Conf.univ.dr. CICILIA IONESCU CONTABILITATE.

BAZE I PROCEDURI

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei IONESCU,CICILIA Contabilitate. Baze i proceduri Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2006 356p.; 20,5cm. Bibliogr. ISBN (10)973-725-714-6 (13)978-973-725-714-7 657

Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2006

Tehnoredactor: Florentina STEMATE Coperta: Marilena BLAN Bun de tipar: 11.12. 2006; Coli tipar: 22,25 Format: 16/61x86 Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara, Nr. 58, Bucureti, Sector 6 Tel./Fax.: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro E-mail: contact@edituraromaniademaine.ro

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

Conf.univ.dr. CICILIA IONESCU

CONTABILITATE BAZE I PROCEDURI

EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE Bucureti, 2006

CUPRINS

Introducere Capitolul 1. Definirea, statutul i obiectivele contabilitii ... 1.1. Definirea contabilitii 1.2. Statutul contabilitii . 1.3. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune cmpuri informaionale distincte, dar interdependente 1.4. Direcii de dezvoltare a contabilitii . 1.5. Categorii specifice obiectului de studiu al contabilitii 1.5.1. Structuri de activ . 1.5.2. Structuri de pasiv . 1.5.3. Tipuri de modificri patrimoniale ... 1.5.4. Exerciii, probleme .. Capitolul 2. Metoda contabilitii 2.1. Definiia i trsturile metodei contabilitii .. 2.2. Procedeele metodei contabilitii ... 2.3. Exerciiul financiar sau contabil 2.4. Conceptualizarea contabilitii financiare .. 2.4.1. Necesitatea i rolul teoriei n contabilitate 2.4.2. Cadrul conceptual al IASB, concept i teorie n contabilitate .. 2.4.3. Postulatele i principiile contabile, fundamente ale teoriei contabile Capitolul 3. Documentaia .. 3.1. Delimitri privind documentaia ... 3.2. Definirea documentelor contabile . 3.2.1. Documentele justificative 3.2.2. Registrele contabile . 3.2.3. Documentele contabile de sintez ... 3.3. Gestiunea documentelor 3.4. Verificarea i corectarea documentelor . Capitolul 4. Evaluarea .. 4.1. Noiunea i principiile evalurii n contabilitate ... 4.2. Formele evalurii patrimoniului n contabilitate .. 4.3. Reevaluarea n contabilitate ..

9 11 11 12 18 20 25 33 43 49 61 64 64 67 71 72 72 74 90 103 103 103 104 105 109 109 111 113 113 116 120 5

Capitolul 5. Contul instrument de nregistrare, calcul i control . 5.1. Definirea i rolul contului . 5.2. Trsturi specifice conturilor 5.3. Structura contului .. 5.4. Reguli de funcionare a conturilor . 5.5. Clasificarea conturilor ... 5.6. Planul de conturi general .. 5.7. Dubla nregistrare i corespondena conturilor . 5.8. Analiza contabil a tranzaciilor. Formula i articolul contabil 5.9. Tipuri de formule contabile .. Capitolul 6. Delimitri i conturi de capitaluri .. 6.1. Delimitri i structuri privind capitalurile . 6.2. Contabilitatea principalelor tranzacii privind constituirea capitalului . 6.3. Contabilitatea principalelor tranzacii privind majorarea capitalului . 6.4. Contabilitatea principalelor tranzacii privind diminuarea capitalului 6.5. Contabilitatea capitalului mprumutat ... 6.6. Exerciii, probleme Capitolul 7. Delimitri i conturi de imobilizri corporale .. 7.1. Delimitri privind imobilizrile corporale 7.2. Evaluarea imobilizrilor corporale 7.3. Reevaluarea imobilizrilor 7.3.1. Amortizarea: semnificaie, durat de via util 7.3.2. Metode de amortizare ... 7.4. Contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile corporale .. 7.5. Exerciii, probleme Capitolul 8. Delimitri i conturi de stocuri 8.1. Delimitri privind stocurile i producia n curs de execuie . 8.2. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie 8.3. Documente primare utilizate referitoare la stocuri 8.4. Contabilitatea principalelor tranzacii privind stocurile ... 8.5. Deprecierea stocurilor ... 8.6. Exerciii, probleme Capitolul 9. Delimitri i conturi de cheltuieli 9.1. Delimitri privind cheltuielile ... 9.2. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la teri, lucrri i servicii prestate de teri ... 6

121 121 122 125 130 136 144 146 149 153 164 165 165 173 177 179 187 188 188 189 192 192 193 195 204 206 206 208 212 213 225 226 228 228 229

9.3. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului .. 9.4. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor . 9.5. Exerciii, probleme Capitolul 10. Delimitri i conturi privind veniturile 10.1. Delimitri privind veniturile 10.2. Contabilitatea principalelor tranzacii privind veniturile 10.2.1. Conturi de venituri privind producia obinut i realizarea acesteia pe pia 10.2.2. Conturi de venituri privind vnzarea mrfurilor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor . 10.3. Exerciii, probleme . Capitolul 11. Delimitri i conturi privind taxa pe valoarea adugat .. 11.1. Delimitri privind taxa pe valoarea adugat .. 11.2. Sistemul conturilor privind taxa pe valoarea adugat ... Capitolul 12. Balana de verificare .. 12.1. Noiunea, importana i funciile balanei de verificare .. 12.2. Clasificarea balanelor de verificare 12.3. ntocmirea balanelor de verificare . 12.4. Balanele de verificare a conturilor sintetice ....... 12.4.1. Balana de verificare cu o serie de egaliti .. 12.4.2. Balana de verificare cu dou serii de egaliti . 12.4.3. Balana de verificare cu trei serii de egaliti ... 12.4.4. Balana de verificare cu patru serii de egaliti . 12.5. Balanele de verificare a conturilor analitice 12.6. Tipuri de erori relevate i nerelevate de balana de verificare .. 12.7. Exerciii, probleme .. Capitolul 13. Reprezentarea ntreprinderii prin situaii financiare .................................................................. 13.1. Abordri privind bilanul ntreprinderii..................................... 13.2. Funciile bilanului..................................................................... 13.3. Abordri privind contul de profit i pierdere al ntreprinderii... 13.4. Aria de aplicabilitate i moneda de raportare a situaiilor financiare.................................................................................. 13.5. Formatul i coninutul situaiilor financiare............................... 13.5.1. Prevederi generale.................................................. 13.5.2. Formatul bilanului................................................. 13.5.3. Prevederi referitoare la elementele din bilan........

233 241 241 243 243 245 246 252 255 256 256 257 262 262 265 267 274 274 276 278 280 281 283 285 286 287 292 293 297 298 298 302 306 7

13.6. Formatul contului de profit i pierdere...................................... 13.6.1. Prevederi referitoare la elementele din contul de profit i pierdere..................................................... 13.7. Principii contabile generale....................................................... 13.8. Evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare.......... 13.8.1. Reguli generale de evaluare.................................... 13.8.2. Evaluarea activelor imobilizate.............................. 13.8.2.1. Imobilizrile necorporale................................. 13.8.2.2. Imobilizrile corporale.................................... 13.8.2.3. imobilizrile financiare.................................... 13.8.3. Reguli de evaluare alternativ................................ 13.8.3.1. Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare........................................................ 13.8.4. Evaluarea activelor circulante................................ 13.8.4.1. Evaluarea stocurilor......................................... 13.8.4.2. Evaluarea investiiilor pe termen scurt............ 13.8.4.3. Casa i conturi la bnci.................................... 13.8.4.4. Evaluarea i contabilitatea terilor................... 13.8.5. Contabilitatea datoriilor pe termen scurt i lung.... 13.8.6. Contabilitatea provizioanelor................................. 13.8.7. Subveniile guvernamentale................................... 13.8.8. Capital i rezerve.................................................... 13.8.9 Venituri i cheltuieli................................................ 13.9. Note explicative la situaiile financiare anuale.......................... 13.9.1. Prezentarea politicilor contabile............................. 13.9.2. Note explicative...................................................... 13.10. Raportul administratorilor....................................................... 13.11. Auditarea sau verificarea situaiilor financiare anuale........... Capitolul 14. Tabloul fluxurilor de trezorerie................................. 14.1. Necesitatea analizei lichiditii ntreprinderii.......................... 14.2. Tabloul fluxurilor de trezorerie n viziunea normei contabile Internaionale IAS 7. Situaia fluxurilor de numerar .............. 14.3. Metode de determinare i prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare .................. 14.4. ntocmirea i interpretarea tabloului fluxurilor de trezorerie... Bibliografie ..

308 309 311 314 314 317 317 319 321 321 324 325 326 328 328 329 331 331 332 333 334 336 336 337 337 338 339 339 342 346 349 355

INTRODUCERE

Procesul de modernizare a contabilitii, nceput nc din anul 1994, continu i astzi. Ne aflm n plin desfurare a celei de-a treia etape a reformei contabile romneti care marcheaz o adevrat cotitur n ceea ce privete dezvoltarea contabilitii n Romnia prin reorientarea doctrinei contabile spre un sistem contabil conform cu directivele europene. Lucrarea de fa, prin coninutul su, se adreseaz tuturor celor interesai de studiul bazelor teoriei i practicii contabile, dar, n primul rnd, studenilor economiti. Ea se constituie ntr-un tot unitar, ns, din raionamente didactice, i nu numai, este structurat n dou pri. Prima parte trateaz noiunile teoretice absolut necesare nelegerii mecanismelor nregistrrii n contabilitate a tranzaciilor, evenimentelor ce au loc ntr-o companie. Un loc important n cadrul acestei pri l ocup contul, ca instrument de nregistrare, calcul i control n contabilitate, i, legat de acesta, problematica viznd analiza contabil a evenimentelor i tranzaciilor. Partea a doua, cu un pronunat caracter aplicativ, vizeaz punerea n practic a noiunilor teoretice anterior tratate, prin nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a principalelor evenimente, tranzacii ce au loc n cadrul unei companii. Noiunile legate de balana de verificare, ca instrument de control al corectitudinii nregistrrilor efectuate, precum i studiul formatelor i coninutului situaiilor financiare anuale au fost tratate tot n cea de-a doua parte a lucrrii. La elaborarea lucrrii s-au avut n vedere actualizrile legislative, terminologice, noiunile noi sau redefinirile unor concepte prin prisma prevederilor europene. Problemele abordate n prezenta lucrare pot constitui, sperm, un suport de baz n cunoaterea i aprofundarea aspectelor teoretice i practice ale contabilitii, fr a avea pretenia c aspectele prezentate epuizeaz ntregul registru tematic posibil de tratat. Autoarea

10

Capitolul 1 DEFINIREA, STATUTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII

1.1. DEFINIREA CONTABILITII

Contabilitatea a aprut cu multe secole n urm, nc din perioada Evului Mediu, odat cu dezvoltarea economiei monetare i apariia germenilor capitalismului. Dezvoltarea afacerilor din marile orae ale Italiei de Nord, ca i spiritul renascentist au fcut posibil dezvoltarea practicilor contabile, astfel nct, nc din secolul al XV-lea, n aceast parte a lumii se utilizeaz contabilitatea dup metoda veneian. Prima lucrare din literatura contabil, care prezint pentru ntia oar descrierea partidei duble n contabilitate, a aprut la Veneia, n anul 1494, intitulat Tractatus de Computis et Scripturis, adic Tratat de contabilitate n partid dubl, i aparine italianului Luca Pacilo. n aceast lucrare, Luca Paciolo analizeaz contabilitatea ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid dubl a averii ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile acestuia, n ordinea n care au avut loc. n concepia sa, partida dubl este definit prin prisma ecuaiei de schimb dintre avere i capital (Avere = Capital). Fiecare tranzacie intervenit n masa averii, implicit a capitalului, este reprezentat ca un raport ntre primire i dare, respectiv ntre debitor, cel care primete valoarea, i creditor, cel care o avanseaz. n acest fel, Luca Paciolo a formulat o judecat considerat ca fiind principiul fundamental al contabilitii. Tehnica partidei duble se rspndete apoi n secolele XVIXVIII, ndeosebi n Europa Occidental, unde se i contureaz o literatur contabil. Creterea numrului societilor pe aciuni, revoluia industrial i apariia concurenei fac ca, ncepnd cu a doua jumtate a secolului al XIX-lea, s se contureze coninutul contabilitii de gestiune,
11

destinat conducerii societilor cu caracter secret, care se delimiteaz de contabilitatea general, cea care produce informaia bilanier. ncepnd cu primele dou decenii ale secolului XX, contabilitatea de ntreprindere devine o practic social normalizat, adic are la baz principii i norme dup care i desfoar activitatea. Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu stadiul dezvoltrii cunotinelor n acest domeniu i cu mediul social, economic i cultural n care au operat aceste cunotine. n timp, contabilitatea a fost considerat ca o art, ca o tehnic, ca o tiin, ca un limbaj specializat, ca un sistem de informaii sau, pur i simplu, ca un joc social. Multitudinea acestor abordri a generat dificultatea definirii contabilitii ca tiin. Exist autori care privesc contabilitatea ca arta de a nregistra i sistematiza, ntr-un mod semnificativ, valoarea monetar a tranzaciilor comerciale i evenimentelor cu caracter financiar, de a ntocmi documentele contabile de sintez i de a interpreta rezultatele1. Ali autori abordeaz contabilitatea ca fiind tiina i arta inerii conturilor, iar alii2 au gsit un punct de convergen ntre art, privit n sens larg, i contabilitate, prin faptul c ambele sunt creaii ale spiritului uman i constituie reprezentri abstracte ale unor fenomene concrete. Contabilitatea poate fi astfel considerat ca fiind arta reprezentrii abstracte a realitii economic.
1.2. STATUTUL CONTABILITII

O parte nsemnat a informaiilor vehiculate n mediul economic o reprezint informaia financiar-contabil, iar procesele decizionale din cadrul companiilor nu pot fi concepute fr aportul esenial al acesteia. n istoria omenirii, gsim izvoare care ne demonstreaz c omul, ca fiin social, a simit nevoia apariiei unui instrument care s-i permit cunoaterea realitilor economice i sociale. Acest instrument a fost contabilitatea.
1 Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998 2 Bernard Esnault, Christian Haurau, Compatibilit financire, PUF, 1995 12

Privit la scara timpului, contabilitatea, la nceput bazat pe empirism i cunoscut sub denumirea de contabilitate rudimentar, a realizat un salt deosebit n domeniul modelrii vieii economice, salt impus de nsi evoluia societii umane, de progresul realizat n domeniul cunoaterii, n general. n epoca contemporan, contabilitatea a acumulat un astfel de volum de cunotine n materie, nct s-a ajuns la noiuni de maxim generalitate, la o adevrat teorie contabil. Este cunoscut faptul c ntreprinderea ocup o poziie central n societile contemporane. Ea este agentul care elaboreaz i distribuie produse materiale, efectueaz prestaii de servicii destinate s satisfac nevoile economice individuale sau colective. Rolul su n viaa economic i social face ca, oricare ar fi natura sistemului n care-i desfoar activitatea, i cu att mai mult n contextul unei economii de pia, ea trebuie s dea socoteal despre sine diferiilor si parteneri, utilizatori interni (managerii ntreprinderii) sau externi (finanatorii, investitorii actuali sau poteniali, creditorii, furnizorii, salariaii i sindicatele, puterea public etc.) ai informaiei contabile. Instrumentul prin intermediul cruia ntreprinderea d socoteal mediului su despre ceea ce face, despre poziia sa financiar, despre performanele sale, nu este altul dect contabilitatea financiar. Considerat adesea ca un simplu mecanism de tratare a informaiei, bazat pe aplicarea cu rutin a principiului partidei duble i a conveniilor de tip debit i credit, contabilitatea este, nainte de toate, o tehnic de reflectare, de modelare a ntreprinderii, destinat s informeze partenerii asupra funcionrii sale, prin intermediul situaiilor financiare (documentelor de sintez). Privit din acest punct de vedere, contabilitatea poate fi considerat o disciplin informaional. Contabilitatea studiaz efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra performanei unei ntreprinderi, n scopul informrii utilizatorilor externi i interni. Prin limbajul specific, prin sistemul propriu de concepte i proceduri, contabilitatea este singura disciplin care poate furniza informaii financiare despre o organizaie. Aceste informaii formeaz baza pentru evaluarea organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori i din exteriorul organizaiei.
13

Analiza statutului contabilitii se nscrie n perimetrul unei controverse: se va vedea c exist argumente s considerm contabilitatea fie art, fie tehnic, fie tiin, fie limbaj de comunicare. Atunci cnd considerm contabilitatea o art, avem n vedere ansamblul de reguli ce guverneaz o profesie, o activitate. n acest sens, pot fi evideniate dou accepii: arta privit ca priceperea, miestria contabilului de a identifica, msura, nregistra, clasifica, interpreta i comunica datele exprimate valoric, date implicate de evenimentele ce afecteaz viaa ntreprinderilor. Miestria i priceperea n contabilitate presupun, ns, prezena elementelor de judecat profesional n rezolvarea diferitelor probleme cu care acetia se confrunt; arta privit ca utilizare raional de metode, n vederea obinerii unui anumit rezultat. n acest sens, arta este opozabil naturii, iar contabilitatea ca art este o creaie a omului, deoarece prin ea se reprezint n mod abstract fenomene concrete. Contabilitatea poate cpta statutul de tehnic de nregistrare, prelucrare, clasificare, interpretare i comunicare a informaiilor privind evenimentele i tranzaciile ce au loc n viaa ntreprinderii, statut cel mai adesea invocat de specialiti. Contabilitatea este o tehnic ce nu poate fi conceput, ns, fr a o raporta la aplicarea de cunotine tiinifice, n vederea realizrii unei producii de informaii. n calitate de tiin, contabilitatea i-a asumat, mai nti, conceperea i interconectarea conturilor. Ezitrile specialitilor n domeniu n atribuirea contabilitii a statutului de tiin, chiar i n zilele noastre, par a fi ntemeiate. Dac au avut exigena de a considera tiina ca un ansamblu de cunotine teoretice cu valoare universal, caracterizate printr-un obiect i o metod proprie de cercetare, determinate i bazate pe relaii obiective, exprimate prin legi, verificabile sau invalidabile, acetia sunt ndreptii s nu plaseze contabilitatea n cmpul tiinelor fizice i naturale, deoarece cunotinele sale nu sunt universal valabile. Ali autori ncearc s justifice statutul de tiin al contabilitii prin prezena postulatelor, principiilor i regulilor contabile, ca sistem
14

de referin n contabilitate. Dar postulatele, principiile sau regulile contabile nu sunt legi tiinifice, deoarece ele nu se bucur de o anumit stabilitate. Acestea sunt izvorte mai ales din activitatea contabil i se modific ori de cte ori mediul economic n care contabilitatea acioneaz se schimb. Profesorul Niculae Feleag3, citndu-l pe Bernard Colasse, incit la o analogie ntre contabilitate i geografie, ca dou componente ale tiinelor sociale. Pornind de la nevoia de coresponden spaiu realspaiu deschis, autorul face o analogie ntre harta geografic i documentul contabil de sintez, ca produs final al contabilitii. Dei ambele produse sunt reprezentri ale realitii (harta geografic reprezint un spaiu geografic, iar contabilitatea reprezint spaiul economic), ele pot face obiectul unor erori i, n anumite situaii, mai ales n cazul contabilitii, al unor manipulri. n demersul su epistemologic, profesorul Ion Ionacu4, citndu-l pe Thomas Kuhn, subliniaz c statutul tiinific al contabilitii este legat de existena uneia sau mai multor teorii n contabilitate. Teoriile sau paradigmele sunt acele realizri tiinifice universal recunoscute care, pentru o perioad, ofer soluii model practicienilor n domeniu. Ultimele cinci decenii au fost marcate de creterea preocuprilor multor autori de a elabora i valida o teorie a contabilitii, ceea ce a fcut ca, n timp, s se contureze existena mai multor paradigme n contabilitate. Astfel, profesorii Bernard Esnault i Christian Haurau, n anul 1994, au identificat cinci paradigme (abordri) fundamentale n contabilitate: abordarea inductiv: elaborarea teoriei contabile se face prin generalizarea observaiilor furnizate de practicile contabile; abordarea deductiv: presupune definirea prealabil a obiectivelor din care sunt deduse postulatele, conveniile i regulile contabile; abordarea predictiv: const n testarea metodelor i regulilor contabile, n funcie de capacitatea lor de predicie a evenimentelor;

3 N. Feleag i colectiv, Bazele Contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2002 4 Ion Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997 15

 abordarea comportamental sau psihologic: studiaz reaciile utilizatorului individual n momentul publicrii informaiei contabile i pune accentul pe pertinena informaiei contabile n luarea deciziei; abordarea economic: apreciaz informaia contabil ca un bun economic, supus regulilor economiei de pia, respectiv, principiului cererii i ofertei; natura i cantitatea informaiilor publicate depind de oferta productorilor de informaii contabile i de cererea utilizatorilor. Deoarece se consider c o pia total liber a informaiei contabile este ineficient, s-a impus reglementarea pieei, adic existena normalizrii contabile, existena de postulate, principii i norme contabile. nsi existena paradigmelor n contabilitate, conducerea acesteia pe baza postulatelor, principiilor i normelor contabile confirm statutul ei de disciplin tiinific. Statutul de tiin al contabilitii este dat i de impactul teoriilor tiinifice cu practicile contabile. Teoriile tiinifice reprezint efortul cercetrii contabile. Istoria contabil arat c teoriile contabile anterioare secolului al XX-lea au fost create prin generalizarea practicilor contabile. Abia n secolul XX s-a dezvoltat cercetarea contabil ntr-un cadru organizat, ceea ce a permis unirea eforturilor cercettorilor din domeniul contabilitii. Astzi, contabilitii i revin sarcini din ce n ce mai grele. Ea caut s-i depeasc limitele, fiind pus n situaia de a descrie organizaii din ce n ce mai complexe ce opereaz ntr-un mediu economic i social n continu micare i transformare. Tocmai de aceea, contabilitatea trebuie studiat sub trei aspecte principale5: ca instrument de descriere, de modelare a ntreprinderilor; ca instrument de prelucrare a informaiilor necesare acestei prelucrri; ca practic, sau joc social, nscris ntr-o reea de restricii reglementare mai mult sau mai puin stricte. De mai bine de o jumtate de secol, marile coli i instituii de cercetare au dezvoltat o multitudine de abordri capabile s defineasc
5

N. Feleag i colectiv, op.cit.

16

perimetrul i coninutul unei teorii generale i s permit validarea acestora, conducnd, aa cum evocam anterior, la apariia mai multor paradigme i, implicit, a mai multor discursuri explicative n contabilitate. Adesea, acestea au ngreunat canalizarea eforturilor cercettorilor n domeniul contabilitii n direcia elaborrii unei teorii general acceptate. Pe de alt parte, cele mai multe dintre cercetrile cu caracter teoretic nu i-au gsit ecoul n practic. Dezvoltarea contabilitii este, n general, marcat de nevoia depirii unor crize privind necesitile de informare financiar, ceea ce conduce la cutarea unor noi soluii contabile, la uniformizarea practicilor contabile la nivel european i internaional, n msur s asigure eliminarea principalelor obstacole n comparaiile internaionale. n acest sens, principala direcie de cercetare contabil internaional o constituie compatibilizarea reglementrilor contabile europene cu normele contabile internaionale6. Este i motivul pentru care Romnia, prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 94/2001, a ales calea de dezvoltare a sistemului su contabil prin asimilarea n cadrul acestuia att a prevederilor Directivei a IV-a a CEE, ct i a Standardelor Internaionale de Contabilitate. n plus, n cazul rii noastre, ca, de altfel, i n cazul altor ri cu o economie n tranziie, criza contabil are i o dimensiune structural, pe fondul schimbrii sistemului economic i politic ce marcheaz viaa oamenilor, n general, i a profesionitilor contabili, n special. n astfel de situaii, cei mai n msur s ofere noi variante de dezvoltare a sistemului contabil sunt cercettorii i universitarii. n ultimul deceniu, eforturile noastre au fost canalizate, cu predilecie, asupra studiului contabilitii ca practic social. n acest sens s-a vizat analiza naturii i intensitii consensului care exist ntre ntreprinderi, specialiti contabili i utilizatori, consens regizat n maniere diferite de organismele de normalizare naionale. Chiar dac nu se poate da un rspuns precis i definitiv n ce privete statutul contabilitii, este cert c el face obiectul cercetrilor, cu scopul elaborrii unei teorii contabile universale, capabil s-i poteneze bazele tiinifice.

I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997. 17

 Statutul de limbaj (normalizat) al contabilitii este unanim acceptat, contabilitatea fiind considerat, de altfel, limbajul universal al afacerilor. Limbajul contabil cuprinde un ansamblu de reguli, metode i procedee utilizate pentru nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor ntreprinderii, pentru colectarea, prelucrarea i clasificarea informaiilor, pentru elaborarea, publicarea i comunicarea documentelor de sintez (situaiilor financiare), precum i pentru interpretarea acestora, pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil (debitul, creditul, activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile etc.). Lumea afacerilor este interesat de latura practic a vocabularului contabil n contextul comunicrii informaiei contabile n scopul folosirii ei de ctre diferiii utilizatori. Limbajul contabil este unul normalizat, standardizat, precis, concis i complet, iar existena unui vocabular i a unor reguli universal acceptate asigur informaiei transparena necesar comunicrii ntre actorii informaiei pieei contabile.
1.3. CONTABILITATEA FINANCIAR I CONTABILITATEA DE GESTIUNE CMPURI INFORMAIONALE DISTINCTE, DAR INTERDEPENDENTE

Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu stadiul cunotinelor n acest domeniu i cu mediul social, economic i cultural n care s-a aflat. Indiferent cum am privi-o ca o art, ca o tehnic sau ca o tiin ,contabilitatea este un joc social ce are drept finalitate reprezentarea unei realiti care este ntreprinderea. Multitudinea nevoilor informaionale ale diverilor utilizatori de informaie contabil determin construirea a dou reprezentri ale aceleiai realiti: o reprezentare intern i o reprezentare extern. Aceast reprezentare dual i gsete exprimarea n existena a dou componente informaionale: o component informaional, ce ofer imaginea firmei n exterior. Putem vorbi, n acest caz, de contabilitatea general sau financiar; o component care descrie procesele interne ale ntreprinderii. Vorbim, n acest caz, de contabilitatea de gestiune. Acest mod de organizare a contabilitii firmei n dou circuite informaionale autonome, sau ntr-un singur circuit, a constituit un
18

subiect de discuii i polemici nc de la nceputul secolului XX i continu s fie i n zilele noastre. Contabilitatea general sau financiar (comptabilit gnrale, comptabilit financire, financial accounting) are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii cu mediul extern, pentru determinarea periodic a situaiei patrimoniale i financiare i a rezultatului obinut. Informaiile contabilitii financiare au caracter retrospectiv i se fac publice prin intermediul conturilor anuale, denumite i situaii financiare sau documente contabile de sintez. n cele mai multe ri, contabilitatea financiar este reglementat, adic se bazeaz pe principii i norme contabile, iar situaiile financiare constituie obiectul normalizrii contabile att pe plan naional, ct i pe plan internaional. Contabilitatea general (financiar) ndeplinete mai multe funcii, i anume: funcia de nregistrare a tranzaciilor ntreprinderii, n scopul determinrii periodice a situaiei patrimoniale i financiare i a rezultatului ntreprinderii; funcia de comunicare financiar extern, avnd drept scop informarea diverselor categorii de utilizatori ai informaiei contabile (acionarii, furnizorii, clienii, statul etc.); funcia de instrument de verificare i prob, generat de raiuni juridice i fiscale; funcia de furnizare a informaiilor necesare sintezelor macroeconomice, pentru calcularea conturilor naionale; funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei financiare. Contabilitatea financiar nu este opus contabilitii de gestiune. Ambele circuite informaionale sunt complementare pentru gestiunea ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune. Aprut ca urmare a concurenei n mediul industrial, contabilitatea de gestiune a evoluat continuu, denumindu-se succesiv: contabilitate industrial, contabilitatea costurilor, contabilitatea analitic, de exploatare, contabilitate de gestiune, contabilitate managerial (comptabilit de gestion, management accounting).
19

Contabilitatea de gestiune are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre manageri. De regul, contabilitatea de gestiune nu este reglementat la nivel naional, adic nu are la baz norme unitare i obligatorii. Multe firme i definesc proceduri stricte privind organizarea contabilitii de gestiune, avnd n vedere specificul activitii i nevoile interne de informare. Aceste norme nu sunt publicate n exterior, fiind deci secrete. Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii: funcia de determinare a costurilor pe produs, activiti i uniti organizaionale (divizii, ramuri, departamente etc.); funcia de determinare a rezultatelor analitice pe produse sau activiti; funcia de furnizare a informaiilor necesare bugetelor i conturilor previzionale; funcia de producere a informaiilor destinate msurrii performanelor ntreprinderii (rentabilitate, productivitate etc.) la nivelul produselor i al sectoarelor de activitate. n toate rile exist o distincie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, chiar dac frontiera dintre ele nu se definete n aceeai manier, care este diferit de la o ar la alta. Problema care se pune este legat de gradul de autonomizare a celor dou contabiliti, de relaiile ce se stabilesc ntre ele. Cu toat opoziia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, ntre ele exist, totui, o legtur, n sensul c ambele se bazeaz pe aceleai date, preluate din documentele justificative. Astfel, contabilitatea de gestiune preia numeroase informaii colectate de contabilitatea financiar, iar elaborarea documentelor contabile de sintez se sprijin i pe aportul contabilitii de gestiune.
1.4. DIRECII DE DEZVOLTARE A CONTABILITII

Lumea modern are ca principal caracteristic faptul c ntre componentele sale exist interdependene, a cror intensitate se amplific din ce n ce mai mult. Comunicarea este vital, ns realizarea ei cu eficien aduce n discuie problema nelegerii mesajelor care se transmit.
20

n contabilitate exist prea multe limbaje, deoarece sistemele contabile s-au dezvoltat oarecum independent, n cadrul etan al economiei naionale. n zilele noastre, comerul internaional i circulaia capitalurilor dincolo de graniele statelor de origine au luat proporii foarte mari. De exemplu, se consider banal cumprarea unor aciuni japoneze de ctre investitori europeni. Apare totui o problem: pentru a investi, europeanul trebuie s fac comparaii ntre diverse societi japoneze sau ntre acestea i altele. El are nevoie de documente care s reflecte situaia economic a firmelor i, cel mai important lucru, trebuie s neleag exact informaiile pe care acele documente i le pun la dispoziie. Astfel, a aprut necesitatea aducerii tuturor sistemelor contabile la un numitor comun, efectuat cu ajutorul normalizrii contabile internaionale, sau al armonizrii contabile pe plan internaional, n scopul reducerii diferenelor dintre reglementrile contabile naionale. Schimbarea sistemului politic n Romnia, dup 1990, tranziia de la o economie excesiv centralizat spre o economie de pia au nsemnat evenimente ce au condus i la o reformare a sistemului contabil. Ctre sfritul anilor 90, sub influena proceselor de mondializare a economiilor i de globalizare a pieelor financiare, n cutarea de investitori strategici capabili s susin restructurrile economice i financiare, Romnia a adoptat un Program de Dezvoltare a Sistemului su Contabil. Un atare program se constituie, astzi, n a treia etap a reformei contabile. Obiectivul lui este implementarea unui sistem contabil modelat pe baza filosofiei, reglementrilor i practicilor europene, regsite ntr-un referenial contabil al crui nucleu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar i a elementelor de sorginte anglo-saxon. Radiografiind produsele reformei contabilitii romneti, se constat cele dou atribute ale sale: europenizarea i internaionalizarea. Europenizarea contabilitii romneti O dimensiune a normalizrii contabile internaionale este procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Europene. Acest proces, nceput n anii 70 ai secolului XX, face parte din armonizarea dreptului societilor comerciale pentru rile membre ale
21

Uniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elabornd n acest sens directive ce vor trebui ncorporate n legislaia fiecrui stat membru. Astfel, Uniunea European a elaborat: Directiva a IV-a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicarea acestor documente, n special pentru societile cu responsabilitate limitat i societile pe aciuni (78/660/CEE); Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE); Directiva a VIII-a, n 10 aprilie 1984, privind calificarea profesional a experilor contabili (84/253/CEE); Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparinnd stabilimentelor de credit i stabilimentelor financiare (89/117/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale bncilor (86/635/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale ntreprinderilor de asigurri (91/674/CEE); Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE). Caracteristica directivelor contabile europene const n aceea c elaborarea lor se face dup schema unui proces legislativ i nu se bazeaz pe un cadru conceptual care s asigure coerena normelor. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile naionale, fapt ce a determinat meninerea de importante diferenieri ntre normele contabile naionale. Aceste diferenieri se menin i pentru faptul c procesul de euroarmonizare contabil nu are la baz o doctrin unitar, ci dou curente doctrinare, dou abordri, i anume: O abordare anglo-saxon, ntlnit n cadrul rilor aflate sub influena dreptului cutumiar, ca Marea Britanie, Irlanda, Danemarca i Olanda. Acest tip de abordare privilegiaz informaia furnizat investitorilor, de unde i primordialitatea acordat contului de profit i pierdere, n raport cu bilanul. Pentru evaluarea aciunilor unei
22

ntreprinderi, adesea se utilizeaz metode care iau n calcul profitul net (net profit after taxation), ori profitul net dup deducerea intereselor minoritarilor (minority interest), informaii preluate din contul de profit i pierdere. Mai mult, pentru a rspunde nevoilor de capitaluri, acest tip de ntreprinderi este interesat n furnizarea de informaii financiare mereu mai cuprinztoare, mai transparente, cuprinse ntr-un raport de mrime acceptabil, adresat, n special, proprietarilor i furnizorilor de capitaluri. Transparena n comunicarea financiar poate fi pus i pe seama faptului c acest tip de ntreprinderi nu are motive de a-i ascunde profitul, tiut fiind c, ntr-un astfel de sistem, contabilitatea este decuplat de fiscalitate. O cheltuial efectuat de ntreprindere poate s fie deductibil fiscal fr a fi contabilizat. i nu n ultimul rnd, contabilitatea anglo-saxon acord prioritate realitii economice asupra formei juridice (substance over form), contrar contabilitii franceze sau elveiene, spre exemplu, unde primeaz secretul profesional i protecia creditorilor. O abordare continental, bazat pe principiul prudenei, care privilegiaz protecia creditorilor ntreprinderii i fiscul. O astfel de abordare o ntlnim n cadrul celorlalte ri ale Uniunii Europene (Frana, Germania, spre exemplu), aflate sub incidena dreptului roman. n astfel de ri n care nu se poate trasa o linie de demarcaie ntre contabilitate i fiscalitate, rezultatul contabil servete ca baz pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este utilizatorul principal al informaiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile se face pe cale legislativ. n cadrul unor astfel de ri, transparena n comunicarea financiar devine mai redus, iar tehnicile de contabilitate creativ prolifereaz, n ideea diminurii rezultatului impozabil. Prin urmare, Directivele contabile europene sunt un amestec de tradiii contabile ale lumii anglo-saxone i ale Europei continentale, care se intercoreleaz i intercondiioneaz reciproc. Un exemplu, n acest sens, este cel al Marii Britanii, care, dei a influenat procesul de normalizare contabil la nivelul Uniunii Europene prin introducerea conceptului de imagine fidel, ca obiectiv al situaiilor financiare, a adoptat, la rndul ei, aceste norme i la ora actual se apreciaz c
23

situaiile financiare ntocmite de Marea Britanie, dei marcate de concepia anglo-saxon, sunt mai aproape de acelea din Europa continental cum nu au fost niciodat7. Un rol deosebit din punctul de vedere al armonizrii contabile la nivel european l-a avut Directiva a IV-a. Emis de Consiliul de Minitri la 25 iulie 1978, aceasta se bazeaz pe articolul 54(3)(g) al Tratatului de la Roma. Dei foarte detaliat, documentul ofer posibilitatea alegerii ntre mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice i acord statelor membre opiuni suplimentare n ceea ce privete implementarea sa. Internaionalizarea contabilitii romneti Este susinut de armonizarea sistemului contabil romnesc cu elementele referenialului contabil internaional al Consiliului Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile, IASB International Accounting Standards Board: un cadru contabil conceptual, un pachet flexibil de standarde contabile internaionale i un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre standardele internaionale de contabilitate. nfiinat n 1973, la Londra, IASC (denumit, n urma reformei din 2001, Consiliul Internaional al Standardelor Contabile IASB International Accounting Standards Board) are ca obiectiv elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de standarde (norme) contabile internaionale ce au trebuit i vor trebui s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i s asigure acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel mondial. Caracteristica acestor norme este aceea c ele nu sunt impuse rilor i pot fi utilizate de ntreprinderile din ntreaga lume n mai multe moduri8: ca fundament al reglementrilor contabile naionale n multe ri; ca tratament de baz de ctre anumite ri care i mbuntesc propriile reglementri (ri industrializate, ri cu o economie n dezvoltare China, ri din Asia, Europa Central i fosta Uniune Sovietic);
7 I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997, citndu-l pe Walton (1996). 8 Standardele Internaionale de Contabilitate 2000. 24

 de ctre bursele de valori i autoritile de reglementare, care permit societilor externe i celor interne s prezinte situaiile financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate; de organismele supranaionale, cum ar fi Comisia European, care i declar totala ncredere n capacitatea IASB de a obine rezultate n msur s satisfac necesitile pieelor de capital; de un numr de societi aflate ntr-o continu cretere. Normele contabile internaionale se impun, ns, prin calitatea lor i prin spiritul de independen n care sunt elaborate. Calitatea normelor IASB este dat de procedura de elaborare a acestora, care, n toate cazurile, face apel la numeroase consultaii, att la nivel de grup consultativ, ct i la nivelul membrilor IASB. Ct privete spiritul de independen, acesta este dat de procedura n care ele sunt elaborate. n prezent, realizrile IASB constau, n principal, n elaborarea unui Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, denumit i Cadru conceptual, aprobat de ctre IASB n aprilie 1999 i publicat n iulie 1999, i a unui numr de 41 de norme contabile internaionale. Elaborarea, de ctre IASB, a unui cadru conceptual s-a fcut din dorina de a exista un sistem de obiective i principii fundamentale a cror aplicare s duc la obinerea de norme contabile coerente i, n acelai timp, s asigure independena organismelor de normalizare. Dar, unul din scopurile, dac nu chiar primul, al elaborrii unui cadru conceptual de ctre IASB este facilitarea procesului de normalizare contabil la nivel internaional, care s conduc la creterea relevanei, fiabilitii i comparabilitii situaiilor financiare la nivel mondial.
1.5. CATEGORII SPECIFICE OBIECTULUI DE STUDIU AL CONTABILITII

Ca disciplin tiinific independent, contabilitatea are un obiect propriu de cercetare, prin care se deosebete de celelalte tiine. Diviziunea muncii i autonomia gestionar a agenilor participani la circuitul economic impun separarea patrimonial a resurselor economice ale societii i a rezultatelor obinute. Apare astfel patrimoniul ca structur economic i juridic de gestiune a valorilor materiale i
25

bneti. Iar pentru ca un patrimoniu s existe, sunt necesare dou elemente interdependente: o persoan fizic sau juridic, n calitate de subiect de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii, pe de alt parte. ntre obiectele de drepturi i obligaii i drepturile i obligaiile ce iau natere n urma gestionrii acestor obiecte se interpune o persoan fizic sau juridic. Patrimoniul reprezint, deci, totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile economice la care acestea se refer. n literatura de specialitate se cunosc trei concepii privind definirea i analiza patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii: concepia juridic, concepia economic i concepia economicojuridic a patrimoniului. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint toate drepturile i obligaiile cu coninut economic ale unui subiect de drept. Potrivit concepiei economice, patrimoniul este considerat ca totalitate a bunurilor economice exprimabile n bani, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce aparin unei persoane fizice sau juridice. Prin asocierea celor dou concepii (a concepiei juridice i a celei economice) s-a ajuns la definirea economico-juridic a patrimoniului. Potrivit acestei concepii, patrimoniul este un complex de drepturi i obligaiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi i obiecte de obligaiuni evaluabile n bani9. Din definiia patrimoniului reiese faptul c acesta este format din dou elemente interdependente: persoana fizic sau juridic, ce poart denumirea de subiect, titular de patrimoniu sau proprietar; relaiile de drepturi i obligaii n cadrul crora au fost procurate bunurile economice. Bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, constituie averea, substana material, adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret, material. Fizic, n structura bunurilor economice sunt cuprinse:
Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercial general, Biblioteca contabil, ed. a II-a, vol. II, Bucureti, 1928, p. 12. 26
9

a) bunuri materiale, sub form de maini, utilaje, instalaii, cldiri, construcii, mijloace de transport etc.; b) servicii de diverse categorii; c) avuia spiritual disponibil i refolosibil (stocul de tiin i tehnologie, cultur i civilizaie, stocul de informaii); d) alte bunuri atrase n circuitul economic (solul, zcmintele, bogiile naturale etc.). Bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii, formeaz substana material a patrimoniului. Ele au o determinare existenial i o determinare economic. Determinarea existenial a bunurilor economice evideniaz faptul c bunurile au o form concret, fiind delimitate n bunuri materiale sau corporale (cldiri, maini, mrfuri etc.) i n bunuri nemateriale sau necorporale (creane, brevete, invenii, concesiuni, mrci etc.). Determinarea economic a bunurilor este conferit de utilitatea i valoarea lor. Utilitatea unui bun reprezint capacitatea acestuia de a satisface o anumit nevoie (cerina), prin folosirea sa n producie sau n consum. Valoarea unui bun reprezint capacitatea acestuia de a fi exprimat n bani, ceea ce creeaz posibilitatea de a putea fi schimbat n cadrul circuitului marf-bani. n ceea ce privete cel de-al doilea aspect sub care se reflect patrimoniul relaiile de drepturi i obligaii , acesta are urmtoarele semnificaii: Relaiile de drepturi au n vedere situaia n care titularul de patrimoniu (proprietarul) i procur o parte din avere din resurse proprii, bunurile respective i aparin de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu propriu. Relaiile de obligaii vizeaz situaia n care titularul de patrimoniu i procur o parte din avere din resurse aparinnd altor persoane fizice sau juridice, bunurile respective nu i aparin de drept, echivalentul valoric al acestora trebuie restituit proprietarilor. Partea corespunztoare din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu strin.
27

Structura de ansamblu a patrimoniului se prezint astfel (fig. 1.1.):

PATRIMONIU Averea (Bunuri economice) Patrimoniu propriu (Drepturi) Patrimoniu strin (Obligaii) Fig.1.1

Din punct de vedere contabil, patrimoniul trebuie considerat ca fiind o entitate ce cuprinde elementele materiale i nemateriale ce pot fi exprimate valoric i care i pierd individualitatea atunci cnd alctuiesc o unitate indivizibil. Din punct de vedere juridic, prin noiunea de persoan se nelege oricine poate fi capabil s aib drepturi i obligaii. Persoanele pot fi fizice i juridice. Patrimoniul persoanei fizice este format din bunurile dobndite n proprietate personal din veniturile obinute din munc renumerat. Persoana juridic poate fi: o organizaie economic, ntreprindere sau instituie public de stat sau o ntreprindere de tip asociativ, societi comerciale10, asociaii etc. Patrimoniul unei persoane publice cuprinde bunurile repartizate din fondul unic de stat, atribuite acesteia n administrare direct, iar patrimoniul unei persoane asociate cuprinde bunuri care aparin membrilor asociai, folosite n comun, n scopul desfurrii unei activiti i obinerii unui profit. ntreg patrimoniul rii se afl n posesia diverselor persoane fizice sau juridice. Principalele trsturi ale obiectului de studiu al contabilitii sunt urmtoarele: contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric; contabilitatea studiaz modul de gestionare a patrimoniului; contabilitatea studiaz echilibrul patrimoniului.

Conform Legii Societilor Comerciale nr.31/1990, societile comerciale ce se pot constitui n Romnia sunt: societi n nume colectiv, societate n comandit simpl, societi n comandit pe aciuni, societi pe aciuni i societi cu rspundere limitat. 28

10

a) Contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric. Contabilitatea nregistreaz circuitul elementelor patrimoniale, msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimoniale i dezvluie, prin analiz i control, n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. Starea patrimoniului este reflectat n contabilitate prin stocurile i soldurile valorilor componente, prin intermediul unor procedee specifice de lucru. Micarea patrimoniului este reflectat de contabilitate prin operaiile de intrri i ieiri n i din patrimoniu, precum i prin procesele economice interne prin care se transform intrrile n ieiri. b) Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului. Contabilitatea ofer informaii care stau la baza fundamentrii deciziilor referitoare la investiia, finanarea, utilizarea i recuperarea valorilor patrimoniale. Totodat, prin contabilitate se efectueaz controlul privind realizarea deciziilor, se asigur drepturi i obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, integritatea i dezvoltarea patrimoniului. De asemenea, n plan juridic, contabilitatea este folosit ca instrument de cunoatere i respectare a normelor referitoare la conservarea, administrarea i dreptul de dispoziie asupra patrimoniului. c) Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Aa cum s-a artat, patrimoniul reprezint, pe de o parte, bunurile economice, iar pe de alt parte, drepturile i obligaiile ce decurg din procurarea i gestionarea bunurilor economice. n cadrul acestui tot, se creeaz un echilibru ntre bunurile economice i drepturile i obligaiile cu valoare economic. Acest echilibru poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia de echilibru a patrimoniului, astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

(cu valoare economic) Aceast ecuaie este tradus n plan contabil prin structurile calitative de ACTIV i PASIV.
29

Deci, ecuaia general a contabilitii generale este:

ACTIV = PASIV patrimonial patrimonial sau

ACTIV = PASIV Activul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare economic pozitiv pentru ntreprindere. De regul, protagonitii sociali ai contabilitii percep activul sub forma bunurilor economice. Pasivul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare economic negativ pentru ntreprindere, sau pasivul reprezint sursele de finanare a bunurilor economice delimitate ca active. Fa de interpretarea de mai sus, care este de esen juridic, n contabilitatea ntreprinderii este folosit i categoria de capital, ca o interpretare economic, potrivit creia capitalul, privit ca valori economice acumulate, este reprezentat n contabilitate prin prisma ecuaiei:
Utilizri = Resurse

n consecin, activul definete modul de alocare i utilizare a capitalului (fix, circulant), iar pasivul definete resursele de constituire a capitalului (propriu sau strin). Dac se face recurs la contabilitatea anglo-saxon (i la Standardele Internaionale de Contabilitate), se constat c aceasta are o determinare economic fr a apela la categoria de patrimoniu pentru fundamentarea structurilor calitative descrise i evaluate n contabilitate. Aceasta opereaz direct cu structurile calitative de activ, datorii, capital propriu, venituri i cheltuieli. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate: Activul reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Datoria este o obligaie prezent, provenit din evenimente trecute i care la decontare (achitare, plat) determin un flux de beneficii dinspre ntreprindere spre mediul exterior. Se constat c, n contabilitatea anglo-saxon, pasivul este circumscris numai la datoriile ntreprinderii. n consecin, capitalul propriu figureaz ca o structur calitativ distinct.
30

 Capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia, adic:
Capitalul = Activul Pasivul propriu ntreprinderii ntreprinderii

Analiza prezentat mai sus conduce la ideea general potrivit creia ecuaia general a contabilitii europene se exprim prin egalitatea:
ACTIV = PASIV

iar cea a contabilitii anglo-saxone se exprim prin formula:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + PASIV

Pornind de la ecuaia echilibrului patrimonial global, se pot determina patrimoniul net i patrimoniul strin, astfel:
Patrimoniul net = Bunuri economice Obligaii (Drepturi) (Patrimoniul strin) Patrimoniul strin = Bunuri economice Drepturi (Obligaii) (Patrimoniul net)

Pentru determinarea gradului de autonomie financiar a titularului de patrimoniu, ecuaia de echilibru patrimonial trebuie s ia forma unei inecuaii, astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii n care: Drepturi > Obligaii

Numai n aceast situaie, un titular de patrimoniu este independent din punct de vedere economic i financiar, adic are posibilitatea s-i onoreze din bunurile disponibile toate datoriile fa de teri. Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului. n mod distinct, n cadrul patrimoniului este studiat i echilibrul specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri calitative i cantitative n volumul i structura patrimoniului. Efortul efectuat este msurat de contabilitate prin noiunea de cheltuieli, iar efectul obinut, prin noiunea de venituri.
31

Echilibrul specific proceselor economice este oglindit la nivelul patrimoniului ca o relaie ntre cheltuieli i venituri i, implicit, rezultatului obinut prin compararea veniturilor cu cheltuielile. Rezultatul net obinut poate fi profit (beneficiu), cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau pierdere, cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Prin urmare, ecuaia rezultatului este de forma:
CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI

Ecuaia de mai sus mai poart denumirea i de ecuaia echilibrului intern al patrimoniului. Din cele prezentate rezult c, pentru cunoaterea i gestionarea patrimoniului, contabilitatea opereaz cu categorii specifice obiectului ei de studiu, ca: activul, pasivul, cheltuieli, venituri, rezultate. Activul i pasivul sunt structuri globale ale patrimoniului, specifice relaiilor de investire i finanare a elementelor patrimoniale, iar categoriile de cheltuieli i venituri sunt specifice relaiilor de transformare a elementelor patrimoniale n cadrul proceselor economice interne din cadrul ntreprinderilor titulare de patrimoniu. n contabilitatea european, cele dou structuri calitative ale patrimoniului cheltuieli i venituri sunt definite astfel: Cheltuielile desemneaz, n expresie monetar, utilizarea (consumul) de bogie (resurse) care are ca efect micorarea situaiei nete a patrimoniului, alta dect cea privind rambursarea capitalului propriu. Veniturile desemneaz, n expresie monetar, bogia (resursele) obinut ca urmare a activitii desfurate sau a proprietii deinute i care are ca efect creterea situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarilor la capitalul propriu. Ecuaia utilizat, n contabilitatea european, pentru a dezvlui poziia financiar (care figureaz i sub denumirea de situaia patrimoniului) este:
SITUAIA NET A PATRIMONIULUI = ACTIV DATORII

n baza ecuaiei de mai sus este evideniat capacitatea ntreprinderii de a genera lichiditi pentru a plti datoriile fa de creditori
32

i de a remunera, sub form de dividende, capitalul investit de ctre proprietar. O ntreprindere are o situaie patrimonial (o poziie financiar, n contabilitatea anglo-saxon) pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile.
1.5.1. STRUCTURI DE ACTIV

Activul patrimonial cuprinde mijloacele economice, ca avere concret, i drepturile de crean ale unui agent economic. Prin compoziia sa, activul evideniaz modul de valorificare i gradul de lichiditate ale mijloacelor economice. Modul de valorificare a mijloacelor economice se refer la felul n care ele particip la procesul de producie, cum se consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum se asigur reproducia lor. Astfel, mijloacele economice pot fi de dou categorii: unele care au o durat mare de funcionare i se consum n mod treptat, pe parcursul mai multor cicluri de producie (exemplu: activele imobilizate), i altele care se consum n cadrul unui singur ciclu de producie, transmindu-i dintr-o dat valoarea asupra produselor obinute (exemplu: activele circulante). Lichiditatea reprezint capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani. Gradul de lichiditate reprezint capacitatea unui bun de a se transforma n bani. Din punct de vedere al criteriilor menionate (valorificarea i lichiditatea), se pot delimita urmtoarele structuri de activ: A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli n avans A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint bunurile i valorile cu o durat de folosin ndelungat (mai mare de un an) n activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind:
33

I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare I. Imobilizrile necorporale (numite i active intangibile sau nemateriale) sunt imobilizri care nu se concretizeaz n bunuri, ci ntr-un document juridic sau comercial. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile necorporale ca fiind active identificabile nemonetare, fr suport corporal, care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative. ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac i numai dac acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ale activelor, i anume: a) s existe probabilitatea ca respectivele imobilizri s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b) s poat fi msurate n mod credibil. Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu, costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere: fezabilitatea tehnic, intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena unei piee etc. Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i justificabil conform creia durata de utilitate nu poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire; (2) cheltuieli de dezvoltare; (3) concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare; (4) fondul comercial i (5) avansuri i imobilizri necorporale n curs. 1. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuziunea ntreprinderii (taxe de nregistrare i nma34

triculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate) numai cnd reglementrile permit imobilizarea acestora. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. 2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a cror fezabilitate tehnologic a fost demonstrat i care vor fi utilizate n ntreprindere sau comercializate. Aceste cheltuieli se amortizeaz sistematic pe durata util de via. 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i valorile similare i alte imobilizri necorporale cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu (n cazul concesiunilor), a unui brevet, a unui know-how, a unei licene, a unei mrci i altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Alte imobilizri necorporale includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe perioada ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizri. 4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (activele dobndite mai puin datoriile preluate). Cauza existenei fondului comercial o constituie existena unor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate (reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc.). Fondul comercial este supus unei amortizri sistematice pe durata de utilizare, fr a depi 20 de ani de la data achiziiei. 5. Avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate care nu au fost terminate pn la sfritul exerciiului financiar, inclusiv sumele n bani achitate n contul activelor necorporale.
35

II. Imobilizrile corporale cuprind bunurile cu coninut material (corporal). Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile corporale ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii financiare. Caracteristica imobilizrilor corporale este aceea c acestea particip n procesul muncii cu ntreaga lor valoare de utilitate, dar se consum i i transmit, n mod treptat, valoarea asupra costurilor noilor produse. Ele particip la mai multe cicluri de exploatare, ndeplinindu-i funcia continuu i repetat, fr a se integra n coninutul material al bunurilor obinute. Ceea ce se transmite este numai valoarea lor. n aceste condiii, reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Valoarea amortizabil este alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare n msur s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda linear, metoda degresiv sau metoda accelerat). Durata de via util a unei imobilizri corporale este: fie perioada de timp n cursul creia un activ se ateapt a fi utilizat de ctre ntreprindere; fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere prin utilizarea activului. n structura imobilizrilor corporale se includ: 1) terenuri i construcii; 2) instalaii tehnice i maini; 3) alte instalaii, utilaje i mobilier; 4) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. 1. Terenuri i construcii Terenurile sunt urmrite n contabilitate pe dou categorii: terenuri (propriu-zise) i amenajri de terenuri.
36

Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale ce nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii. Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie. Acestea sunt supuse amortizrii, deoarece au durat de via limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze n contabilitate separat terenurile i construciile. 2. Instalaii tehnice i maini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate mijloace obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele dou condiii: are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege; are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp. Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. 3. Alte instalaii, utilaj i mobilier includ active nenominalizate n grupele mai sus menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 4. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale.
37

III. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare pe termen lung, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere pe termen lung, sub form de titluri i creane financiare, n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii. Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. n structura acestora sunt cuprinse: (1) aciuni deinute la entitile afiliate;(2) mprumuturi acordate entitilor afiliate; (3) interese de participare; (4) mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare;(5) investiii deinute ca imobilizri;(6) alte mprumuturi; B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite i active curente) cuprind bunuri i valori care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i, n general, particip la un singur circuit economic. Din punct de vedere economic i financiar, activele circulante i schimb continuu forma material n cadrul circuitului economic. Astfel, n faza de aprovizionare, activele circulante sub form de bani se transform n stocuri de materii prime i materiale; n faza de producie, stocurile de materii prime i materiale se consum integral, rezultnd stocuri de producie n curs de execuie, care, dup operaia de prelucrare, devin produse finite; n faza de desfacere, produsele finite sunt revndute clienilor, transformndu-se astfel n bani. Din punct de vedere al lichiditii, activele circulante se caracterizeaz prin faptul c durata ciclului de exploatare este mai mic de un an: ele intr i ies, n i din ntreprindere, de mai multe ori n cursul unui exerciiu financiar. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc activul curent ca fiind o resurs care: se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru consum sau vnzare, n cursul normal al ciclului de exploatare, sau este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului, sau reprezint numerar ori echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.
38

n structura activelor circulante se includ: I. Stocuri II. Creane III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. n categoria stocurilor se includ: (1) Materii prime i materiale consumabile; (2) Producia n curs de execuie; (3) Produse finite i mrfuri; (4) Avansuri pentru cumprri de stocuri. 1. Materiile prime i materialele consumabile includ: mate-riile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile aflate la teri, ambalajele. Materiile prime sunt destinate utilizrii n procesul de producie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) sunt destinate utilizrii n procesul de producie i particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunurile cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de utilizare sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, matriele folosite la executarea anumitor produse i alte obiecte similare). Stocurile aflate la teri reprezint diversele bunuri de natura stocurilor aflate n proprietatea ntreprinderii, dar care fizic se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri.
39

 Ambalajele sunt bunurile utilizate n scopul proteciei pe timpul transportului sau depozitrii diverselor active. 2. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n aceast categorie se mai includ lucrrile sau serviciile n curs de execuie. 3. Produsele finite i mrfurile sunt bunurile reprezentate de semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale i mrfuri. Semifabricatele sunt bunurile al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie i care urmeaz a trece n continuare n procesul tehnologic al altor faze de fabricaie sau se livreaz terilor. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind depozitate n vederea vnzrii ctre teri. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. Animalele includ animale i psri nscute sau cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum i animale pentru producia de ln, lapte i blan. Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii. 4. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani pltite cu anticipaie furnizorilor n contul aprovizionrii cu stocuri. II. Creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice, pentru care acesta urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor se numesc generic debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri sunt delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i conturi asimilate.
40

n structura creanelor se includ: (1) Creane comerciale; (2) Sume de ncasat de la entitile afiliate; (3) Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare; (4) Alte creane; (5) Capital subscris i nevrsat; 1. Creanele comerciale sunt cele mai semnificative, fiind compuse din creanele fa de clieni i efectele de primit. Creanele fa de clienii includ creanele rezultate din bunurile vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, a cror valoare urmeaz a se ncasa ulterior. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub form de cambie, bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile. 2. Sumele de ncasat de la entitile afiliate sunt generate de relaiile dintre societatea-mam (o ntreprindere care are dou sau mai multe filiale) i filialele sale. 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). 4. Alte creane sunt reprezentate de creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. 5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierile de capital social, efectuate i nedepuse nc. III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) reprezint valorile financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n structura acestora se includ: (1) Aciuni deinute la entitile afiliate; (2) Alte investiii pe termen scurt.

41

1. Aciunile proprii sunt aciunile proprii rscumprate temporar de ntreprindere n vederea distribuirii lor personalului propriu sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerii capitalului social. 2. Alte investiii pe termen scurt sunt reprezentate de aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. IV. Casa i conturi la bnci sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. n structura disponibilitilor se includ: (1) Conturi la bnci; (2) Casa; (3) Acreditive; (4) Avansurile de trezorerie. Conturile la bnci se refer la disponibilitile bneti n lei i devize aflate n conturile bancare, sumele n curs de decontare, cecuri de ncasat. Casa delimiteaz disponibilitile bneti n lei i devize aflate n casieria ntreprinderii i alte valori, cum sunt: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie. Acreditivele reprezint lichiditi pstrate la banca ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii bunurilor, prestrii serviciilor, executrii lucrrilor. Avansurile de trezorerie reprezint sume virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia angajailor sau terilor, persoane fizice sau juridice, pentru efectuarea unor pli n numele ntreprinderii. C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint valori care asigur alocarea asupra fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite n cursul exerciiului urmtor (abonamente, chirii pltite in avans).
42

1.5.2. Structuri de pasiv Pasivul, prin componena sa, reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare(exigibilitatea reprezint timpul de decontare a unei datorii). Finanarea mijloacelor economice se refer la modul de dobndire i susinere financiar a elementelor de activ. Pentru procurarea bunurilor economice, o ntreprindere recurge la finanare proprie i finanare strin. Finanarea proprie este fcut direct, de ctre ntreprindere, sub form de capital social, rezerve, profit etc. Finanarea strin a activului este asigurat de tere persoane carei mprumut ntreprinderii capitaluri sub diverse forme, cum ar fi: credite bancare, mprumuturi pe baz de titluri i datorii n curs de decontare. Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare pot fi: surse de finanare proprii i surse de finanare strine. Sursele de finanare proprii corespund finanrii proprii a mijloacelor economice. Din structura acestora fac parte: capitalul propriu; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezervele; profitul etc. Sursele de finanare strine, denumite i datorii, obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri, pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie un echivalent valoric sau s acorde o prestaie. Acestea cuprind: mprumuturile acordate de bnci sau alte instituii financiar-bancare i datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice sau juridice (exemplu: furnizori, efecte de pltit etc.). Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a pasivului, delimitat n patru categorii, n ordinea cresctoare a exigibilitii acestora: A. Capital i rezerve B. Provizioane C. Datorii D. Venituri n avans

43

A. CAPITALUL I REZERVELE (numite i capital propriu) reprezint sursele de finanare stabile de care dispune ntreprinderea. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente. n structura capitalurilor proprii se includ: (I) capital social (II) prime de capital; (III) rezerve din reevaluare; (IV) rezerve; (V) profitul sau pierderea reportat; (VI) profitul sau pierderea exerciiului financiar. I. Capitalul social este reprezentat de aportul n bani i/sau bunuri n natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii. Capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii. n funcie de tipul ntreprinderii, capitalul se divide dup cum urmeaz: n aciuni, n cazul societilor pe aciuni. Valoarea aciunilor n momentul nfiinrii ntreprinderii se numete valoare nominal; n pri sociale, n cazul societilor cu rspundere limitat. Pe parcursul funcionrii ntreprinderii, capitalul se poate majora prin emisiunea de aciuni noi, reprezentative, ca aporturi n bani i sau n natur i prin operaiuni interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni etc.). Reducerea capitalului se efectueaz prin rambursarea ctre acionari sau asociai a unei pri din acesta, atunci cnd societatea l consider prea mare n raport cu activitatea sa, sau atunci cnd reduce investiiile dintr-un sector sau ramur de activitate. De asemenea, reducerea de capital poate avea loc prin acoperirea de pierderi suferite n exerciiile financiare anterioare. II. Primele de capital corespund capitalului adiional creat prin primele de emisiune, fuziune i aport n natur, care sunt determinate de operaiile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. n cazul aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind
44

aportul n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Primele de fuziune apar n cazul fuziunii a dou sau mai multor societi i reprezint diferena dintre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor i valoarea lor nominal. III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile create prin reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Cu ocazia reevalurii, valoarea acestor active crete fa de valoarea contabil anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil. Exemplu: n urma reevalurii, valoarea imobilizrilor corporale crete de la 50.000 lei la 60.000 lei. Diferena de 10.000 lei este reprezentat ca un raport de schimb ntre creterea corespunztoare a valorii activelor imobilizate i creterea capitalurilor proprii sub forma rezervelor din reevaluare. Odat constituite, rezervele din reevaluare sunt meninute att timp ct bunurile la care se refer nu au fost amortizate sau realizate prin vnzare. Pe msura amortizrii sau realizrii bunurilor, plusvaloarea este utilizat, parial sau total, pentru creterea capitalului social sau transferat la rezerve, n raport cu prevederile legii. IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele ntreprinderilor sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Structural, rezervele se mpart n: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale i alte rezerve. 1. Rezervele legale se constituie anual, ntr-o anumit proporie, din profitul brut (n alte ri, din profitul net) sau din primele legate de capital, fiind destinate protejrii capitalului, n cazul n care exerciiul financiar se ncheie cu pierderi. 2. Rezervele statutare sau contractuale reprezint acele fonduri a cror constituire din profitul net este stipulat n statutul societii sau prin clauze contractuale. Ele pot avea ca scop temperarea acionarilor n a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii, privind buna ei funcionare sau alte destinaii stabilite prin statut.
45

3. Prin poziia alte rezerve sunt delimitate fondurile create, de obicei, prin hotrrea adunrii generale, din profitul net. Ele sunt destinate pentru finanarea parial sau total a noilor investiii n imobilizri corporale, acordarea de dividende i n anii care activitatea se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate, n vederea reducerii de capital etc. V. Profitul sau pierderea reportat reprezint fie rezultatul sub form de profit realizat n exerciiul financiar anterior / anterioare i care, pn la data nchiderii exerciiului financiar precedent, nu a fost nc repartizat pe destinaiile prevzute de lege, fie rezultatul sub form de pierdere obinut n exerciiul financiar anterior / anterioare care, pn la data nchiderii exerciiului financiar anterior, nu a fost acoperit. VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit, sau nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere pentru ntreprindere. Profitul net al exerciiului financiar ncheiat figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. Rezultatele negative se iau n calcul cu semnul minus i, n consecin, diminueaz capitalul propriu. B. PROVIZIOANELE reprezint datorii ale ntreprinderii, constituite la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este probabil, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie, cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate, potrivit programului, pe mai multe perioade etc. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Recunoaterea unor astfel de provizioane se face numai n momentul n care sunt respectate, cumulativ, urmtoarele condiii:
46

 o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice viitoare s fie necesar pentru a stinge obligaia respectiv; poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Distingem: - provizioane pentru pensii i obligaii similare - provizioane pentru impozite - alte provizioane C. DATORIILE (numite i capital strin) sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia ntreprinderii fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Reglementrile introduse de Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia clasific datoriile n datorii curente i datorii pe termen lung. O datorie este curent dac: se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de producie i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul plii lor. n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii asimilate; (2) datorii comerciale; (3) datorii n cadrul grupului; (4) datorii din interese de participare; (5) alte datorii. 1. mprumuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung primite de la bnci i alte instituii financiare.
47

 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la un anumit termen, numit scaden, sau ealonat i purttoare de dobnzi. Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. 2. Datoriile comerciale se creeaz n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri materiale, lucrri i servicii primite. Ele sunt delimitate sub forma furnizorilor i efectelor de pltit. Furnizorii reprezint datoriile echivalente valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la teri. Efectele de pltit reprezint titlurile de valoare care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii. 3. Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societiimam cu filialele sale. 4. Datoriile din interese de participare reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. 5. Alte datorii sunt reprezentate de: datoriile fiscale, cu valoarea impozitelor i taxelor fa de bugetul statului; datoriile salariale, cu valoarea salariilor i altor drepturi salariale fa de personalul angajat; datoriile sociale, cu valoarea contribuiilor la asigurrile sociale fa de bugetul asigurrilor sociale; datoriile fa de asociai, cu valoarea capitalului de restituit i a dividendelor de plat; datoriile fa de creditorii diveri ai ntreprinderii.
48

Creditorii diveri cuprind toate obligaiile care prin natura lor nu se includ n categoriile prezentate mai sus. n aceast situaie se afl datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, sumele ncasate i necuvenite etc. D. VENITURILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. n structura lor se includ subveniile pentru investiii i veniturile nregistrate n avans. Acestea sunt sume ncasate n timpul exerciiului financiar, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd acestea vor fi recunoscute ca venituri. Exemplu: chirii ncasate anticipat, abonamente ncasate n avans etc.
1.5.3. TIPURI DE MODIFICRI PATRIMONIALE

n cadrul unei ntreprinderi, de-a lungul unei perioade de gestiune (lun, trimestru, an), au loc numeroase tranzacii, cum ar fi: aprovizionarea cu materii prime i materiale de la furnizori; eliberarea din depozit de materii prime pentru a fi date n consum; obinerea de produse finite din procesul de producie; livrarea de mrfuri ctre teri; restituirea unui credit bancar etc. Aceste tranzacii produc modificri n structura elementelor patrimoniale existente, la un moment dat, n ntreprindere, prezentndu-se fie sub form de creteri, fie sub form de micorri, dar meninndu-se n permanen egalitatea patrimonial, adic aceea dintre totalul activului i totalul pasivului. Exist tranzacii care produc modificri numai n structura activului, n sensul creterii unui element de activ, concomitent i cu aceeai valoare cu scderea altui element de activ, fr ca totalul activului s se modifice. Alte tranzacii produc modificri numai n structura pasivului, adic a surselor de finanare, n sensul creterii unui element de pasiv i, concomitent i cu aceeai sum, se micoreaz alt element de pasiv, fr ca totalul pasivului s se modifice. Alte tranzacii produc modificri concomitent i cu aceeai sum att n structura, ct i n volumul activului i pasivului, n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv,
49

totalul patrimoniului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea patrimonial. Indiferent ct de multe modificri se produc n structura elementelor patrimoniale existente la un moment dat n ntreprindere, acestea pot fi ncadrate n patru tipuri: 1. Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul creterii; 2. Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul micorrii; 3. Modificri numai n activ; 4. Modificri numai n pasiv. Pentru evidenierea celor patru tipuri de modificri privind activul i pasivul ntreprinderii se pornete de la un patrimoniu iniial (tabelul. 1.1.): Patrimoniul iniial
ACTIV Mijloace fixe Materiale consumabile Clieni Disponibil la banc Casa TOTAL Solduri iniiale 10.000 2.000 800 1.000 500 14.300 PASIV Capital social Rezerve Furnizori Creditori diveri Impozit pe profit Credite bancare pe termen scurt TOTAL Tabelul 1.1 Solduri iniiale 9.000 1.000 1.000 2.800 300 200 14.300

Se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului, adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (Activ=Pasiv). Presupunem c n perioada de gestiune au loc urmtoarele tranzacii: Tranzacia I Se primete un credit bancar pe termen scurt de la o banc n valoare de 1.000lei.
50

Tranzacia produce o cretere, n activul patrimonial, la elementul Disponibil la banc, cu 1.000 lei (i anume, de la 1.000 lei la 2.000 lei), reprezentnd creterea disponibilitilor din cadrul contului de la banc, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere n pasivul bilanului la elementul Credite bancare pe termen scurt (i anume, de la 200 lei la 1.200 lei), reprezentnd creterea obligaiei fa de banc de a restitui creditul primit. Situaia patrimonial ntocmit dup efectuarea primei tranzacii se prezint n tabelul 1.2. Se constat c, fa de situaia patrimonial precedent, prima tranzacie a produs modificri n ambele pri ale patrimoniului, adic att n activul, ct i n pasivul acestuia, n sensul creterii concomitente i cu aceeai sum a unui element de activ i a altuia de pasiv. Dac n ecuaia dublei reprezentri, stabilit dup nregistrarea tranzaciei I, se introduc modificrile determinate de influena tranzaciei I, pe care le notm cu x, se constat c egalitatea bilanier se menine astfel:

A+x=P+x
nlocuind n aceast ecuaie datele care au stat la baza tranzaciei I, egalitatea patrimonial se prezint astfel: 14.300 + 1.000 = 14.300 + 1.000 deci 15.300 = 15.300

51

52 Tabelul 1.2

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei I

Tranzacia II Se pltete, din disponibilul de la banc, obligaia fa de stat privind impozitul pe profit, n valoare de 300 lei. Tranzacia produce o micorare, n activul patrimonial, la elementul Disponibil la banc, cu suma de 300 lei (i anume, de la 2.000 lei la 1.700 lei), reprezentnd micorarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii de la banc i, concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasivul patrimonial la elementul Impozit pe profit (i anume, de la 300 lei la 0 lei), reprezentnd scderea obligaiei ntreprinderii fa de stat. Situaia patrimoniului dup tranzacia II se prezint n tabelul 1.3. Tranzacia II a produs modificri tot n ambele pri ale patrimoniului, adic att n activul, ct i n pasivul patrimonial, dar n sensul scderii concomitente i cu aceeai sum a unui element de activ i a altuia de pasiv. n aceste condiii, totalul patrimonial, adic al activului i al pasivului, a sczut cu aceeai sum, modificndu-se astfel volumul elementelor patrimoniale, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Dac n ecuaia dublei reprezentri, stabilit dup nregistrarea tranzaciei I, se introduc modificrile determinate de influena tranzaciei II, pe care le notm cu y, se constat c egalitatea bilanier se menine astfel:

Ay=P-y
nlocuind n aceast ecuaie datele din tranzacia II, egalitatea patrimonial se prezint astfel: 15.300 300 = 15.300 300 deci: 15.000 = 15.000

53

54 Tabelul 1.3

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei II

Tranzacia III Se ncaseaz, n numerar, creana de la un client, n valoare de 500 lei. Tranzacia produce o cretere n activul patrimonial la elementul Casa cu suma de 500 lei (i anume, de la 500 lei la 1.000 lei), reprezentnd creterea numerarului din casierie i, concomitent i cu aceeai sum, o micorare tot n activul patrimonial la elementul Clieni (i anume, de la 800 lei la 300 lei), care reprezint micorarea dreptului de crean al ntreprinderii asupra clienilor. Situaia patrimoniului dup efectuarea i nregistrarea acestei tranzacii se prezint astfel (tabelul 1.4.): Tranzacia a produs modificri numai n activ, pasivul rmnnd neschimbat. ntruct s-a mrit un post i, concomitent i cu aceeai sum, s-a micorat alt post, totalul activului i, deci, i cel al patrimoniului au rmas neschimbate. Dac n ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile determinate de tranzacia III, pe care o notm cu z, se constat c egalitatea patrimonial se menine, aa cum rezult din urmtoarea ecuaie:

A+zz=P
nlocuind n aceast ecuaie datele care au stat la baza tranzaciei III, egalitatea patrimonial se prezint astfel: 15.000 + 500 500 = 15.000 deci: 15.000 = 15.000

55

56 Tabelul 1.4

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei III

Tranzacia IV Se nregistreaz majorarea capitalului social cu 1.000 lei, pe seama rezervelor existente. n urma tranzaciei, se produce o cretere n pasivul patrimonial la elementul Capital social cu suma de 1.000 lei ( i anume, de la 9.000 lei la 10.000 lei), reprezentnd creterea capitalului social i, concomitent i cu aceeai sum, are loc o scdere la elementul Rezerve de la 1.000 lei la 0 lei, care reprezint dimi-nuarea rezervelor. Situaia patrimoniului dup efectuarea i nregistrarea acestei tranzacii se prezint astfel (tabelul 1.5.): Fa de situaia patrimonial anterioar, tranzacia IV a produs modificri numai n pasiv, adic numai n structura surselor de finanare, activul, respectiv, mijloacele economice, rmnnd neschimbate. Deoarece s-a mrit un element de pasiv i, concomitent i cu aceeai sum, s-a micorat un alt element, tot din pasiv, totalul pasivului i, deci, i cel al patrimoniului au rmas nemodificate. Dac n ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile produse de tranzacia IV, pe care le notm cu v, se constat c egalitatea patrimonial se menine:

A=P+vv
nlocuind n ecuaia dublei reprezentri modificrile produse de operaia IV, rezult: 15.000 = 15.000 + 1.000 1.000 deci: 15.000 = 15.000

57

58 Tabelul 1.5

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei IV

Exemplificarea tipurilor de modificri s-a fcut cu ajutorul unor tranzacii, care au produs modificri, de fiecare dat, concomitent i cu aceeai sum, numai la dou elemente din patrimoniu, fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie unul n activ i cellalt n pasiv. n activitatea curent a ntreprinderilor pot avea loc tranzacii cu un coninut complex ce determin modificarea concomitent i cu aceeai sum a mai mult de dou elemente patrimoniale. Indiferent, ns, de complexitatea tranzaciilor, acestea se pot descompune n mai multe tranzacii simple, iar modificrile pe care le produc n activul i pasivul ntreprinderilor se vor putea ncadra ntr-unul din cele patru tipuri exemplificate anterior. Situaia patrimonial final, ntocmit dup efectuarea i nregistrarea celor patru tipuri de modificri patrimoniale, se prezint astfel (tabelul 1.6.):

59

60 Tabelul 1.6

Situaia patrimonial final

Situaia patrimonial final cuprinde situaia patrimonial iniial i modificrile ce au avut loc n ntreprindere, provocate de cele patru tranzacii desfurate n timpul perioadei de gestiune. Se constat i se demonstreaz meninerea permanent a egalitii patrimoniale.
1.5.4. EXERCIII, PROBLEME

1. Se consider urmtorul inventar al ntreprinderii BETA: mii lei Cheltuieli n avans Creditori diveri Capital social Cheltuieli de nregistrare i nmatriculare Disponibil n cont la banc Furnizori Strunguri Cuie Furnizori-debitori Tabl zincat Clieni Felinare Titluri de participare Subvenii primite de stat pentru investiii Concesiuni, brevete, licene, mrci Autocamioane Creane ataate participaiilor Prime de capital Raboteze mprumuturi din emisiunea de obligaiuni Terenuri Provizioane pentru reparaii capitale Acreditive deschise la banc Subvenii primite de la bugetul local Saci plastic Diferene din reevaluare Avansuri de trezorerie acordate Rezerva legal 150 55 6.500 150 175 40 3.000 25 30 70 45 60 850 35 85 2,5 30 475 3.750 1.250 4.000 325 65 45 10 2.500 55 1.750
61

Bilete de tratament i odihn Profit reportat din anii precedeni Cldiri Venituri n avans Datorii privind contribuia la asigurrile sociale Timbre fiscale i potale Dividende de plat Salarii i alte drepturi salariale Echipament de protecie Impozite i taxe datorate bugetului statului Credite de trezorerie primite Se cere: 1) Identificai, separat, elementele de activ cele de pasiv.

60 1.250 3.500 140 40 15 40 1.000 5 170 85

2) Clasificai, n funcie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate, structurile enumerate mai sus. 3) Pe baza informaiilor prezentate, ntocmii situaia patrimonial, aeznd structurile activului i ale pasivului n ordinea corespunztoare creterii lichiditii, respectiv a creterii exigibilitii. 4) Pe baza acelorai informaii, calculai capitalul permanent. 2. n timpul exerciiului financiar N, ntreprinderea ALFA efectueaz urmtoarele tranzacii: Depune numerarul din cas, n valoare de 10.000 lei, n contul deschis la banc. Pe baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor, o parte din rezervele constituite, n valoare de 5.000 lei, se utilizeaz pentru mrirea capitalului social. Achiziioneaz mrfuri de la furnizori n valoare de 4.000 lei. Restituie un credit bancar pe termen lung, n valoare de 50.000 lei, bncii finanatoare. ncaseaz, n numerar, creana de la un client, n valoare de 3.000 lei. Acord, prin banc, un avans unui furnizor, n contul unor aprovizionri ulterioare de la acesta cu servicii. Valoarea avansului este de 7.000 lei.
62

 Acord, n numerar, un avans unui salariat, n vederea cumprrii de rechizite de birou. Valoarea avansului este de 5.000 lei. La sfritul exerciiului financiar, constituie un provizion, n valoare de 8.000 lei, privind valoarea estimativ a unui litigiu n curs. nregistreaz amortizarea unui mijloc fix, cu suma de 6.000 lei. Achit, n numerar, datoria fa de stat privind impozitul pe profit, n valoare de 9.000 lei. Se cere s se identifice elementele patrimoniale afectate de tranzaciile de mai sus i s se specifice n care tip de modificare patrimonial se ncadreaz fiecare dintre tranzaciile menionate.

63

Capitolul 2 METODA CONTABILITII

2.1. DEFINIIA I TRSTURILE METODEI CONTABILITII

Complexitatea obiectului de studiu al contabilitii determin i complexitatea procesului cunoaterii acestuia. n aceste condiii, analiza elementelor componente ale obiectului contabilitii necesit folosirea judicioas a unor tehnici de lucru, procedee i metodologii de cercetare. La modul general, metoda este o cale raional de urmat, n vederea atingerii unui scop, iar procedeul reprezint mijlocul prin care se realizeaz scopul urmrit. Fiecare tiin folosete o singur metod de cercetare, n componena creia se includ mai multe procedee tehnice de lucru. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee care acioneaz ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special, cu ajutorul crora contabilitatea cerceteaz starea i micarea tuturor elementelor patrimoniale, pentru a sesiza legturile dintre acestea, iar pe aceast baz, pentru a calcula rezultatele finale ale activitii i a analiza i controla activitatea desfurat de unitile patrimoniale respective. Pentru elucidarea obiectului ei de studiu, contabilitatea se bazeaz pe o serie de trsturi caracteristice ale acesteia, astfel: 1) Trstura principal a obiectului de studiu al contabilitii const n reflectarea patrimoniului ntreprinderii att sub aspectul utilitii i funcionalitii bunurilor economice care l compun, adic al destinaiei economice a acestora (maini, utilaje, instalaii, cldiri, materiale, produse finite etc.), ct i sub aspectul relaiilor de proprietate, n cadrul crora se dobndesc bunurile economice ca obiect de drepturi i obligaii, adic al surselor de finanare. Altfel spus, este vorba de acelai patrimoniu al unitii patrimoniale conceput ca un tot unitar, care, n contabilitate, este privit sub un dublu aspect. Aceast dubl reprezentare a strii i micrii
64

patrimoniului ntreprinderii constituie trstura esenial care determin coninutul metodei contabilitii. Ea poate fi redat sintetic, sub forma unei ecuaii, prin egalitatea dintre cele dou componente ale patrimoniului, adic:
Mijloacele economice = Surse de finanare

ecuaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri. 2) Elementele patrimoniale ale ntreprinderii se afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului economic, rmnnd, totui, ntr-un echilibru permanent n cadrul unitii respective. Acest echilibru este evideniat n contabilitate printr-o alt trstur specific contabilitii, i anume, dubla nregistrare. Dubla nregistrare n conturi a tranzaciilor evenimentelor este determinat, n primul rnd, de dubla reprezentare a patrimoniului, prin faptul c, n timpul micrii i transformrii lor, elementele patrimoniale sunt privite sub dublul lor aspect: al destinaiei economice i al surselor de finanare. Aceast dubl abordare se reflect, concomitent, ca un raport de echivalen ntre doi termeni: unul care evideniaz mijloacele economice i altul care evideniaz sursele de finanare. n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transformarea mijloacelor economice n fazele circuitului economic genereaz operaii de ieire dintr-o faz i intrare n alta, de transformare dintr-o form n alta, dintr-o stare n alta, de trecere dintrun loc de gestiune n altul. Astfel, activele circulante, sub form de materii prime i materiale, se transform n active circulante, sub form de semifabricate i produse finite, care, la rndul lor, i schimb forma n active circulante bneti, iar acestea i schimb forma n active circulante materiale. n acest circuit, n care contabilitatea nregistreaz trecerea acelorai valori dintr-o stare sau form n alta, nregistrarea valorii respective se face de dou ori, deci, apare dubla nregistrare a operaiilor respective, n sensul c vechea faz se transpune ntr-unul din termenii egalitii, ce cuprinde ieirile, micorrile, iar noua faz constituie cel de-al doilea termen al egalitii, care cuprinde intrrile, creterile elementului patrimonial respectiv.
65

Potrivit acestei trsturi a metodei contabilitii, orice operaie economic sau financiar este ncadrat i analizat sub un dublu aspect, n raport cu efectul pe care l produce asupra elementelor ce stau la baza nfptuirii ei. Pornind de la relaia general de echilibru, proprie dublei reprezentri (Mijloace economice = Surse de finanare), prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a doua relaie specific metodei contabilitii, i anume: Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice = = Creterea surselor economice + Micorarea mijloacelor economice ecuaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri. Dubla nregistrare prezint o importan deosebit pentru contabilitate, att pe linia sporirii proprietilor informatice ale datelor furnizate, ct i pentru faptul c d posibilitatea efecturii unui control permanent asupra exactitii nregistrrilor realizate cu privire la operaiile economice i financiare, asigurnd astfel o exactitate maxim a datelor respective. Att dubla reprezentare a patrimoniului, ct i dubla nregistrare a operaiunilor n conturi sunt trsturi specifice numai metodei contabilitii, fr a se mai ntlni la alte discipline economice. Tocmai de aceea, ele constituie principii de baz ale metodei contabilitii. 3) O alt trstur a metodei contabilitii este aceea a folosirii unor procedee care s permit nregistrarea valoric a existenei i micrii patrimoniului ntreprinderii, adic studierea acelor elemente care se pot exprima n bani. Acest lucru permite oglindirea concomitent att a laturii cantitative, ct i a celei calitative a obiectului ei de studiu, cunoaterea analitic a tuturor elementelor patrimoniale, iar prin gruparea i sistematizarea datelor contabile se ofer o imagine de ansamblu asupra patrimoniului ntreprinderii. 4) De asemenea, metoda contabilitii are ca trstur caracteristic reflectarea, cu ajutorul procedeelor sale de lucru, numai a operaiunilor valorice cu privire la fenomenele i procesele economice care au avut loc, fcndu-se dovada nfptuirii lor cu acte scrise.
66

Se poate conchide c metoda contabilitii reprezint totalitatea procedeelor interdependente pe care aceasta le folosete n scopul realizrii obiectului ei de studiu. Dac, prin obiectul su de studiu, contabilitatea urmrete cutarea rspunsurilor la ntrebrile: Ce fenomene i procese trebuie nregistrate? Cnd i unde au ele loc?, metoda, prin procedeele ei de lucru, rspunde la ntrebrile: Cum trebuie nregistrate acestea? De ce s-au produs? Care sunt cauza i geneza lor?
2.2. PROCEDEELE METODEI CONTABILITII

n scopul realizrii obiectului su, metoda contabilitii folosete o serie de procedee ce permit furnizarea de informaii cu privire la fenomenele i procesele economice care au loc n cadrul ntreprinderii. Aceste procedee se mpart n trei grupe: 1) procedee comune tuturor tiinelor; 2) procedee specifice metodei contabilitii; 3) procedee ale metodei contabilitii utilizate i de alte discipline economice. 1. Dintre procedeele comune tuturor tiinelor, metoda contabilitii utilizeaz: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i sinteza. Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine. Contabilitatea folosete observaia pentru cunoaterea fenomenelor i proceselor economice care se pot exprima valoric i care, dup ce au fost consemnate n documente, le reflect cifric, numeric, cu ajutorul altor procedee specifice de lucru i cu respectarea normelor i principiilor contabile. Raionamentul se aplic de ctre metoda contabilitii pentru ca, pe baz de judeci logice, pornind de la fenomenele i procesele din cadrul obiectului su de studiu i care au fost deja observate, s se ajung la concluzii noi ce permit stabilirea cu exactitate a modului de reflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. Astfel, pe baz de raionament s-a ajuns la concluzia c activul este egal cu pasivul, ntruct ntre mijloacele economice i sursele de finanare a acestora exist egalitate, fiind vorba de acelai patrimoniu privit sub
67

dublu aspect. Tot prin raionament s-a stabilit influena pe care o produc operaiile economice asupra activului i pasivului ntreprinderii, regulile care stau la baza reflectrii tranzaciilor n conturi, coninutul unor indicatori furnizai de contabilitate etc. Comparaia este folosit de metoda contabilitii prin compararea a dou sau mai multe fenomene sau procese economice care se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele, pentru ca pe aceast baz s se fixeze noiuni, s se trag anumite concluzii. n contabilitate, spre exemplu, se compar veniturile cu cheltuielile, pentru a se stabili rezultatele, se compar indicatorii realizai cu cei prestabilii, pentru a se determina abaterile n vederea lurii deciziilor corespunztoare etc. Clasificarea reprezint aciunea de mprire, distribuire, repartizare sistematic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau fenomenelor, n funcie de asemnrile i deosebirile dintre ele. Asemnrile le apropie i le ncadreaz n aceeai clas, deosebirile le difereniaz i le distribuie n clase diferite. Metoda contabilitii folosete clasificarea att n cadrul procedeelor sale specifice, ct i n cadrul celor comune altor discipline economice pentru studierea raional, sub diferite aspecte, a patrimoniului. Analiza reprezint procedeul tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen, pornind de la studierea sistematic a fiecrui element component n parte al acestuia. n contabilitate, analiza are un cmp foarte larg de aplicare. Astfel, analiza contabil este folosit la nregistrarea corect a operaiilor economice i financiare; analiza pe baz de bilan este folosit pentru stabilirea situaiei economicofinanciare a ntreprinderii, pentru stabilirea cauzelor care au determinat-o i a deciziilor ce urmeaz a se adopta; analiza contului de rezultate este folosit pentru cunoaterea veniturilor i a cheltuielilor care au generat rezultatul respectiv etc. Sinteza este procedeul care se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. Sinteza este folosit de metoda contabilitii n operaiile de grupare i centralizare a datelor, pentru a le face din ce n ce mai sintetice, n scopul generalizrii concluziilor ce se desprind din analiza acestora.

68

2. Procedee specifice metodei contabilitii. Procedeele specifice, utilizate de metoda contabilitii pentru cercetarea i studierea obiectului su, sunt urmtoarele: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este cel mai reprezentativ procedeu specific metodei contabilitii, prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului ntreprinderii. Cu ajutorul bilanului se reprezint, la un moment dat, n expresie valoric, patrimoniul ntreprinderii sub dublul su aspect, i anume: pe de o parte, sub aspectul destinaiei economice a mijloacelor economice, pentru care contabilitatea folosete noiunea de ACTIV i, pe de alt parte, sub aspectul surselor de finanare a mijloacelor economice, pentru care contabilitatea folosete noiunea de PASIV. n acelai timp, prin bilan se prezint i rezultatele finale ale activitii unitii patrimoniale, la un moment dat, sub form de profit sau pierdere. Deoarece datele nscrise n bilan reflect situaia static, la un moment dat, a patrimoniului unitii, furniznd informaii generale cu privire la situaia economic i financiar a unitii i la relaiile ei economice cu terii, bilanul este completat cu o serie de anexe prin care se explic i se detaliaz anumite date nscrise n bilan. ntruct bilanul nu poate s reflecte micrile survenite n cadrul unei perioade de timp pentru fiecare element patrimonial n parte, metoda contabilitii utilizeaz, pentru atingerea acestui obiectiv, un alt procedeu specific numit cont. Contul este procedeul specific, metodei contabilitii, care studiaz att starea iniial i micrile intervenite pe parcursul unei anumite perioade de timp, ct i starea final a fiecrui element patrimonial component al patrimoniului. Deci, pentru fiecare element patrimonial, contabilitatea utilizeaz cte un cont distinct. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su formeaz sistemul conturilor. Contabilitatea dispune de un sistem de conturi n care reflectarea tuturor operaiilor rezultate din micarea i transformarea elementelor patrimoniale are la baz dubla nregistrare. Dubla nregistrare n conturi a operaiilor economice i financiare face posibil existena i
69

meninerea unui echilibru permanent, necesar pentru verificarea datelor nregistrate n conturi. Legtura dintre cont, care furnizeaz informaiile de detaliu referitoare la fiecare element patrimonial n parte, i bilan, care furnizeaz informaii generalizatoare asupra activitii de ansamblu a ntreprinderii, se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitii, denumit balana de verificare. Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri, oferind prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi, precum i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete. Cu ajutorul balanei de verificare se centralizeaz ntreaga activitate economic a ntreprinderii, reflectat distinct n conturi, pe parcursul perioadei de gestiune. Centralizarea datelor cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii ntreprinderii posibilitatea de a cunoate volumul modificrilor survenite n structura patrimoniului, att pentru perioada curent, ct i, cumulat, din perioadele precedente de gestiune. Datele nscrise n balana de verificare, preluate din conturi, stau la baza ntocmirii bilanului contabil. 3. Procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline economice. Dintre procedeele folosite i de alte discipline economice pentru studierea obiectului lor de studiu, metoda contabilitii utilizeaz: documentaia; evaluarea; calculaia; inventarierea. Documentaia const n faptul c operaiile economice sau financiare privitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnate, n momentul efecturii lor, n documente care fac dovada nfptuirii acestora. Acest lucru este necesar att pentru realizarea cerinei principale a contabilitii, de fundamentare i justificare a tuturor datelor sale pe baz de acte scrise, ct i pentru faptul c datele nscrise n documente trebuie nregistrate n conturi. nregistrarea datelor n conturi se poate face numai dup ce operaiile au avut loc, iar una dintre cerinele contabilitii o constituie fundamentarea i justificarea datelor pe baz de documente. Documentele prezint o importan deosebit pentru contabilitate, deoarece, cu ajutorul lor, se asigur verificarea prealabil a justeei i legalitii tranzaciilor, aceasta ducnd la creterea responsabilitii pentru administrarea patrimoniului.
70

 Evaluarea este procedeul prin care datele din contabilitate sunt reprezentate printr-o singur unitate de msur, dnd posibilitatea centralizrii lor, cu ajutorul balanelor de verificare, i a generalizrii, cu ajutorul bilanului. Astfel, datele consemnate n documentele primare referitoare la evidena i micarea elementelor patrimoniale, exprimate n diferite uniti de msur (kg, m2, m3, to, l etc.), pentru a putea fi nregistrate n conturi, trebuie mai nti evaluate prin intermediul etalonului monetar. Evaluarea const, deci, n transformarea unitilor naturale n uniti monetare, cu ajutorul preurilor. Calculaia. Noiunea de calculaie are o sfer larg de aplicabilitate n contabilitate. Ea include toate formele de calcul, ncepnd cu simpla calculare a datelor consemnate n documentele primare, continund cu calculul rulajelor conturilor, al sumelor i al soldurilor acestora, cu calculul valorii elementelor patrimoniale inventariate, cu calculul amortizrii imobilizrilor, calculul provizioanelor etc. i terminnd cu calculul tuturor indicatorilor economico-financiari care diagnosticheaz activitatea unitii patrimoniale. Putem aprecia, deci, c acest procedeu care este calculaia se afl n strns interdependen cu evaluarea. n contabilitate, acest procedeu se aplic, n special, n domeniul calculaiei costurilor de producie. Inventarierea. Pentru a cunoate situaia real a patrimoniului, periodic, trebuie s se verifice existena faptic a tuturor elementelor patrimoniale nregistrate n contabilitate. n acest scop, contabilitatea se folosete de procedeul numit inventariere. Prin inventariere trebuie s se verifice existena faptic a tuturor elementelor patrimoniale, n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n conturi i realitile de pe teren. Pe baza constatrilor la care se ajunge n urma inventarierii, se fac rectificrile necesare n conturi i se stabilesc responsabiliti.
2.3. EXERCIIUL FINANCIAR SAU CONTABIL

Activitatea ntreprinderilor are un caracter continuu. n aceste condiii, pentru stabilirea situaiei financiare i a rezultatelor obinute, se procedeaz la mprirea timpului n perioade cu durat egal, de obicei un an. Aceste perioade sunt numite exerciii financiare sau exerciii contabile.
71

n ara noastr, exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic. n situaia n care ntreprinderea i nceteaz activitatea, prin dizolvare, comasare, fuziune etc., exerciiul financiar ncepe la data de 1 ianuarie i se ncheie la data ncetrii activitii, prin dizolvare, comasare, fuziune etc. n alte ri, ca, de exemplu, n SUA, exerciiul financiar nu coincide cu anul calendaristic. Segmentarea timpului pe exerciii financiare sau contabile i nevoia asigurrii independenei financiare a exerciiului impun alegerea criteriului pentru delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. Contabilitatea face astfel recurs la principiul independenei exerciiilor, conform cruia veniturile i cheltuielile sunt contabilizate pe msura generrii sau ocazionrii lor, i nu cu ocazia ncasrii sau plii lor. n consecin, pentru a determina rezultatul exerciiului, veniturile sunt nregistrate n contabilitate n momentul vnzrii mrfurilor, produselor sau prestrii serviciilor, iar cheltuielile sunt nregistrate n momentul primirii bunurilor sau prestrii serviciilor de ctre teri.
2.4. CONCEPTUALIZAREA CONTABILITII FINANCIARE 2.4.1. NECESITATEA I ROLUL TEORIEI N CONTABILITATE

Datorit creterii rolului contabilitii n societate, n ultimii ani, aceasta a suferit, n opinia noastr, dou mutaii majore: normalizarea practicilor contabile la nivel naional i internaional i sporirea preocuprilor pentru dezvoltarea pe baze tiinifice a contabilitii. n profesia contabil contemporan, asistm la o nou orientare n ce privete maniera de a contabiliza, care se deplaseaz de la asimilarea i perfectarea unor proceduri contabile, mai mult sau mai puin standardizate, ctre utilizarea mai evident a unor judeci de valoare n materie de contabilitate, formulate n funcie de aparatul conceptual, experiena, viziunea asupra lumii afacerilor, normele morale i alte criterii ale productorilor de informaie contabil. Normele contabile care ghideaz practica contabil se bazeaz pe teorii care fundamenteaz actul de producere i difuzare a informaiei contabile.
72

n plan universitar, contabilitatea este privit astzi ca o disciplin academic ce se studiaz n toate colile de gestiune a afacerilor, iar cercetarea tiinific i alimenteaz, din plin, statutul de disciplin tiinific. Asupra existenei, necesitii i rolului teoriei n contabilitate s-au aplecat, de-a lungul timpului, autori de renume. Dup Lauzon (1985), spre exemplu, un cadru teoretic al contabilitii reprezint o construcie conceptual ce constituie fundamentul practicii contabile, caracterizat prin urmtoarele elemente: este un ansamblu de ipoteze fundamentale i de concepte, postulate, principii etc.; servete ca baz sau drept cadru de referin unei discipline sau unei tiine; furnizeaz explicarea unui mare numr de fapte, fenomene sau comportamente; faciliteaz prevederea unor anumite evenimente, fenomene sau comportamente viitoare. Bernard Colasse definea, n 1993, teoria contabil, ca fiind un ansamblu de idei, de concepte abstracte, mai mult sau mai puin organizate, aplicate practicii contabile11, iar dup Hendriksen (1982), teoria contabilitii reprezint un set de principii care furnizeaz un cadru general de referin prin care poate fi evaluat practica contabil i care ghideaz dezvoltarea de noi practici i proceduri contabile. Din cele prezentate putem deduce c elementul esenial al teoriei contabilitii l constituie asigurarea unui set de principii ce se constituie ntr-un cadru general de referin pentru evaluarea i dezvoltarea practicilor contabile. Ca domeniu tiinific, astzi, contabilitatea dispune de mai multe teorii. Altfel spus, contabilitatea este considerat o disciplin tiinific cu paradigme multiple. Acest statut cptat de contabilitate a avut n vedere faptul c de la prima lucrare aprut n domeniul contabilitii (ce aparine lui Luca Paciolo: Tractatus de computis et scripturis) i pn n zilele noastre, istoria contabilitii poate fi privit

11

B. Colasse, Comptabilit gnrale, 4 dition, Paris, 1993. 73

ca o istorie a curentelor de gndire contabil sau, mai exact, ca o istorie a teoriilor contabilitii. Autori de renume12 procedeaz, n lucrrile lor, la clasificarea teoriilor contabile n funcie de anumite criterii. Indiferent de criteriul ales (importana teoriilor pentru cunoaterea i practica, contabil actual, modul de elaborare a teoriilor contabile etc.), s-a ajuns la concluzia c nici o teorie nu poate rspunde la toate problemele pe care le ridic contabilitatea. Tocmai de aceea, contabilitatea, ca domeniu tiinific, trebuie s dispun de un cadru de cunotine care s explice i s analizeze domeniul considerat i care s reprezinte edificiul conceptual al contabilitii. La ora actual, n lume, exist dou mari cadre conceptuale, cel american, elaborat de FASB, i cel internaional, elaborat de IASB. Existena unor astfel de cadre conceptuale ne permite s afirmm c disciplina contabilitate dispune de un sistem ierarhic de cunotine i enunuri teoretice, denumite elemente conceptuale i care pot fi clasificate, n funcie de gradul lor de generalitate, n postulate, principii i norme contabile.
2.4.2. CADRUL CONCEPTUAL AL IASB, CONCEPT I TEORIE N CONTABILITATE

Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, denumit i cadrul contabil conceptual IASB, reprezint o ncercare de sistematizare a elementelor teoretice ale contabilitii ntr-o construcie coerent, care s ghideze practica contabil. Procesul de elaborare a normelor contabile s-a desfurat, pe o perioad de aproape dou decenii, n absena unui cadru conceptual care s stea la baza pregtirii situaiilor financiare. Din acest motiv, multe din standardele emise conineau neclariti sau puncte ilogice. n plus, profesia contabil simea nevoia prezenei unui element de sprijin, care s o protejeze mpotriva tentativelor puterii publice de a o deposeda de rolul su normalizator. Pe de alt parte, ntreprinderi din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi prezentate n special utilizatorilor externi
A se vedea i I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997; B. Colasse, Comptabilit gnrale, Paris, 1993. 74
12

ai informaiei financiare. Dei astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, ntre acestea exist, totui, diferene ce pot fi cauzate, aa cum specificam anterior, de o varietate de factori sociali, economici i juridici. Aceti factori au condus la utilizarea de diverse definiii ale elementelor situaiilor financiare, au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor situaiilor financiare i la utilizarea diferitelor baze de evaluare. Aria de aplicabilitate i informaiile prezentate n situaiile financiare au fost, de asemenea, influenate. Din aceast perspectiv, un factor important n munca organismelor care au activat n domeniul elaborrii normelor contabile, nc din anii 70, l-a constituit elaborarea treptat a unor cadre conceptuale. Definirea conceptelor financiarcontabile n perioada 1975-1985 realizat de FASB, organismul american al normalizrii contabile, a constituit baza definiiilor adoptate ulterior de mai multe organisme de elaborare a standardelor, precum i de IASB. Din necesitatea apropierii poziiilor i a armonizrii reglementrilor, a normelor contabile i a procedurilor legate de pregtirea i prezentarea situaiilor financiare, n anul 1989, IASB elaboreaz i public propriul su cadru conceptual, denumit i Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Scopul acestuia este de a oferi o orientare membrilor IASB n activitatea de elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care ntocmesc i auditeaz situaii financiare n interpretarea standardelor sau n rezolvarea unor probleme la care nu se face referire n cadrul acestora. Dei IASB este un organism care nu este abilitat din punct de vedere juridic s impun n mod direct sau s aplice aceste standarde, datorit cadrului su conceptual coerent, acesta a reuit s-i impun standardele ca un element valoros care a fost recunoscut de comunitatea internaional de afaceri. Dac membrii profesiei contabile aveau la ndemn, pn la apariia unui cadru conceptual al contabilitii, numai raionamentul i experiena, odat cu crearea cadrului conceptual, acetia se pot baza pe un instrument de referin, capabil s i asiste n lucrrile lor. Dac raionamentul i judecata profesional se dovedesc utile i suficiente n rezolvarea problemelor cunoscute, ele devin ineficiente n cazul
75

problemelor inedite ce apar pe fondul unor schimbri ale mediului economic i social. Mai mult, un cadru conceptual reprezint un ecran de protecie ntre profesionitii contabili i puterea public, tentat, adesea, s i deposedeze de rolul lor normalizator.
2.4.2.1. OBIECTIVELE CADRULUI DE PREGTIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE

IASB atribuie urmtoarele obiective cadrului su conceptual:13 s sprijine IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i n revizuirea celor existente; s sprijine IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS; s sprijine organismele naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; s sprijine pe cei ce ntocmesc situaii financiare conform IAS pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; s sprijine auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS; s sprijine utilizatorii la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS; s furnizeze informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor. IASB precizeaz c acest cadru nu este o norm contabil internaional i, prin urmare, nu definete un standard de evaluare sau informare, iar n situaia n care apare un conflict ntre cadru i o norm internaional, obligaiile prevzute de respectiva norm prevaleaz asupra acestui cadru.
2.4.2.2. ARHITECTURA CADRULUI DE PREGTIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE

Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare al IASB prezint, n debutul su, osatura cadrului conceptual, structurat pe paragrafe, astfel:
13

Cadrul General IASB, paragraful 1.

76

Componentele cadrului conceptual Prefaa Introducere obiectivele i statutul cmpul de aplicare utilizatorii i necesitile lor informaionale Obiectivul situaiilor financiare situaia financiar, performana i evoluia situaiei financiare observaii i tablouri suplimentare Ipoteze prealabile contabilitatea de angajamente continuitatea exploatrii Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Restriciile care trebuie respectate pentru ca informaiile financiare s fie relevante i fiabile Elementele situaiilor financiare Situaia financiar activele pasivele capitalurile proprii Performana veniturile cheltuielile ajustrile de meninere a capitalului Recunoaterea elementelor situaiilor financiare probabilitatea avantajelor economice viitoare fiabilitatea evalurii recunoaterea activelor recunoaterea pasivelor recunoaterea veniturilor recunoaterea cheltuielilor Evaluarea elementelor situaiilor financiare Conceptele de capital si meninere de capital conceptul de capital conceptul de meninere de capital

Paragrafele 1 - 11 1-4 5-8 9 - 11 12 - 21 15 - 21 21 22 - 23 22 23 24 - 46 43 - 45 47 - 81 49 - 52 53 - 59 60 - 64 65 - 68 69 - 73 74 - 77 78 - 80 81 82 - 98 85 86 - 88 89 - 90 91 92 - 93 94 - 98 99 - 101 102 - 110 102 - 103 104 - 110

Dup cum se poate observa, acest cadru conceptual cuprinde o prefa i 110 paragrafe, ce trateaz urmtoarele probleme:
77

1. Introducerea; 2. Obiectivul situaiilor financiare; 3. Principii de baz; 4. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare; 5. Elementele care compun situaiile financiare; 6. Recunoaterea (luarea n cont) elementelor situaiilor financiare; 7. Evaluarea elementelor situaiilor financiare; 8. Conceptele de capital i de meninere de capital. 1. Obiectivul situaiilor financiare, conform cadrului conceptual IASB, paragraful 12, const n furnizarea de informaii privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor lor economice. Cadrul conceptual IASB precizeaz c situaiile financiare constituie pentru utilizatori numai un element, printre altele, din ansamblul informaiilor solicitate de acetia, iar cadrul conceptual nu vizeaz prezentarea conturilor anuale n funcie de necesitile specifice ale utilizatorilor. Pentru a se rspunde obiectivelor conturilor anuale, cadrul precizeaz c ntocmirea acestora presupune luarea n calcul a dou ipoteze: aplicarea unei contabiliti de angajamente14 i afirmarea strii de continuitate a activitilor ntreprinderii,15 ntr-un viitor previzibil. Cadrul conceptual structureaz utilizatorii situaiilor financiare n 7 categorii, descriind i necesitile lor informaionale, astfel: Investitorii, persoanele care aporteaz capitaluri, ofertanii de capital i consultanii lor solicit informaii financiare pentru a se decide asupra momentului n care s cumpere, s conserve sau s
Cadrul general IASB, paragraful 22: efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc, i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit, i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. 15 Cadrul general IASB, paragraful 23: starea de continuitate presupune c o ntreprindere nu are intenia i nici nevoia de a lichida sau reduce n mod semnificativ activitatea sa. 78
14

vnd aciuni, precum i informaii care s permit determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende. Angajaii sunt interesai de informaiile cu privire la stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, precum i de informaii care vizeaz nivelurile de salarizare, avantajele oferite de ntreprindere n materie de pensionare, natura i mrimea oportunitilor n privina angajrii lor. Creditorii financiari sunt interesai de informaiile privind determinarea msurii n care mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele ce le sunt datorate vor fi pltite la scaden, n msura n care de acest lucru depinde continuitatea activitilor lor. Clienii solicit informaii despre continuitatea activitii ntreprinderii , n special n situaia care au relaii cu aceasta pe termen lung, sau cnd activitile lor sunt dependente. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de informaii privind activitatea de ansamblu a ntreprinderilor, n vederea stabilirii politicii fiscale i a calculrii venitului naional i a altor indicatori statistici similari. Publicul solicit informaii despre evoluia recent i tendinele viitoare ale ntreprinderii, despre contribuia acesteia la economia local, ndeosebi n ceea ce privete ocuparea i formarea forei de munc, dar i de taxele i impozitele vrsate de aceasta la bugetul local. Micrile ecologiste i cele de protecia consumatorului sunt, de asemenea, interesate de consecinele activitii desfurate de ntreprindere asupra mediului. 2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, atribute care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare, sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea, susinute de o serie de caliti anexe. Inteligibilitatea Presupune c situaiile financiare trebuie s fie nelese imediat de utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii trebuie s dispun de
79

cunotine economice suficiente, de noiuni de contabilitate i s manifeste interes n studierea informaiilor prezentate. Relevana (pertinena) O informaie este relevant dac aceasta influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Spre exemplu, informaiile privind nivelul actual i structura capitalurilor proprii au valoare pentru investitori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a reaciona la situaii nefavorabile; aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare. De aici rezult c cele dou valori, cea predictiv i cea retrospectiv, sunt dependente i subordonate relevanei. n acelai sens se pledeaz i privitor la legtura dintre situaia financiar i performanele trecute i viitoare ale ntreprinderii, n sensul c situaia financiar i performanele trecute pot fi utilizate ca baz de previziune a situaiei financiare i a performanelor viitoare, dar i pentru previziunea altor domenii de mare interes pentru utilizatori, cum ar fi: plata salariilor i a dividendelor, capacitatea ntreprinderii de a face fa angajamentelor la scaden etc. Mrimea relevanei unei informaii este influenat de natura i importana sa. n anumite situaii, natura informaiei este suficient pentru a asigura pertinena; spre exemplu, informaia privind apariia unui nou sector n cadrul ntreprinderii este suficient pentru a sesiza modificrile i riscurile cu care aceasta se confrunt, indiferent de mrimea rezultatelor obinute n noul sector de activitate. n alte situaii, numai natura operaiei nu mai este suficient pentru a asigura pertinena acesteia, trebuind s fie nsoit i de importana ei; spre exemplu, natura capitalurilor unei ntreprinderi trebuie nsoit i de informaia privind mrimea diferitelor categorii de capitaluri, proprii sau mprumutate. Importana unei informaii este apreciat prin consecinele omisiunii sau inexactitii sale asupra deciziilor economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Aceast apreciere conduce la noiunile de informaie semnificativ i prag de semnificaie. Sunt considerate semnificative acele informaii a cror omisiune sau declarare eronat ar putea influena, n mod semnificativ, deciziile
80

luate pe baza lor, iar pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, apreciat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Prin urmare, pragul de semnificaie reprezint mai degrab o limit dect o nsuire calitativ pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Credibilitatea (fiabilitatea) O informaie este credibil atunci cnd aceasta nu conine erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate i, deci, utilizatorii pot avea ncredere n ea. Dar, cum lucrurile nu pot fi prezentate numai n alb i negru i n privina credibilitii unei informaii pot aprea nuane. Astfel, o informaie poate fi pertinent, dar mai puin fiabil, prin natura sau prin modul ei de reprezentare, fiind invocat urmtorul exemplu: dac, n virtutea unei aciuni judiciare, validitatea i valoarea unei cereri de despgubire, fac obiectul unei contestri serioase, luarea n cont a valorii totale a acestei informaii ar putea conduce la erori. ntr-un astfel de caz, ar fi mai adecvat s se furnizeze mrimea i circumstanele cererii. Cadrul conceptual IASB prezint limitele ce privesc informaia relevant i credibil. 1. O prim limit (restricie) se refer la oportunitate, adic la respectarea termenelor n prezentarea informaiei financiare. O informaie neoportun poate conduce la pierderea pertinenei ei. Neoportunitatea unei informaii se refer fie la prezentarea acesteia naintea cunoaterii tuturor aspectelor legate de o anumit tranzacie sau eveniment, ceea ce duneaz fiabilitii informaiei, fie la prezentarea acesteia cu o ntrziere apreciabil fa de data n care a avut loc tranzacia, situaie n care, dei fiabilitatea informaiei va fi crescut, utilitatea informaiei, n vederea lurii deciziilor, va fi grav afectat. Prin urmare, se impune necesitatea unui echilibru ntre pertinen i fiabilitate, realizarea acestuia fiind, n mare msur, determinat de satisfacerea necesitilor utilizatorilor n materie de luare a deciziilor. 2. O a doua limit se refer la echilibrul ntre avantaje i costuri (avantajul cost beneficiu). Pentru ca o informaie s fie util n luarea deciziilor, avantajele obinute, ca urmare a utilizrii informaiei, trebuie s fie superioare costului necesitat de producerea acesteia, cu
81

toate c evaluarea avantajelor i a costurilor presupune o anumit doz de relativitate. 3. O alt limit se refer la existena unui anumit echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare. Obinerea acestui echilibru este necesar, n special, pentru satisfacerea obiectivelor situaiilor financiare, i este cu att mai greu de obinut, cu ct importana relativ a acestor caracteristici este rezultatul judecilor profesionale. 4. i nu n ultimul rnd, formula clasic de acceptabilitate a informaiei financiare cuprins n documentele de sintez este aceea c ea trebuie s ofere o imagine fidel, sau s reprezinte fidel situaia financiar, performanele i evoluia situaiei financiare ale ntreprinderii, prin realizarea principalelor caracteristici calitative i prin aplicarea de norme contabile pertinente. Comparabilitatea Informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie comparabil, n sensul c utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Totodat, comparabilitatea informaiei financiare trebuie s fie asigurat i n spaiu, adic utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diferitelor ntreprinderi, pentru a evalua poziia lor financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Una dintre implicaiile importante ale comparabilitii este aceea c utilizatorii trebuie s fie informai asupra metodelor utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i asupra evoluiei acestor metode, iar pentru asigurarea comparabilitii n timp a situaiilor financiare, acestea trebuie s ofere i informaii corespunztoare perioadelor precedente. Informaiile financiare prezentate prin conturile anuale se adreseaz att unor utilizatori avizai, ct i altor utilizatori care nu au puterea, competena sau resursele necesare pentru interpretarea informaiilor i care solicit situaiile financiare pentru aprecierea activitii economice a ntreprinderii. Acetia din urm ateapt ca informaia financiar s fie util n luarea deciziilor lor. Informaiile furnizate i pierd, n schimb, orice utilitate, dac ele nu posed calitile mai sus prezentate. De asemenea, ele nu pot poseda toate
82

calitile enumerate. Trebuie s ne imaginm utilitatea informaiei financiare ca fiind o mixtur de caracteristici calitative, ce poate avea, la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenei, spre exemplu, fa de o pondere mai mic a fiabilitii, i invers. Asistm, astfel, la apariia diferitelor stri conflictuale ale informaiilor financiare. Pe de alt parte, modificarea n timp i n spaiu a necesitilor informaionale ale utilizatorilor, determinat de schimbrile ce apar n mediul afacerilor, face ca o informaie, util ntr-un anumit moment i caracterizat de anumite ponderi ale calitilor informaiei, s fie reconsiderat ca fiind util numai dac ponderile calitilor se schimb. 3. Elementele care compun situaiile financiare Cadrul conceptual IASB definete cinci elemente, denumite structuri ale situaiilor financiare, astfel: pentru bilan sunt definite activele, datoriile i capitalurile proprii, elemente ce caracterizeaz poziia financiar a ntreprinderii; pentru contul de profit i pierdere sunt definite veniturile i cheltuielile, elemente ce caracterizeaz performana ntreprinderii. n viziunea cadrului conceptual IASB: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice; Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Din definiiile acestor structuri bilaniere, se poate desprinde concluzia c, la stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii, trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestora, i nu numai formei lor juridice, lucru sugerat de sintagma beneficii economice viitoare. Astfel, n cazul leasingului financiar, spre exemplu, deoarece locatarul achiziioneaz avantajele economice legate de utilizarea activului dat n leasing, pentru cea mai mare parte a duratei sale de
83

via utile, n contrapartida unei obligaii de a plti, pentru utilizarea acestui drept, respectivul activ va fi nregistrat n bilan. De altfel, referitor la active, avantajul economic viitor poate mbrca forme variate, mergnd de la potenialul de producie, care face parte din activitile operaionale ale ntreprinderii, la posibilitatea de conversie a respectivelor active n lichiditi i echivalente de lichiditi, prin vnzarea acestora ctre teri, i pn la reducerea ieirilor de fonduri, n situaia n care un proces de producie nou conduce la reducerea costurilor de producie. Referitor la partea din definiia activelor conform creia ele provin din evenimente trecute, aceasta se refer la faptul c ntreprinderile obin, n mod normal, active n urma cumprrilor, din producie proprie, dar i din alte tranzacii sau evenimente ce pot genera active, cum ar fi, spre exemplu, bunurile primite cu titlu gratuit. Privitor la datorii, una din caracteristicile eseniale ale acestora, desprinse chiar din definiie, este aceea c ele reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii, care, ns provin din evenimente trecute. ntr-adevr, o datorie prezent provine din evenimente sau tranzacii ce au fost deja consumate. Mai mult, stingerea datoriei prezente presupune ca ntreprinderea s cedeze din resursele care constituie avantaje economice cu scopul de a satisface dreptul celeilalte pri (prin diminuare de disponibiliti, prin transferul altor active, prin prestarea de diverse servicii, prin nlocuirea prezentei obligaii cu o alt obligaie, prin conversia obligaiei n capital etc.). Definiiile activelor i datoriilor sunt complementare, de vreme ce activele sunt resurse economice controlate de ntreprindere, provenite din evenimente (tranzacii) trecute, de la care se ateapt avantaje economice viitoare, iar datoriile sunt obligaii actuale, provenite din tranzacii trecute ce transfer avantaje economice viitoare. Datorit acestei complementariti, putem deduce c activele pot fi utilizate pentru a deconta datorii, n timp ce unele active sunt obinute prin recursul la datorii. Identificarea unui activ poate conduce la identificarea unei datorii, i invers. Cadrul conceptual IASB definete veniturile ca fiind creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale
84

datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n viziunea cadrului conceptual IASB, veniturile nglobeaz att veniturile ce provin din activiti ordinare ale ntreprinderii ca, de exemplu, vnzrile, onorariile, dobnzile, dividendele i chiriile, ct i celelalte venituri i plusurile de valoare, indiferent c ele rezult sau nu din activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent c ele sunt realizate sau latente. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Acestea nglobeaz att cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ordinare ale ntreprinderii, ca, de exemplu, costul vnzrilor, cheltuielile de personal, sau cheltuielile cu amortizrile, ct i pierderile i minusurile de valoare, indiferent dac acestea sunt degajate sau nu de activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent dac ele sunt latente sau realizate. Definiiile veniturilor i cheltuielilor identific trsturile lor eseniale. Veniturile sunt identificate ca fiind creteri ale activelor sub form de lichiditi, creane, bunuri i servicii sau ca scderi ale datoriilor, n timp ce cheltuielile sunt identificate ca scderi ale activelor sau ca creteri ale datoriilor. Prin urmare, fondul veniturilor i al cheltuielilor este dependent de cel al activelor i al datoriilor. 4. Recunoaterea elementelor situaiilor financiare Prezentarea elementelor componente ale situaiilor financiare nu este suficient pentru ntocmirea bilanului i contului de profit i pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie s satisfac un concept de recunoatere (constatare). Conform IASB, criteriile de recunoatere sunt satisfcute dac: este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse n elemente (active, datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o ntreprindere, s creasc sau s scad; exist un sistem fiabil de msurare.
85

Sensul termenului probabil este nconjurat de o oarecare nesiguran. Pentru unii, el indic un procent de probabilitate de 51%; alii consider c este necesar un prag mai ridicat de probabilitate pentru ca un element al situaiilor financiare s fie recunoscut. Adesea, elementele nerecunoscute vor trebui prezentate n note. Fiabilitatea evalurii reprezint cel de-al doilea criteriu de recunoatere a unui element al situaiilor financiare. Potrivit acestuia, elementele ce compun situaiile financiare trebuie s poat fi msurate. Nu de puine ori, ns, pentru a stabili valoarea unui element component al situaiilor financiare, specialitii apeleaz la estimri i judeci profesionale. Totui, cnd nu se poate realiza o estimare raional, elementul nu este luat n cont n situaiile financiare n momentul respectiv. Cadrul conceptual IASB ofer exemple privind recunoaterea activelor, a pasivelor, a veniturilor i a cheltuielilor cuprinse n situaiile financiare. Astfel: Un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca el s genereze avantaje economice viitoare, n folosul ntreprinderii, i cnd activul are un cost sau o valoare care poate fi msurat n mod credibil sau nu poate fi recunoscut n bilan, cnd este improbabil ca o plat efectuat s genereze avantaje economice viitoare, dincolo de perioada contabil n curs. O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil s genereze o pierdere reprezentativ de avantaje economice, ca urmare a decontrii obligaiei actuale i atunci cnd mrimea acestei decontri poate fi msurat n mod fiabil. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd se produce o cretere de avantaje economice viitoare, generat de o cretere de active sau diminuare de pasive, i atunci cnd aceast cretere de avantaje economice viitoare poate fi msurat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea unui venit are loc concomitent cu constatarea unei creteri de active sau unei diminuri de pasive, cum ar fi, spre exemplu, creterea net de active rezultat dintr-o vnzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenit dintr-o amnare a unei datorii.
86

 Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd s-a produs o diminuare a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare de activ sau cretere de pasiv, i atunci cnd diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor se efectueaz concomitent cu luarea n cont a unui pasiv suplimentar sau unei diminuri de activ, cum ar fi, spre exemplu, plata salariilor sau amortizarea bunurilor. 5. Evaluarea elementelor situaiilor financiare Evaluarea este procedeul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierdere. Cadrul conceptual IASB este, din punct de vedere al sistemelor de msurare, foarte flexibil, permind ntreprinderilor, n vederea msurrii elementelor componente ale situaiilor financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, n combinaii diferite. Astfel, sistemele de msurare recomandate de cadrul conceptual IASB se refer la: a) Costul istoric, conform cruia activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea just16 din momentul cumprrii lor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. b) Costul curent, potrivit cruia activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui pltit
16 IASB introduce noiunea de valoare just n anul 1995, prin IAS 32 referitoare la instrumentele financiare, n care se precizeaz: Valoarea just reprezint preul la care un activ ar putea fi tranzacionat sau decontat o datorie ntre dou pri competente, neavnd nici o legtur de dependen ntre ele i care acioneaz n deplin libertate. n acelai timp, valoarea just corespunde i valorii de pia care desemneaz preul pe care ar putea s-l obin vnztorul (sau pe care ar accepta s-l plteasc cumprtorul) pentru un instrument financiar tranzacionat pe o pia activ (burs de valori, burs de mrfuri etc.). Multe alte norme internaionale fac referire la valoarea just(vezi i IFRS 1, IAS 35, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 21, IAS 12, IAS 16; IAS 22, IAS 10). 87

dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia. c) Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei), potrivit creia activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, adic valoarea neactualizat care trebuie pltit pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. d) Valoarea actualizat, potrivit creia activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii ntreprinderii, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. IASB nu privilegiaz nici una din bazele de evaluare menionate mai sus, cu toate c, n cadrul paragrafului 101, se specific: Baza de evaluare cel mai curent adoptat de ntreprinderi n vederea ntocmirii situaiilor lor financiare, este costul istoric, cu toate c acesta este, n mod obinuit, combinat cu alte baze de evaluare. 6. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului Conceptul financiar de capital i conceptul fizic de capital, precum i conceptele de meninere a capitalului financiar i meninere a capitalului fizic sunt prezentate n paragrafele 102-110 ale cadrului conceptual IASB. Astfel, n paragraful 102 se menioneaz c: a) n conformitate cu conceptul financiar de capital, precum banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activul net sau capitalurile proprii ale ntreprinderii; b) n conformitate cu conceptul fizic de capital, precum capacitatea operaional, capitalul este considerat capacitatea productiv a ntreprinderii, bazat, spre exemplu, pe unitile produse zilnice. Alegerea de ctre ntreprinderi a unuia sau altuia dintre cele dou concepte de capital are la baz necesitile informaionale ale utilizatorilor situaiilor financiare.
88

ntreprinderile adopt conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii sunt preocupai, n primul rnd, de meninerea capitalului nominal investit i conceptul fizic al capitalului dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii. Conceptele de meninere a capitalului sunt prezentate n paragraful 104. Astfel: Meninerea capitalului financiar presupune c un profit este obinut numai atunci cnd mrimea financiar a activelor nete, la sfritul perioadei, este mai mare dect aceeai mrime la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea acestora, n cursul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, de-a lungul perioadei de gestiune, cunoscute sub denumirea de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit pentru ntreprindere. n situaia n care conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu solicit nici o baz special de evaluare, acesta putnd fi msurat (dup cum s-a putut constata) n uniti monetare nominale sau uniti de putere de cumprare constant, n funcie de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dorete s l menin. Meninerea capitalului fizic presupune c un profit nu este obinut dect n situaia n care capacitatea de producie fizic a ntreprinderii, la sfritul perioadei, este mai mare dect capacitatea de producie fizic de la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea lor, n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a ntreprinderii, fiind tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, i nu ca profit. Conceptul de meninere a capitalului fizic face legtura ntre conceptul de capital i cel de beneficiu, deoarece indic punctul de referin pentru msurarea profitului. Acest concept solicit adoptarea costurilor actuale, ca baz de evaluare.
89

Atingerea unui optim n ceea ce privete msurarea, att a poziiei financiare, ct i a performanelor ntreprinderii, nu este posibil dect n condiiile aplicrii restriciei de meninere a capitalului. Diferena ntre cele dou concepte de meninere a capitalului, fizic i financiar, const n modul de prelucrare a efectelor schimbrilor de preuri ale activelor i pasivelor ntreprinderii. Se poate aprecia c o ntreprindere a meninut capitalul su, dac aceasta posed, la sfritul perioadei, tot att capital ct avea i la nceputul perioadei, i orice mrime excedentar, dincolo de cea pretins pentru meninerea capitalului, reprezint un profit (paragraful 107).
2.4.3. POSTULATELE I PRINCIPIILE CONTABILE, FUNDAMENTE ALE TEORIEI CONTABILE

Unele organisme normalizatoare consider c n cadrul exprimat de noiunea de principii contabile se gsesc, de fapt, dou concepte diferite din punct de vedere al gradului de abstractizare: postulatele contabile i principiile contabile propriu-zise. n viziunea IASB, postulatele reprezint concepte fundamentale sau convenii contabile de baz, iar principiile sunt reguli generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri, fapt ce d natere mai multor norme. La baza edificiului conceptual al contabilitii se afl postulatele contabile. Dup profesorul N. Feleag17, un postulat contabil reprezint o propoziie a crei acceptare este cerut pentru a realiza o demonstraie i se bazeaz pe observaiile fcute asupra mediului economic, politic, juridic i social, avnd drept scop identificarea utilizatorilor de informaii financiare, a necesitilor lor informaionale, precum i stabilirea obiectivelor informrii financiare. De aici, deducem c postulatele contabile sunt enunuri rezultate din cunoaterea direct a faptelor ce conduc la obinerea unor alte adevruri (principii i apoi norme contabile) care constituie edificiul conceptual al contabilitii. Acelai autor18 apreciaz c principiile contabile sunt elemente conceptuale care ghideaz normalizatorul n elaborarea
N. Feleag, mblnzire junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996. 18 Ibidem. 90
17

normelor contabile, plecnd de la postulatele contabile. Dei acestea prezint un grad de generalitate mai redus dect postulatele contabile, mpreun constituie schema teoretic a contabilitii care, dup Lauzon (1990), prezint urmtoarele caracteristici: nu reprezint legi de necombtut sau perfect obiective; nu se bazeaz pe legi naturale sau abstracte; nu sunt imuabile; nu au o sfer imuabil de cuprindere; nu sunt, n mod necesar, toate adevrate; sunt mai mult sau mai puin organizate; sunt acceptate fr a fi demonstrate; nu decurg dintr-o acceptare unanim, ci sunt rezultatul consensului i, adesea, al compromisului. Conceptul de principiu contabil pune n eviden gradul de libertate de care s-au bucurat contabilii de-a lungul timpului n ntocmirea propriilor reguli. Contabilitii britanice i americane le este specific implicarea foarte redus a statului n procesul normalizator. Dac reprezentanii profesiei contabile, ca grup, doresc s modifice principiile, sunt liberi s o fac. Dei n rile blocului anglo-american exist acte normative, cum ar fi Legea societilor comerciale i legile fiscale, care conin prevederi referitoare la natura informaiei contabile ce trebuie dezvluit acionarilor sau statului, nici parlamentul, nici organismele guvernamentale nu au emis i nu emit directive pentru profesia contabil cu privire la principiile ce trebuie respectate. n Frana, n schimb, exist o cu totul alt situaie. Aici, politicul are o influen foarte mare asupra normalizrii contabile, iar contabililor li se cere s respecte anumite principii i practici profesionale expuse n legislaia contabil i detaliate n planul contabil. Principiile contabile sunt concepte ale cror formulare i cizelare se datoreaz grupurilor profesionale contabile din rile care au aplicat contabilitatea n sistem anglo-american, acest fapt fiind o consecin a deplasrii centrului de greutate n domeniul deciziei contabile, din zona autoritii statale spre cea a profesiei contabile. Raiunea atitudinii pasive a organismului statal, relativ la domeniul contabil n aceste ri, este legat de ponderea relativ redus pe care autoritatea guvernamental o deine n categoria utilizatorilor de informaii financiare. n astfel de ri, utilizatorii principali sunt investitorii i acionarii.
91

Dimpotriv, n rile din sistemul contabil continental, reprezentate de Frana, guvernul i instituiile creditoare puternice, de genul bncilor, sunt principalele puncte spre care este ndreptat informaia financiar. Aceasta se datoreaz rolului fiscalitii i sistemului de creditare a societilor comerciale orientat tradiional spre bnci. Dei principiile contabile nu au fost supuse unei atenii speciale de-a lungul timpului n rile cu contabilitate continental, s-a recunoscut faptul c, i aici, reprezentanii profesiei le-au aplicat, implicit, n practic. Ulterior, principiile contabile au fost definite expres, ca piloni ai contabilitii n toate statele. n literatura de specialitate, clasificarea principiilor contabile este extrem de variat, situaie explicat i prin faptul c domeniul contabilitii reprezint, prin simboluri i cifre, mediul socialeconomic, care este diferit de la o ar la alta. Cu toate acestea, n ri asemntoare din punct de vedere al mediului social, economic i politic (cum sunt, spre exemplu, SUA, Canada, Marea Britanie, Australia), putem sesiza o categorisire relativ similar a principiilor contabile, deoarece acestea nu constituie dect directive foarte generale asupra modului de contabilizare, msurare, prezentare i interpretare a informaiei financiare. Pe aceeai linie se nscriu Uniunea European i Directivele sale contabile, cu toate c deosebirile de cultur sunt mult mai evidente n spaiul btrnului continent. n lucrarea de fa nu vom proceda la studiul clasificrilor principiilor contabile, deoarece, n opinia noastr, acestea acioneaz ntr-un mediu economic aflat ntr-o continu micare i transformare, schimbri ce determin reclasificri periodice ale acestora, pn mai ieri n vigoare. Mai mult, considerm c principiile contabile trebuie privite ca un ansamblu de enunuri teoretice ce se aplic contabilitii, n ansamblul ei, n scopul reprezentrii unei realiti economice de ansamblu i nu doar a unor segmente de informaie contabil, reprezentate de cte o situaie financiar, n mod izolat. Aceasta, cu att mai mult, cu ct validarea tiinific a acestor enunuri conceptuale este determinat mai ales de modul n care aplicarea lor asigur o reprezentare ct mai fidel a realitii, n totalitatea ei, reflectat de contabilitate cu ajutorul situaiilor financiare, n totalitatea lor.
92

2.4.3.1. RELAIA PRINCIPII CONTABILE IMAGINE FIDEL

Paternitatea conceptului de imagine fidel este atribuit practicii i culturii contabile anglo-saxone. Acest concept a fost formulat nc din anul 1948, n Marea Britanie, prin seciunea 49 a Legii Societilor (Companies Act), sub sintagma true and fair view, n care se meniona: Fiecare bilan al societii trebuie s dea o imagine adevrat i corect (fidel) a situaiei financiare i patrimoniale a societii la sfritul exerciiului, i fiecare cont de rezultate al unei societi trebuie s dea o imagine adevrat i corect (fidel) a profitului sau pierderii societii din exerciiul financiar. n timp, n astfel de ri, presiunile exercitate pe piaa de capital au determinat ntreprinderile s-i sporeasc transparena, n scopul atragerii de investitori i s reduc, astfel, costul finanrii. n acest context, obiectivul situaiilor financiare devine acela de a furniza informaii utile pentru luarea deciziei de a investi. Drept urmare, contabilitatea din rile anglo-saxone urmrete furnizarea celei mai realiste imagini a situaiei economice nregistrat de ntreprinderi, obiectiv cunoscut i sub sintagma de fair prezentation (reprezentare just), n SUA, i true and fair view (imagine adevrat i corect), n Regatul Unit. n Marea Britanie, spre exemplu, principiile contabile ce vor fi aplicate n vederea obinerii imaginii fidele se refer la:19 principiul continuitii exploatrii (going concern concept); principiul permanenei metodelor (consistency concept); principiul independenei exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile (Accruals Matghing concept), principiul prudenei (prudence concept); principiul necompensrii (non-agregation concept); principiul importanei relative (materiality concept); principiul nominalismului (historical cost concept); principiul preeminenei realitii asupra aparenei (substance over form concept); principiul intangibilitii bilanului de deschidere (all inclusive concept). n SUA, organismele contabile profesionale s-au lansat n lucrri ample, ce s-au concretizat n aezarea pe baze doctrinare a conceptului de imagine fidel. n aceast ar, cercetrile referitoare la principiile contabilitii sunt considerate de pionierat. De altfel, n
Principii prevzute de norma SSAP 2 i Legea Societilor Comerciale (CA). 93
19

lumea contabil american, asistm, de-a lungul timpului, la o abunden de principii i postulate ce guverneaz contabilitatea. Detalierea i interpretarea acestora au fost tratate, pe larg, de autori de prestigiu din ara noastr20. Tot n SUA s-a elaborat, pentru prima dat, un cadru conceptual al contabilitii, iar profesia contabil are rolul determinant n procesul de elaborare a normelor contabile. Cu toate c obiectivul de imagine fidel nu este prevzut ca atare de cadrul conceptual, n cuprinsul acestuia se face referire la faptul c principiile fundamentale sunt concepte prealabile ale contabilitii, concepte ce ne ghideaz n selectarea evenimentelor ce urmeaz a fi contabilizate, precum i n alegerea mijloacelor prin care acestea vor fi comunicate persoanelor interesate. n legtur cu relaia principii contabile-imagine fidel, autori precum Jean Michel Matt i Alain Micol (ntr-un studiu intitulat Imaginea fidel, doctrina i legea) consider c ntre fidelitate i principiile contabile general admise pot exista raporturi de urmtoarea factur: Conturile pot s fie fidele i n acord cu principiile general admise, deoarece ele sunt n acord cu aceste principii, n msura n care aceste principii sunt general admise, oricare ar fi principiul admis, iar reeta linear a imaginii fidele ar fi ca ea s rezulte ca rod al aplicrii principiilor contabile fundamentale. Imaginea fidel a devenit un concept european n anul 1978, fiind introdus, pentru toate rile membre ale fostei Comuniti Economice Europene (CEE), la propunerea Marii Britanii, prin Directiva a IV-a, care prevede: Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare precum i a rezultatelor societii21. Introducerea conceptului de imagine fidel n cadrul CEE s-a fcut, n primul rnd, din raiuni de normalizare a contabilitii la nivel european, aceasta constituindu-se ca un liant n armonizarea practicilor contabile ale rilor membre ale UE.
A se vedea i N. Feleag, Sisteme contabile comparate Contabilitile anglo-saxone, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1999; I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997. 21 Directiva a IV-a a CEE, art. 2, paragraful 3. 94
20

De remarcat este faptul c armonizarea practicilor contabile ale rilor membre ale UE nu s-a realizat n mod brutal, ci pornind de la realitatea c fiecare ar are o anumit tradiie contabil. n acest sens, Directiva a IV-a nu a impus o soluie unic pentru tratarea evenimentelor sau tranzaciilor identice, ci a ales sistemul opiunilor, statele membre dispunnd de posibilitatea alegerii opiunii care s reflecte ct mai fidel realitatea. Referitor la acest aspect, considerm c sistemul opiunilor poate justifica, ntr-o anumit msur, i lipsa unei definiii clare n ceea ce privete imaginea fidel, precum i faptul c semnificaia conceptului de imagine fidel difer de la ar la ar. Spre exemplu: germanii (care pun accentul, n special, pe fidelitatea informaiei), neleg prin imagine fidel o imagine clar. Conturile lor anuale trebuie s ofere imaginea cea mai sigur posibil; francezii neleg prin imaginea fidel acea imagine sincer i conform cu regulile; n rile n care contabilitatea financiar a servit i servete nc unor scopuri de natur fiscal, imaginea va fi considerat fidel dac conturile anuale respect, n special, reglementrile fiscale. O atitudine curent n Frana, preluat i de legislaia contabil romneasc, este aceea de a se considera c respectarea principiilor contabile, a regulilor i metodelor de evaluare, este suficient pentru obinerea imaginii fidele. Se merge uneori chiar mai departe, afirmndu-se c noiunea de imagine fidel trebuie s fie similar respectrii principiilor contabile, prin aceasta punndu-se n eviden relaia dintre respectarea regulilor, sinceritate i imagine fidel (adic: respectarea regulilor + sinceritate = imagine fidel), considerndu-se c, n mod obinuit, aplicarea strict a regulilor nsoit de sinceritatea productorului de conturi, satisface integral obiectivul de imagine fidel. De aici ar rezulta c, pentru redarea imaginii fidele, ar fi suficiente doar noiunile de regularitate (respectarea regulilor) i sinceritate. n realitate, ns, simpla respectare a regulilor i sinceritatea profesionitilor contabili nu sunt suficiente pentru reflectarea situaiei reale a unei ntreprinderi. nsei directivele europene au avut n vedere i situaiile n care, dup stabilirea conturilor anuale n conformitate cu dispoziiile specifice coninute de ele, informaiile reunite n conturi s fie insuficiente pentru satisfacerea cerinei de
95

imagine fidel. n acest caz, se recomand preparatorilor de conturi s ofere date suplimentare n anex. n cazurile extrem de rare, n care, chiar prin oferirea de informaii suplimentare, imaginea fidel nu poate fi asigurat, directivele au prevzut i posibilitatea derogrii de la prevederile lor. Legat de acest ultim aspect, nu putem scpa din vedere faptul c nsi normalizatorii sunt, n fapt, cei care stabilesc cazurile normale i cele excepionale cu care se confrunt ntreprinderile. n realitate, apar situaii n care cazurile normale vizate de legiuitor apar doar excepional, n timp ce acelea excepionale apar n mod normal. Aceasta conduce la situaia n care respectarea strict a prescripiilor contabile conduce, nu de puine ori, la obinerea unei imagini infidele a realitii. Din cele prezentate rezult c fidelitatea ar putea fi obinut printr-o aplicare i apreciere raional a principiilor contabile, nsoit de buna-credin a preparatorului de conturi. Prin urmare, conceptul de imagine fidel impune elaborarea i prezentarea conturilor anuale pe baza principiilor contabile (regularitate), utilizarea, pe ct posibil, de cifre exacte (sinceritate), pentru a prezenta o imagine ct mai obiectiv a realitii, fr deformarea intenionat, manipularea sau omisiunea faptelor semnificative. Organismul internaional de normalizare contabil, IASB, n legtur cu imaginea fidel, face urmtoarele aprecieri: Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi22. n general, anglo-saxonii neleg prin imagine fidel reflectarea realitii economice prin conturile anuale, n sensul de adevrat i loial, cinstit (true and fair view). n astfel de ri, informaia contabil este construit n special pentru investitori, categoria privilegiat de utilizatori ai informaiei contabile. O imagine fidel sau o prezentare fidel a informaiei se obine, ns, prin realizarea principalelor caracteristici calitative ale informaiei financiare: inteligibilitatea, pertinena (relevana), fiabilitatea i comparabilitatea. n acest sens, referitor la credibilitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare, n Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor

22

IAS 1, paragraful 10.

96

financiare23 se specific: Pentru a fi credibil, informaia trebuie s prezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta i-a propus s le reprezinte. Cum, oare, pot fi reprezentate cu fidelitate aceste evenimente sau tranzacii altfel dect prin aplicarea principiilor contabile? nsi norma contabil internaional IAS 1 specific faptul c n ntocmirea situaiilor financiare trebuie s se aplice principiul continuitii activitii, al contabilitii de angajamente i al consecvenei prezentrii. Prezentarea acestor principii face obiectul paragrafelor 23-27 din norm. Tot n ideea unei prezentri fidele (fair presentation) a realitii, informaiile furnizate, n mod complementar celor cerute prin normele internaionale, trebuie s satisfac i ele acest obiectiv. Descrierea n anex a unei metode neconform utilizate de ntreprindere nu este suficient pentru justificarea utilizrii sale. De asemenea, n absena unei norme pentru tratarea unei anumite categorii de operaii, este indicat s se aleag o metod contabil i s se prezinte valorile ce rezult din aplicarea acesteia, astfel nct s se asigure informaii financiare pertinente, fiabile, comparabile i inteligibile. ntrebarea dac contabilitatea reuete s rspund diversitii ateptrilor utilizatorilor, adesea contradictorii, doar prin simpla aplicare a principiilor contabile ce acioneaz ntr-un anumit timp i la anumite nivele informaionale diferite a fost i va rmne de mare actualitate. Fr ndoial c producerea de informaii n scopul satisfacerii necesitilor utilizatorilor constituie obiectivul contabilitii. Reuete, ns, contabilitatea s rmn echidistant fa de aceste categorii de utilizatori? Rspunsul la aceast ntrebare poate fi gsit n afirmaiile profesorului I. Ionacu: Contabilitatea nu este socialmente neutr. Un exemplu foarte semnificativ este adoptarea normelor contabile, ca proces de dialog i compromis ntre diferiii actori care particip la normalizarea contabilitii, deoarece normele au consecine sociale favoriznd unul sau mai multe grupuri sociale24. Dup anul 1994, n vederea redrii unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, i Romnia,
Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB, paragraful 33. 24 I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997. 97
23

prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea francez, a asimilat ase principii contabile cu titlu explicit: principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor, principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul intangibilitii bilanului de deschidere i principiul necompensrii. Lista acestora se mrete n anul 2001, cnd Romnia adopt spre aplicare alte trei noi principii contabile: principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv (inspirat din Directiva a IV-a european), principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie (ambele inspirate din Standardele Internaionale de Contabilitate). n esen, cele nou principii contabile se refer la: Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii dein informaii potrivit crora exist elemente de nesiguran ce pot conduce la incapacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea, aceste elemente vor trebuie prezentate n notele explicative. De asemenea, atunci cnd situaiile financiare nu vor fi ntocmite n baza acestui principiu, aceast informaie va trebui prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective, n notele ce stau la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, ceea ce conduce la asigurarea comparabilitii n timp a informaiilor financiare. ntreprinderile pot modifica politicile lor contabile doar dac o astfel de modificare este cerut expres, printr-un act normativ, de un standard contabil sau dac o nou politic contabil duce la obinerea unor informaii mai relevante sau mai credibile. ntr-un astfel de caz, modificarea politicii contabile va trebui menionat n notele explicative, astfel nct utilizatorii informaiei financiare s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat i pentru a
98

estima efectul modificrii asupra rezultatelor raportate, precum i tendina real a rezultatelor ntreprinderii. Principiul prudenei impune ca valoarea oricrui element s fie determinat innd cont, n mod special, de urmtoarele aspecte: luarea n considerare, n cadrul situaiilor financiare, numai a profiturilor recunoscute pn la data nchiderii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care iau natere n cursul exerciiului ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil; luarea n considerare a tuturor ajustrilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac exerciiul financiar se ncheie cu profit sau pierdere. Principiul independenei exerciiului presupune utilizarea de ctre ntreprinderi a unei contabiliti de angajamente, n sensul c ntreprinderile vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii veniturilor sau a efecturii plii cheltuielilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv face precizri n legtur cu modalitatea n care trebuie stabilit valoarea total corespunztoare unei poziii n bilan, i anume, prin determinarea separat a valorii aferente fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Conform principiului intangibilitii bilanului de deschidere, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea normei IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Principiul necompensrii interzice ntreprinderilor s efectueze compensri ntre valorile elementelor ce reprezint active cu cele ale elementelor ce reprezint pasive, cu excepia compensrilor ntre activele i pasivele admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceeai restricie se menine i n legtur cu compensarea valorii veniturilor cu cele ale cheltuielilor.
99

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului presupune ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte realitatea economic a evenimentelor sau a tranzaciilor, i nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie presupune ca orice element care are o valoare semnificativ pentru ntreprindere s fie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Numai elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau care prezint funcii similare, vor fi prezentate prin nsumare, i nu separat n cadrul situaiilor financiare. De remarcat este faptul c aplicarea n practic a principiilor contabile mai sus enunate trebuie s aib loc att n actul de producere (deoarece legturi ntre diversele structuri informaionale se stabilesc pe tot parcursul procesului de prelucrare a informaiei financiare), ct i n cel de difuzare a informaiei financiare, care se finalizeaz cu ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare. Toate aceste situaii financiare (bilanul, contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii, politici contabile i note informative), privite mpreun, reprezint o construcie intelectual (elaborat plecnd de la aceste principii contabile, privite ca ipoteze de lucru) ce trebuie s reflecte (fidel) o realitate. Prin urmare, principiile contabile vor viza ntregul complex de situaii financiare i nu numai cte un document contabil de sintez, n mod izolat. Aceasta, deoarece, dup cum se cunoate, ntregul proces de prelucrare contabil se finalizeaz cu un nod informaional, bilanul, ce reprezint o imagine instantanee a ntreprinderii, dar care este legat, din punct de vedere informaional, de celelalte situaii financiare. Astfel, legtura cu contul de profit i pierdere se face prin informaia privind rezultatul exerciiului: bilanul constat mrimea rezultatului, contul de profit i pierdere explic formarea acestuia. Mai mult, interdependena dintre bilan i contul de profit i pierdere se realizeaz i n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru a fi un activ n bilan este automat recunoscut ca fiind venit n contul de profit i pierdere. De asemenea, ntre bilan i tabloul fluxurilor de trezorerie legtura are loc prin intermediul informaiei privind lichiditile ntreprinderii: bilanul indic mrimea acestora, tabloul fluxurilor de trezorerie prezint formarea fluxurilor de
100

lichiditi n cursul exerciiului. Informaiile din anex sunt completri sau detalieri ale celor din bilan sau ale celor din celelalte situaii financiare etc. Simpla cutare a imaginii fidele, n opinia noastr, nu este suficient pentru descoperirea adevrului contabil, deoarece pentru aceeai ntreprindere imaginea fidel a acionarilor nu se va regsi , n mod necesar, n cea a bncii, a salariailor ori a statului. Pe de alt parte, dac, la nivel global, postulatele i principiile contabile se constituie (cel puin teoretic) ca un sistem coerent de enunuri generale (coeren care asigur inteligibilitatea acestora), analizate n mod individual, unele dintre acestea se pot situa pe o poziie conflictual fa de alte postulate i principii care compun ansamblul. Astfel: Conflictul dintre principiul prudenei i principiul independenei exerciiului se manifest ca o permanen, reprezentativ fiind cazul cheltuielilor activate. n timp ce principiul prudenei solicit ca astfel de cheltuieli s fie nregistrate n momentul producerii lor, n exerciiul curent, principiul independenei exerciiului solicit, pentru a realiza o conectare a cheltuielilor la venituri, ealonarea acestor cheltuieli pe mai multe exerciii. Conflictul dintre principiul prudenei i principiul costului istoric se manifest, n special, n momentul evalurii la inventariere a patrimoniului, etap premergtoare nchiderii exerciiului financiar. n timp ce principiul costului istoric prevede conservarea valorii de achiziie sau, dup caz, de producie a stocurilor, principiul prudenei impune, ca regul de evaluare a acestora, cea mai mic valoare dintre cost i preul pieei. Conflictul dintre principiul continuitii exploatrii, principiul prudenei i celelalte principii contabile. n baza principiului continuitii exploatrii, viaa ntreprinderii este mprit n exerciii financiare i, ca atare, anumite cheltuieli (cheltuielile capitalizate, spre exemplu) vor afecta mai multe exerciii financiare, situaie ce determin o ncetinire a deprecierilor. Aplicarea principiului prudenei duce, din contr, la o accelerare a acestor deprecieri. Lund n discuie principiul continuitii exploatrii, vom observa, n general, o stare neconflictual ntre acesta i celelalte principii contabile, ns, dac planeaz incertitudinea asupra acestei continuiti, putem observa anumite efecte ce se transmit asupra celorlalte principii contabile sau asupra evalurii activelor i pasivelor.
101

n aceste condiii, principiul permanenei metodelor nu mai poate fi respectat, deoarece valorile lichidative sunt, de cele mai multe ori, diferite de costurile istorice, iar activele i pasivele latente vor fi afectate direct de ncetarea activitii. Nici principiul independenei exerciiului nu mai poate fi respectat, deoarece trebuie pus n eviden ansamblul de evenimente viitoare iminente: concedierea, impozitele generate de lichidarea ntreprinderii, abandonarea contractelor etc. Altfel spus, n practic, nu pot fi respectate, n acelai timp, toate principiile contabile. Pentru a iei din aceast contradicie, n literatura de specialitate, se prezint soluii ca: aplicarea tuturor principiilor contabile, dar cu o aplicare parial a fiecruia dintre ele, pentru a elimina, astfel, elementele contradictorii aflate n enunul unor principii contabile, n raport cu alte principii contabile; stabilirea unor ierarhii ntre principii i aplicarea lor succesiv; clasificarea ansamblului de principii contabile n clase omogene, compatibile ntre ele. Anumite stri conflictuale pot fi puse n eviden i n ceea ce privete reprezentarea fidel a realitii economice i unele principii contabile ca: principiul prudenei, al costului istoric, permanenei metodelor, continuitii activitii etc. Astfel: Costul istoric, n condiiile unei realiti economice ce se confrunt cu efectele inflaiei, nu mai poate constitui o baz de reprezentare a acestei realiti. A nsuma elemente ale activului i pasivului, exprimate n uniti monetare datnd din perioade diferite, nu constituie, n sine, o greeal. ns, cnd trebuie s interpretm o anumit situaie sau s lum o decizie , costul istoric nu ne mai poate ajuta. Inflaia, acest flagel al lumii contemporane, nu las neatins nici principiul permanenei metodelor. Dac, la un moment dat, un mediu economic stabil este, pentru o lung perioad de timp, tulburat de inflaie i de efectele pe care ea le propag, se impune schimbarea anumitor metode contabile. Astfel, dac pentru evaluarea la ieire a stocurilor s-a folosit metoda FIFO, n perioade de inflaie se impune folosirea metodei LIFO, pentru a limita efectele acesteia. Meninerea acelorai metode contabile, n condiii de inflaie, nu va reui s asigure reflectarea real a economicului concret.
102

Capitolul 3 DOCUMENTAIA

3.1. DELIMITRI PRIVIND DOCUMENTAIA

Orice tranzacie, pentru a putea fi nregistrat n conturi, trebuie mai nti consemnat n documente care s ateste nfptuirea ei. Aceasta, deoarece nregistrarea n conturi se face numai dup ce acestea au avut loc, iar una din cerinele contabilitii o constituie fundamentarea i justificarea tuturor datelor sale pe baz de documente. Culegerea i consemnarea n documente a informaiei contabile se pot face manual sau cu mijloace tehnice moderne. Documentele prezint o importan deosebit pentru mersul normal al lucrrilor n contabilitate, deoarece, cu ajutorul lor, se asigur verificarea prealabil a justeei i legalitii operaiilor economice, controlul gestionar asupra mijloacelor materiale i bneti, respectarea disciplinei financiare, contribuind prin aceasta la ntrirea responsabilitii pentru administrarea patrimoniului fiecrei ntreprinderi. Totalitatea documentelor, ca purttori materiali de informaii, constituie documentaia unitii patrimoniale. Practic, noiunea de documentaie cuprinde toate documentele care intervin de-a lungul ntregului ciclu contabil, att documentele primare, ct i cele care constituie instrumente specifice metodei contabilitii: jurnalul, contul, balana de verificare, bilanul.
3.2. DEFINIREA DOCUMENTELOR CONTABILE

Datele i informaiile proprii circuitului economic al patrimoniului sunt consemnate n cadrul documentelor contabile. Prin intermediul acestor documente se exprim n scris i se organizeaz material procesele de culegere, prelucrare, stocare i transmitere a datelor. Formularele folosite ca document contabil pot fi tipizate i netipizate.
103

Formularele tipizate sunt suporturi tehnice de informaii n care coninutul, forma i formatul sunt prestabilite i imprimate. Coninutul formularelor este definit de informaiile consemnate n ele. Aceste informaii sunt grupate n dou categorii: fixe i variabile. Informaiile fixe au un caracter repetitiv de la un formular la altul i sunt, de regul, tiprite. Informaiile variabile sunt specifice condiiilor concrete n care se produc operaiile economice i financiare. Structura formularului se caracterizeaz prin gruparea i aezarea informaiilor fixe, precum i a spaiilor pentru informaiile variabile care urmeaz s se completeze de utilizatori. n aceste condiii, formularul poate avea fie form tabelar (exemplu: statele de salarii), fie form de grupare pe zone (exemplu: factura) etc. Formatul formularului exprim mrimea suportului de hrtie sau carton, folosindu-se n acest scop dimensiuni standardizate. Formularele netipizate sunt suporturi de informaii n care coninutul, forma i formatul nu sunt prestabilite i imprimate, iar folosirea lor este la latitudinea ntreprinderii. n raport cu modul de ntocmire i cu rolul lor n cadrul sistemului informaional, documentele contabile pot fi: documente justificative, registre contabile i documente de sintez i raportare.
3.2.1. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE

Operaiile economice i financiare se consemneaz, n momentul efecturii, n documente, numite documente justificative. Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede: Orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Coninutul documentelor justificative este dat de existena urmtoarelor elemente principale: denumirea documentului; numrul i data documentului; denumirea i sediul ntreprinderii, ale serviciului sau ale sectorului, dup caz, care a ntocmit documentul; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei, dac este cazul;
104

 coninutul operaiei economice sau financiare; temeiul legal al efecturii operaiei (acolo unde este cazul); datele cantitative i/sau valorile aferente operaiei economice i financiare efectuate; semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiei, ale celor care avizeaz i ale celor n drept s aprobe operaia respectiv, precum i alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. De regul, documentele justificative se ntocmesc la locul de munc n cadrul cruia se produce operaia economic sau financiar respectiv. ntocmirea documentelor justificative se face pe formulare tipizate sau netipizate, dup caz, iar completarea se face manual sau automatizat. Dup ntocmire (completare), documentele justificative sunt supuse operaiei de prelucrare. Aceasta const n sortarea documentelor pe operaii, dac este cazul, n precontabilizarea lor prin cumularea mai multor documente justificative i obinerea de documente centralizatoare. Se procedeaz apoi la verificarea de form, aritmetic i de fond (pentru a se constata legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente), iar n final, nregistrarea n contabilitate a datelor nscrise n documentele justificative. n vederea nregistrrii n contabilitate, se procedeaz la contarea documentelor justificative, prin nscrierea simbolurilor conturilor n care urmeaz s se ncadreze operaia consemnat n acestea. nregistrrile n contabilitate se fac fie document cu document, fie din documentele centralizatoare, care cuprind mai multe documente justificative, al cror coninut se refer la operaii de aceeai natur i din aceeai perioad.
3.2.2. REGISTRELE CONTABILE

Datele consemnate n documentele justificative sunt nregistrate n ordine cronologic i grupate n registrele contabile. Acestea se prezint sub forma unor registre legate, fie i situaii ale cror coninut i form corespund scopului pentru care se in.
105

Principalele registre ce se folosesc, obligatoriu, n contabilitate sunt: registrul-jurnal, Cartea-mare i registrul-inventar. Registrul-jurnal este documentul contabil obligatoriu n care se nregistreaz, prin articole contabile, n mod cronologic, operaiile patrimoniale, prin respectarea succesiunii documentelor, dup data de ntocmire sau intrare a acestora n unitate. Operaiile de aceeai natur, privind acelai loc de activitate, pot fi recapitulate, ntr-un document centralizator, care st la baza nregistrrii n registrul-jurnal. Registrul-jurnal se prezint fie sub form de registru-jurnal general, fie sub forma unor registre-jurnal auxiliare pentru operaii patrimoniale de aceeai natur (de exemplu: registru privind aprovizionrile, vnzrile, trezoreria, operaiile diverse etc.). Periodic, de regul lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz n registrul-jurnal general. n activitatea practic, registrul-jurnal se poate ntlni i sub forma denumit not de contabilitate. Forma registrului-jurnal general se prezint astfel (tabelul 3.1): Tabelul 3.1 Unitatea............. Registru-jurnal
Numrul Data nregistrrii nregistrrii 1 2 Documentul Felul Numrul Data 3 4 5
Explicaia

Simboluri Suma conturi D C D C 7 8 9 10

Registrul Cartea-mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale.
106

Formularele folosite drept registru Cartea-mare pot mbrca diverse forme, cum ar fi: fie de cont pentru operaiuni diverse, fie de cont ah sau pe conturi corespondente, forma Cartea-mare centralizatoare. a) Fie de cont pentru operaiuni diverse (tabelul 3.2)
Tabelul 3.2

Unitatea.............
FIA DE CONT Simbol cont Pag. Contul Document Rulaj Simbol D/C Sold Explicaii cont coresDebitor Creditor Felul Nr. pondent

Data

b) Fie de cont ah sau pe conturi corespondente (tabelul 3.3.)

Tabelul 3.3

Unitatea...............
CARTEA MARE (AH) Denumirea contului Nr. din Data Suma registrul jurnal operaiei Simbol cont Debit Pag. Credit Conturi corespondente

107

c) Forma Cartea-mare centralizatoare (tabelul 3.4.)

Tabelul 3.4

Unitatea .................. Cartea-mare

CONTUL Lunile Ianuarie Februarie Martie TOTAL TRIM. I Conturi corespondente creditoare Cont... Cont... Cont... Cont... jurnal jurnal jurnal jurnal Total Total rulaj rulaj debitor creditor La 1 ianuarie D Sold C

Octombrie Noiembrie Decembrie TOTAL GENERAL

M M

Tipurile de registre prezentate se folosesc n cadrul tuturor tehnicilor de prelucrare i nregistrare a datelor. Ceea ce difereniaz un registru de altul, n condiiile folosirii unor tehnici de prelucrare diferite, este forma pe care o mbrac, coninutul rmnnd acelai. Registrul-inventar este documentul contabil n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n Registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Registrul-inventar cuprinde dou pri: listele de inventariere i recapitulaia inventarului. n cadrul recapitulaiei, datele preluate din listele de inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ i pasiv.
108

Modelul Registrului-inventar se prezint astfel (tabelul 3.5)

Tabelul 3.5

Registrul inventar Unitatea..................

Nr. crt. 1 Recapitulaia elementelor inventariate 2 Valoarea Contabil De inventar 3 4 Diferene din evaluare (de nregistrat) Valoare Cauze diferene 5 6

3.2.3. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZ

Pentru ca datele contabilitii s poat fi folosite n mod eficient n procesul de conducere, pentru luarea celor mai bune decizii manageriale, se impun centralizarea i sintetizarea lor periodic. Acestei cerine de centralizare i sintetizare i corespund documentele contabile de sintez (situaiile financiare sau conturile anuale). Prin intermediul acestora, datele nregistrate n conturi sunt centralizate i prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor economico-financiari. Privite din acest punct de vedere, documentele contabile de sintez reprezint un sistem de indicatori economicofinanciari ce caracterizeaz situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Documentele contabile de sintez se compun din: Bilan Cont de profit i pierdere Tabloul fluxurilor de trezorerie Tabloul variaiei capitalurilor proprii Note explicative
3.3. GESTIUNEA DOCUMENTELOR

n cadrul ntreprinderilor, documentele contabile utilizate trebuie s constituie un sistem unitar i raional, care s aib la baz reguli precise cu privire la ntocmirea, folosirea, circulaia i evidena fiecrui document.
109

Problemele ce formeaz obiectul gestiunii documentelor se refer la organizarea circulaiei documentelor, utilizarea i evidena acestora, reconstituirea i pstrarea (arhivarea) lor. 1. Organizarea circulaiei documentelor presupune stabilirea unui traseu optim de micare a documentelor n cadrul diverselor compartimente ale ntreprinderii, respectndu-se o anumit ordine n circulaia acestora, care s prentmpine reinerile inutile n cadrul diverselor compartimente i s duc la rezolvarea complet i la timp a operaiilor economice sau financiare cuprinse n acestea. Modelul orientativ care se poate folosi ca grafic de circulaie a documentelor se prezint astfel:
Nr. crt. 0 Lucrarea sau operaia 1 Termen 2 Executant 3 Compartimentul la care se transmit 4

2. Utilizarea i evidena documentelor contabile ridic probleme cu privire la gestionarea lor. Astfel, pentru formularele folosite ca documente se organizeaz att o eviden operativ, ct i una contabil, potrivit aceleiai metodologii ce st la baza organizrii evidenei bunurilor materiale. O problem deosebit legat de eviden o ridic documentele contabile ce intr sub incidena formularelor cu regim special. n aceast categorie se includ documentele contabile n care sunt consemnate operaii economico-financiare care afecteaz patrimoniul unitii. Pentru acest tip de formulare se organizeaz o eviden operativ distinct. De asemenea, formularele cu regim special, nainte de a fi date n folosin sunt nseriate i numerotate, iar darea lor n folosin se face numai pe baz de acte distincte ntocmite n acest scop. Foile volante sunt parafate sau prevzute cu sigiliu sec, registrele sunt nuruite, sigilate i certificate cu semnturile autorizate, iar carnetele sunt tampilate, datate, sunt certificate cu semnturile autorizate.
110

3. Reconstituirea documentelor contabile se efectueaz n cazul n care acestea sunt pierdute, distruse ori sustrase. Operaia de reconstituire are loc n termen de 30 de zile de la data pierderii, distrugerii ori sustragerii acestora, cu respectarea normelor prevzute de legislaia n vigoare. Pentru reconstituire se ntocmete, pentru fiecare caz n parte, cte un dosar distinct. n situaia n care documentul care trebuie reconstituit provine de la alt ntreprindere, reconstituirea se face de ctre ntreprinderea emitent, la cererea scris a conductorului ntreprinderii solicitante. ntreprinderea emitent va trimite, n termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit, unitii solicitante. n cazul gsirii ulterioare a originalului documentului pierdut, documentul reconstituit se anuleaz, pe baza unui proces-verbal, mpreun cu care se ataeaz la dosarul de reconstituire. 4. Pstrarea (arhivarea) documentelor contabile. n cursul exerciiului financiar, documentele contabile se pstreaz n cadrul compartimentului financiar-contabil. Dup expirarea anului, documentele contabile se predau la arhiva general a unitii. Legislaia fiecrei ri reglementeaz termenul de arhivare a documentelor contabile. Pentru ara noastr, termenul de pstrare (arhivare) a registrelor contabile i a documentelor justificative, care au calitatea de for probant n raporturile cu terii, este de 10 ani. Celelalte documente justificative se pstreaz 5 ani, cu excepia tatelor de salarii, care se pstreaz 50 ani.
3.4. VERIFICAREA I CORECTAREA DOCUMENTELOR

Verificarea documentelor de eviden este operaia premergtoare nregistrrii operaiilor n conturi i const n controlul respectrii condiiilor de form i de fond, pe care acestea trebuie s le ndeplineasc, n scopul reflectrii n contabilitate a realitii. Documentele contabile sunt supuse att reverificrii de form, ct i verificrii de fond. Verificarea din punctul de vedere al formei se refer la: folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; completarea tuturor elementelor cerute de document; existena
111

semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea documentelor i efectuarea calculelor, iar pentru cele ntocmite n mai multe exemplare, existena aceluiai numr de ordine pe fiecare exemplar. Documentele de eviden sunt supuse apoi unei verificri a exactitii datelor cifrice nscrise n ele, prelucrrii corecte a cantitilor i preurilor, precum i corectitudinii calculelor efectuate. Verificarea de fond a documentelor vizeaz legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate. Legalitatea operaiei se apreciaz prin raportarea la actele normative care reglementeaz genul respectiv de operaii. Necesitatea operaiei presupune raportarea acesteia la cerinele activitii ntreprinderii, deoarece nu orice operaie care este legal este i necesar unitii. Realitatea. Datele consemnate n documente trebuie s exprime realitatea economic, adic s aib la baz alte documente care s certifice corectitudinea operaiilor nscrise. Economicitatea operaiei are n vedere faptul c ea trebuie s se realizeze cu cheltuieli minime. De exemplu, efectuarea de reparaii ale unei cldiri este mai economic s se realizeze n sezonul cald, care influeneaz pozitiv att calitatea lucrrilor, ct i costul acestora, dect n sezonul rece. n general, verificarea documentelor se efectueaz de ctre alte persoane dect cele care le-au ntocmit sau prelucrat. Dup verificare, pe documentele corect ntocmite se nscriu conturile n care urmeaz a se nregistra operaiile economice i financiare. Documentele care, n urma verificrii, se constat c nu corespund cerinelor, se napoiaz compartimentelor de unde provin, pentru a fi corectate. Corectarea erorilor din documente se efectueaz cu respectarea unor reguli care s permit recunoaterea momentului cnd s-a produs greeala (la ntocmire sau la prelucrare). Corectarea se face prin tierea cu o linie a textului sau a sumei greite i apoi nscrierea lor corect. Datele corecte trebuie s fie certificate prin semnturile persoanelor care au ntocmit sau corectat documentul. Documentele referitoare la mijloace bneti (chitana, cecul etc.) greit ntocmite nu se pot corecta. Acestea se anuleaz i rmn n carnetele respective, fr a fi detaate de la carnet.
112

Capitolul 4 EVALUAREA

4.1. NOIUNEA I PRINCIPIILE EVALURII N CONTABILITATE

Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care asigur exprimarea valoric a componentelor patrimoniului. Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea, n expresie bneasc, a mrimii mijloacelor materiale, a creanelor, plasamentelor, angajamentelor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor obinute. Calcularea indicatorilor economici i financiari, ca expresie concentrat i rezultat al funciei de informare a contabilitii, presupune exprimarea acestora n uniti valorice, deci evaluarea lor. Evaluarea are n vedere urmtoarele componente: obiectul evalurii, etalonul monetar ca unitate de msur i preul. Obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului, i anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum i operaiile economice i financiare privind circuitul acestor structuri. Etalonul monetar se identific, cu banii, n funcia lor de msur a valorii. n mod concret, funcia banilor ca unitate de msur a valorii se realizeaz prin semnul monetar propriu fiecrei ri. n Romnia, semnul monetar este leul. Preul este rezultatul msurrii i comparrii obiectului evaluat cu banul, n calitatea sa de unitate de msur a valorii. Prin intermediul banului, valoarea elementelor patrimoniale se exprim ca pre. Astfel, preul reprezint un raport ntre valorile economice supuse evalurii i bani ca msur a valorii. Se msoar astfel cantitatea de putere de cumprare disponibil a banului pentru a obine bunuri, lucrri i servicii. Evaluarea presupune respectarea unei serii de principii, de reguli, care influeneaz ntreaga metodologie a evalurii, i anume:
113

principiul stabilirii obiectului evalurii; principiul evalurii elementelor patrimoniale la un pre care s exprime valoarea lor real; principiul alegerii formei de evaluare corespunztoare scopului urmrit; principiul stabilitii unitii monetare; principiul costului istoric; principiul prudenei. Principiul stabilirii obiectului evalurii. Potrivit acestui principiu, se pune n mod diferit problema evalurii diferitelor categorii de bunuri. ntr-un mod se pune problema evalurii imobilizrilor corporale, care pot i trebuie evaluate dup metoda analitic, individual, pe fiecare fel de imobilizare n parte, i ntr-un alt mod se pune problema evalurii activelor circulante materiale, la care se impune metoda sintetic, ce presupune gruparea mijloacelor cu caracteristici asemntoare i estimarea lor o singur dat. De asemenea, n mod diferit se pune problema evalurii bunurilor materiale ce se vnd terilor, la care cuantificarea i exprimarea bneasc se realizeaz prin intermediul preurilor, fa de bunurile aflate n cadrul fluxurilor interne, unde evaluarea se realizeaz prin intermediul costurilor. Principiul evalurii elementelor patrimoniale la un pre care s exprime valoarea lor real. Acest principiu se ntlnete, n mod deosebit, n contabilitate, n cadrul lucrrilor de ntocmire a situaiilor financiare. Principiul alegerii formei de evaluare corespunztoare scopului urmrit. Forma de evaluare aleas trebuie s corespund scopului urmrit, n sensul c, dac scopul evalurii este numai de a determina mrirea real a patrimoniului, se vor utiliza preurile efective, iar dac scopul evalurii este urmrirea abaterilor preurilor efective de la cele standard, se impune utilizarea unor preuri constante. Principiul stabilitii unitii monetare. n contabilitate, etalonul monetar ales ca unitate de msur a elementelor patrimoniale are un caracter instabil, determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preurilor. Pentru a depi aceast limit, moneda, ca unitate de msur a valorii, este considerat constant. n plan teoretic s-au ntreprins multe eforturi n cutarea unei uniti de msur stabile, care s se poat substitui etalonului monetar. Demersurile, n acest
114

sens, au rmas fr rezultat i, prin urmare, unitatea de msur rmne n continuare cea monetar, creia i se atribuie calitatea de stabilitate. i pentru a diminua efectele inflaiei asupra unitii monetare, conturile anuale privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute sunt ajustate cu efectele inflaiei. n acest scop, se pot folosi dou metode: metoda costului istoric retratat, n funcie de indicele inflaiei, i metoda retratrii conturilor, n funcie de valoarea actual. Potrivit metodei costului istoric retratat, n funcie de indicele inflaiei, valoarea conturilor anuale actualizat la inflaie se obine ca un produs ntre valoarea la cost istoric a unui element patrimonial i indicele de inflaie. Indicele de inflaie se calculeaz ca un raport procentual ntre indicele creterii preurilor de consum din luna decembrie i indicele preurilor de consum din luna cnd a avut loc intrarea n patrimoniu a elementului patrimonial respectiv. S presupunem, spre exemplu, c n luna iunie a anului n curs a intrat n patrimoniu un mijloc fix, avnd o valoare de intrare (valoare la cost istoric) de 10.000 lei. Indicele preurilor de consum n luna iunie a fost de 130.5%. Indicele creterii preurilor de consum din luna decembrie este de 180,8%. n aceste condiii: 180,8 Indicele de inflaie = 130,5 100 = 138,6% Valoarea actualizat = 10.000 lei x 138,5% = 13.850 lei la inflaie Metoda valorii actuale const n evaluarea elementelor patrimoniale, n funcie de valoarea actual estimat cu ocazia inventarierii patrimoniului sau n urma reevalurii activelor. Principiul costului istoric const n evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. Opiunea pentru costul istoric, ca principiu al evalurii, se ntemeiaz pe raionamentul c acesta este singurul cost care are la baz documente justificative i are, deci, un caracter verificabil. Costul istoric reflect valoarea real a elementelor patrimoniale la data intrrii lor n gestiunea ntreprinderii. Ulterior, orice schimbare
115

semnificativ n valoarea bunurilor tinde s fac costul istoric o mrime neltoare, n scopul lurii deciziilor. De aceea, n practic, costul istoric nu este aplicat n forma sa pur. Astfel, cu ocazia ntocmirii bilanului, pe baza datelor inventarierii, se produc unele derogri de la acest principiu, cum ar fi: lichiditile n devize, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al valutei din ultima zi a anului; n cazul stocurilor, atunci cnd este cazul, costul istoric este nlocuit cu preul activelor depreciate; imobilizrile sunt, n general, evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar n unele cazuri sunt reevaluate; n unele cazuri, se impune necesitatea de a nregistra riscul de nerecuperare a creanelor.
Principiul prudenei. Privit prin prisma evalurii, acest principiu impune estimarea cu precauie a elementelor patrimoniale, astfel nct s se previn supraevaluarea activelor i a veniturilor, respectiv, subevaluarea pasivelor i a cheltuielilor. n felul acesta, se evit stabilirea nejustificat de rezultate financiare supradimensionate, care pot s genereze o decapitalizare a ntreprinderii, prin sarcini fiscale mari i distribuirea de dividende fictive. i principiul prudenei, aplicat n evaluare, poate fi discutabil. Partizanii acestui principiu apreciaz c determinarea rezultatului este influenat i de factori aleatori. Tocmai de aceea, consider ei, este mai bine s se declare profit minim pentru a menine i a reconstitui capitalul ntreprinderii. n schimb, adversarii acestui principiu apreciaz c prudena duce la o distorsionare a datelor contabile, cu efecte nedorite n aprecierea situaiei financiare i n luarea deciziilor.
4.2. FORMELE EVALURII PATRIMONIULUI N CONTABILITATE

n contabilitate, evaluarea are loc att n mod curent, pentru reflectarea evenimentelor i a tranzaciilor care au loc n cursul perioadei de gestiune i care modific mrimea valoric a elementelor patrimoniale, ct i n mod periodic, cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale i a elaborrii documentelor contabile de sintez.
116

Rezult c evaluarea n contabilitate este prezent n toate momentele rotaiei capitalului, precum i n momentele de raportare i analiz a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Momentele evalurii sunt: evaluarea la intrare sau la prima nregistrare; evaluarea la ieirea din patrimoniu a elementelor patrimoniale; evaluarea la inventariere; evaluarea la bilan. 1) Evaluarea la data intrrii n ntreprindere (sau la prima nregistrare n contabilitate) a elementelor are la baz costul istoric, care, n raport de natura elementelor patrimoniale i a operaiilor economice i financiare, capt urmtoarele semnificaii concrete: a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate n patrimoniu prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit sau prin donaie. Valoarea de utilitate se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere, gradul de uzur i amplasarea acestuia (n ar sau n strintate, intravilan sau extravilan etc.). b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros (pe baza contractelor de vnzare-cumprare). Acesta este format din: preul de cumprare (achiziie) (+); cheltuielile de transport-aprovizionare (+); taxele nerecuperabile (+); alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv (+); reducerile comerciale primite (rabaturi, remize i risturne) (). c) Costul de producie utilizat pentru bunurile produse n ntreprindere. Acesta este compus din: costul de achiziie al materiilor prime consumate (+); alte cheltuieli directe de producie (exemplu: salarii directe acordate muncitorilor de baz) (+); o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, determinate raional ca fiind legate de fabricaia bunului respectiv (+); dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei pentru care se calculeaz costul de producie (+).
117

Fa de cele trei categorii de costuri prezentate, n evaluare intervin i unele cazuri particulare. Astfel: Pentru titlurile de valoare, valoarea de achiziie este egal cu preul de cumprare la care acestea au fost dobndite. Cheltuielile accesorii se exclud din valoarea de achiziie (costul de achiziie), ele fiind nscrise direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal cu suma de lichiditi sau echivalente de lichiditi ce se vor ncasa, respectiv plti, n schimbul lor. Cheltuielile i veniturile se evalueaz prin asocierea acestora cu elementele de activ i pasiv cu care intr n coresponden. Astfel, cheltuielile sunt evaluate, dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau ca o diminuare de activ (n cazul consumurilor stocate). Veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp, ca o cretere de activ (deci, cu valoarea creanei sau lichiditii, n cazul vnzrilor, i costul de producie al stocurilor sau imobilizrilor) sau ca o diminuare de pasiv. Bunurile intrate, exprimate n moned strin, sunt evaluate n lei la cursul zilei cnd a avut loc intrarea acestora. 2) Evaluarea la ieirea din ntreprindere (la data ncetrii recunoaterii n contabilitate) se face, n principiu, la valoarea de intrare (valoarea contabil sau valoarea la cost istoric). Dac bunurile similare de natura stocurilor sau titlurilor de valoare au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorii lor de intrare, evaluarea la ieirea din patrimoniu se poate face utiliznd una din metodele: metoda costului mediu ponderat (CPM); metoda primului lot intrat primului lot ieit (FIFO); metoda ultimului lot intrat primului lot ieit (LIFO); Alegerea uneia sau alteia dintre aceste metode se face n funcie de interesele economice, financiare sau fiscale ale unitii patrimoniale. ntr-o economie hiperinflaionist, spre exemplu, se recomand utilizarea metodei LIFO. Aceasta asigur o estimare apropiat de realitate a rezultatului obinut.
118

3) Evaluarea la inventar are loc n momentul inventarierii elementelor patrimoniale, cel puin o dat pe an, cnd se constat faptic existena valorii activelor i pasivelor patrimoniului. Valoarea atribuit elementelor patrimoniale inventariate poart denumirea de valoare de inventar. Aceasta este expresia valorii actuale i se estimeaz n funcie de preul pieei, utilitatea bunului n ntreprindere, starea (gradul de uzur) i amplasamentul acestuia. Tocmai de aceea, n unele lucrri de specialitate, valoarea de inventar o mai regsim i sub denumirea de valoare de ntrebuinare. Pentru stabilirea valorii de inventar se utilizeaz anumite referine, cum ar fi: preurile de pia, baremurile, indicii generali i specifici de preuri. n raport cu natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar capt unele semnificaii concrete, astfel: a) pentru imobilizrile necorporale, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil de intrare minus amortizarea cumulat; b) pentru stocuri, valoarea de inventar este egal, n general, cu valoarea ultimului lot intrat n stoc; c) valoarea de inventar a creanelor i a datoriilor, exclusiv TVA deductibil, este egal cu termenii clauzelor din contract (dobnzi sau disconturi); d) pentru lichiditile n valut, creane sau datorii exprimate n valut, valoarea de inventar se stabilete n funcie de cursul de schimb existent la sfritul exerciiului financiar; e) pentru efectele comerciale negociate public, precum i pentru titlurile imobilizate i titlurile de plasament, valoarea de inventar se stabilete n funcie de cotaia de pe pia de la sfritul exerciiului financiar; f) valoarea de inventar a disponibilitilor bneti este egal cu valoarea contabil de intrare; g) valoarea de inventar a creanelor i datoriilor incerte i n litigiu se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. 4) Evaluarea la nchiderea exerciiului. Pornind de la valoarea contabil (de intrare sau la cost istoric) i de la valoarea de inventar, aplicnd principiul prudenei, putem stabili valoarea la bilan a
119

elementelor patrimoniale. Aceasta presupune compararea valorii contabile cu valoarea de inventar i reinerea n evaluare a uneia dintre urmtoarele valori: Pentru elementele patrimoniale de activ, diferenele constatate n plus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil, nu se nregistreaz n contabilitate, elementul patrimonial meninndu-se la valoarea lui de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor, prin intermediul amortizrilor (n cazul activelor amortizabile, deoarece deprecierea este ireversibil), i pe calea provizioanelor pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil). Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil, nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la valoarea de intrare. Diferenele constatate n plus se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creteri reversibile privind valoarea pasivelor.
4.3. REEVALUAREA N CONTABILITATE

Ca noiune contabil, reevaluarea const n modificarea i substituirea valorilor de intrare (contabile, la cost istoric) ale elementelor patrimoniale cu valoarea lor actual (curent). Potrivit reglementrilor n domeniu, reevaluarea se poate efectua numai n baza unei dispoziii legale, emis de organele n drept. Pot face obiectul reevalurii elementele patrimoniale de activ sub form de imobilizri corporale i financiare. Plusvaloarea rezultat n urma reevalurii acestor elemente patrimoniale de activ se reflect, ca un element patrimonial de pasiv, n cadrul capitalurilor proprii, denumit Rezerve din reevaluare. Revalorizrile sau devalorizrile ulterioare se calculeaz pornind de la valoarea rezultat n urma ultimei reevaluri. De asemenea, rezervele din reevaluare i propag efectele fie asupra capitalului social, fie asupra rezervelor unitii, conform dispoziiilor legale.

120

Capitolul 5
CONTUL INSTRUMENT DE NREGISTRARE, CALCUL I CONTROL

5.1. DEFINIREA I ROLUL CONTULUI

ntr-o accepiune general, contul este procedeul specific metodei contabilitii, cu ajutorul cruia se reflect existena i micarea fiecrui element patrimonial n parte, ca urmare a modificrilor produse de tranzaciile ce au loc n ntreprindere ntr-o perioad de gestiune. Pentru nelegerea rolului contului, s ne imaginm c o ntreprindere dispune de disponibiliti n cont n valoare de 10.000.000 lei. Tranzaciile ulterioare pot afecta aceast sum n dou moduri: o pot crete sau o pot scdea. n loc s majorm sau s micorm elementul Conturi la bnci, prin tergerea vechii sume i introducerea celei noi dup fiecare tranzacie ce afecteaz disponibilul din cont, vom putea scuti un efort considerabil dac adunm la un loc toate majorrile, respectiv, toate micorrile i calculm modificarea net a disponibilitilor din cont ce rezult n urma acestor tranzacii. Cum putem efectua acest lucru? La suma iniial vom aduna suma tuturor creterilor i vom scdea suma micorrilor. Diferena reprezint noul sold al elementului Conturi la bnci. Care este instrumentul cu ajutorul cruia putem realiza acest lucru? Evident, acesta este contul. Prin urmare, cu ajutorul contului se pot urmri att starea iniial, micrile intervenite ntr-o anumit perioad de gestiune, ct i starea final a fiecrui element patrimonial n parte. n acest scop, pentru fiecare element patrimonial se deschide cte un cont distinct n contabilitatea curent, cu ajutorul cruia se nregistreaz, pe baz de documente i n etalon valoric, existentul la nceputul perioadei de gestiune al elementului pentru care s-a deschis contul, modificrile survenite n cadrul acestui element, generate de
121

tranzaciile din timpul perioadei de gestiune, determinndu-se i existentul final din cadrul elementului patrimonial respectiv. Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit coninut economic, determinat de nsui coninutul economic al elementului patrimonial respectiv i care poate s reprezinte: un mijloc economic, ca, de exemplu: terenuri, construcii, mijloace de transport, materii prime, mrfuri etc.; un proces economic, pentru a crui desfurare se consum mijloace economice, ca, de exemplu: aprovizionarea cu materii prime, materiale consumabile etc.; fabricarea de produse, executarea de lucrri, prestarea de servicii; desfacerea de produse, semifabricate, mrfuri etc.; o surs sau o grup de surse de finanare, n funcie de modul de procurare a mijloacelor economice, cum ar fi: capital social, rezerve, credite bancare, furnizori etc.; un rezultat financiar, care se prezint sub form de profit sau pierdere, evideniate de genurile de activiti care le genereaz (de exploatare, financiar, excepional). De remarcat este c, pentru anumite elemente patrimoniale, cum ar fi, de exemplu, stocurile, la nregistrarea n conturi a acestora se utilizeaz, alturi de etalonul valoric, i etalonul natural.
5.2. TRSTURI SPECIFICE CONTURILOR

1) nregistrarea prin cont a situaiei i micrii patrimoniului se face n expresie valoric, prin folosirea etalonului monetar, iar pentru bunurile materiale, i a etalonului natural. Definit prin aceast prism, contul reprezint un model de eviden i calcul n expresie valoric. 2) Pentru a delimita n timp situaia i micarea elementelor patrimoniale, nregistrarea prin cont se efectueaz n ordine cronologic. Deci, contul este un model de nregistrare cronologic a evoluiei patrimoniului. 3) Contul reprezint un model de individualizare i grupare a situaiei i micrii elementelor patrimoniale. Individualizarea elementelor patrimoniale se face n funcie de trsturile lor specifice, iar gruparea, n raport de caracteristicile lor comune
122

De exemplu, cu ajutorul contului Materii prime se evideniaz, ntr-o form distinct, i se grupeaz toate stocurile de materii prime existente n gestiunea unei ntreprinderi, precum i operaiile economice privind intrrile i ieirile de materii prime. Gruparea elementelor nregistrate se face ncepnd cu treapta cea mai analitic i se continu cu diverse trepte de sintetizare.

4) Contul constituie un model de sistematizare a existenelor i modificrilor de sens contrar intervenite n masa elementelor patrimoniale nregistrate. Pentru a nregistra, calcula i controla existentul i modificrile de sens contrar (creteri, micorri) ale fiecrui element patrimonial, pe o anumit perioad de timp, vom folosi instrumentul denumit cont. Din acest punct de vedere, forma contului este cea bilanier, adic a unui tablou cu dou serii de calcule: starea iniial i creterile, pe de o parte, micorrile i starea final, pe de alt parte.
Schematic, forma bilanier a contului poate fi imaginat sub forma literei T, care indic posibilitatea practic de separare i nregistrare, ntr-o parte, a creterilor pe msur ce acestea au loc i, n partea opus, a micorrilor, care, de asemenea, se adun pe msur ce au loc n cursul exerciiului financiar, ca n figura de mai jos: Contul i
SITUAIA INIIAL CRETERI MICORRI SITUAIA FINAL

Contul j
MICORRI SITUAIA FINAL SITUAIA INIIAL CRETERI

n aceste condiii, ecuaia proprie contului este de forma:

Situaia iniial + Creteri = Micorri + Situaia final
123

Forma bilanier a contului a fost determinat i de necesiti informative. Alturi de furnizarea de informaii cu privire la natura i mrimea elementelor patrimoniale, contul a fost conceput i din necesitatea cunoaterii distincte a modificrilor de sens contrar intervenite n masa acestor elemente. Fiecare categorie de modificare, cretere sau micorare reprezint un indicator contabil cu o anumit semnificaie n procesul de cunoatere i gestiune. De exemplu, pentru contul Materii prime, creterile reprezint intrrile de materii prime, iar micorrile, ieirile de materii prime. Consecin a acestei forme a contului, orice scdere se face tot prin adunare. Pentru a scdea o mrime n cadrul contului, ea trebuie trecut n partea opus celei unde se ine pentru adunare. Pe lng forma bilateral (bilanier) a contului, n activitatea practic exist i alte forme de prezentare a contului, cum ar fi: forma unilateral, forma ah, forma contului cu duble valori etc.
Forma unilateral a contului se caracterizeaz prin aceea c ntr-o parte a contului exist o singur serie de coloane pentru numrul curent, data i explicaia operaiei economice sau financiare care se nregistreaz, indiferent dac sunt creteri sau micorri, iar coloanele de sume debitoare, sume creditoare i de sold sunt alturate.

Modelul unei astfel de forme de prezentare este redat n continuare: Contul Materii prime
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Data 5.I.2006 7.I.2006 9.I.2006 12.I.2006 15.I.2006 Explicaia Sold iniial Furnizori Cheltuieli cu materiile prime Furnizori Cheltuieli cu materiile prime Sume Debitoare Creditoare 1.000 500 1.300 700 Sold (debitor) 1.100 2.100 800 1.300 600

n aceast form a contului, soldul se stabilete dup fiecare operaie economic sau financiar nregistrat.
124

 Forma ah a contului se caracterizeaz prin aceea c att pentru debit, ct i pentru credit se deschide cte o fi distinct, n care debitul apare n coresponden cu conturile creditoare, iar creditul, n coresponden cu conturile debitoare. Forma contului cu duble valori se caracterizeaz prin aceea c, indiferent de modelul sub care se prezint contul respectiv (bilateral, unilateral, ah etc.), acesta are coloane pentru nscrierea sumelor att n moneda naional, ct i n moned strin. Astfel de conturi se folosesc de ctre ntreprinderile cu activitate de comer exterior.

5) O alt trstur specific a contului este aceea c el constituie un model de calcul al mrimii situaiei sau strii i micrilor intervenite n masa bunurilor economice, surselor de finanare, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor. Sintetiznd trsturile prezentate mai sus cu privire la cont, acesta poate fi definit ca un model de nregistrare cronologic, grupare, sistematizare i calcul n expresie valoric i, uneori, i cantitativ, a situaiei i micrii elementelor patrimoniale.
5.3. STRUCTURA CONTULUI

Elementele care definesc structura contului sunt: titlul sau denumirea contului; debitul i creditul contului; micarea sau rulajul contului; totalul sumelor (debitoare sau creditoare); soldul contului; explicaia descriptiv a tranzaciilor nregistrate n cont. 1) Titlul (denumirea) i simbolul contului Titlul contului exprim coninutul economic al elementului a crui eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. De exemplu, contul asociat clienilor poart denumirea de Clieni; contul asociat materiilor prime poart denumirea Materii prime etc. n general, denumirea unui cont reflect obiectul nregistrat n contul respectiv. Cnd ntlnim o denumire de cont pe care nu o recunoatem, ncercm s examinm contextul titlului i s observm dac se ncadreaz n categoria activelor, datoriilor, capitalurilor
125

proprii, veniturilor sau cheltuielilor. Prin urmare, nu poate exista un cont fr titlu, ntruct nu se poate stabili elementul patrimonial a crui eviden o ine i, totodat, contul nu ar putea ndeplini funcia contabil corespunztoare. Titlurile conturilor sunt nsoite i de simbolurile cifrice corespunztoare. Exemplu: 101 Capital, 212 Construcii, 371 Mrfuri, 401 Furnizori, 411 Clieni, 121 Profit i pierdere etc. Simbolurile deriv din poziia pe care o ocup contul respectiv n structura planului de conturi. Acestea faciliteaz identificarea conturilor i, respectiv, activitatea practic de contabilitate, att n sistemul manual, ct i n cel informatic. n ara noastr, titlul i simbolul conturilor se stabilesc n mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe ntreaga economie. Cu toate acestea, conturile se pot dezvolta i aplica n funcie de specificul activitii i de nevoile concrete de informare ale ntreprinderilor. 2) Debitul i creditul contului reprezint denumirile celor dou pri opuse ale acestuia ce permit separarea celor dou tipuri de modificri (creteri i micorri), pe care le determin operaiile economice i financiare ce se nregistreaz cu ajutorul conturilor. Convenional, s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea de debit, iar partea dreapt, de credit. Sumele trecute n partea stng a contului se numesc debitoare, iar cele din partea dreapt, creditoare. A debita un cont nseamn a nregistra o sum n partea stng a contului. Analog, a credita un cont nseamn a nregistra o sum n partea dreapt a contului. Acesta este singurul sens dat n contabilitate verbelor a debita i a credita. Semnificaia debitului i creditului unui cont trebuie ns neleas n raport de coninutul su economic, care determin funcia contabil a contului respectiv. De aceea, nu la toate conturile debitul i creditul au aceeai semnificaie. Spre exemplu, n cazul conturilor de bunuri economice, n debit, respectiv n partea stng a contului, se nregistreaz existentul iniial i creterile elementului patrimonial, iar n cazul conturilor de surse de finanare, se nregistreaz micorrile elementului patrimonial urmrit. n ceea ce privete creditul, respectiv n partea dreapt a contului, situaia se prezint invers, n sensul c, n
126

cazul conturilor de bunuri economice, se nregistreaz scderile, micorrile, iar n cazul celor de surse, se nregistreaz existentul, creterile (mririle). n munca practic de contabilitate, cele dou pri opuse ale contului, debitul i creditul, se abreviaz cu D, respectiv C. 3) Rulajul contului reprezint micarea sau totalul sumelor nregistrate ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont, ca urmare a mririlor i micorrilor determinate de tranzaciile (evenimentele) ce se produc n volumul i structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. Acesta este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor (abreviat, de regul, cu RD) reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n debitul unui cont ntr-o perioad de gestiune. Rulajul creditor (abreviat, de regul, cu RC) reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n creditul unui cont ntr-o perioad de gestiune. 4) Total sume Totalul sumelor unui cont este de dou feluri: Total sume debitoare (abreviat, de regul, cu TSD). Se obine prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul contului. Total sume creditoare (abreviat, de regul, cu TSC). Se obine prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n creditul contului. Totalul sumelor cuprinde existentul iniial i rulajul elementului patrimonial urmrit cu ajutorul contului. 5) Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial urmrit cu ajutorul contului respectiv. Soldul contului se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, prelund semnul totalului mai mare. Astfel: Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul prezint sold debitor (SD).
127

 n situaia invers, cnd totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor (SC). Atunci cnd totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul acestuia este zero, deci, contul nu mai prezint sold i poart denumirea de cont soldat sau balansat. Prin urmare, soldul contului se stabilete pe baza relaiilor:

1. TSD TSC = SD, cnd TSD> TSC 2. TSC TSD = SC, cnd TSC > TSD 3. TSD TSC = 0,
cnd TSD = TSC

Soldul stabilit n ultima zi a perioadei de gestiune se numete sold final (Sf) i apare ca sold iniial (Si) la nceputul perioadei de gestiune urmtoare. La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia ntocmirii lucrrilor contabile de sintez, conturile se nchid. Aceasta presupune trecerea soldului lor final n partea opus aceleia din care a provenit, adic n partea cu totalul sumelor mai mic, astfel nct, adunat la acest total, cele dou pri ale contului s se afle n echilibru. Astfel, contul care are sold final debitor (Sfd) se nchide prin trecerea acestuia n credit, unde se adun la totalul sumelor creditoare, iar rezultatul trebuie s fie egal cu totalul sumelor debitoare. Contul care are sold final creditor (Sfc) se nchide prin trecerea acestuia n debit, unde se adun la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare. Pentru exemplificare, presupunem contul Materii prime cu urmtoarea structur: sold iniial debitor: 1.000 lei; rulaj debitor, obinut din intrri succesive, 2.500 lei; total sume debitoare: 3.500 lei; rulaj creditor, obinut din ieiri succesive, 1.500 lei; total sume creditoare: 1.500 lei; sold final debitor: 2.000 lei (adic 3.500 1.500 = 2.000). Soldul final debitor, de 2.000 lei, s-a trecut, pentru nchiderea contului, n creditul contului, unde, adunat cu totalul sumelor creditoare de 1.500 lei, s-a obinut un total de 3.500 lei, ct este i n debit.
128

Schematic, contul Materii prime nchis se prezint astfel: Contul Materii prime
D
Nr. crt. 1. 2. 4. 6. Data 01.I.2006 Explicaia Sold iniial Sume Nr. crt. Data Explicaia Sume 500 1.000 Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu 500 5. 21.I.2006 materiile prime 1.000 1.000 3. 06.I.2006 1.000 2.500 3.500 RC TSC Sfd TOTAL 1.500 1.500 2.000 3.500

05.I.2006 Furnizori 20.I.2006 Furnizori 25.I.2006 Furnizori RD TSD

Prin nchiderea conturilor se respect relaia:

Sold iniial + Intrri = Sold final + Ieiri

La nceputul exerciiului financiar urmtor, conturile se redeschid prin nscrierea soldurilor lor finale, din perioada precedent, n aceeai parte din care au provenit, ca solduri iniiale pentru noua perioad. 6) Explicaia tranzaciilor nregistrate n cont are drept scop cunoaterea anumitor date n legtur cu operaia respectiv, n vederea identificrii ei cu uurin, a nelegerii sensului i coninutului acesteia. Dup forma de prezentare, distingem: explicaie descriptiv i explicaie contabil. Explicaia descriptiv const n explicarea pe scurt a operaiei economice sau financiare cu indicarea documentului justificativ care a stat la baza operaiei i a datei n care a avut loc; Explicaia contabil const n indicarea debitului sau creditului contului utilizat la nregistrarea operaiei respective, precum i a denumirii celuilalt cont corespondent ce particip la nregistrarea operaiei, potrivit cerinelor dublei nregistrri.
129

5.4. REGULI DE FUNCIONARE A CONTURILOR

Condiia de baz privind nregistrarea corect a operaiilor, evenimentelor, tranzaciilor n conturi o constituie cunoaterea regulilor de funcionare a acestora. Pentru stabilirea regulilor de funcionare a conturilor se ia ca punct de plecare patrimoniul, cu structurile sale de activ i pasiv (active, datorii, capitaluri) i cele dou principii de baz ale contabilitii: dubla reprezentare i dubla nregistrare. Anterior s-a artat c activele sunt dispuse n partea stng a patrimoniului. Astfel, activele pot fi gndite ca pri de stnga, iar pasivele pot fi gndite ca pri de dreapta. Poziia opus a celor dou categorii al patrimoniului (activ i pasiv) face ca regulile de funcionare a celor dou feluri de conturi s fie de sens opus. Pentru demonstrarea regulilor de funcionare ale conturilor se pornete de la o situaie iniial a patrimoniului (la nceputul anului), pe baza creia, potrivit celor menionate mai sus, pentru fiecare element se deschide cte un cont n contabilitatea curent. n schema combinat care urmeaz se prezint att deschiderea conturilor, ct i nregistrarea tranzaciilor, nchiderea conturilor i prezentarea situaiei patrimoniale la sfritul perioadei de gestiune, adic ntregul ciclu informaional contabil.
Patrimoniul iniial (la nceputul anului)

ACTIV
Mijloace economice Mijloace fixe Interese de participare Materii prime Efecte de primit Conturi la bnci n lei TOTAL ACTIV Sume 4.000 1.500 1.800 450 550 8.300 Surse de finanare Capital Rezerve Credite bancare pe termen scurt Furnizori Dividende de plat TOTAL PASIV

PASIV
Sume 5.600 250 300 1.400 750 8.300

130

Deschiderea conturilor n contabilitate curent Conturi de activ Mijloace fixe

D Sold iniial= 4.000 C RD = 0 RC = 0 TSD = 4.000 TSC = 0 Sfd = 4.000

Conturi de pasiv Capital social

D Sold iniial = 5.600 C RD = 0 RC = 0 TSD = 0 TSC = 5.600 Sfc = 5.600

Interese de participare
D Sold iniial = 1.500 C RD = 0 RC = 0 TSD = 1.500 TSC = 0 Sfd = 1.500

Rezerve
D Sold iniial = 250 RD = 0 RC = 0 TSD = 0 TSC = 250 Sfc = 250 C

Materii prime

Credite bancare pe termen scurt

D Sold iniial = 300 C RD = 0 RC = 1.000.000 TSD = 0 TSC = 300.000 Sfc = 300.000

D Sold iniial =1.800 C RD = 0 RC = 0 TSD = 1.800.000 TSC = 0 Sfd = 1.800.000

Efecte de primit
D Sold iniial = 450 RD = 0 RC = 0 TSD= 450 TSC = 0 Sfd = 450 C

Furnizori
D Sold iniial = 1.400.000 Scdere obligaii = 800 RD = 800 RC = 0 TSD = 800 TSC = 1.400 Sfc = 600 C

Conturi la bnci n lei

D Sold iniial = 550 C ncasri Pli furnizori = 1.000 = 800 RD = 1.000 RC = 800 TSD = 1.550 TSC = 800 Sfd = 750

Dividende de plat
D Sold iniial = 750 RD = 0 RC = 0 TSD = 0 Sfc = 750 TSD = 750 131 C

ntocmirea situaiei patrimoniale finale

ACTIV
Mijloace economice Mijloace fixe Interese de participare Materii prime Efecte de primit Conturi la bnci n lei TOTAL ACTIV Sume 4.000 1.500 1.800 450 750 8.500 Surse de finanare Capital Rezerve Credite bancare pe termen scurt Furnizori Dividende de plat TOTAL PASIV

PASIV
Sume 5.600 250 1.300 600 750 8.500

Din schema prezentat rezult c toate conturile deschise pe baza elementelor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza elementelor de pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulaiei valorilor n sens unic, existenele iniiale de activ s-au nscris n stnga (debitul) conturilor de activ, iar existenele iniiale de pasiv s-au nscris n dreapta (creditul) conturilor de pasiv. De aici putem deduce prima regul de funcionare a conturilor, i anume: 1) Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele de activ, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele de pasiv. Dar tranzaciile care au loc n timpul perioadei de gestiune produc modificri (creteri i micorri) n structura i volumul att ale mijloacelor economice, ct i ale surselor de finanare. Pentru a ilustra cum se nregistreaz creterile elementelor patrimoniale de activ i pasiv, presupunem urmtorul exemplu:
Societatea comercial primete un credit bancar pe termen scurt n sum de 1.000 lei. Tranzacia determin, pe de o parte, o cretere a elementului de activ Disponibil la bnci (care reprezint creterea disponibilitilor n
132

contul de disponibil al ntreprinderii cu 1.000 lei, de la 550 lei la 1.550 lei), iar pe de alt parte, concomitent i cu aceeai sum, se produce o cretere a elementului patrimonial de pasiv Credite bancare pe termen scurt (care reprezint creterea obligaiei ntreprinderii fa de banc de la 300 lei la 1.300 lei). Pentru nregistrarea acestei operaii se utilizeaz conturile Disponibil la bnci n lei i, respectiv, Credite bancare pe termen scurt. nregistrarea creterii de activ de 1.000 lei se va face n debitul contului Disponibil la bnci n lei, adic n aceeai parte a contului n care s-a nregistrat i existentul iniial; nregistrarea creterii de pasiv de 1.000 lei se va face n creditul contului Credite bancare pe termen scurt, adic n aceeai parte a contului n care s-a nregistrat i existentul iniial. Din acest exemplu putem deduce cea de-a doua regul de funcionare a conturilor, i anume: 2) Conturile de activ se mai debiteaz cu majorrile, creterile elementelor patrimoniale de activ, iar conturile de pasiv se mai crediteaz cu majorrile, creterile elementelor patrimoniale de pasiv. Pentru a demonstra modul cum se nregistreaz micorrile elementelor de activ i de pasiv, presupunem urmtorul exemplu: Se pltesc, din disponibilul existent n cont la banc, obligaiile fa de furnizori, n valoare de 800 lei. Operaia determin, pe de o parte, o scdere de activ la elementul Disponibil la bnci n lei, care reprezint micorarea disponibilitilor existente n cont la banc cu 800 lei, iar pe de alt parte, concomitent i cu aceeai sum, o scdere de pasiv la elementul patrimonial Furnizori, care reprezint micorarea obligaiei ntreprinderii fa de furnizorii si. Pentru nregistrarea acestei operaii economice se utilizeaz conturile Disponibil la bnci n lei i, respectiv, Furnizori. nregistrarea scderii de activ de 800 lei se face n creditul contului de activ Disponibil la bnci n lei, adic n partea opus celei n care s-au nregistrat existentul iniial i creterile (debit); nregistrarea diminurii de pasiv, tot n valoare de 800 lei, se va face n
133

debitul contului de pasiv Furnizori, adic n partea opus celei n care s-au nregistrat existentul iniial i creterile (credit). Ca i n cazul primului exemplu, debitarea i creditarea conturilor respective se opereaz n conturile deschise anterior. Din acest exemplu, deducem cea de-a treia regul de funcionare a conturilor: 3) Conturile de activ se crediteaz cu micorrile, diminurile elementelor patrimoniale de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile, diminurile elementelor patrimoniale de pasiv. Dup nregistrarea exemplelor de tranzacii de mai sus, precum i a altor tranzacii care ar mai putea avea loc n cursul lunii, se poate stabili soldul final al conturilor, ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare. Acesta va putea fi debitor, pentru contul de activ Conturi la bnci n lei, i creditor, pentru conturile Credite bancare pe termen scurt i Furnizori. n activitatea practic ns, totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare pot fi i egale, ceea ce nseamn c acele conturi nu prezint sold final. De asemenea, totalul ieirilor (micorrilor) nu poate fi mai mare dect existentul iniial i creterile (intrrile), ntruct nu se poate diminua ceva mai mult dect exist. Pe baza celor mai sus menionate, se poate deduce cea de-a patra regul de funcionare a conturilor, i anume: 4) Conturile de activ prezint ntotdeauna sold final debitor sau sunt soldate, iar conturile de pasiv prezint ntotdeauna sold final creditor sau sunt soldate. Dac avem n vedere mprirea conturilor n conturi de activ i conturi de pasiv, cele patru reguli de funcionare a conturilor pot fi reduse la numai dou, i anume: I. Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, i se debiteaz cu existentul iniial i cu creterile (majorrile, intrrile) elementelor patrimoniale de activ, se crediteaz cu micorrile (diminurile, ieirile) de activ i prezint sold final debitor sau sunt soldate.
134

II. Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita, i se crediteaz cu existentul iniial de pasiv i cu creterile (majorrile, intrrile) de activ, se debiteaz cu micorrile (diminurile, ieirile) de pasiv i prezint sold final creditor sau sunt soldate. Aa cum se poate observa, coninutul economic diametral opus al conturilor de activ i de pasiv determin i caracterul opus al regulilor de funcionare.
Schematic, regulile de funcionare a conturilor se prezint astfel: Conturi de activ
D C Existentul de activ Majorri de activ Micorri de activ Sold final debitor D

Conturi de pasiv
C Existentul de pasiv Micorri de pasiv Majorri de pasiv Sold final creditor

Avnd n vedere soldul pe care l prezint la un moment dat, conturile sunt de dou feluri: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale.
Conturile monofuncionale sunt acelea care, la sfritul perioadei de gestiune, prezint un singur fel de sold, fie numai debitor, fie numai creditor. Acestea funcioneaz, deci, fie numai dup regula de funcionare a conturilor de activ, fie numai dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Ele sunt, deci, ntotdeauna, numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile bifuncionale sunt acele conturi care pot prezenta, la un moment dat, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea funcioneaz n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste conturi nu au ntotdeauna acelai fel de sold (adic numai debitor sau numai creditor), ci oscileaz de la o perioad la alta, avnd uneori caracterul de conturi de activ, alteori caracterul de conturi de pasiv. Totui, acest gen de conturi nu formeaz o a treia grup de conturi, cu ocazia ntocmirii bilanului contabil, ci, dup soldul pe care l prezint la sfritul perioadei de gestiune, ele se ncadreaz n categoria conturilor de activ, dac prezint sold final debitor, sau a celor de pasiv, dac prezint sold final creditor.
135

5.5. CLASIFICAREA CONTURILOR

Clasificarea conturilor const n sistematizarea conturilor, potrivit caracteristicilor comune i specifice ale acestora, prin ncadrarea lor n clase, grupe i subgrupe de conturi, dup anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine n mulimea conturilor folosite de contabilitatea curent. Aceasta prezint o importan deosebit, deoarece: ofer posibilitatea studierii sistematice i generalizate a conturilor, asigurnd legturile reciproce dintre ele; permite asimilarea cu uurin a coninutului economic i a funciei contabile a conturilor; ajut la nelegerea structurii planului de conturi; constituie un mijloc eficient de cunoatere a obiectului de studiu al contabilitii.

Clasificarea conturilor poate fi realizat dup mai multe criterii, fiecare dintre acestea caracteriznd sistemul conturilor dintr-un anumit punct de vedere. Astfel, criteriile dup care se clasific conturile sunt urmtoarele: coninutul economic al contului; funcia contabil; sfera de cuprindere; finalitatea informaiilor pe care le furnizeaz. 1) Dup coninutul economic al contului, distingem: conturi de mijloace economice, conturi de surse de finanare, conturi de procese i conturi de rezultate. Din acest punct de vedere, conturile se mpart n urmtoarele clase: clasa conturilor mijloacelor economice; clasa conturilor surselor de finanare; clasa conturilor proceselor economice; clasa conturilor n afara bilanului. Aceste clase de conturi pun n eviden, prin coninutul lor, toate componentele obiectului contabilitii. 2) Dup funcia contabil, conturile se mpart n dou clase: clasa conturilor de activ; clasa conturilor de pasiv. Clasificarea dup acest criteriu este considerat a fi cea mai cuprinztoare clasificare, permind ncadrarea tuturor conturilor n
136

conturi de activ i conturi de pasiv. Aceast mprire decurge din cele dou pri opuse ale bilanului (activ i pasiv), cu excepia conturilor n afara bilanului. 3) Dup sfera de cuprindere, se disting dou clase de conturi: clasa conturilor sintetice; clasa conturilor analitice. n funcie de etalonul de eviden folosit, clasa conturilor analitice se mparte, la rndul ei, n dou grupe: grupa conturilor analitice valorice; grupa conturilor analitice cantitativ-valorice. 4) Din punct de vedere al finalitii informaiilor pe care le furnizeaz, conturile se mpart n dou clase: clasa conturilor de gestiune extern. Aceasta cuprinde toate conturile care furnizeaz informaiile din bilan; clasa conturilor de gestiune intern, ce cuprinde conturile care furnizeaz informaiile pentru ntocmirea contului de rezultate (conturile de venituri i cheltuieli). Pornind de la aceste criterii de clasificare, conturile se mpart n clase, grupe i subgrupe, meninnd n cadrul fiecrei subdiviziuni acelai criteriu care permite o delimitare strict a conturilor respective pe subdiviziunile clasificrii.
Schema simplificat de clasificare a conturilor se prezint astfel:
Clasa Grupa Subgrupa Conturi sintetice Funcia contabil 4 A A A A A A

0 1 2 3 1. Conturi 1.1. Conturi A. Dup criteriul coninutului economico-financiar de bilan de active 1.1.1. Conturi 201 Cheltuieli de constituire imobilizate de imobilizri 203 Cheltuieli de dezvoltare necorporale 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi 207 Fond comercial 233 Imobilizri necorporale n curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

137

1.1.2. Conturi 211 Terenuri i amenajri de de imobilizri terenuri corporale 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie 231 Imobilizri corporale n curs 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 1.1.3. Conturi 261 Titluri de participare deinute de imobilizri la filialele din cadrul grupului financiare 262 Titluri de participare deinute la filialele din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare 264 Titluri puse n echivalen 265 Alte titluri imobilizate 267 Creane imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 1.2. Conturi 1.2.1. Conturi 301 Materii prime de active de stocuri 302 Materiale consumabile circulante 331 Produse n curs de execuie 332 Lucrri i servicii n curs de execuie 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse 371 Mrfuri 1.2.2. Conturi 411 Clieni de creane 413 Efecte de primit 445 Subvenii 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 461 Debitori diveri 1.2.3. Conturi de plasamente i disponibiliti bneti 503 Aciuni 506 Obligaiuni 511 Valori de ncasat 512 Conturi curente la bnci

A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A B A A A A B

138

531 Casa 541 Acreditive 1.3. Conturi de capitaluri proprii 101 Capital 104 Prime de capital 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 117 Rezultatul reportat 121 Rezultatul exerciiului 131 Subvenii pentru investiii 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung 164 Datorii privind concesiunile i alte datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 404 Furnizori de imobilizri 421 Personal salarii datorate 431 Asigurri sociale 437 Ajutor de omaj 441 Impozitul pe profit 444 Impozitul pe salarii 462 Creditori diveri 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

A A P P P P B B P P

1.4. Conturi de provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1.5. Conturi de datorii

P P P P P P P P P P P P P A P P

1.6. Conturi de regularizare

1.7. Conturi 1.7.1. Conturi rectificative rectificative privind activele imobilizate

P P

139

290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs 296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 1.7.2. Conturi 391 Provizioane pentru rectificative deprecierea materiilor prime privind 392 Provizioane pentru activele deprecierea materialelor circulante 393 Provizioane pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394 Provizioane pentru deprecierea produselor 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor-clieni 496 Provizioane pentru deprecierea creanelor-debitori diveri 590 Provizioane pentru depre cierea titlurilor de plasament 2. Conturi 2.1. Conturi 2.1.1. Conturi de rezultate de cheltuieli de cheltuieli (procese) de exploatare 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 605 Cheltuieli privind energia i apa 607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612 Cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile

P P P P P P P P P P P P A A A A A A A A A

140

621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli cu onorariile i comisioanele 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 635 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 654 Pierderi din creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 2.1.2. Conturi 665 Cheltuieli din diferene de cheltuieli de curs valutar financiare 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie 2.1.3. Conturi 671 Cheltuieli privind calamide cheltuieli tile i alte evenimente extraordinare extraordinare

A A A A A A A A A A A A A A A A A A A

141

2.2.Conturi de venituri

2.2.1. Conturi 701 Venituri din vnzarea de venituri produselor finite din exploatare 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune, chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 711 Variaia stocurilor 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 741 Venituri din subvenii de exploatare 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 2.2.2. Conturi 761 Venituri din imobilizri de venituri financiare financiare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din creane financiare cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obinute 786 Venituri financiare din provizioane 788 Venituri financiare din ajustarea la inflaie

P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P

142

2.2.3. Conturi de venituri extraordinare 3. Conturi 3.1. Conturi speciale n afara bilanului

771 Venituri din subvenii pentru extraordinare i altele similare 801 Angajamente acordate 802 Angajamente primite 8031 Mijloace luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034 Debitori scoi din activ urmrii n continuare 8035 Debitori din amenzi i penaliti pretinse 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i datorii asimilate 8037 Efecte scontate neajunse la scaden 8038 Alte valori n afara bilanului 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere 931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuie

4. Conturi 4.1. Conturi de ges- de decontri tiune interne

B B A A A A A A A A

4.2. Conturi de calculaie

4.3. Conturi privind producia obinut 1. Conturi B. Dup criteriul funciei contabile de activ 2. Conturi de pasiv Conturile menionate

143

3. Conturi de activpasiv sau bifuncionale 1. Conturi sintetice 2. Conturi analitice

C. Dup criteriul sferei de cuprindere Conturile menionate mai sus 2.1. Conturi analitice valorice 2.2. Conturi analitice cantitativ valorice

5.6. PLANUL DE CONTURI GENERAL

Planul de conturi general reprezint matricea ntregului sistem de conturi, n cadrul creia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i un simbol cifric, fiind ncadrat ntr-o clas i grup, n raport cu un anumit criteriu de clasificare. n acelai timp, prin planul de conturi se definesc, pentru fiecare cont sintetic, coninutul economic, funcia contabil i corespondena cu alte conturi. Planul de conturi asigur uniformitatea i unitatea de coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor i faciliteaz procesul de culegere, prelucrare i transmitere a datelor dup criterii unitare. n cadrul planului de conturi, conturile sunt clasificate i ierarhizate, conform criteriului bilanier i celui funcional sau procesual. Criteriul bilanier presupune clasificarea i ierarhizarea conturilor n raport cu structurile de activ i pasiv, cheltuieli i venituri. Criteriul funcional sau procesual presupune ordonarea claselor, grupelor i conturilor n raport cu fluxul normal al valorilor n cadrul fazelor circuitului economic (exemplu: constituirea capitalului, aprovizionarea, producia, desfacerea i repartiia rezultatului). Codificarea sau simbolizarea cifric a conturilor are la baz sistemul zecimal de codificare, potrivit cruia conturile folosite ntr-un sector de activitate al economiei naionale se mpart n nou clase, fiecare clas poate cuprinde maximum 9 grupe de conturi, fiecare
144

grup poate cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I, fiecare cont sintetic de gradul I se poate desfura pe 9 conturi sintetice de gradul II sau subconturi, fiecare cont sintetic de gradul II se poate desfura pe 9 conturi de gradul III etc., n funcie de necesitile de detaliere a informaiilor furnizate de conturi. Clasele de conturi sunt simbolizate cu o singur cifr, de la 0 la 9. Planul de conturi cuprinde 9 clase, astfel: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de active imobilizate Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Grupele de conturi din cadrul fiecrei clase sunt simbolizate cu dou cifre: prima cifr reprezint simbolul clasei, iar a doua, simbolul grupei. Conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre, primele dou cifre reprezentnd simbolul grupei i a treia cifr reprezentnd simbolul contului sintetic de gradul I. Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele 3 cifre reprezentnd simbolul contului sintetic, iar a patra cifr reprezentnd simbolul subcontului. Schema de simbolizare a conturilor se prezint astfel:

Astfel, conturile care fac parte din aceeai clas sunt recunoscute dup cifra iniial, grupele sunt recunoscute prin a doua cifr a simbolului, conturile sintetice dup cifra a treia, iar subconturile dup a patra cifr a simbolului.
145

De exemplu, clasa conturilor de capitaluri a primit simbolul 1. Prima grup din clasa 1 a primit simbolul 0, prin urmare grupa 10 a fost denumit Capital i rezerve. Primul cont sintetic a primit simbolul 1, prin urmare contul 101 a fost numit Capital. Primul subcont (cont sintetic de gradul doi) a primit simbolul 1, prin urmare subcontul 1011 a fost numit Capital subscris nevrsat. Astfel, identificarea contului sintetic de gradul doi, Capital subscris nevrsat, se va face prin urmtorul cod i urmtoarea denumire: 1011 Capital subscris nevrsat.
5.7. DUBLA NREGISTRARE I CORESPONDENA CONTURILOR

Dup cum s-a menionat, operaiile economice i financiare, consemnate n momentul efecturii lor n documente justificative, produc modificri n structura elementelor existente la un moment dat n patrimoniu. ntruct elementelor patrimoniale le corespund n contabilitatea curent conturile, aceasta nseamn c reflectarea operaiilor respective n contabilitatea curent se va face cu ajutorul a cel puin dou conturi, fie de activ, fie de pasiv, fie unul de activ i cellalt de pasiv. Deci, orice tranzacie ce provoac o dubl modificare n patrimoniu se va reflecta n contabilitatea curent printr-o dubl nregistrare n conturi, concomitent i cu aceeai sum. Rezult c dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n dou conturi, i anume, n debitul unui cont i n creditul altui cont.
Exemplu:
5121 = 519 Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt 1.000 lei

nregistrarea tuturor tranzaciilor n contabilitatea curent, pe baza dublei nregistrri, determin o legtur strns ntre conturile utilizate de aceasta, reunindu-le pe toate ntr-un sistem coerent, crendu-se posibilitatea reflectrii integrale i ca un tot unitar a obiectului su de studiu.
146

De asemenea, reflectarea tuturor acestor tranzacii n conturi, pe baza dublei nregistrri, ofer posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate, cu ajutorul balanei de verificare. Dubla nregistrare n conturi a tranzaciilor reprezint o trstur esenial a metodei contabilitii i nu se mai regsete la alte discipline ale sistemului informaional economic. Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui cont, stabilit cu ocazia nregistrrii tranzaciilor n contabilitatea curent, pe baza dublei nregistrri, poart denumirea de corespondena conturilor. Conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc conturi corespondente. n exemplul evocat anterior, contul Disponibil la bnci n lei este corespondentul contului Credite bancare pe termen scurt. Pentru a demonstra dubla nregistrare i corespondena conturilor, se iau spre exemplificare tranzacii ce produc cele patru tipuri de modificri patrimoniale, pornind de la situaia iniial a patrimoniului, utilizat la explicarea regulilor de funcionare a conturilor.
Tranzacia 1 ntreprinderea achiziioneaz un utilaj de la un furnizor, al crui cost de achiziie este de 10.700 lei. Aceast tranzacie determin o cretere de activ, la elementul Mijloace fixe, reprezentnd creterea contravalorii mijloacelor fixe aparinnd ntreprinderii, care se va nregistra, potrivit regulilor de funcionare a conturilor, n debitul contului cu acelai nume, i totodat o cretere de pasiv la elementul Furnizori de imobilizri, reprezentnd creterea obligaiilor (datoriilor comerciale) ntreprinderii fa de acetia, care se va reflecta n creditul contului corespondent respectiv, astfel: Utilaje
D Sold iniial 4.000 Furnizori de imobilizri 10.700 C D Sold iniial 0 Mijloace fixe 10.700

Furnizori de imobilizri
C

147

Dup cum se observ, n aceast nregistrare s-a stabilit corespondena ntre debitul contului Mijloace fixe i creditul contului Furnizori de imobilizri, n care s-a nregistrat aceeai sum, (10.700 lei), adic s-a efectuat o dubl nregistrare.
Tranzacia 2 Se pltesc dividende acionarilor, din disponibilul din cont, n valoare de 500 lei.

Operaia de plat a dividendelor determin o micorare de activ la elementul Disponibil la bnci n lei, reprezentnd disponibilul ntreprinderii din contul deschis la banc, care se va reflecta (conform regulilor de funcionare a conturilor) n creditul contului cu acelai nume, i, concomitent, o scdere de pasiv, la elementul Dividende de plat, reprezentnd scderea obligaiei (datoriei) fa de acionari, care se va nregistra (conform regulilor de funcionare a conturilor), n debitul contului corespondent cu aceeai denumire, astfel:
Disponibil la bnci n lei
D Sold iniial 500 C Dividende de plat 500

Dividende de plat
D Disponibil la bnci n lei 500 C Sold iniial 750

i n acest caz, s-a produs o dubl nregistrare, ntruct, potrivit coninutului economic al operaiei de mai sus, s-a stabilit o coresponden ntre creditul contului Conturi la bnci n lei i debitul contului Dividende de plat, concomitent i cu aceeai sum.
Tranzacia 3 Se ridic de la banc suma de 50 lei, necesar pentru efectuarea unor pli n numerar.

Tranzacia determin o cretere de activ la elementul patrimonial Casa, reprezentnd creterea numerarului din casieria ntreprinderii, care se nregistreaz, potrivit regulilor de funcionare a conturilor, n debitul contului cu acelai nume, i, concomitent, o micorare de activ la elementul Conturi la bnci n lei, care reprezint scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii, care se va oglindi, conform
148

regulilor de funcionare a conturilor, n creditul contului cu acelai nume, astfel:

Casa
D Sold iniial 0 Conturi la bnci n lei 50 C

Conturi la bnci n lei

D Sold iniial 550 C Casa 50

La nregistrarea acestei operaii s-a stabilit corespondena ntre debitul contului Casa i creditul contului Conturi la bnci n lei, fiind vorba de nregistrarea aceleiai sume, adic de o dubl nregistrare.
Tranzacia 4 ntreprinderea decide majorarea capitalului, pe seama rezervelor, cu suma de 250 lei.

Tranzacia provoac o cretere de pasiv la elementul Capital, reprezentnd contribuia acionarilor/asociailor la constituirea societii, care, potrivit regulilor de funcionare a conturilor, se va reflecta n creditul contului cu aceeai denumire, i, concomitent, i cu aceeai sum, o scdere de pasiv la elementul patrimonial Rezerve, reprezentnd scderea rezervelor ntreprinderii, care, potrivit regulilor de funcionare a conturilor, se evideniaz n debitul contului cu aceeai denumire, astfel:
Capital
D Sold iniial 5.600 Rezerve 250 C D Capital

Rezerve
C 250

5.8. ANALIZA CONTABIL A TRANZACIILOR. FORMULA I ARTICOLUL CONTABIL

n general, analiza reprezint o metod de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen, prin descompunerea acestuia n prile sale componente i prin examinarea sistematic a fiecreia n parte.
149

Analiza, dup cum am vzut, reprezint unul din procedeele metodei contabilitii, comun i altor discipline tiinifice. Contabilitatea folosete acest procedeu n cercetarea obiectului su de studiu, la nregistrarea n conturi a tranzaciilor, evenimentelor, operaiilor economice sau financiare. Acest gen de analiz, utilizat de contabilitate, l putem numi analiz contabil. Analiza contabil reprezint un proces logic de cercetare a fiecrei tranzacii n parte, n vederea nregistrrii corecte a acestora n contabilitate. Altfel spus, analiza contabil are drept scop stabilirea corect a conturilor corespondente n care urmeaz s se ncadreze tranzacia supus analizei, precum i partea acestora (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze tranzacia n cauz. Analiza contabil const n cercetarea, pe baz de documente, a fiecrei tranzacii n parte, prin descompunerea ei n elementele componente, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze tranzacia respectiv, concomitent i cu aceeai sum. Analiza contabil presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) Stabilirea naturii i, respectiv, a coninutului tranzaciei supuse analizei. Aceasta nseamn a rspunde la anumite ntrebri, cum ar fi: Ce se nelege prin tranzacia n cauz? La ce se refer ea (aprovizionare, plat, ncasare, consum etc.)? 2) Determinarea modificrilor pe care le produce respectiva tranzacie n structura elementelor patrimoniale, precum i determinarea sensurilor acestor modificri (creteri sau micorri de activ sau de pasiv). 3) Stabilirea, pe baza elementelor patrimoniale modificate, a conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat. 4) Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, n vederea stabilirii prii conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat, adic stabilirea formulei contabile.
150

Rezult c scopul final al analizei contabile a fiecrei operaii economice sau financiare l constituie stabilirea corect, raional a formulei contabile.
Exemplu:

ntreprinderea restituie un credit pe termen scurt n sum de 3.000.000 lei, din disponibilul existent n cont la banc. Parcurgnd etapele analizei contabile a acestei, tranzacii, rezult urmtoarele: 1) natura tranzaciei reprezint restituirea unui credit pe termen scurt primit de la banc; 2) tranzacia produce modificri n ambele pri ale patrimoniului: scdere n activ la elementul Disponibil la bnci n lei, care reprezint o micorare a disponibilului existent n contul ntreprinderii la banc n sum de 3.000 lei i, concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasiv la elementul Credite bancare pe termen scurt, care reprezint o micorare a obligaiilor ntreprinderii fa de banc privind creditele pe termen scurt acordate; 3) conturile corespondente, n care urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat, vor fi: pentru micorarea de activ, contul de activ Disponibil la bnci n lei; pentru micorarea de pasiv, contul Credite bancare pe termen scurt; 4) conform regulilor de funcionare a conturilor, contul Disponibil la bnci n lei, fiind de activ i avnd de nregistrat o scdere de activ, se va credita cu 3.000 lei, iar contul Credite bancare pe termen scurt, fiind de pasiv i avnd de nregistrat o scdere de pasiv, se va debita cu 3.000 lei. Prin urmare, potrivit particularitii dublei nregistrri, se stabilete corespondena ntre debitul contului Credite bancare pe termen scurt i creditul contului Conturi la bnci n lei, care se concretizeaz n urmtoarea formul contabil:
Credite bancare pe termen scurt = Conturi la bnci n lei 3.000 lei 151

Parcurgnd etapele analizei contabile pentru tranzacia de mai sus, am ajuns s stabilim corect formula contabil i astfel s o putem defini.
Formula contabil reprezint modalitatea de prezentare a unei operaii economice sau financiare prin ncadrarea acesteia n debitul unui cont i n creditul altui cont, sub form de egalitate valoric.

Aceasta este format din urmtoarele pri componente: denumirea contului corespondent debitor; denumirea contului corespondent creditor; suma care face obiectul nregistrrii; semnul =, care arat interdependena i corelaia reciproc dintre conturile corespondente; semnul %, utilizat n nelesul de urmtoarele, atunci cnd n formula contabil intr n coresponden mai mult de dou conturi. n formula contabil, contul care se debiteaz se aaz n stnga semnului egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul care se crediteaz se aaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea dreapt a unui cont. Pentru reflectarea cronologic a tranzaciilor n conturi, pe baza dublei nregistrri, se utilizeaz articolul contabil. Acesta se obine prin adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a tranzaciei n cauz, a documentului justificativ care atest nfptuirea ei, precum i a datei cnd operaia a avut loc. Astfel, articolul contabil pentru formula contabil menionat mai sus se prezint astfel: 27 septembrie 2003
Credite bancare pe termen scurt = Disponibil la bnci n lei

3.000

Restituit creditul bancar pe termen scurt, conform Extrasului de cont nr........ nregistrarea tranzaciilor consemnate n documente, n ordinea n care acestea au avut loc, sub form de articole contabile, se numete
152

nregistrare cronologic. n practic, aceast nregistrare se realizeaz cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul jurnal. Dup nregistrarea cronologic, operaiile economice sau financiare sunt grupate pe conturi distincte, dup natura lor, i se nregistreaz sistematic n documentul de contabilitate denumit registrul Cartea-mare.
5.9. TIPURI DE FORMULE CONTABILE

A. n raport cu numrul conturilor corespondente din care este format, formula contabil poate fi de dou feluri: simpl i compus. A1. Formula contabil simpl este aceea n care corespondena se stabilete ntre un singur cont debitor i un singur cont creditor i este specific acelor operaii economice i financiare care modific, concomitent, numai dou elemente patrimoniale. Modelul este de forma:
Cont debitor = Cont creditor Suma

Cnd se analizeaz o tranzacie, chiar i un nceptor i d seama c o jumtate din formula contabil este relativ evident. Dac am urmrit cu atenie totul pn acum, vom fi capabili s nregistrm corect, raional, tiinific, tranzaciile n contabilitate, i nu n mod intuitiv, mecanicist. S ne obinuim cu mecanismul contabil urmrind cteva exemple.
Tranzacia I. Se constituie o ntreprindere cu un capital de 20.000 lei. Un numr de cinci persoane subscriu s cumpere cele 1.000 de aciuni emise, n valoare nominal de 20.000 lei. Pentru a nregistra tranzacia I, efectum analiza contabil astfel:

1. Natura tranzaciei: subscrierea capitalului pentru nfiinarea ntreprinderii. 2. Modificrile patrimoniale: recunoatem o cretere a dreptului de crean al ntreprinderii asupra acionarilor, element de activ, i, simultan, o cretere (prin constituire) a capitalului subscris nevrsat,
153

element de pasiv. Tranzacia supus analizei se ncadreaz astfel n modificarea patrimonial de tipul:
A + x
20.000 Acionari

= P + x
20.000 Capital subscris

3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 1011 Capital subscris nevrsat. 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, cont bifuncional, cu funcie contabil de activ, n cazul nostru (deoarece urmrete o crean) avnd de nregistrat o cretere, se debiteaz; 1011 Capital subscris nevrsat, cont de pasiv, avnd de nregistrat o cretere, se crediteaz. 4. Formula contabil: s ne reamintim elementele structurale i nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil. Aceasta va fi:
456 = 1011 Decontri cu asociaii Capital subscris privind capitalul nevrsat 20.000 lei

Tranzacia II. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime de la un furnizor, n valoare de 1.000 lei.

1. Natura tranzaciei: aprovizionare cu materii prime de la un furnizor. 2. Modificrile patrimoniale: recunoatem o cretere a valorii materiilor prime din cadrul ntreprinderii, element de activ, i, simultan, o cretere (a datoriei fa de furnizor, element de pasiv. Tranzacia supus analizei se ncadreaz n modificarea patrimonial de tipul:
A + x = P + X 1.000 1.000 Materii prime Furnizori

154

3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 301 Materii prime i 401 Furnizori. contul 301 Materii prime, cu funcie contabil de activ, avnd de nregistrat o cretere, se debiteaz; 401 Furnizori, cont de pasiv, avnd de nregistrat o cretere, se crediteaz. 4. Formula contabil: s ne reamintim elementele structurale i nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil. Aceasta va fi:
301 Materii prime = 401 Furnizori 1.000 lei

Tranzacia III. ntreprinderea achit, n numerar, datoria fa de furnizor, n valoare de 1.000 lei. Pentru a nregistra tranzacia III, efectum analiza contabil astfel: 1. Natura tranzaciei: plat furnizor n numerar.

2. Modificrile patrimoniale: recunoatem o scdere a datoriei fa de furnizor, element de pasiv, i, simultan, o diminuare a numeralului din casierie, element de activ. Dac am urmrit totul pn acum, vom observa c tranzacia supus analizei se ncadreaz n modificarea patrimonial de tipul:
A x
1.000 Numerar

= P x
1.000 Furnizori

3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 5311 Casa n lei i 401 Furnizori. 5311 Casa n lei, cu funcie contabil de activ, avnd de nregistrat o scdere, se crediteaz; 401 Furnizori, cont de pasiv, avnd de nregistrat o scdere, se debiteaz. 4. Formula contabil: s ne reamintim elementele structurale i nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil. Aceasta va fi:
401 Furnizori = 5311 Casa n lei 1.000 lei 155

Tranzacia IV. ntreprinderea majoreaz capitalul cu suma de 3.000 lei, prin ncorporarea de rezerve.

Pentru a nregistra tranzacia IV, efectum analiza contabil astfel: 1. Natura tranzaciei: majorare capital subscris vrsat. 2. Modificrile patrimoniale: recunoatem o majorare a capitalului subscris vrsat, element de pasiv, i, simultan, o diminuare a rezervelor, element tot de pasiv. Dac am urmrit totul pn acum, vom observa c tranzacia supus analizei se ncadreaz n modificarea patrimonial de tipul:
A = P + x x
3.000 Rezerve 3.000 Capital subscris vrsat

3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 1012 Capital subscris vrsat i 106 Rezerve. 1012 Capital subscris vrsat, cu funcie contabil de pasiv, avnd de nregistrat o cretere, se crediteaz; 106 Rezerve, cont de pasiv, avnd de nregistrat o scdere, se debiteaz. 4. Formula contabil: s ne reamintim elementele structurale i nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil. Aceasta va fi:
106 Rezerve = 1012 Capital subscris vrsat 3.000 lei

Atenie!!! Vom prezenta o alt modalitate de deducere a formulei contabile fr a mai urma, n mod expres, etapele generale ale analizei contabile. Aceast modalitate presupune: cunoaterea ncadrrii corecte a elementelor n structurile de activ (A) i pasiv (P), respectiv n conturile prevzute n planul de conturi general i cunoaterea regulilor de funcionare a conturilor.
156

Pentru a susine aceast variant, relum tranzacia I i stabilim formula contabil astfel: subscrierea capitalului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, A + D 1011 Capital subscris nevrsat, P + C
456 = 1011 Decontri cu asociaii Capital subscris privind capitalul nevrsat 20.000 lei

S lum un alt exemplu:

Tranzacia V. Acionarii depun (vars, aporteaz) suma de 20.000 lei n contul deschis la banc, reprezentnd valoarea capitalului subscris. Analiza contabil: aceast tranzacie reprezint scderea creanei ntreprinderii fa de acionari i, n acelai timp, creterea disponibilitilor din contul de la banc. Stabilim formula contabil pentru tranzacia 2: vrsarea capitalului subscris 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. A C 5121 Conturi la bnci n lei, A + D
5121 Conturi la bnci n lei = 456 20.000 lei Decontri cu asociaii privind capitalul

A2. Formula contabil compus (specific tranzaciilor care modific, concomitent, mai mult de dou elemente patrimoniale) este acea formul n care corespondena se stabilete ntre: 2.1. Un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, sau ntre 2.2. Mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor. 2.1. Un singur cont debitor i dou sau mai multe conturi creditoare. Modelul este de forma:
Cont debitor = % Conturi creditoare Suma

157

Tranzacia VI. La sfritul unei zile, ntreprinderea a realizat ncasri n numerar n sum de 8.000 lei, astfel: a ncasat creana de la un client n sum de 5.000 lei i creana de la un debitor n sum de 3.000 lei. Analiza contabil: tranzacia produce, pe de o parte, creterea numerarului din casieria ntreprinderii iar pe de alt parte, scderea creanei att asupra clienilor, ct i asupra debitorilor. ncasri n numerar 5311 Casa n lei, A + D 411 Clieni, A C 461 Debitori diveri, A C

Formula contabil:
5311 Casa n lei = % 411 Clieni 461 Debitori diveri 8.000 lei 5.000 lei 3.000 lei

2.2. Mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor Modelul este de forma:
% = Conturi debitoare Cont creditor Suma

Tranzacia VII. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime i mrfuri n valoare de 5.000 lei, respectiv 5.000 lei, conform facturii furnizorului. Analiza contabil: tranzacia de aprovizionare conduce, n mod evident, la creterea valorii stocurilor de materii prime i mrfuri n ntreprindere i, n acelai timp, la creterea datoriei ntreprinderii fa de furnizori. Formula contabil va fi: aprovizionare cu materii prime i mrfuri 301 Materii prime, A + D 371 Mrfuri, A + D 401 Furnizori, P + C
158

Formula contabil:
% = 401 Furnizori 301 Materii prime 371 Mrfuri 13.000 lei 8.000 lei 5.000 lei

Tranzacia VIII. ntreprinderea pltete, prin cont, suma de 10.000 lei, reprezentnd: 4.000 lei datoria ctre bugetul statului privind impozitul pe salarii, iar 6.000 lei datoria fa de un creditor divers. Analiza contabil: Tranzacia conduce, pe de o parte, la scderea disponibilitilor din contul de la banc, iar pe de alt parte, la scderea datoriilor ntreprinderii fa de stat cu impozitul pe salarii, respectiv fa de creditorul divers. Nu ne rmne dect s stabilim formula contabil pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciei V. plat datorii prin banc 5121 Conturi la bnci n lei, A C 444 Impozit pe salarii, P D 462 Creditori diveri, P D
% 444 Impozit pe salarii 462 Creditori diveri = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 lei 6.000 lei 4.000 lei

B. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt de dou feluri: de nregistrare curent i de stornare. b1) Formulele contabile de nregistrare curent sunt acele formule contabile ce se ntocmesc pentru nregistrarea operaiilor economice care au loc n mod obinuit, curent, i care au cea mai mare frecven n practica de contabilitate. nscrierea sumelor n cadrul acestor formule contabile se face n negru. Sumele respective se adun ntre ele, att n debitul, ct i n creditul contului. Toate formulele contabile de mai sus au fost formule de nregistrare curent. b2) Formulele contabile de stornare se utilizeaz pentru corectarea unor erori efectuate anterior cu ocazia nregistrrii n conturi a
159

sumelor din tranzaciile care au avut loc. Se procedeaz la utilizarea acestor formule contabile, deoarece nregistrrile n contabilitate nu pot fi corectate prin tergere sau tiere. Dup modul de nscriere a sumei n formulele contabile de stornare, acestea pot fi de dou feluri: (i) formule contabile de stornare n negru i (ii) formule contabile de stornare n rou. (i) Formulele contabile de tornare n negru constau n anularea nregistrrii efectuate anterior greit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabil anterior greit (suma se nscrie tot n negru) i apoi ntocmirea i nregistrarea formulei contabile corecte. Pentru exemplificare, presupunem urmtoarea situaie:
Tranzacia IX. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime n sum de 1.000 lei, conform facturii furnizorului. Formula contabil a acestei tranzacii s-a stabilit greit, astfel:

1) 301 Materii prime

= 462 Creditori diveri

1.000 lei

Ulterior, printr-o analiz contabil atent, se observ c formula contabil este incorect ntocmit. Cum procedm pentru a anula formula contabil nregistrat eronat prin stornarea n negru? Vom inversa conturile corespondente din formula de mai sus, adic: 2) 462 Creditori diveri = 301 Materii prime 1.000 lei

Se reprezint cele dou nregistrri n form sistematic n conturile de mai jos, se calculeaz soldurile conturilor, din care rezult c sumele nregistrate anterior au fost anulate (conturile nu mai prezint sold).
D 301 Materii prime C (1) 1.000 1.000 (2) RD 1.000 RC 1.000 TSD 1.000 TSC 1.000 Sfd 0 462 Creditori diveri C 1.000 (1) (2) 1.000 RD 1.000 RC 1.000 TSD 1.000 TSC 1.000 Sfc 0 D

Dup anularea nregistrrii efectuate greit, se procedeaz la ntocmirea formulei contabil corecte, astfel:
160

3) 301 Materii prime = 401 Furnizori 1.000 lei n form sistematic, aceast nregistrare se prezint astfel:
D 301 Materii prime (3) 1.000 C D 401 Furnizori 1.000 C (3)

(ii) Formulele contabile de stornare n rou constau n anularea unei formule contabile efectuate anterior greit, prin ntocmirea i nregistrarea unei noi formule contabile, similar cu cea eronat, ns cu suma nscris n rou (sau n negru, dar ncadrat n chenar). nscrierea unei sume n rou are semnificaia, n contabilitate, a unor valori cu semnul minus, avnd ca efect anularea sumei nscrise anterior n mod eronat. Pentru exemplificare, se pornete de la aceeai formul contabil efectuat anterior greit, adic: 1) 301 Materii prime
= 462 Creditori diveri 1.000 lei

Pentru corectarea formulei contabile, se procedeaz la stornarea n rou, astfel: 2) 301 Materii prime
= 462 Creditori diveri 1.000 lei

Ambele formule contabile se nregistreaz n form sistematic n conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dac nregistrarea efectuat anterior greit a fost anulat, se stabilete soldul conturilor, care trebuie s fie zero.
D 301 Materii prime C (1) 1.000 (2) 1.000 RD 0 RC 0 TSD 0 TSC 0 Sfd 0 D 462 Creditori diveri C 1.000 (1) 1.000 (2) RD 0 RC 0 TSD 0 TSC 0 Sfc 0

Se procedeaz apoi la ntocmirea formulei contabile corecte, astfel: 3) 301 Materii prime = 401 Furnizori 1.000 lei
161

nregistrarea sistematic a acestei formule contabile (corecte) va fi urmtoarea:

D 301 Materii prime (3) 1.000 NOT C D 401 Furnizori 1.000 (3) C

n practic, se utilizeaz ambele formule contabile de stornare. Dar trebuie inut cont de faptul c: stornarea n negru conduce la denaturarea rulajului conturilor, pe care le mrete artificial cu sume care, n realitate, nu corespund tranzaciilor n cauz. Aceste sume corespund unor operaii de corectare, aa cum este cazul conturilor Materii prime i Creditori diveri, care prezint att rulaj debitor, ct i rulaj creditor de 1.000 lei, dei, n realitate, rulajul lor este zero; stornarea n negru mai prezint dezavantajul c duce, n anumite cazuri, la stabilirea unor corespondene ireale ntre conturi. Observm, spre exemplu, la contul 462 Creditori diveri (n cazul stornrii n negru), un rulaj debitor de 1.000 lei, ce corespunde, de regul, unei stingeri de obligaii ctre un debitor divers de 1.000 lei. De asemenea, observm la acelai cont i un rulaj creditor de aceeai mrime, ce exprim, n general, o constituire de obligaii ctre un creditor divers. Tranzacia VI. 1) i 2) , n realitate, nu a determinat acest lucru. Rulajele debitoare i creditoare ale contului 462, de 1.000 lei fiecare, provin din operaii de corectare, i nu din tranzacii efective. Pentru aceste motive, recomandm stornarea n rou, care, dup cum se poate observa, nu modific rulajele conturilor ce particip la stornare. Din cele menionate rezult c numai printr-o analiz contabil atent se poate ajunge la ntocmirea unor formule contabile corecte i, deci, la nregistrarea tranzaciilor n conturi cu exactitate, astfel nct informaiile furnizate de contabilitate s exprime realitatea, iar deciziile pe baza lor s fie fundamentate tiinific. n activitatea practic ns, modelul general al analizei contabile, cu parcurgerea celor patru etape prezentate anterior, este valabil numai
162

pentru tranzaciile care implic nregistrarea n conturi de mijloace economice i surse de finanare i numai n parte nregistrarea n conturi de procese economice. n acelai timp, n activitatea practic, pe lng astfel de cazuri, exist operaii cu mijloace economice la a cror nregistrare se folosesc unele conturi intermediare, impuse de necesitile practice de rezolvare a unor cazuri, precum i operaii privind procesele economice care se reflect n conturi, ce nu apar n patrimoniu. n prima situaie se ncadreaz unele conturi rectificative de mijloace economice, cum sunt: Amortizri privind imobilizrile, Uzura obiectelor de inventar, Diferene de pre la produse etc. n cea de-a doua situaie se ncadreaz conturile de cheltuieli i venituri, care, de regul, se nchid la sfritul exerciiului financiar i nu apar ca elemente patrimoniale. n aceste cazuri, nregistrarea corect a tranzaciilor n conturi necesit efectuarea unei analize contabile diferite de modelul general, care s aib n vedere particularitile fiecrei tranzacii n parte. O astfel de analiz contabil, al crei model se particularizeaz de la caz la caz, necesit cunoaterea coninutului economic, a funciei economice i a celei contabile a fiecrui cont n parte. De remarcat este faptul c, atunci cnd asupra unei operaii tranzacii acioneaz unul dintre principiile contabile general acceptate, cel care are prioritate n stabilirea formulei contabile este principiul respectiv, i nu analiza contabil.

163

Capitolul 6
DELIMITRI I CONTURI DE CAPITALURI

6.1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Contabilitatea opereaz cu dou noiuni n legtur cu capitalul unei ntreprinderi: capitalul propriu i capitalul strin. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Din definiia de mai sus se observ c mrimea capitalului, n ansamblul su, este dependent de evaluarea activelor i a datoriilor. Capitalul propriu este partea de capital pus la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietari (ntreprinztori individuali, asociai sau acionari). Acesta aparine de drept proprietarilor, deci nu este exigibil (rambursabil). n structura capitalului propriu se includ urmtoarele elemente: capital subscris (nevrsat, vrsat); prime de capital; rezerve din reevaluare; rezerve (legale, pentru aciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve); rezultatul reportat; rezultatul exerciiului. Capitalul strin este partea din capital care provine de la tere persoane n raport cu ntreprinderea i care este rambursabil la un anumit termen, ce poate fi lung sau scurt. n structura capitalului strin (mprumutat) se cuprind urmtoarele elemente: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung; datorii legate de imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii; dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Capitalul propriu mpreun cu capitalul strin pe termen lung formeaz capitalul permanent al ntreprinderii.
164

6.2. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII PRIVIND CONSTITUIREA CAPITALULUI

Capitalul se formeaz din aporturi ale asociailor/acionarilor. Aportul reprezint valoarea pe care acetia se angajeaz s o aduc n ntreprindere i este de dou feluri: n bani i n natur, sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau de active circulante. Capitalul este divizat n pri egale numite aciuni, n cazul societilor de capitaluri, i pri sociale, n cazul societilor de persoane. Aciunile sunt hrtii de valoare care dau dreptul persoanelor fizice sau juridice de a participa la formarea capitalului unei societi. Mrimea aciunilor/prilor sociale se stabilete la nfiinarea societilor comerciale, prin statutul acestora, i poart denumirea de valoare nominal. Aceasta reprezint o fraciune din capitalul unei societi i servete la calcularea capitalului social, astfel: C = Nr. A x VN sau C = Nr. PS x VN, unde: C = capital Nr. A = numrul de aciuni Nr. PS = numrul de pri sociale VN = valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale Cumprtorul aciunilor, respectiv posesorul acestora, devine coproprietar al ntreprinderii respective, aciunile pe care le posed constituind titluri de proprietate. Proprietarii aciunilor (denumii acionari) primesc anual o cot parte din profitul societii sub form de dividend, nivelul acestuia fiind stabilit dup nchiderea exerciiului financiar, n funcie de profitul net obinut de societate i repartizat n acest scop. ncasarea dividendelor de ctre posesorii de aciuni se face pe baza cupoanelor de dividend ataate aciunilor. Dup emisiune, aciunile pot fi vndute-cumprate fie prin operaiuni de plasament, fie prin operaiuni de speculaii. Operaiunile de plasament au loc atunci cnd o anumit persoan fizic sau juridic investete (plaseaz) o anumit sum de bani n aciuni, pe o perioad mai lung de timp, n scopul obinerii, anual, a unui avantaj material sub form de dividend.
165

Operaiunile de speculaii au loc atunci cnd aciunile sunt cumprate pentru a fi revndute, cu scopul de a obine un avantaj imediat, din diferena dintre preul de vnzare (mai mare) i cel de cumprare (mai mic). Vnzarea-cumprarea aciunilor se face prin intermediul unei instituii specializate, numit Burs de Valori. Aceasta stabilete valoarea real a aciunilor supuse tranzaciilor de vnzare-cumprare, n funcie de mecanismele de funcionare a economiei libere de pia, adic n funcie de jocul dintre cererea i oferta de astfel de valori. Valoarea real poate fi, deci, mai mare dect valoarea nominal a aciunilor, diferena dintre acestea purtnd denumirea de prim de emisiune, sau mai mic dect valoarea nominal, diferena n minus purtnd denumirea de diferen de emisiune.

Principalele operaiuni privind constituirea capitalului social sunt: a) emisiunea i subscrierea aciunilor; b) vrsarea (depunerea, aportul) capitalului social. a) Emisiunea aciunilor i lansarea acestora pentru subscriere se fac pe baza prospectului de emisiune. Subscrierea aciunilor de ctre acionari reprezint angajamentul n scris al acestora de a participa, n calitate de acionari, la formarea capitalului. Altfel spus, subscrierea capitalului este operaia prin care o persoan fizic sau juridic, numit subscriptor, declar i semneaz, pentru o anumit sum n bani i / sau valoarea bunurilor cu care se angajeaz s participe la constituirea societii comerciale. O societate comercial se poate constitui numai dup subscrierea capitalului social. Aportul n natur trebuie subscris integral la constituirea societii comerciale, iar cel n bani poate fi subscris parial, la constituire, i n mai multe trane ulterioare, fr a depi cinci ani. Subscrierea (angajamentul acionarilor) se reflect n contabilitate ca o crean fa de acionarii respectivi, de la care urmeaz s se ncaseze, n bani i eventual n natur, contravaloarea aciunilor subscrise. b) Vrsarea capitalului social subscris reprezint operaiunea prin care subscriptorii depun la dispoziia societii aporturile subscrise n natur i/sau n numerar. Deci, capitalul social al unei societi se
166

constituie din lichiditi i eventual bunuri (aport n natur), proporia fiind, pentru societi comerciale, de maximum 60% i, respectiv, 40%. Conturile utilizate de contabilitate pentru nregistrarea celor dou tipuri de operaii legate de subscrierea i vrsarea capitalului social sunt: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 101 Capital social Conturi de mijloace economice (211 Terenuri i amenajri de terenuri, 213 Mijloace fixe, 301 Materii prime, 371 Mrfuri) Conturi de trezorerie (5121 Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei)
Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul se utilizeaz pentru a reflecta relaiile societii cu proprietarii, relaii generate de constituirea capitalului social la nfiinarea societii i de restituirea de capital social pe parcursul activitii. Dup coninutul economic, este cont de creane, sub forma angajamentelor de participare la capitalul social al societii comerciale. n cazul constituirii sau al majorrii capitalului unei societi comerciale, acest cont are funcia contabil de activ. Avnd n vedere c, n cazul retragerilor de capital de ctre acionari sau asociai, n acest cont se va nregistra iniial o datorie fa de acionar/asociai, am preferat s prezentm contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul drept cont bifuncional. n debitul acestui cont sunt reflectate: n cazul constituirii societii, aporturile n bani i n natur subscrise (promise) de acionari sau asociai; n cazul retragerii capitalului de ctre acionari/asociai sau al ncetrii activitii, sumele achitate acionarilor/asociailor. n creditul acestui cont sunt reflectate: n cazul constituirii societii, depunerea aportului subscris; n cazul retragerii capitalului sau al ncetrii activitii, capitalul social retras. Soldul contului poate fi: debitor, caz n care reflect aporturi n bani i n natur subscrise, dar nedepuse nc n societate, sau creditor, caz n care reflect o datorie fat de acionari/asociai neachitat nc.
167

Contul 101 Capital social se utilizeaz pentru a reflecta valoarea capi-talului social subscris i vrsat n natur i / sau n numerar de ctre acionarii sau asociaii societii, precum i valoarea mririi sau redu-cerii capitalului social. Corespunztor celor dou ipostaze, subscrierea, respectiv vrsarea capitalului social, contul 101 se dezvolt pe dou subconturi: subcont 1011 Capital social subscris nevrsat; subcont 1012 Capital social subscris vrsat. Dup coninutul economic, contul 101 este un cont de surse proprii de finanare, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Creditul acestui cont reflect: capitalul social subscris de acionari sau asociai n bani i / sau n natur; rezervele destinate creterii capitalului; profitul net realizat n exerciiile precedente, destinat mririi capitalului ; primele de fuziune i de aport legate de capital, ncorporate la capitalul social. Debitul acestui cont reflect: capitalul retras de acionari sau asociai; pierderile realizate n exerciiile precedente care reduc capitalul; valoarea aciunilor proprii anulate. Prezint sold creditor i reprezint capitalul existent. Contul 5121 Conturi la bnci n lei este utilizat pentru a nregistra disponibilitile existente la bnci n lei, la nceputul exerciiului financiar, dar i operaiunile de ncasri i pli efectuate prin acest cont, pe parcursul exerciiului financiar. Dup coninutul economic, este un cont de mijloace circulante bneti (cont de trezorerie), iar dup funcia contabil, este un cont bifuncional. Se debiteaz cu disponibilitile existente n conturi la nceputul exerciiului financiar i cu toate operaiunile de ncasri efectuate prin conturile deschise n lei la bnci, cum ar fi: ncasarea creanelor de la clieni i debitori; sume primite sub form de credite bancare; avansuri primite de la clieni; aporturi n bani la capitalul social; sume depuse din casierie n cont la banc etc. Se crediteaz cu toate operaiunile de pli n lei prin conturile de la banc, cum ar fi: datorii ctre furnizori i creditori; rambursarea de credite ctre bnci; restituirea de capital, n bani, ctre acionari sau
168

asociai; acordarea de mprumuturi ctre alte societi comerciale; sume ridicate din conturile din bnci pentru alimentarea casieriei. Prezint fie sold debitor, care reprezint disponibilitile n lei existente n conturile deschise la bnci, fie sold creditor, reprezentnd creditele primite din partea bncii.
Contul 5311 Casa n lei ine evidena numerarului (n lei) existent n casieria ntreprinderii, precum i a micrii acestuia, ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate prin cas, pe parcursul perioadei de gestiune. Dup coninutul economic, este un cont de trezorerie (de lichiditi bneti), iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu existentul aflat n casieria unitii, precum i cu ncasrile n numerar efectuate pe parcursul exerciiului financiar, cum ar fi: creane de la clieni; sume ridicate din conturile de la bnci pentru alimentarea casieriei; sumele mprumutate n numerar de la diversele persoane fizice sau juridice; sumele depuse n numerar ca aport la capitalul social; sumele ncasate n numerar de la diveri debitori; sumele restituite n numerar din avansuri de trezorerie, neutilizate; valoarea mrfurilor vndute n numerar; diferenele de curs valutar favorabile, aferente disponibilitilor n devize sau operaiunilor efectuate n numerar etc. Se crediteaz cu toate plile efectuate n numerar pe parcursul exerciiului financiar, cum ar fi: depunerile de numerar la bnci; plile efectuate ctre furnizori n numerar; valoarea avansurilor acordate pentru livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri; remuneraiile achitate personalului; ajutoarele materiale acordate, sub form de numerar, personalului unitii; avansurile acordate personalului; plile n numerar ctre diveri creditori; avansurile de trezorerie acordate n numerar etc. Prezint sold debitor, care reprezint numerarul existent n casieria unitii. Contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri reflect valoarea terenurilor existente n ntreprindere la nceputul exerciiului financiar, dar i operaiile de cumprare (intrri) i vnzare (ieiri) de terenuri n cursul exerciiului financiar.
169

Dup coninutul economic, este cont de active fixe (imobilizri corporale), iar dup funcia contabil, este cont de activ. Se debiteaz cu: valoarea terenurilor achiziionate; valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit; valoarea la cost de producie a amenajrilor de terenuri realizate pe cont propriu; valoarea terenurilor aduse de acionari / asociai ca aport la capital. Se crediteaz cu: valoarea terenurilor ieite din patrimoniu sub form de restituire de capital ctre acionari / asociai; valoarea terenurilor vndute sau scoase din activ. Prezint sold debitor i reprezint valoarea terenurilor existente n ntreprindere.
Contul 371 Mrfuri reflect valoarea stocurilor de mrfuri existente n gestiune la nceputul exerciiului financiar, dar i toate operaiile de intrare i de ieire, n i din ntreprindere, de mrfuri, pe parcursul exerciiului financiar. Dup coninutul economic, este un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie; valoarea mrfurilor privind aportul n natur al ntreprinztorului individual ori al acionarilor sau asociailor, la capitalul social; valoarea mrfurilor aduse de la teri; valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar i a altor valori de natura stocurilor vndute ca atare; valoarea la pre de nregistrare a produselor finite livrate prin magazinele proprii de desfacere; valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor constatate n plus la inventar, precum i a celor primite cu titlu gratuit; valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat neexigibil, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul. Se crediteaz cu: valoarea mrfurilor ieite din gestiune (la pre de nregistrare) prin vnzare, precum i a lipsurilor de inventar; valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor trimise n custodie sau n consignaie la teri; valoarea mrfurilor restituite din capitalul social ca aport n natur ctre ntreprinztorul individual ori ctre acionari / asociai; valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat neexigibil, aferente mrfurilor vndute, n situaia n care evidena
170

mrfurilor se ine la pre cu amnuntul; valoarea donaiilor i a pierderilor din calamiti constatate la mrfuri. Prezint sold debitor i reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente.
Tranzacia 1 Se nfiineaz o ntreprindere care emite i subscrie 40.000 de aciuni cu o valoare nominal de 8 lei / aciune. Capitalul n valoare de 320.000 lei este subscris de 100 de subscriitori.

1.1. Se nregistreaz capitalul subscris: Analiza: operaia de subscriere a capitalului produce o cretere a dreptului de crean al ntreprinderii asupra subscriptorilor, reflectat cu ajutorul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, i, concomitent, o cretere a capitalului subscris, dar nevrsat, reflectat cu ajutorul contului 1011 Capital subscris nevrsat. Asistm, deci, att la o cretere de activ, ct i la o cretere de pasiv, cu aceeai sum de 320.000 lei. innd cont de etapele analizei contabile a tranzaciei n cauz, formula contabil va fi:
(+A) (+P) 456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris 320.000 lei privind capitalul nevrsat

1.2. Se nregistreaz depunerea aporturilor subscrise: Capitalul subscris de 320.000 lei este format din valoarea a 16.000 de aciuni (40%), ca aport n natur, i valoarea a 24.000 de aciuni (60%), ca aport n bani, n contul de la banc. Aportul n natur const n urmtoarele bunuri economice: un autocamion, apreciat la valoarea de 64.000 lei, un teren evaluat la 40.000 lei, materii prime n valoare de 8.000 lei, mrfuri n valoare de 16.000 lei. Pentru calcularea numrului de aciuni ce trebuie atribuite pentru aporturile n natur, se mparte valoarea aporturilor la valoarea nominal a unei aciuni, astfel:
171

 1 autocamion terenul materiile prime mrfurile TOTAL

64.000 lei: 40.000 lei: 8.000 lei: 16.000 lei: 128.000 lei:

8 lei/aciune = 8 lei/aciune = 8 lei/aciune = 8 lei/aciune = 8 lei/aciune =

8.000 aciuni 5.000 aciuni 1.000 aciuni 2.000 aciuni 16.000 aciuni

Depunerea aporturilor subscrise produce, pe de o parte, creterea valorii elementelor de imobilizri corporale (mijloace de transport, terenuri), materii prime, mrfuri i de disponibiliti bneti, iar pe de alt parte, micorarea dreptului de crean asupra subscriptorilor. Tranzacia duce, deci, la creterea a 5 elemente de activ i la scderea unui element tot de activ. Creterile de activ se vor nregistra n debitul conturilor 213 Mijloace fixe, 211 Terenuri, 301 Materii prime, 371 Mrfuri, 5121 Conturi la bnci n lei, iar scderea de activ se va nregistra n creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Formula contabil va fi urmtoarea:
% (+A) (-A) = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 320.000 lei 64.000 lei 40.000 lei 8.000 lei 16.000 lei 192.000 lei

2133 Mijloace de transport (+A) 211 Terenuri i amenajri de terenuri (+A) 301 Materii prime (+A) 371 Mrfuri (+A) 5121 Conturi la bnci n lei

1.3. Se nregistreaz transformarea capitalului din categoria Capital subscris nevrsat n categoria Capital subscris vrsat. Operaia produce o diminuare n pasiv la elementul capital subscris nevrsat i, concomitent i cu aceeai sum, o majorare tot n pasiv, la elementul capital subscris vrsat. Diminuarea de pasiv se va reflecta n debitul contului 1011 Capital subscris nevrsat, iar majorarea de pasiv se va reflecta n creditul contului 1012 Capital subscris vrsat.
172

Formula contabil:
(-P) 1011 Capital subscris nevrsat (+P) = 1012 Capital subscris vrsat 320.000 lei

Dup nfiinarea societii comerciale, situaia patrimonial iniial se prezint astfel: ACTIV
Mijloace economice Terenuri Mijloace de transport Materii prime Mrfuri Conturi la bnci n lei TOTAL Sume 40.000 64.000 8.000 16.000 192.000 320.000 TOTAL 320.000 Surse de finanare Capital subscris vrsat

PASIV
Sume 320.000

6.3. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII PRIVIND MAJORAREA CAPITALULUI

Capitalul unei societi comerciale se poate majora, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor, prin mai multe ci, cele mai importante fiind: 1) emisiunea de noi aciuni; 2) capitalizarea unei pri din profitul exerciiilor financiare anterioare; 3) convertirea obligaiunilor n aciuni. 1. Majorarea capitalului social prin emisiunea de noi aciuni Decizia de majorare a capitalului social este luat de adunarea general a acionarilor, putndu-se realiza fie prin emiterea i subscrierea de noi aciuni, procesul de emisiune al aciunilor fiind stabilit de aceasta, fie prin creterea valorii nominale a aciunilor existente.
173

n cazul n care majorarea de capital se realizeaz prin emisiunea de noi aciuni, aciunile noi pot fi destinate fie exclusiv vechilor acionari (numii acionari fondatori), fie, parial, i altor acionari, noi. n cazul n care aciunile sunt destinate i altor acionari dect celor fondatori, emisiunea aciunilor se face la valoarea de emisiuni, care, de regul, este mai mare dect valoarea nominal a aciunilor. Dar, ntruct capitalul social se modific numai cu valoarea nominal a aciunilor, diferena pn la valoarea de emisiune a aciunilor se reflect n contabilitate distinct, cu ajutorul contului 104 Prime de capital. Contul 104 Prime de capital ine evidena primelor de emisiune, de fuziune i de aport la capital. Dup coninutul economic, este un cont de capitaluri proprii, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii sau aportului la capital i se debiteaz cu valoarea primelor de fuziune i de aport legate de capital, ncorporate la capital, precum i cu valoarea primelor de emisiune transferat la rezerve. Soldul creditor al contului reprezint primele de emisiune, de fuziune sau de aport la capital, nencorporate la capitalul social sau la rezerve.
Tranzacia 2 Dup 2 ani de la nfiinare, ntreprinderea decide emiterea i subscrierea a 3000 de aciuni noi, valoarea de emisiune 9 lei / aciune, valoarea nominal 8 lei / aciune. Analiza: tranzacia produce, pe de o parte, creterea dreptului de crean fa de subscriptori, iar pe de alt parte, creterea capitalului subscris nevrsat (cu valoarea nominal a aciunilor) i creterea valorii primelor de emisiune (cu diferena dintre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea nominal a acestora). Tranzacia duce, deci, la creterea unui element de activ i, concomitent, la creterea a dou elemente de pasiv. Creterea de activ se va nregistra n debitul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, iar creterile de pasiv se vor nregistra n creditul conturilor 1011 Capital subscris nevrsat i 104 Prime de capital.
174

Formula contabil:
(+A) 456 Decontri cu asociaii = privind capitalul % (+P) 1011 Capital subscris nevrsat (+P) 104 Prime de capital 27.000 lei (3000 ac. x 9 lei/ac.) 24.000 lei (3000 ac.x 8 lei/ac.) 3.000 lei

Tranzacia 3 Se aporteaz (se vars) capitalul social subscris, n contul de la banc. Analiza: tranzacia determin, pe de o parte, creterea disponibilului din cont, iar pe de alt parte, diminuarea creanei fa de subscriptori (datorit faptului c acetia au vrsat capitalul social cu care s-au angajat). Tranzacia duce, deci, la creterea unui element de activ, urmrit cu contul 5121 Conturi la bnci n lei, i, concomitent, la scderea altui element de activ, urmrit cu contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Formula contabil:
(+A) (-A) 5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 27.000 lei

Tranzacia 4 Concomitent cu vrsarea capitalului se nregistreaz i transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat (vezi explicaiile de la exemplul privind constituirea capitalului social). Formula contabil:
(-P) (+P) 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 24.000 lei

2. Capitalizarea unei pri din profitul exerciiilor anterioare Profitul obinut n exerciiul / exerciiile financiare anterioare reprezint un element de capitaluri proprii, urmrit cu contul 117
175

Rezultatul reportat, care, prin diminuarea lui, cu ocazia repartizrii la capital, se debiteaz, creditndu-se, n acelai timp, contul 1012 Capital social vrsat. Formula contabil:
(-P) 117Rezultatul reportat = (+P) 1012 Capital subscris vrsat

3. Majorarea capitalului social prin conversia obligaiunilor n aciuni n cazul mprumuturilor pe termen lung din emisiuni de obligaiuni convertibile, se poate prevedea, nc de la lansarea acestora, posibilitatea preschimbrii lor n aciuni, la o anumit dat, ntr-un anumit interval de timp i n anumite condiii bine determinate. Conversia obligaiunilor n aciuni poate avea loc la aceeai valoare nominal, sau la o valoare nominal mai mare, fapt care atrage dup sine folosirea contului 104 Prime de capital.
Tranzacia 5 Formula con Pentru majorarea capitalului, o ntreprindere retrage de pe pia 1000 de obligaiuni la valoarea nominal de 10 lei/obligaiune i le nlocuiete cu 1000 aciuni la valoarea nominal de 10 lei/aciune. Formula contabil:
(-P) 161 mprumuturi din = emisiunea de obligaiuni (+P) = 1012 Capital subscris vrsat 10.000 lei

Tranzacia 6 ntreprinderea decide conversia a 1000 de obligaiuni cu o valoare nominal de 10 lei, contra a 4.000 aciuni noi, fiecare obligaiune dnd dreptul la 4 aciuni cu o valoare nominal de 2 lei. Reducerea mprumutului: 1.000 obligaiuni x 10 lei/buc. = 10.000 lei. Creterea capitalului cu 4.000 (4x1.000) aciuni noi. Valoarea nominal a aciunilor = 8.000 lei (4.000 buc. x 2 lei/buc) Prima de emisiune este de 2.000 lei (10.000 lei 8.000 lei).
176

Formula contabil:
(-P) 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni =

% (+P) 1012 Capital subscris vrsat (+P) 104 Prime de capital

10.000 lei 8.000 lei 2.000 lei

6.4. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII PRIVIND DIMINUAREA CAPITALULUI

ntreprinderile pot proceda la reducerea capitalului n urmtoarele moduri: 1) restituire de capital ctre acionari sau asociai; 2) anularea de aciuni proprii rscumprate; 3) acoperirea pierderilor nregistrate n exerciiile financiare anterioare. 1. Restituirea de capital ctre unul sau mai muli acionari / asociai Pe parcursul activitii, la solicitarea unor acionari i cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, se poate restitui, acestora, integral sau parial (n bani i/sau n natur), capitalul solicitat. n contabilitate, restituirea de capital se reflect mai nti cu valoarea capitalului de restituit, ca o obligaie fa de acionar, obligaie care se stinge n momentul restituirii propriu-zise a capitalului.
Tranzacia 7 Se restituie capitalul ctre un acionar, n valoare de 30.000 lei, astfel: 20.000 lei reprezint valoarea unui teren, iar 10.000 lei reprezint bani n numerar. Analiza: aa cum am vzut, se constituie mai nti obligaia fa de acionar de a-i restitui capitalul cu care a participat la constituirea societii, obligaie urmrit n contabilitate cu contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, prin creditarea acestui cont, i, concomitent, prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat, care reprezint diminuarea capitalului cu valoarea retragerii de capital de ctre respectivul acionar.
177

Formula contabil:
(+P) (+P) 1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 30.000 lei

Se stinge apoi obligaia ctre acionar, cu restituirea propriu-zis a capitalului solicitat, n valoare de 30.000 lei. Tranzacia produce o diminuare a obligaiei fa de acionar, urmrit n contabilitate cu contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, care se debiteaz, i, concomitent, o diminuare a activelor ntreprinderii cu valoarea terenului de 10.000 lei, urmrit cu contul 211 Terenuri i cu valoarea numerarului, urmrit cu contul 5311 Casa n lei, care se crediteaz. Formula contabil:
(-P) 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = % (-A) 211 Terenuri (-A) 5311 Casa n lei 30.000 lei 20.000 lei 10.000 lei

2. Anularea de aciuni proprii rscumprate ntreprinderile i pot diminua capitalul i prin rscumprarea propriilor aciuni, pe care le anuleaz, ceea ce duce la diminuarea capitalului subscris vrsat.
Tranzacia 8 Se rscumpr aciuni proprii la preul de rscumprare de 5.000 lei, din cas. Analiza: tranzacia determin modificarea a dou elemente din activ, respectiv creterea valorii aciunilor proprii i, concomitent, scderea, cu aceeai valoare, a numerarului din casieria ntreprinderii. Aciunile proprii se urmresc n contabilitate cu contul de activ 502 Aciuni proprii, care, prin majorare, se debiteaz. Numerarul din casierie se urmrete n contabilitate cu contul 5311 Casa n lei, care, prin diminuare, se crediteaz.
178

Formula contabil:
(+A) 502 Aciuni proprii = (-A) 5311 Casa n lei 5.000 lei

Tranzacia 9 Se anuleaz aciunile proprii rscumprate i cu contravaloarea acestora se diminueaz capitalul. Tranzacia modific dou elemente: unul de activ, aciuni proprii, urmrit n contabilitate cu contul 502 Aciuni proprii, care, prin anulare, se crediteaz, i altul de pasiv capital subscris vrsat, urmrit n contabilitate cu contul 1012 Capital subscris vrsat, care prin diminuare se debiteaz. Formula contabil va fi:
(-P) 1012 Capital subscris vrsat (-A) = 502 Aciuni proprii 5.000 lei

3. Acoperirea pierderilor nregistrate n exerciiile financiare anterioare Pierderile nregistrate n exerciiile financiare anterioare se nregistreaz n debitul Contului 117 Rezultatul reportat, prin creditarea contului 121 Profit i pierdere, astfel:
(+A) (+P) 117 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere (cu valoarea pierderii)

n anumite situaii, aceste pierderi pot diminua capitalul social. Formula contabil va fi:
(-P) (-A) 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat (cu valoarea pierderii) 6.5. CONTABILITATEA CAPITALULUI MPRUMUTAT

Dup cum s-a menionat n paragrafele anterioare, capitalurile proprii i capitalurile strine pe termen lung constituie capitalurile permanente ale ntreprinderii.
179

Opiunea societilor comerciale ntre finanarea cu fonduri proprii i finanarea cu surse strine, pe termen lung, a unor proiecte importante de investiii, este una din problemele fundamentale ale strategiei financiare. n cursul de fa ne vom ocupa de studierea contabilitii a dou dintre categoriile de mprumuturi pe termen lung, i anume: I. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni; II. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu. I. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni mprumuturile din emisiunea de obligaiuni sunt datorii pe termen lung, de valori mari, divizate n pri egale reprezentate prin titluri de valoare, denumite obligaiuni, i care urmeaz a se rambursa la un anumit termen stabilit (la o anumit scaden), pltindu-se i o dobnd aferent deintorilor de obligaiuni, numit cupon. Emiterea de obligaiuni prezint anumite avantaje fa de emiterea de aciuni, att pentru societatea comercial emitent, ct i pentru cumprtorii de obligaiuni. Astfel, pentru emitent, emiterea de obligaiuni permite atragerea unor sume importante ce nu ar putea fi acordate de ctre o instituie finanatoare, iar impozitul pe profitul obinut n urma acestei operaii se determin dup ce se deduc din venituri dobnzile datorate pentru obligaiunile emise i vndute. De asemenea, emiterea de obligaiuni prezint avantaje i pentru subscriptorii obligaiunilor, ntruct ei pot ncasa o dobnd mai mare dect suma dividendelor ncasate de pe urma deinerii de aciuni. Un alt avantaj pe care l confer deinerea de obligaiuni l constituie faptul c acestea prezint un grad de lichiditate ridicat i ofer posibilitatea preschimbrii lor n aciuni, la o anumit dat.
Obinerea obligaiunilor se reflect n contabilitate prin urmtoarele operaii:

1. Subscrierea obligaiunilor din partea persoanelor fizice sau juridice care doresc s cumpere obligaiuni. Aceasta se face pe exemplarul prospectului de emisiune, iar valoarea lor trebuie s fie integral vrsat anterior sau n momentul subscrierii.
180

2. ncasarea propriu-zis a valorii obligaiunilor subscrise, la valoarea lor nominal. 3. Calcularea, de ctre ntreprinderea emitent, a dobnzii anuale pe care aceasta o datoreaz deintorilor de obligaiuni. Pe perioada deinerii mprumutului din emisiunea de obligaiuni, ntreprinderea emitent calculeaz i pltete deintorilor de obligaiuni o anumit dobnd. Dobnzile se pot calcula la diferite perioade, de regul anual, dar i la termene mai mici (lunar, trimestrial, semestrial), prin formula dobnzii simple sau compuse, astfel:
Dobnda simpl = Valoarea mprumutului Rata dobnzii Timpul 100 360

Dobnda compus = If Ii, unde: If = mprumut final Ii = mprumut iniial.

Rd iar If = Ii 1 + , unde 100
r

Rd = rata dobnzii anuale r = numrul de perioade de calcul al dobnzii. Dobnda astfel calculat reprezint pentru ntreprinderea emitent o datorie i, n acelai timp, o cheltuial financiar. 4. Plata efectiv a dobnzii ctre deintorii de obligaiuni (de regul, anual). 5. Rambursarea, la anumit scaden, sau ealonat, n mai multe trane, a mprumutului deintorilor de obligaiuni. Pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, se utilizeaz urmtoarele conturi: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 461 Debitori diveri 666 Cheltuieli financiare 5121 Conturi la bnci n lei
181

Contul 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni se utilizeaz pentru a reflecta capitalul mprumutat de o societate comercial sub form de mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. Dup coninutul economic, este cont de datorii financiare pe termen lung, iar dup funcia contabil, este cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea mprumuturilor obinute, la valoarea de rambursare a obligaiunilor, i se debiteaz cu valoarea mprumuturilor rambursate, precum i cu valoarea obligaiunilor rscumprate i anulate i a celor convertite n aciuni proprii. Soldul creditor al contului reprezint valoarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni nerambursate nc. Contul 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni ine evidena dobnzilor calculate i datorate deintorilor de obligaiuni. Dup coninutul economic, este un cont de datorii financiare, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate deintorilor de obligaiuni i se debiteaz cu valoarea dobnzilor pltite deintorilor de obligaiuni. Soldul su creditor reflect valoarea dobnzilor calculate i neachitate nc. Contul 461 Debitori diveri se utilizeaz pentru nregistrarea distinct n contabilitate a tranzaciei de subscriere a obligaiunilor, precum i a celei de ncasare a preului de emisiune a obligaiunilor de la subscriptori, denumii i obligatori. Dup coninutul economic, este un cont de creane, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea obligaiunilor subscrise i se crediteaz cu sumele ncasate de la subscriptori. Soldul su debitor reflect valoarea obligaiunilor subscrise i nencasate nc. Tranzacia 10 O societate pe aciuni emite un mprumut din emisiunea de obligaiuni n valoare de 50.000 lei, divizat n 5000 de titluri. Valoarea nominal este de 10 lei / obligaiune; valoarea de rambursare 10 lei / obligaiune; termen de rambursare 5 ani; dobnda 20% /an.
182

1.1. Emiterea i subscrierea obligaiunilor Analiza: tranzacia produce o cretere a dreptului de crean asupra subscriptorilor (element de activ) i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere a valorii datoriilor sub forma mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (element de pasiv). Dreptul de crean asupra subscriptorilor se urmrete n contabilitate cu contul de activ 461 Debitori diveri, care, prin majorare, se debiteaz, iar datoriile fa de subscriptori se urmresc n contabilitate cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, care, cu creterile, se crediteaz. Formula contabil:
(+A) 461 Debitori diveri = (+P) 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 50.000 lei

1.2. ncasarea propriu-zis a valorii obligaiunilor de la subscriptori, prin contul deschis la banc, n valoare de 50.000 lei. Tranzacia produce o scdere a dreptului de crean asupra subscriptorilor, urmrit n contabilitate cu contul 461 Debitori diveri, care se crediteaz, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere a disponibilitilor din cont, urmrite n contabilitate cu contul 5121 Conturi la bnci n lei, care se debiteaz. Formula contabil va fi: (+A) 5121 Conturi la bnci n lei (-A) = 461 Debitori diveri 50.000 lei

1.3. Se calculeaz i se nregistreaz, la sfritul primului an, dobnda cuvenit subscriptorilor (dup formula dobnzii simple), astfel:
Dobnda = 50.000 20 = 10.000 lei 100

183

Formula contabil:
(+A) 666 Cheltuieli privind dobnzile = (+P) 1681 Dobnzi aferente 10.000 lei mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

Formula contabil de mai sus se va repeta i n urmtorii ani, pn n anul al cincilea, inclusiv. 1.4. Se achit, la sfritul primului an, dobnda, subscriptorilor, din contul deschis la banc. Formula contabil:
(-P) 1681 Dobnzi aferente = mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (-A) 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 lei

De asemenea, formula contabil de mai sus se va repeta i n urmtorii ani, pn n anul al cincilea, inclusiv. 1.5. Se efectueaz rambursarea mprumutului, la sfritul celui de-al cincilea an, ctre deintorii de obligaiuni, la valoarea de rambursare a creditului, din contul de la banc. Formula contabil:
(-P) 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni = (-A) 5121 Conturi la bnci n lei 50.000 lei

II. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu Creditele bancare pe termen lung i mediu sunt datorii financiare, contractate de pe piaa intern sau extern, de la bnci sau de la alte instituii financiare, n anumite condiii prevzute n contractul de credit ncheiat ntre parteneri. Aceste credite sunt garantate la plat cu valoarea diferitelor bunuri imobile i valori mobiliare, prevzute, dup caz, n contractul de gaj, contractul de ipotec sau contractul de cesiune de creane.
184

Contractele de credit cuprind: prile contractante, volumul creditu-lui i modul de acordare i rambursare (integral, la o anumit scaden sau n anumite trane), modalitatea de garantare a creditului, modul de calcul al dobnzii (dobnd simpl sau dobnd compus), dobnzile la creditele restante, organul abilitat s rezolve litigiile ntre pri etc. Pentru contabilitate, tranzacia de obinere a unui credit bancar, pe termen lung i mediu, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) contractarea i obinerea creditului; 2) calcularea i nregistrarea n contabilitate a dobnzii cuvenite instituiei care a acordat creditul; 3) plata anual (sau, dup caz, lunar, trimestrial, semestrial) a dobnzii ctre instituia finanatoare; 4) rambursarea, dup expirarea perioadei de contractare, a creditului bancar. Urmrirea n contabilitate a creditelor bancare pe termen lung i mediu se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: 162 Credite bancare pe termen lung i mediu 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu 666 Cheltuieli privind dobnzile 5121 Conturi la bnci n lei
Contul 162 Credite bancare pe termen lung i mediu se utilizeaz pentru a reflecta n contabilitate valoarea creditelor contractate i obinute de la bnci i alte instituii financiare, din ar i din strintate, pe o perioad mai mare de un an. Dup coninutul economic, este un cont de datorii financiare pe termen lung. Dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea creditelor contractate i obinute de la bnci i alte instituii financiare i se debiteaz cu valoarea creditelor rambursate, la o anumit dat (scaden) sau ealonat, n mai multe trane. Prezint sold creditor, care reprezint valoarea creditelor bancare, pe termen lung i mediu, nerambursate nc.
185

Tranzacia 11 O ntreprindere contracteaz i obine de la o banc un credit bancar, pe o perioad de 3 ani, n valoare de 60.000 lei, cu o dobnd anual de 50% pe an.

1.1. Se nregistreaz contractarea i obinerea creditului, prin urmtoarea formul contabil:

(+A) 5121 Conturi la bnci n lei = (+P) 162 Credite bancare pe termen lung i mediu 60.000 lei

1.2. Se calculeaz (dup formula dobnzii simple) i se nregistreaz n contabilitate, la sfritul primului an, dobnda datorat bncii.
Dobnda = 60.000 50 = 30.000 lei 100
(+P) 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu

Formula contabil:
(+A) 666 Cheltuieli privind = dobnzile 30.000 lei

Formula contabil se repet i n urmtorii 2 ani. 1.3. La sfritul primului an, se vireaz bncii dobnda din contul deschis la banc. Formula contabil:
(-P) 1682 Dobnzi aferente = creditelor bancare pe termen lung i mediu (-A) 5121 Conturi la bnci n lei 30.000 lei

Formula contabil se repet i n urmtorii 2 ani. 1.4. Rambursarea creditului, la sfritul celui de-al treilea an, din contul deschis la banc.
186

Formula contabil:
(-P) 162 Credite bancare pe termen lung i mediu (-A) = 5121 Conturi la bnci n lei 60.000 lei

6.6. EXERCIII, PROBLEME 1) Ce structuri de capitaluri proprii exist? 2) Cum se formeaz capitalul propriu? 3) Ce este capitalul permanent i cum se calculeaz? 4) Ce tii despre aciuni? Dar despre acionari? 5)

Care sunt valorile pe care le pot mbrca aciunile/prile sociale?

6) Din ce poate fi alctuit capitalul? 7) Cum se calculeaz valoarea primelor de capital? 8) Ce tranzacii au loc cu ocazia constituirii unei ntreprinderi

i a formrii capitalului acesteia?

9) Care sunt conturile utilizate pentru evidenierea aciunilor

subscrise, a aporturilor n bani i n natur i a capitalului constituit?

10) Ce fel de cont este contul Decontri cu asociaii privind

capitalul?
11) Care sunt cile de cretere i de micorare a capitalului?

187

Capitolul 7
DELIMITRI I CONTURI DE IMOBILIZRI CORPORALE

7.1. DELIMITRI PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE

Existena, funcionarea i dezvoltarea unei ntreprinderi presupun consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau servicii achiziionate, denumite imobilizri corporale. Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora se obin fie n perioada curent, fie n perioadele urmtoare. Dac beneficiile se obin n perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac beneficiile se ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor fi considerate active imobilizate n perioada curent, iar plile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate n perioadele urmtoare). Imobilizrile corporale aparin grupei de active imobilizate.
Activele imobilizate reprezint bunuri mobile, imobile i importante valori economice de investiii, dobndite de la teri sau create n ntreprindere, destinate s serveasc n activitatea economico-financiar pe o durat mai mare de un an i care nu se consum la prima utilizare. Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au o existen limitat n timp. Ele se consum n procesul obinerii veniturilor ntreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfurat pe parcursul perioadei de via util a acestora. n contabilitate, ca i n via, toate veniturile i cheltuielile legate de o anumit perioad sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezint, aadar, fraciunea din costul activelor imobilizate folosit n cursul unei perioade contabile.
188

Totodat, amortizarea este un element de determinare a valorii rmase a activelor imobilizate. innd seama de coninutul, forma i destinaia lor, activele imobilizate sunt grupate pe urmtoarele structuri: imobilizri necorporale imobilizri corporale imobilizri financiare De toate aceste structuri ne-am ocupat pe larg n capitolul privind structurile patrimoniale de activ. Din punct de vedere contabil, prezint interes, pentru anul I de studiu, la disciplina Contabilitate-baze, structura de imobilizri corporale.
Imobilizrile corporale, denumite i active tangibile, sunt active cu form material concret, se regsesc n ntreprindere sub form de terenuri i mijloace fixe (maini, instalaii i utilaje de lucru; aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport; animale i plantaii). Pentru ca un bun s fie ncadrat n categoria mijloace fixe, el trebuie s ndeplineasc, cumulativ, condiia de valoare i de durat de utilizare (mai mare de un an). n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate IAS 16 Imobilizrile corporale, imobilizrile corporale: (1) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative, i (2) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute n activ, atunci cnd: (1) este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului, i (2) costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
7.2. EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Pentru recunoaterea n contabilitate, este necesar exprimarea n uniti monetare a fiecrei structuri patrimoniale. Aceast operaie se numete evaluare i are loc n mod diferit, n funcie de elementul la care se refer i de momentul la care se efectueaz.
189

n funcie de ultimul criteriu, distingem: evaluarea imobilizrilor n momentul intrrii n ntreprindere (la data recunoaterii n contabilitate); evaluarea imobilizrilor la data inventarierii; evaluarea imobilizrilor n momentul nchiderii exerciiului financiar; evaluarea imobilizrilor n momentul ieirii din ntreprindere (n momentul ncetrii recunoaterii n contabilitate). 1. Evaluarea imobilizrilor corporale n momentul intrrii n ntreprindere poate mbrca urmtoarele forme: a) Cost de achiziie pentru imobilizrile corporale intrate n patrimoniu prin achiziie de la teri, format din urmtoarele elemente: pre de achiziie sau cumprare (nscris n factura furnizorului) (+); cheltuieli de transport aprovizionare (+); alte cheltuieli accesorii, directe, pentru punerea n funciune a imobilizrilor (exemplu: construirea de fundaii) (+); taxele i impozitele nedeductibile (+); reducerile comerciale primite (-) b) Cost de producie pentru imobilizrile obinute prin producie sau construcie proprie, format din: costuri directe de producie (materii prime, materiale, salarii directe etc.); costuri indirecte de producie (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor), imputate raional asupra costului de producie, n funcie de gradul de activitate a mijlocului fix (exemplu: dac cheltuielile indirecte sunt de 100.000 lei i gradul de activitate este de 70%, se includ n costul de producie 70.000 lei); opional, costurile cu dobnzile, diferenele de curs valutar i alte cheltuieli bancare aferente creditelor de finanare a imobilizrilor obinute prin producie proprie. c) Valoarea actual pentru imobilizrile primite cu titlu gratuit (donaii, subvenii) estimat n funcie de preul pieei, starea bunului (uzat sau nou) i utilitatea sa.
190

d) Valoarea de aport sau de utilitate pentru imobilizrile primite ca aport n natur la capitalul social, estimat de ctre evaluatori potrivit preului pieei. Indiferent de forma sub care se prezint, valoarea stabilit n momentul primei recunoateri se numete valoare de intrare (valoare contabil sau valoare la cost istoric). Imobilizrile corporale rmn nregistrate n contabilitate la aceast valoare pe toat durata existenei lor n ntreprindere, cu excepia cazurilor de reevaluare, cnd valoarea reevaluat devine noua valoare de intrare. 2. Evaluarea imobilizrilor la data inventarierii Momentul inventarierii este, de fapt, momentul n care activele unei ntreprinderi sunt msurate i exprimate att n uniti de msur fizice, ct i n uniti monetare. Pentru imobilizrile corporale supuse amortizrii, se calculeaz valoarea net contabil, scznd din valoarea contabil de intrare amortizarea calculat i nregistrat pn la data inventarului. n momentul inventarierii se determin i valoarea de inventar, adic o valoare actual sau de utilitate a imobilizrii. 3. Evaluarea imobilizrilor n momentul nchiderii exerciiului financiar Momentul nchiderii exerciiului financiar se concretizeaz, din punct de vedere contabil, n ntocmirea bilanului contabil, ca document contabil de sintez. n bilan, elementele entitii sunt nscrise la valoarea bilanier. n vederea determinrii ei, se compar valoarea contabil net cu valoarea de inventar. Rezultatul acestei comparaii poate conduce la : un plus de valoare care, conform principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate. n aceast situaie, valoarea bilanier a imobilizrii este egal cu valoarea net contabil; un minus de valoare care, conform principiului prudenei, se consemneaz ntr-un supliment de amortizare n cazul deprecierii ireversibile (de exemplu, mijloace fixe inutilizabile, propuse pentru casare) sau provizioane (reduceri) pentru deprecierea imobilizrilor dac deprecierea este reversibil
191

(de exemplu, lipsa de utilitate a acestora pentru ntreprindere n momentul inventarierii). 4. Evaluarea imobilizrilor n momentul ncetrii recunoaterii ncetarea recunoaterii n contabilitate a imobilizrilor are drept valoare de referin valoarea de intrare a imobilizrilor. Este important de precizat dac imobilizarea a fost sau nu integral amortizat. n cazul unei imobilizri integral amortizate (a crei valoare a fost integral suportat pe cheltuieli), amortizarea este egal cu valoarea contabil. n cazul unei imobilizri incomplet amortizate, este necesar suportarea pe cheltuieli a valorii rmase neamortizat. n aceast situaie, amortizarea nregistrat plus cheltuiala (reprezentnd partea neamortizat) egaleaz valoarea contabil de intrare, care reprezint valoarea de ieire a respectivei imobilizri.
7.3. REEVALUAREA IMOBILIZRILOR

n condiiile evoluiei cresctoare a preurilor bunurilor, periodic au loc reevaluri ale activelor imobilizate. Reevaluarea se aplic acestor active ntruct durata lor de via util este mai ndelungat i sunt afectate n mai mare msur activele circulante. Pn n prezent, reevaluarea a avut la baz prevederi legale exprese i a vizat, n special, imobilizrile corporale. Aadar, reevaluarea nu este aplicabil unui singur component al activelor imobilizate, ci uneia sau mai multor categorii de active imobilizate (de exemplu, terenurile i cldirile) sau tuturor activelor imobilizate. Din punct de vedere contabil, reevaluarea imobilizrilor are drept rezultat constituirea rezervei din reevaluare, element de pasiv nscris n categoria capitalurilor proprii. Concluzie: evaluarea imobilizrilor are loc cu ocazia primei recunoateri n contabilitate, la data inventarierii, n momentul ntocmirii bilanului i la ncetarea recunoaterii n contabilitate.
7.3.1. AMORTIZAREA: SEMNIFICAIE, DURAT DE VIA UTIL

Pe parcursul funcionrii lor, imobilizrile corporale i pierd treptat din valoare, datorit uzurii lor fizice i morale.
192

Aa cum artam pe parcursul acestui capitol, amortizarea este reflectarea monetar a prii din costul imobilizrilor transferat asupra rezultatelor procesului productiv (produselor obinute). Aceasta este semnificaia economic a amortizrii. Dac mergem n profunzime, putem spune c, din punct de vedere economic, amortizarea este includerea unei cote din costul imobilizrilor n cheltuielile perioadei n care s-a folosit activul imobilizat. Dup cum am precizat, viaa unei imobilizri este mai mare de un an. Deci, se ntinde pe mai multe exerciii financiare. Este important atunci de determinat ct din valoarea activelor imobilizate se va regsi n cheltuielile fiecrui exerciiu financiar care intr n durata de via util a respectivei imobilizri, Semnificaia contabil a amortizrii este legat de corectarea valorii imobilizrilor ca urmare a utilizrii lor, a aciunii unor factori externi (naturali, de progres tehnic). Trebuie precizat c din categoria imobilizrilor corporale sunt excluse din sfera amortizrii bunurile a cror folosin nu este limitat n timp, precum: terenuri, lacuri, pduri etc. Un element indispensabil determinrii amortizrii l constituie durata de funcionare, durata de via a unei imobilizri. Ca regul, putem spune c sunt supuse amortizrii imobilizrile cu durata de via determinat n timp. Durata de via util este perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii. Datorit faptului c n ara noastr exist , nc, o strns legtur ntre contabilitate i fiscalitate, durata de via util a imobilizrilor este reglementat prin lege. Baza de calcul al amortizrii o constituie costul activului sau, dac acesta a fost reevaluat, valoarea rezultat n urma ultimei reevaluri.
7.3.2. METODE DE AMORTIZARE

Reglementrile contabile actuale recunosc trei metode de amortizare, i anume: metoda amortizrii lineare, metoda amortizrii degresive i metoda amortizrii accelerate. Metoda amortizrii lineare const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor imobilizate pe toat durata normal de funcionare, exprimat n ani.
193

Relaiile de calcul al amortizrii proprii acestei metode sunt:

A = VCI x Ra , unde:

A = Anuitatea amortizrii (amortizarea anual) VCI = Valoarea contabil de intrare Ra = Rata anual a amortizrii Ra =
100 Durata normal de utilizare (ani)

Exemplu:

Presupunem c o ntreprindere achiziioneaz un utilaj n valoare de 100.000 lei cu o durat de via util de 4 ani. Calculul ratei de amortizare: Ra = 100/4 = 25% Calculul anuitii amortizrii (A): A = 25% x 100.000 lei = 25.000 lei Ealonarea valorii contabile a imobilizrilor corporale pe parcursul duratei de funcionare se sintetizeaz ntr-un tablou al amortizrii cu urmtoarea machet:
Anul 2003 2004 2005 2006 Valoare de intrare 100.000 100.000 100.000 100.000 Anuitate 25.000 25.000 25.000 25.000 Amortizare cumulat 25.000 50.000 75.000 100.000 Valoare net contabil 75.000 50.000 25.000 0

Metoda amortizrii lineare este cel mai uor de utilizat i, din acest motiv, este adoptat de multe ntreprinderi. Trebuie menionat, ns, c aceast ealonare uniform a valorii nu concord, de cele mai multe ori, cu ritmul de uzur a unei imobilizri.
194

 Metoda amortizrii degresive const n multiplicarea ratei anuale lineare cu unul din coeficienii: 1,5 pentru mijloacele fixe cu durata de utilizare de pn la 5 ani inclusiv; 2 pentru mijloacele fixe cu durat de utilizare cuprins ntre 5 i 10 ani; 2,5 pentru mijloacele fixe cu durat de utilizare de peste 10 ani. Metoda conduce la anuiti mai mari n primii ani ai duratei de via util i mai mici n ultimii ani, cnd oricum cresc cheltuielile de ntreinere a activelor imobilizate. Este, deci, o modalitate mai apropiat de condiiile reale, dar care necesit un sistem de calcul mai complex. Metoda amortizrii accelerate const n calcularea i includerea n cheltuieli a unei cote de amortizare de pn la 50%, n primul an de utilizare, din valoarea de intrare a respectivei imobilizri. Amortizarea pentru anii rmai din durata normat de utilizare se va calcula dup metoda linear de amortizare, n raport cu durata rmas de utilizare a mijlocului fix.
7.4. CONTABILITATEA TRANZACIILOR PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE

Principalele tranzacii ce au loc ntr-o ntreprindere n legtur cu imobilizrile corporale vizeaz: intrarea n ntreprindere a acestora, utilizarea imobilizrilor corporale n activitatea ntreprinderii i ieirea din ntreprindere. Intrarea n ntreprindere a imobilizrilor corporale poate avea loc pe urmtoarele ci: ca aport n natur la capital; prin achiziionare (cumprare) de la teri; prin producie (construcie) proprie; prin donaii. Ieirea din ntreprindere a imobilizrilor corporale se poate face pe urmtoarele ci: prin restituire n natur de capital ctre acionari / asociai;
195

 prin casare sau scoatere din folosin, ca urmare a uzurii i amortizrii lor integrale; prin vnzare ctre teri; prin donaii. Principalele conturi utilizate pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciilor privind imobilizrile corporale sunt: 211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Mijloace fixe 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 404 Furnizori de imobilizri 461 Debitori diveri 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
Contul 213 Mijloace fixe reflect valoarea mijloacelor fixe existente n ntreprindere la nceputul perioadei de gestiune, operaiile de intrare i ieire n i din ntreprindere a mijloacelor fixe n timpul perioadei de gestiune (lun, trimestru, an), dar i existentul de mijloace fixe rmas n ntreprindere la sfritul perioadei de gestiune. Dup coninutul economic, este un cont de imobilizri corporale. Dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu existentul iniial (soldul iniial) de mijloace fixe i cu operaiile de intrare n ntreprindere de mijloace fixe pe parcursul perioadei de gestiune, pe cile mai sus menionate. Se crediteaz cu operaiile de ieire din ntreprindere de mijloace fixe, pe parcursul perioadei de gestiune. Prezint sold debitor, care reprezint valoarea mijloacelor fixe existente n ntreprindere, la sfritul perioadei de gestiune, la valoarea contabil de intrare. Contul 404 Furnizori de imobilizri reflect relaiile ntreprinderii cu terii, n calitate de furnizori de imobilizri. Dup coninutul
196

economic, este un cont de datorii comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea mijloacelor fixe achiziionate (cumprate) de la furnizori, la preul de achiziie nscris n factura furnizorului de imobilizri i cu taxa pe valoarea adugat. Se debiteaz cu valoarea operaiilor de plat a datoriilor, la termenul convenit cu furnizorii de imobilizri. Prezint sold creditor, care reprezint valoarea datoriilor fa de furnizorii de imobilizri, neachitat nc.
Contul 281 Amortizarea imobilizrilor corporale se utilizeaz pentru rectificarea valorii iniiale a imobilizrilor corporale, ca urmare a pierderii de valoare pe durata de utilizare, n scopul recuperrii acesteia, n mod treptat, n cheltuielile de exploatare. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ al valorii imobilizrilor corporale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea amortizrii calculate i incluse treptat n cheltuielile de exploatare i se debiteaz, cu ocazia ieirii din ntreprindere a imobilizrilor corporale, cu valoarea amortizrii cumulate. Prezint sold creditor, care reprezint valoarea amortizrii calculate i nregistrate n contabilitate, aferent imobilizrilor corporale existente n patrimoniu la un moment dat. De remarcat: contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale suplinete creditul contului 213 Mijloace fixe, cu valoarea amortizrii calculat i nregistrat asupra cheltuielilor de exploatare ale exerciiului. Normal ar fi fost ca amortizarea s se nregistreze n creditul contului 213 Mijloace fixe. Dar mijloacele fixe trebuie s rmn nscrise n contabilitate la valoarea lor de intrare, pe toat durata normal de utilizare, pn n momentul ieirii din ntreprindere. Pentru a respecta acest principiu, se utilizeaz contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, care suplinete, de fapt, creditul contului 213 Mijloace fixe. Utiliznd contul 213 Mijloace fixe, mecanismul de funcionare al conturilor utilizate pentru nregistrarea operaiilor privind imobilizrile corporal se prezint astfel:
197

281 Amortizri privind D imobilizri corporale C Valoarea Valoarea mijloacelor Valoarea amortizrii amortizrii fixe achiziionate mijloacelor fixe cedate sau cumulate a de la furnizori scoase din activ mijl. fixe 7583 Venituri din 461 Debitori diveri 681 Cheltuieli de exploatare privind vnzarea activelor amortizrile i provizioanele D C D C D C Valoarea Valoarea veniturilor amortizrii obinute n urma cumulate a mijl. vnzrii mijloacelor fixe inclus n fixe ctre teri costuri D C 6583 Cheltuielile privind operaiile de capital Valoarea rmas de amortizat a mijl. fixe cedate sau scoase din activ D

404 Furnizori de imobilizri C

213 Mijloace fixe

Tranzacia 1 ntreprinderea OLIMP SA achiziioneaz utilaje de la furnizorul BETA SA. Preul de achiziie nscris n factura furnizorului este de 50.000 lei, TVA 19% , astfel: valoarea utilajelor 50.000 lei taxa pe valoare adugat 9.500 lei (50.000 lei 19%) Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii utilajelor (+A) cu suma de 50.000 lei care se evideniaz n debitul contului 213 Mijloace fixe, o cretere a taxei pe valoarea adugat deductibil (+A) cu suma de 9.500 lei, care se evideniaz n debitul contului 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil, i, concomitent, o cretere a datoriei fa de furnizor (+P), care se evideniaz n creditul contului 404 Furnizori de imobilizri. Formula contabil:
% (+A) 213 Mijloace fixe (+A) 4426 TVA deductibil 198 (+P) = 404 Furnizori de imobilizri 59.500 lei 50.000 lei 9.500 lei

Tranzacia 2 Se aporteaz la capital un mijloc fix, valoarea de aport estimat fiind de 50.000 lei. Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii mijloacelor fixe (+A) cu suma de 50.000 lei, evideniat n debitul contului 213 Mijloace fixe, i, concomitent, o scdere a creanei fa de acionar (-A) cu aceeai sum, nregistrat n creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Formula contabil:
(+A) 213 Mijloace fixe = ( A) 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 50.000 lei

Tranzacia 3 Se achit contravaloarea mijlocului fix achiziionat de la furnizorul BETA S.A., n valoare de 59.500 lei, prin banc. Analiza: tranzacia produce o scdere a datoriei fa de furnizori (-P) cu suma de 59.500 lei, evideniat n debitul contului 404 Furnizori de imobilizri, i, concomitent i cu aceeai sum, o scdere a disponibilitilor din cont (-A), nregistrat n creditul contului 5121 Conturi la bnci lei.

Formula contabil:
(-P) 404 Furnizori de = imobilizri ( A) 5121 Conturi la bnci n lei 59.500 lei

Tranzacia 4 Se recepioneaz i se d n folosin o cldire obinut prin producie proprie, cheltuielile de construcie fiind de 500.000 lei. Analiza: tranzacia produce o cretere a valorii cldirilor (+A) cu suma de 500.000 lei, evideniat n debitul contului 212 Construcii, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere a veniturilor (+P), nregistrat n creditul contului 722 Venituri din producia de imobilizri corporale.
199

Formula contabil:
(+A) 212 Construcii = (+ P) 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 500.000 lei

Tranzacia 5 Se calculeaz i se nregistreaz, conform metodei lineare, amortizarea, dup primul an de funciune, a unui mijloc fix, n urmtoarele condiii: valoarea contabil de intrare a mijlocului fix 100.000 lei durata normal de utilizare 5 ani
Rata anual a amortizrii = 100 Durata normal de utilizare (n ani)

Anuitatea amortizrii = Valoarea contabil de intrare Rata anual a amortizrii

Calculul amortizrii anuale (anuitatea amortizrii), conform metodei lineare: nlocuind n exemplul nostru, obinem: 100 Rata anual a amortizrii = = 20% 5 Anuitatea amortizrii = 100.000 lei 20 % = 20.000 lei
Analiza: operaia determin o cretere a cheltuielilor cu amortizarea (+ A) cu suma de 20.000 lei, nregistrate n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere a valorii amortizrii (+P), nregistrat n creditul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Formula contabil:
(+A) (+P) 681 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizri privind privind amortizrile i provizioanele imobilizrile corporale 20.000 lei

200

Tranzacia 6 Se scoate din gestiune un mijloc fix complet amortizat, a crui valoare contabil de intrare este de 60.000 lei. Analiza: tranzacia produce o diminuare a valorii amortizate a mijlocului fix cu suma de 60.000 lei, nregistrat n debitul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, i, concomitent i cu aceeai sum, o diminuare a valorii mijloacelor fixe (-A), nregistrat n creditul contului 213 Mijloace fixe. Formula contabil:
(-P) 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = (-A) 213 Mijloace fixe 60.000 lei

n cazul n care scoaterea din funciune a mijlocului fix se efectueaz nainte de recuperarea ntregii valori pe calea amortizrii, diferena neamortizat se reflect n debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital. n acest caz, formula contabil standard va fi:
% (-P) 281 Amortizri privind imobilizrile corporale (cu valoarea amortizat a mijlocului fix) (+A) 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital (cu valoarea neamortizat a mijlocului fix) (+A) 213 Mijloace fixe = (cu valoarea contabil de intrare)

Exemplu: Presupunem c mijlocul fix a crui valoare contabil de intrare este de 60.000 lei, n momentul scoaterii din funciune, avea o amortizare calculat i nregistrat n contabilitate de numai 40.000 lei. Formula contabil:
% (-P) 281 Amortizri privind imobilizrile corporale (+A) 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital (-A) 213 Mijloace fixe = 60.000 lei 40.000 lei 20.000 lei

201

Tranzacia 7 Se restituie, unui acionar, un mijloc fix, a crui valoare contabil de intrare este de 8.000 lei. Analiza: tranzacia determin o scdere a datoriei fa de acionar (-P) n valoare de 8.000 lei, nregistrat n debitul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, i, concomitent i cu aceeai sum, o diminuare a valorii mijloacelor fixe (-A), nregistrat n creditul contului 213 Mijloace fixe. Formula contabil:
(-P) 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = (-A) 213 Mijloace fixe 8.000 lei

Tranzacia 8

ntreprinderea vinde un teren unui ter, n urmtoarele condiii: preul negociat cu cumprtorul 100.000 lei taxa pe valoarea adugat colectat 19.000 lei valoarea contabil de intrare a terenului 70.000 lei
Analiza: tranzacia de mai sus prezint un dublu raionament, i anume: a) se nregistreaz, mai nti, scoaterea din gestiune a terenului, la valoarea contabil de intrare, adic 70.000 lei; b) concomitent, se procedeaz la nregistrarea n contabilitate a vnzrii propriu-zise a terenului ctre ter, la preul negociat cu acesta de 100.000 lei, plus taxa pe valoarea adugat colectat n valoare de 19.000 lei. a) Scoaterea din gestiune a terenului Analiza: tranzacia produce o cretere a cheltuielilor cu achiziionarea terenului (+A) cu valoarea de 70.000 lei, nregistrat n debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, i, concomitent i cu aceeai sum, scderea valorii terenurilor (-A), nregistrat n creditul contului 211 Terenuri i amenajri de terenuri.
202

Formula contabil:
(+A) 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = (-A) 211 Terenuri i amenajri de terenuri 70.000 lei

b) Vnzarea propriu-zis a terenului, la preul de 100.000 lei, plus taxa pe valoarea adugat colectat de 19.000 lei (100.000 lei x 19%). Analiza: tranzacia determin o cretere a creanei fa de un ter (+A) cu valoarea de 119.000 lei, nregistrat n contabilitate n debitul contului 461 Debitori diveri, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere a veniturilor din vnzarea terenurilor (+P), nregistrat n creditul contului 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital. Formula contabil:
(+A) 461 Debitori diveri = % (+P) 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital (+P) 4427 TVA colectat 119.000 lei 100.000 lei 19. 000 lei

Tranzacia 9 Se ncaseaz contravaloarea terenului vndut, prin contul de la banc. Analiza: tranzacia produce o cretere a disponibilitilor n lei din contul deschis la banc (+A) n valoare de 119.000 lei, nregistrat n debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, i, concomitent, o scdere a creanei fa de ter (cumprtor) (-A) cu aceeai sum, nregistrat n creditul contului 461 Debitori diveri. Formula contabil:
(+A) (-A) 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 119.000 lei

De reinut: n legtur cu scoaterea din funciune a mijloacelor fixe incomplet amortizate, fa de nregistrarea standard, prezentat la
203

tranzacia 6, legislaia romneasc n vigoare prevede c valoarea neamortizat a mijloacelor fixe scoase din funciune se nregistreaz, mai nti, n debitul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans. Aceasta se recupereaz, apoi, pe o perioad de maximum 5 ani, dup cum hotrte Adunarea General a Acionarilor /asociailor. n aceast situaie, nregistrrile contabile vor fi: a) ieirea din gestiune a mijlocului fix incomplet amortizat
% 281 Amortizri privind imobilizri corporale 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 213 Mijloace fixe cu valoarea contabil de intrare cu valoare amortizat cu valoare neamortizat

b) ealonarea n timp a valorii neamortizate

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 471 Cheltuieli nregistrate n avans cu valoarea de amortizat (max. 5 ani)

7.5. EXERCIII, PROBLEME

1. Rspundei la urmtoarele ntrebri: a) Ce sunt activele imobilizate? b) Ce este amortizarea? c) Care sunt momentele evalurii activelor imobilizate? d) Ce este reevaluarea? e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate n ara noastr? f) n ce const amortizarea linear? g) Ce funcii contabile au conturile de imobilizri corporale? Dar contul Amortizarea imobilizrilor corporale? 2. Determinai rata amortizrii pentru un utilaj care are o durat de funcionare de 5 ani.

204

3. ntocmii tabloul de amortizare pentru un autoturism cu valoarea contabil de intrare de 80.000 lei i o durat de funcionare de 5 ani, conform metodei lineare de amortizare. 4. nregistrai n contabilitate urmtoarele tranzacii: a) achiziionarea unui tractor a crui valoare este de 100.000 lei; b) vnzarea unui utilaj integral amortizat. Preul de vnzare este de 150.000 lei, iar valoarea de intrare 120.000 lei; c) obinerea unui utilaj din producie proprie cu un cost de producie de 10.000 lei; d) evidenierea amortizrii calculate pentru imobilizrile existente n ntreprindere, care este de 30.000 lei; e) casarea (scoaterea din folosin) a unei linii de fabricaie a crei durat de funcionare s-a ncheiat i care are o valoare la cost istoric de 60.000 lei

205

Capitolul 8
DELIMITRI I CONTURI DE STOCURI

8.1. DELIMITRI PRIVIND STOCURILE I PRODUCIA N CURS DE EXECUIE

Stocurile de valori materiale i comenzile n curs de execuie cuprind totalitatea bunurilor i serviciilor din cadrul unei ntreprinderi, utilizate n scopul consumrii lor n procesul de producie sau pentru a fi vndute n aceeai stare, ori dup ce au suferit o prelucrare ulterioar. De regul, stocurile particip la un singur ciclu de producie i i transmit dintr-o dat, integral, valoarea n costuri. Cele mai reprezentative stocuri sunt: materiile prime, materialele consumabile, produsele finite, semifabricatele, produsele reziduale, mrfurile, ambalajele, materialele de natura obiectelor de inventar i producia n curs de execuie. Materiile prime sunt bunuri care particip la fabricarea noilor produse. Se caracterizeaz prin faptul c i transmit direct att valoarea, ct i coninutul lor material asupra acestora, cptnd o nou form i o nou destinaie. Materialele consumabile sunt bunuri materiale care, fie particip direct la procesul de producie, fie ajut procesul de fabricaie fr a se regsi, de regul, n coninutul noului produs obinut. Exemplu: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile. Produsele finite sunt acele bunuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare, putnd fi depozitate n vederea vnzrii. Semifabricatele sunt produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i trec, n continuare, n procesul tehnologic al altei secii sau se livreaz ca atare altor ntreprinderi.
206

 Produsele reziduale sunt bunuri care se obin ca i produsele finite, fr a ndeplini ns condiiile de calitate ale produselor finite. Acestea pot fi utilizate sub forma rebuturilor, a materialelor recuperabile sau a deeurilor. Mrfurile sunt bunuri pe care ntreprinderea le cumpr, le stocheaz i le vinde, de obicei n aceeai stare, fr prelucrare. Ambalajele sunt bunuri care servesc la ambalarea n vederea transportului i a pstrrii produselor i mrfurilor. Ambalajele pot fi refolosibile, achiziionate goale sau o dat cu bunurile aprovizionate i ambalajele confecionate de ctre ntreprindere, n scopul utilizrii sau vnzrii. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii pentru a fi considerate mijloace fixe, adic, fie au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi mijloace fixe, indiferent de durata lor de utilizare, fie au o durat de utilizare mai mic de un an, indiferent de valoarea lor. Producia n curs de execuie cuprinde producia care nu a parcurs toate fazele procesului de fabricaie, prevzute de procesul tehnologic sau creia nu i s-a efectuat nc recepia tehnic, fiind considerat producie neterminat. Cu excepia produciei n curs de execuie, stocurile de bunuri materiale se pot afla, la un moment dat, fie n ntreprindere, fie n pstrare sau spre prelucrare la teri (la alte ntreprinderi). Totodat, n cadrul ntreprinderii se pot afla, la un moment dat, bunuri aparinnd altor ntreprinderi, n scopul pstrrii sau prelucrrii. Acestea vor fi evideniate separat.

Reglementrile din Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2 Stocurile definesc stocurile astfel: Stocurile sunt active: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea unei vnzrii sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
207

8.2. EVALUAREA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Evaluarea stocurilor se bazeaz pe principiul costului istoric, ceea ce implic recunoaterea stocurilor n contabilitate la costul de achiziie sau la costul de producie. Se pot identifica patru momente ale evalurii stocurilor: (1) cu ocazia achiziiei sau produciei (prima recunoatere n contabilitate); (2) la inventariere; (3) la ntocmirea bilanului; (4) cu ocazia vnzrii sau consumului (ncetarea recunoaterii n contabilitate). Cu ocazia primei recunoateri n contabilitate, stocurile achiziionate de la teri sunt evaluate la cost de achiziie, iar stocurile fabricate sunt evaluate la cost de producie. Prin convenie, preul este expresia monetar a valorii unei tranzacii, iar costul, o sum de cheltuieli identificate, calculate sau repartizate n raport cu un criteriu precizat, cunoscut, determinat. Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se evalueaz la valoarea de pia. La nchiderea exerciiului financiar, stocurile sunt evaluate la minimum dintre cost i valoarea de pia. La vnzarea sau la darea n consum, adic la ncetarea recunoaterii n contabilitate, stocurile, n principiu, se evalueaz la valoarea la cost istoric. Dificulti n stabilirea valorii stocurilor la ieirea din ntreprindere apar n condiiile n care acelai sortiment de stocuri are valori contabile de intrare diferite, n raport de momentul intrrii i sursa de achiziionare. n acest caz, pentru evaluarea stocurilor la ieire se pot folosi, mai multe metode, i anume: metoda identificrii specifice, metoda costului mediu ponderat, metoda epuizrii loturilor, metoda preului standard. a) Metoda identificrii specifice, prin care se identific valoarea contabil de intrare pentru lotul de stocuri ieite spre vnzare sau consum. b) Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se calculeaz ca un raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i stocul iniial plus valoarea stocurilor intrate.
208

Costul mediu ponderat se poate calcula fie dup fiecare intrare, fie la sfritul perioadei de gestiune. Valoarea stocului ieit din ntreprindere se stabilete, apoi, nmulind cantitatea stocului ieit cu valoarea CMP. b1) Varianta costului mediu ponderat, calculat dup fiecare intrare: Pentru exemplificare, presupunem urmtoarea situaie: Stoc iniial: 10 Kg 10 lei
Intrri n cursul perioadei de gestiune 15.03.2006: 20.03.2006: 100 Kg 11 lei 50 Kg 12 lei

Ieiri n cursul perioadei de gestiune

17.03.99: 80 Kg 25.03.99: 60 Kg

CMP =
15.03.06

10 kg 10 lei + 100 kg 11 lei 1.200 = = 10,909 lei 10 kg + 100 kg 110

IEIREA = 80 kg 10,909 lei = 872,720 lei

17.03.06

STOC RMAS = (110 kg 80 kg) 10,909 lei = 32,270 lei

CMP = 30 kg 10,909 lei + 50 kg 12 lei 327,27 lei + 600 lei = = 30 kg + 50 kg 80 kg 927,27 = = 11,59 lei 80

20.03.06

IEIREA = 60 kg 11,590 lei = 695,400 lei

25.03.06

STOC RMAS = [(30 kg + 50 kg) 60 kg] 11,590 lei = 231,800 lei

209

b2) Varianta CMP calculat la sfritul perioadei:

CMP / lun =

10kg 10 lei + 100kg 11 lei + 50kg 12 lei = 10kg + 100 kg + 50 kg 1.800lei = = 11,250lei 160kg

IEIREA = (80 kg + 60 kg) 11,250 lei = 140 kg 11,250 lei = = 1.575 lei

c) Metoda epuizrii loturilor, aplicat n dou variante:

* Metoda primului lot intrat primului lot ieit (FIFO) Potrivit acestei metode, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie (dup caz) al primului lot intrat. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor intrat, n ordine cronologic. Referindu-ne la exemplul de la metoda CMP, valoarea ieirilor de stocuri se va calcula astfel:
IEIREA I 17.03.06 10 Kg 10 lei = 100 lei 70 Kg 11 lei = 770 lei 870 lei

STOC RMAS = 100 Kg 70 Kg = 30 Kg; 30 kg 11 lei = 330 lei IEIREA a II-a 25. 03. 06 30 Kg 11 lei = 330 lei 30 Kg 12 lei = 360 lei 690 lei

TOTAL IEIRI = 870 lei + 690 lei = 1.560 lei

* Metoda ultimului lot intrat primului lot ieit (LIFO) Potrivit acestei metode, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau la costul de producie (dup caz) al ultimului lot intrat. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior intrat i se continu n ordine invers cronologic, pe msura epuizrii loturilor disponibile.
210

Pentru exemplificare, plecm de la datele din exemplul anterior:

IEIREA I 17. 03. 06: 80 Kg STOC RMAS: 80 Kg 11 lei = 880 lei 10 Kg 10 lei = 100 lei 20 Kg 11 lei = 220 lei 330 lei 50 Kg 12 lei = 600 lei 10 Kg 11 lei = 110 lei 770 lei

IEIREA a II-a 25. 03.06 60 Kg

TOTAL IEIRI: 880 lei + 770 lei = 1.590 lei

d) Metoda preului standard (prestabilit) Preul standard este un pre prestabilit, ce const n evaluarea i nregistrarea stocurilor la preuri fixe, stabilite anterior pe baza preurilor medii ale stocurilor respective, realizate n perioada precedent. Preul standard devine pre de nregistrare n contabilitate, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie. Preurile standard se actualizeaz periodic, cel puin o dat pe an, n funcie de evoluia preurilor i rata inflaiei. Diferenele de pre pot fi: favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv. Aceste diferene se nscriu n rou; nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv. Aceste diferene se nscriu n negru. Repartizarea diferenelor de pre se face att asupra bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient de repartizare, care se calculeaz astfel: Coeficient de repartizare = (R) Soldul iniial al diferenelor de pre Soldul iniial al stocurilor la pre Diferena de pre aferent intrrilor n cursul anului, cumulat de la nceputul anului + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare, cumulat de la nceputul anului +
211

Acest coeficient se nmulete cu valoarea stocurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La finele perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, evaluate la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la cost de achiziie. Utilizarea uneia sau alteia dintre metodele de evaluare a stocurilor la ieire conduce la obinerea de rezultate diferite. Se ridic astfel problema opiunii pentru o metod sau alta. Pentru a rspunde la aceast problem, intr n rol principiul prudenei, potrivit cruia trebuie reinut metoda care nu conduce la supraevaluarea rezultatului. n cazul ieirilor de stocuri ntr-o economie inflaionist, respectarea principiului prudenei impune alegerea acelei metode de evaluare care s asigure o supraevaluare a valorii contabile de ieire. Raiunea este aceea c valoarea contabil de ieire mrit se imput rezultatului exerciiului, micorndu-l n mod corespunztor.
8.3. DOCUMENTE PRIMARE UTILIZATE REFERITOARE LA STOCURI

Tranzaciile referitoare la micarea stocurilor sunt consemnate n documente primare (justificative), dintre care menionm:
Pentru intrrile de stocuri se pot folosi: Avizul de nsoire al mrfii. Se emite la livrarea stocurilor i servete ca document pentru eliberarea i scderea din depozit a stocurilor, ca document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului, ca document pentru ntocmirea facturii i ca document de ncrcare a gestiunii ntreprinderii. Factura se ntocmete n momentul livrrii bunurilor, cu sau fr existena avizului de nsoire a mrfii. Factura ndeplinete, pe lng funciile avizului de nsoire a mrfii, i funcia de act justificativ pentru decontarea livrrilor. Ea atest trecerea proprietii mrfii de la vnztor la cumprtor.
212

 Nota de recepie i constatare de diferene se ntocmete la primirea i recepia bunurilor, n cazurile cnd exist diferene la recepie, cnd bunurile sunt depozitate n mai multe locuri i cnd sunt refuzate la plat, fiind preluate doar n pstrare. n restul cazurilor, atunci cnd la recepie nu se constat diferene fa de documentele furnizorului, semnturile de recepie se consemneaz pe factura furnizorului. Bon de predare transfer restituire, folosit att pentru depozitarea unor bunuri provenite din producia proprie, ct i pentru transferul lor ntre magazii sau pentru restituirea lor la locurile de depozitare iniiale.
Pentru ieirile de stocuri se pot folosi: Avizele de nsoire a mrfii i Factura, pentru ieirile n afara ntreprinderii. Bonul de consum, pentru materiile prime i materialele date n consumul productiv care au o frecven mai redus la eliberarea din magazie. Acesta poate fi individual sau colectiv. Fia limit de consum, utilizat la consumul materiilor prime cu o frecven mare la eliberarea din magazii. Bon de vnzare, utilizat pentru vnzarea de mrfuri prin unitile cu amnuntul.
8.4. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII PRIVIND STOCURILE

Stocurile sunt urmrite n contabilitate cu ajutorul clasei a 3-a de conturi din Planul de Conturi General, numit Conturi de stocuri. Dup coninutul economic, conturile de stocuri sunt conturi de active circulante materiale. Pentru reflectarea n contabilitate a tranzaciilor privind stocurile, se utilizeaz urmtoarele conturi: Conturi de stocuri: 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 371 Mrfuri 381 Ambalaje
213

 Conturi de teri: 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 409 Furnizori debitori Conturi de trezorerie: 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n devize 5311 Casa n lei 541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie
Contul 301 Materii prime se utilizeaz pentru a reflecta stocurile procurate de la furnizori, destinate consumului propriu pentru fabricarea de produse finite, executrii de lucrri i prestri de servicii. Dup coninutul economic, este un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. ncepe, deci, s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu valoarea materiilor prime aprovizionate de la furnizori, nregistrate la costul de achiziie nscris n factura furnizorului sau la un pre fix (standard, prestabilit). Se crediteaz cu valoarea materiilor prime ieite din gestiune, prin vnzare sau dare n consum, la preul de intrare n gestiune (la cost efectiv sau fix). Prezint sold debitor, care reprezint valoarea stocurilor de materii prime existente n gestiune, la preul de nregistrare (efectiv sau fix). Contul 302 Materiale consumabile se utilizeaz pentru a reflecta n contabilitate alte stocuri de materiale, care ajut n procesul de fabricaie. Dup coninutul economic, este un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Funcionalitatea sa este identic cu cea a contului 301 Materii prime. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se utilizeaz n cazul stocurilor de materii prime i materiale consumabile aprovizionate care se nregistreaz la intrare la un pre fix, prestabilit. Practic, contul ine evidena diferenelor, n plus sau n minus, ntre preul de nregistrare i costul de achiziie, aferente materiilor prime i
214

materialelor consumabile. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a materiilor prime i al materialelor consumabile, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu: diferenele de pre n plus (costul de achiziie este mai mare dect preul prestabilit), aferente materiilor prime i materialelor consumabile intrate n gestiune, prin achiziionare de la furnizori; diferenele de pre n minus, aferente materiilor prime i materialelor consumabile ieite din gestiune. Se crediteaz cu diferenele de pre n minus, aferente materiilor prime i materialelor consumabile achiziionate de la furnizori, precum i cu diferenele de pre n plus, aferente materiilor prime i materialelor consumabile ieite din gestiune. Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc.
Contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar ine evidena existenei i micrii stocurilor de obiecte de inventar. Dup coninutul economic, este un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate de la furnizori, achiziionate din avansuri de trezerorie, aduse de la teri, primite cu titlu gratuit, primite ca aport la capital sau constatate n plus la inventariere; Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar scoase din folosin, constatate lips la inventar, vndute ctre teri, donate sau retrase ca aport la capital. Prezint sold debitor, care reprezint valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar existente n stoc. Contul 401 Furnizori reflect relaiile cu terii, n calitate de furnizori, ocazionate de operaiile de aprovizionare cu stocuri, precum i pentru lucrrile executate i serviciile prestate de acetia. Dup coninutul economic, este un cont de datorii comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea datoriilor fa de furnizori, reprezentnd contravaloarea stocurilor aprovizionate, a lucrrilor efectuate i a
215

serviciilor prestate de furnizori i cu taxa pe valoarea adugat aferent aprovizionrilor de bunuri, lucrri, servicii. Se debiteaz cu operaiile de stingere a datoriilor fa de furnizori, prin plile efectuate n numerar, din conturile de disponibiliti n lei sau n devize ori din acreditivele deschise la dispoziia furnizorilor respectivi. Soldul su creditor reprezint valoarea datoriilor fa de furnizori, neachitat nc.
Contul 403 Efecte de pltit reflect datoriile fa de furnizorii de bunuri, lucrri, servicii procurate de la acetia, care, prin acceptul prilor, urmeaz s se deconteze prin intermediul unor efecte de comer (trat, cambie, bilet de ordin etc.). Dup coninutul economic, este un cont de datorii comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea datoriilor fa de furnizori, preluat din creditul contului 401 Furnizori, reprezentnd valoarea acceptat a efectelor de comer subscrise. Se debiteaz cu ocazia achitrii datoriei la termen i n condiiile prevzute n efectul de comer respectiv. Prezint sold creditor, care reprezint valoarea datoriei fa de furnizor al crei termen nu este scadent. Contul 409 Furnizori unor furnizori debitori servete la nregistrarea sumelor acordate drept avans, din casieria unitii sau din disponibilitile existente n conturi la bnci, n contul aprovizionrilor ulterioare cu stocuri, lucrri sau servicii. Dup coninutul economic, este un cont de creane, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele acordate drept avans furnizorilor, n contul unor aprovizionri ulterioare cu bunuri, lucrri sau servicii. Se crediteaz n momentul decontrii sumelor acordate iniial drept avans, cu ocazia achitrii contravalorii factorilor ctre furnizorii respectivi. Prezint sold debitor, care reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor, nedecontat nc. Contul 541 Acreditive. Acreditivele, ca instrumente de plat, se utilizeaz n decontrile cu furnizorii externi sau interni de bunuri, lucrri, servicii, prin crearea
216

de depozite (n lei sau valut) la dispoziia furnizorilor respectivi i la bncile indicate de acetia. Un acreditiv se deschide la dispoziia unui furnizor, pentru o operaie de aprovizionare cu bunuri, lucrri sau servicii. Aceasta presupune scoaterea din contul de disponibiliti a unei sume, n lei sau n valut, i crearea unui depozit sub forma unui acreditiv, deschis la dispoziia furnizorului. Acreditivul poate fi utilizat de ctre furnizor (adic acesta i poate primi contravaloarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor) numai dup ce probeaz, cu documente, c a livrat marfa. n cazul neutilizrii integrale a acreditivului, diferena neutilizat se reintegreaz n contul curent din care acreditivul a provenit. Dup coninutul economic, este un cont de active circulante n decontare, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele deschise, sub form de acreditiv, la dispoziia unui furnizor. Se crediteaz cu sumele privind utilizarea acreditivului, n momentul decontrii contravalorii bunurilor, lucrrilor, serviciilor livrate de ctre furnizor, precum i cu sumele privind diminuarea acreditivului (diferena de acreditiv neutilizat, care se reintegreaz n contul curent din care a provenit). Prezint sold debitor, care reprezint valoarea acreditivului deschis, neutilizat nc.
Contul 542 Avansuri de trezorerie ine evidena avansurilor acordate n numerar administratorului ntreprinderii sau altor persoane mputernicite s efectueze pli pentru cumprarea de materiale sau mrfuri, plata unor servicii executate de teri, plata unor datorii fiscale etc. Plile efectuate din avansul de trezorerie acordat se deconteaz periodic, prin prezentarea documentelor justificative corespunztoare. n cazul n care exist diferene, n plus sau n minus, ntre valoarea avansului acordat i valoarea plilor efectuate, acestea se regularizeaz, prin restituirea ctre casierie a avansului de trezorerie neutilizat, respectiv, prin acordarea unui avans de trezorerie suplimentar. Dup coninutul economic, este un cont de active circulante n decontare, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
217

Se debiteaz cu avansul acordat, n numerar, din casieria ntreprinderii. Se crediteaz cu ocazia decontrii avansului acordat, cu sumele reprezentnd plile efectuate. Prezint sold debitor, care reprezint valoarea avansurilor de trezorerie acordate, nedecontate nc. Tranzacia 1 a) Se primesc materii prime de la furnizori. Valoarea nscris n factura furnizorului este de 5.000 lei , TVA 19%. Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii stocurilor de materii prime (+A) nregistrat n debitul contului 301 Materii prime cu suma de 5.000 lei, o cretere a TVA deductibil (+A) nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil cu suma de 950 lei, pe de o parte, i o cretere a datoriei fa de furnizorul de materii prime (+P) nregistrat n creditul contului 401 Furnizori cu suma de 5.950 lei, pe de alt parte.

Formula contabil:
% (+A) 301 Materii prime (+A) 4426 TVA deductibil = (+P) 401 Furnizori 5.950 lei 5.000lei 950 lei

b) n situaia n care materiile aprovizionate se nregistreaz n contabilitate la un pre fix (standard) de 5.500 000, plus TVA aferent, formula contabil va fi:
% (+A) 301 Materii prime (+A) 308 Diferene de pre la materii prime i materiale (+ A) 4426 TVA deductibil = (+P) 401 Furnizori 5.950 lei 5.500 lei - 500 lei 950 lei

Tranzacia 2 Se achit, din contul deschis la banc, contravaloarea facturii furnizorului, reprezentnd aprovizionarea cu materii prime, n valoare de 5.950 lei.
218

Analiza: tranzacia determin o scdere a datoriei fa de furnizorul de materii prime (-P) nregistrat n debitul contului 401 Furnizori, cu suma de 5.950 lei, i, concomitent i cu aceeai sum, o scdere a disponibilului din contul deschis la banc (-A) nregistrat n creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei.

Formula contabil:
(-P) 401 Furnizori (-A) = 5121 Conturi la bnci n lei 5.950 lei

Tranzacia 3 Se acord, din disponibilul din cont, un avans, unui furnizor, n valoare de 500 lei, n contul unor aprovizionri ulterioare cu materiale consumabile. Analiza: tranzacia determin o cretere a creanei asupra furnizorului (+A) nregistrat n debitul contului 409 Furnizoridebitori cu suma de 500 lei, i, concomitent, o diminuare cu aceeai sum a disponibilului din cont (-A), nregistrat n creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei. Formula contabil:
(+ A) 409 Furnizori debitori (-A) = 5121 Conturi la bnci n lei 500 lei

Tranzacia 4 Se recepioneaz materialele consumabile de la furnizorul cruia i s-a acordat anterior avansul, preul de cumprare din factur 2.000 lei, TVA 19 %. Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii stocurilor de materiale consumabile (+A) cu suma de 2.000 lei nregistrat n debitul contului 302 Materiale consumabile, o cretere a TVA aferent (+A) cu suma de 380 lei nregistrat n debitul contului 442.6 TVA deductibil i, concomitent, o cretere a datoriei fa de furnizori (+P) cu suma de 2.380 lei nregistrat n creditul contului 401 Furnizori.

219

Formula contabil va fi:

% (+A) 301 Materiale consumabile (+A) 4426 TVA deductibil = (+P) 401 Furnizori 2.380 lei 2.000 lei 380 lei

Tranzacia 5 Se achit contravaloarea facturii furnizorului privind materialele consumabile aprovizionate de la acesta, n valoare de 2.380 lei, din contul de la banc, i se deconteaz avansul acordat anterior, n valoare de 2.000 lei. Analiza: tranzacia determin o diminuare a datoriei fa de furnizorul de materiale consumabile (-P) cu suma de 2.380 lei, nregistrat n debitul contului 401 Furnizori, i, concomitent, o diminuare a creanei asupra furnizorului cu valoarea avansului acordat anterior (-A), adic de 500 lei, nregistrat n creditul contului 409 Furnizori debitori i o diminuare a disponibilului din cont (-A) cu suma de 1.880 lei, nregistrat n creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei.

Formula contabil va fi:

(-P) 401 Furnizori = % (-A) 409 Furnizori-debitori (-A) 5121 Conturi la bnci n lei 2.380 lei 500 lei 1.880 lei

Tranzacia 6 Se deschide un acreditiv, la dispoziia unui furnizor, n valoare de 5.000 lei, n vederea aprovizionrii de la acesta cu mrfuri. Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii acreditivului deschis (+A), cu suma de 5.000 lei, nregistrat n debitul contului 5411 Acreditive n lei, i, concomitent, o diminuare a disponibilitilor din contul deschis la banc (-A), cu aceeai sum, nregistrat n creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei.

Formula contabil va fi:

(+A) 5411 Acreditive n lei 220 = (-A) 5121 Conturi la bnci n lei 5.000 lei

Tranzacia 7 Se primesc mrfurile de la furnizorul n favoarea cruia s-a deschis acreditivul. Preul nscris n factura acestuia este de 4.000 lei, TVA 19%. Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii stocului de mrfuri (+A) cu suma de 4.000.000 lei nregistrat n debitul contului 371 Mrfuri, o cretere a valorii TVA deductibile (+A) cu suma de 760 lei nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil i, concomitent, o cretere a datoriei fa de furnizorul de mrfuri (+P) cu suma de 4.760 lei nregistrat n creditul contului 401 Furnizori.

Formula contabil va fi:

% (+A) 371 Mrfuri (+A) 4426 TVA deductibil (+P) 401 Furnizori = 4.760 lei 4.000 lei 760 lei

Tranzacia 8 Se achit contravaloarea mrfurilor primite de la furnizor, n valoare de 4.760 lei, din acreditivul deschis la dispoziia acestuia. Analiza: tranzacia determin o diminuare a datoriei fa de furnizori (-P) cu suma de 4.760 lei nregistrat n debitul contului 401 Furnizori, i, concomitent, i cu aceeai sum, o diminuare a valorii acreditivului (-A) nregistrat n creditul contului 5411 Acreditive n lei.

Formula contabil va fi:

(-P) 401 Furnizori = (-A) 5411 Acreditive n lei 4.760 lei

Tranzacia 9 Diferena de acreditiv neutilizat, n valoare de 240 lei (5.000 lei 4.760 lei), se reintegreaz n contul curent, din care a provenit. Analiza: tranzacia produce o cretere a disponibilitilor din contul curent (+A) cu suma de 240 lei nregistrat n debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, i, concomitent i cu aceeai sum, o diminuare a valorii acreditivului deschis (-A) nregistrat n creditul contului 5411 Acreditive n lei.
221

Formula contabil va fi:

(+A) 5121 Conturi la bnci n lei = (-A) 5411 Acreditive n lei 240 lei

Schema de nregistrare sistematic a operaiilor privind aprovizionarea cu mrfuri, folosind ca instrument de plat acreditivul, este urmtoarea:
5121 Conturi la D bnci n lei C 240 (4) 4426 TVA D deductibil C 760 5.000 5411 Acreditive D n lei C 5.000 4.760 240 401 Furnizori D C 4.760 4.760 371 Mrfuri D C 4.000

Tranzacia 10 Se recepioneaz obiecte de inventar de la un furnizor. Preul de cumprare nscris n factur este de 1.000 lei, TVA 190 lei (1.000 lei 19%). Analiza: conform raionamentului anterior, formula contabil va fi:
% = (+P) 401 Furnizori (+A) 303 Materiale de natura obiectelor de inventar (+A) 4426 TVA deductibil 1.190 lei 1.000 lei 190 lei

Tranzacia 11 Pentru decontarea contravalorii obiectelor de inventar, furnizorul (trgtorul) emite o cambie, care se accept de cumprtor (tras), termenul de decontare fiind de 45 de zile. Analiza: tranzacia produce o scdere a datoriei fa de furnizor (-P) cu suma de 1.190 lei nregistrat n debitul contului 401 Furnizori, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere a datoriei de a onora cambia tras de vnztor (+P) nregistrat n creditul contului 403 Efecte de pltit.
222

Formula contabil va fi:

(-P) 401 Furnizori = (+P) 403 Efecte de pltit 1.190 lei

Tranzacia 12 Dup 45 de zile se deconteaz valoarea cambiei de 1.190 lei, din disponibilitile din contul deschis la banc. Analiza: tranzacia produce o diminuare a datoriei de plat a cambiei (-P) cu suma de 1.190 lei, nregistrat n debitul contului 403 Efectele de pltit, i, concomitent i cu aceeai sum, o diminuare a disponibilului din contul de la banc (-A) nregistrat n contul 5121 Conturi la bnci n lei. Formula contabil:
(-P) 403 Efecte de pltit (-A) = 5121 Conturi la bnci n lei 1.190 lei

Schema de nregistrare sistematic a operaiilor privind aprovizionarea cu obiecte de inventar, plata efectundu-se prin intermediul unui efect de comer (cambie), este urmtoarea:
403 Efecte de pltit (2) 401 Furnizori (1) 303 Mat.de nat. ob. de inv. D C D C D C 1.190 1.190 1.190 1.190 1.000 (3) D 5121 C 1.190 (1) 4426 TVA deductibil D C 190

Tranzacia 13 Se acord un avans n numerar , n valoare de 700 lei, unei persoane mputernicite din ntreprindere, pentru a cumpra materiale de curenie.

223

Analiza: tranzacia determin creterea creanei fa de persoana mputernicit de a cumpra materiale consumabile (+A) cu suma de 700 lei nregistrat n debitul contului 542 Avansuri de trezorerie, i, concomitent i cu aceeai sum scderea lichiditilor din casierie (- A) nregistrate n creditul contului 5311 Casa n lei. Formula contabil:
(+A) 542 Avansuri de trezorerie = (-A) 5311 Casa n lei 700 lei

Tranzacia 14 Se deconteaz avansul primit, pe baza chitanelor fiscale (ca documente justificative) cu care s-au cumprat materialele de curenie, n valoare de 500 lei TVA 19 %. Diferena de 105 lei neutilizat din avansul de trezorerie acordat se depune la casieria ntreprinderii. Analiza: tranzacia determin o cretere a stocului de materiale consumabile (+A) cu suma de 500 lei, nregistrat n debitul contului 302 Materiale consumabile, o cretere a TVA deductibil (+A) cu suma de 95 lei, nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil, o cretere a lichiditilor din casieria ntreprinderii (+A) cu suma de 105 lei, nregistrat n debitul contului 5311 Casa n lei, pe de o parte, i, concomitent, o scdere a creanei fa de persoana mputernicit s cumpere materiale consumabile (-A) cu suma de 700 lei nregistrat n creditul contului 542 Avansuri de trezorerie, pe de alt parte. Formula contabil:
% (+A) 302 Materiale consumabile (+A) 4426 TVA deductibil (+A) 5311 Casa n lei = (-A) 542 Avansuri de trezorerie 700 lei 500 lei 95 lei 105 lei

Schema de nregistrare sistematic a operaiilor privind aprovizionarea cu materiale consumabile dintr-un avans de trezorerie este urmtoarea:
224

5311 Casa n lei D C 105 700

542 Avansuri de trezorerie D C 700 700 (1)

301 Materiale consumabile D C 500 (2) 4426 TVA deductibil C (2) D 95

(2)

8.5. DEPRECIEREA STOCURILOR

La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii, se determin valoarea actual a stocurilor, n funcie de utilitatea bunului pentru ntreprindere, i preul pieei. Valoarea de inventar poate fi inferioar costului stocurilor, datorit unor cauze ca: o reducere a preului de vnzare sau o cretere a costurilor; o deteriorare fizic a stocurilor; demodarea stocurilor; erori de producie sau de achiziie. Atunci cnd valoarea actual este inferioar valorii contabile de o manier reversibil, se recunoate n contabilitate un provizion pentru depreciere. n acest scop, se utilizeaz conturi din grupa Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie. Coninutul economic al acestor conturi este de rectificare (corectare) a valorii activelor i ele au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor i se debiteaz cu anularea acestor reduceri. Soldul conturilor este creditor, reflectnd reducerea de valoare aferent stocurilor existente n ntreprindere.
Tranzacia 15 ntreprinderea ABC S.A. deine un stoc de cafea achiziionat n valoare de 40.000 lei. La sfritul exerciiului financiar valoarea de pia a acestui stoc este de numai 38.000 lei.
225

Analiza: ntreprinderea recunoate pierderea datorat diminurii valorii stocului de cafea de 2.000 lei, sub forma unei cheltuieli de exploatare (+A), concomitent cu constituirea unui provizion pentru depreciere (+P). Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debiteaz cu creterea cheltuielii, iar contul 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor, cont rectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor de mrfuri.

Formula contabil:
6814 Cheltuieli de exploatare = 397 Provizioane privind provizioane pentru pentru deprecierea deprecierea activelor circulante mrfurilor 8.6. EXERCIII, PROBLEME 2.000 lei

1) Definii stocurile, n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate, IAS 2 Stocurile. 2) Dai zece exemple de bunuri de natura stocurilor, clasificate dup natura lor. 3) Menionai care sunt momentele n care are loc evaluarea stocurilor. 4) Menionai ce semnificaii au: rulajul debitor al contului Mrfuri; soldul final al contului Produse finite; rulajul creditor al contului Materii prime; rulajul creditor al contului Diferene de pre la materii prime i materiale. 5) La magazinul Unirea, pentru sortimentul de marf A, se cunosc urmtoarele date corespunztoare lunii aprilie 2004: 1 aprilie: stoc iniial 600 de buci a 10 lei bucata; 8 aprilie: recepie, cumprri 3.000 buci a 11 lei bucata;
226

 10 aprilie: vnzare, 2.400 de buci; 20 aprilie: recepie, cumprri 1.800 buci a 14 lei bucata; 30 aprilie: vnzare, 2.500 de buci.
Se cere: a) Analizai operaiile comerciale i stabilii corespondenele contului Mrfuri. b) ntocmii situaia cantitativ i valoric a contului Mrfuri, punnd n ordine cronologic succesiunea de operaii. c) Calculai rulajul, totalul sumelor i soldul final al contului Mrfuri. d) Aplicai selectiv procedeele FIFO, LIFO, CMP. e) Verificai cu argument de calcul corelaia de control cantitativ i valoric: Stoc iniial + Intrri = ieiri + Stoc final

227

Capitolul 9
DELIMITRI I CONTURI DE CHELTUIELI

9.1. DELIMITRI PRIVIND CHELTUIELILE

ntr-o accepie general, cheltuielile desemneaz, n expresie valoric, raporturi patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activitilor desfurate de o ntreprindere. Cadrul privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, elaborat de IASB, definete cheltuielile astfel: Cheltuielile constituie diminuri de avantaje economice n cursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau diminuri ale valorilor activelor sau de creare de datorii, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii, sub alte forme dect distribuirile n beneficiul proprietarilor capitalului. Conform aceluiai cadru conceptual, cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate (contul de profit i pierdere) atunci cnd a avut loc o scdere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. n raport cu natura lor, cheltuielile care se efectueaz n cadrul unei ntreprinderi pot fi grupate pe feluri de activiti de exploatare, financiare i extraordinare. O pondere important n cadrul cheltuielilor o reprezint cheltuielile din activitatea de exploatare (activitatea propriu-zis a unei ntreprinderi), numite cheltuieli de exploatare, pe care le tratm n cele ce urmeaz.
Cheltuielile de exploatare sunt urmrite n contabilitate cu clasa a 6-a de conturi Conturi de cheltuieli, dezvoltat pe urmtoarele grupe de conturi: grupa 60 Cheltuieli privind stocurile grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
228

 grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri grupa 63 Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate grupa 64 Cheltuieli cu personalul grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare n activitatea de exploatare a unei ntreprinderi sunt implicai mai muli factori. Corespunztor acestor factori, cheltuielile de exploatare pot fi reflectate n contabilitate pe trei grupe, i anume: 1. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la teri, lucrri i servicii prestate la teri. 2. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului. 3. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor.
9.2. CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND CONSUMUL DE STOCURI APROVIZIONATE DE LA TERI, LUCRRI I SERVICII PRESTATE DE TERI

Stocurile pe care ntreprinderea le procur de la furnizori (stocuri de materii prime, materiale consumabile, mrfuri etc.) se nregistreaz mai nti n gestiunea ntreprinderii. Pe msur ce se emit documentele de eliberare spre consum, aceste stocuri sunt reflectate n contabilitate sub form de cheltuieli cu consumul de stocuri. Pentru buna desfurare a activitii de exploatare, ntreprinderea apeleaz la teri (furnizori) i pentru executarea unor lucrri sau prestarea unor servicii (exemplu: prestarea unor activiti de transport, alimentarea cu energie electric etc.). Aceste lucrri executate sau servicii prestate de teri se reflect n contabilitate direct n cheltuielile de exploatare privind lucrrile sau serviciile respective, deoarece nu au caracter stocabil. Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor privind cheltuielile de exploatare viznd consumul de stocuri aprovizionate de la teri, lucrri i servicii prestate de teri, se utilizeaz urmtoarele conturi: Conturi de cheltuieli de exploatare: 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 605 Cheltuieli privind energia i apa
229

607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii Conturi de stocuri: 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 371 Mrfuri Conturi de teri: 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 409 Furnizori-debitori
Conturile de cheltuieli de exploatare, dup coninutul economic, sunt conturi de gestiune, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Se debiteaz cu cheltuielile privind consumul de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de teri, n cursul perioadei de gestiune. Se crediteaz, la sfritul perioadei de gestiune, prin repartizarea acestor cheltuieli asupra rezultatului exerciiului. Dup repartizare, conturile de cheltuieli de exploatare nu mai prezint sold. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciiului se mai numete i nchiderea conturilor de cheltuieli prin contul de profit i pierdere.

Funcionalitatea conturilor de stocuri i a conturilor de teri a fost tratat n capitolele anterioare.

Tranzacia 1 Se recepioneaz materii prime i materiale consumabile aprovizionate de la furnizori. Preul efectiv nscris n factura furnizorului este de 10.000 lei (6.000 lei materii prime, 4.000 lei materiale consumabile), TVA 19%.

230

Formula contabil:
% = (+P) 401 Furnizori (+A) 301 Materii prime (+A) 302 Materiale consumabile (+A) 4426 TVA deductibil 11.900 lei 6.000 lei 4.000 lei 1.900 lei

Tranzacia 2 Se elibereaz spre consum materiale consumabile, a cror valoare la pre efectiv de aprovizionare este de 3.000 lei. Formula contabil:
(+A) 602 Cheltuieli cu materialele consumabile = (-A) 302 Materiale consumabile 3.000 lei

Tranzacia 3 Se elibereaz spre consum materii prime, a cror valoare la pre fix de nregistrare este de 1.000 lei, diferenele de pre aferente 100 lei. Formula contabil:
(+A) 601 Cheltuieli cu materiile prime = % (-A) 301 Materii prime (-A) 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 1.100 lei 1.000 lei 100 lei

Tranzacia 4 Se nregistreaz factura privind consumul de energie electric; valoarea nscris n factura furnizorului 2.000 lei, TVA 19%. Formula contabil:
% (+A) 605 Cheltuieli privind energia i apa (+A) 4426 TVA deductibil = (+P) 401 Furnizori 2.380 lei 2.000 lei 380 lei

Tranzacia 5 Se recepioneaz lucrrile de reparaii efectuate de un ter. Valoarea nscris n factura furnizorului 4.000 lei, TVA 19%.
231

Formula contabil:
% (+A) 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii (+A) 4426 TVA deductibil = (+P) 401 Furnizori 4.760 lei 4.000 lei 760 lei

Tranzacia 6 Se achit factura de energie electric furnizorului, n valoare de 2.380 lei, din contul curent deschis la banc. Formula contabil:
(-P) 401 Furnizori = (-A) 5121 Conturi la bnci n lei 2.380 lei

Tranzacia 7 Se achit unui ter factura privind lucrrile de reparaii executate, n valoare de 4.760 lei, n numerar. Formula contabil:
(-P) 401 Furnizori = (-A) 5311 Casa n lei 4.760 lei

Tranzacia 8 La sfritul perioadei de gestiune, se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli prin contul de profit i pierdere. Formula contabil:
121 Profit i pierdere = % 602 Cheltuieli cu materiale consumabile 601 Cheltuieli cu materiile prime 605 Cheltuieli privind energia i apa 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 10.100 lei 3.000 lei 1.100 lei 2.000 lei 4.000 lei

232

9.3. CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND SALARIILE PERSONALULUI

Consumul de munc vie n procesul de producie al ntreprinderii, ca principal factor de producie, poart denumirea de cheltuieli cu munca vie i constau din: cheltuieli referitoare la drepturile de salarii cuvenite personalului (salariailor); cheltuieli privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i la constituirea fondului de omaj. a) Cheltuielile referitoare la drepturile de salarii cuvenite personalului cuprind salariile calculate i cuvenite lunar personalului pentru activitatea desfurat, precum i sporurile, indexrile, indemnizaiile de conducere i indemnizaiile pentru concediul de odihn, calculate anual. Salariile personalului se pltesc astfel: sub forma unui avans chenzinal n cursul lunii, n contul drepturilor salariale calculate i cuvenite salariailor la sfritul lunii; chenzina a II-a se pltete, de regul, la sfritul lunii, pe baza statelor de salarii. Statul de plat al salariilor este documentul justificativ n care se determin drepturile salariale cuvenite salariailor pentru munca prestat, formate din salariile de ncadrare, sporurile de vechime, sporurile de condiii deosebite n munc, sporurile de noapte etc. Din salariile brute astfel calculate se efectueaz anumite reineri, sub form de: impozitul pe salarii; contribuia salariailor la asigurrile sociale; contribuia salariailor la fondul de omaj; contribuia la fondul pentru asigurrile sociale de sntate; avansul chenzinal (chenzina I); alte reineri n favoarea terelor persoane: rate, chirii, amenzi, prime de asigurare, debite, diverse imputaii etc. Dup scderea reinerilor de mai sus din salariul brut, se obine restul de plat sau salariul net.
233

Impozitul pe salarii este partea ce se cuvine bugetului de stat din drepturile cuvenite salariailor. Acesta este inclus n valoarea salariului brut i se scade din salariile brute, lunare, cuvenite salariaiilor. Contribuia salariailor la asigurrile sociale (CAS) se calculeaz prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar (9,5%) i se scade din salariul brut al fiecrui salariat. Contribuia la constituirea fondului de ajutor de omaj se calculeaz prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar al fiecrui salariat (1%) i se scade din salariul brut. Contribuia la fondul pentru asigurrile sociale de sntate (CASs) se calculeaz prin aplicarea unui procent (6,5%) asupra salariului brut lunar i se scade din acesta.

b) Cheltuieli privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i la constituirea fondului de omaj Pentru drepturile de salarii cuvenite personalului, ntreprinderea este obligat s constituie i s plteasc bugetului asigurrilor sociale de Stat i altor instituii ale statului anumite datorii: Contribuia unitii la asigurrile sociale (CAS). Aceasta se calculeaz prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar i se suport de ntreprindere. Procentul variaz n funcie de grupa de munc n care este ncadrat fiecare ntreprindere (exemplu: pentru grupa a III-a de munc, procentul este de 19,75 %). Contribuia unitii la constituirea fondului de ajutor de omaj. Se determin prin aplicarea procentului de 2,5 % asupra salariului brut lunar. Contribuia unitii la fondul de sntate se determin prin aplicarea procentului de 7% asupra salariului brut lunar i se suport de ntreprindere. Principalele conturi utilizate pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor privind cheltuielile de exploatare viznd personalul sunt: Conturi de cheltuieli de exploatare: 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
234

 Conturi privind relaiile cu personalul i ali teri: 421 Personal salarii datorate 425 Avansuri acordate personalului 427 Reineri din salarii datorate terilor 431 Asigurri sociale 444 Impozitul pe salarii 437 Ajutor de omaj Conturi de trezorerie: 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei
Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului ine evidena cheltuielilor cu salariile personalului. Dup coninutul economic, este cont de procese, iar dup funcia contabil, este cont de activ. Se debiteaz cu valoarea salariilor i a altor drepturi cuvenite personalului. Se crediteaz, la sfritul lunii, n coresponden cu contul 121 Profit i pierdere, cnd contul nu mai prezint sold. Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social ine evidena cheltuielilor privind asigurrile i protecia social. Contul 645 se mparte n dou subconturi: 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale, care ine evidena cheltuielilor privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale (19,75 %) i a fondului de sntate (7%); 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj ine evidena cheltuielilor privind contribuia unitii la constituirea fondului de ajutor de omaj (2,5 %). Dup coninutul economic, contul 645 este un cont de procese economice, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu sumele privind contribuia unitii la asigurrile sociale (CAS) i cu fondul de sntate. Se crediteaz, la sfritul lunii, n coresponden cu contul 121 Profit i pierdere, cnd contul nu mai prezint sold.
235

Contul 421 Personal salarii datorate este utilizat pentru evidenierea decontrilor cu personalul pentru salariile cuvenite, inclusiv adaosurile i premiile. Dup coninutul economic, este cont de datorii salariale, iar dup funcia contabil, este cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele reprezentnd salariile i alte drepturi cuvenite salariailor. Se debiteaz cu reinerile din salarii, sub form de avansuri acordate, sume datorate de salariai terilor, contribuia salariailor pentru asigurrile sociale, impozitul pe salarii, contribuia salariailor pentru fondul de ajutor de omaj, sumele neridicate de salariai n termen legal i salariile nete pltite salariailor. Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate salariailor i neachitate nc. Contul 425 Avansuri acordate personalului se utilizeaz pentru a reflecta n contabilitate sumele acordate drept avans salariailor n cursul lunii, n contul drepturilor salariale care se calculeaz i care revin salariailor la sfritul lunii. Dup coninutul economic, este cont de creane n relaiile cu personalul, iar dup funcia contabil, este cont de activ. Se debiteaz cu avansul acordat salariailor n cursul lunii, n numerar. Se crediteaz la sfritul lunii, prin decontarea avansului acordat n timpul lunii. Soldul su debitor reflect avansurile acordate personalului i nedecontate nc. Contul 427 Reineri din salarii datorate terilor se utilizeaz pentru evidenierea reinerilor i popririlor instituite asupra personalului, datorate terilor. Dup coninutul economic este un cont de datorii fa de teri, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele reinute salariailor pe statele de salarii sau de ajutoare materiale, datorate terilor, reprezentnd chirii, cumprri cu plata n rate etc. Se debiteaz cu sumele pltite terilor, reprezentnd reineri sau opriri din salarii. Soldul contului este creditor i reflect sumele reinute din salarii n favoarea terilor, nevirate nc.
236

Contul 431 Asigurri sociale reflect relaiile ntreprinderii cu bugetul asigurrilor sociale privind contribuiile calculate i datorate de ctre aceasta, prin aplicarea procentului legal asupra fondului de salarii efectiv lunar (19,75% CAS i 7% fond pentru asigurrile sociale de sntate), precum i cu contribuia la asigurrile sociale (9,5%) i cu fondul pentru asigurrile sociale de sntate (6,5%) din salariile brute cuvenite salariailor. Dup coninutul economic, este un cont de datorii sociale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu contribuiile calculate i suportate de ntreprindere asupra cheltuielilor de exploatare i cu contribuiile reinute din salariile personalului. Se debiteaz cu sumele privind plata acestor contribuii (19,75% CAS, 7% fond pentru asigurrile sociale de sntate) ctre bugetul asigurrilor sociale de stat, cu ocazia plii chenzinei a II-a. Prezint sold creditor, care reprezint contribuia la asigurrile sociale datorat bugetului asigurrilor sociale de stat, neachitat nc. Contul 437 Ajutor de omaj reflect relaiile cu bugetul asigurrilor sociale de stat privind contribuia ntreprinderii la fondul de omaj (2,5% asupra salariului brut lunar) i contribuia personalului n favoarea ajutorului de omaj (1% asupra salariului brut lunar al fiecrui salariat). Dup coninutul economic, este un cont de datorii sociale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu contribuia calculat de unitate pentru ajutorul de omaj (2,5%) i contribuia reinut din salariile personalului (1%), n favoarea ajutorului de omaj. Se debiteaz cu plata contribuiilor la ajutorul de omaj. Prezint sold creditor, ce reprezint contribuia la ajutorul de omaj datorat, neachitat nc. Contul 444 Impozitul pe salarii reflect relaiile cu bugetul statului privind impozitul calculat i reinut din salariile personalului. Dup coninutul economic, este un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv.

237

Se crediteaz cu impozitul pe salarii calculat i reinut din salariul brut lunar al salariailor i se debiteaz n momentul plii impozitului pe salarii ctre bugetul statului, cu ocazia plii chenzinei a II-a. Soldul su creditor reprezint impozitul pe salarii datorat bugetului de stat, neachitat nc. Operaia 1 Se achit, n numerar, avansul chenzinal salariailor n valoare de 8.000 lei. Formula contabil:
(+A) 425 Avansuri acordate personalului = (-A) 5311 Casa n lei 8.000 lei

Operaia 2 La sfritul lunii, se calculeaz drepturile de salarii brute cuvenite personalului care, conform statului de plat al salariilor, sunt de 20.000 lei.

Se nregistreaz, n contabilitate, statul de plat al salariilor Formula contabil:

(+A) 641 Cheltuieli cu salariile personalului = (+P) 421 Personal-salarii 20.000 lei datorate

Se nregistreaz reinerile din salariile personalului Impozit pe salarii 3.600 lei Contribuia la asigurrile sociale (CAS) 1.900 lei (20.000 lei 9,5%) Ajutor de omaj 200 lei (20.000 lei 1%) Fond pentru asigurrile sociale de sntate (CASs) 1.300 lei (20.000 lei 6,5%) Avans acordat n timpul lunii 8.000 lei Chirii 500 lei
238

Formula contabil:
(-P) 421 = Personal- salarii datorate % (+P) 444 Impozitul pe salarii (+P) 431 Asigurri sociale(CAS) (+P) 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj (+P) 431 Asigurri sociale (CASs) (-A) 425 Avansuri acordate personalului (+P) 427 Reineri din salarii datorate terilor 15.500 lei

3.600 lei

1.900 lei 200 lei

1.300 lei

8.000 lei

500 lei

Operaia 3 Se achit salariile nete personalului, din casieria ntreprinderii, n valoare de 4.500 lei (20.000 lei 15.500 lei). Formula contabil:
(-P) 421 Personal-salarii datorate = (-A) 5311 Casa n lei 4.500 lei 239

Operaia 4 Se calculeaz i se nregistreaz contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia la fondul de omaj.

Calculul contribuiei ntreprinderii la asigurrile sociale (CAS): 20.000 lei 19,75% = 3.950 lei Calculul fondului pentru asigurrile sociale de sntate (CASs): 20.000 lei 7% = 1.400 lei Formula contabil:
(+A) 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale (+P) 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale

5.350 lei

Calculul contribuiei unitii la fondul de omaj:

20.000 lei 2,5% = 500 lei

Formula contabil:
(+A) 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul omaj (+P) 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj

500 lei

Operaia 5 Se nchid, la sfritul perioadei de gestiune, conturile de cheltuieli prin contul 121 Profit i pierdere.

240

Formula contabil:
121 Profit i pierdere = % (-A) 641 Cheltuieli cu salariile personalului (-A) 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale (-A) 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 9.4. CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR 25.850 lei 20.000 lei

5.350 lei

500 lei

Contabilitatea cheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor a fost tratat la capitolul privind contabilitatea imobilizrilor corporale.
9.5. EXERCIII, PROBLEME

ntreprinderea BETA S.A. este productoare de mobilier de grdin. n cursul lunii decembrie a anului 2006, efectueaz urmtoarele cheltuieli:
1) Consum materii prime (scndur de brad) n valoare de

20.000 lei i materiale auxiliare (cuie) n valoare de 2.000 lei.

2)

nregistreaz o reparaie la un utilaj, prin intermediul unei firme specializate, n valoare de 1.000 lei.
241

3) 4)

Pltete dobnda pentru un mprumut pe termen lung, la banc, n valoare de 2.000 lei. nregistreaz factura de telefon, n valoare de 1.500 lei, TVA 19%. din care suma de 800 lei reprezint chiria pentru prima lun a anului urmtor.

5) Pltete chiria pentru un autocamion, n valoare de 1.600 lei,

6) Pltete comisioane bancare n valoare de 500 lei. 7) 8) 9)

nregistreaz o pierdere de 3.000 lei pentru un stoc de cherestea deteriorat, din cauza unei calamiti naturale. nregistreaz facturile pentru energie electric i ap consumate, n valoare de 2.500 lei TVA 19%. nregistreaz salariile celor nou angajai, n sum de 60.000 lei. impozit pe salarii fiind de 16%), precum i reinerile din ntreprindere cu salariile.

10) nregistreaz reinerile din salariile angajailor (procentul de

11) Achit salariile nete salariailor, n numerar.

Se cere: a) S se nregistreze prin formule contabile tranzaciile de mai sus. b) S se nchid conturile de cheltuieli.

242

Capitolul 10 DELIMITRI I CONTURI PRIVIND VENITURILE

10.1. DELIMITRI PRIVIND VENITURILE

n general, veniturile reprezint sume de bani sau bunuri materiale ce revin unei persoane fizice sau juridice n procesul repartiiei i care sunt generate de desfurarea unei activiti. Cadrul privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB definete veniturile astfel: Veniturile constituie creteri de avantaje economice n cursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau diminuri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n acelai cadru conceptual sunt prezentate i criteriile de recunoatere a veniturilor, i anume: Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate (contul de profit i pierdere) atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, i se grupeaz n: venituri din activitatea de exploatare (venituri din exploatare); venituri din activitatea financiar (venituri financiare); venituri din activitatea extraordinar (venituri extraordinare). Veniturile din exploatare sunt acele venituri strict legate de activitatea normal, curent a ntreprinderii. Pentru nelegerea noiunii de venituri de exploatare, se impune delimitarea noiunii de activitate curent.

243

Toate operaiile legate de activitatea principal sau de exploatare, care se identific cu obiectul de activitate al unei ntreprinderi, sunt considerate operaiuni curente (obinuite). Operaiunile curente prezint n cadrul fiecrei ntreprinderi un caracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operaiuni au un caracter ordinar, obinuit i repetitiv. Activitatea curent este activitatea desfurat de o ntreprindere potrivit obiectului su de activitate, inclusiv activitile derivate din realizarea acestuia. Prin urmare, ea cuprinde, pe lng activitatea de exploatare, i alte activiti accesorii, care se caracterizeaz printr-un anumit grad de permanen. Repetitivitatea unei anumite operaii este esenial pentru a o clasifica n categoria operaiilor curente sau extraordinare. n categoria veniturilor din exploatare sunt incluse: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor i serviciilor prestate; venituri din producia stocat; venituri din producia imobilizat; venituri din subvenii de exploatare; alte venituri din exploatare. Veniturile financiare sunt formate din urmtoarele categorii de venituri: venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute. O ntreprindere poate s desfoare operaiuni financiare care includ att operaiuni obinuite, ct i operaiuni cu caracter extraordinar. Datorit faptului c natura financiar a unei operaiuni primeaz asupra caracterului ei extraordinar, operaiunile extraordinare care au caracter financiar vor fi considerate operaiuni financiare. Veniturile extraordinare sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normal, curent a ntreprinderii, ci rezult n urma activitii extraordinare a acesteia.
'244

Activitatea extraordinar se refer la evenimente sau tranzacii diferite de activitatea curent a ntreprinderii. Operaiunile extraordinare au un caracter nerepetitiv, accidental. Ele nu apar n mod frecvent sau cu regularitate. n procesul de separare a veniturilor, n funcie de caracterul lor curent sau extraordinar, este necesar analizarea atent a naturii i activitii ntreprinderii. Operaiuni i evenimente care pentru unele ntreprinderi fac parte din activitatea curent pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare. Veniturile extraordinare includ veniturile din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare.
10.2. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII PRIVIND VENITURILE

Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a de conturi, Conturi de venituri, dezvoltat pe grupe i subgrupe, n funcie de nevoia de informare, astfel: grupa 70 Cifra de afaceri grupa 71 Variaia stocurilor grupa 72 Venituri din producia de imobilizri grupa 74 Venituri din subvenii de exploatare grupa 75 Alte venituri din exploatare grupa 76 Venituri financiare grupa 77 Venituri extraordinare grupa 78 Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie grupa 79 Venituri din impozitul pe profit amnat Prin compararea ntre cheltuieli i venituri, prin efectuarea diferenelor dintre soldul debitor i soldul creditor al contului de rezultate, se stabilesc rezultatele financiare (profit sau pierdere). Rezultatele financiare, la rndul lor, pot fi: rezultate din activitatea de exploatare; rezultate din activitatea financiar; rezultate din activitatea extraordinar. Rezultatul exerciiului financiar se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 121 Profit i pierdere i cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului.
245

Contul 121 Profit i pierdere ine evidena profitului sau pierderii realizate n cursul exerciiului financiar. Este un cont bifuncional. Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune (lunar, cu sumele reprezentnd veniturile nregistrate n timpul perioadei de gestiune, cu pierderile realizate n exerciiile financiare precedente, care reduc capitalul, i cu pierderile realizate n exerciiile precedente, care nu au fost repartizate nc). Se debiteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile nregistrate i colectate n timpul lunii, cu profitul net realizat n exerciiile precedente, nerepartizat, precum i cu pierderea reportat din exerciiul financiar anterior, acoperit din profitul realizat n perioada curent. Soldul creditor reprezint profitul realizat, dac veniturile depesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizat, dac cheltuielile depesc veniturile. Contul 129 Repartizarea profitului ine evidena repartizrii profitului pe destinaiile prevzute de lege. Se debiteaz cu repartizrile din profitul net, obinute pe destinaiile prevzute de lege (pentru rezerve, dividende datorate acionarilor sau asociailor etc.). Se crediteaz cu profitul net realizat n exerciiul precedent, destinat repartizrii. Soldul debitor al contului reprezint repartizrile din profit efectuate n cursul anului.
10.2.1. CONTURI DE VENITURI PRIVIND PRODUCIA OBINUT I REALIZAREA ACESTEIA PE PIA

ntreprinderea poate obine, n conformitate cu obiectul ei de activitate prevzut n statut, din activitatea de exploatare, o producie destinat vnzrii pe pia, sub form de bunuri, lucrri i servicii. n contabilitate, producia rezultat din activitatea de exploatare se reflect ca venituri. n funcie de caracterul produciei, veniturile pot fi: venituri provenite din producie cu caracter stocabil (venituri sub form de produse finite, semifabricate, produse reziduale, ambalaje etc.); venituri provenite din producia cu caracter nestocabil (venituri din lucrri executate i servicii prestate).
'246

a) Veniturile provenite din producia cu caracter stocabil se reflect n contabilitate, pe msura obinerii i depozitrii lor, ca venituri din producia stocat. Aceste venituri se nregistreaz n contabilitate la costul de producie standard (fix, prestabilit) sau la costul efectiv. Pe msura livrrii i facturrii produselor cu caracter stocabil ctre clieni, o dat cu diminuarea stocurilor de produse se diminueaz i veniturile din producia stocat (la pre de producie standard sau la costul efectiv) i se reflect, n contabilitate ca venituri realizate, reprezentnd preul de vnzare. b) Producia cu caracter nestocabil, concretizat n lucrri executate i servicii prestate, se reflect n contabilitate, pe msura terminrii, recepionrii i facturrii ctre clieni, direct ca venituri realizate din lucrri executate i servicii prestate. Principalele conturi folosite pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor referitoare la venituri din producia obinut i vndut sunt urmtoarele: Conturi de venituri: 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 711 Variaia stocurilor Conturi de stocuri: 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse 371 Mrfuri Conturi de teri: 411 Clieni 413 Efecte de primit 419 Clieni-creditori
247

 Conturi de trezorerie: 531 Casa 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n devize 511 Valori de ncasat Conturile de venituri Dup coninutul economic, conturile de venituri sunt conturi de procese economice, iar dup funcia contabil, sunt conturi de pasiv. Se crediteaz cu veniturile nregistrate n cursul perioadei de gestiune la preul de vnzare al bunurilor, lucrrilor i serviciilor. Se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune cu operaia de repartizare (nchidere a veniturilor) prin contul 121 Profit i pierdere, cnd conturile de venituri nu mai prezint sold. Conturile de stocuri Dup coninutul economic, sunt conturi de active circulante materiale (bunuri din producie sub form de produse finite, semifabricate etc.), care se nregistreaz, n contabilitate, la preul de producie standard (fix, prestabilit), iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea produselor obinute din producia proprie, nregistrate la costul de producie standard, n cursul perioadei de gestiune. La sfritul perioadei de gestiune, dup calcularea costului efectiv de producie, se nregistreaz diferenele de pre dintre costul standard i costul de producie efectiv, cu ajutorul contului 348 Diferene de pre la produse. Se crediteaz cu valoarea produselor ieite din gestiune, ca urmare a facturrii i livrrii ctre clieni, la cost de producie standard, concomitent cu diminuarea proporional a diferenelor de pre. Prezint sold debitor, ce exprim valoarea stocurilor existente n gestiune la costul de producie standard. Contul 411 Clieni ine evidena drepturilor de ncasat de la clieni, reprezentnd contravaloarea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor facturate acestora. Dup coninutul economic, contul 411 este un cont de creane comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
'248

Se debiteaz cu valoarea creanelor de ncasat de la clieni, plus taxa pe valoarea adugat. Se crediteaz cu sumele reprezentnd ncasarea creanei de la clieni, la termenele convenite cu acetia. Prezint sold debitor, care exprim valoarea creanelor comerciale nencasate nc de la clieni. Contul 413 Efecte de primit se utilizeaz pentru a ine evidena creanelor comerciale pentru bunuri, lucrri sau servicii livrate i facturate clienilor, a cror decontare urmeaz s se efectueze prin intermediul instrumentelor de plat, sub form de efecte de comer (cambie, trat, bilet la ordin etc.). Dup coninutul economic, este un cont de creane comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea efectelor de comer ncasat pentru bunurile, lucrrile i serviciile facturate clienilor, la termenele prevzute n efectele de comer respective. Se crediteaz, n momentul depunerii la banc a efectelor respective, spre ncasare. Soldul su debitor reflect valoarea efectelor de comer primite i acceptate de clieni, nedepuse nc spre ncasare sau scontare n banc. Contul 419 Clieni-creditori reflect relaiile cu clienii, sub form de avansuri primite de la acetia n contul livrrilor ulterioare de bunuri, lucrri, servicii. Dup coninutul economic, este un cont de datorii comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele primite drept avans de la clieni, n contul livrrilor ulterioare de bunuri, lucrri, servicii. Se debiteaz cu sumele reprezentnd decontarea avansurilor respective (prin reinere) n momentul ncasrii contravalorii bunurilor, lucrrilor, serviciilor livrate i facturate clienilor. Prezint sold creditor i reprezint valoarea avansurilor primite de la clieni, nedecontat nc. Contul 511 Valori de ncasat reflect valorile de ncasat prin banc pe baza cecurilor sau efectelor de comer primite de la clieni i depuse spre ncasare n banc.
249

Dup coninutul economic este un cont de trezorerie, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu valorile de ncasat prin banc, reprezentnd contravaloarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor livrate i facturate clienilor pe baza cecurilor sau a efectelor de comer depuse spre ncasare n banc. Se crediteaz cu sumele reprezentnd ncasarea contravalorii cecului sau efectelor de comer, pe baza extrasului de cont. Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor depuse n banc spre ncasare, nencasate nc. Tranzacia 1 n cursul lunii se obin, din producie proprie, produse finite a cror valoare la pre de producie standard este de 5.000 lei. Formula contabil:
(+A) 345 Produse finite (+P) 711 Variaia stocurilor

5.000 lei

Tranzacia 2 La sfritul lunii, costul efectiv al produciei obinute este de 5.300 lei. Formula contabil:
(+A) 348 Diferene de pre la produse (+P) 711 Variaia stocurilor

300 lei

Tranzacia 3 Se livreaz i se factureaz produse finite unui client. Preul de vnzare 2.000 lei, TVA 19%.
'250

Formula contabil:
(+A) 411 Clieni = % (+P) 701 Venituri din vnzarea produselor finite (+P) 4427 TVA colectat 2.380 lei 2.000 lei

380 lei

Tranzacia 4 Se descarc gestiunea cu produsele finite vndute. Costul de nregistrare standard 2.000 lei, diferenele de pre aferente 100 lei. Formula contabil:
(-P)711 Variaia stocurilor = % (-A) 345 Produse finite (+P) 348 Diferene de pre la produse 2.100 lei 2.000 lei 100 lei

Tranzacia 5 Se ncaseaz contravaloarea facturii privind produsele finite livrate prin contul deschis la banc. Formula contabil:
(+A) 5121 Conturi la bnci n lei = (-A) 411 Clieni 2.380 lei

Tranzacia 6 La sfritul perioadei de gestiune, se procedeaz la nchiderea conturilor de venituri prin Contul 121 Profit i pierdere.

251

Formula contabil:
% (-P) 711 Variaia stocurilor (-P) 701 Venituri din vnzarea produselor finite = (+P) 121 Profit i pierdere 5.200 lei 3.200 lei

2.000 lei

10.2.2. CONTURI DE VENITURI PRIVIND VNZAREA MRFURILOR, EXECUTAREA LUCRRILOR I PRESTAREA SERVICIILOR

O pondere important n cadrul veniturilor de exploatare o reprezint veniturile din vnzarea mrfurilor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor. Aceste venituri sunt reflectate n contabilitate cu conturi din grupa 70 Cifra de afaceri. O atenie deosebit, n contabilitate, trebuie acordat mecanismului de creare a veniturilor. Crearea veniturilor are la baz principiul independenei exerciiilor, care, n esen, precizeaz c venitul trebuie creat n momentul vnzrii bunurilor, lucrrilor, serviciilor ctre teri (adic n momentul emiterii facturii ctre client), indiferent de momentul ncasrii contravalorii facturii. n general, vnzarea de bunuri, lucrri i servicii comport efectuarea a dou nregistrri contabile, i anume: a) nregistrarea vnzrii propriu-zise, la preul de vnzare negociat cu cumprtorul, plus taxa pe valoarea adugat colectat, n momentul emiterii facturii ctre client (cnd se creeaz venitul din vnzare), i, concomitent, b) descrcarea gestiunii de bunurile vndute, la costul efectiv de aprovizionare (altfel spus, ct au costat bunurile vndute n momentul aprovizionrii), etap n care se constituie cheltuiala cu bunurile vndute. Pentru nelegerea mecanismului nregistrrii n contabilitate a operaiilor privind vnzarea mrfurilor, lucrrilor, serviciilor, redm urmtoarele exemple:
'252

Tranzacia 7 ntreprinderea se aprovizioneaz cu mrfuri de la furnizori; preul nscris n factura furnizorului este de 5.000 lei, TVA 19%. Formula contabil:
% (+A) 371 Mrfuri (+A) 4426 TVA deductibil = (+P) 401 Furnizori 5.950 lei 5.000 lei 950 lei

Tranzacia 8 ntreprinderea vinde mrfurile unui client. Preul negociat cu acesta este de 7.000 lei, TVA 19%. a) Vnzarea propriu-zis, la preul negociat cu cumprtorul plus TVA colectat. Formula contabil:
(+A) 411 Clieni = % (+P)707 Venituri din vnzarea mrfurilor (+P) 4427 TVA colectat 8.330 lei 7.000 lei 1.330 lei

b) Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute, la preul efectiv de aprovizionare este de 5.000 lei. Formula contabil: (+A) 607 Cheltuieli privind mrfurile = (-A) 371 Mrfuri 5.000 lei Tranzacia 9 ncasarea contravalorii mrfurilor vndute, n valoare de 8.330 lei, n numerar. Formula contabil:
(+A) 5311 Casa n lei = (-A) Clieni 8.330 lei

253

Tranzacia 10 ntreprinderea presteaz servicii de transport unui client. Preul negociat cu acesta i nscris n factura emis este de 2.000 lei, TVA 19%. Formula contabil:
(+A) 411 Clieni = % (+P)704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate (+P) 4427 TVA colectat 2.380 lei 2.000 lei 380 lei

Tranzacia 11 Se ncaseaz factura privind serviciile de transport efectuate prin contul deschis la banc. Formula contabil:
(+A) 5121 Conturi la bnci n lei = (-A) 411 Clieni 2.380 lei

Tranzacia 12 La sfritul perioadei de gestiune se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri prin contul de profit i pierdere. a) nchiderea conturilor de cheltuieli
(-P) 121 Profit i pierdere = (-A) 607 Cheltuieli privind mrfurile 5.000.000 lei

b) nchiderea conturilor de venituri

% = (+P) 121 Profit i pierdere (-P) 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate (-P) 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 9.000 lei 2.000 lei 7.000 lei

'254

10.3. EXERCIII, PROBLEME

n cursul lunii decembrie a anului 2006, ntreprinderea BETA S.A. efectueaz urmtoarele tranzacii: 1) Obine din procesul de producie mobilier de grdin n valoare de 15.000 lei. 2) nregistreaz vnzarea produselor finite obinute. Preul negociat cu cumprtorul este de 20.000 lei, TVA 19%. Descarc gestiunea cu produsele finite vndute. 3) nregistreaz chiria pentru un depozit reprezentnd 1.000 lei, TVA 19%. 4) Vinde un utilaj complect amortizat. Preul obinut este de 5.000 lei, TVA 19%. Descarc gestiunea cu utilajul vndut la valoarea la cost istoric de 8.000 lei. 5) Efectueaz un serviciu de transport, pentru un ter, n valoare de 4.000 lei, TVA 19%. Se cere: a) S se nregistreze prin formule contabile tranzaciile de mai sus. b) S se nchid conturile de venituri i cheltuieli i s se determine rezultatul.

255

Capitolul 11 DELIMITRI I CONTURI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT

11.1. DELIMITRI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT

n structura conturilor de datorii i creane, un loc aparte l ocup contul 442 Taxa pe valoarea adugat. Nu ntmpltor, s-a convenit tratarea acestui subiect dup abordarea problemelor legate de cheltuieli i venituri i aceasta pentru o mai bun nelegere a mecanismului calculrii, nregistrrii i decontrii taxei pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect ataat consumului. Ea este aferent transferului de proprietate asupra bu-nurilor, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Trebuie reinut faptul c TVA nu afecteaz cheltuielile sau veniturile ntreprinderii. ntreprinderea face doar oficiul de a plti sau de a primi TVA de la stat. Consumatorul final este persoana care suport acest impozit. Cum se explic acest lucru? Exemplu: un comerciant angrosist cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, contabiliznd separat costul bunului achiziionat de taxa pe valoarea adugat aferent. El revinde bunurile unui client, comerciant en detail, nregistrnd separat preul de vnzare (ca un venit) de TVA aferent preului. Diferena dintre TVA primit de la client (TVA colectat) i TVA pltit furnizorilor (TVA deductibil) o pltete statului, n cazul n care prima este mai mare, sau o primete de la stat, n situaia invers. n Romnia se practic dou cote de TVA, 19% i 9%, cu excepia unor operaii scutite de TVA. Pltitorii de TVA sunt persoanele juridice i fizice, nregistrate ca ageni economici sau autorizate s desfoare activiti economice independente, avnd o cifr de afaceri declarat de peste 50 milioane lei.
'256

Baza de calcul a TVA o constituie contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, fiind determinat de urmtoarele elemente: preurile negociate ntre vnztori i cumprtori; tarifele negociate pentru serviciile prestate; suma rezultat prin aplicarea cotei de comision, n cazul operaiilor de intermediere; preurile de pia sau costurile bunurilor executate de agenii economici pentru ei nii; valoarea n vam, determinat potrivit legii, la care se adaug taxa vamal i alte taxe i accize datorate pentru bunurile importate. Termenul de plat este de pn la data de 25 a lunii urmtoare pentru luna n curs, iar pentru bunurile importate momentul plii coincide cu momentul vmuirii bunurilor i plii taxelor vamale. TVA calculat la facturile de vnzare ctre clieni se adaug la valoarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor facturate i se ncaseaz de la acetia o dat cu contravaloarea facturii, fapt pentru care se numete TVA colectat (TVAc). Taxa pe valoarea adugat calculat la facturile de cumprare primite de la furnizori se adaug la valoarea facturii i se pltete o dat cu contravaloarea facturii, urmnd a fi recuperat de ntreprinderea pltitoare, deci trebuie sczut din TVA colectat, fapt pentru care se numete TVA deductibil (TVAd). Diferena dintre TVA colectat (cuvenit statului) i TVA deductibil (recuperat de ntreprindere) se cuvine statului, fapt pentru care se numete TVA de plat. Diferena dintre TVA deductibil (mai mare) i TVA colectat (mai mic) trebuie recuperat de la stat, fapt pentru care se numete TVA de recuperat.
11.2. SISTEMUL CONTURILOR PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT

Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor privind TVA, se utilizeaz contul sintetic 442 Taxa pe valoarea adugat, divizat n urmtoarele subconturi: 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil
257

Contul 4423 TVA de plat se utilizeaz pentru evidenierea obligaiilor de plat fa de stat privind taxa pe valoarea adugat. Dup coninutul economic, este un cont de datorii fa de stat, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu diferenele rezultate la sfritul lunii dintre TVA colectat (mai mare) i TVA deductibil (mai mic). Se debiteaz cu plile efectuate ctre bugetul de stat privind taxa pe valoarea adugat. Prezint sold creditor, care reflect TVA exigibil la plat. Contul 4424 TVA de recuperat reflect creanele fa de stat privind taxa pe valoarea adugat. Dup coninutul economic, este un cont de creane fa de stat, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu diferenele rezultate la sfritul lunii ntre TVA colectat (mai mic) i TVA deductibil (mai mare). Se crediteaz cu valoarea ncasrilor de tax pe valoarea adugat de la bugetul statului, pe baza cererii de rambursare, i cu taxa pe valoarea adugat de recuperat, compensat n perioadele urmtoare cu TVA de plat. Prezint sold debitor, care reflect TVA de recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 TVA deductibil se utilizeaz pentru evidenierea taxei pe valoarea adugat, nscris n facturile primite de la furnizori pentru bunurile, lucrrile, serviciile achiziionate de la acetia, pltit acestora i deductibil din punct de vedere fiscal. Dup coninutul economic, este un cont de creane, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele reprezentnd TVA deductibil. Se crediteaz cu sumele deduse din TVA colectat i sumele reprezentnd TVA deductibil ce depete TVA colectat, ce urmeaz a se recupera de la bugetul statului. Contul nu prezint sold la sfritul lunii. Contul 4427 TVA colectat este utilizat pentru evidenierea sumelor datorate de ntreprindere bugetului de stat, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de bunuri, lucrri, servicii.
'258

Dup coninutul economic, este un cont de datorii, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu taxa pe valoarea adugat nscris n facturile emise ctre clieni i cu taxa pe valoarea adugat neexigibil, devenit exigibil n timpul lunii. Se debiteaz cu sumele reprezentnd TVA deductibil i TVA de plat. Contul nu prezint sold la sfritul lunii. Contul 4428 TVA neexigibil este utilizat pentru evidenierea taxei pe valoarea adugat neexigibil, rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri, lucrri i servicii executate cu plata n rate, precum i a celei aferente facturilor nesosite sau pentru livrrile pentru care nu s-au ntocmit facturi. Dup funcia contabil, este un cont bifuncional. Se crediteaz cu TVA aferent livrrilor de bunuri, lucrri, servicii cu plata n rate; cu TVA aferent facturilor de ntocmit; cu TVA aferent cumprrilor cu plata n rate, devenit deductibil, i TVA deductibil aferent facturilor sosite de la furnizori, evideniate anterior ca facturi nesosite. Se debiteaz cu TVA aferent cumprrilor efectuate cu plata n rate; cu TVA deductibil aferent facturilor nesosite de la furnizori; cu TVA colectat aferent facturilor ntocmite evideniate anterior ca facturi de ntocmit; cu TVA aferent livrrilor de bunuri cu plata n rate, ce urmeaz a se evidenia ca TVA colectat. Soldul contului reflect TVA neexigibil la plat. Tranzacia 1 Se nregistreaz factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime n valoare de 10.000 lei, TVA 19%. Formula contabil:
% = (+P) 401 Furnizori (+A) 301 Materii prime (+A) 4426 TVA deductibil 11.900 lei 10.000 lei 1.900 lei

259

Tranzacia 2 Se nregistreaz cheltuielile cu transportul materiilor prime n valoare de 2.500 lei, TVA 19%. Formula contabil:
% (+A) 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane (+A) 4426 TVA deductibil = (+P) 401 Furnizori 2.975 lei 2.500 lei 475 lei

Tranzacia 3 Se vnd produse finite ctre clieni. Preul negociat cu acetia 5.000 lei, TVA 19%. Formula contabil:
(+A) 411 Clieni = % (+P) 701 Venituri din vnzarea produselor finite (+P) 4427 TVA colectat 5.950 lei 5.000 lei 950 lei

Tranzacia 4 Regularizarea TVA la sfritul lunii. Aceasta presupune nchiderea conturilor 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat. TVAd = 2.375 lei TVAc= 950 lei Ne aflm n situaia: TVAd > TVAc TVAr TVAd TVAc = 1.425 lei (2.375 lei 950 lei) Rezult, deci, TVA de recuperat n valoare de 1.425 lei Formula contabil:
% = (-P) 4427 TVA colectat (+A) 4424 TVA de recuperat (-A) 4426 TVA deductibil 2.375 lei 950 lei 1.425 lei

'260

n situaia n care am fi avut TVAd = 950.000 lei i TVAc = 2.375 lei, regularizarea TVA la sfritul lunii ar fi fost urmtoarea:
% (-P) 4427 TVA colectat = % (-A) 4426 TVA deductibil (+P) 4423 TVA de plat 2.375 lei 950 lei 1.425 lei

Se poate observa faptul c, dup operaia de regularizare a taxei pe valoarea adugat la sfritul lunii, conturile 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat se nchid, adic nu mai prezint sold, rezultnd fie TVA de recuperat (cnd TVAd > TVAc), fie TVA de plat (cnd TVAd < TVAc).

261

Capitolul 12 BALANA DE VERIFICARE

12.1. NOIUNEA, IMPORTANA I FUNCIILE BALANEI DE VERIFICARE

Pentru a reliefa importana balanei de verificare, ca procedeu specific prin care contabilitatea i ndeplinete menirea n cadrul unei ntreprinderi, s ne imaginm ce s-ar ntmpla dac, la sfritul unei perioade de gestiune, ar trebui s ntocmim o list a tuturor conturilor soldate sau nesoldate utilizate, cu informaii privind soldurile, rulajele, total sumele. Fiecrei sume debitoare din Cartea-mare trebuie s-i corespund o sum creditoare identic. Astfel, totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare din Cartea-mare trebuie s fie egale. Pentru a verifica aceast egalitate, contabilul ntocmete periodic o balan de verificare. Balana de verificare se prezint ca un tablou enumerativ al tuturor conturilor din Cartea-mare, care furnizeaz informaii n legtur cu soldurile iniiale, micrile sau rulajele intervenite ntr-o anumit perioad de gestiune (lun, trimestru, semestru, an) i soldurile finale, la data ntocmirii ei. Prin nsumarea pe categorii a informaiilor respective se obine punctul de plecare al controlului aritmetic oferit de contabilitate asupra nregistrrilor efectuate, n scopul meninerii egalitii patrimoniale. n procesul muncii practice de contabilitate, balana de verificare ndeplinete mai multe funcii. 1. Cea mai important funcie, de la care i trage i denumirea, este aceea de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. ntruct fiecare eveniment, tranzacie se nregistreaz concomitent i cu aceeai sum n debitul unui cont i n creditul altui cont,
'262

ceea ce face s rezulte o egalitate permanent ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, se atribuie tabloului prin care se constat aceast egalitate, acest echilibru stabil, denumirea de balan. nregistrarea greit a unor tranzacii, operaii, ca urmare a nerespectrii dublei nregistrri, trecerea eronat a sumelor din jurnal n Cartea-mare i de aici n balan, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile compuse, stabilirea eronat a rulajelor sau a soldurilor determin inegaliti ntre totalurile balanei, care se semnaleaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui instrument de verificare, de control. Drept urmare, prin acest tablou se constat i se verific exactitatea nregistrrilor din contabilitatea curent, existena egalitii permanente dintre totalurile sale, ceea ce i justific i denumirea. Se poate spune c balana de verificare ndeplinete rolul unui instrument de reglare a nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi. Dei, n condiiile utilizrii calculatoarelor electronice, crete exactitatea calculelor, funcia de control a balanei de verificare se menine, iar corelaiile pe care se bazeaz ea servesc la prevederea unor chei de control n programele de lucru ale calculatoarelor. 2. O alt funcie a balanei de verificare este aceea de a realiza concordana dintre conturile analitice i cele sintetice. nfptuirea acestei funcii devine posibil prin aceea c pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice se ntocmete cte o balan de verificare a conturilor analitice, cu ajutorul creia se controleaz exactitatea nregistrrilor efectuate n conturile sintetice, prin concordanele care trebuie s existe ntre conturile analitice i contul sintetic la care se refer, cu privire la soldurile iniiale, rulaje i soldurile finale. Astfel, balanele de verificare analitice fac legtura ntre conturile analitice i cele sintetice. 3. Stnd la baza ntocmirii bilanului (ca document contabil de sintez), balana de verificare face legtura dintre cont, care furnizeaz informaii de detaliu asupra fiecrui element patrimonial de activ i pasiv, i bilan, care furnizeaz informaii generalizatoare asupra activitii de ansamblu a ntreprinderii. Aceast legtur se
263

concretizeaz n faptul c datele din bilan reprezint soldurile finale ale conturilor de activ i de pasiv, preluate din balana de verificare i apoi prelucrate i grupate, conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Se poate conchide c balana de verificare reprezint puntea de legtur dintre conturile analitice i cele sintetice i dintre acestea din urm i bilan. 4. Pentru a servi necesitilor de generalizare periodic a datelor, balana de verificare ndeplinete i o funcie de grupare i centralizare a datelor nregistrate n conturi. Compararea i centralizarea datelor contabile cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii ntreprinderii posibilitatea de a cunoate volumul i natura modificrilor intervenite n structura elementelor patrimoniale, att pe perioada curent de gestiune, ct i pe perioadele precedente, situaia debitorilor i creditorilor, a cheltuielilor i rezultatelor financiare ale ntreprinderii la un moment dat i n dinamica lor etc., n vederea elaborrii previziunilor necesare lurii deciziilor pentru perioadele viitoare. Prin urmare, cu ajutorul balanei de verificare se centralizeaz ntreaga activitate economico-financiar a ntreprinderilor, care a fost reflectat pe conturi distincte, oferindu-se astfel informaii de ansamblu asupra tuturor bunurilor economice aflate n administrarea operativ a acestora i asupra activitii dintr-o anumit perioad de gestiune. 5. Ca urmare a gruprii datelor contabilitii curente, balana de verificare ndeplinete i funcia de instrument de analiz a activitii economice. Aceast funcie se realizeaz prin compararea, pe fiecare cont n parte, pe grupe de conturi i pe total, a datelor de la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei. Astfel, se pot stabili schimbrile produse n mrimea i structura elementelor patrimoniale, justeea plasrii elementelor respective dup natura i destinaia lor, se pot urmri micarea tuturor elementelor patrimoniale, precum i ndeplinirea indicatorilor programai prin confruntarea datelor efective cu cele prestabilite. n felul acesta, balana de verificare are un rol deosebit de important n analiza situaiei economice i financiare pe perioade scurte de timp, i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind
'264

astfel singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale. Rezult, din toate acestea, c balana de verificare ndeplinete nu numai o funcie de control, ci i funciile de grupare i centralizare a datelor nregistrate n conturi i de analiz a activitii economice, realiznd concordana dintre conturile analitice i cele sintetice, precum i legtura dintre cont i bilan.
12.2. CLASIFICAREA BALANELOR DE VERIFICARE

Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii, i anume: dup felul conturilor pentru care se ntocmesc, dup numrul egalitilor pe care le cuprind, dup coninutul i forma grafic de prezentare etc. 1. Dup felul conturilor pentru care se ntocmesc, balanele de verificare se mpart n: balane de verificare a conturilor sintetice, sau generale. Acestea se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice; balane de verificare a conturilor analitice. Acestea se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice, nainte de a se ntocmi balana de verificare general, i au drept scop verificarea exactitii nregistrrilor din conturile sintetice i cele analitice prin concordanele care trebuie s existe cu privire la soldurile iniiale, rulaje, sume totale i soldurile finale; pentru acest motiv, se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare. 2. Dup numrul egalitilor pe care le cuprind, balanele de verificare sintetice sau generale se mpart, la rndul lor, n balane de verificare cu o serie, cu dou serii, cu trei serii i cu patru serii de egaliti. 3. Dup coninutul i forma grafic de prezentare, unele dintre aceste balane pot fi ntocmite ntr-o singur variant, iar altele, n dou variante, astfel: balana de verificare cu o serie de egaliti se ntocmete grafic sub form tabelar i se prezint, din punct de vedere al coninutului, n dou variante, i anume:
265

 fie ca balan de sume, cuprinznd dou coloane de sume, debitoare i creditoare, al cror total trebuie s fie egal; fie ca balan de solduri, cuprinznd dou coloane de solduri, debitoare i creditoare, care, de asemenea, trebuie s fie egale ntre ele; balana de verificare cu dou serii de egaliti, care mai poart denumirea i de balan de verificare a sumelor i soldurilor; se ntocmete grafic, sub form tabelar i se prezint, din punct de vedere al coninutului, ntr-o singur variant, rezultat din combinarea de sume cu balana de solduri. Ea cuprinde patru coloane, dou de sume, debitoare i creditoare, i dou de solduri, debitoare i creditoare, ceea ce permite stabilirea a dou serii de egaliti ntre totalul coloanelor-perechi (de sume i, respectiv, de solduri); balana de verificare cu trei serii de egaliti se prezint, din punct de vedere al coninutului, ntr-o singur variant, ca balan de rulaje cu solduri iniiale i finale, motiv pentru care mai poart i aceast denumire, iar din punct de vedere grafic, se prezint sub form tabelar, cu ase coloane, din care dou pentru solduri iniiale, debitoare i creditoare, dou pentru rulaje lunare, debitoare i creditoare, i dou pentru solduri finale, debitoare i creditoare, ceea ce permite stabilirea a trei serii de egaliti ntre totalurile coloanelor-perechi (de solduri iniiale, de rulaje i de solduri finale); balana de verificare cu patru serii de egaliti, denumit i balan de rulaje lunare, cu sume precedente i solduri finale. Sub aspectul coninutului i al formei grafice de ntocmire, aceasta exist ntr-o singur variant, i anume, sub forma unui tabel cu opt coloane, din care dou pentru sumele din lunile precedente, debitoare i creditoare, dou pentru rulajele lunii curente, debitoare i creditoare, dou pentru sumele totale, debitoare i creditoare, i dou pentru soldurile finale, debitoare i creditoare, ceea ce permite stabilirea a patru serii de egaliti ntre totalurile coloanelor-perechi (de sume din lunile precedente, de rulaje ale lunii curente, de sume totale i de solduri finale). n ceea ce privete balanele de verificare sau auxiliare, acestea se clasific, la rndul lor, dup felul soldului pe care l prezint conturile pentru care se ntocmesc la sfritul perioadei, n: balane de verificare analitice pentru conturi monofuncionale i balane de verificare analitice pentru conturi bifuncionale. n continuare, balanele de verificare analitice, pentru conturi monofuncionale se clasific, dup numrul etaloanelor de eviden utilizate, n: balane de
'266

verificare analitice, pentru conturi cu un singur etalon de eviden (bnesc), i balane de verificare analitice, pentru conturi cu dou etaloane de eviden (natural i bnesc).
12.3. NTOCMIREA BALANELOR DE VERIFICARE

Balanele de verificare se ntocmesc, de regul, la sfritul unei perioade de gestiune (lun, trimestru sau an) i ori de cte ori necesitile impun acest lucru, n scopul verificrii exactitii nregistrrilor n conturi. Pentru ntocmirea unei balane de verificare se procedeaz astfel: se trec operaiile din Jurnale n Cartea-mare pn la data cnd urmeaz s se ntocmeasc balana de verificare; se totalizeaz sumele din debitul i creditul fiecrui cont deschis n Cartea-mare i se stabilete soldul acestora; se trec datele din conturile deschise n Cartea-mare (solduri iniiale, rulaje, sume totale, solduri finale) n formularul de balan de verificare; se adun coloanele balanei de verificare, iar totalurile stabilite n cadrul fiecrei perechi de coloane (debitoare-creditoare) trebuie s fie egale ntre ele. De asemenea, totalul rulajelor stabilite n cadrul balanei de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din Registrul-jurnal. Pentru exemplificarea modului de ntocmire a balanelor de verificare i elucidarea funciilor acestora, se pornete de la o situaie patrimonial iniial (tabelul 12.1.) i se presupun cteva tranzacii din cadrul unui trimestru, care se nregistreaz n ordine cronologic i sistematic.
Tabelul 12.1

Situaie patrimonial iniial

Activ Denumirea elementelor Mijloace fixe Materii prime Conturi la bnci n lei Casa n lei Total activ Sume 10.000 500 11.000 10 21.510 Denumirea elementelor Capital social Furnizori Creditori diveri Credite bancare pe termen scurt Total pasiv Sume Pasiv

19.100 600 400 1.410 21.510 267

Tranzacii * n luna ianuarie: 1) Se achiziioneaz, de la furnizori, mijloace fixe n valoare de 5.000 lei*. 2) Se nregistreaz statul de plat al salariilor cuvenite personalului ntreprinderii, n sum de 6.000 lei. 3) Se nregistreaz impozitul pe salarii cuvenit bugetului statului, n valoare de 1.820 lei, i contribuia la asigurrile sociale, n sum de 180 lei. 4) Se ridic din disponibilul de la banc suma de 4.000 lei, necesar pentru plata salariilor. 5) Se pltesc salariile cuvenite personalului ntreprinderii, n sum de 4.000 lei. 6) Se vireaz la bugetul statului i la bugetul asigurrilor sociale sumele datorate. * n luna februarie: 7) Se achit, din disponibilul ntreprinderii de la banc, datoria fa de furnizor, n sum de 1.000 lei. 8) Se recepioneaz materiile prime primite de la furnizor la pre de facturare de 2.000 lei, pentru care se nmneaz un efect comercial de pltit n sum de 1.000 lei. 9) Se achit, din disponibilul ntreprinderii de la banc, cheltuielile de transport pentru materiile prime aprovizionate, n sum de 80 lei. Contabilitatea materialelor este organizat la costul efectiv de aprovizionare. 10) Se achit la termenul stabilit, din disponibilul ntreprinderii de la banc, efectul comercial de pltit n sum de 1.000 lei. 11) Se obine de la banc un credit pe termen scurt, n sum de 1.500 lei. Not: ntreprinderea ipotetic, fcnd obiectul exemplificrilor, este scutit de plata TVA.

'268

* n luna martie: 12) Se reduce capitalul cu suma de 2.000 lei, care se va rambursa acionarilor. 13) Se restituie, din disponibilul de la banc, un credit pe termen scurt, n valoare de 1.300 lei. 14) Se ridic din disponibilul de la banc suma de 80 lei, necesar pentru acordarea unor avansuri spre decontare. 15) Se acord unui salariat al ntreprinderii un avans spre decontare, n sum de 50 lei. 16) Se depune, din casierie, la banc suma de 30 lei. 17) Se achit unui creditor suma de 1.000 lei, din disponibilul ntreprinderii de la banc. Tabelul 12.2. red nregistrarea tranzaciilor n ordine cronologic n Registrul-jurnal, sub form de articole contabile.
Tabelul 12.2

nregistrarea tranzaciilor n Registrul-jurnal

1. Mijloace fixe 8 ianuarie Furnizri de imobilizri 19 ianuarie Cheltuieli cu salariile Personal-salarii personalului datorate 19 ianuarie Personal-salarii Impozitul pe salarii datorate Asigurri sociale 20 ianuarie Casa n lei Conturi la bnci n lei 23 ianuarie Personal-salarii Casa n lei datorate 24 ianuarie Impozitul pe salarii Conturi la bnci n lei Asigurri sociale Debit 5.000 6.000 2.000 4.000 4.000 1.820 180 Credit 5.000 6.000 1.820 180 4.000 4.000 2.000

2. 3. 4. 5. 6.

269

7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17.

7 februarie Conturi la bnci n lei 17 februarie Materii prime Efecte de pltit Furnizori 20 februarie Materii prime Conturi la bnci n lei 23 februarie Efecte de pltit Conturi la bnci n lei 26 februarie Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt 6 martie Capital Decontri cu asociaii privind capitalul 14 martie Credite bancare pe Conturi la bnci n lei termen scurt 20 martie Casa n lei Conturi la bnci n lei 21 martie Avansuri de Casa n lei trezorerie 22 martie Conturi la bnci n lei Casa n lei 25 martie Creditori diveri Conturi la bnci n lei Furnizori Total 31 martie

1.000 2.000 80 1.000 1.500 2.000 1.300 80 50 30 1.000 33.040

1.000 1.000 1.000 80 1.000 1.500 2.000 1.300 80 50 30 1.000 33.040

Dup nregistrarea tranzaciilor n Registrul-jurnal, acesta se totalizeaz fil cu fil i prin reportare, pe total perioad de gestiune. Sumele din coloanele debitoare i creditoare ale jurnalului, obinute n urma totalizrii, trebuie s fie egale ntre ele. Din Registrul-jurnal, operaiile respective se reporteaz formul cu formul i se grupeaz dup natura i coninutul lor economic n ordine sistematic, pe conturi distincte, n Cartea-mare, unde sunt trecute i sumele din situaia patrimonial iniial, ca solduri iniiale (tabelul 12.3).
'270

Dup efectuarea acestor nregistrri, se totalizeaz sumele din debitul i creditul conturilor deschise n Cartea-mare i se stabilete soldul final, care reprezint existentul de bunuri economice i surse de finanare la un moment dat.
Tabelul 12.3

nregistrarea tranzaciilor n Cartea-mare

1. Capital social 1.I. Sold iniial 6.III. Decontri cu asociaii privind capitalul 31.III. Sold final creditor 2. Mijloace fixe Sold iniial Furnizori de imobilizri Sold final debitor 3. Materii prime Sold iniial Efecte de pltit Furnizori Conturi la bnci n lei Sold final debitor 4. Furnizori Sold iniial Conturi curente la bnci Materii prime Sold final creditor 5. Efecte de pltit Materii prime Conturi la bnci n lei 12 Debit 2.000 17.100 19.100 Debit 10.000 5.000 15.000 Debit 500 1.000 1.000 80 2.580 Debit 1.000 600 1.600 Debit 1.000 1.000 Credit 19.100 19.100 Credit 15.000 15.000 Credit 2.580 Credit 600 1.000 1.600 Credit 1.000 1.000 271

1.I. 8.I. 31.III.

1 -

1.I. 17.II. 17.II. 20.II. 31.III

8 8 9 -

1.I. 7.II 17.II. 31.III.

7 8 -

17.II. 23.II.

8 10

8.I. 31.III.

6. Furnizori de imobilizri Mijloace fixe Sold final creditor 7. Personal-salarii datorate Cheltuieli cu salariile personalului Impozitul pe salarii Asigurri sociale Casa n lei 8. Asigurri sociale Personal-salarii datorate Conturi la bnci n lei 9. Impozitul pe salarii Personal-salarii datorate Conturi la bnci n lei 10. Decontri cu asociaii privind capitalul Capital social Sold final creditor 11. Avansuri de trezorerie Casa n lei Sold final debitor 12. Creditori diveri Sold iniial Conturi la bnci n lei Sold creditor

1 -

Debit 5.000 5.000 Debit 1.820 180 4.000 6.000 Debit 180 180 Debit 1.820 1.820 Debit

Credit 5.000 5.000 Credit 6.000 6.000 Credit 180 180 Credit 1.820 1.820 Credit 2.000 2.000 Credit 50 50 Credit 1.400 1.400

19.I 19.I. 19.I. 23.I.

2 3 3 5

19.I. 24.I.

3 6

19.I. 24.I.

3 6

6.III 31.III.

12 -

2.000 2.000 Debit 50 50 Debit 1.000 400 1.400

21.III 31.III.

15 -

1.I. 25.III 31.III.

17 -

'272

1.I. 20.I. 24.I. 24.I. 7.II. 20.II. 23.II. 26.II. 14.III 20.III. 22.III. 25.III 31.III

13. Conturi la bnci n lei Sold iniial Casa n lei Impozit pe salarii Asigurri sociale Furnizori Materii prime Efecte de pltit Credite bancare pe termen scurt Credite bancare pe termen scurt Casa n lei Casa n lei Creditori diveri Sold final debitor 14. Credite bancare pe termen scurt Sold iniial Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n lei Sold final creditor 15. Casa n lei Sold iniial Conturi la bnci n lei Personal-salarii datorate Conturi la bnci n lei Avansuri de trezorerie Conturi la bnci n lei Sold final debitor

4 6 6 7 9 10 11 13 14 16 17 -

Debit 11.000 1.500 30 12.530 Debit 1.300 610 1.910 Debit 10 4.000 80 4.090 Debit 6.000 6.000

Credit 4.000 1.820 180 1.000 80 1.000 1.300 80 100 2.070 12.530 Credit 410 1.500 1.910 Credit 4.000 50 30 10 4.090 Credit 6.000 6.000

1.I. 26.II 14.III. 31.III.

11 13 -

1.I. 20.I. 23.I. 20.III. 21.III. 22.III. 31.III.

4 5 14 15 16 -

16. Cheltuieli cu salariile personalului 19.I. Personal-salarii datorate 31.III. Sold final debitor

2 -

273

n continuare, pe baza datelor din Cartea-mare stabilite dup nchiderea tuturor conturilor, se ntocmete balana de verificare, al crei formular cuprinde dou coloane comune pentru orice tip de balan (numrul paginii din Cartea-mare i denumirea conturilor) i mai multe coloane-pereche specifice, n funcie de numrul egalitilor.
12.4. BALANELE DE VERIFICARE A CONTURILOR SINTETICE 12.4.1. BALANA DE VERIFICARE CU O SERIE DE EGALITI

O ntlnim n practic sub dou forme: balana de verificare a sumelor i balana de verificare a soldurilor. a) Balana de verificare a sumelor cuprinde, pe cele dou coloane pereche, totalul sumelor debitoare i creditoare ale conturilor din Cartea-mare, la data ntocmirii ei, ntre care trebuie s existe egalitatea:
Totalul sumelor debitoare TSD = Totalul sumelor creditoare TSC

Schematic, modelul unei astfel de balane este redat astfel:

Simbolul conturilor Denumirea conturilor Total sume Debitoare Creditoare

TOTAL

TSD

TSC

Totalul sumelor debitoare se compune din soldurile iniiale debitoare de la nceputul anului, plus rulajele debitoare ale conturilor de la nceputul anului i pn la data ntocmirii balanei de verificare. Totalul sumelor creditoare se compune din soldurile iniiale de la nceputul anului, plus rulajele creditoare ale conturilor de la nceputul anului i pn la data ntocmirii balanei de verificare. nscrierea elementelor respective se face separat, pentru fiecare cont. Cu ajutorul acestei balane de verificare se poate stabili i a doua corelaie, potrivit conturilor din Cartea-mare, adic totalurile balanei de verificare a sumelor trebuie s fie egale cu totalurile din coloanele
'274

de sume debitoare i creditoare ale jurnalului, la care s-au adugat soldurile iniiale luate din situaia patrimonial iniial. Dac aceste corelaii nu sunt satisfcute, nseamn c exist o eroare de nregistrare a operaiilor economice, de raportare a nregistrrilor din Registrul-jurnal n Cartea-mare sau chiar eventuale greeli de calcul. Modelul balanei de verificare a sumelor, ntocmit la data de 31 martie 2004, pe baza nregistrrilor de mai sus, este prezentat n tabelul 12.4.
Tabelul 12.4

Balan de verificare ntocmit la 31 martie 2004

Nr.pag. din Cartea-mare 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. Denumirea conturilor Capital social Mijloace fixe Materii prime Furnizori Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Personal-salarii datorate Asigurri sociale Impozit pe salarii Decontri cu asociaii privind capitalul Avansuri de trezorerie Creditori diveri Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt Casa n lei Cheltuieli cu salariile personalului TOTAL Sumele totale Debitoare Creditoare 2.000 19.100 1.500 2.580 1.000 1.600 1.000 1.000 5.000 6.000 6.000 180 180 1.820 1.820 2.000 50 1.000 12.530 1.300 4.090 6.000 54.550 1.400 10.460 1.910 4.080 54.550

b) Balana de verificare a soldurilor este asemntoare cu balana de verificare a sumelor, cu deosebirea c, n locul celor dou coloane-perechi de sume, cuprinde dou coloane-perechi de solduri, una pentru soldurile finale debitoare i cealalt pentru soldurile finale creditoare, ntre care, prin totalizare, trebuie s rezulte egalitatea:
275

Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare SFD SFC

i aceast balan de verificare, prin egalitatea respectiv, satisface cerinele funciei de control al exactitii datelor nregistrate n conturi. Totodat, prezentnd situaia economico-financiar a ntreprinderii la un moment dat, prin soldurile finale debitoare i creditoare ale conturilor, aceast balan st la baza ntocmirii bilanului i permite conducerii s cunoasc rezultatele sale la perioade scurte de timp, respectiv, n intervalul dintre dou bilanuri. Modelul unei astfel de balane de verificare, ntocmit la data de 31 martie 2004, pe baza acelorai nregistrri, se prezint n tabelul 12.5.
Tabelul 12.5

Balan de verificare ntocmit la 31 martie 2006

Nr.pag. din Cartea-mare 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. Denumirea conturilor Capital social Mijloace fixe Materii prime Furnizori Furnozori de imobilizri Decontri cu asociaii privind capitalul Avansuri de trezorerie Creditori diveri Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt Casa n lei Cheltuieli cu salariile personalului TOTAL Solduri finale Debitoare Creditoare 17.100 15.000 2.580 600 5.000 2 000 50 2.070 10 6.000 25.710 400 610 25.710

12.4.2. BALANA DE VERIFICARE CU DOU SERII DE EGALITI

Acest tip de balan de verificare este rezultatul combinrii balanei de sume cu balana de solduri, motiv pentru care se mai numete i balan de verificare a sumelor i soldurilor; are la baz egalitile:
'276

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare TSD TSC Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare SFD SFC

Modelul acestei balane de verificare, ntocmit la 31 martie 2006, pe baza nregistrrilor din exemplul prezentat, este cel din tabelul 12.6.
Tabelul 12.6

Balan de verificare ntocmit la 31 martie 2006

Nr. pag. Denumirea din conturilor Cartea -mare 0 1 1. Capital social 2. Mijloace fixe 3. Materii prime 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. Furnizori Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Personal-salarii datorate Asigurri sociale Impozitul pe salarii Decontri cu asociaii privind capitalul Avansuri de trezorerie Creditori diveri Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt Casa n lei Cheltuieli cu salariile personalului Total Sume totale Solduri finale

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 2 2.000 15.000 780 1.000 1.000 6.000 180 1.820 50 1.000 11.530 1.300 4.180 6.000 3 10.100 1.600 1.000 5.000 6.000 180 1.820 2.000 4.000 10.460 5.600 4.080 4 15.000 780 50 1.070 100 6.000 5 8.100 600 5.000 2.000 3.000 4.300 -

51.840 51.840 Egalitatea I

23.000 23.000 Egalitatea a II-a 277

12.4.3. BALANA DE VERIFICARE CU TREI SERII DE EGALITI

Pentru sporirea proprietilor informative ale balanelor de verificare i pentru a satisface cerinele muncii de analiz i conducere la un nivel superior, s-a creat balana de verificare cu trei serii de egaliti. Faptul c aceast balan cuprinde pe coloane distincte soldurile iniiale, rulajele perioadei curente i soldurile finale ale conturilor este un motiv pentru care ea se mai numete i balan de rulaje cu solduri iniiale i finale. Aceast balan exprim, cu ajutorul rulajelor, bunurile economice i sursele de finanare n dinamica lor, adic volumul valoric al activitii desfurate pe o anumit perioad, iar cu ajutorul soldurilor, existenele de bunuri i surse de finanare la un moment dat. Astfel, se nltur neajunsurile balanei de verificare cu dou serii de egaliti. Acest tip de balan cuprinde urmtoarele trei serii de egaliti:
Totalul soldurilor iniiale debitoare = SID Totalul rulajelor debitoare RD = Totalul soldurilor iniiale creditoare SIC Totalul rulajelor creditoare RC Totalul soldurilor finale creditoare SFC

Totalul soldurilor finale debitoare = SFD

Cu ajutorul balanei de verificare cu trei serii de egaliti se satisfac att funciile balanelor precedente, ct i funcia de analiz a activitii economice la un nivel superior. Totodat, pe baza acestei balane se pot stabili, n plus, urmtoarele corelaii: egalitatea dintre totalul rulajului din balan i totalul rulajului din Registrul jurnal; identitatea soldurilor finale cu soldurile iniiale din balana perioadei curente; identitatea soldurilor finale din balana perioadei curente cu soldurile iniiale din balana de verificare a perioadei viitoare. Modelul balanei de verificare cu trei serii de egaliti n varianta tabelar, ntocmit la data de 31 martie 2006, pe baza nregistrrilor din Cartea-mare, este prezentat n tabelul 12.7.
'278

Tabelul 12.7

279

12.4.4. BALANA DE VERIFICARE CU PATRU SERII DE EGALITI

Acest tip de balan de verificare se prezint ntr-o singur variant sub form tabelar, fiind rezultatul combinrii balanei de sume i solduri cu balana de rulaje cu solduri iniiale. Ea mai poart denumirea de balan de rulaje lunare cu sume precedente i a fost impus de necesitatea comparrii rulajelor de la sfritul lunii curente cu sumele de la sfritul lunii precedente, n vederea urmririi n dinamic a activitii ntreprinderii i a stabilirii schimbrilor care s-au produs n starea i structura bunurilor i proceselor ei economice. Cele patru serii de egaliti care se stabilesc cu acest tip de balan sunt urmtoarele:
Totalul sumelor debitoare din perioada precedent TSDP Totalul rulajelor debitoare ale perioadei curente RD Totalul sumelor debitoare TSD Totalul soldurilor finale debitoare SFD = Totalul sumelor creditoare din perioada precedent TSCP = Totalul rulajelor creditoare ale perioadei curente RC = Totalul sumelor creditoare TSC = Totalul soldurilor finale creditoare SFC

Modelul de principiu al unei astfel de balane se prezint dup cum urmeaz:

Denumirea conturilor Simbolul conturilor Total sume precedente D C Rulaje D C Total sume D C Solduri finale D C

TOTAL TSDP TSCP RD

RC

TSD

TSC

SFD SFC

'280

Dup cum se observ, balana de verificare cu patru serii de egaliti reprezint modelul de balan tabelar, ntruct satisface funciile tuturor celorlalte balane de aceeai form i, n plus, ofer informaii pentru efectuarea analizei n dinamic a situaiei economico-financiare a ntreprinderii. Totodat, d posibilitatea stabilirii urmtoarelor corelaii: egalitatea dintre sumele totale din balana de verificare ntocmit la sfritul perioadei precedente i sumele totale la sfritul perioadei precedente, din balana de verificare a perioadei curente; identitatea dintre sumele totale din balana perioadei curente; i sumele totale la sfritul perioadei precedente, din balana de verificare a perioadei viitoare. Modelul de balan de verificare cu patru serii de egaliti, ntocmit la data de 31 martie 2004, pe baza nregistrrilor din exemplul dat, este prezentat n tabelul 12.8.
12.5. BALANELE DE VERIFICARE A CONTURILOR ANALITICE

n afar de balana de verificare a conturilor sintetice, ntocmit dup Cartea-mare, n situaia n care anumite conturi sintetice se dezvolt pe analitice, este necesar s se ntocmeasc i balane de verificare a conturilor analitice. Ele se ntocmesc dup registrele dezvolttoare ale Crii-mari i numrul lor este egal cu acela al conturilor sintetice care se dezvolt pe conturi analitice. ntocmirea acestor balane de verificare este impus de necesitatea efecturii controlului asupra datelor reflectate n conturile analitice, ntruct cu ocazia dezvoltrii nregistrrilor din conturile sintetice se pot comite diverse erori. n acest sens, balanele de verificare analitice constituie un mijloc eficient pentru stabilirea legturii dintre evidena analitic i evidena sintetic, motiv pentru care ele mai poart denumirea de balane auxiliare sau secundare. Totodat, balanele de verificare analitice sunt necesare i pentru conducerea ntreprinderii, ntruct prin ele se obin informaii detaliate n legtur cu existena i micarea elementelor patrimoniale ale ntreprinderii. Tehnica de ntocmire a balanelor de verificare analitice const n preluarea din registrul Cartea-mare dezvolttoare a sumelor totale i a soldurilor tuturor conturilor analitice, deschise n cadrul aceluiai cont sintetic. Cu ajutorul lor se stabilesc apoi o serie de corelaii i indicatori, care difer n funcie de modul de funcionare a conturilor i de numrul de etaloane utilizate n cadrul conturilor analitice.
281

'282 Tabelul 12.8

12.6. TIPURI DE ERORI RELEVATE I NERELEVATE DE BALANA DE VERIFICARE

Cu ajutorul balanei de verificare se pot identifica: Erori de ntocmire a balanei de verificare, determinate de: 1) preluarea greit a informaiilor din conturi (Cartea-mare) i 2) calcule eronate ale coloanelor din balan etc. Identificarea erorilor de calcul se face prin repetarea calculelor, iar a celor de transcriere, prin punctare, adic prin confruntarea tuturor sumelor transcrise din registrul Cartea-mare n formularul de balan de verificare. Erori de ntocmire a conturilor pentru stabilirea soldurilor finale, determinate de calcule greite efectuate cu ocazia adunrii sumelor debitoare sau creditoare din conturi, ori cu ocazia stabilirii soldurilor finale ale acestora. Identificarea lor se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecrui cont n parte. Erori de nregistrare n Cartea-mare, datorate reportrii greite a sumelor din Registrul - jurnal n Cartea-mare sau de la o pagin la alta a registrului Cartea-mare, ca, de exemplu: omiterea reportrii n Cartea-mare a sumei unui cont din articolele contabile ntocmite n jurnal; reportarea de dou ori a aceleiai sume din Registrul-jurnal n Cartea-mare; nregistrarea n Cartea-mare a altei sume dect cea din Registrul-jurnal, fie datorit inversrii cifrelor, fie datorit omiterii unor cifre din suma respectiv, fie datorit reportrii altei sume dect cea n cauz etc.; reportarea sumei care trebuie fcut n debitul unui cont din Cartea-mare, n credit, i invers; reportarea greit a totalului de pe o fil din Cartea-mare pe alt fil etc. Identificarea acestor erori se face prin punctare, adic prin confruntarea sumelor transcrise din Registrul-jurnal n Cartea-mare sau a reportrilor de la o pagin la alta a registrului Cartea-mare.
283

 Erori n stabilirea sumelor din formulele contabile compuse, datorate adunrii greite a sumelor n aceste formule contabile. Identificarea unor astfel de erori se asigur prin refacerea calculelor la formulele contabile compuse i prin punctarea unor astfel de nregistrri cu documentele care au stat la baza lor. Din cele de mai sus se observ c posibilitile de descoperire a erorilor cu ajutorul balanelor de verificare sintetice, prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt foarte limitate, deoarece cu ajutorul lor se pot descoperi numai erorile care se bazeaz pe inegaliti, nu i cele care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile. Din categoria erorilor care nu se pot descoperi cu ajutorul balanelor de verificare sintetice fac parte urmtoarele: omisiunile de nregistrare a operaiilor, erorile de compensaie, erorile de imputaie i erorile de nregistrare n Registrul jurnal. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c tranzacia nu a fost nregistrat deloc, nici n contul debitor i nici n cel creditor. Identificarea unor astfel de erori este posibil fie n urma verificrii documentelor prin punctare, pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate, fie n urma descoperirii unor documente care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, fie ca urmare a reclamaiilor primite de la corespondeni n legtur cu operaiile respective. Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din documentele justificative n Registrul-jurnal sau din Registrul-jurnal n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i alt sum n minus, egal cu aceea trecut n plus, n aceeai parte a unuia sau mai multor conturi, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil datorit apariiei de solduri finale nefireti la unele conturi, cu ajutorul balanelor de verificare analitice sau n urma reclamaiilor primite de la teri. Erorile de imputaie se datoresc reportrii unei sume exacte ca mrime din Registrul-jurnal n Cartea-mare, att la debit, ct i la credit, ns nu n conturile la care trebuia s fie trecut, ci n alte
'284

conturi, care nu corespund coninutului economic al tranzaciei respective. Identificarea acestor erori se face ca n cazul precedent. Erorile de nregistrare n Registrul-jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori, att n debit, ct i n credit, inversrii formulei contabile sau ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu alt sum, mai mare sau mai mic, att la debit, ct i la credit. Identificarea acestor erori se face ca n cazul erorilor de compensaie.
12.7. EXERCIII, PROBLEME

1) Ce este balana de verificare i care este necesitatea acesteia pentru munca de contabilitate? 2) Care sunt funciile balanei de verificare? 3) Cte tipuri de balane de verificare cunoatei? 4) Care sunt erorile ce pot fi descoperite cu ajutorul balanei de verificare? 5) Ce tipuri de erori nu pot fi descoperite cu ajutorul balanei de verificare? 6) Alegei un numr rezonabil de exemple de tranzacii. nregistrai-le cronologic i sistematic. ntocmii, apoi, balana de verificare cu patru serii de egaliti i ncercai s descoperii eventualele erori.

285

CAPITOLUL 13 REPREZENTAREA NTREPRINDERII PRIN SITUAII FINANCIARE

Situaiile financiare ale unei companii reprezint cel mai important mijloc prin care informaia contabil este pus la dispoziia factorilor decizionali. De aceea, companiile i public situaiile financiare ntr-un mod ct mai explicit, pentru a putea fi nelese de ctre cititorul interesat. Perfecionarea continu a mediului de afaceri reprezint o prioritate esenial a guvernelor n consolidarea funcionrii economiei de pia, iar pe termen scurt, realizarea obiectivelor urmrite n cadrul programului de aderare a Romniei la Uniunea European. n acest context, cadrul general de contabilitate i audit financiar i mbuntete continuu calitatea informaiei contabile prin aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Comunitii Economice Europene (Directiva a IV-a i a VII-a). Necesitatea de conformitate este impus de: globalizarea economiilor naionale; accesul Romniei pe pieele de capital internaionale; transparena i simplificarea raportrilor financiare. Pentru atingerea acestor obiective, n ultima perioad au avut loc o serie de modificri a adoptrii legislative ntre care menionm: modificarea i completarea Legii contabilitii nr.82/1991; reglementrile contabile conforme cu Directiva IV-a i a-VII adoptarea IFRS (Standarde Internaionale de Raportare Financiar) i IAS (Standarde Internaionale de Contabilitate), prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice.
286

13.1. ABORDRI PRIVIND BILANUL NTREPRINDERII

Practica mondial cunoate dou scheme de bilan: O schem de bilan sub form de tablou bilateral, cu dou pri alturate: partea stng numit ACTIV i partea dreapt numit PASIV (denumit i schema cont sau orizontal de bilan). i O schem de bilan sub form de list sau diferen (denumit schema vertical de bilan).

I. Schema orizontal de bilan este centrat pe conceptul de patrimoniu. Determinarea, structura i cunoaterea patrimoniului se realizeaz cu ajutorul bilanului. Acest tip de abordare pleac de la definiia patrimoniului, conform creia acesta este format din ansamblul bunurilor (corporale i necorporale), ale drepturilor i obligaiilor ce caracterizeaz situaia unei entiti patrimoniale la un moment dat25. Determinarea, structurarea i cunoaterea patrimoniului, se face prin intermediul bilanului, care poate fi interpretat, att din punct de vedere economic, ct i din punct de vedere juridic. a. Din punct de vedere economic, bilanul reprezint capitalurile titularului de patrimoniu, privite att sub aspectul originii lor (nelese ca surs de finanare a activului: capital social, rezerve, datorii etc), ct i al modului de utilizare a activului (bunuri economice, creane, disponibiliti etc.), puse n eviden cu ajutorul relaiei: Utilizri = Resurse n plan procedural, aceast relaie este echivalent cu ecuaia: Activ = Pasiv b. Din punct de vedere juridic, bilanul reflect, n activ, drepturile de proprietate i de crean iar n pasiv, datoriile ntreprinderii fa de teri i fa de proprietarii de capital. n plan procedural, bilanul juridic se ntemeiaz pe ecuaia:
N. Feleg i I. Ionacu, Contabilitate financiar, vol.I, Ed. Economic, Bucureti,1993. 287
25

Situaia net26 = Active Datorii O contribuie deosebit la dezvoltarea teoriei patrimonialiste n contabilitate au avut-o, n deceniul al treilea al secolului trecut, profesorii romni de nalt erudiie, Spiridon Iacobescu i Alexandru Sorescu. n lucrarea Curs de contabilitate comercial general, autorii au demonstrat universalitatea patrimoniului i valabilitatea permanent a egalitilor de schimb ntr-un patrimoniu dat. De altfel, de-a lungul timpului, noiunea de patrimoniu a marcat profund gndirea i practica contabil. Cuantificarea, msurarea patrimoniului, att la nivel global, ct i structural, s-a realizat cu ajutorul bilanului. n rile Europei Continentale, ndeosebi n Frana, bilanul este considerat ca fiind starea la un moment dat a situaiei ntreprinderii27, iar Planul Contabil General francez precizeaz c rolul contabilitii este acela de a stabili situaia activ i pasiv a patrimoniului, bilanul fiind tocmai documentul contabil care descrie aceast situaie. Din aceste precizri putem aprecia bilanul ca o stare, ca o reprezentare a situaiei patrimoniale a ntreprinderii, att din punct de vedere a bunurilor (utilizrilor) ct i din punct de vedere a drepturilor i obligaiilor (resurselor) de care dispune ntreprinderea, la un moment dat. Din aceste considerente, bilanului i s-a atribuit calificativul de instrument static. Primatul dreptului de proprietate, specific rilor Europei continentale, pus n eviden de rolul important acordat patrimoniului ntreprinderilor, a stat la originea dezvoltrii i practicrii unei contabiliti n care bilanul, se pare, deine supremaia fa de contul de rezultate, fapt subliniat i de profesorul Bernard Colasse: Bilanul este de natur strict patrimonial i corespunde veniturilor pe care ntreprinderea le procur proprietarilor si.28 Aceast logic patrimonialist este ntrit i statuat i de principiul intangibilitii
Situaia net reprezint valoarea datoriilor ntreprinderii fa de asociai, noiune echivalent cu capitalurile proprii ale ntreprinderii, ntlnit i sub denumirea de patrimoniul net. 27 Bernard Colasse, Contabilitate general, ediia a IV-a, traducere de N. Tabr, Ed. Moldova, Iai, 1993. 28 Bernard Colasse, Comptabilit gnrale, 5 dition, Economica, Paris,1996. 288
26

bilanului de deschidere a crei aplicare a dus la interdicia ca evenimentele necontabilizate, din omisiune sau din eroare, ntr-un exerciiu precedent, ca i incidena schimbrilor de metod contabil, s nu poat fi direct imputate capitalurilor proprii. Schema orizontal de bilan a fost i opiunea sistemului contabil romnesc, n prima etap a reformei contabile (1994-2000), sub inspiraie i consiliere francez. A fost legiferat prin Legea Contabilitii nr. 82/1991 i se prezint dup cum urmeaz: BILAN ncheiat la data de .
ACTIV Exerciiul N1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri i producie n curs de execuie II. Creane III. Disponibiliti C. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE D. PRIME DE RAMBURSARE A OBLIGAIUNILOR N PASIV Exerciiul N1 A. CAPITALURI PROPRII I. Capital social sau contul ntreprinztorului individual II. Prime legate de capital III. Diferene din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultat reportat VI. Rezultatul exerciiului (+, ) VII. Fonduri proprii cu scop determinat VIII. Subvenii pentru investiii IX. Provizioane reglementate B. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI C. DATORII D. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE TOTAL PASIV (A+B+C+D) 289 N

TOTAL ACTIV (A+B+C+D)

Schema a generat un model de bilan caracterizat prin urmtoarele: elementele de activ sunt grupate n raport cu destinaia bunurilor economice i gradul de lichiditate29 n: active imobilizate (mobilizri); active circulante (mobilizri) i cheltuieli n avans. La rndul lor, activele imobilizate sunt difereniate n imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Activele circulante sunt mprite n raport cu forma pe care o mbrac n: stocuri i producie n curs de execuie; creane; plasamente i disponibiliti bneti. Deci, ordinea de dispunere a poziiilor din activul bilanier este, de regul, cea invers lichiditii activelor, de la cele mai puin lichide (imobilizrile) ctre cele mai lichide (disponibilitile bneti); elementele de pasiv sunt grupate n raport de proveniena surselor de finanare i de gradul de exigibilitii30 surselor de finanare. Mai exact, ordinea de dispunere n bilan a elementelor de pasiv este cea invers exigibilitii surselor de finanare.

Schema de mai sus a fost inspirat din articolul 9 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene, care prezint bilanul sub o form bilateral, i prevede n partea stng activul, descompus n 6 mari rubrici, notate de la A la F, iar n partea dreapt, pasivul, descompus n 5 mari rubrici, notate de la A la E. O astfel de schem se prezint dup cum urmeaz: Schema articolului 9

Activ
A. Capitalul subscris nevrsat B. Cheltuieli de constituire C. Activ imobilizat D. Activ circulant E. Conturi de regularizare F. Pierderea exerciiului
29

Pasiv
A. Capitaluri proprii B. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli C. Datorii D. Conturi de regularizare E. Beneficiul exerciiului

Lichiditatea reprezint perioada de timp n care un activ poate fi transformat n bani. 30 Exigibilitatea se refer la perioada de timp n care o datorie este decontat. 290

II. Schema de bilan sub form de list sau diferen se ntemeiaz pe articolul 10 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene. Denumirea de list provine de la faptul c rubricile bilanului se niruie sub forma unei liste, fr a se mai face demarcaia strict ntre elementele de activ i cele de pasiv. Denumirea de diferen se explic prin nsi ecuaia care st la baza unui astfel de model de bilan, i anume: Capitaluri proprii = Active Datorii (Situaia net) Ecuaia pune n eviden capitalurile proprii ale ntreprinderii, care se determin ca diferen ntre total active i total datorii, precum i, dup cum se poate observa, situaia net a ntreprinderii, capitalurile ei proprii, adic activul neangajat n datorii, ceea ce reliefeaz capacitatea ntreprinderii de a crea lichiditi n vederea onorrii datoriilor fa de creditori precum i a remunerrii, sub form de dividende, a capitalului investit de proprietari. Schema descris de articolul 10 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene se prezint dup cum urmeaz: Schema articolului 10
Capital subscris nevrsat Cheltuieli de constituire Activul imobilizat Activul circulant Conturi de regularizare Datorii a cror valoare rezidual nu este superioar unui an Activul circulant (inclusiv E) care excede datoriile cu durata rezidual mai mic sau egal unui an H. Mrimea total a elementelor de activ dup deducerea datoriilor a cror valoare rezidual nu este superioar unui an I. Datorii a cror valoare rezidual este superioar unui an J. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli K. Conturi de regularizare L. Capitaluri proprii 291 A. B. C. D. E. F. G.

Modelul inspirat i dezvoltat din schema articolului 10 al directivei a fost utilizat cu succes n special de ntreprinderile britanice.
13.2. FUNCIILE BILANULUI

Ca procedeu specific al metodei contabilitii, bilanul ndeplinete mai multe funcii, a cror cunoatere se impune pentru a-l face utilizabil n raport cu rolul deosebit pe care acesta l are n sistemul de informaii al ntreprinderii. Teoria i practica contabil au determinat existena mai multor funcii ale bilanului, i anume: funcia de generalizare; funcia de informare i funcia de analiz. Funcia de generalizare a bilanului const n faptul c n organizarea procesului cunoaterii contabile, datele i informaiile referitoare la obiectul studiat parcurg un drum ascendent, de la simplu la complex, de la particular la general, bilanul reflectnd momentul suprem al acestui flux. El asambleaz toate valenele contabilitii n partid dubl. n bilan se preiau toate datele individuale ale fiecrui cont. Aceste date sunt grupate i sistematizate, cu ajutorul bilanului, n funcie de natura lor, n aa fel nct se obin date sintetice, cu o mare putere informativ, care centralizeaz i generalizeaz ntreaga mas a informaiilor economice i financiare cuprinse n sistemul contabilitii. Funcia de informare este asigurat de bilan datorit informaiilor extrem de importante pe care le conine, informaii privind mijloacele, sursele i procesele economice i financiare ale unitii patrimoniale. Bilanul ofer informaii referitoare la valoarea bunurilor economice pe care o unitate le gestioneaz la un moment dat: dac i n ce msur acestea sunt finanate din surse proprii sau din surse strine; ponderea diferitelor grupe de mijloace sau surse n totalul acestora; dac exerciiul la care se referea bilanul, s-a ncheiat cu profit sau cu pierdere. Datele nscrise n bilanul contabil constituie una din principalele surse de informare a managerilor n vederea lurii unor decizii n cunotin de cauz.
292

Funcia de informare a bilanului se extinde i n afara ntreprinderii. Informaiile cuprinse n bilan sunt necesare diverselor categorii de utilizatori ai informaiei contabile: bncilor, investitorilor, acionarilor, clienilor, furnizorilor etc. Funcia de analiz se realizeaz prin verificarea diferitelor corelaii ce trebuie s existe ntre datele i informaiile cuprinse n bilan: corelaii ntre grupele bilanului, ntre capitolele i posturile bilanului sau cele dintre bilan i anex etc.
13.3. ABORDRI PRIVIND CONTUL DE PROFIT I PIERDERE AL NTREPRINDERII

nc de la sfritul Evului Mediu, atunci cnd economia bazat pe capital era nc incipient, msura performanei unei afaceri era ctigul31. n secolul al 19-lea, marile companii pe aciuni ce operau n industrie i comer i msurau i analizau periodic performana cu ajutorul contului de profit i pierdere. n rile dezvoltate, caracteristica esenial a oricrei activiti economice o constituie raionalitatea, pus n eviden prin noiunea de profit. Profitul, rsplat a muncii i inovaiei manageriale32 s-a cristalizat ca noiune, printr-o ndelungat controvers ntre adepii diferitelor curente de gndire, doctrine sau coli economice. Dintre multiplele abordri i accepiuni ale profitului (avantaj dobndit de o persoan fizic sau juridic, fr ca aceasta s contribuie ntr-un anume fel la obinerea acestuia; ctig nelegitim, ilegal, necuvenit al capitalitilor datorit mririi nejustificate a preurilor de vnzare sau a nsuirii unor venituri fr efort propriu etc.), prezint interes, pentru analiza pe care ne-o propunem n continuare, noiunea de profit legitim. Conform specialitilor n economie, acest tip de profit se obine dintr-o activitate economic perfecionat i modernizat prin eforturile creatoare proprii ale firmelor.

N.Feleag, I.Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol.I, Ed. Economic, Bucureti, 1998 32 D. Ciucur, I. Gavril, C. Popescu, Economie, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 2001 293

31

n condiiile economiei de pia, raionalitatea economic i profitul care o relev, sunt nsoite, inevitabil, de incertitudine i risc33(riscul de marketing, riscul de restructurare economic, riscul financiar i politic etc.). Din acest punct de vedere, profitul constituie recompensa ntreprinztorului pentru riscul pierderii capitalului propriu. Msurarea performanelor unei ntreprinderi, adic msurarea profitului, poate fi abordat din trei unghiuri de vedere: patrimonial, economic i financiar. Din punct de vedere patrimonial, msurarea rezultatului unei ntreprinderi are la baz ecuaia juridic a bilanului de forma: Active Datorii = Capitaluri proprii. Prin compararea capitalurilor proprii aferente a dou exerciii succesive se poate msura rezultatul, pus n eviden de urmtoarea relaie:
Rezultatul exerciiului N = Capitaluri proprii aferente exerciiului N-1 Capitaluri proprii aferente exerciiului N-1

Dac se ine seama i de posibilele modificri ale capitalului social intervenite n cursul exerciiului financiar, ct i de faptul c o parte din profit poate fi distribuit proprietarilor sub form de dividende, ecuaia de mai sus devine:
Rezultatul = Variaia capitalurilor Creteri de capital + Distribuiri de exerciiului N proprii ntre dou social aferente dividende aferente exerciii succesive exerciiului N exerciiului N ( N i N-1)

Din punct de vedere economic, msurarea rezultatului se poate efectua prin compararea veniturilor realizate cu cheltuielile efectuate, pe baza relaiei:
Rezultatul exerciiului = Venituri Cheltuieli

33

Geoffrey Whitehead, Economia, Ed. Sedona, Timioara, 1997

294

Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului apare ca variaie a trezoreriei ntreprinderii n cursul unei perioade date, prin compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli. Pentru determinarea unui astfel de rezultat, din rezultatul exerciiului sub form de profit, care asigur capacitatea de autofinanare, vor fi deduse cheltuielile ce nu prezint nici un impact asupra trezoreriei, cum ar fi cheltuielile privind amortizrile i provizioanele. Relaia care exprim mrimea rezultatului, ntr-o astfel de abordare, este de forma:
Rezultatul exerciiului = Capacitatea de Cheltuielile cu autofinanare amortizrile i provizioanele

Plecnd de la o astfel de abordare, investitorii i creditorii pot evalua fluxurile viitoare de trezorerie ale ntreprinderii, printr-o actualizare a profiturilor anterioare. n acest sens, Cadrul conceptual IASB, privind elaborarea i prezentarea situaiilor financiare precizeaz c informaiile despre rezultatul unei ntreprinderi, n special profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale de resurse economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. Informaiile despre rezultate sunt utile n a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de lichiditi cu resursele existente. Sunt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. ntr-o economie competitiv, activitatea unei ntreprinderi urmrete atingerea a dou obiective: realizarea de profit i satisfacerea necesitilor unui anumit segment de pia. Pentru aceasta, este necesar o informaie care s dezvluie poziia financiar a ntreprinderii i profitabilitatea acesteia. Cine dorete s fie competitiv trebuie s evalueze, n mod credibil, capacitatea ntreprinderii de a genera rezultare pozitive i lichiditi. n aceast strategie consumatoare de informaii privind resursele utilizate i rezultatele obinute, nu trebuie neglijat adevrul potrivit cruia profitul apare ca urmare a incertitudinii i a riscului asumat de ntreprinztor. n acest sens, Standardele Internaionale de Contabilitate utilizeaz, adesea, noiunea de probabilitate atunci cnd fac referire la criteriile de recunoatere a structurilor cuprinse n situaiile financiare.
295

Informaia contabil privind rezultatul ntreprinderii se poate construi i transmite utilizatorilor prin intermediul a dou situaii financiare: bilan i contul de profit i pierdere. Bilanul constat rezultatul sub form de profit sau pierdere, n calitatea sa de variaie a bogiei ntreprinderii determinat de activitatea desfurat n timpul unui exerciiu financiar, contul de profit i pierdere descrie i explic rezultatul prin prisma structurilor de cheltuieli i venituri care l-au determinat. Complementaritatea dintre cele dou documente de sintez, la care se adaug i situaia modificrii poziiei financiare, o regsim formulat n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, elaborat de IASB. Astfel, informaiile despre poziia financiar sunt, n primul rnd, oferite de bilan. Informaiile despre rezultate sunt oferite, n primul rnd de contul de rezultate. Informaiile despre modificrile poziiei financiare sunt oferite de situaii financiare prin intermediul unei situaii separate. Prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale aceleiai operaiuni sau evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, este posibil ca niciuna s nu serveasc unui singur scop34. ns, documentul contabil de sintez care msoar performanele activitii unei ntreprinderi este contul de profit i pierdere sau contul de rezultate35. Acest document nregistreaz i prezint o recapitulare clasificat i ordonat a tranzaciilor consumatoare de cheltuieli i productoare de venituri, conducnd la determinarea i explicarea rezultatului exerciiului. Aceast recapitulare poate fi complet sau simplificat, iar criteriile de clasificare sunt cel al naturii sau cel al funciilor (destinaiei) cheltuielilor i veniturilor. Cele dou criterii stau la baza celor dou modele de expunere a rezultatului i anume, sub form de cont sau bilateral, respectiv sub form de list sau diferen.

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare IASB, par. 19, 20. 35 N. Feleg, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998. 296

34

Existena celor dou modele de prezentare a rezultatului nu exclude, ns, construirea unor alte modele, destinate conducerii ntreprinderii pentru a gestiona performana sub forma rentabilitii ntreprinderii. n activitatea practic, pot fi ntocmite modele analitice de rezultate, n cadrul crora rezultatul este calculat i evideniat n mod analitic, dup caz, pe purttori de valoare (pe feluri de produse i servicii), pe funcii ale ntreprinderii (producie, desfacere, financiar, administrativ etc.), pe locuri de activiti consumatoare de resurse i productoare de rezultate, pe activiti sau procese care ocazioneaz costuri i contribuie direct sau indirect la crearea de rezultate. n mod global i la nivelul fiecrei structuri, indiferent de gradul de detaliere, rezultatul se calculeaz, ns, numai pe baza relaiei, devenit clasic, venituri minus cheltuieli. Valoarea informaional a contului de rezultate rezid i n posibilitatea determinrii diferitelor tipuri de rezultate, prin luarea n calcul a anumitor tipuri de cheltuieli i venituri. Valoarea informaional a contului de profit i pierdere rezid i n aceea c acesta permite determinarea unui rezultat de ansamblu al ntreprinderii, pe o perioad dat, dar i a unor rezultate pariale (din exploatare, financiar, curent, excepional/extraordinar). De asemenea, permite recapitulare exhaustiv a elementelor de venituri i cheltuieli care au contribuit la obinerea rezultatului ceea ce conduce la identificarea factorilor favorabili sau nefavorabili care l-au influenat.
13.4. ARIA DE APLICABILITATE I MONEDA DE RAPORTARE A SITUAIILOR FINANCIARE

Contabilitatea i raportrile financiare se realizeaz n limba romn i se exprim valoric n moneda naional (RON). Operaiunile exprimate n valut se nregistreaz n contabilitate, att n moned naional, ct i n valut. Pentru necesitile proprii de informare, companiile pot opta pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i ntre o alt moned. n aceste situaii, cursul utilizat pentru conversia n moneda naional
297

este cel comunicat de BNR, valabil la data ntocmirii bilanului menionndu-se nivelul acestuia n notele explicative. Persoanele juridice (denumite entiti) care au obligaia aplicrii reglementrilor contabile conforme cu directivele europene sunt: 1) societile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA i SRL); 2) societile/companiile naionale; 3) regiile autonome; 4) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; 5) societile cooperatiste i alte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiul S.C.; 6) subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin entitilor cu sediul sau domiciliul n Romnia; 7) sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.
13.5. FORMATUL I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE 13.5.1. PREVEDERI GENERALE

Situaiile financiare ofer informaii cu privire la: poziia financiar a companiei; performana acesteia; fluxurile de numerar. Aceste informaii devin utile pentru diveri utilizatori n fundamentarea deciziilor referitoare la: achiziionarea sau vinderea participaiilor deinute n compania respectiv; numirea sau nlocuirea unor persoane din organismele de conducere. Situaiile financiare conin informaii cu privire la: Activele; Pasivele; Capitalul propriu; Veniturile, cheltuielile, ctigurile i pierderile; Fluxurile de numerar.
298

Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare de entiti:

SITUAII FINANCIARE CONFORME CU DIRECTIVELE SIMPLIFICATE CEE INND CONT DE CRITERIILE DE MRIME Total active: 3.650.000 Euro Nu depesc limitele a dou Cifr de afaceri net: 7.300.000 Euro dintre criterii de mrime Nr. mediu de salariai: 50 Bilan Bilan prescurtat Cont de profit i pierdere Cont de profit i pierdere Situaia modificrii capitalului prescurtat propriu Note explicative Situaia fluxurilor de numerar Opional: situaia modificrilor Notele explicative capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR

Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a i a VII-a), i revine conducerii entitii i este comunicat printr-o declaraie scris ataat acestora. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele de baz care dau sens utilitii informaiei contabile. Acestea sunt:

299

Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de utilizatori, n vederea atingerii cu uurin a scopurilor pentru care se apeleaz la aceste informaii. Relevana se pune n eviden atunci cnd informaiile influeneaz deciziile economice, contribuind la evaluarea evenimentelor istorice, prezente sau prognozate de ctre utilizatori confirmnd sau corectnd evalurile anterioare. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. O informaie devine semnificativ dac omisiunea sau declararea ei eronat ar putea influena sensul unei decizii. Credibilitatea unei informaii d asigurarea utilizatorilor c ei nu se expun riscurilor apelnd la informaii lipsite de erori semnificative, prtinitoare i pot avea siguran n folosirea lor.

Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i operaiunile descrise. Prelevana economicului asupra juridicului presupune prezentarea tranzaciilor i operaiunilor n concordan cu realitatea economic i nu n exclusivitate cu forma lor juridic. Neutralitatea informaiei presupune eliminarea oricror forme de influen care ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat. Prudena presupune luarea n considerare a unui grad de precauie, n exercitarea raionamentelor necesare cu ocazia estimrilor unor evenimente n condiii de incertitudine, pentru ca elementele de activ i pasiv s nu fie supraevaluate sau subevaluate, dup caz. Integralitatea presupune o informaie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii ei. Limitele privind informaia relevant i credibil sunt determinate de: Oportunitate prezentarea informaiilor cu ntrzieri majore conduce la pierderea relevanei; Raport cost-beneficiu presupune c beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaii contabile trebuie s fie mai mari dect costul legat de acestea.
300

 Echilibru ntre caracteristicile calitative. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri ine de domeniul raionamentului profesional. Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe baza informaiilor furnizate de situaiile financiare n raport de evoluia n timp a activitii (rol determinant avndu-l principiul permanenei metodelor) precum i compararea cu situaiile financiare ale diverselor entiti de acelai tip (n subramur sau ramur de activitate) pentru a evalua corect poziia financiar, performanele i modificrile acestora. Situaiile financiare se elaboreaz innd cont de dou concepte de baz: Contabilitatea de angajament; Principiul continuitii activitii. Sistemul contabil romnesc funcioneaz avnd la baz principiile: continuitatea activitii; permanena metodelor; prudena; independena exerciiului; intangibilitatea bilanului; necompensarea; prelevana economicului asupra juridicului; evaluarea separat; importana relativ determinarea pragului de semnificaie. Situaiile financiare prezint rezultatele financiare ale unei entiti grupate pe categorii de informaii conform caracteristicilor economice denumite generic structurile situaiilor financiare care sunt direct legate de evaluarea poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul propriu) i a performanei (veniturile i cheltuielile). Un activ reprezint o resurs controlat de ctre o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare.
301

 O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimentele trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate ntr-un exerciiu financiar (perioada dat) sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor cu influen direct n creterea capitalului propriu, altele dect contribuia acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate ntr-un exerciiu financiar (perioad dat) sub form de ieiri, sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n diminuarea capitalului propriu, altele dect distribuirea acestora ctre acionari.
13.5.2. FORMATUL BILANULUI

a) Bilanul conform cu directivele CEE reflect situaia financiar a unei entiti la un moment dat, este sub form de list sau diferen i se prezint astfel:36
Specificare elemente A ... A C T I V E M O B I L I Z A T E A A C T I V E I M O B I L I Z A T E A A C T I V EI I M O B I L I Z A T E I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros. 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie OMF 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 302
36

Sold la nceputul anului

Sold la sfritul anului

II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi B ...A C T I V E I R C U L A N T E B A C T I V E C I R C U L A N T E B A C T I V EC C I R C U L A N T E I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C ...C H E L T U I E L I N V A N S C C H E L T U I E L I N A V A N S C C H E L T U I E L I NA A V A N S : A T O R I I U M E L E A R E R E B U I E L T I T E D ... D D : A T O R I I S U M E L E C A R E T R E B U I E P L T I T E D D A T O R I I :S S U M E L EC C A R ET T R E B U I EP P L T I T E D ... O E R I O A D E N A N N N T R O P E R I O A D D E P N L A U N A N N T R OP P E R I O A D D D EP P N L L AU U NA A N N T R 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 303

2. 3. 4. 5. 6. 7.

Sume datorate instituiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor Datorii comerciale furnizori Efecte de comer de pltit Sume datorate entitilor afiliate Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
C I R C U L A N T E E T E C I R C U L A N T E N E T E C I R C U L A N T E N N E T E C U R E N T E E T E C U R E N T E N E T E C U R E N T EN N E T E

E ... A C T I V E E A C T I V E E A C T I V E

/// D A T O R I I D A T O R I I D A T O R I I

F ...T O T A L C T I V E I N U S A T O R I I U R E N T E F T O T A L A C T I V E M I N U S D A T O R I I C U R E N T E F T O T A LA A C T I V EM M I N U SD D A T O R I IC C U R E N T E G ... D : A T O R I I U M E L E A R E R E B U I E L T I T E G D : A T O R I I S U M E L E C A R E T R E B U I E P L T I T E G D A T O R I I :S S U M E L EC C A R ET T R E B U I EP P L T I T E N T R O E R I O A D A I A R E E N N N T R O P E R I O A D M A I M A R E D E U N A N N T R OP P E R I O A D M M A IM M A R ED D EU U NA A N 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
R O V I Z I O A N E H ...P P R O V I Z I O A N E H P R O V I Z I O A N E H 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2 ... Provizioane pentru impozite 2 2 3 ... Alte provizioane 3 3 E N I T U R I N V A N S I ...V V E N I T U R I N A V A N S I V E N I T U R I NA A V A N S I

J ...C A P I T A L I E Z E R V E J C A P I T A L I R E Z E R V E J C A P I T A L IR R E Z E R V E I. Capital subscris 304

1. Capital subscris i vrsat 2. Capital subscris nevrsat 3. Prime de capital 4. Rezerve din reevaluare 5. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve 6. Profitul sau pierderea reportat() 7. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

b) Forumul bilanului prescurtat este urmtorul:37

A ... A C T I V E M O B I L I Z A T E A A C T I V E I M O B I L I Z A T E A A C T I V EI I M O B I L I Z A T E I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare
C T I V E I R C U L A N T E B ...A A C T I V E C I R C U L A N T E B A C T I V EC C I R C U L A N T E B I. Stocuri II. Creane III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci H E L T U I E L I N V A N S C ...C C H E L T U I E L I N A V A N S C C H E L T U I E L I NA A V A N S C

D ...D : A T O R I I U M E L E A R E R E B U I E L T I T E D D : A T O R I I S U M E L E C A R E T R E B U I E P L T I T E D D A T O R I I :S S U M E L EC C A R ET T R E B U I EP P L T I T E O E R I O A D N A N N N T R O P E R I O A D P N L A U N A N N T R OP P E R I O A D P P N L L AU U NA A N N T R E ... A C T I V E I R C U L A N T E E T E E A C T I V E C I R C U L A N T E N E T E E A C T I V E C C I R C U L A N T E N N E T E C U R E N T E N E T E C U R E N T E N E T E CURENTE NETE /// D A T O R I I D A T O R I I D A T O R I I

F ...T O T A L C T I V E I N U S A T O R I I U R E N T E F T O T A L A C T I V E M I N U S D A T O R I I C U R E N T E F T O T A LA A C T I V EM M I N U SD D A T O R I IC C U R E N T E G ... D : A T O R I I U M E E R E B U I E L A T I T E G D : A T O R I I S U M E C E T R E B U I E P L A T I T E G D A T O R I I : S S U M E C C E T T R E B U I E P P L A T I T E O E R I O A D A A I A R E E N N I N T R O P E R I O A D A M A I M A R E D E U N A N I N T R OP P E R I O A D AM M A IM M A R ED D EU U NA A N I N T R H ...P R O V I Z I O A N E H P R O V I Z I O A N E H P R O V I Z I O A N E I ...V E N I T U R I N V A N S I V E N I T U R I N A V A N S I V E N I T U R I NA A V A N S

37

Idem 305

A P I T A L I E Z E R V E ...C J C A P I T A L I R E Z E R V E J C A P I T A L IR R E Z E R V E J I. Capital subscris II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Dac un activ sau datorie are legturi cu mai mult de un element de activ din formatul de bilan prezentat mai sus, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentat n notele explicative, n vederea mbuntirii acurateei informaiei respective.
13.5.3. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN BILAN

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii n mod continuu, n scopul desfurrii activitilor entitii. Din categoria activelor imobilizate fac parte activele corporale, necorporale, de exploatare i financiare pe termen lung. Orice micare a unui element de imobilizri trebuie prezentat n notele explicative. n acest scop se prezint separat, pentru fiecare element de imobilizare, preul de achiziie sau costul de producie, precum i creterile, cedrile i transpunerile n cursul exerciiului financiar, dar i ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului, rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare precedente. Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca deduceri certe din elementele corespunztoare. Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu, cu toate c ele corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor nu se include n contul de profit i pierdere. Dac preul de achiziie sau costul de producie al unei imobilizri nu poate fi determinat, valoarea rezidual de la nceputul exerciiului financiar poate fi considerat drept pre de achiziie sau cost de producie situaie ce trebuie detaliat n notele explicative.
306

De asemenea, n cazul reevalurii imobilizrilor corporale, micrile diverselor elemente de imobilizri se prezint ncepnd cu preul de achiziie sau costul de producie, rezultat din reevaluare, caz n care valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti presupune reprezentarea unui interes de participare, dac acesta depete 20% din capitalul entitii, cu condiia realizrii unei legturi durabile cu aceste entiti, pentru a contribui la activitile de baz, indiferent de existena certificatelor de reprezentare. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu ulterior, trebuie nregistrate sub titlul de Cheltuieli n avans. Cheltuielile care se refer la exerciiul financiar n cauz i se vor plti n cursul exerciiului financiar viitor trebuie prezentate la Datorii, iar dac au caracter semnificativ, ele se vor prezenta i n notele explicative. Dac veniturile aferente exerciiului n curs nu se ncaseaz pn la finele acestuia, se prezint n bilan la Creane, iar dac sunt semnificative, ele se prezint i n notele explicative. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile pot fi: ajustri permanente devenite amortizri i /sau ajustri provizorii devenite ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, funcie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor. Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via estimat. Amortizarea corespunztoare perioadei contabile se scade n mod direct sau indirect din profitul sau pierderea nregistrat n exerciiul financiar dat. Activele supuse amortizrii sunt cele care ntrunesc urmtoarele condiii: se estimeaz c sunt folosite pentru mai mult de o perioad contabil;
307

 au o durat de via limitat; sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producie sau n furnizarea de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Provizioanele se definesc ca fiind datorii incerte din punct de vedere al exigibilitii sau al valorii. Ele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care, la data bilanului este posibil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Un provizion trebuie recunoscut atunci cnd: entitatea are obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment; este probabil necesar o ieire de resurse ncorporatoare de beneficii economice pentru a onora obligaia; poate fi fcut o estimare corect a valorii obligaiei. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Veniturile de ncasat n interesul exerciiului financiar, dar care se refer la un exerciiu financiar viitor, trebuie prezentate n bilan sub titlul de Venituri n avans.
13.6. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE Denumirea indicatorului 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 308 Exerciiul financiar precedent Exerciiul financiar ncheiat

7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz. 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuielile extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar. 13.6.1. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

Prima parte a Contului de rezultate al unei entiti o constituie veniturile din vnzri i prestri servicii. Cifra de afaceri net reprezint sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii, urmare activitilor de baz ale
309

entitii, dup deducerea reducerilor comerciale, rabaturi i discounturi i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. A doua parte a Contului de profit i pierdere o reprezint veniturile i cheltuielile care aparin perioadei, altele dect cele aferente activitii curente, prezentate ca Venituri extraordinare i Cheltuieli extraordinare. Elementele de natur extraordinar nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Putem considera pierderile rezultate n urma unei calamiti naturale (cutremur, inundaii etc.) ca element extraordinar, dar i aciunea de expropriere a activelor. Dac veniturile i cheltuielile de natur extraordinar sunt semnificative pentru evaluarea rezultatelor, n notele explicative se vor prezenta detalii despre valoarea i natura acestora. n notele explicative se va prezenta proporia n care impozitul pe profit afecteaz Profitul sau pierderea din activitatea curent i Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar. Veniturile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd se poate efectua o evaluare credibil a creterii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei creteri a activului sau a unei diminuri a pasivului. n realitate, veniturile sunt nregistrate concomitent cu recunoaterea creterii activului sau diminurii pasivului (de exemplu, creterea net a activului ca urmare a vnzrilor de bunuri sau de servicii sau diminuarea pasivului ca urmare a achitrii unei datorii). Cheltuielile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd se poate efectua o evaluare credibil a diminurii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei diminuri a activului sau a unei creteri a pasivului. n realitate, cheltuielile sunt nregistrate concomitent cu recunoaterea diminurii activului sau creterii pasivului (de exemplu, preliminarea beneficiilor angajailor sau amortizarea echipamentelor). Cheltuielile se coreleaz cu veniturile: de exemplu, diferitele componente care alctuiesc costul bunurilor sunt nregistrate ca i cheltuieli concomitent cu nregistrarea veniturilor din vnzarea respectivelor bunuri. Cnd se prevede obinerea unor beneficii economice pe parcursul mai multor perioade contabile, iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua dect n mare i indirect, cheltuielile sunt nregistrate
310

n contul de profit i pierdere printr-o alocare sistematic i raional. De exemplu, active precum instalaiile, echipamentele, fondul comercial, patentele i mrcile de comer determin efectuarea unor cheltuieli precum amortizarea. O main care a costat 2000 lei are o durat estimat de via de 5 ani. Maina se amortizeaz pe baza metodei liniare pe durata estimat a vieii acesteia. Cheltuiala cu amortizarea nregistrat n contul de profit i pierdere se ridic la 400 lei pe an. Cheltuielile sunt nregistrate imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd acestea nu produc beneficii economice viitoare sau cnd aceste beneficii nu au caracteristicile necesare pentru a fi nregistrate ca active n bilanul contabil. Acesta este cazul cheltuielilor de cercetare i dezvoltare, care sunt nregistrate n contul de profit i pierdere n momentul efecturii lor, chiar dac cercetarea i dezvoltarea au ca scop crearea unor produse mai bune care s fie vndute n viitor. Dac este probabil ca aceste cheltuieli de dezvoltare s aduc beneficii economice viitoare ntreprinderii, acestea pot fi nregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada n care vor aduce respectivele beneficii.
13.7. PRINCIPII CONTABILE GENERALE

Obiectivul fundamental al contabilitii privind prezentarea unei imagini fidele a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei entiti se realizeaz pe baza unor reguli, metode i proceduri contabile care se fundamenteaz i se concretizeaz, avndu-se n vedere o gam larg de principii i reguli contabile generale, determinate de realitatea economic. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale avnd n vedere constrngerile contabilitii de angajamente astfel: Principiul continuitii activitii const n aceea c se presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac se cunoate existena unor elemente de nesiguran legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entitii de a-i
311

continua activitatea, administratorii au obligaia de a prezenta aceste elemente n notele explicative. De asemenea, se impun explicaii n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului analizat, prezentndu-se motivele care au determinat adoptarea deciziei c entitatea nu-i mai poate continua activitatea. Principiul permanenei metodelor presupune meninerea n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul a metodelor de evaluare, nregistrare i prezentare a elementelor patrimoniale i a rezultatelor financiare, n scopul crerii premiselor pentru compararea n timp a informaiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie s aib caracter de permanen, n sensul utilizrii lor n cadrul mai multor exerciii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situaiilor financiare, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obinerea unor informaii utile pentru utilizatori. Principiul prudenei se refer la determinarea valorii oricrui element patrimonial, printr-o evaluare prudent i n special cu referire la: includerea n situaiile financiare numai a profitului realizat la data bilanului; toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac ele apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii situaiilor financiare, precum i ajustarea valorilor corespunztoare deprecierilor constatate, indiferent c rezultatul exerciiului este profit sau pierdere. De reinut c, prin aplicarea n mod voit, incorect, a acestui principiu se poate ascunde sau denatura realitatea, crendu-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare. Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea riguroas n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor, cerin de baz a contabilitii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare, att a veniturilor, ct i a cheltuielilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. n baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
312

 Principiul intangibilitii presupune existena unei concordane depline ntre bilanul de deschidere al unui exerciiu i cel de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii interzice efectuarea de operaiuni compensatorii ntre elementele de activ i de datorii. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de ea nsei, cu respectarea prevederilor legale numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se refer la faptul c prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face avnd n vedere fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu numai de forma juridic a acestora. Principiul se aplic att entitilor care ndeplinesc criteriul de mrime, pentru situaiile financiare individuale i consolidate, ct i pentru entitile care nu ndeplinesc criteriile de mrime, dar ntocmesc situaii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din Reguli de evaluare alternative. Principiul pragului de semnificaie are influen asupra relevanei informaiei, motiv pentru care situaiile financiare trebuie s conin, n mod distinct numai acele elemente ce au o valoare semnificativ. Restul elementelor, n msura n care au aceeai natur, precum i funcii similare se reflect n sume cumulate. Pragul de semnificaie depinde n mod direct de mrimea i natura elementului analizat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de element, dac este semnificativ, se ine seama de evaluarea mpreun a naturii i mrimii elementului respectiv. n anumite cazuri, ar putea fi determinante fie natura, fie mrimea elementului. Acest principiu poate fi aplicat numai de entitile care ndeplinesc criteriile de mrime. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai n cazuri excepionale, cu condiia de a se prezenta n notele explicative mpreun cu motivele care au determinat acest lucru, precum i evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

313

13.8. EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE N SITUAIILE FINANCIARE

Recunoaterea i prezentarea n situaiile financiare anuale a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor se realizeaz n baza evalurii credibile a elementelor respective, apelndu-se n acelai timp i la raionamentul profesional. Pentru ca un element de activ sau o datorie s fie recunoscut n structurile din situaiile financiare, trebuie ca s ndeplineasc n mod cumulativ dou criterii: s existe probabilitatea asigurrii realizrii de beneficii economice viitoare, respectiv ieirea acestora pentru stingerea unei obligaii prezente; i costul aferent s poat fi evaluat n mod credibil. Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut n structurile contului de profit i pierdere, atunci cnd, pe lng evaluarea credibil, determin o cretere de beneficii economice viitoare corespunztor creterii unui activ, sau diminurii unei datorii, respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea unei datorii.
13.8.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE

Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza: principiului costului de achiziie, sau principiului costului de producie; excepia existnd n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, apelndu-se la regulile evalurii alternative. Se utilizeaz patru reguli generale de evaluare, astfel: a) evaluarea la data intrrii n entitate; b) evaluarea cu ocazia inventarierii; c) evaluarea la ncheierea exerciiului financiar; d) evaluarea la data ieirii din entitate. a) Evaluarea la data intrrii n entitate la cost de achiziie la cost de producie Valoarea de intrare la valoarea de aport la valoarea just
314

Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. Costul de producie cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile, precum i cheltuielile directe atribuite bunului respectiv. Costul de producie este format din urmtoarele elemente: materiale directe; energie consumat n scopuri tehnologice; manoper direct; alte cheltuieli directe de producie; cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional. Dobnda aferent costului capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie dac aceasta aparine perioadei de producie. Aceast situaie se va prezenta n notele explicative. Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, n schimb sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au avut loc: pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; cheltuielile generale de administraie care nu particip la formarea stocurilor. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale se efectueaz, de regul, la sfritul anului, nainte de nchiderea conturilor, se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, fiind denumit valoarea de inventar stabilit funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Pentru creane i datorii se are n vedere valoarea lor previzibil de ncasat, respectiv de plat. c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar urmrete aplicarea consecvent a principiului prudenei i const n aceea c elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se
315

reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar, caz n care se vor avea n vedere urmtoarele: pentru elementele de activ constatate n minus (valoarea de inventar mai mic dect valoarea contabil net, diferena se va include n cheltuieli, concomitent cu creterea amortizrii aferente, (cnd suntem n situaia activelor amortizabile), active la care deprecierea este ireversibil (definitiv) sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare (pentru activele neamortizabile), active la care deprecierea este reversibil. Prin valoarea contabil net se nelege valoarea de intrare, corectat cu amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Valorile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric, mai puin ajustrile pentru pierdere de valoare, dac este cazul. pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenelor constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. La fiecare nchidere de bilan se vor avea n vedere i urmtoarele: c1. Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti, acreditive i depozite bancare, creane i datorii n valut) se evalueaz i nregistreaz utiliznd cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data nchiderii exerciiului financiar. Diferenele favorabile sau nefavorabile se vor nregistra la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. c2. Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventuale diferene care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz, de regul, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de natura operaiunii. c3. Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) se nregistreaz i raporteaz utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei.
316

Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Dac situaiile financiare nu au fost aprobate i a aprut elemente suplimentare, dup data bilanului, referitoare la perioada raportat, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare. d) Evaluarea la data ieirii din entitate. La data ieirii din entitate, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Corectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorri sau interpretri greite a evenimentelor i fraudelor. Dac operaiunea de corectare a erorilor genereaz pierdere contabil reportat, acestea trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit.
13.8.2. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt generatoare de beneficii economice viitoare i au durata de utilizare mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau de echivalent de numerar ctre entitate. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor pentru depreciere (amortizarea), indiferent dac duratele lor de folosin economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i detaliate n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. Cnd activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare, exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.
13.8.2.1. IMOBILIZRILE NECORPORALE

Din categoria acestor imobilizri fac parte: cheltuielile de constituire; cheltuieli de dezvoltare;
317

 concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor realizate n cadrul entitii; fondul comercial; alte imobilizri necorporale i avansurile i imobilizrile necorporale, n curs de execuie. Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut n scopul procesului de producie, sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. El poate fi recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Cheltuieli de constituire sunt cheltuielile avansate pentru nfiinarea sau dezvoltarea unei persoane juridice, cum ar fi: taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii. Aceste sume trebuie explicate n note. Cheltuieli de dezvoltare. Prin cheltuieli de dezvoltare se neleg acele cheltuieli ocazionate de valorificarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau cu proprieti substanial schimbate naintea introducerii produciei de serie sau utilizrii. Exemple de activiti de dezvoltare: proiectarea, construcia i testarea produciei, intermediere sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea ntr-o nou tehnologie a uneltelor i matrielor de lucru; proiectarea, construcia i ncercarea unei uzine pilot care nu este adecvat din punct de vedere economic pentru producia de serie. Dac durata de amortizare a acestor naturi de cheltuieli depete cinci ani, ca urmare a unui contract de cercetare sau durata de utilizare pe o perioad mai mare, situaia trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au generat o astfel de stare. n cazul n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost n totalitate amortizate, distribuirea profitului va fi interzis, exceptnd cazul n
318

care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i activele similare aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la: valoarea de aport; costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. n aceast situaie, valoarea de aport se asimileaz valorii juste. Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferene dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate ctre o entitate. De regul, fondul comercial se amortizeaz ntr-o perioad de cinci ani, excepia este condiionat de nedepirea duratei de utilizare a activului i s fie prezentat cu justificarea necesar n notele explicative. Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, iar n bilan el se prezint la costul respectiv mai puin ajustrile cumulative de valoare. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau atunci cnd nu mai exist posibilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor dintr-o utilizare ulterioar. Ctigurile sau pierderile cauzate de astfel de operaiuni se stabilesc ca diferen ntre veniturile cauzate cu ieirea activului i valoarea sa neamortizat inclusiv cheltuielile generate cu cedarea acestora, prezentndu-se ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.
13.8.2.2. IMOBILIZRI CORPORALE

Se ncadreaz n aceste categorii activele care: se utilizeaz n producie proprie de bunuri sau prestarea de servicii; pentru a fi nchiriate terilor; pentru a fi folosite n scopuri administrative i au o utilizare pe parcursul unei perioade mai mare de un an.

319

 terenuri i construcii Imobilizrile corporale instalaii tehnice i maini utilaje i mobilier avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

Terenurile se nregistreaz n contabilitatea sintetic

terenuri amenajri de terenuri

Analitic

terenuri agricole terenuri silvice terenuri fr construcii terenuri cu zcminte terenuri cu construcii alte terenuri

n funcie de modalitatea de intrare n entitate, activele sunt evaluate la costul determinat potrivit prezentelor reguli. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute n perioada n care au fost efectuate. Investiiile efectuate la imobilizrile corporale sub forma cheltuielilor ulterioare, pentru asigurarea parametrilor tehnicitii i obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial, reprezint component a activului i majoreaz valoarea acestuia. n bilan, imobilizrile corporale se prezint la valoarea de intrare diminuat ca ajustrile de valoare.
320

Amortizarea Regimuri de amortizare amortizarea liniar amortizarea degresiv amortizarea accelerat

De remarcat c terenurile nu sunt supuse regimului de amortizare, n schimb investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaz pe calea amortizrii prin includerea n cheltuielile de exploatare a acestora ntr-o perioad stabilit de ctre consiliul de administraie.
13.8.2.3. IMOBILIZRI FINANCIARE

Imobilizrile financiare se concretizeaz n: aciuni deinute la entitile afiliate; mprumuturile acordate entitilor afiliate; interesele de participare; mprumuturile acordate entitilor cu care cel ce mprumut este legat n virtutea intereselor de participare; alte investiii deinute ca imobilizri i alte mprumuturi. mprumuturile se acord mprumutailor n baza unor contracte de mprumut pentru care, n condiiile legii, se percepe dobnd, iar n unele cazuri constituirea unor garanii, depozite i cauiuni depuse la teri. Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea stabilit prin contract (evaluare iniial), iar n bilan se prezint la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare.
13.8.3. REGULI DE EVALUARE ALTERNATIV

La sfritul exerciiului financiar, entitile pot recurge la operaiunea de reevaluare a imobilizrilor corporale cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor obinute i cu prezentarea n notele explicative a urmtoarelor: elementele de activ supuse reevalurii; metoda de calcul a valorilor prezente i
321

 elementul afectat din contul de profit i pierdere, de aceast operaiune. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin de ctre profesioniti calificai n evaluare, membrii organismelor profesionale de profil. Tratamentul aplicat amortizrii, cumulat la data reevalurii, aferent unei imobilizri corporale este unul din urmtoarele: amortizarea se recalculeaz proporional cu schimbarea valorii contabile brute, astfel nct valoarea contabil reevaluat a activului s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este utilizat n cazul n care reevaluarea s-a fcut prin aplicarea unui indice; sau valoarea cumulat a amortizrii se elimin din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, recalculat la valoarea reevaluat a activului, metoda se practic n cazul construciilor reevaluate la valoarea de pia. Pentru evitarea reevalurii selective i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care reprezint o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite, operaiunea de reevaluare se face simultan la toate elementele dintr-o grup de imobilizri corporale. Regularitatea reevalurilor trebuie s in seam ca valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat, folosind valoarea just de la data bilanului. Cnd un activ dintr-o grup nu poate fi reevaluat din inexistena unei piee active pentru acesta, el trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Piaa este considerat activ dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: elementele comercializate sunt omogene; se identific n permanent cumprtori i vnztori implicai i preurile sunt recunoscute de cei interesai. Diferenele de reevaluare se prezint ca rezerv din reevaluare ca element distinct n Capital i rezerve. Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se prezint n note explicative.
322

Notele explicative trebuie s conin informaii despre valoarea rezervei, indiferent dac a fost sau nu modificat n interiorul exerciiului financiar, astfel: valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; diferenele din reevaluare transferate la rezerva de reevaluare n cursul exerciiului financiar, dac este cazul; sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer. valoarea rezervei de reevaluare la sfritul exerciiului financiar. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acel surplus este un ctig realizat i numai la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, exceptnd cazul n care activul reevaluat a fost valorificat, iar surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Tratamentul rezultatului reevalurii:
REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE PREZINT: Cretere fa de valoarea Descretere a valorii contabile nete se contabil net tratamentul trateaz ca: este: cretere a rezervei din o cheltuial cu ntreaga valoare a reevaluare dac nu exist o deprecierii, atunci cnd n rezerva de descretere anterioare reevaluare nu este nregistrat o sum recunoscut ca o cheltuial a aferent acelui activ (surplus din acelui activ, sau reevaluare), sau ca un venit care s o scdere a rezervei din reevaluare cu compenseze cheltuiala cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i descreterea recunoscut valoarea descreterii, iar eventuala diferen anterior la acel activ. neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

Ajustrile de valoare se determin n fiecare exerciiu financiar, pe baza valorii atribuite imobilizrii pentru acel exerciiu financiar.
323

13.8.3.1. EVALUAREA LA VALOAREA JUST A INSTRUMENTELOR FINANCIARE

Ca o abatere de la principiul general de evaluare (preul de cumprare sau costul de producie), entitile pot evalua n situaiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea just. Un contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta se numete instrument financiar. Activul financiar reprezint: numerar; un instrument de capitaluri proprii ale unei entiti; un drept contractual de a vrsa numerar sau de a livra un alt activ financiar unei alte entiti; sau de a schimba active financiare sau datorii financiare n anumite condiii favorabile pentru emitent; un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entitii. O datorie financiar se caracterizeaz: ca obligaie contractual; un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entitii. Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe marf care dau oricreia dintre prile contractante dreptul de decontare n numerar sau prin alte instrumente financiare, cu excepia cazurilor n care: acestea au fost ncheiate i de deruleaz permanent; acestea au fost iniial destinate unui astfel de scop i se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii.

324

EVALUAREA LA VALOAREA JUST Se aplic: numai datoriilor care sunt deinute ca parte a unui portofoliu de tranzacionare, sau instrumentelor financiare derivate. Nu se aplic: Instrumentelor financiare nederivate deinute pn la scaden; mprumuturilor i creanelor generate de entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii; Intereselor n filiale, ntreprinderilor asociate (asocieri n participaie, instrumente de capital emise de entitate).

Valoarea just

valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica o pia credibil; o valoare determinat cu ajutorul unor metode i tehnici de evaluare general acceptate pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uurin o pia credibil.

Cnd instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea just, notele explicative conin: ipotezele semnificative care stau la baza metodelor i tehnicilor de evaluare; pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare incluse direct n costul de profit i pierdere, i modificrile incluse n rezerv de valoare just; pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate informaiei privind aria i natura instrumentelor, inclusiv termeni i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de numerar, modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar.
13.8.4. EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE

Suntem n situaia de a considera un activ ca fiind activ circulant, atunci cnd: este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;
325

este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Prin echivalene de numerar nelegem investiiile financiare pe termen scurt, foarte lichide i uor convertibile n numerar, fiind supuse unui risc nesemnificativ de modificare a valorii. stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu s-a ntocmit factur; Activele circulante cuprind: creane; investiii pe termen scurt; casa i conturi la bnci.

Activele circulante se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie. Ajustrile de valoare au ca obiectiv prezentarea acestora la cea mai mic valoare de pia sau, n cazuri deosebite, la o alt valoare minim atribuit acestora la data bilanului. Cnd motivele care au condus la efectuarea ajustrilor de valoare nu mai au aplicabilitate, aceasta nceteaz nemaiavnd obiect, iar acea ajustare se reia corespunztor la venituri. Cnd ajustrile de valoare au caracter excepional, exclusiv n scopuri fiscale, suma i motivele ajustrilor trebuie prezentate n notele explicative.
13.8.4.1. EVALUAREA STOCURILOR

Se ncadreaz n categoria stocurilor: stocurile deinute pentru a fi comercializate; stocurile n curs de producie n vederea vnzrii; stocurile sub forma materiilor prime, materiale i alte consumabile cu utilizare n procesul de producie sau pentru prestri de servicii. La ieirea din gestiune a stocurilor i a altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: metoda primului intrat primului ieit FIFO
326

 metoda costului mediu ponderat CMP metoda ultimului intrat primului ieit LIFO metoda preurilor standard Metoda primul intrat primul ieit (FIFO) const n aceea c bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primului intrat (primul lot). Pe msura epuizrii primului lot, bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. Costul mediu ponderat (CMP) se calculeaz dup fiecare intrare sau numai lunar, dup cum se apreciaz c este justificat, prin raportarea valorii totale a stocului iniial cumulat cu valoarea intrrilor la cantitatea existent n stocul iniial, cumulat cu cantitatea sau cantitile intrate, dup caz. Potrivit metodei ultimul intrat-primul ieit (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie ale ultimei intrri (ultimul lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Metoda preurilor standard (prestabilite), denumite i preuri de nregistrare, este recomandat pentru bunurile stocabile (materii prime, produse, mrfuri etc.) iar valorile ce trebuie nscrise n bilan se determin n funcie de preurile medii ale grupelor sau categoriilor de bunuri n cauz. Diferenele ntre preurile standard i costurile de achiziie sau de producie, dup caz, se contabilizeaz distinct i ulterior se repartizeaz n cote proporionale asupra bunurilor ieite din gestiune i asupra valorii stocurilor, pe baz de coeficient de repartizare. Utilizarea oricrei metode de evaluare a bunurilor la ieirea din patrimoniu trebuie s respecte principiul permanenei metodelor, n sensul c trecerea de la o metod la alta nu se poate efectua n interiorul exerciiului financiar. Dac n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte motivele schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului.
327

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Prin valoare realizabil net se nelege preul de vnzare estimat, care ar putea fi obinut, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate necesare vnzrii.
13.8.4.2. EVALUAREA INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt (obligaiuni emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i ale valori achiziionate pentru realizarea de profit pe termen scurt), disponibilitilor n conturi la bnci i /sau casierie, creditelor bancare pe termen scurt. Investiiile pe termen scurt, la intrare n entitate, se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea de contract. La ieirea din entitate, se consider active fungibile i se evalueaz dup una din metodele de evaluare a stocurilor.
13.8.4.3. CASA I CONTURI LA BNCI

Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat (cecurile i efectele comerciale), disponibilitile n lei i valut; cecurile entitii; creditele bancare pe termen scurt; dobnzile la disponibiliti i credite acordate de bnci n conturile curente. Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente perioadei, se nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz. n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria entitii. Pentru deprecierea investiiilor deinute ca active circulante, cu ocazia inventarierii, la sfritul exerciiului financiar se reflect ajustrii pentru pierderea de valoare pe seama cheltuielilor. Pentru investiiile pe termen scurt, la sfritul exerciiului financiar sau la
328

ieirea din entitate, ajustrile pentru pierderile de valoare stabilite se suplimenteaz diminueaz sau anuleaz dup caz, prin preluarea lor la venituri.
13.8.4.4. EVALUAREA I CONTABILITATEA TERILOR

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor entitii n relaiile acestora cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate, asociaii/acionarii, debitorii i creditorii diveri. Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Reflectarea n contabilitate a accizelor i fondurilor speciale se face pe seama conturilor corespunztoare de datorii, acestea fiind recuperate prin pre fr a tranzita prin conturile de venituri i cheltuieli. Dividendele repartizate deintorilor de aciuni, propuse sau declarate dup data bilanului, precum i celelalte repartizri similare efectuate de profit nu trebuie recunoscute ca datorii la data bilanului. Sumele reprezentnd dividende, respectiv, vrsminte la buget sunt evideniate n rezultatul reportat, urmnd ca dup aprobarea acestor destinaii s fie reflectate n conturile de datorii. Creanele/datoriile entitii fa de ali teri, alii dect personalul propriu, clieni i furnizori, se nregistreaz n conturile de debitori/creditori diveri. Sumele care necesit clarificri ulterioare se nregistreaz provizoriu ntr-un cont distinct i se soluioneaz ntr-un termen de cel mult trei luni de la data constatrii. Contabilitatea angajamentelor i altor elemente extrabilaniere. Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi ncorporate n activele i pasivele entitii se evideniaz n conturi n afara bilanului, denumite conturi de ordine i eviden. n aceast grup distingem: angajamentele acordate sau primite n relaiile cu terii (gajuri, cauiuni, garanii); imobilizri corporale luate cu chirie;
329

 valori materiale primite pentru prelucrare sau reparare; valori materiale preluate n pstrare sau custodie; debitori scoi din activ urmrii n continuare; redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate; efecte scontate neajunse la scaden; alte valori. O categorie separat de elemente extrabilaniere o reprezint activele i datoriile contigente. Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a cror existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi controlate n ntregime de entitate. Activele contigente trebuie prezentate n notele explicative n cazul n care este probabil apariia unor intrri de beneficii economice. O datorie contigent este: obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau nu a unuia sau mai multe evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n ntregime sub control; o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut pentru c: a) nu este sigur c se va apela la resurse care s ncorporeze beneficii economice pentru stingerea datoriei sau b) valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil. Datoriile contingente se disting de provizioane, pentru c: provizioanele sunt recunoscute ca i datorii, deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil utilizarea de resurse care s ncorporeze beneficii economice pentru stingerea obligaiilor i datoriile contigente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt obligaii posibile sau obligaii curente care nu ndeplinesc cerinele de recunoatere n bilan.
330

13.8.5. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN SCURT I LUNG

O datorie este calificat ca datorie pe termen scurt, atunci cnd: decontarea este fcut n cursul normal al ciclului de exploatare sau s fie exigibil ntr-un termen de 12 luni. Datoria pe termen lung presupune plata acesteia ntr-o perioad mai mare de un an. Contabilitatea mprumuturilor se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare; credite bancare pe termen lung i mediu; sume datorate entitilor afiliate i celor la care se dein interese de participare; alte mprumuturi i datorii asimilate. Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac: termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni i s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere. n situaia n care suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ, valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu financiar, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei. Aceast operaiune trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei, precum i n notele explicative.
13.8.6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizionul este o datorie cu moment de apariie sau valoare incert. Provizioanele se deosebesc de alte datorii (furnizorii, angajamente) pentru c exist o incertitudine asupra momentului sau nivelul cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea obligaiei.
331

Recunoaterea unui provizion are loc cnd: o entitate are o obligaie prezent generat de un eveniment anterior; este probabil necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea unei obligaii; poate fi fcut o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, provizionul nu va fi recunoscut. Provizioanele se deosebesc de alte datorii ca urmare a factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli pentru stingerea obligaiei. Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a unei datorii rezultate din credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt prezentate separat. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s reflecte o estimare corespunztoare a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului. Fac obiectul provizioanelor urmtoarele elemente: litigii, despgubiri, amenzi i penaliti, daune i alte datorii incerte; cheltuielile efectuate n perioada de garanie acordat clienilor pentru activiti de servicii; pensii i alte obligaii similare; impozite; alte provizioane. Pierderile viitoare din activitatea de exploatare nu pot fi acoperite cu provizioane. Nivelul provizioanelor trebuie stabilit n strns corelare cu riscurile i cheltuielile estimate. Provizioanele trebuie revzute la data fiecrui bilan i ajustate astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent. Dac se consider c stingerea unei obligaii nu mai necesit o ieire probabil de resurse, provizionul se anuleaz prin trecerea valorii acesteia la venituri.
13.8.7. SUBVENIILE GUVERNAMENTALE

Subveniile guvernamentale reprezint un sprijin acordat de guvern sub forma transferurilor de resurse financiare publice.
332

 aferente activelor pentru cumprare, achiziionare sau construcii; Subveniile aferente veniturilor altele dect cele privind activele.

Dac subvenia guvernamental mbrac forma transferului unui activ nemonetar, acesta se contabilizeaz la valoarea just. Subvenia trebuie recunoscut ca venit sistematic de-a lungul perioadelor care vor corela venitul la costurile aferente ce urmeaz a se compensa, de aceea subveniile nu se nregistreaz direct n conturile de capital i rezerve, ci i ca subvenii pentru investiii recunoscute n bilan ca venit amnat. n cazul restituirii unei subvenii sau pri a unei subvenii referitoare la un activ, aceasta se nregistreaz prin diminuarea soldului venitului amnat cu suma de restituit. Dac restituirea se refer la subvenii aferente veniturilor, se diminueaz soldul veniturilor amnate, dac exist, n lipsa acestora se opereaz asupra cheltuielilor, valoarea respectiv fiind recunoscut imediat ca o cheltuial.
13.8.8. CAPITAL I REZERVE

Capitalul i rezervele reprezint dreptul de proprietate al acionarilor asupra activelor unei entiti dup scderea tuturor obligaiilor (datoriilor). Capitalurile proprii aporturile de capital; primele de capital; rezervele; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului financiar.

333

OPERAIUNI CONTABILE Majorarea capitalului Micorarea capitalului subscrierea i emisiunea de noi aciuni ncorporarea rezervelor alte operaiuni potrivit legii reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale, rscumprarea aciunilor acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni alte operaiuni potrivit legii

Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale; rezerve statutare sau contractuale; alte rezerve.
13.8.9. VENITURI I CHELTUIELI

Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net; veniturile i cheltuielile exerciiului grupate dup natura lor; rezultatul exerciiului. Cifra de afaceri net nsumeaz veniturile rezultate din livrrile de bunuri, execuiile de lucrri i prestri de servicii, precum i alte venituri depozitate de activitatea de exploatare din care se deduc reducerile comerciale acordate clienilor. Venituri La venituri se nscriu sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activitatea de baz (curent i cele conexe), precum i ctigurile din orice alte surse. Se nelege prin ctiguri acele creteri de beneficii economice ce pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea de baz i conexe, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate.

334

VENITURILE SE GRUPEAZ: EXPLOATARE FINANCIARE din vnzri din producie de imobilizri din variaia stocurilor din subvenii de exploatare alte venituri imobilizri financiare investiii pe termen scurt creane imobilizate investiii financiare cedate diferene de curs valutar dobnzi sconturi primite n urma reduceri financiare alte venituri financiare

EXTRAORDINARE

Cheltuieli Cheltuielile unei entiti reprezint plile pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate; cheltuieli cu personalul: executarea unor obligaii legale sau contractuale; provizionale, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, nregistrate.
CHELTUIELILE SE GRUPEAZ: EXPLOATARE FINANCIARE materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar energie, ap, animale, psri lucrri i servicii executate de teri, redevene, locaii prime de asigurare, studii i cercetri, comisioane, onorarii, protocol, reclam i publicitate pierderi din creane legate de participaii investiii financiare cedate diferene nefavorabile de curs valutar dobnzile aferente exerciiului financiar EXTRAORDINARE calamiti i alte evenimente extraordinare

335

 cu personalul alte cheltuieli de exploatare amenzi i penaliti, donaii aferente activelor cedate etc.

sconturile acordate clienilor pierderi din creane de natur financiar

13.9. NOTE EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

n Notele explicative la situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte informaii cu privire la bazele de ntocmire a acestora, astfel: s prezinte informaii despre reglementrile contabile i politicile contabile folosite; s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau situaia fluxurilor de numerar, dar sunt relevante pentru nelegerea acestora.
13.9.1. PREZENTAREA POLITICILOR CONTABILE

Politicile contabile se refer la recunoaterea veniturilor din activitile curente, principiile de consolidare, combinrile de ntreprinderi, asocierile n participaie, recunoaterea i amortizarea activelor corporale i necorporale, capitalizarea costurilor ndatorrii i a altor cheltuieli, contractele de construcii, operaiunile de leasing, costurile de cercetare i dezvoltare, stocurile, impozitele (inclusiv cele amnate), provizioanele, costurile cu beneficiile de pensionare datorate personalului, conversia valutar i modul de acoperire a riscului valutar, definirea segmentelor de activitate i a zonelor geografice i baza de alocare a costurilor pe segmente, definirea numerarului i a echivalentelor de numerar, subveniile guvernamentale. Prin segment de activitate se nelege o component distinct a entitii care realizeaz un produs individual sau un serviciu, sau un grup de produse sau servicii conexe, cu asumarea riscurilor i beneficiilor, diferite de cele aferente altor segmente de activitate.
336

Piaa geografic este o component distinct a unei entiti care se angajeaz s furnizeze produse i servicii ntr-un mediu economic specific i care este subiectul riscurilor i beneficiilor care sunt diferite de acelea ale componentelor care opereaz n alte medii economice. Responsabilitatea stabilirii politicilor contabile pentru operaiunile derulate revine conducerii entitii. n elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prezentate. Nu se consider modificri ale politicilor contabile: adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer n totalitate de evenimentele sau tranzaciile anterioare; adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc sau care au fost nesemnificative.
13.9.2. NOTE EXPLICATIVE

Capitole n cadrul notelor explicative: informaii generale despre entitate prezentarea politicilor contabile utilizate informaii despre bilan informaii despre contul de profit i pierdere informaii referitoare la salarii i salariai alte informaii. Notele explicative trebuie s includ reconcilierea dintre rezultatul contabil al exerciiului financiar i rezultatul fiscal, aa dup cum este prezentat n declaraia de profit.
13.10. RAPORTUL ADMINISTRATORILOR

Raportul este elaborat de ctre Consiliul de administraie, pentru fiecare exerciiu financiar, i cuprinde o prezentare fidel a dezvoltrii i performanei activitilor desfurate de entitate, a poziiei sale financiare, precum i analiza riscurilor i incertitudinilor cu care se confrunt. Pentru ca informaiile s fie relevante, raportul va cuprinde indicatori financiari i nefinanciari de performan, precum i date despre mediul entitii i angajaii si.
337

13.11. AUDITAREA SAU VERIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE

Situaiile financiare ale entitilor se auditeaz de ctre persoane fizice sau persoane juridice autorizate, n conformitate cu prevederile legii. De asemenea, auditorii financiari i exprim o opinie asupra conformitii raportului administratorului cu situaiile financiare auditate. Auditarea situaiilor financiare ale entitilor care ndeplinesc criteriile de mrime este obligatorie, restul entitilor se verific potrivit legii. Raportul auditorilor financiari se ntocmete respectnd cerinele Standardelor de audit (ISA).

338

CAPITOLUL 14 TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE

14.1. NECESITATEA ANALIZEI LICHIDITII NTREPRINDERII

Bilanul, precum i contul de profit de profit i pierdere sunt documentele de sintez a cror publicare este obligatorie. n Romnia, pe baza acestor documente, utilizatorii interni i externi ai informaiei financiare pot proceda la efectuarea de analize economico-financiare prin calcularea de rate i indicatori ce pot diagnostica starea ntreprinderii, la un moment dat, n funcie de interesele lor informaionale. Situaia bogiei unei ntreprinderi, la sfritul unei perioade date, este relevat de datele i informaiile cuprinse n bilan. Lichiditile unei ntreprinderi reprezint ele nsele o bogie, dar, pentru a fi catalogate astfel, acestea trebuie s fie introduse ntr-un proces industrial, comercial sau financiar care s produc, la rndul lor, bogie. Investitorii, ca i creditorii ntreprinderii, sunt interesai, n primul rnd, de informaii despre capacitatea ntreprinderii de a obine ctiguri viitoare i de a le transforma n lichiditi. Prin urmare, decizia lor de a investi sau nu n respectiva ntreprindere va fi luat, de cele mai multe ori, n funcie de fluxurile monetare pe care aceasta le degaj, considerndu-le fenomene concrete, i nu de mrimea profitului obinut care, aa cum subliniam anterior, depinde n mare msur, de utilizarea principiilor contabile, de metodele contabile reinute n msurarea i calcularea rezultatului i de ali factori mai mult sau mai puin subiectivi. Bilanul confer informaii despre poziia financiar a ntreprinderii, incluznd activele, datoriile, capitalurile proprii, precum i relaiile cu alte entiti la data ntocmirii lui. Pe baza acestor date i informaii, analistul financiar poate calcula anumite rate statice de
339

lichiditate38 (trezoreria imediat, trezoreria total sau lichiditatea total), care, nu reprezint dect faete ale lichiditii39 la o dat precis, adic la nchiderea exerciiului financiar. n plus, aceste rate pot fi deja depite n perioada imediat urmtoare nchiderii exerciiului financiar, dac lichiditatea ntreprinderii se modific. Numai utilizarea ctorva bilanuri succesive sau efectuarea de comparaii cu ratele de lichiditate obinute de alte ntreprinderi similare pot exprima o anumit tendin de evoluie a lichiditii ntreprinderii. Pe de alt parte, chiar dac variaia trezoreriei ntreprinderii se poate determina pe baza informaiilor cuprinse n bilan, ca diferen ntre valoarea trezoreriei de la sfritul i nceputul exerciiului financiar, fenomenele de lichiditate i solvabilitate necesit analize complexe, care s reliefeze contribuia tuturor factorilor care determin aceast variaie, s evalueze capacitatea ntreprinderii de a degaja lichiditi, s determine necesarul de lichiditi, s prevad scadenele i riscul ncasrilor viitoare. Contul de profit i pierdere degaj informaia referitoare la fluxul de bogii degajat de ntreprindere la sfritul exerciiului financiar, sub form de profit sau de pierdere. O analiz financiar pertinent, credibil, efectuat pe baza acestui document contabil de sintez, trebuie s vizeze, ns, nu numai rentabilitatea prezent, ci mai ales, rentabilitatea viitoare a ntreprinderii, care s identifice riscurile cu care ntreprinderea se va confrunta n viitor, pe linia obinerii profitului. Din pcate, contul de profit i pierdere nu poate furniza astfel de informaii. Mai mult, nu de puine ori, ntrprinderi rentabile, care nregistreaz rate ridicate ale profitului, se confrunt cu o acut lips de lichiditi, prin practicarea unor politici manageriale ndreptate spre efectuarea de investiii mari, stocuri excesive etc, care
a) Trezoreria imediat = (Disponibiliti + Titluri de plasament) / Datorii pe termen scurt: b) Lichiditatea = (Trezoreria total + Creane pe termen scurt) / Datorii pe termen scurt; ( Trezoreria total) c) Lichiditatea total = Activ circulant / Datorii pe termen scurt 39 N. Feleag, Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1997. 340
38

conduc la uriae imobilizri de lichiditi. De altfel, situaia cea mai delicat pentru ntreprindere nu este pierderea ci ncetarea plilor40. Lipsa de lichiditi necesar onorrii obligaiilor curente de pli se datoreaz i imposibilitii unor astfel de ntreprinderi, ca pe baza datelor i informaiilor oferite de contul de profit i pierdere, s determine contribuia trezoreriei asupra calitii profitului obinut. Toate aceste insatisfacii informaionale oferite de bilan i contul de profit i pierdere, care mpieteaz asupra efecturii unei analize detaliate cu privire la lichiditatea ntreprinderii, explic interesul manifestat astzi privind apariia unui nou document contabil de sintez, tabloul fluxurilor de trezorerie. Acest document, ofer un tablou complet i detaliat al tuturor intrrilor i ieirilor de fonduri, al tuturor provenienelor i utilizrilor de disponibiliti. Altfel spus, un tablou al fluxurilor de trezorerie ofer date i informaii cu privire la proveniena i variaia trezoreriei ntreprinderii n timpul unui exerciiu financiar, informaii utile i indispensabile investitorilor, creditorilor i altor utilizatori interesai n a analiza trezoreria ntreprinderii. Tocmai de aceea, aceast situaie financiar va trebui s prezinte incidena asupra trezoreriei a activitilor de exploatare, investiii i financiare, precum i creterea sau diminuarea net a trezoreriei. Spre deosebire de bilan i contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie conine informaii care nu privesc mbogirea sau srcirea ntreprinderii ci, o micare, o variaie de lichiditi. Tabloul fluxurilor de trezorerie este o situaie de flux care permite compararea rezultatelor diferitelor ntreprinderi prin eliminarea efectelor utilizrii diferitelor metode contabile pentru aceleai operaii i evenimente. Pe baza unui tablou al fluxurilor de trezorerie utilizatorii pot s evalueze schimbrile activului net al unei ntreprinderi, n structura sa financiar, capacitatea de adaptare la diferitele conjuncturi i oportuniti, s elaboreze modele pentru aprecierea diferitelor ntreprinderi.41 De asemenea, informaiile istorice privind fluxurile monetare stau la baza previziunii fluxurilor viitoare de trezorerie.
Idem. N. Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. II, Ed. Economic, Bucureti, 2000. 341
41 40

14.2. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE N VIZIUNEA NORMEI CONTABILE INTERNAIONALE IAS 7 SITUAIA FLUXURILOR DE NUMERAR

n tratarea i nelegerea unui tablou al fluxurilor de trezorerie, ntregul demers pleac de la clarificarea coninutului i delimitarea conceptelor de trezorerie i fluxuri de trezorerie. IASB nu a definit conceptele de trezorerie sau fluxuri de trezorerie, ns, din prevederile normei IAS 7, reiese c trezoreria desemneaz ansamblul lichiditilor i al echivalentelor de lichiditi. Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la depozitele la vedere (demand deposits) ale unei ntreprinderi. Echivalentele de lichiditi (cash equivalents) reprezint plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care nu risc s-i schimbe semnificativ valoarea. ntreprinderile sunt tentate s dein echivalente de lichiditi pentru a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen scurt (de regul sub 3 luni), i nu n scopul realizrii unor obiective de plasament. Din acest considerent, titlurile care reprezint participaii nu sunt incluse n categoria echivalentelor de lichiditi (cu excepia aciunilor privilegiate, achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i care au o rat de rambursare determinat), aa dup cum, mprumuturile pe termen scurt, rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse n categoria lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi se poate explica prin aciunea a trei genuri de activiti: 1. Activiti de exploatare 2. Activiti de investiii 3. Activiti de finanare Acestea reprezentnd structura tabloului fluxurilor de trezorerie. 1. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare sunt consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii, acestea rezultnd din tranzacii ce concur la formarea rezultatului net. De altfel, IAS 7 definete activitile de
342

exploatare ca fiind principalele activiti generatoare de venituri i orice alte activiti, cu excepia celor definite ca fiind activiti de investiii sau finanare. Dup cum se poate observa, IAS 7 ofer o definiie ce confer precizri de ordin general. Tocmai de aceea, n continuare, standardul continu cu o list de exemple ce pot fi ncadrate n activitatea de exploatare i anume: ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i servicii; ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte servicii; plile n numerar pentru furnizorii de bunuri i servicii; plile n numerar ctre i n numele angajailor; ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare, pentru prime i despgubiri, anuiti i alte beneficii din polie de asigurare; plile i rambursrile din impozite asupra profitului, doar dac nu pot fi asociate, n mod specific la activitile de investiii sau de finanare; ncasrile i plile n numerar, provenite din contracte ncheiate n scop de plasament sau de tranzacionare. Mrimea fluxurilor de trezorerie generate de activitile de exploatare reprezint un indicator pe baza cruia se apreciaz msura n care ntreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de trezorerie, pentru a rambursa mprumuturile i a plti dobnzile aferente acestora. Pentru a menine capacitatea de producie, pentru a plti dividende i, eventual, pentru a face investiii fr a recurge la surse externe de finanare. 2. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii Conform IAS 7, activitile de investiii sunt acele activiti referitoare la achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung, precum i alte investiii ce nu sunt incluse n echivalenele de numerar. n categoria fluxurilor de numerar provenite din activitile de investiii, IAS 7, n paragraful 6, menioneaz: plile efectuate pentru achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile realizate n regie proprie;
343

ncasrile din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de titluri de crean emise de sau de la alte ntreprinderi, precum i plile efectuate pentru achiziionarea de participaii ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect plile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); ncasri din vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean, emise de sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i ncasri din vnzarea de participaii n instituiile de joint-venture (altele dect ncasrile generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); avansurile de trezorerie i mprumuturile acordat terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin fluxurilor din activitatea de exploatare, pentru astfel de ntreprinderi); ncasri din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile acordate de o instituie financiar) etc. Fluxurile referitoare la activitile de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. 3. Fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finanare Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i capitalurilor mprumutate ale unei ntreprinderi. n general, finanarea unei ntreprinderi poate fi de dou feluri: o finanare intern, prevenind din partea acionarilor ntreprinderii, i o finanare extern, provenind din partea unor instituii financiare i de credit. Fluxurile de numerar provenite din activitate de finanare intern determin variaia capitalurilor proprii, pe cnd cele provenite din activitatea de finanare extern determin modificarea nivelului datoriilor financiare ale ntreprinderii. n sintez, activitile de finanare cuprind:
344

obinerea sau restituirea resurselor de finanare de la sau ctre proprietari; obinerea de resurse de la creditori i restituirea sumelor mprumutate sau alte modaliti de achitare a obligaiilor; n detaliu, IAS 7 prevede c micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la: ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii; vrsminte efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte mprumuturi pe termen scurt sau lung; rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate; vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare. De menionat este faptul c, o companie va derula uneori operaiuni de investiii i de finanare nemonetare, care implic active imobilizate, datorii pe termen lung sau capitaluri proprii, i pot consta n nlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de aciuni. De exemplu, o companie poate semna un nscris ipotecar pe termen lung pentru achiziionarea unui teren sau a unei cldiri, sau poate converti obligaiunile pe termen lung n aciuni obinuite (operaiuni adeseori ntlnit n practic). Aceste operaiuni reprezint activiti de investiii i de finanare semnificative, ns acestea nu vor fi reflectate n situaia fluxurilor de trezorerie, deoarece nu implic nici intrri i nici ieiri de mijloace bneti. Cu toate acestea, datorit faptului c unul dintre obiectivele situaiei fluxurilor de trezorerie const n reflectarea activitilor de finanare i de investiii, iar operaiunile de acest tip vor afecta fluxurile viitoare de lichiditi, IASC a hotrt c ele trebuie relevate altundeva n cadrul situaiilor financiare, nespecificnd expres unde anume, dar preciznd ntr-un mod care furnizeaz toate informaiile relevante despre aceste activiti de investiie i de finanare. FASB a hotrt c aceste activiti s fie reflectate distinct n cadrul situaiei fluxurilor de trezorerie, astfel nct utilizatorul raportului s poat vedea clar activitile de investiii i de finanare ale companiei.
345

Dei, aparent, perimetrul fiecreia dintre cele trei activiti este bine definit, exist o serie de fluxuri de trezorerie a cror apartenen la o activitate sau alta nu este foarte categoric. Este cazul fluxurilor de trezorerie legate de impozitul pe profit, de dobnzi i de dividende. De regul, plile privind impozitul pe profit sunt clasificate n categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece intr n calculul rezultatului net. Totui, atunci cnd este posibil s se conecteze fluxul generat de impozitul pe profit la o operaie ce d natere unui flux de trezorerie clasificabil n categoria activitilor de investiii sau de finanare, acest flux va fi prezentat, dup caz, n rubricile activitilor de investiii sau de finanare. Dobnzile pltite i dobnzile i dividendele primite pot s fie clasificate n categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece acestea intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ, dobnzile vrsate i dividendele primite pot fi clasificate la fluxurile de trezorerie din finanare sau din investiii, deoarece acestea reprezint resurse financiare sau ctiguri asupra investiiilor. Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie din finanare (deoarece acestea reprezint costul obinerii resurselor financiare) sau n fluxurile de trezorerie din exploatare (n scopul de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie de exploatare).
14.3. METODE DE DETERMINARE I PREZENTARE A FLUXURILOR DE TREZORERIE RELATIVE LA ACTIVITILE DE EXPLOATARE

Fluxurile activitilor de exploatare pot fi determinate prin dou metode: 1. Metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n mrimi brute; 2. Metoda indirect, conform creia rezultatul (prezentat n contul de profit i pierdere) va fi corectat, ajustat, cu anumite valori, pentru a se ine cont: de influena operaiilor care nu au un caracter monetar; de elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz activitile de investiii sau de finanare;
346

de influena variaiilor elementelor necesarului de fond de rulment asupra trezoreriei.

n practica contabil internaional se utilizeaz ambele metode de determinare a fluxurilor de trezorerie relative la activitile de exploatare. Utilizarea metodei directe este dorit n special de investitori (considernd c stabilirea valorii ntreprinderii se poate realiza i pe baz de cash-flow); n schimb, conductorii ntreprinderilor nclin spre utilizarea metodei indirecte, considernd c o astfel de prezentare ar ascunde utilizatorilor externi ai informaiei financiare imaginea real a ntreprinderii referitoare la lichiditate i solvabilitate. n plus, metoda indirect este mai simpl i mai puin costisitoare 1. Metoda direct prezint informaiile, respectiv fluxurile monetare grupate n diferite categorii de ncasri i pli, n mrime brut. Aceste categorii nu sunt prezentate n mod expres de IAS 7, standardul oferind doar un model orientativ de ncasri i pli. O prezentare tip a fluxurilor de trezorerie relative la activitile de exploatare prin utilizarea metodei directe se prezint astfel: + ncasri generate de relaiile cu clienii + ncasri care provin din reedvene, onorarii i alte venituri Pli n favoarea furnizorilor Pli n favoarea i n numele personalului Dobnzi i dividende pltite1 Pli TVA + Alte ncasri generate de exploatare Alte pli generate de exploatare Pli privind impozitul asupra beneficiilor2 + Elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare
Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare. 2 Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare 347
1

2. Metoda indirect opereaz numai ntr-o mic msur cu informaiile de tip ncasri i pli. Ea utilizeaz n cea mai mare msur informaiile degajate de contabilitatea de angajamente. Conform metodei indirecte, rezultatul net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur de numerar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau financiare. Neajunsul metodei const n faptul c informaiile de completat n tabloul fluxurilor de trezorerie se obin att din celelalte situaii financiare (bilan i cont de profit i pierdere) ct i din nregistrrile din conturi. Elementele necesarului de fond de rulment sunt stocurile, creanele-clieni i conturile asimilate, alte creane din exploatare i, prin asimilare, cheltuielile n avans, datoriile fa de furnizori i conturile asimilate, alte datorii din exploatare i, prin asimilare, cel puin parial veniturile n avans. Fiecare element al necesarului n fond de rulment variaz ntre momentul deschiderii exerciiului i cel al nchiderii, iar diferitele creteri sau diminuri influeneaz asupra fluxului net de trezorerie degajat de activitile de exploatare. O prezentare tip, conform IAS 7, a unui tablou al fluxurilor de trezorerie, relativ la activitile de exploatare, elaborat prin metoda indirect, este cea de mai jos: Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei + Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele Venituri din amortizri i provizioane Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare Rezultatul din cesiunea imobilizrilor Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament + Cheltuielile privind dobnzile Venituri din dobnzi i dividende Subvenii pentru investiii virate la venituri = Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment
348

 Variaia stocurilor Variaia conturilor clieni i a altor creane de exploatare Variaia cheltuielilor n avans Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare Variaia veniturilor n avans ( din exploatare ) Alte prelucrri care presupun informaii de tip ncasri i plai Dobnzi i dividende pltite1 Pli privind impozitele asupra beneficiilor2 Elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de fianare. 2 Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare.
1

Pentru nelegerea metodei indirecte se au n vedere urmtoarele explicaii suplimentare: a) Cheltuielile eliminate vor fi luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate, cu semnul minus, deoarece n calculul rezultatului acestea au fost luate cu semnul minus, respectiv cu semnul plus. b) Rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuial net i urmeaz linia de eliminare expus la a). c) n cazul variaiei elementelor necesarului n fond de rulment, raionamentul este urmtorul: n cazul unui element de activ, o cretere are o influen negativ asupra trezoreriei, n timp ce o micorare, o influen pozitiv; n cazul unui element de pasiv, judecile sunt diametral opuse.
14.4. NTOCMIREA I INTERPRETAREA TABLOULUI FLUXURILOR DE TREZORERIE

La baza ntocmirii unui tablou al fluxurilor de trezorerie stau datele i informaiile cuprinse n celelalte situaii financiare principale, bilanul i contul de profit i pierdere. Chiar dac bilanul red valorile nete ale activelor, din necesiti legate de metodologia ntocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie, elemente de activ ale bilanului vor fi prezente n valori brute.
349

Dei norma contabil internaional IAS 7 recomand utilizarea metodei directe pentru determinarea fluxurilor de trezorerie relative la activiti de exploatare, n exemplul nostru vom face apel la metoda indirect. De altfel, multe ntreprinderi apeleaz la metoda indirect pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de exploatare, datorit concordanei ei cu o contabilitate de angajamente i a caracterului ei mai subtil, ce permite o disimulare a informaiilor ce nu ar trebui cunoscute de investitor. Metoda indirect Tabloul fluxurilor de trezorerie ntocmit prin metoda indirect reprezint o reconciliere ntre trezoreria la deschiderea exerciiului i trezoreria la nchiderea exerciiului. O cale simpl de realizare a acestei reconcilieri o reprezint determinarea diferenelor ntre bilanul de nchidere i bilanul de deschidere. Diferenele obinute se analizeaz pentru a separa intrrile de ieirile de fluxuri de trezorerie. Exemplu: n ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie, vom face apel la un bilan diferenial (aferent exerciiilor N i N-1), la datele dintr-un cont de profit i pierdere ncheiat la finalele exerciiului N i la alte date i informaii suplimentare ce au avut loc n exerciiul N. Bilanul diferenial, privind ntreprinderea X, ncheiat la sfritul exerciiului N, dup repartizarea rezultatului, se prezint astfel:
Bilan A. Active imobilizate Imobilizri corporale (valoare brut) Amortizarea imobilizrilor corporale = Valoare net B. Active circulante Stocuri de mrfuri Clieni i conturi asimilate Disponibiliti bneti Total active circulante 350 N 840.000 -180.000 660.000 96.000 240.000 24.000 360.000 N-1 564.000 -132.000 432.000 72.000 108.000 60.000 240.000

C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite n mai puin de un an Furnizori Datorii legate de personal Total datorii ce trebuie pltite n mai puin de un an E. Active circulante nete (obligaii curente) (B+C-D-I) F. Total active minus obligaii curente (A+E) G. Datorii ce trebuie pltite n mai mult de un an Credite bancare Total datorii ce trebuie pltite n mai mult de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital social Rezerve Total capital i rezerve

180.000 30.000 210.000 150.000 810.000 174.000 174.000 456.000 180.000 636.000

60.000 15.000 75.000 165.000 597.000 33.000 33.000 420.000 144.000 564.000

Din contul de profit i pierdere al exerciiului N, rezultatul contabil nainte de impozitare a fost de 42.000 u.m., iar cheltuiala cu impozitul pe profit, 6.000 u.m. presupunem c datoria cu impozitul pe profit a fost integral pltit n cursul exerciiului N. Variaia elementelor bilaniere de la un exerciiu la altul i analiza acestora sunt prezentate n urmtorul tabel: Ieiri de Elemente bilaniere Imobilizri (valoare brut) Diferene fluxuri de trezorerie corporale +276.000 -48.000 276.000 48.000
351

Intrri de fluxuri de trezorerie

Amortizarea imobilizrilor corporale Stocuri de mrfuri Clieni i conturi asimilate Disponibiliti bneti Furnizori Datorii legate de personal Credite bancare Capital social rezerve Total

+24.000 +132.000 -36.000 +120.000 +15.000 +141.000 +36.000 +36.000

24.000 132.000 36.000 120.000 15.000 141.000 36.000 36.000

432.000

432.000

Comentarii: Creterea valorii imobilizrilor corporale semnific faptul c au avut loc achiziii de imobilizri care au generat pli; Amortizarea semnific o alocare a costului de achiziie al imobilizrilor pe mai multe exerciii i nu implic fluxuri de trezorerie. Totui, reprezentnd o cheltuial, amortizarea se deduce din profit, iar prin diminuarea rezultatului impozabil i distribuibil reduce ieirile de fluxuri de trezorerie. Diminuarea ieirilor de fluxuri de trezorerie se asimileaz intrrilor de fluxuri de trezorerie; Creterea valorii stocurilor se realizeaz prin achiziie, iar pentru finanarea achiziiilor sunt necesare pli; Creterea creanelor-clieni semnific faptul c s-a acordat credit comercial clienilor, ceea ce afecteaz negativ trezoreria; Diminuarea soldului disponibilitilor bneti este efectul diferitelor ncasri i pli; Majorarea datoriilor fa de furnizori, salariai i instituii bancare semnific faptul c s-a primit credit, ceea ce afecteaz pozitiv trezoreria; Majorarea capitalului s-a realizat prin emisiunea i vnzarea de aciuni, fapt care a generat ncasri;
352

 Majorarea rezervelor se datoreaz ncorporrii rezultatului din exerciiul N. n principiu, un rezultat favorabil al exerciiului genereaz fluxuri de trezorerie pozitive. Tabloul fluxurilor de trezorerie ncheiat la sfritul exerciiului N, conform metodei indirecte, se prezint astfel: Tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul N Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de exploatare: Rezultatul contabil nainte de impozitare + Cheltuielile cu amortizare Variaia stocurilor Variaia clienilor i altor creane din exploatare Variaia furnizorilor Variaia datoriilor legate de personal Pli privind impozitul pe profit = Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare (I) Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de investiii: Pli privind achiziia de imobilizri = Flux net de trezorerie din activitatea de investiii (II) Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de finanare: + Creteri de capital n numerar + ncasri din mprumuturi bancare = Flux net de trezorerie din activitatea de finanare (III) Variaia net a lichiditilor (I+II+III) + Lichiditi la nceputul exerciiului (n bilanul din N-1) = Lichiditi la sfritul exerciiului (60.000 36.000) +42.000 +48.000 -24.000 -132.000 +120.000 +15.000 -6.000 +63.000

-276.000 -276.000

+36.000 +141.000 +177.000 -36.000 60.000 24.000

353

Tabloul fluxurilor de trezorerie explic diminuarea disponibilitilor ntreprinderii cu 36.000 u.m. de la un exerciiu la altul. Altfel spus, pe ansamblu, activitile derulate n ntreprindere au contribuit la degajarea unui flux negativ de lichiditi de 36.000 u.m. O influen negativ semnificativ asupra acestui flux a avut-o activitatea de investiii care a degajat un flux negativ de lichiditi de 276.000 u.m., ceea ce nseamn c ntreprinderea se extinde. Achiziiile de imobilizri au fost finanate predominant prin mprumuturi bancare i prin majorare de capital (177.000 u.m.) i parial prin efectul operaiilor zilnice (63.000 u.m.), motiv pentru care disponibilitile sau diminuat cu 36.000 u.m.

354

BIBLIOGRAFIE

1. Bojian, Octavian, Bazele contabilitii 2003, Editura Economic, Bucureti, 2003. 2. Caraiani, Chiraa, Lavinia Olimid, Bazele contabilitii, Editura A.S.E., Bucureti, 2002 3. Demetrescu, C.G., L. Possler, V. Puchi, V. Voica, Contabilitatea tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 1979. 4. Dobrin, Marinic, Contabilitate. Baze Proceduri. O abordare integrat modern, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006. 5. Feleag, Niculae, Liliana Malciu, tefan Bunea, Bazele Contabilitii o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002. 6. Feleag, Niculae, Liliana Malciu, Politici i opiuni contabile Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002. 7. Feleag, Niculae, Sisteme contabile comparate, Vol. II, Norme contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000. 8. Feleag Niculae, Ionacu Ion, Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 9. Ionescu, Cicilia, Bazele contabilitii, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2005. 10. Ionescu, Cicilia, Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003. 11. Needles, B.E., J.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 12. Ristea, Mihai, Corina Dumitru Cucu, Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003. 13. Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a standardelor internaionale de contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti, 2001. 14. Standarde internaionale de raportare financiar, Ed. CECCAR, 2005 15. *** Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.O. nr. 1080 bis/30.11.2005. 355

16. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, M.O. nr. 48/2005. *** Colecia literaturii de specialitate: Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor Gestiunea i contabilitatea firmei Economistul Adevrul economic Monitorul Oficial al Romniei

356