabilire, n msura n care un rezident este stnjenit n decizia sa de a nfiina o subsidiar ntr-un alt Stat Membru prin faptul c profiturile acesteia vor fi impozitate ca i cum i-ar aparine lui. Dac practica CFC este comun mai ales paradisurilor fiscale, exist i n cadrul UE ri care ncurajeaz prin faciliti fiscale amplasarea pe propriul teritoriu a companiilor de tip holding sau a companiilor care exercit funcii manageriale pentru corporaii transnaionale. nceputul a fost fcut de Olanda (ceea ce i-a atras denumirea de Delaware al Europei), dar ri ca Belgia, Danemarca i Spania au recurs si ele la msuri stimulative similare. Avantajele alegerii acestor localizri fa de paradisurile fiscale clasice sunt multiple: sunt mai accesibile, veniturile sunt mai protejate graie tratatelor
135
Marjaana Helminen: is There a Future for CFC-regimes in the EU?, INTERTAX, 33:3, 2005; p.117
86
pentru evitarea dublei impuneri pe care le au aceste ri i, mai ales, atrag mai puin aten ia autoritilor fiscale.136 n interiorul UE, problemele legate de aceast modalitate de contracarare a evitrii fiscale apar atunci cnd reglementrile naionale referitoare la CFCs nu exclud rilegazd membre UE, iar autoritile fiscale din ara de origine i, respectiv, ara-gazd , au opinii diferite asupra substanei activitii economice desfurate de CFC, ceea ce conduce automat la situaii de dubl impunere. Practica recent a CEJ (cazul Cadbury Schweppes, septembrie 2006) este de a nu permite desconsiderarea personalitii juridice a companiilor de tip CFC cu scopul de a mri impozitarea veniturile societilor-mam. Este suficient ca stabilimentul nfiinat din considerente fiscale nu fie o simpl cutie de scrisori (adic s aib un anumit personal i dotri proprii).137
VII. Msuri de armonizare a impozitelor indirecte n UE

VII.1 Raiunea de existen a cadrului normativ comunitar n materie de impozite indirecte rile UE recurg n mai mare msur dect alte ri dezvoltate la acest impozite indirecte: taxele pe consum reprezint peste 30% din veniturile bugetare n UE, fa de mai puin de 20% n SUA i Japonia. Aceast situaie de ansamblu coexist cu diferene importante ntre Statele Membre: n 2003, Cipru i asigura din impozite indirecte 49,4% din ncasrile bugetare, fa de doar 28,8% n caul Belgiei. Cea mai mare parte a veniturilor din impozite indirecte (peste 60%) se colecteaz pe seama TVA. Un indicator care ofer o imagine de ansamblu a poverii fiscale efective la nivelul impozitelor indirecte n UE este rata implicit de impozitare a consumului. n general, rata implicit de impozitare msoar povara fiscal real n cazul diferitelor tipuri de venituri sau activiti economice. Aceasta se calculeaz ca raport ntre venitul fiscal provenit din impozitul respectiv i baza fiscal corespunztoare. Principalele componente ale ratei implicite de impozitare a consumului (ITRC) sunt: TVA, accizele pe tutun i alcool, accizele pe carburani i energie precum i o cot rezidual calculat pe baza impozitelor i taxelor pe consum specifice anumitor state. Cu o medie a ITRC de 19,6%, Romnia se remarc printr-un nivel destul de redus al poverii fiscale pentru perioada 1995-2005, fa de o medie aritmetic la nivel de EU-27 de 21,3% pentru aceeai perioad. Ponderea mare a impozitelor indirecte se explic i prin avantajele pe care le prezint fa de alte surse de colectare a veniturilor bugetare: 136
sunt relativ neutre din punctul de vedere al impactului asupra deciziilor de economisire/ investire; sunt mult mai puin vulnerabile la efectele concurenei fiscale;
Richard Teather: The Benefits of Tax Competition, The Institute of Economic Affairs, London, 2005; p.76-77 137 Thomas Rixen, Susanne Uhl: Europeanising Company Taxation - Regaining National Tax Policy Autonomy, Friedrich Ebert Stiftung, International Policy Analysis, July 2007; p..11
87
ofer un tratament simetric factorilor de producie (munca i capitalul); sunt mai uor de administrat, cheltuielile adminsitrative i de conformare fiind substanial mai mici pe unitate de venit colectat dect n cazul impozitelor directe; frauda fiscal este mai dificil.138
Pe de alt parte, ns, impozitele indirecte au un caracter regresiv, ceea ce le aduce n conflict cu consideraiile de echitate fiscal i social, i au un cert impact inflaionist. Rata implicit de impozitare pe consum n UE (%)
Media 2000 BE BG CZ DK DE EE IE EL ES FR IT CY LV LT LU HU MT NL AT PL PT RO
138
Diferena 1995 fa de 2005 1.6 0.1 3.2 -0.7 3.2 2.3 -0.5 1.8 -1.3 -0.5 7.2 1.1 -1.1 3.3 -4.4 3.8 2.2 1.0 -1.6 -
2001 21.0 18.9 18.9 33.5 18.5 19.4 24.5 19.5 15.3 20.3 17.3 13.7 17.5 17.4 22.7 25.7 16.4 24.4 21.4 17.4 19.3 14.4
2002 21.3 19.1 19.3 33.7 18.5 20.0 25.5 18.8 15.5 20.3 17.1 14.8 17.4 17.8 23.0 25.4 18.1 23.8 21.9 18.0 19.9 16.4
2003 21.3 21.1 19.6 33.3 18.7 20.4 25.3 17.9 16.0 20.0 16.6 18.3 18.6 17.0 23.4 26.0 16.6 24.2 21.5 18.5 19.8 18.3
2004 22.0 23.7 22.0 33.3 18.2 20.5 26.5 17.6 16.1 20.2 16.9 19.4 18.5 16.0 24.7 27.7 17.4 24.9 21.5 18.7 20.0 16.8
2005 22.2 24.6 22.1 33.7 18.1 23.8 27.2 17.0 16.3 20.2 16.9 19.3 20.4 16.5 24.3 26.5 19.2 25.4 21.3 19.8 18.5
Poziia n EU-27 11 7 12 1 22 10 4 23 26 16 24 18 15 25 9 5 19 6 14 17 ? 21
19952005 21.6 21.2 20.2 32.9 18.5 20.1 25.6 18.1 15.5 21.1 17.3 14.0 18.9 17.9 22.6 27.5 16.0 24.0 21.4 19.3 19.6 16.9
21.8 19.7 19.4 33.4 18.9 19.7 26.4 19.0 15.7 20.9 17.9 12.2 18.7 17.8 23.1 27.5 15.7 23.7 21.3 18.0 19.2 -
Jrn Quitzau: Competing government funding systems, Deutsche bank Research, EU Monitor 30, January 2006; p.3
88
SI SK FI SE UK EU-27 Media ponderat Media aritmetic
24.1 21.8 28.6 26.5 19.4
23.7 18.8 27.6 26.9 19.0
24.9 19.9 27.7 27.4 18.9
24.9 19.4 28.1 27.5 19.2
24.8 21.5 27.7 27.6 19.1
24.5 21.9 27.6 28.1 18.7
8 13 3 2 20
24.6 22.5 28.2 27.3 19.4
-0.6 -5.2 0.0 0.2 -1.5
20.0 21.2
19.6 20.5
19.7 20.9
19.7 21.2
19.8 21.6
19.8 22.1
19.9 21.3
-0.3 0.6
Sursa: Taxation Trends in the EU, 2007 - EUROSTAT
ntruct impozitele indirecte sunt ncorporate nemijlocit n preul final al produselor (bunuri i servicii), riscul de distorsionare a tranzaciilor intra-comunitare este mai mare, ceea ce explic existena n TCE a unor prevederi mai ferme i mai concrete privind armonizarea politicii fiscale n acest domeniu. Distorsiunile care pot fi generate de impozitele indirecte provin n principal din: diferenele ntre tipurile de impozite (astfel, nainte de 1967, rile membre CE aplicau mai multe tipuri de impozite indirecte); diferenele ntre ratele aplicabile; diferenele dintre bazele de impunere (inclusiv in ceea ce privete extensiunea excepiilor i regimurilor privilegiate); formalitile administrative care trebuie ndeplinite potrivit cerinelor fiecrei jurisdicii fiscale.
Nivelul de armonizare fiscal poate fi privit, dincolo de dimensiunea legislativ, i n termeni de raportare operaional efectiv a contribuabilului la sistemul de impozite i taxe. Literatura de specialitate a selectat recent anumii indicatori care ofer o imagine sugestiv asupra diferenelor dintre sisteme fiscale naionale atunci cnd vine vorba de efortul depus de contribuabil pentru conformarea cu cerin ele legislaiei i administraiei fiscale. Un asemenea indicator este numrul de ore petrecut anual de contribuabil pentru achitarea obligaiilor fiscale. Timpul dedicat de ctre o firm pentru respectarea formalitilor ce deriv din relaia cu administraia fiscal depinde de numeroi factori: complexitatea sistemului fiscal i a birocraiei aferente, transparena instituional i claritatea normelor i procedurilor, gradul de informatizare a procedurilor fiscale etc. Indicatorul, calculat ntr-un studiu recent139, variaz de la niveluri foarte reduse n state precum Irlanda (76 ore/an), pn la niveluri surprinztor de ridicate pentru state cum ar fi Republica Ceh (930 ore/an) sau Ucraina (2600 ore/an). Este interesant de observat proporia impozitelor indirecte la nivelul numrului total de ore. n unele state, procentul timpului petrecut pentru achitarea obligaiilor aferente impozitele indirecte (n special, TVA) depete cuantumul acestor impozite n totalul obligaiilor fiscale totale, de
139
Paying Taxes 2008. The Global Picture - PriceWaterhouseCoopers - The World Bank, 2007
89
exemplu n Bulgaria sau Republica Ceh. n Bulgaria impozitele indirecte ocup aproape jumtate din timpul total dedicat conformrii cu sistemul fiscal. Studiul identific i principalele activiti consumatoare de timp n aceste cazuri: coroborarea datelor din documentele contabile i calcularea efectiv a contribuiei fiscale prin introducerea informaiilor contabile n programe informatice. Un alt indicator relevant pentru complexitatea sistemelor fiscale i efortul depus de contribuabili pentru conformarea cu acestea este dat de numrul de contribu ii fiscale ce revin contribuabilului mediu. Romnia ocup din pcate unul din ultimele locuri ntr-un clasament mondial, persoanele impozabile romne fiind inute s achite nu mai puin de 96 de contribuii fiscale anual. Cu toate acestea este de remarcat faptul c obligaiile aferente impozitelor legate de fora de munc nsumeaz majoritatea plilor 60, dar nu consum dect 110 ore pe an din totalul timpului dedicat conformrii fiscale. VII.2. Taxa pe valoarea adugat (TVA) nainte de 1967, rile membre CE aplicau sisteme diferite de impozite indirecte. Doar Fran a aplica TVA, n vreme ce restul membrilor aplicau diferite forme de impozite n cascad. Unul din marile neajunsuri ale acestor impozite din perspectiva necesitii liberalizrii comerului ntre rile membre era acela c era imposibil s se determine corectitudinea ajust rilor fiscale la frontier (restituirea impozitului indirect ncorporat n produsul exportat i aplicarea impozitului indirect din ara de destinaie produslui importat): deoarece povara fiscal a unei taxe n cascad nu poate fi cunoscut cu precizie (ea depinznd de numrul de verigi de intermediere), nici suma care trebuie restituit la export nu este cert. Aceast incertitudine oferea largi posibiliti de manipulare n acop protecionist a ajustrilor fiscale la frontier. n afar de faptul c TVA, fiind neutru din punctul de vedere al gradului de integrare vetical a productorilor, permite rezolvarea acestei probleme, acest tip de impozit indirect mai prezint i alte importante avantaje: este un impozit care stimuleaz conformarea: deoarece dreptul de deducere trebuie justificat, fiecare firm are interesul s obin de la furnizori facturi certificnd plata TVA pn la stadiul respectiv; este o surs de venit foarte robust i stabil, ceea ce explic i utilizarea TVA drept una din sursele de finanare a bugetului comunitar; TVA este cea mai eficient tax din punctul de vedere al raportului dintre colectare i cheltuielile de administrare. Fiecare punct procentual de majorare a TVA genereaz venituri suplimentare echivalente cu 0,4% din PIB.140
Propunerea trecerii tuturor rilor membre CEE la TVA a fost formulat n reportul Neumark (1963). Pe aceast baz, Comisia a ntocmit dou proiecte de Directive ("prima" i "a doua" Directiv TVA). Acestea au fost aprobate de Consiliul n 1967 i au
140
Genser CESifo jan02, EU Tax II, p.2
90
intrat n vigoare din 1970. Coordonatele principale ale regimului TVA, stabilite de aceste Directive, pot fi rezumate astfel: aplicarea separat pe fiecare stadiu de comercializare, evitndu-se efectul n cascad (adic dubla/tripla/etc impozitare); restituirea (regularizarea) TVA pltit n stadiile anterioare, care permite consumului final s suporte povara dorit de TVA, indiferent de taxele pltite n stadiile intermediare; aplicarea "ratei zero" (scutire cu drept de deducere) n cazul exporturilor, pentru a nu le eroda competitivitatea de pre pe piaa internaional.
Eforturile de armonizare a regimului TVA au vizat dou aspecte principale: uniformizarea bazei de impunere (categorii de bunuri i servicii supuse impunerii), care a fost ncheiat n linii mari odat cu adoptarea celei de-a 6-a Directive TVA (nr.77/388/CEE). armonizarea ratelor de impunere a fost considerat necesar pentru a contracara distorsiunile pe care diferene mari de rate le pot induce n structura comerului intracomunitar. Acestea pot distorsiona comerul intra-comunitar i, n acelai timp, pot nduce distorsiuni chiar i n funcionarea altor politici comune ale UE: de pild, n agricultur, diferenele mari ale ratelor TVA fceau ca fermerii din Marea Britanie i Danemarca, spre deosebire de cei din alte State Membre, s nu poat s recupereze o parte din taxa pe valoarea adugat ncorporat n preul inputurilor achizionate.141 n 1987, o analiz a Comisiei Europene asupra ratelor de TVA practicate n Statele membre releva existena unor discrepan e frapante: ntre numrul de rate distincte aflate n vigoare (de la doar 2 n Germania, la nu mai pu in de 6 n Frana); n ceea ce privete dispersia ntre rata cea mai mare i cea minim aplicat ntr-un State Membru (raportul mergnd de la 2:1 n Germania, la 6:1 n Frana); cu privire la numrul regimurilor speciale, prevznd exonerri de taxe sau mecanisme speciale de deducere sau restituire a TVA pltite); n ceea ce privete includerea, de ctre diferite State Membre, a acelorai bunuri n diferite categorii de impozitare.
Urmnd sugestiile fcute n Cartea Alb a Lordului Cockfield (1985), Comisia a propus un sistem bazat pe dou rate de impunere, ale cror niveluri s fie stabilite n interiorul cte unei "benzi": taxa redus de 4-9%, respectiv taxa standard de 16-20%. n cele din urm, Consiliul nu a fost de acord dect cu adoptarea unor niveluri minime de impozitare prin TVA, soluie adoptat prin Directiva 92/77/EEC. Potrivit prevederilor acesteia, Statele Membre urmau s aplice o cot standard de minimum 15%, avnd op iunea de a aplica una sau dou cote reduse, dar nu mai mici de 5%, pentru anumite produse i servicii de interes cultural i social (o list de 17 bunuri i servicii de prim
141
Jeffrey Harrop: The Political economy of Integration in the EU , Edward Elgar, 2000; p.235
91
necesitate, precum alimente, medicamente, cri, ziare i reviste, furnizarea apei potabile, transporturile de cltori). A fost autorizat meninerea temporar, de ctre anumite ri, a cotei zero pentru anumite produse, dar au fost eliminate cotele superioare cotei standard (anterior, cele mai multe State Membre aplicau rate de TVA mai nalte la un grup restrns de produse considerate de lux, n special autovehicule). Directiva Consiliului 2004/15/EC, intrat n vigoare n februarie 2004 a adus un amendament, n sensul c a extins facilitatea acordat statelor membre de a aplica cota redus de TVA i la anumite servicii bazate pe folosirea intensiv a forei de munc (domeniul hotelier, anumite tipuri de restaurante etc.). Aa dup cum s-a artat mai sus, posibilitatea aplicrii de rate reduse a fost limitat la o list relativ restrns de bunuri i servicii, dar chiar i n condiiile acestei armonizri extensiunea pe care o cunoate acoperirea lor vdete diferene enorme de la un Stat Membru la altul: de la doar 20% din cheltuielile totale de consum n Germania, la 40% n Marea Britanie!142 Consideraiile esenialmente sociale care au pledat pentru acceptarea unor tratamente speciale nu par s fie confirmate de studiile empirice ntreprinse: potrivit OCDE, n 1998 nu distribuia poverii fiscale era practic aceeai, indiferent dac se aplica un sistem de cot zeo (ca n Marea Britanie), de rat redus (Olanda) sau de rat standard unic (Danemarca).143 n schimb, existena ratelor reduse interfereaz grav cu consideraiile de eficien fiscal. Pe lng pierderile de venituri bugetare, ele determin sporirea complexitii sistemului, ceea ce complic evaluarea gradului de conformare fiscal de ctre autoriti, pe de-o parte, ca i sarcina contribuabilor, pe de alt parte: un studiu efectuat n marea britanie relva c firmele care realizeaz bunuri supuse unor rate diferite de TVA nregistreaz costuri de conformare duble n raport cu firmele ale cror produse sunt supuse aceleiai rate.144 Exist, de asemenea, riscul inducerii de distorsiuni n structura produciei i consumului (e.g., existena unei rate reduse pentru serviciile de catering, dar nu i pentru restaurante). n fine, diferen ele dintre Statele Membre n ceea ce privete ratelor reduse sunt extrem de importante: Este interesant de remarcat c msurile de armonizare a ratelor TVA nu a avut un efect important de reducere a disparitii ntre Statele Membre. Diferena ntre nivelurile extreme ale ratelor standard din UE s-a micorat cu doar un punct procentual ntre 19852000 (de la 11 p.p., la 10 p.p.). Evoluia ratelor standard de TVA n UE (%)
1980 1990 2000
2003
Rata efectiv
(n % din rata standard)
Pragul de exceptare a pltitorului de TVA (EUR)
AUT BEL DEN
18 16 22
20 19 22
20 21 25
20 21 25
61.2 49.0 58.3
21802 5578 2681
142 143
Cnossen 2002, p.19 Cnossen 2002, p.25 144 Cnossen 2002, p.27
92
FIN FRA GER GRE IRL ITA LUX HOL POR ESP SWE UK
17 13 25 14 10 18 ... 23.5 15
18.6 14 18 21 19 12 18.5 17 12 25 17.5
22 19.6 16 18 21 20 15 17.5 17 16 25 17.5
22 19.6 16 18 21 20 15 19 17 16 25 17.5
58.5 53.0 59.0 53.0 58.2 42.7 59.2 60.1 61.5 49.7 40.1 50.1
8409 76225/26679 16617 7337 50790/25395 2582 9916 1883 14964 82426
Surse: - Panos Kanavos: Tax Harmonization: The Single Market Challenge, Dartmouth Publishing, 1997 - Isabelle Joumard: Tax systems in European Union countries, OECD, Economics Department Working Paper no.301, 29 June 2001 - Bernd Genser: Coordinating VATs between EU Member States, CESifo Working Paper 648, January 2002 - Miroslav N.Jovanovic: The Economics of European Integration. Limits and Prospects, Edward Elgar, 2005
Cotele TVA n statele membre

Standard BE BG CZ DK DE EE IE EL ES FR IT CY LV LT LU 21 20 19 25 16 18 21 19 16 19,6 20 15 18 18 15 Redus 6 7 5 7 5 13,5 9 7 5,5 10 5 5 5/9 6 Supra redus 4,4 4,5 4 2,1 4 3 TVA Parcare 12 13,5 12
93
HU MT NL AT PL PT RO SI SK FI SE UK
25 18 19 20 22 21 19 20 19 22 25 17,5
5/15 5 6 10 7 5/12 9 8,5 17 12 5
3 -
12 -
Scopul unui sistem TVA pe ct posibil integrat la nivel comunitar este acela de a oferi agenilor economici un sistem de impozitare indirect care s implice bariere ct mai reduse la nivelul schimburilor ntre statele membre. n afara ctorva excepii, mediul de afaceri consider ca nu ar exista dezavantaje importante de pe urma existenei unui sistem TVA pe baze comune la nivelul UE145. Cu toate acestea exist anumite aspecte care sunt susceptibile de a fi reformate n vederea creterii gradului de armonizare. Unul dintre aceste elemente este legat de prevederile privind cumularea TVA. Cu toate c n anumite state membre este permis entitilor cu legturi organizaionale, financiare sau economice s opereze tranzacii interne fr plata TVA, n celelalte state nu exist norme care s permit cumularea TVA pentru cazurile menionate i cu att mai pu in n situaia tranzaciilor transfrontaliere. n aceste condiii este evident necesitatea modernizrii cadrului legislativ european n materie de TVA, pentru a putea fi adaptat caracterului internaional al unei proporii din ce n ce mai semnificative a schimburilor n cadrul UE. Aceast rmnere n urm a cadrului legislativ fa de realitile economice comunitare a dat natere unor incertitudini i implicit unei ntregi cazuistici n domeniul TVA care a devenit obiect de disput n cadrul curilor de arbitraj146 i la nivelul Curii Europene de Justiie.147 Multe dintre aceste dispute au aprut ca urmare a unor tensiuni existente ntre nevoia de eliminare a fraudelor i eludrii fiscale pe de o parte, i nevoia de a asigura o povar fiscal lipsit de inadvertene economice pe de alt parte. De exemplu, una dintre fraudele cele mai rspndite la nivel comunitar este aa numita fraud de tip carusel, ce creeaz ngrijorare crescnd i a generat numeroase dezbateri privind cile de evitare a acesteia. Una dintre soluiile posibile care au fost luate n discuie este aplicarea mecanismului de taxare invers, n aa fel nct responsabilitatea colectrii s revin contribuabilului. Exist ns aici, n mod evident, riscul de a plasa un efort nejustificat de
145 146
Shifting the balance - the evolution of indirect taxes - PriceWaterhouseCoopers, 2007 Autoritile fiscale din majoritatea statelor member sunt n general critice fa de adoptarea acestei soluii 147 Vezi situaia speelor n materie de TVA supuse CEJ
94
administrare fiscal pe umerii agenilor economici, care deja sunt suficient de mpovrai de numeroase ndatoriri legate de procesul de colectare i vrsare a TVA. Dezbaterile la nivel comunitar poart i asupra nevoii introducerii pe scar larg a unei cote reduse a TVA. n iulie 2003 Comisia a propus raionalizarea i simplificarea cotelor reduse, prin revizuirea derogrilor i asigurrii aplicrii lor n mod uniform n toate statele membre. Obiectivul urmrit era evitarea distorsiunilor rezultate din aplicarea inegal a cotelor reduse de TVA n unele state membre, obiectiv ce se reduce practic la urmrirea unui anume grad de armonizare fiscal n sensul menionat n Articolul 93 TCE. Cota maxim de 25% creeaz n prezent motivaii puternice de fraudare i eludare fiscal, situaie ce ar putea fi in mod clar ameliorat prin introducerea unei cote modice de 8-12%. Experiena unor ri precum Singapore, Noua Zeeland sau chiar ri europene precum Slovacia sau Polonia arat c o cot redus poate fi att n avantajul autoritilor fiscale, ct n cel al agenilor economici. n condiiile multiplelor derogri acordate anumitor ri membre n privina cotelor de TVA reduse, Consiliul a solicitat n februarie 2006 Comisiei s prezinte un raport general de evaluare a impactului cotelor reduse asupra crerii de noi locuri de munc, creterii economice i funcionrii corespunztoare a pieei interne. Comisia a ncredinat realizarea acestui studiu unui institut independent148, care a prezentat un raport final nsu it de ctre Comisie prin comunicarea din 5 iulie 2007. n baza acestui studiu, Comisia consider c exist o nevoie real de simplificare i raionalizare a structurii cotelor TVA, n principal n ceea ce privete cotele reduse. Un parametru foarte important, prin implicaiile sale, a regimului TVA se refer la locul impozitrii. Iniial, n condiiile existenei controalelor la frontierele intra-comunitare, n Comunitatea European TVA se aplica potrivit principiului destina iei, care presupune prelevarea taxei n stadiul consumului. n acest fel, venitul revine statului n care produsul este consumat, iar competitivitatea de pre a produsului exportat nu este afectat. Toate aceste caracteristici rspundeau exigenelor nedistorsionrii comerului intracomunitar. Evoluiile petrecut n timp au ajuns ns s pun serios la ndoial oportunitatea aplicrii acestui principiu. Este vorba, n primul rnd, de eliminarea controalelor la frontierele intra-comunitare, care au jucat un rol important n administrarea TVA la nivelul UE, deparece ofereau proba deplasrii transfrontier a produsului supus impozitrii i, implicit, permiteau verificarea lesnicioas a ndreptirii la restituirea TVA aferent stadiilor anterioare. n al doilea rnd, pe msura internaionalizrii produciei, principiul destinaiei a ajuns s acioneze ca un factor stnjenitor, deoarece multe companii care desfoar activiti economice trans-frontoer n interiorul UE) trebuie s pltesc TVA n ri unde nu au reedin permanent, ceea ce este dificil i costisitor, mai ales pentru ntreprinderile mici i mijlocii. n fine, mobilitatea crescut a bunurilor i serviciilor introduce tot mai multe desincronizri ntre locul achiziiei i locul consumului efectiv.
148
Copenhagen Economics
95
Aceste neajunsuri ar putea fi nlturate prin trecerea la principiul originii, care a fost propus n repetate rnduri de Comisia European (1987, 1989, 1996), n diferite forme, dar a fost respins de fiecare dat de Statele Membre. Acest principiu presupune tratarea tranzactiilor intracomunitare trans-frontier de o manier identic cu cea pentru tranzaciile desfurate n interiorul fiecrei jurisdicii fiscale naionale. Definiia propriu-zis a originii este n curs de modificare. Iniial, ea se referea la locul vnzrii. Modificrile n desfurarea afacerilor au determinat Comisia European s propun o nou definiie: locul de reedin a agentului economic care efectueaz vnzarea. Avantajele aplicrii acestui principiu sunt multiple: poate fi aplicat n absena unui sistem de control la frontier; este mai pu in vulnerabil la tentativele de fraud, oferind o mai mare certitudine cu privire la colectarea veniturilor; tranzaciile trans-frontier ar urma s fie supuse TVA dup un sistem de facturare i deducere identic cu cele aplicate la nivel naional; agenii economici nu ar mai trebui s se nregistreze dect ntr-un singur loc ca pltitori de TVA.
Aplicarea acestui sistem necesit ns soluionarea prealabil a unor probleme sensibile, ceea ce explic, de altfel, reticena de pn acum a Statelor Membre: a) o mai mare armonizare a ratelor i bazelor de impunere dect este cazul n prezent (din cauza potenialului mai mare de distorsionare a structurii schimburilor intracomunitare); b) regulile naionale de administrare (colectare i control) a TVA ar trebui unificate sau, cel puin, supuse unui proces profund de convergen ; c) instituirea unui sistem de redistribuire la nivel comunitar a ncasrilor din TVA, deoarece rile exportatoare nete ar fi avantajate dac veniturile ar fi lsate la locul colectrii, iar rile cu niveluri mai reduse ale TVA ar deriva de aici un avantaj competitiv. n plus, TVA este un impozit pe consum, deci produsul su ar trebui s revin, n mod normal, statului n care sunt consumate produsele supuse impozitrii. Sistemul de redistribuire poate consta fie dintr-o compensare "micro", bazat pe documentarea tranzaciilor intra-comunitare, fie dintr-o compensare "macro", bazat pe date statistice privind consumul agregat i comerul intracomunitar. Primul sistem este mai laborios i mai greu de administrat, dar cel de-al doilea risc s deresponsabilizeze administraiile fiscale naionale, deoarece nivelul veniturilor colectate nu mai depinde n aceeai msur de efortul propriu. La ora actual, principiul originii nu se aplic dect cu privire la achiziiile transfrontier efectuate de persoanele fizice (cu excepia autoturismelor noi) Blocajul decizional care s-a manifestat de peste un deceniu n aceast privin a dus la permanentizarea de facto a unui sistem tranzitoriu, introdus prin Directiva 96
91/680/EEC. Este un sistem de compromis, suboptim, devenit ns inevitabil n urma abolirii controalelor la frontierele intracomunitare (1993). Sistemul tranzitoriu presupune prelevarea TVA n ara unde are loc consumul, la ratele aplicabile n aceast ar. n condiiile absenei controalelor la frontierele intracomunitare, funcionarea acestui sistem necesit o multitudine de reguli complicate pentru determinarea locului unde tranzacia este supus impozitrii. De aici decurg ns mari neajunsuri: Sistemul este excesiv de complicat, bazndu-se pe verificarea documentelor: TVA aferent produsului importat nu este prelevat explicit, n momentul importului, ci, implicit, n msur n care firma pltitoare nu poate solicita deducerea TVA aferent achiziiei respective (sistem denumit "al amnrii plii"). Vulnerabilitatea la fraud este mai mare, deoarece trecerea de la prelevarea explicit la cea implicit are loc ntr-un punct extrem de sensibil, cel al transferului de la o jurisdicie fiscal la alta. Existena unui flux continuu i de mari dimensiuni de bunuri care circul n interiorul UE fara TVA pltit mrete riscul de fraud, ale crei dimensiuni sunt estimate (conservator) la circa 8 mld EUR/an.149 Problemele de colectare asociate acestui sistem pot explica de ce, n ultimii ani, ncasrile din TVA nu mai sporesc n ritmul anticipat de rata de cretere a economiei. Incertitudine pentru contribuabili (din cauza complexitii regulilor) i costurile de conformare mult mai mari (estimate de o cercetare asupra unui eantion de firme olandeze la echivalentul unei taxe la frontier de 5%).150 n condiiile persistenei unor diferene importante ntre ratele de impunere la nivel naional, exist stimulente pentru consumatori / utilizatori de a recurge la arbitraj de pre, ca i pentru autoritile naionale de a se angaja ntr-o concuren strategic cu privire la ratele de TVA. Diferen ele de tratament ntre tranzaciile intra-naionale i cele trans-frontier intracomunitare pe care le genereaz. n absena unor progrese tangibile pe calea rezolvrii cuprinztoare a problemei locului de impozitare, Comisia a recurs (ntr-un demers similar cu cel ntreprins n domeniul impozitrii directe) la iniiative punctuale, destinate corectrii unor probleme specifice. Astfel, Directiva Consiliului 2003/92/EC151 adoptat n 7 octombrie 2003 a amendat Directiva 77/388/EEC la capitolul regulilor locului de origine a ofertei pentru gaz i electricitate. n consecin, aceast Directiv a facilitat funcionarea pieei unice i urmrea atacarea problemelor dublei-impuneri, evaziunii fiscale i distorsiunilor induse de concurena fiscal, prin transferarea impunerii de la locul ofertei la cel al consumului. O i mai recent iniiativ Comisiei propune modificarea regulilor privind locul prestrii serviciilor. Recurgnd la formule tactice deja testate n domeniul impozitelor directe, aceat propunere a fost inclus ntr-un Pachet TVA, mpreun cu dou msuri de
149
European Commission: A Strategy to Improve the Operation of the VAT System within the Context of the Internal Market, Communication to the Council and European Parliament, 7 June 2000; p.5 150 Isabelle Joumard: Tax systems in European Union countries, OECD, Economics Department Working Paper no.301, 29 June 2001 151 Directiva a intrat n vigoare din 1 ianuarie 2005.
97
simplificare a colectrii TVA, n spe ghieul unic i regulile simplificate de returnare a TVA ctre contribuabilii dintr-un alt stat membru. Comisarul european pentru taxe i uniune vamal, Laszlo Kovacs, a prezentat ntr-o serie de discursuri la nceputul anului 2007, prioritile Comisiei i ale Preediniei Consiliului privind aceast reform a impozitrii indirecte la nivel european pe parcursul acestui an. Comisarul european a rmas ns preocupat de poziia Germaniei care pn de curnd ia condiionat acordul fa de Pachetul TVA prin solicitarea includerii unui mecanism de taxare invers reverse charge mechanism152, pe o baz naional, n vederea combaterii fraudei fiscale. Mecanismul de taxare invers se aplic n cazul vnzrilor ctre persoane juridice. Acesta permite furnizorului de bunuri sau servicii s nu ncaseze TVA de la clientul su. Furnizorul nu este inut deci s vireze TVA, aceast obligaie revenindu-i cumprtorului. La rndul su, acesta din urm poate deduce valoarea TVA n momentul n care bunurile sau serviciile sunt consumate n scopuri productive. Germania, care a deinut preedin ia UE pn la 31 iulie 2007, i-a afirmat intenia de a promova armonizarea TVA la nivel comunitar, prin simplificarea i armonizarea aplicrii Directivei TVA precum i prin ntrirea cooperrii pe aceast linie ntre statele membre. Pe de alt parte, preedin ia german a confirmat preocuprile comisarului Laszlo Kovacs n privina amnrii lurii unei decizii asupra Pachetului TVA, pn se vor fi lmurit modalitile prin care se va evita riscul pe care respectivele simplificri l-ar putea induce n domeniul fraudei fiscale. Cu ocazia recentei reuniuni din 13 noiembrie 2007, n cadrul Consiliului (ECOFIN) au avut loc schimburi de p reri privind anumite chestiuni legate de Pachetul TVA, fiind exprimat inten ia de a se ajunge la un compromis n privina adoptrii ntregului Pachet la proxima reuniune din 4 decembrie. Elementele constitutive ale Pachetului TVA ce urmeaz a fi adoptate pentru a intra n vigoare la 1 ianuarie 2010, sunt: i) proiectul unei directive privind stabilirea locului prestrii serviciilor; ii) proiectul unei directive privind procedurile de rambursare aplicabile persoanelor impozabile nestabilite pe teritoriul statului membru de restituire, dar stabilite n alt stat membru; iii) proiectul unui regulament privind cooperarea administrativ i schimbul de informaii ntre statele membre. Propunerea referitoare la locul prestrii serviciilor se refer la schimbarea locului efectu rii operaiunilor impozabile din locul de origine al prestatorului n locul n care este stabilit clientul serviciilor. Asupra acestei propuneri a existat un acord de principiu exprimat de ctre statele membre nc Consiliul ECOFIN din iunie 2007. Au existat totui anumite divergene generate de poziia ministrului de finan e al Luxemburgului, care s-a opus modificrii prevederilor privind definiia locului impozitrii, n spe n cazul serviciilor de telecomunicaii, electronice i de difuzare radio i TV. n ceea ce
n 14 august 2007 Comisia European a lansat o consultare public asupra mecanismului de taxare invers, cu obiectivul de a sonda opiniile mediului de afaceri cu privire la introducerea acestui mecanism. Rezultatele acestei consultri au fost publicate n cadrul studiului Study in respect of introducing an optional reverse charge mechanism in the EU VAT Directive, TAXUD/2007/DE/305.
152
98
privete
aceste
servicii,
au
fost
propuse
ECOFIN
trei
variante:
a) meninerea regulii actuale (impozitarea la locul de origine), combinat cu implementarea unui mecanism de mprire a veniturilor prin care statul membru de consum s primeasc o parte din veniturile colectate de statul membru de origine; b) aplicarea regulii noi (impozitarea la locul de consum); c) aplicarea regulii noi (impozitarea la locul de consum) de la data de 1 ianuarie 2010 iar pentru recompensarea statului membru de origine pentru cheltuielile administrative presupuse de ctre controlul i colectarea TVA n cadrul ghieului unic s se permit reinerea unei cote din veniturile colectate prin acest ghieu. Toate statele membre cu excepia Luxemburgului au optat pentru varianta (b), respectiv impozitarea la locul de consum. Luxemburgul a exprimat ns opiunea ferm pentru men inerea regulii impozitrii la locul de origine. Aceast poziie a fost justificat prin faptul c prin impozitarea la locul de consum bugetul ducatului ar suferi pierderi de venituri fiscale de pan la 1% din PIB. Cu toate acestea, cu ocazia reuniunii Consiliului din 4 decembrie se ateapt un compromis care s permit adoptarea ntregului Pachet TVA, inclusiv directiva privind redefinirea locului operaiunilor impozabile. n ceea ce privete al doilea proiect de directiv din cadrul Pachetului TVA, s-a stabilit c n vederea simplificrii obligaiilor agenilor economici ce i desfoar activitatea ntrun stat membru diferit de cel n care este stabilit sediul social, acestora le-ar putea fi oferit op iunea de a utiliza un ghieu unic, ndeplinind astfel n statul de origine un singur set de obligaii privind nregistrrile, declaraiile i plile aferente TVA. Statului de origine i va reveni responsabilitatea de a transmite informaiile precum i veniturile ob inute din TVA, ctre statele membre interesate i ale cror reguli sunt aplicabile n cazul activitilor desfurate de societile respective. Aceast responsabilitate este coroborat cu propunerile privind cooperarea administrativ n materie de TVA precum i cu regulile privind rambursrile de TVA ctre persoanele impozabile nerezidente. VII.3. Accizele Accizele sunt taxe de consumaie aplicate asupra unor produse a cror cerere este mai pu in elastic fa de pre i care ntrunesc cel puin una din urmtoarele dou caracteristici: reprezint o pondere important n cererea solvabil manifestat pe pia; i consumul lor genereaz i externaliti negative (sn tate, mediu). Aceste trsturi fac posibil aplicarea, fr inconveniente majore, de niveluri foarte ridicate de taxe. n consecin, accizele constituie elemente foarte flexibile ale unui sistem fiscal, care pot fi manevrate cu uurin atunci cnd este nevoie de nasri bugetare suplimentare. Necesitatea armonizrii accizelor la nivel comunitar este chiar mai mare dect n cazul TVA: ele se aplic sistematic asupra combustibililor, a cror influen major n aproape toate costurile de producie este susceptibil s induc distorsiuni intracomunitare dac suport niveluri foarte diferite de accizare n diferitele State Membre;
99
accizele au un mai mare poten ial de concuren fiscal prin atragerea consumatorilor din alte State Membre cu ajutorul unor niveluri reduse de taxare
Cu toate acestea, primele msuri de armonizare la nivel comunitar a sistemului accizelor s-au produs relativ trziu, adic de la 1 ianuarie 1993, odat cu "inaugurarea" Pietei Unice. Aceast ntrziere pare s reflecte importan a lor relativ limitat ca surs de venit bugetar (de circa dou ori mai puin productive dect TVA), ct i gama relativ limitat de produse la care se aplic, ceea ce semnific un poten ial redus de distorsionare a schimburilor intracomunitare. Pe de alt parte, episoadele de discriminare implicit a importurilor din alte State Membre sunt mai frecvente n acest domeniu, mai ales n cazul buturilor alcoolice, unde adesea erau stabilite accize mai mici la buturi tradiional produse n ara respectiv care erau uor substituibile n consum de ctre buturi tipic provenite din import (e.g., n Frana coniac vs. whisky, n Anglia bere vs. vin etc). Armonizarea sistemului de accize s-a produs pe trei paliere: a) Structura, cu scopul de a mpiedica stabilirea obiectului impunerii de o manier care s favorizeze producia naional n detrimentul importurilor. Sunt astfel reglementate: definiia produselor vizate: produse din tutun, buturi alcoolice, uleiuri minerale i (din 2003 doar) produse energetice: crbune, gaze naturale, electricitate Statele Membre au dreptul de a aplica accize i altor produse, dar cu condiia ca aceast impozitare s nu implice formaliti la frontier; n acest fel, recurgerea la asemenea accize este mult descurajat, pentru c posibilitatea colectrii n cazul produselor importate este redus, ceea ce ar nsemna c produsele autohtone ar fi supuse unei poveri de facto mai mari. definiia bazelor de impunere (e.g., MRSP - maximum retail selling price - la igarete; grade Plato la bere; hectolitru de alcool pur la b uturile alcoolice (definiie care a fcut imposibil discriminarea n favoarea produselor autohtone) exceptri (e.g., benzina de avion, produsele energetice utilizate ca materie prim) b) Ratele de impunere, cu scopul de a minimiza distorsiunile aduse comerului intracomunitar (dac diferenele ntre nivelurile accizelor depesc costul realocrii resurselor sau pe cel al transportului).153 Dei au fost introduse rate minime comune n 1992, plaja de variaie este nc foarte mare (e.g., la igarete incidena accizelor difer cu un factor de 4:1 ntre ara cu cea mai mare acciz i cea cu cea mai mic acciz), ceea ce reflect i particularitile culturale ale consumului acestor produse, mult mai accentuate dect n alte cazuri. c) Aranjamente administrative:
153
Miroslav N.Jovanovic: The Economics of European Integration. Limits and Prospects, Edward Elgar, 2005; p.186
100
evenimentul taxabil este, n principiu, producerea/ importul n UE al bunului supus accizrii; prelevarea efectiv a taxei este ns suspendat pn n momentul punerii efective n consum: n acest scop exist antrepozite fiscale, gestionate de ageni autorizai de autoritile fiscale naionale i care depun garan ii
n acest fel se poate asigura c acciza este ntodeauna pltit n (i ctre) statul unde bunurile sunt consumate. VII.4. Msuri de ameliorare a colect rii impozitelor indirecte n data de 31 mai 2006, Comisia European a prezentat Comunicarea privind necesitatea dezvoltrii unei strategii coordonate n vederea eficientizrii luptei mpotriva fraudei fiscale. Obiectivul preliminar era acela de a lansa o dezbatere n rndul entitilor interesate - Consiliul, Parlamentul European i mediul de afaceri pe seama diferitelor elemente care ar putea fi luate n considerare n cazul elaborrii unei strategii anti-fraud la nivel comunitar. Comunicarea a propus spre discutare o palet larg de idei pragmatice care s contribuie la ameliorarea situaiei actuale n materie de TVA. De asemenea s-a ridicat problema necesitii modificrii cadrului legislativ n vederea stabilirii unui sistem eficient de combatere a fraudelor, fie prin generalizarea mecanismului de taxare invers fie prin introducerea unui sistem de impozitare a tranzaciilor intra-comunitare. Consiliul ECOFIN din 7 iunie 2006 a rspuns pozitiv Comunicrii CE i a exprimat disponibilitatea examinrii tuturor opiunilor propuse de ctre Comisie. Pe baza analizelor tehnice realizate n cadrul Consiliului precum i n urma eforturilor ulterioare ale Comisiei154 i propunerilor venite din cadrul mediului de afaceri european, Consiliul a emis concluzii importante, cu ocazia reuniunii din 5 iunie 2007, att n privina consolidrii sistemului TVA existent, ct i a reformelor necesare n perioada urmtoare. Necesitatea modernizrii infrastructurii tehnice i formrii unor specialiti capabili s utilizeze mijloace informatice avansate n activitatea de analiz i control a intervenit att n procesul de coordonare operaional a sistemelor fiscale europene, ct i n procesul propriu-zis de armonizare fiscal. n 20 decembrie 2001, Consiliul a adoptat Directiva privind facturarea TVA. Directiva Consiliului 2001/115/EC155 (n vigoare de la 1 ianuarie 2004) amendeaz Directiva TVA din 1977156 i simplific regulile de facturare pe ntreg teritoriul UE, impunnd printre altele recunoaterea de ctre statele membre a validitii facturrii electronice. Directiva menionat creeaz cadrul legislativ pentru transmiterea i stocarea electronic a facturilor, un proces cu avantaje semnificative n termeni de cretere a operativitii i reducere a costurilor, mai ales n condiiile extinderii comerului electronic. Implementarea tehnologiilor necesare facturrii electronice ofer avantaje agenilor economici dar i autoritilor fiscale ce sunt astfel capabile s desfoare n mod mai eficient activiti de supraveghere i control.
Organizarea conferinei VAT Fraud Conference n martie 2007, crearea grupului de experi Anti Tax Fraud Strategy (ATFS) expert group reunind experi din toate statele membre. 155 Directiva a trebuit implementat n legislaiile naionale pn la 1 ianuarie 2004. 156 Directiva 77/388/EEC sau Directiva TVA lansa procesul de armonizare a bazei de calcul a TVA.
154
101
Faptul c impozitele indirecte reprezint ponderea cea mai important n cadrul veniturilor bugetare i o pondere semnificativ din PIB, motiveaz autoritile fiscale spre ntrirea controlului asupra agenilor economici n vederea asigurrii unei ct mai eficiente colectri. Printre rile care s-au remarcat prin msuri sistematice de ntrire a controlului, mai ales n domeniul TVA, se numr Polonia, Republica Ceh, Bulgaria, Ungaria i Romnia. Aceste eforturi reflect ns i faptul c cel mai mare risc de fraud i eludare fiscal se ntlnete n domeniul impozitelor indirecte. n aceste condiii, autoritile fiscale i-au intensificat eforturile n vederea implementrii unor sisteme informatice din ce n ce mai performante n vederea urmririi i controlrii comportamentului fiscal al agenilor economici. De exemplu, n ianuarie 2006, Autoritatea Fiscal din Polonia a achiziionat 200 de licene pentru un program informatic (ACL157) destinat analizei rapide a unor mari cantiti de date utilizate n procese de audit fiscal, analiz financiar i detectarea fraudelor. Comisia European a recunoscut utilitatea acestui program i a pus bazele unui program de training avansat n domeniul auditului fiscal informatizat, bazat pe programul ACL. Peste 150 de auditori au fost instruii n cadrul Ministerului de Finane n 2006, programul fiind continuat i n anul 2007 cu ali 200 de specialiti, finan area fiind acordat printr-un program de twinning finanat de ctre Comisia European.158 n Romnia eforturi similare au fost realizate cu finanare i asisten tehnic european pentru implementarea sistemelor informatizate de monitorizare a ncasrilor din TVA (VIES - VAT Information Exchange System) i accize (SEED - System of Exchange of Excise Data) punse n funciune ncepnd cu 1 ianuarie 2007, dar a cror operaionalitate rmne nc n stadiu incipient. VII.5. Evoluii regionale n materie de TVA i accize n ceea ce privete armonizarea impozitelor indirecte se poate constata o anume tendin regional n Europa Central i de Est, unde autoritile fiscale s-au angajat n procese ample de reform, induse parial de nevoia de convergen cu spaiul comunitar i pe de alt parte de evoluiile sistemice din cadrul economiilor naionale. n acest sens, n toate rile central si est europene care au aderat la UE, a fost reformat i/sau amendat legislaia din domeniul TVA i al accizelor. n multe dintre aceste cazuri, presiunea n direcia reformelor a venit din mediul de afaceri, puternic interesat de simplificarea i modernizarea sistemelor de TVA i accize, n condiiile n care a existat o anume rezistena la reform din partea autoritilor fiscale. Chiar in condiiile intensificrii procesului de reform legislativ i instituional impus de aderarea la UE, autoritile fiscale prezint o anume inerie n lipsa de adaptare la spiritul legislativ comunitar, existnd de exemplu un grad semnificativ de ignoran cu privire la deciziile Curii Europene de Justiie159.
157
Software produs de compania cu acelai nume din Canada (www.acl.com ) Pentru o prezentare detaliat a programului vezi documentul Advanced training for tax auditors in the field of computer audit, CRIS Number: 2006/018-180.01-03. 159 Shifting the balance - the evolution of indirect taxes - PriceWaterhouseCoopers, 2007
158
102
Impozitele indirecte ca % din PIB

Media 2000 BG CZ EE LV LT HU PL RO SI SK EU-27 Media ponderat Media aritmetic 14.0 14.0 13.7 13.6 13.7 13.6 13.7 13.8 13.7 14.1 13.8 14.4 13.8 13.9 0.4 0.5 15.1 11.3 12.4 12.3 12.6 16.1 12.6 16.3 12.8 2001 14.6 11.0 12.1 11.8 12.2 15.3 12.5 11.4 16.1 11.5 2002 14.6 10.8 12.5 11.2 12.4 14.9 13.2 11.7 16.4 12.0 2003 16.1 11.1 12.4 12.1 11.7 15.6 13.2 12.5 16.6 11.4 2004 18.0 12.0 12.5 11.9 11.3 16.3 13.1 11.8 16.4 12.5 2005 19.0 11.9 13.5 12.9 11.5 15.8 13.9 13.0 16.4 13.0 Poziia n EU-27 1 26 16 22 27 8 13 21 5 20 19952005 16.2 11.5 13.0 12.9 12.5 16.1 13.4 12.1 16.3 13.0 Diferena 1995 fa de 2005 -0.3 -0.4 -1.2 -0.9 -2.0 -0.3 0.5 -2.1
Impozitele indirecte ca % din Total impozite

Media 2000 BG CZ EE LV LT HU PL RO SI SK EU-27: - Media ponderat - Media aritmetic 34.4 37.6 34.3 37.4 34.8 37.7 34.8 38.2 35.0 38.7 35.0 39.1 34.4 37.8 1.2 1.8 45.4 33.5 39.6 41.8 41.8 41.8 37.1 42.2 38.9 2001 45.6 32.3 40.2 41.3 42.6 39.5 37.2 41.0 41.4 36.5 2002 46.9 31.1 40.3 39.8 43.8 38.8 38.5 41.4 41.8 37.6 2003 47.7 31.0 39.4 42.5 41.7 40.6 39.4 45.3 41.9 36.8 2004 51.0 32.5 39.8 41.8 39.8 42.1 40.1 43.3 41.4 41.9 2005 52.8 32.9 43.7 43.9 40.0 41.0 40.6 46.3 40.5 44.3 Poziia n EU-27 1 24 8 7 13 10 11 3 12 5 19952005 48.2 32.9 39.2 42.4 42.4 41.0 38.5 43.4 41.5 38.9 Diferena 1995 fa de 2005 -1.0 7.1 1.4 -3.5 -1.8 2.4 1.1 6.3
103
In ceea ce privete impozitarea indirect n Romnia, trebuie men ionat ca ara noastr se afla actualmente pe locul al treilea n UE, dup Bulgaria i Cipru, din punctul de vedere al procentului impozitelor indirecte n totalul veniturilor fiscale. Impozitele indirecte asigur 46,3% din aceste venituri, n timp ce media la nivelul UE era de 39,1% n 2005. n concordan cu acest nivel, procentul TVA n totalul veniturilor a fost al doilea la nivel european, respectiv 29%160. De asemenea este de remarcat procentul ridicat pe care impozitele indirecte l reprezint raportat la produsul intern brut: Romnia - Structura veniturilor din impozite indirecte ca % din PIB
2000 Impozite indirecte TVA Accize i taxe pe consum Alte taxe pe produs (inclusiv tarife vamale) Alte taxe pe producie 2001 11,4 6,3 2,3 2,3 0,5 2002 11,7 7,1 2,4 1,6 0,7 2003 12,5 7,2 3,5 1,2 0,6 2004 11,8 6,7 3,6 1,0 0,5 2005 13,0 8,1 3,3 1,0 0,5
Aceast situaie nu este ns de natur s ngrijoreze, dat fiind faptul ca la nivelul UE i cu precdere n rndul noilor state membre se constat o tendin pregnant de balansare dinspre taxele directe ctre cele indirecte, cu efecte n sensul sporirii ponderii acestora n totalul veniturilor bugetare. Fenomenul nu este att rezultatul direct al unor demersuri de politic fiscal ct efectul unor factori economici ce reflect consolidarea unor mecanisme de pia precum i ratele superioare de cretere economic la nivel regional.
160
Taxation trends in the EU European Commission, 2007
104
VIII. Msuri de armonizare a impozitelor directe asupra veniturilor persoanelor fizice n UE

Nu a existat pn acum la nivelul CE/UE nicio ncercare de armonizare a impozitelor pe veniturile personale. Aceasta reflect sensibilitatea politic deosebit a problemei n mai mare msur dect argumente teoretice convingtoare. ntr-adevr, impozitul pe venitul personal poate influena deciziile de economisire i investire la nivel internaional, circulaia persoanelor i, indirect, alegerea amplasamentelor din care sunt conduse companiile. Chiar dac, n timp, Comisia European a relevat c o anumit coordonare n acest domeniu poate fi necesar pentru a preveni apariia unor bariere n calea liberei circulaii (e.g., dubla impozitare a muncitorilor) sau pentru combaterea evaziunii/ evitrii fiscale, Statele Membre nu s-au dovedit receptive, deocamdat, dect fa de ultimul argument. De aceea, singura iniiativ de reglementare la scar comunitar nregistrat n acest domeniu se refer la impozitarea dobnzilor aferente depunerilor persoanelor fizice. Lipsa relativ de preocupare fa de armonizarea impozitelor pe venitul personal reflect i faptul c mobilitatea persoanelor n spaiul Uniunii Europene este, totui, limitat, bariere lingvistic i de ordin cultural contribuind la men inerea unei segmentri importante a pieelor naionale. Pe termen lung, ns, tendin a este de cretere a a acestei mobiliti, ceea ce va necesita o mai mare atenie fa de problemele fiscale asociate ei. O mai bun coordonare ntre Statele Membre cu privire la impozitul pe venitul personal este foarte dezirabil, din cel pu in dou puncte de vedere. Pe de-o parte, ea nu erodeaz ci, dimpotriv, ntrete suveranitatea fiscal: o ameliorare substanial a schimbului de informaii ntre administraiile fiscale naionale ofer statelor un mai bun control asupra surselor de venit ale contribuabililor individuali. Pe de alt parte, efectul favorabil al acestui control mbuntit asupra ncasrilor bugetare din acest tip de impozit ofer statelor i o mai mare marj de manevr n domeniul impozitului pe profit, facilitnd aderarea lor la iniiative de armonizare n acest domeniu. Concret, dac un stat consider c armonizarea rezult ntr-o impozitare insuficient a venitului corporaiilor, el va putea majora impozitul personal pe dividende i ctigurile de capital. Analog, dac impozitarea veniturilor corporaiilor este considerat prea mpovrtoare de ctre anumite ri, ele pot oferi credite fiscale acionarilor.161 Tendina pe plan mondial este de renunare la impozitarea dobnzilor i ctigurilor de capital cuvenite nerezidenilor, n special dup decizia luat n 1984 de SUA de a nu mai supune dobnzile cuvenite nerezidenilor nici unei impuneri la surs: un studiu la nivelul a 19 economii dezvoltate a relevat c rata impunerii la surs a dobnzilor bancare s-a njumtit pe parcursul anilor 90.162 Tentative ale unor State Membre de a introduce asemenea impozite au euat n trecut. Astfel, n 1989, Germania a adoptat msura de reinere la surs de 10% asupra dobnzilor, considerat a fi determinat un exod al economiilor ctre Luxemburg n valoare de circa 20 miliarde de mrci germane, ceea de a determinat abrogarea sa n aprilie 1989. Este adevrat ns c Germania avea s reintroduc msura n 1992.
161
xxx: Economic effects of tax cooperation in an enlarged European Union, Copenhagen Economics, Contract no. TAXUD/2003/DE/307, October 2004; p.14 162 Chris Edwards, Veronique de Rugy: International Tax Competition. A 21 st-Century Restraint on Government, Cato Institute Policy Analysis no.431, April 2002
105
Dezirabilitatea reglementrii la nivel comunitar a acestui impozit a fost justificat prin: nevoia protejrii bazelor de impunere ale unor statelor membre mpotriva braconajului exercitat de partenerii lor comunitari; existena de dispariti mari la nivel comunitar att cu privire la rata de impunere, ct i cu privire la utilizarea acestui instrument; riscul de dubl neimpozitare involuntar, deoarece n absena unei impuneri la surs poate fi eludat i plata impozitului n ara de origine (lipsind informaiile necesare autoritilor fiscale); faptul c impozitele la surs au un efect neutru pentru investitorii care i declar corect ansamblul surselor de venit.
Iniiativele pentru reglementarea acestei probleme au variat n timp i au necesitat o perioad foarte ndelungat pentru a se materializa. Ele reflect exigen a votului unanim n condiiile existenei unor interese divergente la nivelul UE. Pe de-o parte, Marea Britaine, Luxemburg i Austria s-au opus reglementrii acestei probleme, dar din motive diferite (Marea Britanie fiind preocupat de suveranitatea fiscal, pe cnd Luxemburg i Austria de p strarea regulilor interne privind secretul bancar). n vreme ce poziiile Germaniei i Belgiei au fluctuat n timp, Frana, Italia i Spania s-au pronunat constant n favoarea acestei iniiative. Prima iniiativ a Comisiei dateaz din 1967 i avea n vedere armonizarea complet a impozitelor la surs, cuplat cu deductibilitatea integral a impozitului n ara de reedin a contribuabilului. Acordul nu a fost posibil din cauza divergenelor cu privire la nivelul impozitului: Frana, Belgia i Italia au propus un nivel de 10%, considerat prea mare de Olanda i Luxemburg. Al doilea episod s-a petrecut pe fundalul adoptrii Directivei pentru Liberalizarea Circulaiei Capitalurilor, care a sporit mobilitatea acestei baze de impunere. Comisia European a ntocmit n februarie 1989 un proiect de Directiv care prevedea stabilirea unui nivel minim al impozitului la surs de 15%. Pentru o perioad tranzitorie, acest sistem ar fi urmat s coexiste cu un mecanism de schimb obligatoriu de informaii ntre autoritile competente, care s dea posibilitatea impozitrii tuturor veniturilor unui contribuabil. Statele membre urmau s opteze pentru una din cele dou variante. Reaciile membrilor CE au fost, din nou, divergente: Frana i Italia au cerut un nivel mai nalt de impunere i extinderea sistemului i asupra ctigurilor din dividende, Danemarca i Olanda i-au manifestat preferina pentru un sistem bazat pe schimbul de informaii, n vreme ce Marea Britanie i Luxemburg, pe teritoriul crora se afl importante centre bancare internaionale, s-au opus categoric introducerii unui nivel minim de impozitare. Iniiativa a fost resuscitat n contextul pachetului din decembrie 1997 pentru care s-a ob inut acordul politic n Consiliul ECOFIN. Pe aceast baz, n mai 1998, Comisia European a ntocmit un nou proiect de Directiv. Spre deosebire de varianta din 1989, acest proiect avansa ideea coexistenei celor dou sisteme, fr a mai privilegia pe vreunul din ele, cu precizarea c nivelul propus al impozitului la surs era, de aceast
106
dat, de 20%. Unele dintre statele membre au achiesat la acest proiect doar cu condiia explicit ca reglementarea s se aplice i unor tere ri, poten ial concurente n atragerea de depuneri, cu care Comisia European trebuia s ajung la nelegeri n acest sens: Elveia, Monaco, Liechtenstein, San Marino, Andorra. n iunie 2000, Consiliul ECOFIN de la Feira a respins ns modelul coexistenei, optnd pentru un singur sistem, cel al schimbului de informaii. rile interesate n mod deosebit de problema secretului bancar au aderat la acest acord politic doar n schimbul asigurrii c vor beneficia de posibilitatea unor excepii. n noiembrie 2000, minitrii finan elor din ECOFIN s-au pus de acord i asupra ratelor de impunere care se vor aplica, tranzitoriu, de rile care nu vor trece imediat la sistemul schimbului obligatoriu de informaii. n urma acestor evoluii, Comisia i-a reconsiderat propunerea i a naintat n 2001 un proiect revizuit de Directiv. Aceast statueaz obligativitatea furnizrii de informaii autoritilor fiscale din ara de reedin fiscal a deponentului, ca i posibilitatea dat anumitor ri s deroge temporar de la aceast obligaie, cu condiia ns a aplicrii unui sistem de reinere la surs. Noul proiect a ntrunit acordul politic al Consiliului ECOFIN n iunie 2003, iar Directiva a intrat n vigoare la 1 iulie 2005. Principalele prevederi sunt: - sistem obligatoriu de informare reciproc a autoritilor fiscale ; - posibilitatea de a deroga de la acest sistem pentru Austria, Belgia i Luxemburg, derogare aplicabil cel puin pn n 2015, cu posibilitatea prelungirii ei dac problema cooperrii cu ri tere concurente n atragerea depozitelor nu este soluionat; pn la expirarea perioadei de tranziie, cele trei State Membre sunt ns inute s aplice un sistem de impunere la surs, cu rate progresive n timp: 15% pn n iunie 2008, 20% pn n iunie 2011 i 35% ulterior. Produsul acestui impozit urmeaz a fi mprit ntre ara de impunere (1/4) i ara de reedin (3/4) ; - aplicare limitat doar la persoanele rezidente ntr-unul din Statele Membre ale UE; de asemenea, nu sunt vizate dividendele i ctigurile de capital din tranzacionarea aciunilor i nici ctigurile din plasamentele n fonduri mutuale. n schimb, definiia no iunii de dobnd este una extins, care cuprinde i randamentele obligaiunilor guvernamentale i corporative. - ncheierea de aranjamente care s protejeze competitivitatea pieelor financiare din interiorul UE ; n acest sens s-au ncheiat acorduri cu Elveia, Liechtenstein, Andorra, Monaco, San Marino; de asemenea, Marea Britanie i Olanda au ncheiat aranjamente corespunztoare cu teritoriile lor dependente (e.g., Insula Man, Insulele Virgine, Aruba) pentru ca acestea s aplice depunerilor nerezidenilor originari din UE msuri echivalente. Graie procesului de extindere a UE, aplicrii prevederilor sale i de ctre teritoriile asociate sau dependente de unele State Membre (n baza unor acorduri bilaterale ncheiate n acest scop) i convenirii aplicrii de msuri echivalente cu tere ri (ntre care Elveia i Statele Unite), principiile Directivei erau n vigoare, la 1 ianuarie 2007, n 42 de jurisdicii fiscale.163
163
Philippe Cattoir: A history of the Tax Package. The Principles and Issues Underlying the Community Approach , Taxation Papers, DG TAXUD, Working Paper no.10, December 2006; p.15
107
Evalurile ap rute n literatura de specialitate la scurt timp dup intrarea n vigoare a Directivei relev o abunden de probleme susceptibile a i reduce foarte mult eficacitatea scontat: a) n ciuda progreselor fcute cu unele ri tere, rmn nc neacoperite importante centre financiare ctre care ar putea migra depunerile resortisanilor comunitari; din acest motiv, n octombrie 2006 Consiliul a cerut Comisiei s iniieze convorbiri exploratorii cu Hong Kong, Singapore i Macao, n vederea gsirii unor soluii de cooperare similare cu cele deja convenite cu alte ri tere. b) prevederile Directivei nu pot ine sub un control adecvat enorma palet de instrumente finaciare care pot substitui depozitele purttoare de dobnd; n acest sens, este demn de menionat c, imediat dup ce Elveia a acceptat s coopereze cu UE n acest domeniu, b ncile eleveiene au trecut la o publicitate agresiv a produselor financiare care nu sunt afectate de Directiv. Simulri efectuate cu privire la rezultatul aplicrii Directivei indic efecte foarte modeste la scara UE: veniturile fiscale cresc negljabil, iar PIB rmne practic constant. Efectele sunt sensibil mai pronunate asupra celor trei ri cu derogare care, n cazul trecerii la sistemul schimbului de informaii, sunt susceptibile s piard ncasri echivalente cu 0,20,4% din totalul veniturilor fiscale. Nici n cazul lor, ns, PIB nu ar fi afectat de o manier semnificativ (reduceri cu mai puin de 0,1%).164
164
xxx: Economic effects of tax cooperation in an enlarged European Union, Copenhagen Economics, Contract no. TAXUD/2003/DE/307, October 2004; p.28
108
IX. Consideraii referitoare la mizele pentru Romnia

IX.1. n ceea ce privete procesul decizional n materia impozitrii, aa cum s-a artat, progresele reglementrilor comunitare referitoare la impozitele directe sunt constrnse puternic de existena regulii unanimitii. Pe de alt parte, exist diferite instrumente (i tentative de utilizare a lor) prin care se urmrete neutralizarea parial a impactului cerinei unanimitii asupra dezvoltrii acquis-ului comunitar n domeniu. O opiune important pentru Romnia, n acest context, este dac s sprijine demersurile pentru restrngerea aplicrii regulii unanimitii n domeniul impozitrii sau s prefere statu-quo-ul. Exist argumente convingtoare n favoarea primei alternative. n primul rnd, ca putere de vot n Consiliu, Romnia este a aptea ar din Uniunea European, deci poate exercita o influen mai mare dect multe alte State Membre n cazul trecerii la votul cu majoritate calificat. Pe de alt parte, regula unanimitii nu pare s fie foarte util (deci, a fortiori, nu este indispensabil) Romniei. Aceast regul are valoare pentru statele care au situaii extreme sau apropiate de extreme n materia respectiv. Or, n ciuda semnalelor pe care pare s le trimit faptul c, la ora actual, Romnia are printre cele mai mici rate de impunere a profitului dintre Statele Membre, interesele sale n materia impozitrii sunt mult mai aproape de zona median : Romnia mprtete cu statele susintoare ale extinderii armonizrii fiscale n UE condiia de ar relativ mare i cu un sector financiar pu in dezvoltat, deci susceptibil a fi mai degrab victima unei concurene fiscale dun toare dect iniiatorul su; pe de alt parte, Romnia are n comun cu multe din rile care se opun ngustrii disparitilor fiscale n UE faptul c preferin a societii pentru bunuri furnizate public (i disponiblitatea sa de a plti impozitele cerute pentru aceast furnizare) este limitat. Or, n asemenea condiii, este greu de vzut ce ar putea pierde Romnia din renunarea la unanimitate, devreme ce este dificil de imaginat vreun caz de oarecare importan n domeniul impozitrii n care Romnia s fie singura voce divergent (adic unica situaie n care existena unui drept de veto este crucial). Dat fiind situaia Romniei, apropiat de median, precum i puterea ei de vot (i, implicit, de blocaj) ne putem atepta ca ea s fie foarte adesea n situaia de a gsi o minoritate de blocaj pentru a evita introducerea de reglementri care nu i convin. Uurarea lurii deciziilor prin mecanisme specifice metodei comunitare este preferabil statu-quo-ului i pentru c, n mod paradoxal, acesta este dinamic. Metodele alternative de avansare pe calea unei anumite armonizri fiscale, n afar de faptul c genereaz un acquis de calitate mai slab (ceea ce nu ar trebui s fie lipsit de importan din punctul de vedere al niciunui Stat Membru), tind s nu i fie favorabile Romniei. Construcia ad hoc de acquis pe care o realizeaz CEJ, pe lng problemele generice pe care le comport i care au fost descrise anterior, risc se creeze dificulti suplimentare Romniei. Aa cum s-a artat, deciziile CEJ tind s fie creatoare i s avantajeze contribuabilii. Acetia, de regul corporaii transnaionale, dispun n mai mare msur de expertiza i resursele necesare adjudecrii n favoarea lor a unui conflict cu autoritile fiscale romne. Chiar i fr ipoteza unei anumite nclinaii a Curii, simplul fapt c, n cazuri pe care o legislaie comunitar secundar foarte lacunar nu le poate poate lmuri,
109
exist riscul a cheltui resursele administraiei pentru aprarea intereselor Romnia n faa CEJ, este dezavantajos. Asumarea de ctre Comisie, prin instrumente de soft law, a unui rol de ghid n diferite privine neelucidate explicit din cauza absenei legislaiei secundare, este i ea inferioar din punctul de vedere al Romniei unor soluii explicit adoptate prin metoda comunitar. Aceasta nu numai deoarece, mcar din punct de vedere al puterii de vot, influena ei n Consiliu (i, dac este cazul, n Parlament) este semnificativ, ci i pentru c opiunile Comisiei Europene nu sunt ntotdeauna perfect simetrice din punctul de vedere al implicaiilor pentru Statele Membre, iar precedentele arat c acele State Membre ai cror ceteni sunt mai bine reprezentai n staff-ul Comisiei (i, a fortiori, n funciile de conducere) au mai puine surprize neplcute. Or, cetenii romni sunt, la ora actual, puternic sub-reprezentai n serviciile Comisiei, iar perspectiva corectrii acestui dezechilibru este foarte ndeprtat. O problem interesant o constituie i msura n care Romnia ar trebui s fie dispus a i asuma obligaii suplimentare n condiiile unei eventuale utilizri a mecanismului cooperrii ntrite pentru convenirea, ntre un subgrup de State Membre, a unor reguli mai cuprinztoare n domeniul impozitelor directe. Desigur c decizia concret depinde, n fiecare caz, de particularitile sale, deci nu poate exista o recomandare generic. Trebuie ns reinut, n adoptarea unei asemenea decizii, c dezavantajele aderrii ulterioare la o asemenea iniiativ sunt importante. Practic, fondatorii unei cooperri ntrite stabilesc regulile, pe care cei care ader ulterior la acest mecanism sunt nevoii s i le nsu easc. Presupunnd c un grup de State Membre convin asupra unei anumite armonizri a ratelor i bazelor de impunere, iar acest grup const n ri cu niveluri nalte de impozitare, este de ateptat ca ratele armonizate convenite s fie foarte ridicate din perspectiva celorlalte ri, ceea ce se traduce prin nevoia sporirii abrupte a poverii fiscale din aceste ri n cazul n care se aliniaz aceluiai regim.165 IX.2. Nevoia manifestrii de reinere n adoptarea de msuri fiscale contestate deja cu succes n faa CEJ Att autoritile fiscale din Romnia, ct i instanele confruntate cu cazuistica fiscal vor trebui s in cont de jurisprudena Curii Europene de Justiie, a crei respectare este obligatorie pentru toate statele membre, obligaie prevzut i n Tratatul de Aderare a Romniei. Deciziile CEJ sunt parte integrant din legislaia UE i, mai mult dect att, reprezint singura surs pentru interpretarea textelor juridice comunitare. Curtea European de Justiie, devenit operaional ncepnd din 1953, a dat natere de-a lungul celor peste 50 de ani de existen unui numr impresionant de decizii care stau la baza interpretrii i aplicrii legislaiei europene. Aceast nou realitate cu care se magistraii romni sunt deja obligai s se confrunte creeaz un ntreg sistem de referin la care trebuie raportate i demersurile de armonizare n materia impozitrii indirecte. De asemenea, CEJ se poate pronuna asupra aplicabilitii sau conformitii actelor normative naionale cu legislaia UE. n mod evident, CEJ nu poate decide asupra
165
Nico Groenendijk: Enhanced Cooperation in Corporate Taxation: Possibilities and Possible Effects, EUSA Economics Interest Section Research Seminar, Waterloo, Ontario, April 2006; p.21
110
abrogrii unei norme adoptate de un stat membru i nici mcar nu poate sugera abrogarea acesteia, decizia aparinnd n ultim instan autoritilor naionale. Cu toate acestea, odat ce CEJ declar un act normativ ca nefiind conform cu legislaia european sau cu principiile i libertile fundamentale prevzute prin Tratat, orice act de aplicare a actului normativ respectiv poate atrage fie plngeri din partea persoanelor afectate, fie aciuni directe din partea Comisiei Europene mpotriva statului romn.166 O asemenea situaie a ap rut prin introducerea de ctre statul romn, ncepnd cu 1 ianuarie 2007 a taxei de prim nmatriculare (Studiu de caz).167 n mod evident, dincolo de acest caz de notorietate, va fi nevoie de un proces sistematic i de durat pentru luarea n considerare cu responsabilitate a jurisprudenei CEJ de ctre instanele din Romnia. Mai mult dect att, un proces de o mult mai mare anvergur va fi necesar pentru adaptarea comportamentului autoritilor fiscale la ansamblul surselor de drept comunitar. n prezent se constat o puternic inerie din partea autoritilor fiscale romne care ignor, uneori n mod deliberat jurisprudena CEJ, bazndu-se pe slaba eficien a instanelor n ceea ce privete racordarea la cazuistica european. Clivajul semnificativ care se men ine ntre cadrul juridic comunitar i jurispruden a CEJ pe de o parte i politica n materie fiscal a autoritilor romne pe de alt parte fost ntr-o bun msur redus prin programele de cooperare administrativ i asisten tehnic derulate n perioada de pre-aderare dar i dup 1 ianuarie 2007, care au avut ca obiectiv modernizarea administraiei fiscale i racordarea ei la sistemul instituional i practicile comunitare. La nivelul Ministerului Finanelor s-au derulat i la data redactrii studiului nc se afl n derulare numeroase programe cadru i proiecte de nfrire instituional, majoritatea coordonate prin programe PHARE i avnd ca obiective printre altele : ncheierea procesului de armonizare a legislaiei fiscale i consolidrii administraiei fiscale (buget alocat 1,2 milioane Euro) ; Consolidarea capacitii de prezentare a prevederilor financiare consolidate i a rapoartelor consolidate referitoare la implementarea bugetului (buget alocat 0,7 milioane Euro) ; Reevaluarea cadrului TVA (buget alocat 0,6 milioane Euro) ; Control fiscal (buget alocat 1,2 milioane Euro) ; Dezvoltarea i implementarea unei soluii integrate pentru sistemul informatic, parte a Strategiei de informatizare a Ministerului Finanelor Publice (buget alocat 10 milioane euro) ; Sprijin pentru Planul Strategic elaborat de Ministerul Finanelor Publice (buget alocat 15,5 milioane Euro) etc.
Aceste programe i proiecte precum i multe altele au avut un rol important, reflectat att de sumele alocate ct i de obiectivele propuse, n restructurarea i reorganizarea finanelor publice. Cu toate acestea, n multe cazuri rezultatele scontate au ntrziat s apar, ceea ce creeaz necesitatea continu rii eforturilor n direcia reformei
Conform Art. 226 TUE. Taxa speciala pentru autoturisme si autovehicule, introdus prin Legea nr.343/2006 si modificat prin O.U.G. nr.110/2006.
167 166
111
administraiei fiscale. Programele menionate au contribuit ntr-o foarte redus msur la eficientizarea relaiilor dintre administraia fiscal i contribuabili, comunicarea i transparena rmnnd la niveluri care nc las mult de dorit. Cteva dintre lacunele ap rute n desfurarea proiectelor de cooperare administrativ i asisten tehnic ar fi : lipsa unor evaluri realiste privind disfuncionalitile instituionale concrete de la care s se porneasc n gsirea cilor de implementare a reformei ; lipsa unor prghii de motivare i co-interesare sistematic a factorilor de decizie din administraia romneasc vizat de programele n cauz (de multe ori funcionarii romni percepeau activitile comune ca o corvoad adugat responsabilitilor lor specifice); gradul ridicat de formalism n evaluarea rezultatelor proiectelor ; sistemul deficitar de comunicare cu categoriile de contribuabili, beneficiarii indireci ai reformei administrative ; transparena redus i slaba diseminare a informaiei privind desfurarea proiectelor care au rmas n cvasi-totalitatea lor necunoscute publicului i celorlalte instituii interesate de reforma administraiei fiscale (dei aproape fiecare proiect avea printre altele ca obiectiv diseminarea informaiilor privind procesul de armonizare fiscal i reform administrativ).
Aceste elemente sunt demne de reinut att la nivelul eforturile de reform instituional ndreptate ctre armonizarea cu normele i principiile comunitare ct i n ceea ce privete eforturile pe termen lung ale administraiei fiscale din Romnia n vederea creterii transparenei i eficienei instituionale coroborat cu obiectivul uurrii poverii fiscale pentru contribuabilul romn. IX.3. n ceea ce privete armonizarea ratelor de impunere asupra venitului corporaiilor Admind c s-ar putea ajunge la deciderea prin vot cu majoritate calificat a ratei minime de impunere, ea ar trebui s se situeze aproximativ la nivelul impozitului cel mai mare dintre rile care compun cea mai probabil minoritate de blocaj, adic a rilor cu cele mai mici rate de impunere. Avnd n vedere nivelurile actuale ale ratelor de impunere din UE, care au cunoscut reduceri substaniale n ultimii ani, este puin probabil ca o eventual armonizare s se produc la un nivel sensibil mai ridicat dect rata actual aplicat n Romnia. Probabil c nivelul de 20% menionat n 2004 de ministrul olandez al finan elor este o ipotez realist. Exist numeroase motive pentru care un asemenea nivel nu ar avea de ce s creeze dificulti Romniei, putnd chiar oferi unele valene pozitive. n primul rnd, este de ateptat ca el s duc la o sporire a ncasrilor bugetare ceea ce, n condiiile n care Romnia are cea mai redus povar fiscal agregat (ponderea ncasrilor bugetare n PIB) dintre toate rile Uniunii Europene, iar cererile de fonduri pe care trebuie s le acomodeze bugetul public sunt n cretere, ar reprezenta o evoluie favorabil. Extrapolnd asupra Romniei rezultatele simulrilor fcute pentru rile UE25 cu privire la introducerea unei rate armonizate de impunere situate la nivelul mediei
112
actuale a ratelor naionale, avem bune motive s considerm c efectele ar fi favorabile. Dup cum s-a artat mai sus, singurele ri comunitare care ar ctiga (chiar dac relativ pu in: sub jumtate de punct procentual) att n termeni de dinamic a PIB, ct i de ncasri bugetare de pe urma unei asemenea armonizri sunt Lituania, Letonia i Ungaria, adic ri de a cror situaie Romnia este cea mai apropiat din punctul de vedere a doi parametri eseniali utilizai n model: rata de impunere a profitului i ponderea produsului impozitului pe profit n PIB. n al doilea rnd, trebuie subliniat c efectele pozitive ale ratelor de impunere asupra intrrilor de investiii externe directe, de care Romnia va continua s aib nevoie n condiiile insuficienei economisirii interne i a necesitilor nc semnificative de tehnologie i know-how managerial, se exercit ntotdeauna la margine, adic n condiiile n care ali factori de atractivitate a unui amplasament investiional sunt constani. Studiile empirice ntreprinse sunt aproape unanime n a releva c ali factori dect nivelul impozitrii sunt mai importani pentru investiiile externe: capacitatea de absorbie a pieei, costul i calitatea minii de lucru, infrastructura. Or, pentru o ar ca Romnia, care are un foarte bun poten ial de valorificare a primilor doi factori aminiti mai sus, nu exist motive convingtoare de a apsa prghia impozitrii n acelai fel n care o fac alte ri comunitare. Dezavantajul locaional major al Romniei ine n primul rnd de infrastructur, or ncasri bugetare sporite pe care le-ar permite, ntre altele, i majorarea ratei de impunere ar putea ajuta la micorarea acestui handicap. Altfel spus, utilizarea prghiei impozitrii pentru a dezvolta infrastructura i a atrage pe aceast cale investiii externe superioare este preferabil angajrii ntr-o curs ctre impozite mai mici, care s atrag capitalul strin prin, n ultim instan, transferuri indirecte de la bugetul public destinate mririi randamentului capitalului investit n Romnia de corporaiile transnaionale. Tot n legtur cu influena impozitrii asupra investiiilor externe directe trebuie amintit impactul asimetric al acesteia n funcie de tipul (orizontal sau vertical) al investiiilor. Capacitatea important de absorbie a pieei interne romneti i dinamica ei reprezint oricum un magnet pentru investiiile externe de tip orizontal, astfel c stimularea lor suplimentar pe calea impozitelor sczute nu s-ar justifica. Este adevrat c investiiile de tip vertical pot avea efecte de antrenare mai mari asupra economiei i sunt mai sensibile la stimulentele fiscale dar, n condiiile n care acquis-ul comunitar relevant (regulile n materie de ajutor de stat i Codul de Conduit privind Impozitarea Afacerilor) restrnge drastic posibilitatea utilizrii lor selective, ctigurile obtenabile n termeni de atragere a unor investiii verticale suplimentare ar fi pltite prea mult prin pierderile de ncasri bugetare aferente unor rate reduse de impozitare a unor investiii orizontale practic garantate (care s-ar efectua chiar i n condiiile unei fiscaliti mai mari). IX.5. n ceea ce privete armonizarea bazelor de impunere asupra venitului corporaiilor Romnia are un interes important n soluionarea (sau, cel puin, minimizarea) problemelor care decurg din varietatea excesiv a regulilor de impunere din Statele Membre. Aceasta ntruct administrarea impozitelor pe venitul corporaiilor este foarte vulnerabil la dou dintre implicaiile acestei diversiti: posibilitile mari de evitare
113
fiscal pe care le au, n aceste condiii, contribuabilii corporativi multinaionali i problemele de dubl impunere care pot aprea. Vulnerabilitatea Romniei la aceste probleme este amplificat de ponderea important a companiilor multinaionale n sectorul ntreprinderilor i de riscul ca, n absena unor reguli comunitarizate, tentativele de a controla mai ferm cele dou fenomene negative men ionate mai sus prin norme naionale s debu eze n dispute aduse de contribuabili n faa CEJ, unde combinaia ntre experiena inerent redus a autoritilor fiscale de a gestiona problematica n deplin acord cu acquis-ul existent i exerciiul ndelungat al corporaiilor transnaionale n contestarea cu succes a regulilor naionale de impunere este susceptibil s duc mai ales la rezultate negative pentru Romnia. Cele dou iniiative ale Comisiei, privitoare la bazele de impunere, care se afl la ora actual n dezbatere sunt aplicarea impozitrii dup regulile rii de origine (HST) i baza comun consolidat de impunere (CCCTB). Exist motive serioase pentru ca poziia Romniei fa de HST s fie negativ, justificnd att neparticiparea sa la exerciiul-pilot preconizat de Comisie n Comunicarea sa din decembrie 2005, ct i, ulterior, dup ncheierea fazei experimentale, opoziia fa de generalizarea i formalizarea sa prin legislaie secundar. Astfel, aceast versiune fiscal a principiului recunoaterii reciproce implic, de fapt, transferul poverii pe care o presupune conformarea cu un set de 27 de legislaii fiscale naionale de la nivelul contribuabililor la cel al autoritilor fiscale, care trebuie s aib cel puin capacitatea de a verifica dac contribuabilul din propria jurisdicie care s-a prevalat de dreptul de a utiliza legislaia sa din ara de origine o interpreteaz i o aplic corect. Pentru o ar confruntat cu constrngeri reale (de ordin obiectiv, dar i subiectiv) n dezvoltarea unei administraii fiscale foarte eficiente, cum este i cazul Romniei, o atare variant nu este convenabil. n al doilea rnd, devreme ce numrul i importana ntreprinderilor strine care activeaz n Romnia este disproporionat de mare n raport cu numrul ntreprinderilor romneti cu activitate direct n spaiul comunitar, aplicarea HST ar face ca domeniul acoperit de regulile fiscale romneti s se ngusteze foarte mult. Pierderea de suveranitate fiscal care decurge de aici este puin acceptabil, devreme ce ea nu s-ar produce n favoarea unor reguli stabilite la nivel comunitar, asupra formulrii crora Romnia ar avea un cuvnt de spus, ci n favoarea regulilor fiscale din alte ri, edictate n contexte naionale particulare i avnd prioriti diferite de cele ale Romniei. n ceea ce privete adoptarea unei baze consolidate comune de impunere (CCCTB), cea mai adecvat poziie pentru Romnia este cea a unei disponibiliti condiionate. Disponibilitatea de principiu decurge din faptul, men ionat mai sus, c o iniiativ precum CCCTB poate soluiona probleme cu care administraia fiscal romneasc se va confrunta tot mai mult de acum nainte, fr perspective favorabile de a le rezolva n propriul avantaj. Din acelai motiv, poziia Romniei fa de varianta n care CCCTB ar urma s se aplice pe baze voluntare ar trebui s fie negativ. n fine, CCCTB ar fi o alternativ preferabil solu ion rii discrete, prin Directive punctuale, a diferite probleme decurgnd din diversitatea regulilor fiscale naionale. Astfel, de exemplu, soluionarea definitiv i holistic a problemelor compensrii transfrontier a pierderilor fiscale pe care o ofer CCCTB este net superioar paliativelor pe
114
care le-ar furniza adoptarea iniiativei Comisiei de a reglementa aceast problem printr-o directiv dedicat. Chiar dac i modul de soluionare a unor aspecte tehnice privind definirea bazei comune de impozitare poate fi important pentru Romnia, este evident c miza cea mai serioas, de natur s determine acordul sau respingerea legiferrii la nivel comunitar a acestei modaliti de armonizare a bezelor de impunere la nivel comunitar, ine de cheia de alocare a bazei de impunere consolidate ntre jurisdiciile fiscale ale Statelor Membre. n primul rnd, exist motive ca Romnia s susin alocarea n funcie de indicatori microeconomici, deoarece, n condiiile nivelului redus al PIB, cei macroeconomici ar dezavantaja-o. O astfel de preferin are i justificarea c indicatorii microeconomici sunt mult mai adecvai pentru acest exerciiu. Exist o varietate foarte larg de chei de repartizare care pot fi stabilite n funcie de indicatorii microeconomici, iar examinarea lor individual ar fi fastidioas. De aceea, la examinarea acestei probleme trebuie s plece de la variantele cel mai probabil s obin acceptul mai larg al Statelor Membre, variante care n principiu sunt cele care ofer cele mai mari posibiliti tranzacionale, adic cele care includ mai muli factori. O variant bazat de capital, for de munc i vnzri este cea mai probabil, deoarece include din pornire un element de contrabalansare a intereselor productorilor nei i, respectiv, consumatorilor nei. Factorul capital nu este inerent avantajos pentru Romnia, dar, avnd n vedere justificarea sa conceptual incontestabil, nu este realist ateptarea ca acesta s poat fi exclus din vreo formul. n aceste condiii, devreme ce Romnia nu poate concura la nivelul ratelor de impunere cu o serie de alte State Membre mici (precum Irlanda i Cipru), ar trebui ob inut excluderea din acest indicator a celor mai mobile active, cum sunt n primul rnd activele intangibile. Factorul for de munc este extrem de avantajos pentru Romnia n ipostaza numr de angajai, dar dezavantajos n ipostaza fond de salarii. Soluia optim ar fi, aadar, ca acest factor s fie luat n considerare exclusiv prin prisma indicatorului numr de angajai, putndu-se accepta, n schimbul unor compensaii corespunztoare, o definire dual, dar n care indicatorul numr de angajai s aib o pondere cel puin egal cu cea a indicatorului fond de salarii. n fine, factorul vnzri trebuie s fie calculat pe baza dimensiunii acestui indicator la locul de destinaie i n niciun caz la origine. Ponderarea celor trei factori este, desigur, la rndul ei, extrem de important, iar interesul Romniei ar fi ca factorii care o avantajeaz s fie relativ mai bine reprezentai. Din punctul de vedere al consideraiilor de echilibru al concesiilor, dar i n lumina precedentului existent n Statele Unite, cea mai probabil modalitate de ponderare anvizajabil este ns formula Massachusets, n care cei trei factori ar avea ponderi egale. IX.6. n ceea ce privete msurile de contracarare a concurenei fiscale duntoare mpreun cu celelalte State Membre care au aderat la UE n cursul actualului deceniu, Romnia a fost plasat de la bun nceput ntr-o situaie asimetric fa de ceilali membri ai UE. n vreme ce acetia din urm sunt supui unui acquis soft, rezultat dintr-un Cod Conduit (privind impozitarea afacerilor) neobligatoriu legal, deci nejustiiabil n faa
115
CEJ, i pus n aplicare pe baza recomandrilor unui Grup de Lucru i a rezolu iilor Consiliului, n care statele n defect i pot apra poziiile i pot iniia tranzacii de tip log-rolling cu alte State Membre, noii membri ai Uniunii au trebuit, n cadrul negocierilor de aderare, s subscrie la angajamente constrngtoare legal de eliminare a unor msuri fiscale de genul celor incriminate de Codul de Conduit. Aceat asimetrie nu este ns necesarmente duntoare i ar putea fi utilizat n continuare n avantajul Romniei. n primul rnd, trebuie admis c proliferarea n Romnia, la sfritul deceniului trecut i nceputul celui actual, a numeroase scheme de stimulare fiscal (pentru zone defavorizate, ntreprinderi mici i mijlocii, parcuri industriale, porturi libere, investiii cu impact semnificativ n economie i, n fine, parcuri tiinifice i tehnologice) a fost profund iraional i d un toare din punct de vedere economic. Pe de-o parte, ele au fragilizat ncasrile bugetare, contribuind indirect la tergiversarea procesului de macrostabilizare. Pe de alt parte, ele i-au anulat reciproc efectele ntr-o anumit msur, deoarece esena avantajelor pe care aceste scheme le ofer ine de tratamentul comparativ mai bun fa de cei care nu beneficiaz de ele. Or, dac acetia pot beneficia de alte scheme de faciliti, dimensiunea acestui avantaj relativ se diminueaz pn la eventuala dispariie. Niciun alt Nou Stat Membru nu a promovat ntr-un mod mai lipsit de viziune conceptul facilitilor fiscale selective. Multe ri (Bulgaria, Cehia, Estonia i Lituania) nu au recurs la asemenea msuri dect ntr-un mod extrem de parcimonios, pe cnd celelate, care au fcut uz pe scar mai larg de aceste stimulente, le-au concentrat ntr-un numr limitat de scheme, referitoare de regul la IMM i la zone economice speciale. Nu exist nici un caz n regiune n care s coexiste, cum a fost la un moment dat situaia n Romnia, 7 scheme diferite, din care 5 cu definiie regional. Evident c, ntr-un asemenea context, asimetria menionat mai sus a avut mai curnd efecte benefice pentru Romnia. n al doilea rnd, fiind actualmente ntr-o situaie mai corect din punctul de vedere al msurilor de concuren fiscal duntoare dect mai multe vechi state membre, Romnia, ca i alte ri care au aderat recent, pot i trebuie s utilizeze prghia Codului de Conduit pentru a determina efectuarea de corijri, similare celor pe care le-au fcut ele nsele, ale stimulentelor fiscale cu externaliti negative care mai sunt nc aplicate de ri din UE-15. IX.7. n ceea ce privete trecerea la aplicarea principiului originii pentru colectarea TVA Trecerea la acest principiu este singura opiune rezonabil dac se dorete frnarea expansiunii unui fenomen care genereaz o enorm irosire de resurse: frauda fiscal. n consecin, apare necesitatea instituirii unui sistem de redistribuire la nivel comunitar a ncasrilor din TVA. Un asemenea sistem ar putea s comporte, fie o compensare "micro", bazat pe documentarea tranzaciilor intra-comunitare, fie o compensare "macro", bazat pe date statistice privind consumul agregat i comerul intracomunitar. Atta vreme ct Romnia va continua s nregistreze deficite comerciale n schimburile cu partenerii din UE, iar administraia sa fiscal va continua s fie relativ ineficient, alegerea unui sistem de compensare macro, bazat mai ales pe date de producie i consum, i va fi a priori mai favorabil.
116
Studiu de caz Taxa de prim nmatriculare

Taxa de prim nmatriculare, considerat de ctre guvernul romn o tax de mediu, presupune ca la nmatricularea unui autoturism sau autovehicul s fie pltit o sum calculat n funcie de tipul i anul de fabricaie al autovehiculului, capacitatea cilindric i norma de poluare. Aceast tax i mai ales cuantumul su exagerat au generat critici vehemente la nivel naional pentru ca apoi s fac obiectul sesizrii Comisiei Europene care a sugerat n mai multe rnduri executivului romn eliminarea sau modificarea taxei. Comisia consider ca taxa de prim nmatriculare contravine Art. 90 din Tratat168, precum i jurisprudenei CEJ, problemele invocate fiind legate de taxarea discriminatorie ntre autovehiculele la mana a doua vndute de ctre cetenii romni fa de cei din alte state membre UE precum i faptul c nivelul taxei depete valoarea rezidual sau de pia a mainii n cazul celor foarte vechi169. n martie 2007 a fost demarat prima faz a procedurii de infringement care a implicat discuii i negocieri cu autoritile romne, dup care n 28 noiembrie 2007 a fost declanat faza a doua a procedurii prin care au fost acordate statului romn dou luni pentru conformarea cu observaiile Comisiei, n caz contrar urmnd s fie sesizat CEJ. Mai mult dect att, comisarul european pentru fiscalitate, Laszlo Kovacs, a apreciat c guvernului de la Bucureti i va reveni nu numai obligaia de a modifica legislaia astfel nct aceasta s fie armonizat cu cea european, dar i aceea de returnare a sumelor percepute n mod injust prin taxa de prim nmatriculare. Comisarul european a dat exemplul Ungariei care a fost condamnat de CEJ n urma unei situaii asemntoare, preciznd c n condiiile n care guvernul romn ar adopta o Ordonan de Urgen pentru modificarea taxei, astfel nct normele n materie s fie armonizate cu legislaia european, procedurile de sancionare demarate mpotriva Romniei vor fi abandonate, dar acest lucru nu va absolvi autoritile de returnarea total sau parial a taxelor deja percepute. ns o problem tehnic ce se desprinde la nivel procedural n cazul unei decizii a CEJ este c aceast decizie nu va deveni direct aplicabil n subiecilor de drept romni. Doar deciziile instanelor din Romnia sunt ndrituite ca, pe baza jurisprudenei europene, s se pronune asupra cazurilor concrete.
168
Acesta interzice oricrui stat membru s aplice n mod direct sau indirect o impozitare excesiv asupra produselor provenite din alt stat membru sau orice mod de impozitare ce ar constitui o form de protecie indirect a altor produse. Art. 90 TCE interzice deci orice discriminare fiscal ce ar acorda un avantaj comparativ produselor unui stat membru. 169 Nivelul taxei pornete de la 68 de euro, pentru autovehiculele noi, foarte mici, cu o capacitate cilindric de 600 cmc, dotate cu catalizator tip EURO 4 i ajunge pn la 8.586 euro pentru autoturismele mai vechi de ase ani, fr catalizator i cu o capacitate cilindric de peste 3.000 cmc.
117
BIBLIOGRAFIE
Agundez-Garcia, Ana: The Delineation and Apportionment of an EU Consolidated Tax Base for Multijurisdictional Corporate Income Taxation: a Review of Issues and Options, DG TAXUD, Taxation Papers, Working Paper no.9, October 2006 Almendra, Violeta Ruiz: Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules? , Intertax, 33:12, 2005 Aujean, Michel: The EU Company Tax Initiatives where we are?, Dublin, March 2005 Avi-Yonah, Reuven S.: Globalization and tax competition: implications for developing countries, CEPAL Review 74, August 2001 Barr, James, Mathew Elliott: Moving on Up - EU tax harmonisation plans, The European Foundation, October 1998 Barthe Marie-Annick: La politique fiscale: entre lharmonisation et la coordination , n conomie de lUE, Ed. Economica, 2003 Becker, Werner: EU: taxation of savings income coming down the home straight?, Deutsche Bank Research, EU Monitor no.5, 8 October 2003 Birch Sorensen, Peter: Tax coordination in the European Union: What are the issues?, Swedish Economic Policy Review, 8:2001 Bolkestein, Frits: Taxation and Competition: the Realisation of the Internal Market, Europese Beweging Nederland, Hovelaken, 17 March 2000 Benassi-Querr, Agnes, Lionel Fontagne, Amina Labreche-Revil: Foreign Direct Investment and the Prospects for Tax Co-Ordination in Europe, CEPII, Document de Travail no.6, April 2000 Bond, Stephen, Lucy Chennells, Michael P.Devereux: Corporate Tax Harmonisation in Europe: A Guide to the Debate, The Institute for Fiscal Studies, London, 2000 Borgsmidt, Kirsten: Decades of European VAT: Where do we stand?, European Business Law Review, Vol.11, No.3, 2000 Borgsmidt, Kirsten: European Tax Policy and Characteristics of EU Secondary Tax Law, European Business Law Review, Vol.14, No.2, 2003 Boss, Alfred: Tax Competition and Tax Revenues, Intereconomics, January/February 2006 Bratton, William, Joseph McCahery: Tax coordination and tax competition in the European Union: evaluating the Code of Conduct on Business Taxation, Common Market Law Review, 38:2001 Brochner, Jens, Jesper Jensen, Patrik Svensson, Peter Birch Sorensen: The Dilemmas of Tax Coordination in the Enlarged European Union, IFIR Working Paper no.2006-11, October 2006 Brokelind, Cecile: Ten years of application of the Parent-Subsidiary Directive, EC Tax Review 2003-3 Calderon, Jose M.: European Transfer Pricing Trends at the Crossroads: Caught Between Globalization, Tax Competition and EC Law, Intertax, 33:3, 2005 Cattoir, Philippe: A history of the Tax Package. The Principles and Issues Underlying the Community Approach , Taxation Papers, DG TAXUD, Working Paper no.10, December 2006 Chow, John: Monetary Union and Tax Harmonization , Intertax, Vol.28, No.3, 2000 Cnossen, Sijbren: Tax Policy in the European Union. A Review of Issues and Options, 2002 Craig, Alistair: EU Law and British Tax. Which comes first?, Centre for Policy Studies, 2003
118
de Mooij, Ruud, Paul Tang: Fiscal Policy, n Four Futures, Centraal Planbureau, 2003 de Mooij, Ruud: A Minimum Corporate Tax Rate in the EU Combines the Best of Two Worlds, Intereconomics, July/August 2004 Dianu, Daniel; Claudiu Doltu, Drago Pslaru: Transpunerea n Romnia a normelor Uniunii Europene n domeniul impozit rii indirecte. IER, 2002. Debonneuil, Michle, Michel Fontagn: Fiscalit et March Unique, Rapport du Conseil dAnalyse Economique no.40, Paris, 2003 Dehejia, Vivek H., Philipp Genschel: Tax competition in the European Union, MPIfG Discussion Paper 98/3, February 1998 Devereux, Michael P.: Taxes in the EU New Member States and the Location of Capital and Profit, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/03, January 2006 Devereux, Michael, Simon Loretz: The Effects of EU Formula Apportionment on Corporate Tax Revenues, Oxford University Business Centre, WP 07/06, October 2007 Dourada, Ana Paula: The EC draft directive on interest from savings from a perspective of International Tax Law, EC Tax Review 2000-3 Edwards, Chris, Veronique de Rugy: International Tax Competition. A 21st-Century Restraint on Government, Cato Institute Policy Analysis no.431, April 2002 Eggert, Wolfgang, Andreas Haufler: Company tax coordination cum tax rate competition in the European Union, University of Munich, Discussion Paper 2006-11, March 2006 El-Agraa, Ali M.: Tax harmonization, n The European Union, Prentice Hall Europe, 1998 Englisch, Joachim: The European Treaties Implications for Direct Taxes, Intertax, 33:8/9, 2005 European Commission: Taxation in the European Union. Report on the Develoment of Tax Systems, Brussels, 22 October 1996 European Commission: Towards tax co-ordination in the European Union. A package to tackle harmful competition , Comunication to the Council, 1 October 1997 European Commission: A package to tackle harmful tax competition in the European Union, Communication to the Council and the European Parliament, 5 November 1997 European Commission: First Annual Report on the Implementation of the Code of Conduct for Business Taxation and Fiscal State Aid , Brussels, 25 November 1998 European Commission: A Strategy to Improve the Operation of the VAT System within the Context of the Internal Market, Communication to the Council and European Parliament, 7 June 2000 European Commission: Tax Policy in the European Union Priorities for the years ahead , Communication to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee, Brussels, 23 May 2001 European Commission: Towards an Internal Market without tax obstacles. A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities, Communication from the Commission, 23.10.2001 European Commission: An Internal market without company tax obstacles; achievements, ongoing initiatives and remaining challenges, Communication from the Commission, Brussels, 24 November 2003 European Commission: Dividend taxation of individuals in the Internal Market, Communication from the Commission, 19 December 2003 European Commission: Proposal for a Council Decision authorising Romania to apply a reduced rate of VAT to certain labour-intensive services referred to in Article 28(6) of Directive 77/388/ECC. Brussels, 2007.
119
European Commission: Proposal for a Council Directive amending VAT Directive 2006/112/EC of 28 Novemeber 2006 on the common szstem of value added tax. Brussels, 2007. Farmer, Paul: The Courts case law on taxation: a castle built on shifting sands?, EC Tax Review 2003-2 Figura, Phillip O.: EU Tax Rate Harmony. An Unattainable and Detrimental Goal, New England Journal of International and Comparative Law, 8:1, 2002 Fuest, Clemens, Winfried Fuest: A Minimum Corporate Tax Rate Would be Harmful for both High and Low Tax Countries, Intereconomics, July/August 2004 Fuest, Clemens: Corporate Tax Coordination in the European Internal Market and the Problem of Harmful Tax Competition, University of Cologne, December 2002; Ganghof, Steffen: The Politics of Tax Structure, Max Planck Institute for the Study of Societies Cologne, Working Paper 06/1, January 2006 Ganghof, Steffen, Philipp Genschel: Taxation and Democracy in the EU, Max Planck Institute for the Study of Societies Cologne, Working Paper 07/02, February 2007 Genser, Bernd: Coordinating VATs between EU Member States, CESifo Working Paper 648, January 2002 Geurtz, Matthias, Jorn Quitzau: Tax policy between competition and harmonisation, Deutsche Bank Research, EU Monitor, July 2003 Giannini, Silvia, Carola Maggiulli: The Effective Tax Rates in the EU Commission Study on Corporate Taxation: Methodological Aspects, Main Results and Policy Implications, CESifo Working Paper 666, February 2002 Gpffarth, Dirk: The Effect of Tax Harmonisation on Effective Tax Rates in the European Union, June 2001 Gorter, Joeri, Ruud de Mooij: Beyond harmful tax practices, CPB Report 2001/2 Grand, Bernard: Levolution des systemes de taxation dans lUnion Europeenne, Revue Francaise de Finances Publiques, no.68, decembre 1999 Grau, Amparo, Pedro M. Herrera: The link between tax coordination and tax harmonization: limits and alternatives, EC Tax Review 2003-1 Griffith, Rachel, Alexander Klemm: What has been the Tax Competition Experience of the Last 20 Years?, The Institute for Fiscal Studies, WP 04/05, February 2004 Groenendijk, Nico: Enhanced Cooperation in Corporate Taxation: Possibilities and Possible Effects, EUSA Economics Interest Section Research Seminar, Waterloo, Ontario, April 2006 Guimbert, Stphane: La fiscalit determinant de lattractivit?, Conseil dAnalyse Economique, Rapport no.26, 2000 Halligan, Aoife: The Future of Company Tax in the EU? , European Policy Centre, Commentary, April 2004 Harrop, Jeffrey: The Political Economy of Integration in the EU, Edward Elgar, 2000 Hamaekers, Hubert: Taxation Trends in Europe. International Bureau of Fiscal Documentation, 2003. Hellerstein Walter, Charles E. McLure: The European Commisions Report on Company Income Taxation: What the EU Can Learn from the Experience of the US States, European Conference on Company Taxation, Rome, 6 December 2003 Helminen, Marjaana: Dividend equivalent benefits and the concept of profit distribution of the EC ParentSubsidiary Directive, EC Tax Review 2000-3 Helminen, Marjaana: Is There a Future for CFC-regimes in the EU?, Intertax, 33:3, 2005 Hinnekens, Luc: The search for the framework conditions of the fundamental EC Treaty principles as applied by the European Court to Member States direct taxation, EC Tax Review 2002-3
120
Hitiris, Theo: Tax Harmonisation, n European Community Economics, Harvester, 1994; p.112 Holzinger, Katharina: Tax Competition and Tax Co-operation in the EU: the case of savings taxation, EUI Working Papers, RSC No.2003/07 Hudig, Dirk: Company taxation in the Single Market: a business perspective, UNICE discussion paper, European Business Journal, Vol.11, no.1, Spring 1999 Jacobs, Otto, Christoph Spengel, Thorsten Stetter, Carsten Wendt: EU Company Taxation in Case of a Common Tax Base, ZEW Discussion Paper No.05-37, 2007 Johnson Debra, Colin Turner: Taxation and the European Business Environment: Themes and Issues, n European Business. Policy challenges for the new commercial environment, Routledge, 2000 Joumard, Isabelle: Tax systems in European Union countries, OECD, Economics Department Working Paper no.301, 29 June 2001 Jovanovic, Miroslav N.: The Economics of European Integration. Limits and Prospects, Edward Elgar, 2005 Kanavos, Panos: Tax Harmonization: The Single Market Challenge, n New Challenges to the EU, Dartmouth Publishing, 1997 Klemm, Alexander: A Minimum Rate without a Common Base? , Intereconomics, July/August 2004 Kovacs, Laszlo: The European Commissions business taxation agenda , Oxford Centre for Business Taxation, 23 March 2006 Kovacs, Laszlo: VAT reduced rates on the labour intensive services. Speech at the conference organised by the European Hotel, Restaurant, Coffee Association, Budapest,19/01/2007. Lahrche-Rvil, Amina: Whos afraid of tax competition? Harmless tax competition from the New European Member States, CEPII, Working Paper no.2006-11, June 2006 Luja, Raymond H.C.: Anti-tax-avoidance Rules and Fiscal Trade Incentives, Intertax, Vol.28, No.6-7, 2000 Lyal, Richard: Non-discrimination and direct tax in Community law, EC Tax Review 2003-2 Malherbe, Jacques: Harmful Tax Competition and the Future of Financial Centres in the EU, Intertax, Vol.30, No.6-7, 2002 Markham, Michelle: The Resolution of Transfer Pricing Disputes through Arbitration , Intertax, 33:2, 2005 Martens Weiner, Joann: Formula apportionment in the EU: a Dream Come True or the EUs Worst Nightmare? , CESifo Working Paper 667, February 2002 Martens Weiner, Joann: Would Introducing Formula Apportionment in the European Union Be a Dream Come True or the EUs Worst Nightmare? ifo Studien 48:4,2002 Martinez-Serano, Alicia, Ben Patterson: Taxation in Europe: recent developments, European Parliament, DG Research, Working Paper 01-2003 Martinez-Monga, C.; Maza Lasierra, L.A. & Igal, J.Y.: Asset Booms and Tax Receipts: The case of Spain, 1995-2006, Working paper (draft), DG ECFIN, July 2007. Mendoza, Enrique, Linda Tesar: Winners and Losers of Tax Competition in the European Union, University of Michigan, RSIE Discussion Paper 508, July 2003 Mendoza, Enrique, Linda Tesar: Why hasnt tax competition triggered a race to the bottom? Some quantitative lessons from the EU, Journal of Montary Economics, 52:2005 Micossi, Stefano, Paolo Parascandolo: Efficient taxation of multilateral enterprises in the European Union, BEEP Briefing no.5, April 2003 Mintz, Jack M: Europe Slowly Lurches to a Common Consolidated Corporate Tax Base: Issues at Stake, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/14, May 2007
121
Mitchell, Daniel J.: The Economics of Tax Competition: Harmonization vs. Liberalization , Heritage Foundation, 2004 Monti, Mario: EMU, Taxation and Competitiveness, Kangaroo Group Conference, London, 27 November 1998 Moussis, Nicholas: Taxation Policy, n Guide to European Policies, European Study Service, 2004 Nanetti, Francesco, Giovanni Mameli: The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition, EC Tax Review 2002-4 Nicodme, Gatan: Corporate tax competition and coordination in the European Union? What do we know? Where do we stand? , European Commission, DG ECFIN Economic Paper no.250, June 2006 Nijkamp, Heleen: Landmark agreement on EU tax package: new guidelines stretch scope of EU Code of Conduct, EC Tax Review 2001-3 OBrien, Martha: Implications for Member State Budgets of the ECJs rulings on direct taxation , Working Paper, Conference at the University of Victoria, August 2005 Oestreicher, Andreas, Christoph Spengel: Tax Harmonisation in Europe. The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, ZEW Discussion Paper No.07-035, June 2007 Quitzau, Jrn: Competing government funding systems, Deutsche bank Research, EU Monitor 30, January 2006 Pistone, Pasquale: An EU Model Tax Convention, EC Tax Review 2002-3 Prats, Francisco Alfredo Garcia: The evolution of income taxation under EC law requirements, EC Tax Review 2002-3 Rabitsch, Katrin: Eastern European Integration and Tax Competition , Wirtschafts Universitt Wien, Discussion Paper nr.26, September 2007 Radaelli, Claudio M.: The Code of Conduct Against Harmful Tax Competition: Open Method of Coordination in Disguise, European University Institute, Working Paper RSC 2002/43, June 2002 Radaelli, Claudio M., Ulrike Kraemer: Shifting Modes of Governance: The Case of International Direct Taxation, International Workshop, International University Bremen, June 2005 Radaelli, Claudio M., Ulrike Kraemer: New Modes of Governance, Project ITI-CT-2004-506392, Lead contractor: University of Exeter, June 2007 Radler, Albert J.: Recent Trends in European and International Taxation , Intertax, Vol.32, No.8/9, 2004 Rixen, Thomas, Susanne Uhl: Europeanising Company Taxation - Regaining National Tax Policy Autonomy, Friedrich Ebert Stiftung, International Policy Analysis, July 2007 Russo, Antonio: Formulary Apportionment for Europe: An Analysis and A Proposal, Intertax, 33:1, 2005 Schn, Wolfgang: Tax competition in Europethe legal perspective, EC Tax Review 2000-2 Schnorberger, Stephan et al: Tranfer Pricing Documentation: The EU Code of Conduct Compared with Member States Rules, Intertax, 34:10, 2006 Schratzenschaller, Margit: Company Tax Co-ordination in an Enlarged EU, Austrian Institute of Economic Research (WIFO), May 2005 Spengel, Christoph, Carsten Wendt: A Common Consolidated Corporate Tax Base for Multinational Companies in the European Union: Some Issues and Options, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 07/17, 2007 Teather, Richard: The Benefits of Tax Competition , The Institute of Economic Affairs, 2005 Vanden Abeele, Michel: Tax competition within Europe, Annual Conference of the Foundation for Fiscal Studies, Dublin, 1 October 1999
122
Vanden Abeele, Michel: Quelles pourraient etre les consequences possibles dune harmonisation fiscale au sein de lUE? , IFE, Lugano, 17-18 novembre 1999 Vanden Abeele, Michel: Taxes Without Borders, World Tax Conference, Tampa, 27 February 2000 Vanistendael, Frans: Fiscal Support Measures and Harmful Tax Competition , EC Tax Review 2000-3 Vanistendael, Frans: Memorandum on the taxing powers of the European Union, EC Tax Review 2002-3 Vanistendael, Frans: The compatibility of the basic economic freedoms with the sovereign national tax systems of the Member States, EC Tax Review 2003-3 Verdoner, Louan: Major Economic Concepts in Tax Treaty Policy, Intertax, Vol.31, No.4, 2003 Vording, Henk, Koen Caminada: Tax co-ordination: crossing the Rubicon?, Kluwer, Deventer, 2001 Wallace, H.; Wallace, W. & Pollack, M. A.: Policy-Making in the European Union. Fifth Edition, Oxford University Press, 2005. Wattel, Peter J.: Corporate tax jurisdiction in the EU with respect to branches and subsidiaries, EC Tax Review 2003-4 Wattel, Peter J.: Red Herrings in Direct Tax Cases before the ECJ, Legal Issues of Economic Integration, 31:2, 2004 Weber, Dennis: The Proposed EC Interest and Royalty Directive, EC Tax Review 2000-1 Wildasin, David E.: Tax Coordination: The Importance of Institutions, Martin School of Public Policy, University of Kentucky, March 2002 Zipfel, Frank: One Europe, one tax? Plans for a Common Consolidated Corporate Tax Base, Deutsche Bank Research, EU Monitor 49, September 2007 xxx: Economic effects of tax cooperation in an enlarged European Union, Copenhagen Economics, Contract no. TAXUD/2003/DE/307, October 2004 xxx: Pour un serpent fiscal europen. De la concurrence lharmonisation , Syndicat National Unifi des Impts, ditions Syllepse, Paris, 2005 xxx: Company Taxation in the New EU Member States. Survay of the Tax Regimes and Effective Tax Burdens for Multinational Investors, Ernst&Young and ZEW, 2005 xxx: Harmonisation of the Corporate Tax Base in the European Union, Lithunanian Free Market Institute, 30.03.2006 xxx: Shifting the balance - the evolution of indirect taxes, PriceWaterhouseCoopers, 2007 xxx: Paying Taxes 2008. The Global Picture, PriceWaterhouseCoopers - The World Bank, 2007 xxx: Global VAT developments, PriceWaterhouseCoopers, Issue 2, February 2007 xxx: Study on reduced VAT applied to goods and services in the Member States of the European Union, Copenhagen Economics, Final report, June 2007 xxx: Company Taxation complement the freedoms of the Single Market to foster the growth of European businesses, Eurochambres, Position Paper 207, October 2007
123

Tendinţe de Armonizare Fiscală La Nivelul

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Tendinţe de Armonizare Fiscală La Nivelul

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Institutul European din Romnia

Proiect SPOS 2007 Studii de strategie i politici

TENDINE DE ARMONIZARE FISCAL LA NIVELUL UNIUNII EUROPENE. PROVOCRI PENTRU ROMNIA

Bucureti Decembrie 2007

ISBN online 978-973-7736-68-0

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

I. Prezentare general a acquis-ului comunitar n domeniul impozitrii

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Hot rri ale CEJ n materie de TVA, n perioada 1976 - 2007

44 38 Hotrri n perioada Ian. 06 - Feb. 07 Decizii preliminare Proceduri de infringement

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

1970 UE-15 - Frana 33,5

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

- Germania - M. Britanie - Italia S.U.A. Japonia Canada

37.2 35.6 27.9 28.9 19.7 31.3

43.9 35.3 32.4 30.0 25.6 30.3

44.8 40.6 46.4 34.4 30.8 43.4

5.5 8.3 7.8 10.8 21.8 11.6

4.0 12.1 9.5 9.4 15.0 10.3

64.2 46.6 61.1 65.3 53.4 44.6

65.5 42.0 58.8 63.2 57.4 51.4

27.1 29.2 26.5 16.6 16.3 32.6

27.7 35.0 25.9 16.7 16.5 24.4

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

III. Concurena fiscal : arii de manifestare i efecte

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

IV. Tendine ale impozitrii directe a corporaiilor n Uniunea European

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

40 41 37 50/36 46 43 36 33 34 35 36,5 35 40 40,4

34 25 36,7 45/30 40 40 36 33 33 35 39,6 35 28 38,0 40

34 28 41,6 45/25 40 32 37 30 31 35 337,4 35 28 34.9 37 25 35 26* 25 29

30 29 36,4 25 37,5 20 36 30 30 35 35,2 35 28 32 28 28 31 26* 25 24 35

* nu se impoziteaz profiturile reinvestite

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)

32,2 28,3 31,0 30,7 31,0 22,9 28,5

26,7 28,9 28,5

Institutul European din Romnia Studii de strategie i politici (SPOS 2007)