SVEUILITE/ UNIVERZITET VITEZ U TRAVNIKU FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE U TRAVNIKU TRAVNIK

EMIR SERHATLI RAUNOVODSTVENA POLITIKA KAO PREDPOSTAVKA KVALITETE FINANSIJSKOG IZVJETAJA NA PRIMJERU PREDUZEA "X" SEMINARSKI RAD

TRAVNIK. 2013.

SVEUILITE/ UNIVERZITET VITEZ U TRAVNIKU FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE U TRAVNIKU TRAVNIK

RAUNOVODSTVENA POLITIKA KAO PREDPOSTAVKA KVALITETE FINANSIJSKOG IZVJETAJA NA PRIMJERU PREDUZEA "X"

SEMINARSKI RAD

IZJAVA: Ja Serhatli Emir student Sveuelita/Univerziteta Vitez u Travnik Indeks broj: 02311/MRR odgovorno i uz moralnu i akademsku odgovornost izjavljujem da sam ovaj rad izradio potpuno samostalno uz koritenje citirane literature i pomo profesora.

Potpis studenta:............................. Predmet: Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja Mentor: prof. dr. Senada Kurtanovi Student: Emir Serhatli

Travnik, Mart 2013.

PREDGOVOR
Tema ovog metodolokog seminarskog rada je Raunovodstvene politike kao predpostavka kvalitete financijskog izvjetaja na primjeru preduzea X. Raunovodstvene politike su skup zasebnih naela, osnova, dogovora i prakse, koji se usvajaju prilikom sastavljanja i objavljivanja financijski izvjetaja. Pri izradi ovog metodolokog seminarskog rada pojavile su se potekoe u pronalasku adekvatnih pisani dijela. Osobitu zahvalnost pri izradi ovog metodo lokog rada dugujem portvovanoj i nadsve neiscrpnom zalaganju uvaenoj prof.dr. Senadi Kurtanovi, koja je na nesebianom prenoenju znanja kroz svoja izlaganja tokom predavanja.

III

SAETAK
Raunovodstvene politike kao predpostavka kvalitete financijskog izvjetaja na primjeru preduzea X

U afirmaciji proirivanja znanja Raunovodstvene politike kao predpostavka kvalitete financijskog izvjetaja na primjeru preduzea X postavljen je problem istraivanja. Poznavanje materije je dosta nepoznatoni, jer je napisano malo knjiga koje se odnose na na ovu temu. Tematika nije dovoljno istraena i malo je pisano knjiga i radova na ovu temu, isto tako ope poznavanje materije nije na zavidnom nivou. Ope znanje i primmjena u praksi nije na zavidnom nivou. Predmet istraivanja odreen je meusobnom povezanosti objekta istraivanja: raunovodstvene politike i financijski izvjetaji.

KLJUNE RIJEI: raunnovodstvene politike, financijski izvjetaji, raunovodstvena naela i podruija primjene raunovodstvenih politika.

IV

SADRAJ
Stranica

PREDGOVOR ................................................................................................... III SAETAK .......................................................................................................... IV SADRAJ .............................................................................................................V 1. UVOD ............................................................................................................. 1

1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. PROBLEM, PREDMET I OBJEKT ISTRAIVANJA ........................................................................... 1 RADNA HIPOTEZA I POMONE HIPOTEZE ................................................................................. 2 SVRHA I CILJEVI ISTRAIVANJA ................................................................................................. 2 OCIJENA DOSADANJIH ISTRAIVANJA ..................................................................................... 3 ZNANSTVENE METODE .................................................................................................... 3 STRUKTURA RADA ............................................................................................................ 3

2. DEFINICIJA I ZNAAJ RAUNOVODSTVENE POLITIKE ................ 5

2.1. 2.2. 2.3. 2.4. DEFINICIJA RAUNOVODSTVENE POLITIKE PREMA MRS/MSFI ................................................. 5 DEFINICIJA RAUNOVODSTVENIH POLITIKA ............................................................................. 5 ULOGA I ZNAAJ RAUNOVODSTVENIH POLITIKA .................................................................... 9 UTICAJ I PODRUIJE PRIMJENE RAUNOVODSTVENI POLITIKA ............................................... 10

3. UTICAJ RAUNOVODSTVENIH POLITIKA NA UPRAVLJANJE PREDUZEEM I NA KVALITET FINANCIJSKIH IZVJETAJA .............12

3.1. 3.2. 3.3. POVEZANOU UPRAVLJANJA, INFORMACIJA I RAUNOVODSVENI POLITIKA ......................... 12 ODNOS RAUNOVODSTVENI POLITIKA I POSLOVNE POLITIKE ................................................. 13 UTICAJ RAUNOVODSTVENI POLITIKA NA KVALITET FINANCIJSKI IZVJETAJA ......................... 14

4. KRITERIJI RAUNOVODSTVENE POLITIKE .....................................18

4.1. 4.2. RAUNOVODSTVENA NAELA I IZBOR RAUNOVODSTVENE POLITIKE.................................... 18 KRITERIJI ZA IZBOR RAUNOVODSTVENI POLITIKA ................................................................. 23

5. PROBLEMATIKA PROCJENE POZICIJA FINANCIJSKI IZVJETAJA ......................................................................................................28

5.1. 5.2. PROCIJENA KAO TEMELJNO PITANJE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA .................................... 28 PROBLEMATIKA PROCIJENE POZICIJA BILANCE ....................................................................... 28 V

6. ZAKLJUAK ...............................................................................................34 LITERATURA ....................................................................................................35 POPIS ILUSTRACIJA .......................................................................................37

VI

1. UVOD
U uvodu metodolokog seminarskog rada pod nazivo m Raunovodstvene politike kao predpostavka kvalitete financijskog izvjetaja na primjeru preduzea X posveena je posebna panja: 1) problem, predmet i objekt istraivanja, 2) radna hipoteza i pomone hipoteze, 3) svrha i ciljevi istraivanja, 4) ocjena dosadanjih istraivanja, 5 ) znanstvene metode i 6) struktura rada.

1.1. PROBLEM, PREDMET I OBJEKT ISTRAIVANJA Informacije koje se dobiju o imovini, obvezama, kapitalu, prihodima i rashodima, kao i informacije o dobiti i gubitka i informacije o uplatama i isplatama vlasnicima po osnovu kapitala i informacije o novanim tokovima dobijaju se iz financijskih izvjetaja. Izgled financijskih izvjetaja u odreenoj mjeri ovise i o raunovodstvenoj politikci koje donosi menadment preduzea. U skladu sa ovim postavljen je nauni problem istraivanja: Neadekvatne izabrane raunovodstvene politike predstavljaju ograniavajui imbenik u formiranju kvalitetnih finsnacijskih izvjetaja. Odreivanjem naunog problema istraivanja, omgueno je da se odredi i predmet istaraivanja: Istraiti aktuelene probleme i fenomene uticaja raunovodstvenih politika na kvalitetu financijskih izvjetaja. Objekt istraivanja u ovom metodolokom seminarskom radu determiniran je odnosom dva meusobno povezana objekta istraivanja i to: raunovodstvene politike i financijski izvjetaji.

1.2. RADNA HIPOTEZA I POMONE HIPOTEZE Postavljanjem naunog problema, predmeta i objekta istraivanja, stvorile su temeljne predpostavke za postavljanje radne hipoteze: Odabir raunovodstvenih politika stvara bitne predpostavke u izradi kvalitetnih financijskih izvjetaja, iz kojih se dobijaju potrebne informacije za poslovno odluivanje. Postavljena radna hipoteza u ovom metodolokom seminarskom radu konkretizovana je sa tri pomone (parcijalne) hipoteze: P.H.1: Odabir raunovodstvenih poltika vri menadment preduzea. P.H.2: Odabir raunovodstvenih politika mogu izravno uticati na kvalitetu financijskih izvjetaja. P.H.3: Kvalitet financijskih izvjetaja moe izravno uticati na uinkovitost, uspjenost i profitabilnost poslovanja preduzea.

1.3. SVRHA I CILJEVI ISTRAIVANJA Na osnovu karakteristika naunog problema istraivanja, predmeta, objekta istraivanja, radne hipoteze i pomonih hipoteza navedenih u ovom radu, odreeni su svrha i ciljevi istraivanja: Istraiti i objasniti osnovnu definiciju raunovodstvenih politika, kao i odnos izmeu raunovodstvenih politika i poslovne politike preduzea, te objasniti uticaj raunovodstvenih politika na kvalitetu financijskih izvjetaja. Da bi se ostvarili ciljevi, potrebno je bilo dati odgovore na nekoliko pitanja: 1. ta je to raunovodstvena politika? 2. Koja je razlika izmeu raunovodstvenih i poslovnih politika?
2

3. Koliki je uticaj raunovodstvenih politika na kvalitetu financijskih izvjetaja?

1.4. OCIJENA DOSADANJIH ISTRAIVANJA Sudei dosadanjim istraivanjem i prikupljanju podataka iz raznih bibliografski jedinica, posebno knjiga, lancima, moemo ocijeniti da nije bilo ozbiljne posveenosti obradi ove teme, isto tako primjena u praksni nije na zadovoljavajuem nivou u BiH.

1.5. ZNANSTVENE METODE Prilikom istraivanja ove teme seminarskog rada, primjenivane su sljedee znanstvene

metode u kombinaciji: metoda analize i sinteze, metoda indukcije i dedukcije, metoda deskripcije, metoda kompilacije, metoda apstrakcije i konkretizacije, metoda dokazivanja i opovrgavanja, metoda komparacije.

1.6. STRUKTURA RADA Rezultati istraivanja, u ovom metodolokom seminarskom radu, predoeni su u pet meusobno povezanih dijelova. U prvom dijelu UVODU, navedeni su: 1) problem, predmet i objekt istraivanja, 2) radna hipoteza i pomone hipoteze, 3) svrha i ciljevi istraivanja, 4) ocijena dosadanjih istraivanja, 5) znanstvene metode, i 6) struktura rada. U drugom dijelu rada DEFINICIJA I ZNAAJ RAUNOVODSTVENIH POLITIKA uraen su dijelovi: 1) definicija raunovodstvenih politika prema MRS/MSFI, 2) definicija raunovodstvenih politika, 3) uloga i znaaj raunovodstvenih politika i 4) uticaj i podruija primjene raunovodstvenih politika. U treem djelu ovog seminarskog rada UTICAJ RAUNOVODSTVENIH POLITIKA NA UPRAVLJANJE PREDUZEEM NA KVALITET FINANCIJSKIH IZVJETAJA,
3

obraeno je: 1) povezanou upravljnja, informacija i raunovodstvenih politika, 2) odnos raunovodstvenih politika i poslovne politike i 3) uticaj raunovodstvenih politika na kvalitet financijskih izvjetaja. U etvrtom dijelu KRITERIJI RAUNOVODSTVENE POLITIKE, uraeno je sljedee: 1) raunovodstvena naela i izbor raunovodstveni politika, i 2) kriteriji za izbor raunovodstveni politika. U petom dijelu ovog rada pod naslovom PROBLEMATIKA PROCIJENE POZICIJA FINANCIJSKIH IZVJETAJA, obraeno je sljedee: 1) procijena kao temeljno pitanje raunovodstvenih politika, i 2) problematika procijene pozicija bilance. U ZAKLJUKU, data je sinteza rada I dokazana hipoteza koja je postavljena u uvodu.

2. DEFINICIJA I ZNAAJ RAUNOVODSTVENE POLITIKE

Da bi se jednostavno prezentrali i shvatio pojam i znaaj raunovodstvene politike moralo se obraditi: 1) Definicija raunovodstveni politike prema MRS/MSFI, 2) definicija raunovodstvene politike, 3) uloga i znaaj raunovodstvenih politika.

2.1.DEFINICIJA RAUNOVODSTVENE POLITIKE PREMA MRS/MSFI Zbog raznovrsni transakcija i dogaaja u praksi nekog preduzea nastala je i potreba za realnim i pouzdanim principima njihovog prikazivanja. Poslovni dogaaji se prikazuju u financijskim izvjetajima, zbog toga je neophodno bilo utvrditi neka pravila kako sastaviti i prezentirati te financijske izvjetaje. Da bi se dobili istiniti i poteni financijski izvjetaji, pojavile su se raunovodstvene politike koje se zasnivaju na raunovodstvenim standardima. Pravila koja reguliu formiranje raunovodstvenih politika su meunarodni raunovodstveni standardi i meunarodni standardi financijskog izvjetavanja. Ali nemogua je misija primjene istih politika u preduzeima razliitog tipa, zbog toga se u meunarodnim raunovodstvenim standardima i meunarodni standardi financijskog izvjetavanja stvorila mogunost primjene razliitih metoda. Prema ovim standardima menadment ima mogunost primjene razliitih raunovodstvenih politika za priznavanje i vrjednovanje istih bilansnih pozicija. Ovi standardi su potrebni da bi se raunovodstvene politike uskladile sa potrebama preduzea.

2.2. DEFINICIJA RAUNOVODSTVENIH POLITIKA Kako bi razumjeli ulogu i znaaj raunovodstvenih politika potrebno je razumjeti pojam, znaaj, osnovna obiljeija raunovodtvenih politika, podruija u kojima se ona primjenjuje, subjekte njihova donoenja i naina na koji se one objavljuju. pri definisanju ovog pojma treba imati dvije stvari na umu: 1

Nei J., Odabir raunovodstvenih politika u funkciji menadmenta sa posebnim osvrtom na privredna drutva Belex 15 indeksa, Magistarski rad, 2011, Beograd: Univerzitet singidunum, p. 5.

Pojam politike podrazumjeva plan akcije, odabran meu drugim alternativama a u skladu sa postojeim uslovima, kojim se usmjeravaju odluke i postiu rezultati. Osnovni cilj raunovodstva je pruanje informacija za efikasno upravljanje preduzeima koje se kako smo pomenuli nalaze u financijskim izvjetajima.

Tako dolazimo do pojma politika u raunovodstvenom smislu te se pod raunovodstvenim politikama (engl. Accounting Policy) podrazumjevaju i specifini principi, osnove, konvencije, pravila i prakse koje je preduzee usvojilo za pripremanje i objavljivanje financijskih izvjetaja. Menadment preduzea snosi odgovornost pri sastavljanju i prezentovanju financijskih izvjetaja, to znai da su raunovodstvene politike imonentne za svako preduzee posebno, odnosno svako preduzee e odobriti i provoditi onu raunovodstvenu politiku koja e na najbolji nain omoguiti prikazivanje financijskih izvjetaja, uspjenosti poslovanja i novane tokove preduzea. Raunovodstvene politike obuhvaaju naela, osnove, dogovore i praksu za evidentiranje posllovnih dogaaja u poslovne knjige te sastavljanje i predoavanje temeljih financijskih izvjetaja.2 Navedeno upuuje na to da e svaki poslovni subjekt provoditi svoje raunovodstvene politike koje e biti karakteristine i specifine za nju, a koje moraju uvaavati osnovne postavke navedene u definiciji kao i u objanjenju i obrazloenju standarda koji obrauju raunovodstvene politike.3 U savremenim trinim uvjetima poslovanje sve vie daje znaenje upravljanju, a upravljanje poslovanjem bez kvalitetnih informacija nije mogue. Kvalitetne informacije koje se mogu dobiti za upravljanjem poslovanjem preduzea, nalaze se u raunovodstvenim ili financijskim izvjetajima. Financijski izvjetaji su proizvodi raunovodstvenog procesa u kojem su primjenjivane odreene raunovodstvene politike. Koje e se raunovdstvene politike primjenjivati u prvom redu zavise od ciljeva odreenih poslovnih politika preduzea. zbog toga znaaj raunovodstva, raunovodstvenih politika kao i raunovodstvenih informacija tek se moe vidjeti u procesu upravljanja preduzeem. Politika grupe preduzea ima vie ciljeva i svi su podvrgnuti optimizaciji poslovnog rezultata na dugi rok. Kao i kod svake politike, tako i kod raunovodstvene politike najbitnije je
2

ODLUKU O TVRENJU I PRIMJENI RAUNOVODSTVENIH POLITIKA NA FOND QUAESTUS NEKRETNINE DD. ZATVORENI INVESTICIJSKI FOND

ZA ULAGANJE U NEKRETNINE, http://zse.hr/userdocsimages/novosti/P33oM6v6tO8vDHdaRb7Vlg==.pdf

(pristupljeno:

28.03.2013.)
3

Spremi I., ( et. al.): Raunovodstvo, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003., p. 100.

pravilno poslovanje ciljeva koji se ele postii i optimalnog izbora naela i metoda koje se trebaju primjeniti u ostvarivanju postavljenih ciljeva. Pri tome je veoma znaajan pravilan izbor naela i metoda i njihova optimalna kombinacija, jer e se na taj nain bre ostvariti zadani ciljevi.4 Slika br. 1.: Tok procesa ostvarivanja ciljeva.

ODLUKA

AKCIJA

REZULTATI

CILJ

Izvor: Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE.

Izbor raunovodstvenih politika je pitanje materijalnog sadraja u financijskim izvjetajima. Raunovodstvena politika prema MRS1 se definie kao posebna naela, konvencije, pravila i prakse koje preduzee primjenjuje pri sastavljanju i prezentovanju financijskih izvjetaja.5Ciljevi koji se postiu raunovodstvenom politikom su razliiti, ali uglavnom su vezani za financijske rezultate. Pojam raunovodstvene politike se pojavio u SAD-u pedesetih godina. strukturne organizacije koje djeluju na tom podruiju doprinose razvoju i promociji raunovodstvene profesije, a jedna od njih je i Odbor za raunovodstvene standarde (FASB Financial
4

Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE, Univerzitet u Bihau ekonomski fakultet, Biha, 2010., p. 14. 5 Ibidem., p. 16.

Accounting Standards Board) te Odbor za raunovodstvena naela (APB Accounting Principales Board) prema kojem su raunovodstvene politike specifina naela i metode koje je menadment izabrao u cilju realnog prikazivanja financijskog poloaja, promjena financijskog poloaja rezultata poslovanja i koja su u skladu s ope prihvaenim raunovodstvenim naelima.6 Kasnije se govorilo o raunovodstvenim politikama kao primjeni odabranih raunovodstvenih naela ili kao o odluci poslodavca koju e alternativu primjeniti. Iz predhodno navedenih definicija i primjera moemo zakljuiti da se ovdje u osnovi radi o:
7

1. Izboru izmeu odreenih raunovodstvenih alternativa (metoda) jer primjena razliitih alternativa daje razliite rezultate, 2. Da je cilj takvog izbora u to realnijem prikazivanju financijskog prikazivanja poloaja i uspjenosti poslovanja, 3. Da izabire menadment, te 4. Da podlogu za to predstavljaju odreena raunovodstvena naela (i raunovodstveni standardi). Primjer br. 1.: 1. Januara nabavljeno je 100 kg nekog materijala po cijeni od 20 KM, 9. Januara nabavljeno je 100 kg nekog materijala po cijeni od 25 KM. 25. Januara utroeno je 100 kg nekog materijala. Sad se postavlja pitanje po kojoj cijeni treba vrijednovati utroak po cijeni od 20 KM ili ipak po cijeni od 25 KM ili moda po nekoj prosjenoj cijeni. Menadment preduzea mora odluiti, tj. Zvriti izbor izmeu doputenih raunovodstvenih alternativa (metoda) vodei pri tome rauna o itavom nizu imbenika (kakvi su trokovi po jednoj metodi, kakvi po drugoj, koliko e biti vrijednost zaliha, kakvo e biti stanje u bilanci,

6 7

ager K., ager L., Analiza financijskih izvjetaja, Masmedia Zagreb, Zagreb, 1999, p. 82. ager K., Vaiek V., ager L., Raunovodstvo za neraunovoe, hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001, p. 107.

kakvi podaci u raunu dobiti i gubici, to znai kratkorono, a ta dugorono za poslovnnu politiku itd.).8

2.3. ULOGA I ZNAAJ RAUNOVODSTVENIH POLITIKA Znaaj raunovodstvenih politika je posebno izraen u Njemakoj poslje prvog svijetskog rata, za vrijeme velike inflacije, tada je se nastojalo iznai to bolje metode i naine koje e eliminirati inflacijski uticaj i kako bi se to realnije prikazali rezultati. Ciljevi raunovodstvenih politika mogu biti razliiti, ali glavni cilje raunovodstvenih politika jeste taj da utie n a visinu financijskog rezultata. Tako npr. G. Wohe navodi sljedee ciljeve bilanciranja: 9 Uticaj na financijski rezultat: odreivanje visine iskazane dobiti, raspodjelu dobiti na dividende i zadranu dobit, poboljanje postojee likvidnosti i rentabilnost i zbog utede na porezu, Uticaj na korisnike financijskih izvjetaja kroz obavjetavanje ili neobavjetavnje o nekim segmentima koje zakon doputa idr. Poslovne politike se koriste za ostvariva nje glavnih ciljeva preduzea. Da bi se ostvarili glavni ciljevi preduzea koristi se razni instrumenti, a raunovodstvene politike se nalaze u funkciji ostvarivanja poslovne politike. Npr. Predpostavimo da je cilj poslovne politike grupe u poetnom obraunskom razdoblju prikazati to manju dobit. Instrument koji tr eba da ostvari taj cilj je raunovodstvena politika koja treba da obezbijedi izbor onih metoda procijene koje omoguavaju prikaz to veih trokova (rashoda). Odnos raunovodstva i poslovne politike moe se prikazati na slici10 br. 2.

8 9

Ibidem., p. 107.

ager K., Vaiek V., ager L., Raunovodstvo za neraunovoe, drugo izdanje , Hrvatska zajednica raunovoa i finan cijskih djelatnika, Zagreb, 2003, p. 100. 10 Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE, op. Cit., p. 19.

Slika br. 2.: Odnos raunovodstvene i poslovne politike.

Upravljanje Poslovna politika Raunovodstvena politika

Izvor: Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE. Iz slike se moe vidjeti da se raunovodstvene politike trebaju uvijek temeljiti na viim postavljenim ciljevima poslovne poliike. Poto se raunovodstvenim politikama moe svijesno uticati na vrijednost pozicija financijskih izvjetaja, a time i na kvalitetu financijskih izvjetaja, prilikom razmatranja financijskih poloaja i uspjenosti trebalo bih se voditi rauna o kvaliteti financijskih izvjetaja. iz injenice da se financijski izvjetaj pojavljuju kao nosioci informacija proizlazi da je i kvalitet financijskih izvjetaja odreena kvalitetom informacija koje su u njima sadrane. OVO ZAVRITI

2.4. UTICAJ I PODRUIJE PRIMJENE RAUNOVODSTVENI POLITIKA Raunovodstven politike u razliitoj mjeri djeluju na financijske izvjetaje i njihove djelovanje zavisi od:11 Udjela stavke na koju se primjenjuje u segmentima izvjetaja, odnosno u strukturi aktive i pasive, prihoda ili rashoda, Karakter izabrane metode, i Vremenskog razdoblja koje se posmatra.

11

Nei J., Odabir raunovodstvenih politika u funkciji menadmenta sa posebnim osvrtom na privredna drutva Belex 15 indeksa, Magistarski rad, 2011, Beograd: Univerzitet singidunum, p. 6.

10

Podruije primjene raunovodstveni politika se treba posmatrati u kontekstu njihove uloge kao i mjesta u cijelokupnom raunovodstvenom procesu. Raunovodstvene politike se odnose na sadraj ekonomski raunovodstveni kategorija, a sadraj je odreen procesom obrade podataka, to znai da se podruije primjene raunovodstveni politika trai u cijelokupnom raunovodstvenom procesuiranju podataka i ta podruija vezana su samo za odreene kategorije tj. pozicije financijskih izvjetaja. Podruije primjene raunovodstvene politike se razlikuje od zemlje do zemlje. Primjena raunovodstvenih politika zavisi od osnovnih ekonomski obiljeija neke zemlje. Obraunski sustav iz kojeg proizlazi raunovodstvena regulativa, nastaje iz zakona ili raunovodstveni standarda. . U postupku primjene raunovodstvenih politika poslovnog subjekta, uprava, uz konkretne procjene, vri i brojne okvir ne procjene, koje mogu znatno uticati na iznose priznate u finansijskim izvjetajima. Na primjer, uprava vri okvirne procjene pri odreivanju:12 a) da li je finansijska imovina ulaganje koje se dri do dospijea; b) kada skoro svi vani rizici i koristi od vlasnitva finansijske imovine ili iznajmljene imovine prelaze na druge subjekte; c) da li je neka prodaja proizvoda u sutini finansijski aranman, te stoga ne stvara prihod; i d) da li sutina odnosa subjekta sa subjektom posebne namjene pokazuje da subjekt kontrolira subjekt posebne namjene.

12

MRS 1, http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/1_MRS_1.pdf, (pristupljeno: 30.03.2013.)

11

3. UTICAJ RAUNOVODSTVENIH POLITIKA NA UPRAVLJANJE PREDUZEEM I NA KVALITET FINANCIJSKIH IZVJETAJA

Kako bi lake prekazali uticaj raunovodstvenih politika na upravljanje preduzeem i na kvalitet financijskih izvjetaja moralo se obraditi sljedee: 1) povezanou upravljanja, informacija i raunovodstveni politika, 2) odnos raunovodstvene politike i poslovne politike, i 3) uticaj raunovodstveni politika na kvalitetu financijskog izvjetaja.

3.1.POVEZANOU UPRAVLJANJA, INFORMACIJA I RAUNOVODSVENI POLITIKA Povezanosti izmeu upravljanja i poslovne politike ne postoji jedinstven stav. Neki autori poistovjeuju ova dva pojma, a drugi opet prave razliku izmeu ova dva pojma. Kao to smo vidjeli, prema Hillu, poslovna politika je sastavni dio ireg procesa upravljanja. D. Gorupi navodi da poslovna politika obuhvaa izbor i odreivanje koncepcija i ciljeva koje poduzee eli postii u odreenom razdoblju, odreivanje naina i sredstva za njihovo ostvarivanje, ogranienje i kontrolu njene realizacije. Iz navedenih stavova moemo zakljuiti da je upravljanje preduzeem proces svijesnog usmjeravanja preduzea nekim ciljevima koji su u funkciji opeg cilja, a to je razvoj preduzea, kojim se osigurava njegov opstanak u uvijetima trinog okruenja, te da je poslovna politika sastavni dio procesa upravljanja kojim se postavljaju ciljevi, donose odluke, provode se, kontroliraju i/ili koriguju. S tim u vezi, u kontekstu upravljanja uobiajeno se istiu tri razine upravljanja: 13 1. Strategijski ili najvii razina upravljanja, 2. Taktika ili srednja razina, i 3. Operativna ili najnia razina. Strategijska ili najvia razina upravljanja odreuje dugorone ciljeve preduzea. ovdje se moe govoriti i o poslovnoj politici preduzea. Kako bi se ovi ciljevi ostvarili moraju se odrediti zadaci u kraem vremenskom periodu i trebaju se utvrditi rezultati koji bi omoguili ostvarivanje

13

ager K., ager L., Analiza financijskih izvjetaja, o ps. Cit., p. 84.

12

postavljeni ciljeva. Da bi se ciljevi ostvarili, trebaju se odluke efikasno provesti, a to je mogue ako preduzee ima dobre organizacijske predopstavke. Bez obzira na to o kojoj se razini upravljanja radi, predpostavka racionalnog upravljanja jesu informacije. Ako se zna da je temeljni cilj poduzea uravnoteen rast, koji moe biti ogranien sigurnou poslovanja koja je determinirana strukturom financijskih izvjetaja, tada je sasvim sigurno da upravljanje nije mogue zamisliti bez informacija koje se temelje na financijskim izvjetajima koje procesira raunovodstvo preduzea. uobiajeno se istie kako je raunovodstvo najznaajniji dio ukupnog informacionog sustava jer veina informacija potrebnih u procesu poslovnog odluivanja nastaje u raunovodstvu. Prema tome raunovodsvo je servis, tj. usluna funkcija u procesu upravljanja. Ono u osnovi procesuira, odnosno prati i prouava sirove podatke te ih pretvara u informacije potrebne za upravljanje. 14 Ove informacije se prezentuju u obliku financijski izvjetaja. Financijski izvjetaji predstavljaju podlogu za niu razinu upravljanja i informacije koje se dobiju su za kratkoronu uptrebu. Ali strategijsko upravljanje takoer koristi informacije iz financijski izvjetaja. Informacije koje se koriste u strategijskom upravljanju su informacije koje podrazumjevaju veliki obuhvat . suprotno strategijskom upravljanju taktiko i operativno upravljanje koriste informacije koje su kraeg razdoblja i manjeg obuhvata. Moemo zakljuiti da sve tri razine upravljanja koriste raunovodstvene informacije, neke ireg obuhvata, a neke manjeg obuhvata zavisno od razine upravljanja.

3.2.ODNOS RAUNOVODSTVENI POLITIKA I POSLOVNE POLITIKE Poslovanje preduzea u savremenim uvijetima nije jednostavno, jer je trite izloeno stalnim promjenama i nekim dogaajima koji nisu predvidljivi. Zato se preduzee mora prilagoavati promjenama na tritu kako bi os iguralo opstanak i razvoj. Proces prilagoavanja mora biti pod stalnom kontrolom to znai da ovaj vid poslovanja u ovakvim uvjetima sve vie naglaava se znaenje za upravljanje. Upravljanje je sloen proces, koji u sebi sadri zacrtane ciljeve i koji se moraju postignuti. Da bi preduzee postiglo odnosno ostavarilo svoje ciljeve, koje je postavila poslovna politika preduzea, preduzee koristi odreene instrumente, pa tako u ostvarivanju
14

Ibidem., p. 85.

13

svoji ciljeva preduzee koristi i raunovodstvene politike. O samom odnosu raunovodstvene i poslovne politike govori sljedee konstatacija: 15Raunovodstvena politika mora se podrediti postavljenim ciljevima politike preduzea, u okviru poslovne politike prduzea. Dakle, da odluke iz podruija raunovodstveni politika ne mogu biti u sukobu sa odlukom o osnovnim naelima poslovne politike preduzea. za donoenje odluka iz podruija raunovodstvenih politika nadlno je postavljanje ciljeva poslovne politike predua , a zadatak je ove da treba teiti i pridonjeti svim svojim raspoloivim sredstvima ostavarenju opeg cilja. Kako je poslovna politika prva funkcija voenja preduzea, to znai da se i putem raunovodstvene politike kao dijela poslovne politike preduzea utjee na kvalitetu rada i poslovanja preduzea. Moemo zakljuiti da se raunovodstvena politika nalazi u funkciji poslovne politike. Raunovodstvene politike su instrumenti pomou kojeg poslovna politika ostvaruje svoje ciljeve. raunovodstvena politika je, dakle, podskup, tj. jedan od instrumenata ostvarivanja p oslovne politike i njezini ciljevi i instrumenti moraju biti usklaeni, odnosno podreeni ostvarivanju glavnog cilja. Za ilustraciju ove konstatacije moe se navesti sljedei primjer: 16 CILJ POSLOVNA POLITIKA: u poetnim obraunskim razdobljima prikazati to manju dobit. INSTRUMENT RAUNOVODSTVENA POLITIKA: izbor novih metoda procijene koje omoguavaju prikaz to veih trokova (npr. primjena degresivne metode amortizacije, dugorona rezervisanja itd.).Koji e se raunovodstvena poltika primjeniti treba temeljjiti na viim ciljevima koji su postavljeni.

3.3. UTICAJ RAUNOVODSTVENI POLITIKA NA KVALITET FINANCIJSKI IZVJETAJA Rezultat raunovodstvenog procesiranja podataka su financijski izvjetaji. Kvalitet financijskog izvjetaja koje su u njemu sadrane. Obino se ta kvaliteta promatra samo s formalnog stajalita, pa se u tom kontekstu govori o prednostima i nedostacima odreenih bilannih ema. Meutim, kvalitetu financijskih izvjetaja treba razmotriti i s materijalnog
15 16

Ibidem., p. 86. Ibidem., p. 87.

14

stajalita. Kljuni imbenici kvalitete u tom sluaju jesu raunovodstvene politike. Njima se u znatnoj mjeri i to politikom procijene, moe utjecati na vrijednost pozicija financijskih izvjetaja. Prema tome, kvalitetu financijskih izvjetaja treba promatrati s formalnog, ali i s m aterijalnog aspekta.17 Slika br. 3.: imbenici kvalitete financijskih izvjetaja.
IMBENICI KVALITET FINANCIJSKIH IZVJETAJA

FORMALNI Bilanne eme

MATERIJALNI Raunovodstvene politike

Izvor: ager K., Vaiek V., ager L., Raunovodstvo za neraunovoe, drugo izdanje. Formalni sadraj financijskih izvjetaja vezan je samo za formu izvjetaja, koja je rezultat propisanih bilannih ema. Vrijednost pozicija odreuju materijalni sadraj predhodno odreenih bilannih emama koji je vezan za pojam raunovodstvene politike. Raunovodstvene politike ine osnovu kvaliteta financijskog izvjetaja, a imaju i vano mjesto u procesu obrade podataka pripreme informacija,18 odnosno temeljnih financijskih izvjetaja. Slika br. 4.: mjesto raunovodstvenih politika u raunovodstvenom procesu.
RAUNOVODSTVENE POLITIKE

PODACI

PROCES OBRADE

INFORMACIJE

Izvor: ager K., Vaiek V., ager L., Raunovodstvo za neraunovoe, drugo izdanje.

17 18

ager K., Vaiek V., ager L., Raunovodstvo za neraunovoe, ops. Cit., p.110. Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE, op. Cit., p. 21.

15

Uticaj na raunovodstvenu politiku imaju ope raunovodstvene regulative koje se primjenjuje. Ova regulativa se utvruje zakonskim aktima ili je utvruju profesionalna udruenja. Prvo se trebaju utvrditi polazna naela i podruija primjene doputenih i alternativnih raunovodstvenih politika koje se primjenjuju u procesiranju podataka. Odabir i primjenu raunovodstvenih politika se vri unutar preduzea, ali raunovodstvene politike su pod velikim uticajem profesionalnih udruenja i zakonodavstva. Menadment je zaduen odabir raunovodstvenih politika i pri odabiru raunovodstvenih politika mora vodit rauna da se usklade sa osnovnim naelima i ciljevima preduzea. za razumjevanje i pravilno tumaenje financijskih izvjetaja posebno je vano znati koje su i kakve raunovodstvene politike primjenjene prilikom njihove izrade. Upravo ta injenica nalae potrebu objavljivanja raunovodstvenih politika. Uobiajeno se raunovodstvene politike objavljuju u biljekam a uz financijski izvjetaj.19 Kvaliteta raunovodstvenih informacija podjeljena je u dvije razine, primarnu i sekundarnu. Primarna kvaliteta odreena je relativnou i pouzdanou i raunovodstvenih informacija. Primarna kvaliteta odreena je relevantnou i pouzdanou raunovodsvtenih informacija. Relevantna (vana) je ona informacija koju karakterizira vrijednost predvianja, povratna veza te pravovremenost. To znai da se relevantna informacija odnosi na budue vrijeme, korigira ili potvruje prijanja oekivanja a korisnicima je prezentirana u pravo vrijeme. Sasvim je jasno da informacije s vremenom gubi na svojoj vrijednosti. Ako je prezentirana u pravom trenutku, tada je njezina vrijednost maksimalna, dok se porastom jedinica vremenom smanjuje. 20 Informacije koje su pouzdane su one informacije koje su bez greki i one koje su istinito prikazane. Informacije takoer moraju biti dokazive, ovo je posebno vano za kontrolu i reviziju. Informacija je pouzdana, kada ne moe za razliite korisnike u istoj pojavi biti razliite proturijene informacije. Sekundarna razina kvalitete razmatra se na temelju usporedivosti (komparabilnosti) i dosljeednost (konzistentnost). Da bi se neka ekonomska pojava ocijenila, potrebno ju je promatrati u relativnim odnosima, tj. u odnosu prema nekoj relativnoj bazi usporedbe. Tek tada se moe zakljuivatio meusobnim slinostima i razlikama, te odnositi odreene (korektivne)
19 20

ager K., Vaiek V., ager L., Raunovodstvo za neraunovoe, drugo izdanje, ops. Cit., p.102. ager K., ager L., Analiza financijskih izvjetaja, ops. Cit., p. 89.

16

poslovne odluke.21 Znaaj ove analize za preduzee jeste to je ona omoguena u prostoru i vremenu. Bliska povezano dosljednou je vremenska usporedivost. Dosljednost znai da se jedna usvojena raunovodstvena politika primjenjuje za biljeenje svih poslovnih dogaaja. Potrebno je raunovodstvene informacije sagledati i sa aspekta njihovog ogranienja, pri formiranju. Osnovna ogranienja su ona koja se pojavljuju u obliku cost/benefit analize. To su informacije ija je korist vea od troka njihovog dobivanja. John A. Caspari davne 1968. godine definirao je vrijednost informacija kao dodatni profit koji se moe stei ili gubitak koji se moe izbjei ukoliko se odreena informacija upotrijebi. Ovaj ekonomski koncept podrazumjeva da informacija treba biti proizvedena iznad take gdje se granini trokovi izjednauju sa graninim koristima. Matematika predoba ovog zahtjeva objanjava da se prije izjednaenja graninih trokova i graninih koristi javljaju situacije u kojima ekonominost dobivanja informacije postaje manja od 1 te nije preporuljivo praktino djelovati u tom podruiju. Navedena konstatacija moe se prikazati racionalnim odnosom koji zahtjeva da koficijent bude vei ili jednak jedan (K >1)

K=
Gdje je K = koeficijent korisnosti informacije Ek = efekt od koritenja informacije T = Trokovi prikupljanja i obrade podataka te prezentiranje informacija 22 Ova odreenja u praksi mogu samo posluiti kao smijernice, jer je ono vie teoretskog karaktera i efekti od koritenja informacija, a vrlo teko je kvantitativno izraziti. Kvalitet raunovodstveni informacija treba gledati kroz pokazatelje cijelokupnog poslovanja preduzea.

21 22

Ibidem., p. 89. Ibidem., p. 89.

17

4. KRITERIJI RAUNOVODSTVENE POLITIKE

Da bi lake objasnili kriteriji raunovodstvenih politika obreno je sljedee: 1) raunovodstvena naela i izbor raunovodstvene politike, i 2) Kriteriji za izbor raunov odstvenih politika.

4.1. RAUNOVODSTVENA NAELA I IZBOR RAUNOVODSTVENE POLITIKE Raunovodstvena naela predstavljaju pravila koja se koriste od strane preduzea pri prezentaciji financijski izvjetaja. Pomou raunovodstveni naela odreuju se osnovne karakteristike i koncepti raunovodstva. Raunovodstvena naela se ugrauju u raunovodstvene metode i postupke, jer se tako zadovoljava kvaliteta izlaznih informacija. Opte prihvaena raunovodstvena naela razvijena od strane raunovodstvene teorije i prakse, sraunata su da jasno definiu raunovodstvene elemente. Ona jesu opti okvir koji odreuje koja je informacija ukljuena u finansijske izvetaje i kako bi ta informacija trebalo biti predstavljena.23 raunovodstvena naela imaju sljedeu svrhu: 24 Pomau onima koji sastavljaju financisjke izvjetaje u primjeni raunovodstvenih standarda i u postupanju s temama koje tek moraju postati raunovodstveni stadardi, Daju trajnu strunu osnovu za formulisanje raunovodstvenih standarda i donoenje zakonskih r jeenja, Daju strunu osnovu za regulisanje materije raunovodstva, Pomau revizorima u formiranju miljenja o financijskim izvjetajima, Pomau korisnicima pri tumaenju informacija sadranih u financijskim izvjetajima, Olakavaju komunikaciju preduzea u meunarodnim ekonomskim odnosima i doprinose afirmaciji raunovodstvene profesije. Raunovodstvena naela imaju okvir djelovanja koji se bavi:
23 24

Mihailovi I., Ranelovi D., Raunovodstvo, Visoka poslovna kola strukovnih studija Leskovac, 2011., p. 13. Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE, op. Cit., p. 35.

18

Ciljevima financijski izvjetaja, Kvalitetnim karakteristikama koje odreuju korist informacija u financisjski m izvjetajima, Definisanjem, priznavanjem i vrednovanjem elemenata od kojih su sastavljeni financijski izvjetaji, Konceptima kapitala i ouvanja kapitala.

Na sljedeoj slici emo prikazati mjesto raunovodstvenih naela u raunovodstvenom informacionom sistemu. Slika br. 5: Poloaj opeprihvaeni raunovodstvenih naela.
KONCEPCIJSKI OKVIR

CILJ.EVI RAUNOVODSTVENOG IZVJETAVANJA

RAUNOVODSTVENE PREDPOSTAVKE I NAELA

FINANCIJSKI IZVJETAJI

Izvor: ager K., ager L., Analiza financijskih izvjetaja. U teoriji i praksi pojavljuju se razlike u shvatanju temeljnih raunovodstvenih naela. One su proizvod specifini obraunski sustava i zakonski propisa pojedinih zemalja. Pa tako neki autori daju prednost jednim naelima, a drugi autori drugim naelima. Tako npr. prof. dr. R. Kovaevi smatra da se kod veine autora gotovo uvijek pojavljuju odreena naela, koja moemo nazvati temeljnima. To su sljedea naela:25

25

ager K., ager L., Analiza financijskih izvjetaja, ops. Cit., p. 105.

19

Vremwnska neogranienost poslovanja, Vrijednosno i vremensko usklaivanje promjena na raunima uspjeha, Konzistentnost, Opreznost, Odreivanje podruija raunovodstvenog izvjeavanja, Objektivnost, Vrijednosno iskazivanje poslovnih promjena.

Dok prema prof. dr. Jadranka Deljin sistematizira raunovodstvena naela u tri osnovne skupine:26 1. Temeljna raunovodstvena naela Naelo kontinuiranosti, Naelo nastanka dogaaja, i Naelo dosljednosti.

2. Naela raunovodstvenih politika Naelo opreznosti, Naelo prevage biti nad formom, i Naelo materijalnosti.

3. Ostala raunovodstvena naela Naelo izraavanja u novcu, Naelo stabilnosti novane jedinice, Naelo vrijedonosnog i vremenskog utvrivanja promjena, Naelo razliitih razina izvjetavanja, i Naelo relativnosti izvjetajnih kategorija.

Znai nepostoji jedinstven stav o tome koja bi trebala biti temeljna raunpvpdstvena naela odnosno koje su to polazne osnove na kojima treba bazirati raunovodstveni sustav. S truktura raunovodstvenih naela moe se prikazati, kao to je to prikazano na slici br. 6.
26

Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE, op. Cit., p. 37.

20

Slika br. 6.: Struktura raunovodstvenih naela.

Openito mogua raunovodstvena naela.

A B C

Opteprihvaena mogua raunovodstvena naela

Raunovodstvena naela preduzea.

Izvor: ager K., ager L., Analiza financijskih izvjetaja. Najvei skup raunovodstveni naela ine sa oznakom A, jer ih je teko odrediti i definirati. Podskup ine opeprihvaena naela, kao odobreni dio odabranih teoretskih, znanstveni i praktini najbitniji naela i ijom se primjenom osiguravaju najbitniji i najkvalitetnije infor macije. Preduzea smiju smanjiti broj naela, ali pod uvjetom da smanjivanjem broja naela nee uticati na korektnost i tanost financijskih izvjetaja. I zbog ovog u praksi pa i u teoriji mogu se uoiti razlike u odreenju temeljnih raunovodstvenih naela. Za primjer ovom mogu se uzeti raunovodstvena naela koja su usvojena u Zakonu o raunovodstvu, Meunarodni raunovodstveni standardi i amerika raunovodstvena praksa. Osnovne karakteristike i koncepcije raunovodstva odreuju raunovodstvene predposta vke i naela, koja se ugrauju u metode i postupke raunovodstva, jer se na ovaj nain osiguravaju traeni kvalitet informacija. Sistem amerikih raunovodstvenih naela je najpoznatiji i najpriznatiji sistem i koji je stekao status opteprihvaenih naela (GAAP). Raunovodstvena naela se definiraju kao pravila koja slue za procjenu, biljeenju i izvjetavanju o poslovnim aktivnostima. Isto tako obuhvata tehniko raunovodstveni pojam koji obuhvata, koncepte, standarde, konvencije, pravila, kao i postupke koji oznaavaju i definiraju prihvaene raunovodstvene prakse u odreenom vremenskom periodu.

21

Opteprihvaena raunovodstvena naela naela (GAAP) sastoje se od: 27 Opeprihvaenih koncepata, Opeprihvaenih naela, i Opeprihvaenih procedura.

Opeprihvaeni koncepti su predpostavke odnosno teoretske osnove za prikazivanje financijskih izvjetaja, dok opteprihvaena naela pomau u procijeni, biljeenju i izvjetavanju o poslovnim aktivnostima. U raunovodstvene predpostavk ili opeprihvaene koncepte ubrajaju se: Koncept poslovnog subjekta, Koncept stvarnog kontinuiteta, Koncept stabilne valute, Koncept odreenog vremena, Opeprihvaena raunovodstvena naela, Naelo nabavne vrijednosti, Naelo objektivnosti, Naelo nastanka dogaaja, Naelo sueljavanja prihoda i rashoda, Naelo materijalnosti, Naelo dosljednosti, Naelo opreznosti, Naelo potpunosti, Opteprihvaene procedure,
27

Ibidem., p. 39.

22

Naelo prevage sutine nad formom, i naelo potpunog iskazivanja financijskih izvjetaja.

Tabela br. 1.: poreenje predpostavki i naela po GAAP-u, MRS. US GAAP Pretpost (koncepti) Poslovni subjekti Stvarnog kontinuiteta Odreenog vremena Naela Opreznosti Nabavne vrijednosti Objektivnosti Realizacije Sueljavanje prihoda i rashoda Materijalnosti Dosljednosti Potpunosti Dosljednost Nastanak dogaaja Kontinuitet Opreznost Prevaga sutine nad formom Znaajnost MRS

Izvor: Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE.

4.2. KRITERIJI ZA IZBOR RAUNOVODSTVENI POLITIKA Raunnovodstvene politike predstavljaju dio raunovodstvenih standarda ili opeprihvaeni regulativa. Ovu regulativu vode profesionalna udruenja i zakonski akti. Znai u osnovne kriterije u izboru raunovodstvenih politika ubrajaju se: Raunovodstvena naela, Raunovodstveni standardi, i Zakonski propisi.

23

Prema tome kriteriji kojih se menadment mora pridravati pri izboru i primjeni odgovarajuih raunnovodstvenih politika su: 28 Opreznost koja ne opravdava stvaranje skrivenih rezervi, a sve neizvjesnosti koje su neizbjene u poslovanju treba razumno sagledati, Sutina vanija od forme koja podrazumjeva da sve transakcije i druge dogaaje treba obraunati i prikazati u skladu sa njihovom sutinnom i inancijskom stvarou, Znaajnost koja podrazumjeva da u financijskim izvjetajima treba objaviti sve pozicije koje su znaajne za procijenu ili za donoenje adekvatnih odluka, a zaajnost je esto i kamen spoticanja, kada se ele definisati raunovodstvee politike, izvriti promjene procijena ili pak utvrditi da li je dolo do znaenja greke u poslovnim knjigama ili ne. Pored ovih kriterija, kojih se menadment pridrava pri izboru raunovodsveni politika, sastavljanje financijskih izvjetaja se temelji na raunovodstvenim predpostavkama, ali menadment nemoe odluivati, jer njihova primjena predstavlja: Naelo neogranienog poslovanja, Nastanag poslovnog dogaaja, i Dosljednost.

Naelo neogrannienog vremena poslovanja podrazumjeva da e preduzee neogranieno bez prestanka poslovati i da nee znatno smanjivati obim proizvodnje. financijski izvjetaji su uobiajeno sastavljeni na predpostavi da e preduzee neodreeno trajati i da e nastaviti poslovanje upredvidivoj doglednoj budunosti. Stoga se predpostavlja da preduzee nema namjeru niti potrebu likvidirati ili znaajno smanjiti skalu svog poslovanja, ako takva namjera ili potreba postoji, financijski izvjetaji bi morali biti pripremljeni na drugijoj osnovi, a u tom sluaju se primjenjiva osnova objavljuje.29 Sa naelom nastanka dogaaja dobijaju se informacije koje su ireg znaaja, jer omoguuje informacije o obvezama koje e se platiti u nekom buduem periodu, a ne samo informacije koje se odnose na prole dogaaje. Da bi postigli ciljevi, financijski izvjetaji se sastavljaju na
28 29

Ibidem., p. 44.

Jahi M., FINANCIJSKO RAUNOVODSTVO, Zavod za rauovodstv o i reviziju FBIH, Sarajevo, 2008., p. 13.

24

temelju raunovodstvenog naela nastanka poslovnog dogaaja. Po toj osnovi uinci transakcija i ostalih dogaaja priznaju se kada nastanu (a ne kada se primi i oni se knjie u raunovodstvenu evidenciju i prezentiraju u financijskim izvjetajima razdoblja na koji se odnose). Financijski izvjetaji pripremljeni na aktuelnoj osnovi informiraju korisnike ne samo o prolim transakcijama koje ukljuuju plaanja i primitke gotovine nego i obaveze da se plati gotovina u budunosti i izvore koji predstavljaju gotovinu koja e se primiti u budunosti. Oni osiguravaju vrstu informacija o prolim transakcijama i drugim dogaajima koje su najkorisnije korisicima za donoenje ekonomski odluka.30 Akti o primjeni raunovodstvenih politika mora uvaavati slijedee: 31 Povezanost raunovodstvene politike sa poslovnim politikama, Kod novoosnovanih privrednih drutva vano je utvrditi poslovnu politiku koja e omoguiti objektivno i fer iskazivanjeimovinskog financijskog stanja, te rezultata poslovanja, Jednom utvrene raunovodstvene politike dosljedno se primjenjuju iz jednog obraunskog perioda u drugi (naelo dosljednosti), Izmjena raunovodstvene politike se vri kada to nalau, MRS -ovi, ali i kada u poslovanju nastaju nove okolnosti koje izmjene ine opravdanom, Interni raunovodstveni izvjetaji donose se prema kriterijima koje utvrdi meadment, ali isto tako mogu se primjeiti i MRS-i, Prijedloge raunovodstvenih politika priprema menadere raunovoa u saradnji sa menaderima drugih funkcija, Odluku o raunovodstvenim politikama donosi uprava ako statutom preduzea nije drugiji propisano, a provodi raunovodstvo preduzea, Primijenjene raunovodstvene politike, ako i njihova imjena pri sastavljanju fiancijskih izvjetaja objavljuju se u biljekama uz financijske izvjetaje.

30 31

Ibidem., p. 12. Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE, op. Cit., p. 45.

25

Menadment donosi akt u primjeni raunovodstveni politika i procijena, a zakonski potpisnik preduzea ga potpisuje. Ova odluka kod novoosnovanih preduzea se donosi na poetku poslovni aktivnosti i otvaranjem poslovni knjiga. S obzirom da nemaju obavezu dosljedne primjene raunovodstveni politika, time je njihova sloboda u odabiru raunovodstveni politika velika. Ali imaju obvezu da odaberu raunovodstvenu politiku koja e imati uticaj na to hoe li financijski izvjetaj prikazivati stvarno stanje kao i rezultate poslovanja. Preduzea koja ve posloju i koja imaju ve odabranu raunovodstvenu politiku, ona mogu izmjeniti svoju raunovodstvenu politiku samo u skladu sa zahtjevima MRS -a 8. Na osnovu donoeni raunovodstveni politika koju je donjeo menadment, tako e raunovodstveni radnici primjenjivati odreene raunovodstvene politike pri knji enju knjigovodstvenih dogaaja i na osnovu tih izvora priprema se financijsjki izvjetaji. MRS -u nekim sluajevima doputa razliite postupe i transakcije, ali pod uvijetom da se jedan postupak oznaava kao osnovni postupak, a drugi kao doputeni alternativni postupak. U sluaju da se desi nedostatak konkretnog standarda ili tumaenja koja se primenjuju za odreene transakcije, menadment e morati donjeti sam odluke, za koje smatra da e dati najbolje informacije korisnicima. Izbor i primjena raunovodstvenih politika presudno je podruije u financijskom izvjetavanju. Konaan cilj Meunarodni raunovodstvenih standarda je izbor raunovodstvenih politika i prezentovanje i objava financijskih izvjetaja. Raunovodstvo ne odluuje o izboru raunovodstvenih politika ve samo primjenjuje izabrane politike od strane menadmenta, a ef raunovodstva je osoba koja priprema strunu odlogu za odluivanje menadmenta o izbou raunovodstvenih politika dajui pri tome informaciju o financijsko informacionim aspektima alternativnih raunovodstvenih politika. Izbor raunovodstvenih politika opredeljuje materijalni sadraj bilansa stanja i bilansa uspjeha. Prilikom prezentiranja raunovodstvenih politika treba obratiti panju na: 32 Osnove za mjerenje koritene u izradi financijskih izvjetaja, Svaku promjenu raunovodstvee politike, ak iako nije obavezana po postojeim MSFI,
32

Ibidem., p. 48.

26

Procijene u primjeni raunovodstvenih politika koje su imale najznaajniji uinak na iznose iskazane u financijskim izvjetajima.

27

5. PROBLEMATIKA PROCJENE POZICIJA FINANCIJSKI IZVJETAJA

Da bi lake prekazali i objasnili problematiku procijene pozicija financijskih izvjetaja morali smo objasniti: 1) procijena kao temeljno pitanje raunovodstvenih politika, 2) problematika procijene bilance.

5.1. PROCIJENA KAO TEMELJNO PITANJE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA Jedno od temeljnih pitanja raunovodstveni politika, kao i jedno od najsofticiranjih problema raunovodstva je procijena pozicija financijskih izvjetaja. Ovo je razlog zato to raunovodstvena regulativa omoguava primjenu vie metoda i postupaka u procijeni pozicija financijskih izvjetaja. Primjena razliitih metoda dovodi do toga da e se dobiti razliite vrijednosti osnovni elemenata financijskih izvjetaja (imovine, kapital, obveze, prihodi, rashodi i financijskih rezultata). Ova injenica predlae da se pri ocijenjivanju financijskog izvjetajai uspjenosti poslovanja vodi briga o tome koja je metoda primjenjivana i kakav je njihov uticaj na iskazivanje vrijednosti osnovnih elemenata financijskih izvjetaja. Izbor metoda zavisi od zakona ili Raunovodstvenih standarda tj. metoda koje su doputene da se primjene. I jedini i drugi sastavni su dio koncepcijskog okvira raunovodstva i znaaj detaljniju razradu polaznih raunovodstvenih naela i predpostavki. Upravo ta naela i predpostavke ishodite su kriterij procijene pozicija financijskih izvjetaja.33

5.2. PROBLEMATIKA PROCIJENE POZICIJA BILANCE Problematika procijene pozicija bilance povezana je sa koncepcijskim okvirom raunovodstvenog izvjetavanja, ovdje vanu ulogu igraju raunovodstvene predpostavke i raunovodstvena naela. prilikom sastavljanja financijskih izvjetaja potrebno je uvaavati mnogo naela, a na procijenu pozicija financijskog izvjetaja posebno se odnose: 34
33 34

Naelo nabavne vrijednosti (troak nabavke),

ager K., ager L., Analiza financijskih izvjeta ja, ops. Cit., p. 96. Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE, op. Cit., p. 26..

28

Naelo opreznosti, i Naelo dosljednosti.

Naelo nabavne vrijednosti ili naela troka nabave polazno je raunovodstveno naelou utvrivanju vrijednosti pzicija bilance. Ono zahtjeva da se vrednovanje imovinskih pozicija treba temeljiti na nabavnoj vrijednosti, odnosno troku nabave.35 Nabavnu vrijednost ine trokovi koji su nastali sticanjem nekog oblika imovine. Novani izdatak ili neki drugi novani ekvivalent ine bazu za troak nabavke. Prednosti ovog naela su objektivnost utvrivanja nabavke vrijednosti. Naelo opreznosti je najkontraveznije raunovodstveno naelo. Ono zahtjeva da se u neizvjesnim uslovima poslovanja bilans uspjeha dobici ne procjenjuju, a gubici ne podcijenjuju, zato je potrebno sredstva procijieniti po troku nabavke. poto je pitanje sastavljanja realnog financijskog izvjetaja sloeno, ovaj princip zahtjeva da se u bilansu stanja sredstva ne podcijenjuju (prikazuje po niim cijenama), a obveze precijenjuju (prikazuju po isplatu obaveza prema povjeriocima.36 pored naela nabavne vrijednosti i naela opreznosti potrebno je uvaavati i odredbe naela konzistentnosti (dosljednosti) koje zahtjeva da se jednom izabrana raunovodstvea politika doljedno primjenjuje. Vano je takoer , korektna primjena ostalih raunovodstvenih naela jer e samo na taj nain bilanca biti pouzdana i kvalitetna podloga za analizu poslovanja kao i za donoenje odogvarajuih poslovnih odluka.37 viim

cujenama), radi realnog sagledavanjaneto vrijednosti sredstva koja predstavljaju garanciju za

35 36 37

ager K., ager L., Analiza financijskih izvjetaja, ops. Cit., p. 96. Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE, op. Cit., p. 26.. ager K., Vaiek V., ager L., Raunovodstvo za neraunovoe, op. Cit., p.113.

29

Posljedice procjene koji predstavlja najvaniji segment raunovodstveni politika mogu biti skriveni gubici. Ovi gubici nastaju iz precjenjivanja ili podcjenjivanja aktive ili pasive, ovdje treba upozoriti na vezu izmeu imovine obveza i kapitala s prihodima i rashodima. Nastanak skriveni rezervi i gubitka moe se prikazivati tabelarno. Tabela br. 2.: Nastajanje skrivenih rezervi i skrivenih gubitaka. SKRIVENE REZERVE AKTIVA PASIVA Podcjenjivanje imovine Precjenjivanje obveza SKRIVENI GUBICI Precjenjivanje imovine Podcjenjivanje obveza

Izvor: Kurtanovi S., PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE.

Primjer br. 2. U tabeli prikazani su polazni podaci preduzea Y Tabela br. 3.: Polazni podaci preduzea Y.
R. Br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Goodwill Oprema Zalihe Potraivanja Novani raun UKUPNA AKTIVA Kapital matinog drutva Ostale rezerve Akumulirana dobit Dugoroni krediti Dugorona rezervisanja Dobavljai UKUPNA PASIVA OPIS BILANS STANJA "Y" 25.000 190.000 110.000 330.000 106.000 761.000 400.000 90.000 80.000 61.000 60.000 70.000 761.000 30

Predpostavimo da su skrivene rezerve nastale podcjenjivanjem sredstava tj. zaliha u iznosu od 20.000 KM, to dovodi do smanjivanja vrijednosti ukupne imovine za 20.000 KM. Dolazi do poveanja rashoda, takoer dobit za podcjenjeni iznos je manji, pa tako skrivena rezerva iznosi 20.000 KM, ali ovo nemora da znai da je stvarna dobit manja, to znai da je dobit iskazana u manjem iznosu nego to jeste i da je prenesena u neki budue razdoblje. Ovo je prikazano u tabeli. Tabela br. 4.: Stvaranje skrivenih rezervi stvorenih podcjenjivanjem sredstava.
R. Br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Goodwill Oprema Zalihe Potraivanja Novani raun UKUPNA AKTIVA Kapital matinog drutva Ostale rezerve Akumulirana dobit Dugoroni krediti Dugorona rezervisanja Dobavljai UKUPNA PASIVA OPIS BILANS STANJA "Y" 25.000 190.000 90.000 330.000 106.000 741.000 400.000 90.000 60.000 61.000 60.000 70.000 741.000

U sljedeem sluaju predpostavimo da su skrivene rezerve nastale precjenjivanjem pasive, tj. dugoronih rezervisanja u iznosu 5.000 KM, dolazi do poveanja rashoda, pa je dobit za podcjenjeni iznos manja, pa skrivene rezerve iznose 5.000 KM. Ovo je prikazano u tabeli.

31

Tabela br. 5.:Stvaranje skrivenih rezervi stvorenih podcjenjivanjem dugoronih rezervisanja.

R. Br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Goodwill Oprema Zalihe Potraivanja Novani raun UKUPNA AKTIVA Kapital matinog drutva Ostale rezerve Akumulirana dobit Dugoroni krediti Dugorona rezervisanja Dobavljai UKUPNA PASIVA OPIS BILANS STANJA "Y" 25.000 190.000 110.000 330.000 106.000 761.000 400.000 90.000 75.000 61.000 65.000 70.000 761.000

Ako predpostavimo da u primjeru preduzee ostvaruje pozitivan rezultat tj. dobit iskazivanjem skrivenih gubitaka poveava se dobit. Ako iskazivanjem skrivenih gubitaka koje su ostvarene precjenjivanjem imovine tj zaliha za 7.000 KM, ovo uslovljava poveanje dobiti za 7.000 KM. Prema ovome dio dobiti je povuena iz budueg perioda u sadanjosti.

Tabela br. 6.: Stvaranje skrivenih gubitaka precjenjivanjem zaliha.

R. Br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Goodwill Oprema Zalihe Potraivanja Novani raun UKUPNA AKTIVA Kapital matinog drutva Ostale rezerve OPIS BILANS STANJA "Y" 25.000 190.000 117.000 330.000 106.000 768.000 400.000 90.000 32

8. 9. 10. 11.

Akumulirana dobit Dugoroni krediti dugorona razgranienja Dobavljai UKUPNA PASIVA

87.000 61.000 60.000 70.000 768.000

Ako prekaemo skriveni gubitak koji poveava nerealno iskazanu dobit. Predstavimo da je skriveni gubitak stvoren podc jenjivanjem pasive tj. podcjenjivanjem dugoronih rezervisanja, pa tako nastaje iskazivanje manjih obveza i manje trokova za 10. 000 KM to predstavlja skriveni gubitak tj. dobit je vea za 10. 000 KM i nerealan je. Tabela br. 7.: Stvaranje skrivenih gubitaka podcjenjivanjem dugoronih rezervisanja.
R. Br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Goodwill Oprema Zalihe Potraivanja Novani raun UKUPNA AKTIVA Kapital matinog drutva Ostale rezerve Akumulirana dobit Dugoroni krediti Dugorona razgranienja Dobavljai UKUPNA PASIVA OPIS BILANS STANJA "Y" 25.000 190.000 117.000 330.000 106.000 761.000 400.000 90.000 90.000 61.000 50.000 70.000 761.000

33

6. ZAKLJUAK
Primjena raunovodstvenih politika ima uticaj na kvalitet financijskih izvjet aja. Ne postoji jedinstvena lista usvojenih raunovodstvenih politika, koje bi se mogle primjeniti za sva preduzea. menader preduzea je zaduena da izabere odgovarajuu raunovodstvenu politiku, da bi to uradio menader mora imati potrebna raunovodstve na znanja. Naelo dosljednosti u primjeni raunovodstvenih politika potrebno je uloiti veliki trud kako bi se izabrale raunovodstvene politike, pomou kojih bi se na najbolji nain mogao prezentirati financijski poloaj, uspjeh poslovanja preduzea, novani tokova itd. Raunovodstvena politika predstavlja dio poslovne politike preduzea i vano je naglasiti da svi sudjeluju u donoenju raunnovodstveni politika na koje se pojedine politike odnose. U praksi je to malo drugije, jer je u praksi obiaj da to sami rade raunovoe, aaallli opet treba naglasiti vanost timskog rada u cijelom procesu rada preduzea. Raunovodstvene politika ima sposobnost da utvrdi rezultate po obraunskim razdobljima po onoj dinamici koja odgovara poslovnoj politici preduzea . zbog ovog uticaj raunovodstveni politika na kvalittet financijskih izvjetaja se prikazuje kroz financijski poloaj, kao i uspjenost poslovanja preduzea, ove informacije kratkorono su vane, ali ne i dugorono.

34

LITERATURA
1) KNJIGE: 1. Kurtanovi S.: PROMJENE RAUNOVODSTVENIH POLITIKA I NJIHOV UTICAJ NA KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVJETAJE, Univerzitet u Bihau ekonomski fakultet, Biha, 2010. 2. ager K., ager L.: Analiza financijskih izvjetaja, Masmedia Zagreb, Zagreb, 1999. 3. ager K.: Vaiek V., ager L., Raunovodstvo za neraunovoe, hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001. 4. ager K.: Vaiek V., ager L., Raunovodstvo za neraunovoe, drugo izdanje, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003. 5. Jahi M.: FINANCIJSKO RAUNOVODSTVO, Zavod za rauovodstvo i reviziju FBIH, Sarajevo, 2008. 6. Spremi I., ( et. al.): Raunovodstvo, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003. 7. Mihailovi I., Ranelovi D., Raunovodstvo, Visoka poslovna kola strukovnih studija Leskovac, 2011. 2) STRUNI I ZNANSTVENI RADOVI: 8. Nei J., Odabir raunovodstvenih politika u funkciji menadmenta sa posebnim osvrtom na privredna drutva Belex 15 indeksa, Magistarski rad, 2011, Beograd: Univerzitet singidunum.

35

3) OSTALI IZVORI: 9. ODLUKU O TVRENJU I PRIMJENI RAUNOVODSTVENIH

POLITIKA NA FOND QUAESTUS NEKRETNINE DD. ZATVORENI INVESTICIJSKI FOND ZA ULAGANJE U NEKRETNINE,

http://zse.hr/userdocsimages/novosti/P33oM6v6tO8vDHdaRb7Vlg==.pdf

10. MRS 1, http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/1_MRS_1.pdf

36

POPIS ILUSTRACIJA
POPIS SLIKA
Red. br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Naslov Tok proces ostvarivanja ciljeva Odnos raunovodstvene i poslovne politike imbenici kvalitete financijskih izvjetaja Mjesto rauovodstvenih politika u raunovodstvenom procesu Poloaj opeprihvaeni raunovodstveni naela struktura raunovodstveni naela Stranica 7 10 15 15 19 21

POPIS TABELA
Red. br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Naslov Poreenje predpostavki i naela po GAAP-u, MRS Nastajanje skrivenih rezervi i skrivenih gubitaka Polazni podaci preduzea "X" Stvaranje skrivenih rezervi stvorenih podcjenjivanjem sredstava stvaranje skrivenih rezervi stvorenih podcjenjivanjem dugoronih rezervisanja Stvaranje skrivenih gubitaka precjenjivanjem zaliha stvaranje skrivenih gubitaka podcjenjivanjem dugoro nih rezervisanja Stranica 23 30 30 31 32 32 33

37