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Beispiel 1:
Angabe:
Beteiligung von 50 % der Brüder Hubert und Erwin Bluth (beide in Klagenfurt (Kärnten)
ansässig) zu je 50 % an der österreichischen Bruni-GmbH seit 2001. Die österreichische
Buni-GmBH ist Alleingesellschafterin der Sunrise Inc. (Kapitalgesellschaft) mit Sitz auf den
Bermudas. Ausschließliche Aufgabe dieser Tochtergesellschaft: Aufspürung und Hebung
von historischen Schiffswracks im Atlantik. Die Suncrise Inc. Verfügt über keine
Betriebsstätte in Österreich. Die Gewinne dieser Gesellschaft werden auf den Bermudas
nicht besteuert. Die Sunrise Inc. schüttet im Jahr 2008 Gewinne in der Höhe von € 300.000
an die Bruni-GmbH aus.
Bruni-GmbH Kapitalgesellschaft
100 %
Hubert und Erwin Bluth sind natürliche Personen und haben ihren Wohnsitz und ihren
gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich und sind folglich laut § 1(2) EStG in Österreich
unbeschränkt steuerpflichtig. Die Bruni-GmbH ist hat ihren Sitz und den Ort der
Geschäftsleitung in Österreich und ist folglich laut § 1 (2) KStG in Österreich unbeschränkt
steuerpflichtig. Die Sunrise Inc. hat ihren Sitz in der Karibik und den Ort der Geschäftsleitung
in Österreich und ist folglich laut § 1 (2) KStG und wäre folglich sowohl in der Karibik als
auch in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Allerdings geht der Ort der Geschäftsleitung
vor und folglich in die Gesellschaft in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Wenn die
Annahme besteht, dass die Sunrise Inc. ihren Ort der Geschäftsleitung in Österreich hat und
den Sitz auf den Bermudas, dann würde § 10 (1) KStG greifen und die die Bruni GmbH
müsste keine KÖSt einheben auf die Ausschüttung. Wenn die Sunrise Inc. jedoch ihren Sitz
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und den Ort der Geschäftsleitung auf den Bahamas hat, dann ist sie auf den Bahamas
unbeschränkt steuerpflichtig und dann würde folglich § 10 (2) KÖStG greifen. Laut § 10 (2)
KÖStG sind von der Körperschaftsteuer Gewinnanteile jeder Art aus internationalen
Schachtelbeteiligungen befreit. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter
§ 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische
Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen
vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines
ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel
beteiligt sind
Laut § 94 KESt (§ 94 a) liegt eine Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträge bei der
ausschüttenden Gesellschaft vor iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG vor, wenn der
Abzugsverpflichtete eine unbeschränkte steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGs, an der eine
EU-Muttergesellschaft iSD der Mutter/Tochter RL (Anlage 2) während eines
ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr unmittelbar mindestens 25 % beteiligt ist. Im
Fall einer Ausschüttung an die Gesellschafter fällt allerdings KESt laut § 93 Absatz 2 Z 1 lit a
an.
Beispiel 1:
Annahme Sunrise (Bruni ist beteiligt an Sunrise) ist in Österreich
ansässig;
dann greift § 10 (1) KStG --> Keine Köst, da
Beteiligungsertragsbefreiung
KESt ergibt sich aus § 94 Z 2 EStG; ab einem Beteiligungsausmaß von 25%
fällt keine KESt an
Bei Ausschüttung an Gesellschafter fällt KESt an (§ 93 Abs 2 Z 1 lit a
EStG)
§ 10 (4) (Switch over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode) greift nicht, da nicht
beide Voraussetzungen (Erzielung passiver Einkünfte, Niedrigsteuerland) erfüllt sind. Es liegt
ein Niedrigsteuerland vor, aber ausschließliche Aufgabe dieser Tochtergesellschaft:
Aufspürung und Hebung von historischen Schiffswracks im Atlantik. Bermudas hebt
Quellensteuer ein, z.B. Bermudas:
Internationale Schachtelbeteiligung
1. Rechtsfolgen
• Steuerbefreiung nach § 10 Absatz 2 und 3 KStG
-Laufende Gewinne
-Veräußerungsgewinne
• Anrechnung nach § 10 Absatz 4 KStG
2. Optionsmodell
Internationale Schachtelbeteiligung
1. § 10 Absatz 2 und 3 KStG
• Voraussetzungen
Muttergesellschaft
Tochtergesellschaft
-> ausländische vergleichbare Gesellschaft
-> EU-Gesellschaft
Mindestbeteiligungsausmaß
Mindestbeteiligungsdauer
Voraussetzungen/1.
1. Beteiligung in Form von Kapitalanteilen
• An einer Gesellschaft laut Mutter-Tochter-Richtlinie
• An einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft
vergleichbar ist.
2. Beteiligungsuntergrenze
• Mindestens 10 %
3. Behaltefrist
• Ununterbrochen mindestens ein Jahr
Voraussetzungen/2:
1. „mittelbare“ Beteiligung ist nicht schädlich
2. Beteiligung in Form von „Kapitalanleihen“
• Einbeziehung von Surrogatkapital
3
3. Beteiligung an
• Ausländischen Gesellschaften, die inländischen vergleichbar sind
• Anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der RL
90/435/EWG erfüllen
b)
c)
d)
e)
die Gesellschaften spanischen Rechts mit der Bezeichnung: sociedad anónima, sociedad
comanditaria por acciones, sociedad de responsabilidad limitada sowie öffentlich-rechtliche
Körperschaften, deren Tätigkeit unter das Privatrecht fällt;
f)
die Gesellschaften französischen Rechts mit der Bezeichnung: société anonyme, société en
commandite par actions, société à responsabilité limitée sowie die staatlichen Industrie- und
Handelsbetriebe und -unternehmen;
g)
die Gesellschaften irischen Rechts mit der Bezeichnung: public companies limited by shares
or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee, gemäß den Industrial
and Provident Societies Acts eingetragene Einrichtungen oder gemäß den Building Societies
Acts eingetragene "building societies";
h)
die Gesellschaften italienischen Rechts mit der Bezeichnung: società per azioni, società in
accomandita per azioni, società a responsabilità limitata sowie die staatlichen und privaten
Industrie- und Handelsunternehmen;
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i)
die Gesellschaften luxemburgischen Rechts mit der Bezeichnung: société anonyme, société
en commandite par actions, société à responsabilité limitée;
j)
k)
l)
Regelung ab 2004:
Beteiligungserträge aus einer internationalen Schachtelbeteiligung bleiben grundsätzlich
steuerfrei.
Die Voraussetzungen für das Vorliegen der internationalen Schachtelbeteiligung haben sich
jedoch geändert. Ab 2004 besteht demnach eine internationale Schachtelbeteiligung, wenn
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• eine nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtige Körperschaft oder
eine unbeschränkt steuerpflichtige, ausländische Körperschaft, die einer nach
handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtigen inländischen Körperschaft
vergleichbar ist
• an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die einer österreichischen vergleichbar ist,
oder an einer Kapitalgesellschaft eines anderen EU-Mitgliedsstaates
• unmittelbar oder mittelbar
• zu mindestens einem Zehntel
• während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr beteiligt ist.
Somit wurde die Anwendung der Befreiung für Beteiligungserträge auch auf ausländische
Körperschaften, die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig sind, erweitert. Weiters wurde
das Mindestbeteiligungsausmaß von 25 % auf 10% herabgesetzt, die Behaltedauer von zwei
auf ein Jahr reduziert und es werden nun auch mittelbare Beteiligungen als internationale
Schachtelbeteiligung anerkannt.
Die genannte Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer
Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch
nicht erhöht hat.
Laut § 1 (2) KStG ist die Bruni-GmbH in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, da sie eine
Körperschaft ist, die im Inland ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz (§ 27 der
Bundesabgabenordnung) hat. Laut § 1 (2) KStG ist die Sunrise Inc. in Österreich nur
beschränkt steuerpflichtig, da sie eine Körperschaft ist, die im Inland weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz (§ 27 der Bundesabgabenordnung) hat, mit ihren Einkünften
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im Sinne des § 21 Absatz 1. Die Sunrise Inc. hat den Ort ihrer Geschäftsleitung auf den
Bermudas und ihren Sitz in Österreich.
Folglich fallen laut § 10 (1) KStG keine KÖSt an, laut § 94 Z 2 EStG, ab einem
Beteiligungsausmaß von 25 % keine KESt an. Im Fall einer Ausschüttung an den
Gesellschafter fällt allerdings laut § 93 Absatz 2 Z 1 lit a fällt allerdings KESt an.
Annahme: Sunrice Inc ist im Ausland (Bahamas) und schüttet an die Bruni GmbH im Inland
(Österreich) einen Gewinn aus. Laut Artikel 10 (2) KStG erfolgt eine Dividendenbefreiung in
Form einer internationalen Schachtelbeteiligung. Die Bruni GmbH darf folglich auf die
Beteiligungserträge keine KÖSt abziehen. Voraussetzungen sind, dass eine
Muttergesellschaft und eine Tochtergesellschaft (ausländische vergleichbare Gesellschaft,
EU-Gesellschaft) vorliegen und die Beteiligung durch ein Mindestbeteiligungsausmaß und
eine Mindestbeteiligungsdauer charakterisiert ist. Es muss folglich eine Beteiligung in Form
von Kapitalanteilen an einer Gesellschaft laut Mutter-Tochter-Richtlinie vorliegen an einer
ausländischen Kapitalgesellschaft, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar
ist vorliegen. Die Beteiligungsuntergrenze muss mindestens 10 % betragen und die
Behaltefrist ununterbrochen mindestens 1 Jahr betragen. Die Körperschaft, an der die
Beteiligung besteht muss eine Ausländische Gesellschaft sein, die mit einer inländischen
vergleichbar ist oder eine andere ausländische Körperschaft, die die Voraussetzungen des
Artikel 2 der RL 90/435/EWG erfüllt sein.
Beteiligung an
• Ausländischen Gesellschaften, die inländischen vergleichbar sind
• Anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der RL
90/435/EWG erfüllen
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Beteiligungshaltende Körperschaft
• Unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften – die unter § 7 (3) KStG
zu subsumieren sind.
• Unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen –
unter § 7 (3) fallenden – Körperschaft vergleichbar sind.
Beispiel 1:
Annahme Sunrise (Bruni ist beteiligt an Sunrise) ist in Österreich
ansässig;
dann greift § 10 (1) KStG --> Keine Köst, da
Beteiligungsertragsbefreiung
KESt ergibt sich aus § 94 Z 2 EStG; ab einem Beteiligungsausmaß von 25%
fällt keine KESt an
Bei Ausschüttung an Gesellschafter fällt KESt an (§ 93 Abs 2 Z 1 lit a
EStG)
§ 10 (4) (Switch over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode) greift nicht, da nicht
beide Voraussetzungen (Erzielung passiver Einkünfte, Niedrigsteuerland) erfüllt sind. Es liegt
ein Niedrigsteuerland vor, aber ausschließliche Aufgabe dieser Tochtergesellschaft:
Aufspürung und Hebung von historischen Schiffswracks im Atlantik. Bermudas hebt
Quellensteuer ein, z.B. Bermudas:
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= Restschuld 35.000
Mutter-Tochter-Richtlinie:
Die Mutter-Tochter-Richtlinie verpflichtet in ihrem Anwendungsbereich zur Steuerbefreiung
oder zumindest zur Steuerermäßigung. Sie Doppelbesteuerung am Konzern vermeiden.
Quellensteuern dürfen nach Maßgabe dieser Richtlinie im Quellenstaat nicht eingehoben
werden. Es müssen im Ansässigkeitsstaat die Dividenden entweder befreit oder die im
Quellenstaat erhobene Steuer auf die Steuer der Muttergesellschaft angerechnet werden.
Die Mutter-Tochter-RL hat folglich keine Auswirkungen auf die
Doppelbesteuerungsabkommen, sondern nur auf das originär innerstaatliche Recht.
Beispiel Eine NL-Gesellschaft ist seit mehreren Jahren zu 100 % an einer österreichischen
Kapitalgesellschaft beteiligt. Die niederländische Muttergesellschaft bezieht Dividenden. Das
Doppelbesteuerungsabkommen beschränkt das Quellensteuerrecht auf 5 %. Österreich darf
aber bereits aufgrund der in das originär innerstaatliche Recht umgesetzten MU-RU-RL
keine Quellensteuer auf Dividenden erheben, sodass die abkommensrechtliche
Beschränkung leerläuft.
Mutter-TU-RL: Gewinnausschüttungen einer in einem EU-Staat ansässigen
Kapitalgesellschaft an eine in einem anderen EU-Staat ansässige Kapitalgesellschaft sollen
unter bestimmten Voraussetzungen keinerlei Quellensteuer unterliegen. Folglich laufen die
Quellensteuerbeschränkungen, die sich an Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA orientieren, leer.
Es liegt kein Verstoß gegen das Doppelbesteuerungsabkommen vor, wenn der
innerstaatliche Gesetzgeber durch die MU-TU-R gezwungen ist, keine Quellensteuer zu
erheben.
Beispiel: Eine deutsche Kapitalgesellschaft ist zu 100 % an einer österreichischen
Kapitalgesellschaft beteiligt. Wenn auch die entsprechende Behaltedauer erfüllt ist und
andere Voraussetzungen gegeben sind, dürfen in Österreich keine Quellensteuern erhoben
werden. Artikel 10 des DBA Ö-D ermöglicht aber eine 5 %-QS-Abzug. Österreich darf
allerdings aufgrund der MU-TU-RL das das abkommensrechtlich zugewiesene
Quellensteuerrecht ausschöpfen.
Annahme: Ort der Geschäftsleitung der Sunrise Inc in Bermudas, nicht in Österreich -> nicht
in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig
Annahme: Sunrise in Österreich, dann würde § 10 (1) Beteiligungsertragsbefreiung zur
Anwendung kommen
§ 10 (2): internationales Schachtelprivileg:
KESt: unterlieg auf Ebene der Gesellschaft nicht der Besteuerung, aber auf Ebene der der
Gesellschaft ist eine KESt-Pflicht bei Ausschüttung
Missbrauch: § 10 (4): Übergang zur Anrechnungsmethode, greift nicht, da zwar ein
Niedrigsteuerland vorliegt, aber keine passiven Einkünfte -> § 10 (4) greift nicht, da beide
Voraussetzungen nicht erfüllt sind und man bleibt folglich bei der Befreiungsmethode (Wenn
die Bermudas eine Quellensteuer hätten, dann würde die Befreiung hier ins Leere gehen,
wäre dann bei § 10 (4) Anrechnungsmethode
Beispiel 2
Ein weltweit tätiger Konzern der Computerbranche hat in Österreich eine Tochtergesellschaft
(IT Austria GmBH):
IT Austria GmBH erhielt am 25.9.2008 eine Gewinnausschüttung im Ausmaß von € 500.000
von der auf den Niederländischen Antillen ansässigen IT B.V., an der die IT Austria GmBH
unmittelbar im Ausmaß von 10 % beteiligt ist. Die in den Niederländischen Antillen ansässige
Gesellschaft agiert im Konzernverbund als reine Finanzierungsgesellschaft und erzielt
folglich ausschließlich Einnahmen aus Zinsen. Die Niederländischen Antillen haben sich
besonders vor dem Hintergrund der geringen steuerlichen Durchschnittsbelastung
angeboten, die unter 5 % liegt. IT Austria GmbH hat die Beteiligung am 31.10.2007
erworben. Die IT Austria GmbH will am 15.11.2008 selbst eine Gewinnausschüttung im
Ausmaß von € 1.000.000 vornehmen.
Wie müssen die von der in den Niederländischen Antillen ansässigen Kapitalgesellschaft
bezogenen Dividendeneinkünfte im Rahmen der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung der
IT-Austria GmbH für das Geschäftsjahr 2005 behandelt werden? Welche ertragssteuerlichen
Konsequenzen ergeben sich im Rahmen der am 15.11.2008 geplanten Gewinnausschüttung
der IT Austria GmbH?
Variante: Die IT-Austria GmbH hält nur 5 % an der Niederländischen Antillen Gesellschaft.
Grafik:
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- IT.B.V.: Beteiligung im Ausmaß von 10 % durch die IT Austria GmbH, die in der
niederländischen Antillen ansässige Gesellschaft agiert im Konzernverbund als reine
Finanzierungsgesellschaft und erzielt folglich nur Einnahmen aus Zinsen
(Niederländische Antillen habe eine Durchschnittssteuerbelastung von unter 5 %)
- Erwerb der Beteiligung am 31.10.2007 durch die IT Austria GmbH
- Absicht der IT Austria GmbH am 15.11.2008 zur Vornahme einer Gewinnausschüttung:
1.000.000 €
- Variante: Beteiligung der IT-Austria GmbH an der Niederländischen Antillen Gesellschaft
beträgt nur 5 %.
Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 10 (2) sind erfüllt: Beteiligungshaltende
Gesellschaft laut § 7 (3) KStG; Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft in Form einer
vergleichbaren österreichischen Kapitalgesellschaft laut Anlage 2 der MU-TU-RL, einem
Beteiligungsausmaß von mindestens 10 %, einer Behaltefrist der Beteiligung von mindestens
1 Jahr.
10 (4) greift, da passive Finanzierungstätigkeit vorliegt (Zinsen oder Verkauf von körperlichen
oder unkörperlichen unbeweglichem Vermögen) und die Steuerlast unter 5 % vorliegt und
somit die beiden Voraussetzungen erfüllt sind. Es kann folglich ein Switch over von der
Befreiungs- zur Anrechnungsmethode vorgenommen werden. Es stellt sich die Frage, wo
das Mutterunternehmen ansässig ist. Wenn das Mutterunternehmen in der EU ansässig ist
und das Beteiligungsausmaß 10 % übersteigt, dann wird keine KESt als Quellensteuer bei
der der IT Austria GmbH (ausschüttende Gesellschaft) im Rahmen der Ausschüttung
abgezogen laut § 94a EStG, Mutter-Tochter-Richtlinie). Die Befreiung vom KESt-Abzug bei
Kapitalerträgen laut § 94a Absatz 1 Z 2 EStG erfolgt, wenn der Abzugsverpflichtete eine
unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) Kapitalgesellschaft ist, an der eine EU-
Muttergesellschaft iSD Mutter/Tochter RL (Anlage 2) während eines ununterbrochenen
Zeitraums von einem Jahr unmittelbar zu mindestens 10 % beteiligt ist. Wenn das
Mutterunternehmen nicht in der EU ansässig ist, aber ein DBAvorliegt, dann erfolgt die
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Reduktion der 25 % KESt auf das DBA-Ausmaß (wenn Ansässigkeitsbescheinigung der
ausländischen Kapitalgesellschaft vorliegt).
Laut Artikel 10 OECD-MA sind unter dem Begriff „Dividenden“ Einkünfte aus Aktien,
Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten –
ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen
Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die
ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt
sind, zu verstehen. Nach österreichischem Recht fallen unter den Begriff folglich nicht nur
Einkünfte aus Aktien, sondern auch Einkünfte aus GmbH-Anteilen, Rückvergütungen von
Genossenschaften, Ausschüttungen aus Partizipationskapital und Substanzgenussrechte
etc. Der Begriff umfasst offene und verdeckte Gewinnausschüttungen.
Wenn das Mutterunternehmen nicht in der EU ansässig ist und kein DBA vorliegt, dann
erfolgt keine Reduktion der 25%igen KESt.
Laut § 10 (4) KStG ist die Befreiung für Gewinnanteile nicht anwendbar, wenn
Beispiel 2:
Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Rahmen der am
15.11.2008 geplanten Gewinnausschüttung der IT Austria GmbH?
Beteiligung an
• Ausländischen Gesellschaften, die inländischen vergleichbar sind
• Anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der RL
90/435/EWG erfüllen
Beteiligungshaltende Körperschaft
• Unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften – die unter § 7 (3) KStG
zu subsumieren sind.
• Unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen –
unter § 7 (3) fallenden – Körperschaft vergleichbar sind.
Der Erwerb der Beteiligung ist am 21.10.07 und die Gewinnausschüttung erfolgt am 25.9.08.
Folglich ist die 1-Jahres-Frist nicht erfüllt -> § 10 (2) greift nicht.
Prüfung des § 10 (4): Missbrauchsverdacht (2 Voraussetzungen: Passivität, Niedrigsteuer) ->
Switch over zur Anrechnungsmethode: Fazit -> § 10 (2) greift nicht -> also steuerpflichtig
IT Austria GmbH
Beispiel 2:
Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Rahmen der am
15.11.2008 geplanten Gewinnausschüttung der IT Austria GmbH?
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Befreiung von der KESt (§ 94a)
4. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG
Voraussetzung
• Abzugsverpflichteter ist
- Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD
Mutter/Tochter RL (Anlage 2)
- Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr
- Unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist
b) nicht in der EU aber DBA; Reduktion der 25%igen KESt auf das
DBA-Ausmaß (wenn Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen
Kapitalgesellschaft vorliegt)
Laut Artikel 10 OECD-MA sind unter dem Begriff „Dividenden“ Einkünfte aus Aktien,
Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten –
ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen
Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die
ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt
sind, zu verstehen. Nach österreichischem Recht fallen unter den Begriff folglich nicht nur
Einkünfte aus Aktien, sondern auch Einkünfte aus GmbH-Anteilen, Rückvergütungen von
Genossenschaften, Ausschüttungen aus Partizipationskapital und Substanzgenussrechte
etc. Der Begriff umfasst offene und verdeckte Gewinnausschüttungen.
Artikel 10 – Dividenden I
Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft (Q) an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (A) zahlt, können
(dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“
Grundzüge:
Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils der nach Absatz 2 als Dividende qualifiziert werden
muss.
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• Beispiel: Eine Person aus Deutschland ist an der Ö-AG beteiligt und erhält Dividenden
aus der Beteiligung.
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Artikel 10 – Dividenden IV
Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in
einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die
die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine
dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt
werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. IN diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.
Beispiel: Eine Ö-AG hat eine BS, an der eine deutsche Person beteiligt ist und Dividenden
daraus bezieht.
In dieser Situation kraft Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 10 vor
Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Dividenden rechnen zum Betriebsstättenergebnis
im Quellenstaat (Nettobesteuerung)
Artikel 10 – Dividenden Va
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere
Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn,
dass die Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden, oder dass
die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder
die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staate erzielten
Gewinnen oder Einkünften bestehen.“
Beispiele: Eine Person in Deutschland ist an einer Gesellschaft beteiligt, die in Österreich
eine Ö-AG hat und in US eine BS und bezieht Dividenden aus der Ö-AG
Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in einem Drittland
ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. -> Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung
ausgeschütteter Gewinne
Artikel 10 – Dividenden Vb
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“
Beispiel: Eine Person aus US ist an einer Ö-AG in Ö beteiligt mit einer BS in US und bezieht
Dividenden aus der Ö-AG, US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des
Gesellschafters nach Artikel 10 Absatz 1 (iVm Absatz 5) OECD-MA besteuern.
Artikel 10 – Dividenden Vc
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen
Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“
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c) nicht in der EU und kein DBA; Keine Reduktion der 25%igen KESt
Beispiel 3
Grafik:
X-GmbH
Hochsteuerland
Z-Gesellschaft
Laut § 4 (1) sind Körperschaften im Sinne des § 1 (2) Z 1 KStG ab jenem Zeitpunkt
steuerpflichtig, in dem die Rechtsgrundlage wie Satzung, Gesellschaftsvertrag oder
Stiftungsbrief festgestellt ist und sie erstmalig nach außen in Erscheinung treten. Der Beginn
der Steuerpflicht der Körperschaften im Sinn des § 1 Absatz 2 Z 2 und 3 richtet sich nach
dem §§ 2 und 3. Laut § 1 (2) KStG ist die X-AG in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig.
Die Veräußerung der Beteiligung an der Y-AG wäre laut § 10 (3) steuerfrei. In diesem Fall
greift aber § 10 (4) (International Schachtelbeteiligung – Methodenwechsel § 10 Absatz 4
KStG, Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode), da die beiden
Voraussetzungen (Die ausländische Gesellschaft erzielt überwiegend passive Einkünfte
(Zinsen, Erträge aus der Überlassung von beweglichen körperlichen und unkörperlichen
Wirtschaftsgütern) und in einem Niedrigsteuerland ihren Satz hat (Steuersatz < 15 %
(österreichische BMGL)). Es erfolgt folglich ein Swich over von der Befreiungs- zur
Anrechnungsmethode. Folglich ist der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig
(Anrechnungsmethode)
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Beispiel 4:
Die „Allesschrott“ GmBH mit Sitz in Salzburg betreibt ein Baustoffunternehmen. Sie besitzt
neben einem Lager in Salzburg weitere Baustofflager in ihren Zweigniederlassungen in
Rosenheim (Deutschland) und Buchs (Schweiz). Die „Allesschrott“ GmbH überstellt am
10.10.2008 Materialien von der Zentrale in Salzburg in die Lager der Zweigniederlassungen
(es wird die gleiche Menge an Material in jede Zweigniederlassung geliefert). Das überstellte
Material wurde im Juli 2008 von der „Alleschrott“ GmbH um € 200.000 angeschafft. Es wird
überlichweise solches Material um € 220.000 verkauft.
Beurteilen Sie diese Materialüberstellung aus ertragssteuerlicher Sicht!
BW: 100.000 D Ö
VP: 110.000 CH
Zweigniede Zweigniede
rlassung rlassung
Laut § 1 (2) KStG ist die „Allesschrott“ GmbH in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, da
sie den Sitz und den Ort in Geschäftsleitung in Österreich hat. Sie hat ein Lager in Salzburg
und Baustofflager in den Zweigniederlassungen in Deutschland und Schweiz
10.10.08 erfolgt eine Überstellung von Materialien
Anschaffungskosten: 200.000 €
Verkaufspreis: 220.000 €
Zweigniederlassung in Deutschland:
BW: 100.000
VP: 100.000
Zweigniederlassung in Schweiz
BW: 100.000
VP: 100.000
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• der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen
Betriebes ist,
• der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische
Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25 %, beteiligt ist
oder
• bei beiden Betrieben diesselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle
ausüben und darauf Einfluss haben.
Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen
b) Auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages unterbleibt in den folgenden
Fällen der lit a die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen
Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem
Betriebsvermögen.
1. Bei Überführung von Wirtschaftsgütern innerhalb eines Betriebes desselben
Steuerpflichtigen oder
2. Bei Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten, wenn in beiden Fällen die Überführung
oder Verlegung
in einen Staat der Europäischen Union oder
in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes erfolgt, mit eine umfassende Amts- und
Vollstreckungshilfe mit der Republik besteht. Eine spätere Überführung oder Verlegung
in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder
in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit eine umfassende Amts- und
Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht,
gilt als Veräußerung. Die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden der Wirtschaftsgüter
aus dem Betriebsvermögen gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der
Bundesabgabenordnung. Zwischen Überführung oder Verlegung und Veräußerung oder
sonstigem Ausscheiden eingetretene Wertminderung sind höchstens im Umfang der
Bemessungsgrundlage bei Überführung oder „Verlegung zu berücksichtigen“, wenn diese
nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden. § 205 der Bundesabgabenordnung darf
nicht angewendet werden.
c) Wenn im Sinne der litera a Wirtschaftsgüter oder Betriebe (Betriebsstätten) aus dem
Ausland ins Inland überführt oder verlegt werden, müssen die Werte angesetzt werden, die
im Fall einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt
worden wären. Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen. Wenn in Fällen nicht
festgesetzter Steuerschuld im Sinn der lit. b oder auf Grund einer Umgründung im Sinne des
Umgründungssteuergesetzes Wirtschaftsgüter aus dem Ausland in das Inland rücküberführt
oder Betriebe (Betriebsstätten) zurückverlegt, so sind die „fortgeschriebenen Buchwerte vor
Überführung bzw. Verlegung. Die spätere Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden gilt
nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 295a des Bundesabgabenordnung.
§ 295a BAO: Ein Bescheid kann auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen insoweit
abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die
Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruchs hat.
21
§ 6 (6)
a) Wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland
in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden im Inland gelegene Betriebe
(Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, müssen die in Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit
den Werten angesetzt werden, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen
völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn
• der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört
• der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen
Betriebes ist,
• der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische
Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25 %, beteiligt ist
oder
• bei beiden Betrieben diesselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle
ausüben und darauf Einfluss haben.
Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen
b) Auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages unterbleibt in den folgenden
Fällen der lit a die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen
Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem
Betriebsvermögen
In diesem Fall erfolgt eine Überführung von Materialien am 10.10.2008 von der Zentrale in
Salzburg in die Lager der Zweigniederlassungen. Es wird an jede Zweigniederlassung die
gleiche Menge an Material geliefert. Die Anschaffung des überstellten Materials erfolgt im
Juli 2008 von der „Allesschrott“ GmbH und € 200.000 und der Verkauf des Materials erfolgt
um € 220.000. Die Festsetzung der Werte erfolgt nach deinem fremdverhältniskonformen
Grundsatz laut § 6 (6) lit a. Wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes
(Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden
im Inland gelegene Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, müssen die ins Ausland
überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten angesetzt werden, die im Fall einer Lieferung
an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn
der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört
Folgen folglich müssen 110.000 angesetzt werden. Es kommt in diesem Fall nicht zur
Anwendung von § 10 (2), § 10 (3), § 10 (4), da keine Gewinnausschüttung zwischen zwei
Körperschaften erfolgt. Wenn 100.000 angesetzt werden und die Material um 110.000
verkauft werden, dann werden 10.000 stille Reserven aufgedeckt. Wenn man die
Wirtschaftsgüter in einen eines im Inland gelegenes Betriebes (Betriebsstätte) in einen
anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt , muss unterschieden werden, ob sie in einen
Staat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes
verlegt werden oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine
umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht oder in einen
Drittstaat. Der Grundsatz der fremdverhaltenskonformern Bewertung gilt für alle drei Fälle. Im
Fall des ersten und zweiten Falls unterbleibt bei einem in der Steuererklärung gestellten
Antrags die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung
oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen. Eine
Wegzugsbesteuerung liegt vor im Fall einer Überführung von Wirtschaftsgütern eines im
Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätten) in einen ausländischen Betrieb
(Betriebsstätten) oder die Verlegung ganzer Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland. Eine
Entstrickungsbesteuerung ist die steuerliche Erfassung der in den überführten
Wirtschaftsgütern angesammelten stillen Reserven. Voraussetzung des Wegzugs laut § 6 Z
6 EStG sind, dass ausländische Betriebe Betrieb desselben Steuerpflichtigen,
Steuerpflichtiger Mitunternehmer des ausländischen Betriebes oder Steuerpflichtiger an der
ausländischen Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt und Betriebe mit einheitlicher
Geschäftsleitung oder Kontrolle vorliegen. Es erfolgt auf Antrag keine Steuerfestsetzung bei
Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsstätten desselben Steuerpflichtigen,
22
bei Verlegung von Betrieben bzw. Betriebsstätten in andere Mitgliedsstaaten der EU oder
EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (derzeit Norwegen). Eine
Entstrickungsbesteuerung erfolgt im Fall einer Veräußerung oder einer sonstigen
Ausscheidung. Dies tritt ein bei einem rückwirkendes Ereignis iSd § 295 BAO oder einer
späteren Überführung oder Verlegung in Nicht-EU/EWR-Staat als Veräußerung. In diesem
Fall erfolgt die Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des
Entstrickungsjahres (10 Jahre absolute Verjährungsfrist ab Entstrickung). Keine Zinsen fallen
laut § 205 BAO an. Laut § 6 Z 6 lit c EStG hat ein Vermögenstransfer aus dem Aus- ins
Inland grundsätzlich eine fremdübliche Neubewertung zur Folge („Rückkehrproblematik“).
Die Buchwerte vor Überführung sind maßgeblich. Die nachgewiesenen Wertsteigerungen im
Ausland sind abzugsfähig vom Veräußerungserlös.
23
grundsätzlich liegt ein Unternehmen vor: Wenn man 100.000 aktiviert, Verkauf um 120.000,
dann werden 20.000 im Aufwand versteuert
§ 6 Z 6 EStG ): man muss 110.000 ansetzten, Aufdeckung von stillen Reserven: 20.000
(aber steuerliche MWR -> Realisationsprinzip)
b) Steueraufschub, 1 erfüllt, geht aber nur, wenn Lieferung in EU Land oder in die Lieferung
an Norwegen (EWR-Amtshilfe)
D: 08.10.000 stille Reserven nach Deutschland, aber nicht besteuern
12: Verkauf in Deutschland, Basis 08er Jahre laut Bescheid laut § 295 BAO, rückwirkendes
Ereignis
Schweiz: bekomme keinen Aufschub, 08 wird 10.000, in Praxis, bilaterale Abkommen mit
Schweiz, würde von EugH nicht halten
a) beide, b) nur Deutschland
Beispiel 5
Die österreichische Bau AG erhielt im Vorjahr den Auftrag, an der Erstellung eines
Staudamms in China mitzuwirken. Die Arbeiten wurden im Februar 2007 aufgenommen und
dürfen voraussichtlich bis Mitte 2009 andauern. Im Rahmen der Durchführung von
Bohrarbeiten wurden in China im Zeitraum von März 2007 bis Jänner 2008 eine spezielle
Bohr- und Fräsmaschine benötigt. Die Maschine wurde nach Durchführung der Arbeiten
Ende Jänner 2008 nach Durchführung der Arbeiten wieder nach Österreich zurückgeführt.
Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich in Österreich im Zusammenhang
mit der Überführung der Arbeiten. Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich
in Österreich im Zusammenhang mit der Überführung der Bohr- und Fräsmaschine nach
China?
Grafik:
Österreichische Bau AG: Auftrag zur Mitwirkung an der Erstellung eines Staudammes in
China, Beginn der Arbeit: Februar 2007, Ende der Arbeiten: voraussichtlich bis Mitte 2009,
Notwendigkeit einer speziellen Bohr- und Fräsmaschine von März 2007 bis Jänner 2008,
Rückführung der Maschine Ende Jänner 2008 nach Durchführung der Arbeiten nach
Österreich
Innerstaatlich:
§ 29 BAO: Betriebsstätte
§ 29 (1) BAO: Eine Betriebsstätte im Sinn der Abgabenvorschriften ist jede feste örtliche
Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebes (§ 31)“ dient.
(2) Als Betriebsstätte gelten insbesondere
a) Die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet
b) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen,
Landungsbrücken (Anlegestellen von Schifffahrtsgesellschaften), Geschäftsstellen und
sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur
Ausübung des „Betriebes“ dienen.
c) Bauausführungen, deren Dauer „6“ Monate überstiegen hat oder voraussichtlich
übersteigen wird. -> Betriebsstätte
24
§ 6 a) Wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins
Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden im Inland gelegene
Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, müssen die in Ausland überführten
Wirtschaftsgüter mit den Werten angesetzt werden, die im Falle einer Lieferung an einen
vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn
• der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört
• der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen
Betriebes ist,
• der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische
Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25 %, beteiligt ist
oder
• bei beiden Betrieben diesselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle
ausüben und darauf Einfluss haben.
Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen
b) Auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages unterbleibt in den folgenden
Fällen der lit a die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen
Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem
Betriebsvermögen
DBA-Recht
Der Begriff „Unternehmensgewinne“ ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter
Unternehmensgewinne zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich
folglich nach dem Recht des Anwenderstaates. Folglich kann es im konkreten Fall zu
erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von
Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen
(weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das
Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Artikel 5 OECD-MA)
unterhält (Betriebsstättenregel). Wenn im Quellenstaat keine Betriebsstätte existiert, so
kommt das ausschließlich Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich
der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln – siehe dazu weiter
unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass
eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht
erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an
den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne
müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet werden können, es ist folglich ein
funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden
Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte
zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das
Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Artikel 7 OECD-MA nicht
ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung
des Methodenartikels zu vermeiden.
Artikel 7 – Unternehmensgewinne IV
Artikel 5 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere: a)
einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine
Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen,
einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.“
Beispiele
• Nicht taxativ – prima facie Betriebsstätten
• Nur wenn Voraussetzungen des Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA vorliegen
Artikel 7 – Unternehmensgewinne V
Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA: „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine
Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.“
Bauausführungen
• Unterschied zu Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA (?)
• Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und
Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc., Legen von Rohrleitungen etc.
• Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur
Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc. keine Betriebsstätten)
• Berechnung der 12-Monats-Frist
• Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im
Bauausführungsstaat
• Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechungen müssen
einbezogen werden, zB infolge schlechten Wetters oder Materialmangel)
• Sub- vs Generalunternehmer?
• Einheitlichkeit?
• Beispiel: A-Gesellschaft in X führt ein Bau durch in Ö, Monate in Österreich:
• § 29 Absatz 2 lit c BAO: 6 Monate
• § 5 Absatz 3 OECD-MA: 12 Monate
Artikel 7 – Unternehmensgewinne VI
Artikel 5 Absatz 4 OECD-MA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels
gelten nicht als Betriebsstätten:
27
• Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von
Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur
Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem
Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet
zu werden;
• Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender art sind oder eine
Hilfstätigkeit darstellen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird,
mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben,
vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen
Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“
29
Der höhere Wertansatz im grenzüberschreitenden Kontext birgt vor allem gemeinschaftsrechtliche
Probleme27). Nicht nur, dass sich der Wert eines Fremdvergleichs nicht abschließend feststellen
lässt28), wird auch die Ungleichbehandlung zwischen innerstaatlichem und grenzüberschreitendem
Sachverhalt als gemeinschaftsrechtswidrig angesehen29). In einem zu bildenden Vergleichspaar30) wird
national eine Entnahme angenommen und gem. § 6 Z 4 EStG mit dem Teilwert angesetzt. Die
Verbringung von Wirtschaftsgütern in eine Betriebstätte, wo immer gelegen, ist keine Entnahme31).
Stellt man grenzüberschreitenden und nationalen Sachverhalt gegenüber, wird das Überführen von
Wirtschaftsgütern über nationale Grenzen hinweg durch den (höheren) Ansatz zum Fremdvergleichwert
höher besteuert und dadurch erschwert. Eine Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung zwischen
einer Entnahme auf nationaler Ebene und dem grenzüberschreitenden Überführen von
Wirtschaftsgütern kann nach herrschender Meinung weder die Kohärenz noch die Sicherstellung des
innerstaatlichen Besteuerungsanspruches sein32).
Im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebstätte können Wirtschaftsgüter nur dem Stammhaus
oder der Betriebstätte zugeordnet werden, sofern das Wirtschaftsgut dauerhaft überlassen wird33).
Dient es nur vorübergehend der Erfüllung der Betriebstättenfunktion, ist es dieser nicht zuzuordnen34).
Bei dauerhafter Überlassung könnte die Betriebstätte über das Wirtschaftsgut als Ganzes verfügen, also
auch über die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven. Um dem inländischen
Besteuerungsanspruch gerecht zu werden, sind daher die Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der
Überführung mit einem Wert anzusetzen, der diesem Sachverhalt Rechnung trägt. Ein
Fremdvergleichswert enthält den für die Erfassung der stillen Reserven notwendigen Gewinnaufschlag.
Die Gewinnrealisierung wird also bei Überführung aus Sicht des inländischen Gesetzgebers vollständig
erreicht. Nach den allgemeinen Realisationsgrundsätzen ist ein Gewinn aber erst dann realisiert, wenn
eine tatsächliche Veräußerung am Absatzmarkt stattfindet35). Im Fall der Verbringung in eine
ausländische Betriebstätte wird durch Ansatz zum Fremdvergleichswert der Gewinn bereits im Zeitpunkt
der Überführung realisiert36). Unabhängig von der Verwendung des überführten Wirtschaftsguts kann
eine vorweggenommene fiktive Gewinnrealisierung stattfinden37). Wird in derselben Periode, in der die
Überführung vollzogen wurde, das Wirtschaftsgut von der Betriebstätte veräußert, werden die in dem
Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven realisiert und stehen dem Steuerpflichtigen als liquide Mittel
zur Begleichung seiner Steuerschuld zur Verfügung. Erfolgt die Veräußerung des Wirtschaftsguts
allerdings erst in einer nachfolgenden Periode, werden die stillen Reserven bereits zum Zeitpunkt der
Überführung dennoch als realisiert angesehen und vollständig versteuert. Tatsächlich findet die
Gewinnrealisierung aber erst zu einem späteren Zeitpunkt statt. Dieses Vorgehen verstößt gegen den
Realisationsgrundsatz, Gewinne erst mit Realisierung am Markt auszuweisen38). Auch aus den
Einkommensteuerrichtlinien lässt sich die Vorschrift des § 6 Z 6 EStG nicht nachvollziehen, im Gegenteil,
es sollen nur verwirklichte Gewinne der Besteuerung unterliegen. Die Gewinnverwirklichung tritt dabei
durch Veräußerung oder durch sonstiges Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen
ein39). Die so genannte neue Entstrickung versucht dieses Problem entsprechend zu berücksichtigen
und soll im Folgenden näher erläutert werden.
IV. Neue Entstrickung
Im Rahmen der Steuerentstrickung hat sich die deutsche Finanzverwaltung von der „alten"
Entstrickungstheorie abgewandt40). Die Frage der Einkünftezuordnung beim Transfer von
Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebstätte wurde neu überdacht, insbesondere die
Bewertung und der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Um eine angemessene Bewertung zu erreichen,
ist anstelle des Teilwerts bei der Einkunftsabgrenzung der Fremdvergleichswert zum Zeitpunkt der
Überführung anzusetzen, d. h. der Wert, den unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen
Bedingungen vereinbart hätten. Dies hat das BMF erstmals in seinem Schreiben vom 12. 2. 1990
dokumentiert und in den Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 bestätigt41). In Rahmen der
Bewertung folgt das deutsche BMF der Bewertung des § 6 Z 6 EStG. Beide Vorschriften setzen die
Überführung von Wirtschaftsgütern mit dem Fremdvergleichswert an.
Von der Regelung des § 6 Z 6 EStG unterscheidet sich jedoch das Vorgehen der neuen Entstrickung
hinsichtlich des Realisationszeitpunkts. Man erkannte, dass die Besteuerung eines Gewinns vor seiner
Realisierung rechtswidrig ist42). Die Differenz von Marktpreis und Buchwert ist aus Sicht des
Stammhauses im Zeitpunkt des Überführens noch nicht realisiert und sollte den
Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 zufolge noch nicht besteuert werden. Stattdessen sind
die ausgewiesenen Erträge außerhalb der Bilanz durch einen Korrekturposten bis zur endgültigen
Realisierung durch die Betriebstätte zu neutralisieren43). Der Merkposten ist erst beim Ausscheiden des
Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebstätte erfolgswirksam aufzulösen. Ein Gewinn oder Verlust
ist folglich nicht im Zeitpunkt der Oberführung zu besteuern, sondern bei tatsächlicher Realisierung. Die
Gewinnrealisierung tritt also erst ein, wenn aus Sicht des Gesamtbetriebs ein so genannter
Außenumsatz vollzogen wird44). Für den Fall, dass beispielsweise das Rechnungswesen des
Steuerpflichtigen nicht auf die Erfassung eines solchen Merkpostens ausgerichtet ist, steht dem
Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zur sofortigen Gewinnrealisierung zu. 1997 wurde in der Literatur noch
kritisiert, dass das Wahlrecht nur einheitlich pro Wirtschaftsjahr für alle in ausländische Betriebstätten
überführten Wirtschaftsgüter ausgeübt werden darf45). Die Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999
entkräften zu einem großen Teil die damalige Kritik, da das Wahlrecht für jedes Wirtschaftsjahr und jede
30
Betriebstätte getrennt ausgeübt werden kann. Die Wahl kann für Wirtschaftsgüter des Anlage- und des
Umlaufvermögens unterschiedlich getroffen werden, einzige Auflage ist, dass die Wahl einheitlich für
jede dieser Vermögensarten getroffen werden muss. Von der Finanzverwaltung wird der Gebrauch des
Wahlrechts zur sofortigen erfolgswirksamen Erfassung als Ausnahme angesehen. Dies ergibt sich aus
der Systematik der Verwaltungsgrundsätze, die als Standard zunächst in Ziffer 2.6.1 lit. a bis c die
periodengerechte Gewinnrealisierung vorsehen und erst anschließend durch das Wahlrecht in lit. d die
sofortige Gewinnrealisierung zulassen46). Kritisieren könnte man allerdings die zeitliche Begrenzung der
aufgeschobenen Erfolgszurechnung auf maximal 10 Jahre. Nach Ablauf dieser Frist ist ein für das
Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gebildeter Merkposten in vollem Umfang erfolgswirksam
aufzulösen47). Die meisten abnutzbaren Wirtschaftsgüter werden ohnehin eine geringere
Nutzungsdauer haben, sodass der im Überführungszeitpunkt gebildete Merkposten regelmäßig vor
Ablauf der Zehn-Jahres-Frist aufgelöst werden wird48). Dennoch ist auch unter diesem Gesichtspunkt
nicht nachzuvollziehen, was diese zeitliche Begrenzung überhaupt rechtfertigt, gerade im Bereich des
Anlagevermögens.
Auch nach den Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 kann nach wie vor von einer (neuen)
Entstrickungstheorie gesprochen werden, weil sich die Verwaltung von den Grundsätzen der
Entstrickung nicht abgewandt hat. Stattdessen hat sie sich in ihren Schreiben lediglich hinsichtlich des
Bewertungsmaßstabs und des Zeitpunkts der Erfassung der stillen Reserven neu festgelegt.
-> Die Bohrmaschine wird innerhalb drei Jahren wieder zurückgeführt -> keine Aufdeckung
der stillen Reserven, Die Abschreibung und die Kosten trägt die Betriebsstätte, Dauer März
2007 bis Jänner 2009 < 1 Jahr.
Beispiel 6
Die M-AG mit Sitz in Linz hält 100 % der Anteile an einer Tochtergesellschaft in Venezuela.
Die Tochtergesellschaft zahlt Lizenzgebühren dafür, dass die M-AG ihrer Tochtergesellschaft
Know-How zur Verfügung stellt. Die venezianische Finanzverwaltung lässt diese
Aufwendungen aber nicht zum Abzug zu.
Welche Probleme ergeben sich aufgrund dieser Konstellation?
Austausch
Know How
gegen
Lizenzgebühr TU-AG Venezuela
en
• M-AG: Sitz in Linz, hält 100 % der Anteile an einer Tochtergesellschaft in Venezuela
• Tochtergesellschaft: Bezahlung von Lizenzgebühren dafür, dass die M-AG ihrer
Tochtergesellschaft Know-How zur Verfügung stellt. Die venezianische Finanzverwaltung
lässt diese Aufwendungen aber nicht zum Abzug zu.
Artikel 24: Gleichbehandlung
(3) Die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im
anderen Vertragsstaat hat, darf in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die
Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben.
Diese Bestimmung darf nicht so ausgelegt werden, als verpflichtet sie einen Vertragsstaat,
den in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Personen Steuerfreibeträge, - vergünstigen
und –ermäßigungen auf Grund des Personenstandes oder der Familienlasten zu gewähren,
die er seinen ansässigen Personen gewährt.
(4) Wenn nicht Artikel 9 Absatz 1, Artikel 11 Absatz 6 oder Artikel 12 Absatz 4 angewendet
werden, sind Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines
31
Vertragsstataes an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung
der steuerpflichtigen Gewinne dieses Untenrehmens unter den gleichen Bedingungen wie
Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der
steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie
Zahlungen an eine im erstgenannten Staat Person zum Abzug zulassen. Folglich sind
Schulden, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats gegenüber einer im anderen
Vertragsstaat ansässigen Person hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens
dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Schulden gegenüber einer im
erstgenannten Staat ansässigen Person zum Abzug zugelassen.
Artikel 12: Lizenzgebühren: In Österreich liegt ein Ertrag vor und in Venezuela kein Aufwand,
nicht abzugspflichtig, keine Begründung, nicht besteuern zu müssen, Ansässigkeitsstaat
(Österreich) hat das Besteuerungsrecht
Finanzverwaltung: Abzugsproblem, wenn es in das Ausland fließt -> Inland wäre kein
Problem, kein DBA mit Venezuela: bei DBA greift Artikel 24 (2):
Gleichbehandlungskonformität: Wenn es im Inland zulässig, dann ist es auch im
Vertragsstaat zulässig, hilft uns nichts, wenn es im Inland auch schon nicht zugelassen ist,
Lösung: Versteuerung der Einnahmen in Österreich, kein Abzug in Venezuela (Pech)
DBA, Artikel 24: Gleichbehandlungskonformität: Wenn es in Venezuela als Aufwand zulässig
ist, dann ist es auch in Österreich
Artikel 12 Absatz 3 OECD-MA enthält aber auch (wie Artikel 10 und Artikel 11) einen so
genannten Betriebsstättenvorbehalt: Wenn der in einem Vertragsstaat ansässige
Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Lizenzgebühren stammen, eine
Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Rechte oder
Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, tatsächlich zu dieser
Betriebsstätte gehören (funktionale Zuordnung), darf nicht Artikel 12 Absatz 1 OECD-MA
angewendet werden, sondern Artikel 7 OECD-MA. Folglich ist das Besteuerungsrecht des
Quellenstaates in diesem Fall nicht ausgeschlossen, sondern dieser darf die Lizenzgebühren
als Teil der der Betriebsstätte zuzurechnenden Unternehmensgewinne besteuern.
32
Beispiel 7
Herr Mayer ist seit 1.1. 1995 durchgehend zu 20 % an der XY Fleischwaren GmbH mit Sitz in
Wien beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betrugen € 20.000. Herr Mayer
verkauft seine Eigentumswohnung im Linzer Stadtzentrum am 31.3.2008 und verlegt seinen
Wohnsitz nach Grand Cayman. Herr Mayer plant zukünftig auch keine längerfristigen
Aufenthalte in Österreich. Es könnte für die Beteiligung ein Marktpreis iHv € 200.000 im
Zeitpunkt des Wohnsitzwechseln nach Grand Cayman erzielt werden.
Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Zusammenhang mit der
Verlegung des Wohnsitzes nach Grand Cayman (es besteht kein DBA).
Grafik:
Ö
Herr Mager
Gran Cayman
20 %
Herr Mayer ist in Österreich laut § 1 (2) EStG unbeschränkt steuerpflichtig, da er den
Wohnsitz und den gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich hat. Es besteht kein DBA zwischen
Österreich und Gran Cayman. Wenn ein DBA bestehen würde, dann würde Artikel 13 (5) zur
Anwendung kommen (Unternehmensgewinne). Er verliert die unbeschränkte Steuerpflicht in
Österreich in Folge seines Umzugs nach Cran Cayman am 31.3.2008 und der Verlegung
seines Wohnsitzes nach Gran Cayman. Er bleibt folglich aber laut § 1(3) EStG iVm § 98 (1) 8
EStG iVm § 37 (4) Z 1 litera b (§ 37 (4) Z 1 litera a: Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer
Beteiligung an „in- oder ausländischen“ Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen)
EStG a iVm § 102 (3) EStG (§ 102 (3): Die Einkommenssteuer muss bei beschränkt
Steuerpflichtigen laut § 33 Absatz 1 mit der Maßgabe berechnet werden, dass dem
Einkommen ein Betrag von 8.000 € hinzugerechnet werden muss) in Österreich beschränkt
steuerpflichtig, da er noch eine Beteiligung an einer in Österreich ansässigen Körperschaft
besitzt. Laut § 31 (1) umfassen diese Einkünfte die Veräußerung von Anteilen an einer
Körperschaft, an dem der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens mit 1 %
beteiligt war. Eine Veräußerung wird auch gleichgesetzt mit Umständen, die zum Verlust des
Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich
eines Anteils im Sinne des Absatz 1 führen. Im Fall eines Wegzugs in einen Staat der
Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, wenn eine
umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht. In diesem
Fall ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrags über die durch den
Wegzug entstandene Steuerschuld gestellten Antrages über die durch den Wegzug
33
entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid abzusprechen. Die Steuerschuld wird aber
bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festgesetzt. Er zieht in einen
Drittstaat und folglich kann er laut § 31 (2) 2 EStG keinen Antrag auf einen Steueraufschub
stellen und die Besteuerung erfolgt sofort im Zeitpunkt des Wegzugs. Wenn er in einen EU-
Staat ziehen würde, dann könnte er einen Antrag auf Steueraufschub stellen und die
Besteuerung würde erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung erfolgen
(rückwirkendes Ereignis).
gilt als Veräußerung: Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a
des Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene
Wertminderungen müssen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug
„berücksichtigt“ werden, wenn diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden, §
205 des Bundesabgabenordnung muss nicht angewendet werden.
(3) Als Einkünfte müssen der Unterschiedsbetrag zwischen
• dem Veräußerungserlös (Absatz 1) oder
• dem Abwicklungsguthaben (Absatz 2 Z1) oder
• dem gemeinen Wert der Anteile (Absatz 2 Z 2)
Er kann § 1 (4) in Anspruch nehmen, weil er immer noch in Österreich steuerpflichtig ist und
folglich ein Unionsbürger ist und sich folglich 8.000 ersparen. Hinzurechnung der 8.000,
Existenzminimum, da beschränkte Steuerpflicht.
§ 1 (4) EStG: Auf Antrag werden auch Staatsangehörige von Mitgliedsstaaten der
Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen
Wirtschaftsraum angewendet werden muss, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, wenn sie
inländische Einkünfte im Sinne des § 98 haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im
Kalenderjahr mindestens zu 90 % der österreichischen Einkommenssteuer unterliegen oder
wenn die nicht der österreichischen Einkommenssteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr
als 10.000 € betragen.
34
) Als Veräußerung gelten auch
1. der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer
Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung und
eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht,
ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch den Wegzug
entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch
bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen.
Die Veräußerung von Beteiligungen aus dem Privatvermögen die unter den § 31 EStG fallen,
zählen zu den Sonstigen Einkünften iSd § 29 EStG.
Nach § 31 Abs 1 zählen zu diesen Einkünften die Veräußerung von Anteilen an einer
Körperschaft an dem der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens mit 1
%beteiligt war.
(1) Zu den sonstigen Einkünften gehören die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an
einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens
einem Prozent beteiligt war. Eine solche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der
Veräußerer mittelbar, zum Beispiel durch Treuhänder oder durch eine Körperschaft, beteiligt
war. Hat der Veräußerer Anteile unentgeltlich erworben, tritt die Steuerpflicht auch dann ein,
wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf
Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war.
1. der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer
Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung und
eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht,
ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch den Wegzug
entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch
bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Als Wegzug gelten alle
Umstände im Sinne des ersten Satzes. Ein späterer Wegzug
35
– in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört
oder
eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht,
gilt als Veräußerung. Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a
der Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene
Wertminderungen sind höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug zu
berücksichtigen, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden. § 205 der
Bundesabgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(4) Die Einkommensteuer, die auf die Veräußerung von Beteiligungen entfällt, wird im
Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung dieser Einkünfte auf Antrag ermäßigt oder
erlassen, wenn der Steuerpflichtige den veräußerten Anteil an der Körperschaft innerhalb der
letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- oder
Schenkungssteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat.
(5) Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen sind nur mit Überschüssen aus anderen
Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig (§ 2 Abs. 2).
(6) Die Abs. 1 bis 5 nicht anzuwenden, soweit die veräußerte Beteiligung zu einem
Betriebsvermögen gehört oder wenn es sich um ein Spekulationsgeschäft (§ 30) handelt.
(7) Bei Tauschvorgängen im Sinne des § 6 Z 14 ist der gemeine Wert der hingegebenen
Anteile anzusetzen. Für Freianteile auf Grund einer Kapitalerhöhung aus
Gesellschaftsmitteln gilt § 6 Z 15.
Grand Cayman ist ein Drittstaate -> Wegzug in ein Drittstaat laut § 31 (2) Z 2 EStG hat den
Verlust des Besteuerungsrechts zur Folge
Veräußerung von Beteiligungen
§ 31 (1): Die sonstigen Einkünfte umfassen die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils
an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1 %
36
beteiligt war. Eine solche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der Veräußerer mittelbar,
zum Beispiel durch Treuhändler oder durch eine Körperschaft, beteiligt war. Wenn der
Veräußerer Anteile unentgeltlich erworben hat, tritt die Steuerpflicht auch dann ein, wenn der
Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten 5 Jahre z
mindestens einem Prozent beteiligt war.
(2) Als Veräußerungsgewinn gelten auch:
1. Der Untergang von Anteilen auf der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer
Körperschaft für alle Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung.
2. Umstände, die den Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis
zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteils im Sinne des Absatzes 2 zur Folge haben. Im
Fall von Wegzug:
• in einen Staat der Europäischen Union oder
• in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, wenn eine umfassende Amts- und
Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht,
muss „auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages“ über die durch den
Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abgesprochen werden, die
Steuerschuld aber bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Es
gelten als Werkzeug alle Umstände im Sinne des ersten Satzes: Ein späterer Wegzug
• in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder
• in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts-
und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht
gilt als Veräußerung: Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a
des Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene
Wertminderungen müssen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug
„berücksichtigt“ werden, wenn diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden, §
205 des Bundesabgabenordnung muss nicht angewendet werden.
(3) Als Einkünfte müssen der Unterschiedsbetrag zwischen
• dem Veräußerungserlös (Absatz 1) oder
• dem Abwicklungsguthaben (Absatz 2 Z1) oder
• dem gemeinen Wert der Anteile (Absatz 2 Z 2)
37
(7) Im Fall von Tauschvorgängen im Sinne des § 6 Z 14 muss der gemeine Wert der
hingegebenen Anteile angesetzt werden. Es gilt für Freianteile auf Grund einer
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln § 6 Z 15.
§ 31 (2) Z 2 EStG hat ein Verlust des Besteuerungsrechts zur Folge. Er ist grundsätzlich in
Österreich steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG.
§ 1 (2) EStG: Unbeschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland
einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht
erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Er gibt den Wohnsitz + gewöhnlichen
Aufenthalt in Österreich auf. Österreich will die stillen Reserven besteuern. Es gibt kein DBA
zwischen Österreich und Grand Cayman. Im Fall des DBA würde Artikel 13 (5) gelten, also
das der Ansässigkeitsstaat besteuern darf. Er bleibt folglich beschränkt steuerpflichtig laut §
98 (1) Z 8, da die Quelle der Beteiligung in Österreich ist. Es besteht folglich eine weiterhin
steuerpflichtige Beteiligung in Österreich laut § 31. Österreich hat folglich immer noch folglich
das Besteuerungsrecht. Folglich kommt § 31 (2) Z 2 nicht zur Anwendung, da es nicht den
Verlust es Besteuerungsrechts zur Folge hat
Besteuerung bei beschränkter Steuerpflicht: Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht
§ 98 (1) Z 8: Einkünfte im Sinne des § 31, wenn die Kapitalgesellschaft, an der die
Beteiligung bestand, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat.
EU: Antrag Stellen auf Steueraufschub, Österreich nicht , Verkauf innerhalb von 10 Jahren,
rückwirkendes Ereignis, Österreich in dem Jahr des Wegzugs besteuert,
Österreich besteuert sofort, Drittstaat -> kein Steueruaufschub
Drittstaat: kein Steueraufschub bei Wegzug
Aber: Problem bei Veräußerung, bei der Besteuerung in Österreich: kein rückwirkendes
Ereignis, da kein Steueraufschub
Laut § 98 (1) Z 8: ½ DSS laut § 37 (4) lit b, § 102 -> 8.000 hinzurechnen
§ 102 (3): Die Einkommenssteuer muss bei beschränkt Steuerpflichtigen laut § 33 Absatz 1
mit der Maßgabe berechnet werden, dass dem Einkommen ein Betrag von 8.000 €
hinzugerechnet werden muss. Es müssen beim Steuerabzug vom Arbeitslohn angesetzte
Absetzbeträge berücksichtigt werden.
§ 37 (4) Z 1 litera a: Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an „in- oder
ausländischen“ Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in
Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen.“
Bei DBA kommt Artikel 13 (5) zur Anwendung und es liegt kein Besteuerungsrecht in
Österreich vor.
Beispiel: Verkauf 2015: keine Einkünfte in Grand Cayman: § 1 (4) EStG: Er ist ja noch
Unionsbürger. Er müsste es eigentlich noch in Anspruch nehmen können. Es erfolgt folglich
keine Zurechnung der 8.000.
Ein Österreich ist zunächst in Österreich ansässig (Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt) in
Österreich). Er verkauft die Wohnung und zieht weg, § 31 (2) Z 2: Verlust des
Besteuerungsrechts in der europäischen Union/Ö, Zuerst unbeschränkte Steuerpflicht in
Österreich, da gewöhnlicher Aufenthalt und Wohnsitz laut § 1 (2) EStG -> § 31 (2) Z 2:
Wegzug: stille Reserven aus der Beteiligung müssen versteuert werden/kein
Steueraufschub, kein DBA, sonst Artikel 13 (5): immer der Ansässigkeitsstaat darf besteuern,
Österreich hat folglich kein Besteuerungsrecht, kein DBA: Folglich gilt nach innerstaatlichem
Recht § 98 (1) Z 8: Er bleibt in Österreich beschränkt steuerpflichtig. Er hat keinen Wohnsitz
oder gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich. Er hat aber Anteil an der österreichischen
GmbH: Österreich kann folglich beschränkt steuerpflichtig sein. Er erzielt folglich Einkünfte
aus Kapitalvermögen. Er ist in Österreich weiterhin steuerpflichtig, wenn er eine Beteiligung
laut § 31 (2) Z 2 hat. Österreich hat weiterhin ein beschränktes Besteuerungsrecht, § 31 (2) Z
2: kein Steueraufschub erfolgt, da Wegzug in Drittstaat, Artikel 13 (5): Verlust des
Besteuerungsrechts, da nur der Ansässigkeitsstaat besteuert.
38
Verkauf im Juni 2015: rückwirkendes Ereignis -> 2015: nicht rückwirkend besteuern, da
beschränkte Steuerpflicht, weil kein Steueraufschub. Besteuerung erst im Jahr der
Veräußerung. § 98 (1) 8: Besteuerung erst im tatsächlichen Jahr der Veräußerung:
Steuerpflicht: ½ DSS laut § 102, § 37 (4) Z 2 lit b, Einkünfte im Sinne § 31, Hinzurechnung
von 8.000 €, 2015: Verkauf der Beteiligung, Sitz in Grand Cayman, Er möchte es in
Österreich besteuern haben. Er kann § 1 (4) in Anspruch nehmen, weil er immer noch in
Österreich steuerpflichtig ist und folglich ein Unionsbürger ist und sich folglich 8.000
ersparen. Hinzurechnung der 8.000, Existenzminimum, da beschränkte Steuerpflicht.
§ 1 (4) EStG: Auf Antrag werden auch Staatsangehörige von Mitgliedsstaaten der
Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen
Wirtschaftsraum angewendet werden muss, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, wenn sie
inländische Einkünfte im Sinne des § 98 haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im
Kalenderjahr mindestens zu 90 % der österreichischen Einkommenssteuer unterliegen oder
wenn die nicht der österreichischen Einkommenssteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr
als 10.000 € betragen.
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I
Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht,
das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft.
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens,
das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im
anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer
solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können
(dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die
wiederum ein Auto veräußert
Drittstaat -> kein Antrag auf Aufschub stellen laut § 31 (2) 2, er war unbeschränkt
steuerpflichtig, hat der Wegzug den Verlust des Besteuerungsrechts zur Folge
Wenn DBA -> Artikel 13 (5) wäre Verlust, bleibt aber ohne DBA laut § 98 (1) 8 beschränkt
steuerpflichtig, von unbeschränkt in beschränkt, Österreich hat weiterhin das
Besteuerungsrecht, kein rückwirkendes Ereignis bei Verkauf, kein Aufschub, unterliegt nur im
Jahr der Veräußerung der Beteiligung (bei § 31, 2008), ½ DSS laut § 37 (4) Z 2 auch für
Ausländer, § 102, bekommen wir auch für Ausländer, aber + 8.000, kann § 1 (4) EStG in
Anspruch nehmen.
2.4.7. Veräußerungsgewinne
Veräußerungsgewinne werden laut Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert. Die Absätze 1 bis 3 des Artikels 13 sehen
aber Sonderregelung für die Veräußerung bestimmter Vermögensgegenstände vor: Gewinne
aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dürfen laut Artikel 13 Absatz 1 OECD-
MA auch im Belegenheitsstaat besteuert werden (siehe oben). Wenn bewegliches Vermögen
zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, so darf der Betriebsstättenstaat laut
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA den Veräußerungsgewinne besteuern. Laut Artikel 13 Absatz
3 OECD-MA können Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen,
die im internationalen Verkehr betrieben werden, von Schiffen, die der Binnenschifffahrt
dienen und von beweglichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge
dient, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen
Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA behandelt die
Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften. Die Veräußerung von Vermögen, da
in den Absatz 1 bis 4 nicht genannt ist, fällt unter die Generalklausel des Absatzes 5, die
zB Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, Forderungen, Patenten etc. erfasst.
40
Beispiel 8
Die in Österreich ansässige Isabella D. gründete 1995 mit einer Studienkollegin eine GmbH
mit Sitz in Linz. Frau D. leistete für ihren Gesellschaftsanteil (50%) eine Bareinlage von
umgerechnet € 25.000. Die Gesellschaft beschäftigt sich der Versteigerung von
Konsumartikel via Internet. Sie verlegte aus geschäftlichen Grünen im Sommer 2005 ihren
Wohnsitz nach Frankreich. Es zeichnete sich zu diesem Zeitpunkt für die Branche ein
außergewöhnliches Marktwachstum ab. Es bot ihr vor diesem Hintergrund ein
österreichisches Versandhaus kurz vor der Wohnsitzverlegung nach Deutschland an, ihren
Geschäftsanteil um € 500.000 erwerben zu wollen, was auch dem Marktwert zu diesem
Zeitpunkt entsprach.
Frau D entschied sich im Sommer 2007, ihren Wohnsitz aus privaten Gründen wieder nach
Österreich zu verlegen. Die Geschäftsstrategie musste geändert werden, da zwischenzeitig
ein in Deutschland ansässiges Konkurrenzunternehmen auch begann, denselben Markt zu
bearbeiten. Der Unternehmenswert sank in diesem Zeitpunkt auf € aufgrund der nachhaltig
zu erwartenden Einkommenseinbußen.
Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Zusammenhang mit der von Frau D.
gehaltenen GmbH-Beteiligung
a) im Veranlagungszeitraum 2006?
b) Im Veranlagungszeitraum 2007?
c) Im Veranlagungszeitraum 2008?
Ö
Grafik:
D
GmbH
Isabella: Ansässigkeit in Österreich, Gründung 1995 mit einer Studienkollegin eine GmbH mit
Sitz in Österreich
2005: Wegzug nach Deutschland: vorher laut § 1 (2) EStG in Österreich unbeschränkt
steuerpflichtig, da Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich. Als Folg des
Wegzugs erfolg die Aufgabe einer unbeschränkten Steuerpflicht und folglich ist sie in
41
Österreich nur noch beschränkt steuerpflichtig, DBA mit Deutschland besteht. Folglich kann
laut Artikel 12 (5) Deutschland besteuern. Es erfolgt ein Verlust des Besteuerungsrechts für
Österreich, § 31 (2) Z 2 EStG, Wegzugsbesteuerung, Im Jahr des Wegzugs wird ein Antrag
auf Steueraufschub gestellt und in der Steuererklärung von 2005 angegeben werden, stille
Reserven: 500.000 – 25.000 = 475.000 (Erlös – AK (gemeiner Wert)
Man muss unbedingt den Steueraufschub in der „Steuererklärung“ ankreuzen. Wenn kein
DBA -> gleich wie Beispiel 7
2007: Rückzug
Laut § 1 (2) ist man wieder unbeschränkt in Österreich steuerpflichtig. Österreich hat folglich
wieder ein Besteuerungsrecht. Deutschland hat einen Verlust von 500.000 – 400.000 =
100.000. Wenn ein Wert von 600.000 vorliegen würde, dann würde Deutschland 100.000
besteuern. Es bleibt bei 25.000 (gemeiner Wert) -> Wegzug wird rückgängig gemacht
2008: Verkauf
600.000 – 25.000 = 575.000 stille Reserven, steuerpflichtig laut § 31 (1) -> § 37 (4) Z 2 lit b 1
/2 DSS
2008: Verkauf, § 31 (3) Z 2: Deutscher, der nach Österreich zieht: Anschaffungskosten vor
Wegzug sind maßgeblich
§ 31 (3) 2/3 Satz: Es bleibt bei 25.000 €, Verkauf um 600.000 € - 25.000 € = 575.000 € stille
Reserven, Steuerpflichtig laut § 31 (1): Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung, § 37 (4)
2 lit b: 1 /2 DSS, Frau Schwab ist beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) ESTG, kein ,
gewöhnlicher Aufenthalt, Sie hat laut § 98 (1) 2 EStG eine Beteiligung
Das gleiche wie Beispiel 7
2005: Wegzug, Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich, DBA-Ö -> Artikel 13
(5): Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Beteiligungen, Anässigkeitsstaat (D)
besteuert bei Verkauf, Verlust des Besteuerungsrechts in Österreich, beschränkte
Steuerpflicht Österreichs laut § 98 (1) 2 EStG bleibt bestehen, Besteuerung nach § 31 (2) Z
2, Antrag auf Aufschub stellen, Angabe von 475.000 laut § 31 (3), wird aber noch nicht
besteuert, Aufschub ankreuzen
2007: Rückzug in Deutschland: Wert ist gesunken um 100.000, D ist es egal, weil ich nicht
bewerten kann, Österreich: Folie 160: war gedanklich nicht weg, bleibt bei 25.000 (Wenn
Deutscher nach Österreich zieht -> 400.000, sonst hätte ich ja 375.000, die nicht besteuert
werden, Auffassung Finanz zu § 31 (1)
2008: Verkauf von 600.000, 575.000. Er ist steuerpflichtig laut § 31 (1) -> § 37 (3) -> ½, worst
case 25 %
Beispiel 9
100%
Ö Österreichische GmbH
Frau Schwab ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG, da sie in
Deutschland ihren Wohnsitz und ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. Sie hat eine Beteiligung
an einer österreichischen KG zu 100 %. Im Jahr 2000 erfolgt ein Umzug nach Monaco und
im Jahr 2008 ein Umzug nach Südfrankreich. Es besteht ein DBA zwischen Österreich und
Deutschland und folglich darf Deutschland besteuern. Frau Schwab hat eine beschränkte
Steuerpflicht in Österreich laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 8 EStG, da sie eine Beteiligung
an einer in Österreich ansässigen Körperschaft hält. Folglich hat Österreich das beschränkte
Besteuerungsrecht. Im Zuge des Umzugs von Frau Schwab nach Monaco im Jahr 2008
verliert Frau Schwab die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, behält aber noch das
beschränkte Besteuerungsrecht in Österreich. Im Zuge des Umzugs von Frau Schwab nach
Südfrankreich im Jahr 2008 gilt das DBA zwischen Österreich und Frankreich und Frankreich
hat auch das beschränkte Besteuerungspflicht laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 8 EStG.
Folglich hat Österreich das beschränkte Besteuerungsrecht. Es gilt jedoch ein DBA zwischen
Österreich und Frankreich und folglich verliert Österreich wieder dieses Besteuerungsrecht
an Frankreich laut 13 (5) DBA. Frankreich ist ein EU-Staat und folglich besteht laut § 31 (2) Z
2 ein Steueraufschub bei Verkauf der Beteiligung, wenn ein Antrag auf Steueraufschub in der
Steuererklärung gestellt worden ist. Es liegt folglich ein rückwirkendes Ereignis vor und die
Besteuerung erfolgt erst im Zeitpunkt des Verkaufs.
43
§ 1 (3) EStG: beschränkt steuerpflichtig, Beteiligung laut § 98 /1( Z 8) EStG, DBA zwischen
Deutschland und Österreich: Deutschland darf besteuern, Übersiedlung nach Monaco: kein
DBA vorhanden: Jetzt hat Österreich das Besteuerungsrecht, da beschränkte Steuerpflicht
und kein DBA, das uns daran hindert
Umzug von Monaco nach Frankreich: § 98 (1) Z 8 verweist auf § 31 (2) EStG, Artikel 13 (5)
DBA-MA: DBA zwischen Österreich und Frankreich: Frankreich darf besteuern, Österreich
verliert das Besteuerungsrecht (bei Wegzug nach Monaco wird gemeiner Wert angesetzt),
Frankreich ist EU-Staat, also besteht ein Steueraufschub laut § 31 (2) Z 2, bei Verkauf
besteht ein rückwirkendes Ereignis auf 2008, Man muss immer prüfen, ob Österreich das
Besteuerungsrecht verliert
Beispiel:
Bei Gründung: 100.000
2000: 200.000
2008: 300.000
Verkauf 400.000
2000: Umzug nach Monaco, kein Aufschub: 100.000 stille Reserven werden in Deutschland
besteuert
2008: Verlust des Besteuerungsrechts in Österreich, Aufdeckung von stillen Reserven:
300.000 – 100.000 = 200.000 ( 100.000 in Deutschland, 100.000 in Österreich (aber kein
Steueraufschub)
Verkauf: in Frankreich 100.000 besteuern, Deutschland: 100.000, 100.000 in Österreich,
nach 10 Jahren -> absolute Verjährung, Österreich darf nicht mehr besteuern
Grundsätzlich besteht eine beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) 8
Beteiligung, DBA: Besteuerungsrecht hat Deutschland, Wegzug nach Monaco, kein DBA, In
Deutschland erfolgt eine Wegzugsbesteuerung, Österreich ist nun beschränkt steuerpflichtig,
Umzug nach Frankreich, § 98 (1) 8 iVm § 31 (Einkünfte aus Kapitalvermögen), meint auch §
31 (2), DBA 13 (5), F darf besteuern, Ö verliert das Besteuerungsrecht, Umzug nach
Monaco: gemeiner Wert, Umzug Frankreich: wieder gemeiner Wert, wenn positiv, hat
44
Österreich hat das Besteuerungsrecht, Aufschubmöglichkeit müsste auch hier greifen, bei
Verkauf nie abweichendes Ereignis, 10 Jahre-absolute Verjährung
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I
Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht,
das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft.
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens,
das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im
anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer
solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können
(dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die
wiederum ein Auto veräußert
45
Beispiel 10
Grafik:
Russische +
rumänische Österreich
Investorengruppe, MU
österreichischer
Minderheitengesellsch
after
Es besteht kein DBA zwischen Jersey und Österreich und folglich ist Jersey ein Drittstaat.
Die Jersey-Gesellschaft ist in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) Z 1 KStG
(Körperschaftssteuerpflichtig und KESt-pflichtig), da der Ort der Geschäftsleitung in
Österreich ist und der Sitz der Gesellschaft in Jersey ist. § 10 (1) KStG greift aber nicht, da er
nur Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an einer inländischen
Kapitalgesellschaft erfasst. Eine Jersey kann aber keine inländische Kapitalgesellschaft sein,
die nach inländischen Regeln gegründet worden ist. Folglich kommt § 10 (2) KStG zur
Anwendung, da § 10 (2) KStG auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften erfasst. Es
muss folglich aufgrund der passiven Tätigkeit der Gesellschaft auch § 10 (4) KStG geprüft
werden.
Beispiel 10:
Jersey = kein DBA und Drittstaat
Ort der GL ist unzweifelhaft in Ö, da hier die Geschäftsführung sitzt
und das operative Geschäft leitet. Folglich ist die Gesellschaft in
46
Österreich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs 2 Z
1 KStG (Gewinne der Gesellschaft unterliegen der KSt).
§ 10 (1) KStG greift aber nicht, da dieser nur Gewinnanteile jeder Art
aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften
erfasst! Eine Jersey-Gesellschaft kann aber keine inländische
Kapitalgesellschaft sein.
Es besteht kein DBA zwischen Österreich und Jersey, Tätigkeit: Import-Export, wichtig sind
Steuern in Jersey. Österreicher führen die Gesellschaft in Jersey, 2008:
Gewinnausschüttung, Ort der Geschäftsleitung ist Österreich und Sitz ist in Jersey, § 1 (2)
KStG: in Österreich besteht eine unbeschränkte Steuerpflicht, doppelt ansässige
Kapitalgesellschaft, die Gewinne unterliegen in Österreich voll der Steuerpflicht -> Gewinne
unterliegen in Österreich voll der Steuerpflicht, Berechnung nach österreichischem Recht
§ 10 (1): inländische Gesellschaft liegt vor, daher greift eher nicht, da der Ort der
Geschäftsleitung in Inland hat, § 10 (2): 10 %, > 1 Jahr -> Voraussetzungen erfüllt, Er ist laut
§ 10 (2) in Österreich befreit (bei wirtschaftlicher Tätigkeit)
§ 10 (4): hier passive Veranlagung: Wenn es zur Anrechnung kommt ->
Anrechnungsmethode statt Befreiungsmethode
Variation: DBA mit Jersey: Ö-KG (Ort der Geschäftsleitung), in Österreich , keine
Quellensteuer in Jersey, (nicht Artikel 10 (2),
Jersey ist nicht in UK/EU, kein DBA zwischen UK-Ö, da Kanalinseln von DBA-Bereich
ausgenommen sind, Jersey: Gewinne werden nicht besteuert, Geschäftsführer ist in
Österreich,
2008: Gewinnausschüttungen nach Österreich, Ort der Geschäftsleitung ist in Österreich,
Sitz in Jersey, Gewinnausschüttung nach Österreich,
§ 1 (2) KStG: unbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, die im Inland Sitz und Ort der
Geschäftsleitung haben -> unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich, da Ort der
Geschäftsleitung in Österreich ist, doppelt ansässige Körperschaft
Inländische Körperschaft wird nach österreichischem Recht gegründet (GmbH-Gesetz,
Aktien-Gesetz) -> § 10 (1) greift, in Österreich steuerfrei
§ 10 (2) kann greifen, wenn die Beteiligung länger als 1 Jahr gehalten wird und mehr als 10
% beträgt, inländische KG wird nach österreichischen Vorschriften gegründet, § 10 (1), § 10
(2) ist abhängig von der Definition der inländischen Kapitalgesellschaft, § 10 (1) greift nicht,
weil inländische Kapitalgesellschaft vorliegt, Laut § 10 (2) in Österreich befreit, aber § 10 (4)
ist ein Problem, da kein DBA. Wenn die 2 Voraussetzungen des § 10 (4) erfüllt sind, dann
erfolgt die Anrechnungsmethode und die in Österreich bezahlte KÖSt wird angerechnet
Jersey, aus DBA ausgenommen, Ort der Geschäftsleitung ist in Österreich, Sitz: Jersey, §
1(2): unbeschränkt steuerpflichtig, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist, doppelt
ansässige Kapitalgesellschaft, Gewinne voll steuerpflichtig (Gewinn nach österreichischem
Recht), greift für Gewinnausschüttung § 10 (1) oder § 10 (2)? Eine inländische KG wird nach
österreichischem Recht gegründet, wahrscheinlich kann § 10 (2) greifen, Problem aber § 10
(4), es würde dann das angerechnet werden, was in Österreich bezahlt wird, egal, ob Artikel
10 (1) oder Artikel 10 (2)
Laut DBA geht der Ort der Geschäftsleitung vor, Die Gesellschaft wäre folglich in Österreich
ansässig, Jersey könnte keine Quellensteuer anrechnen, weil § 10 (2) nicht zur Anwendung
kommt (nicht grenzüberschreitend)
§ 10 (2) greift auch für doppelt ansässige Gesellschaften (wenn die empfangende
Gesellschaft doppelt ansässig ist)
48
Beispiel 11
Herr Ivo Waschtisch lebt in Monaco und möchte sich zu 35 % an der österreichischen X-
GmbH beteiligen. Er möchte nun von ihnen wissen, ob es möglich wäre, den
österreichischen KESt-Abzug dadurch zu vermeiden, dass er die Anteile an der X-GmbH
nicht selbst, sondern über eine noch zu gründende slowakische Kapitalgesellschaft erwirbt.
Er hat nämlich gehört, dass die Slowakei nach nationalem Recht keine Quellensteuer auf die
Ausschüttung nach Monaco erhebt.
Grafik:
Slowakische
35 % Kapitalgesellschaft
Herr Ivo
Waschtisch
Österreichische X- Slowakei
Monaco GmbH
Ivo Waschtisch: lebt in Monaco, Wunsch der Beteiligung im Ausmaß von 35 % an der
österreichischen X-GmbH, Frage: Vermeidung des österreichischen KESt-Abzugs durch
Erwerb der Anteile an der X-GmbH nicht selbst, sondern über eine noch zu gründende
slowakische Gesellschaft. Slowakei: keine Erhebung einer Quellensteuer nach nationalem
Recht auf die Ausschüttung nach Monaco
Es besteht kein DBA zwischen Österreich und Monaco. Herr Ivo Waschtisch ist in Österreich
beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) KStG iVm § 98 (1) Z 5 litera a EStG. Folglich werden
die Ausschüttungen (Dividenden) in Österreich mit 25 % KESt belastet. Wenn er jedoch
mittelbar über eine slowakische Gesellschaft an einer österreichischen Gesellschaft beteiligt
ist, dann kann das DBA anwendet werden, und die Quellensteuer wird auf von 25 % auf 15
% reduziert. Es kann zusätzlich die Mutter-Tochter-Richtlinie laut § 94 a EStG angewendet,
da die Ausschüttung an die slowakischen Gesellschaft der MU-TU-RL unterliegt. Folglich
kann bei der Ausschüttung an die slowakische Gesellschaft in Österreich die Quellensteuer
nochmals von 15 % auf 0 % gesenkt werden. Laut § 94a erfolgt eine Befreiung vom KESt-
Abzug bei Kapitalerträgen iSd §94a Absatz 1 Z 2 EStG, wenn der Abzugsverpflichteter eine
unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) Kapitalgesellschaft ist, an der eine EU-
Muttergesellschaft iSd Mutter/Tochter RL (Anlage 2) während eines ununterbrochenen
Zeitraums von einem Jahr unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist.
aber MU-TU-RL in § 94 a EStG, Sie hält direkt 25 %, bei slowenischer Gesellschaft -> 0 %
§ 94 a (2): bei Zweifel: KESt wird aus Sicherheitsgründen einbehalten: bei Unrecht: in
Burgenland wieder zurückholen, würde bei Zweifel keine KESt einbehalten, Problem der
Haftung
§ 94 a EStG: direkte Beteiligung in Österreich, Österreich ist beschränkt steuerpflichtig laut §
1 (3), § 98 (1) 5 EStG: beschränkte Steuerpflicht, Dividenden werden grundsätzlich erfasst
laut § 98 (1) 5 litera a: Gewinnanteile/Dividenden unterliegen in Österreich einer
beschränkten Steuerpflicht mit 25 % KESt, § 10 (2) KESt: 25 % Steuern sind ihm zu viel,
Reduktion der Quellensteuer + KESt auf OECD-MA von 25 % auf 15 %
49
MU-TU-RL: 0 % laut § 94 EStG, Ausschüttung an slowenische Gesellschaft unterliegt MU-
TU-RL, mittelbare Beteiligung über slowakische Gesellschaft
DBA: Quellensteuer wird von 25 % auf 15 % reduziert
MU-TU-RL: 0 % laut § 94 a EStG
25 % Steuern bei direkter Beteiligung
0 % Steuern bei Zwischenschaltung einer slowakischen Gesellschaft
Artikel 10 – Dividenden I
Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft (Q) an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (A) zahlt, können
(dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“
Grundzüge:
Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils der nach Absatz 2 als Dividende qualifiziert werden
muss.
• Beispiel: Eine Person aus Deutschland ist an der Ö-AG beteiligt und erhält Dividenden
aus der Beteiligung.
Artikel 10 – Dividenden IV
Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in
einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die
die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine
dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt
werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. IN diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.
Beispiel: Eine Ö-AG hat eine BS, an der eine deutsche Person beteiligt ist und Dividenden
daraus bezieht.
In dieser Situation kraft Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 10 vor
Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Dividenden rechnen zum Betriebsstättenergebnis
im Quellenstaat (Nettobesteuerung)
Artikel 10 – Dividenden Va
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere
Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn,
51
dass die Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden, oder dass
die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder
die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staate erzielten
Gewinnen oder Einkünften bestehen.“
Beispiele: Eine Person in Deutschland ist an einer Gesellschaft beteiligt, die in Österreich
eine Ö-AG hat und in US eine BS und bezieht Dividenden aus der Ö-AG
Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in einem Drittland
ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. -> Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung
ausgeschütteter Gewinne
Artikel 10 – Dividenden Vb
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“
Beispiel: Eine Person aus US ist an einer Ö-AG in Ö beteiligt mit einer BS in US und bezieht
Dividenden aus der Ö-AG, US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des
Gesellschafters nach Artikel 10 Absatz 1 (iVm Absatz 5) OECD-MA besteuern.
Artikel 10 – Dividenden Vc
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen
Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“
Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) iVm § 98 (1) 5, Dividenden mit 25 %
KESt, Überlegung: Slowakei, Annahme des OECD-MA, Österreich hat laut Artikel 10: 15 %
Quellensteuer, mit MU-TU-RL wären es 0 % laut § 94 a, in Slowakei 0%, also direkt 25 %,
indirekt 0 %
52
Unbeschränkte/Beschränkte Steuerpflicht, DBA-
Anwendungsvoraussetzungen
Beispiel 1
Herr Süden wohnt und lebt auf den Bahamas. Er hält 30 % der Anteile an der
österreichischen XY-AG und bezieht dafür im Jahr 2007 Dividenden iHv € 15.000. Es werden
ihm außerdem auf seinem Konto Zinsen aus österreichischen Anleihen iHv € 5.000
gutgeschrieben. Er bezieht daneben aus Deutschland und Italien Einkünfte aus
Mitunternehmeranteilen iHv jeweils € 10.000.
Im Jänner 2008 erwirbt Herr X ein kleines und möbliertes Haus am Mondsee und vermietet
dieses um monatlich € 1.000. Die sonstigen Einkünfte fallen in gleicher Höhe wie im Jahr
2007 an.
Im März 2002 stellt sich heraus, dass Herr X zeitlich befristet für 5 Monate nach Österreich
kommen muss. Er mietet folglich ab April 2008 eine Wohnung für 5 Monate und reist nach
dieser Zeit wieder nach Österreich ab.
Wie müssen die Mieteinkünfte behandelt werden? Ändert sich etwas an der Besteuerung der
übrigen Einkünfte?
Der Mietvertrag läuft nu zwei Jahre, so dass das Haus ab Jänner 2010 leer steht.
Bahamas
30 %
Herr Süden wohnt und lebt auf den Bahamas. Er hält 30 % der Anteile an der
österreichischen XY-AG und bezieht dafür im Jahr 2007 Dividenden iHv € 15.000. Es werden
ihm außerdem auf seinem Konto Zinsen aus österreichischen Anleihen iHv € 5.000
gutgeschrieben. Er bezieht daneben aus Deutschland und Italien Einkünfte aus
Mitunternehmeranteilen iHv jeweils € 10.000.
53
In welcher Höhe darf Österreich Einkünfte besteuern? Kommt es zu einer
Doppelbesteuerung und kann eine allfällige Doppelbesteuerung vermieden werden?
Im Jänner 2008 erwirbt Herr X ein kleines und möbliertes Haus am Mondsee und vermietet
dieses um monatlich € 1.000. Die sonstigen Einkünfte fallen in gleicher Höhe wie im Jahr
2007 an.
Im März 2002 stellt sich heraus, dass Herr X zeitlich befristet für 5 Monate nach Österreich
kommen muss. Er mietet folglich ab April 2008 eine Wohnung für 5 Monate und reist nach
dieser Zeit wieder nach Österreich ab.
Wie müssen die Mieteinkünfte behandelt werden? Ändert sich etwas an der Besteuerung der
übrigen Einkünfte?
Der Mietvertrag läuft nu zwei Jahre, so dass das Haus ab Jänner 2010 leer steht.
Herr Süden: wohnt + lebt auf Bahamas, hält 30 % der Anteile an österreichischer XY-AG,
Bezug von Dividenden im Jahr 2007 iHv € 15.000. Gutschrift von Zinsen aus
österreichischen Anleihen iHv € 5.000, bezieht aus Deutschland und Italien Einkünfte aus
Mitunternehmeranteilen iHv jeweils € 10.000
Jänner 2008: Herr X erwirbt ein kleines und möbliertes Haus am Mondsee + vermietet dieses
um € 1.000/Monate. Sonstige Einkünfte wie im Jahr 2007
März 2010: Herr X muss zeitlich befristet 5 Monate nach Österreich kommen + mietet ab
April 2008 eine Wohnung für 5 Monate + reist nach dieser Zeit wieder nach Ö ab.
-> Behandlung der Mieteinkünfte, Änderung der Besteuerung der übrigen Einkünfte
Ab Jänner 2010: Mietvertrag läuft nur 2 Jahre, Haus steht danach ab.
Herr Süden ist auf den Bahamas unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG, da er auf
den Bahamas seinen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Er ist aber in
Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 5 lit a EStG, da er
Dividenden aus einer Beteiligung aus einer österreichischen Gesellschaft erhält, die in
Österreich einer 25 % KESt unterliegen würden, da kein DBA zwischen Österreich und den
Bahamas besteht. Im Rahmen der Mieteinkünfte ist Herr Süden auch in Österreich
beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) 6 EStG. Er ist nicht unbeschränkt
steuerpflichtig in Österreich, da keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt (< 6
Monate) in Österreich begründet. Laut § 26 (1) BAO begründet die Nutzung von mehr als 6
Monaten einen Wohnsitz. § 26 (1) BAO ist nicht erfüllt bei nur 5 Monaten und es liegt folglich
kein Wohnsitz laut § 26 (1) BAO vor. Folglich besteht keine unbeschränkte Steuerpflicht in
Österreich, da kein Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt (bei 5 Monaten) vorliegt. Es ein
KESt-Abzug von 25 % mit Endbesteuerungswirkung.
Er hat nur Verfügungsmöglichkeit laut § 26 (1) BAO. § 26 (1) BAO: Einen Wohnsitz im Sinn
der Abgabenvorschriften hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die
54
darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzten wird. -> Wohnsitz -
> unbeschränkt steuerpflichtig,
Eine Möglichkeit wäre, dass er die Zweitwohnsitz-Verordnung in Anspruch nimmt. Wenn er
den Zweitwohnsitz weniger als 70 Tage in Anspruch nimmt, dann begründet er keinen
zweiten Wohnsitz und bleibt beschränkt steuerpflichtig. Wenn er den Zweitwohnsitz mehr als
70 Tage in Anspruch nimmt, dann begründet er einen Zweitwohnsitz und ist unbeschränkt
steuerpflichtig in Österreich.
Auf Grund des § 1 des Einkommensteuergesetzes wird 1988 verordnet:
§ 1 (1): Bei Abgabenpflichtigen, deren Mittelpunkt der Lebensinteressen sich länger als fünf
Kalenderjahre im Ausland befindet, begründet eine inländische Wohnung nur in Jahren einen
Wohnsitz im Sinn des § 1 des Einkommenssteuergesetztes 1988, in denen diese Wohnung
allein oder gemeinsam mit anderen inländischen Wohnungen an mehr als 70 Tagen benutzt
wird.
Wenn die Wohnung im Jahr 2010 leersteht, dann ist er grundsätzlich in der Lage, sie inne zu
haben, und folglich ist die Verfügungsmöglichkeit laut § 26 (1) BAO erfüllt. Er wäre folglich
unbeschränkt steuerpflichtig. Laut der Zweitwohnsitzverordnung ist er aber nur beschränkt
steuerpflichtig, wenn er sie weniger als 70 Tage pro Jahr benutzt.
I: Dividenden
II: Zinsen
III/IV: Mieteinkünfte, kein DBA mit den Bahamas
a) In Österreich ist man beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG, Dividenden laut § 98 (1)
Z 5 litera a EStG -> 25 % KESt, Zinsen sind von der beschränkten Steuerpflicht laut § 98 (1)
Z 5 litera a ausgenommen. Sie sind nicht steuerpflichtig, wenn man nachweist, dass kein
Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich ist (österreichische Anleihen)
Mitunternehmeranteile: egal, da nicht in Österreich
Doppelbesteuerung: Wir wissen nicht, wie und ob Bahamas besteuern
b) 2008: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut § 98 (1) Z 6, Österreich hat das
Steuerrecht, Aufenthalt in Österreich dauert 5 Monate, kein gewöhnlicher Aufenthalt (erst ab
6 Monate), kein Wohnsitz, da nur befristeter Aufenthalt (kann nicht darüber verfügen, im
Zweifel auch 6 Monate), keine unbeschränkte Steuerpflicht, Es wäre anders, wenn
beabsichtigt hätte, länger zu bleiben, keine Änderung -> beschränkte Steuerpflicht, Haus
steht leer,
Wegfall des Mietverhältnisses -> Er hat nur Verfügungsmöglichkeiten laut § 26 (1) BAO
§ 26 (1) BAO: Einen Wohnsitz im Sinn der Abgabenvorschriften hat jemand dort, wo er eine
Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung
beibehalten und benutzten wird. -> Wohnsitz -> unbeschränkt steuerpflichtig,
Möglichkeit 1: 2. Wohnsitzverordnung, Anspruch < 70 Tage, Er bleibt beschränkt
steuerpflichtig ( < 70 Tage müssen nachgewiesen werden).
Auf Grund des § 1 des Einkommensteuergesetzes wird 1988 verordnet:
§ 1 (1): Bei Abgabenpflichtigen, deren Mittelpunkt der Lebensinteressen sich länger als fünf
Kalenderjahre im Ausland befindet, begründet eine inländische Wohnung nur in Jahren einen
55
Wohnsitz im Sinn des § 1 des Einkommenssteuergesetztes 1988, in denen diese Wohnung
allein oder gemeinsam mit anderen inländischen Wohnungen an mehr als 70 Tagen benutzt
wird.
Mietvertrag läuft aus und das Haus steht leer -> Zweitwohnsitzverordnung, Wegfall des
Mietvertrags, Verfügung über die Wohnung am Mondsee, § 26 (1) BAO erfüllt -> Wohnsitz in
Österreich -> unbeschränkte Steuerpflicht, Besteuerung von Mitunternehmeranteilen,
Zweitwohnsitzverordnung, nicht schädlich, wenn < 70 Tage Wohnen, beschränkte
Steuerpflicht ab 70 Tage wohnen
56
Beispiel 2
Herr Heinz Würmli ist Schweizer Staatsbürger. Er bewohnt mit seiner Gattin außerhalb von
Zürich eine 200-m2-Wohnung und arbeitet als Fondsmanager bei der Credit Suisse AG in
Zürich (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Herr Würmli erwarb schon vor Jahren ein
Ferienhaus am Wörthersee, da Herr Würmli das angenehme Klima in Kärnten schätzt. Er
benützt das Ferienhaus während der Sommermonate regelmäßig. Er vermietet das Haus
während der restlichen Zeit des Jahres entgeltlich an Bekannte.
a) Ist Herr Würmli in Österreich beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig?
b) In welchem Staat ist Herr Würmli laut dem DBA Schweiz-Österreich ansässig?
(Anmerkung: Gehen Sie davon aus, dass das Schweizer Steuerrecht korrespondierende
Steueranknüpfungspunkte vorzieht wie das ÖEStG.)
c) Beurteilen Sie die Besteuerung der Vermietungseinkünfte in Österreich und der
Schweiz nach Maßgabe des DBA Schweiz-Österreich. (Gehen Sie bei der Beurteilung aus
Schweizer Sicht nur auf die maßgeblichen Bestimmungen des DBA ein.)
Gehen Sie dabei auch kurz auf die Auswirkungen dieser Besteuerungsfolgen auf die von
Herrn Würmli bezogenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein.
Heinz Würmli:
Wohnung in
Grafik: CH Schweiz
Einkünfte
aus
selbständig
er Arbeit
Ferienhaus in
Österreich Credit Suisse AG
(Sommermo
nate, Ö
a) beschränkt/unbeschränkt steuerpflichtig?
b) Ansässigkeit in welchem Staat laut DBA Österreich-Schweiz?
c) Besteuerung der Vermietungseinkünfte in Österreich und Schweiz laut DBA Schweiz-
Österreich
57
a) Einkünfte aus Vermietung der Wohnung in Österreich, DBA: Er ist in der Schweiz
ansässig, Belegenheitsstaat darf besteuern (Österreich), Österreich hat das
Besteuerungsrecht an unbeweglichem Vermögen, Vermietungseinkünfte darf nur Österreich
besteuern,
Zweitwohnsitzverordnung: beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3), laut § 98 (1) 6 ->
Besteuerungsrecht
§ 6 (1) Schweiz ist Ansässigkeitsstaat, bei unbeweglichem Vermögen hat der
Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht (also Österreich), Einkünfte dürfen nur in
Österreich besteuert werden, Schweiz befreit unter Progressionsvorbehalt
Befreiungsmethode mit Schweiz, Schweiz befreit die österreichischen Einkünfte,
Progressionsvorbehalt: alles heranziehen laut S. 145
58
Artikel 7 Absatz 1 erster Satzteil?
Beispiel: A-Gesellschaft und BS in anderem Staat, BS in anderem Staat (D) besitzt
Grundstück in Österreich
59
Beispiel 3
Herr S ist selbständiger Techniker und lebt mit seiner Frau und seiner Tochter in einem Haus
in Braunau. Er entschließt sich, ab Mai 2003 für zwei Jahre für eine Gesellschaft in
Deutschland zu arbeiten und zieht folglich für diese Zeit nach Hamburg, wo er eine Wohnung
mietet. Seine Familie bleibt weiterhin in Österreich. Herr S erhält neben seinen Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit Dividenden aus einer Beteiligung an der deutschen AB-GmbH.
Herr S erhält neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Dividenden aus einer
Beteiligung an der deutschen AG. Er ist in beiden Ländern unbeschränkt steuerpflichtig (2 x
Wohnsitz). Die Zweit-Wohnsitz-Verordnung kann nicht angewendet werden, da der
Lebenspartner in Österreich lebt. Der Ansässigkeitsstaat ist Österreich (da
Familie/persönlicher Anknüpfungspunkt vorgeht), Ansässigkeit iSd DBA, Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit, Tätigkeitsstaat darf besteuern, Laut Artikel 15: Nur Deutschland
darf besteuern, in Österreich gilt bei Einkünften der Progressionsvorbehalt, da die
Befreiungsmethode mit Deutschland gilt
Dividenden: Ansässigkeitsstaat laut Artikel 10 (nur Ö) darf besteuern, Deutschland hat ein
Quellensteuerrecht mit 15 %, Besteuerung erfolgt im Land der auszahlenden Stelle (D), 15 %
Quellensteuer muss einbehalten werden, Österreich hat laut § 37 (8) ein Sondersteuersatz
von 25 %, Progressionsvorbehalt geht ins Leere, da ein fixer Steuersatz vorliegt.
25 %
- 15 % (Anrechnung)
= 10 % (Besteuerung in Österreich, insgesamt 25 % Steuerlast in Österreich)
§ 37 (8) Z 1: Folgende Einkünfte oder Kapitalerträge sind bei der Berechnung der
Einkommenssteuer desselben Einkommenssteuerpflichtigen werden beim Gesamtbetrag der
Einkünfte noch beim Einkommen (§ 2 Absatz 2) berücksichtigt und mit einem besonderen
Steuersatz von 25 % besteuert.
Der Sondergewinn im Sinne des § 11 Absatz 1
Z 2: Ausländische Kapitalerträge im Sinne des § 93 Absatz 2 Z 1 lit a bis c, die nicht von
einer inländischen auszahlenden Stelle ( § 95 Absatz 3 Z 4) ausbezahlt werden, sowie
Zuwendungen einer ausländischen Stiftung oder sonstigen Vermögensmasse, die mit einer
Privatstiftung vergleich sind.
Z 3: Nicht im Inland bezogene Kapitalerträge im Sinne des § 93 Absatz 2 Z 3 sowie des § 93
Absatz 3
60
nehmen. Es gibt keine Zweitwohnsitz-Verordnung in Österreich, da der Lebenspartner dort
lebt. Es kann nicht überprüft werden, ob weniger als 70 Tage -> Zweitwohnsitz-Verordnung
geht nicht -> Man ist folglich in D/Ö unbeschränkt steuerpflichtig. Tie Breaker Rule:
persönliche Verhältnisse sind ausschlaggebendes Merkmal. Er ist in Österreich
unbeschränkt steuerpflichtig. Es liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vor laut
Artikel 15 DBA-MA. Der Ansässigkeitsstaat ist Österreich, außer des wird im anderen
Vertragsstaat ausgeübt, Deutschland darf Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit
besteuern, Einkünfte unterliegen in Österreich dem Progressionsvorbehalt laut Artikel 23 ->
Freistellung unter Progressionsvorbehalt
62
Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ic
Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und
Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dienst) können (dürfen)
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden,
es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübt. Wenn die Arbeit
dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat
besteuert werden.“
Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG, die in A ansässig ist und
hat auch seinen Wohnsitz in A.
64
Beispiel 4
Ö Arbeitgeber
3.300
Vergütung/Monat
Dienstverhältnis,
CH Entsendung von 5
Jahren nach Zürich:
Entsendung für 5 Jahre nach Zürich. Die Familie zieht nicht mit in die Schweiz, monatliche
Vergütung: 3.300. Er hat folglich zwei Wohnsitze: Österreich und Schweiz, § 1 (2) EStG:
unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich (Wohnsitz in Österreich), Wohnsitz in der Schweiz
-> unbeschränkt steuerpflichtig, Schweiz ist der Ansässigkeitsstaat, da laut Tie Breaker Rule
die familiären Verhältnisse vorgehen
Dienstverhältnis: Artikel 15, Grundsätzlich darf der Ansässigkeitsstaat besteuern, außer er
wird im Vertragsstaat tätig. Das ist hier nicht der Fall, Folglich darf nur die Schweiz
besteuern.
Annahme: Er ist 2 Monate pro Jahr in Österreich tätig -> Artikel 15 (2): Ausnahme greift
nicht, weil Arbeitgeber in Österreich ist. Folglich hat der Beschäftigungsstaat (Österreich) das
Besteuerungsrecht
Annahme: Familie zieht nicht mit: Österreich ist der Ansässigkeitsstaat, persönliche Bindung
geht vor, Folglich wird die Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt, Beschäftigungsstaat hat das
Besteuerungsrecht (Ausnahme)
Wohnsitz in der Schweiz -> In der Schweiz beschränkt steuerpflichtig, Er ist laut DBA-Recht
in der Schweiz ansässig, weil die Familie mitgeht. Persönliche Anknüpfungspunkte sind
erfüllt. Er ist in der Schweiz ansässig und steuerpflichtig. Dienstverhältnis -> Artikel 15
kommt zur Anwendung -> Weisungsgebundenheit + Unternehmerwagnis, Ansässigkeitsstaat
darf besteuern, außer er wird in einem anderen Vertragsstaat tätig. Er ist ansässig + tätig in
der Schweiz, Artikel 15 muss angewendet werden, Ansässigkeitsstaat darf besteuern, außer
er wird in einem Vertragsstaat tätig. Er ist ansässig + tätig in der Schweiz, Artikel 15 muss
angewendet werden, Ansässigkeitsstaat darf besteuern oder er wird in einem anderen Staat
tätig, Artikel 15 greift, nur Schweiz darf besteuern
2 Monate in Österreich tätig pro Jahr, Arbeitgeber in Österreich -> Artikel 15 (2)
Artikel 15 (1): immer Ansässigkeitsstaat, außer er wird im anderen Staat tätig
Artikel 15 (2): Er wird im anderen Staat tätig, wenn 183 Tage, BS nicht vorliegt, ->
Ansässigkeitsstaat besteuert alles
65
Wenn in Österreich tätig, Österreich als Tätigkeitsstaat hat Besteuerungsrecht auf Anteile,
Artikel 15: Familie zieht nicht mit -> Ansässigkeitsstaat ist Österreich, weil persönliche
Bindung zu Österreich gegeben ist (wirtschaftliche Bindung ist nur nebensächlich),
Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Tätigkeitsstaat ist Schweiz, Ausnahme laut § 15 (1) greift,
Schweiz besteuert trotzdem, Ausnahme laut Artikel 15 (2): Ansässigkeitsstaat ist Österreich,
keine Betriebsstätte in der Schweiz, nicht länger als 183 Tage in der Schweiz -> Schweiz hat
das Besteuerungsrecht
Beispiel 5
Steueroase:
Patentverwertungsgesellschaft
Lizenzvertrag mit
Patentverwaltungsge Kapitalgesellschaft, die in
sellschaft mit BS Ö ansässig ist, beschäftigt Ö
eingegangene sich mit der Verwertung
Lizenzen von Lizenzen
EStG: Das eingeräumte Recht muss der Schweizer Betriebsstätte zugerechnet werden,
Steuerpflicht in Österreich für die von der Steueroasengesellschaft von der österreichischen
Kapitalgesellschaft bezogenen Lizenzgebühren.
Kein DBA zwischen Steueroase und Österreich, kein DBA: keine unbeschränkte
Steuerpflicht laut § 1 (2) KStG, aber beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) KStG -> § 21 (1), §
98 (1) 3 EStG nicht möglich, § 98 (1) 6 EStG greift auch nicht, weil sie von der Schweizer
66
Betriebsstätte verwertet werden. Folglich besteht in Österreich keine beschränkte
Steuerpflicht laut § 98, Lizenzgebühren unterliegen keiner Besteuerung, keine Abzugssteuer
Kein DBA: Artikel 12 geht ins Leere, keine unbeschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) KStG,
beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) KStG -> § 21 (1), Steueroase gewährt das Recht, zu
verwerten, § 1 (2) KStG, § 1 (3) KStG -> § 21 EStG -> § 98 EStG, vergleichbare
Kapitalgesellschaft, Beschränkte Steuerpflicht laut § 98 EStG
§ 98 (1) 3: nicht, keine BS, keine ständige Vertretung + Gründung, keine selbständige Arbeit
§ 98 (1) 6: BS in der Schweiz, Rechte werden im Inland verwertet, Verwertung in Österreich,
beschränkte Steuerpflicht
keine beschränkte Steuerpflicht in Österreich laut § 98 (1) 6, Lizenzgebühren unterliegen
nicht der Besteuerung, keine Abzugssteuer laut § 99 EStG (Abzugssteuer: 20 %), § 98 (1) 3
nicht möglich
Beschränkte Steuerpflicht
1. Kein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt
2. Einkünfte iSd § 98 EStG
• Territorialitätsprinzip
• Taxative Aufzählung
3. Zuordnung zu Einkunftsarten iS d §§ 21 ff
• Subsidiaritätsprinzip
• Isolationstheorie
4. Erhebungsformen bei beschränkter Steuerpflicht
Betriebsstätte
1. Feste örtliche Anlage oder Einrichtung
2. Demonstrative Aufzählung (Absatz 2)
• Geschäftsleitung
• Zweigniederlassungen
• Warenlager
67
• Bauausführungen über sechs Monate
3. Geschäftsausübung in der Betriebsstätte
4. Verfügungsrecht (-möglichkeit) über Betriebsstätte
Ständiger Vertreter
1. Vertretertätigkeit für ausländischen Unternehmer
2. Persönliches Abhängigkeitsverhältnis
• Dienstnehmer
• Tochtergesellschaft
• Abwicklung durch selbständigen Vertreter
• Keine Abschlussvollmacht erforderlich
3. Nicht nur vorübergehende Tätigkeit
Sonstige Einkünfte
1. Spekulationseinkünfte iSd § 30 EStG
• Mit inländischen Grundstücken
• Mit inländischen grundstücksgleichen Rechten
• Nicht mit anderen Wirtschaftsgütern (zB Wertpapiere)
2. Einkünfte iSd § 31 EStG
• Beteiligung an Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland
Kapitalertragssteuer
1. Steuerabzug laut § 93 ff EStG
2. KESt-Endbesteuerung (§§ 97 und 102 (4) EStG)
• Dividenden und Zinsen aus Bankeinlagen mit Hypothekarsicherung
3. KESt-Vorauszahlung
• Einkünfte als echter stiller Gesellschafter
• Betriebseinnahme, wenn nicht § 97 EStG
4. KESt-Erstattung
Kein DBA, kein Artikel 12, in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtig, nur beschränkt
steuerpflichtig, § 1(3) KStG -> § 21 (1) -> § 98 EStG, § 98 (1) 6 Vermietung und Verpachtung
greift nicht, da die Rechte nicht im Inland verwertet werden, in Österreich besteht folglich
keine beschränkte Steuerpflicht, § 99 (1) 3 nicht möglich
69
Beispiel 6
Ö
Grundstück
Einkünfte
Aus kaufmännischer oder technischer Beratung im Inland
Aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung und
Aus der gewerblichen Tätigkeit als Sportler, Artist oder als Mitwirkender an
Unterhaltungsdarbietungen im Inland
Sind aber auch dann steuerpflichtig, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird
und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist.
70
§ 98 (1) 2: Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22), die im Inland ausgeübt oder verwertet
wird oder worden ist. Die Arbeit wird im Inland
ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige im Inland persönlich tätig geworden ist
verwertet, wenn sie zwar nicht im Inland persönlich ausgeübt wird, aber ihr wirtschaftlicher
Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist.
71
Er ist in der in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) iVm § 21 (1) iVm § 98 EStG,
Gewerbebtrieb laut § 98 (1) 3 oder § 98 (1) 7, Spekulationsfrist ist vorbei,
§ 98 (1) 3: nach unserem Verständnis liegt BV, Achtung bei § 5-Ermittler: gewillkürtes BV
laut § 98 (1) 3 gibt seit 2006 -> Möglichkeit des Stepp ups (Aufwertung auf den gemeinen
Wert)
laut § 98 (1) 3 grundsätzlich steuerpflichtig, muss schauen, ob in Ö § 4 (1) oder § 5- Ermittler
wäre
Im Fall eines § 4 (1) und § 4 (3)-Ermittlers ist nach der Spekulationsfrist der Grund und
Boden im AV steuerfrei
DBA: Artikel 13 (1), Belegenheitsstaat (ändert an Lösung davon nichts), Artikel 7 (7): dieser
Artikel geht nach
Der Begriff „Unternehmensgewinne“ ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter
Unternehmensgewinne zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich
folglich nach dem Recht des Anwenderstaates. Folglich kann es im konkreten Fall zu
erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von
Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen
(weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das
Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Artikel 5 OECD-MA)
unterhält (Betriebsstättenregel). Wenn im Quellenstaat keine Betriebsstätte existiert, so
kommt das ausschließlich Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich
der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln – siehe dazu weiter
unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass
eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht
erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an
den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne
müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet werden können, es ist folglich ein
funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden
Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte
zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das
Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Artikel 7 OECD-MA nicht
ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung
des Methodenartikels zu vermeiden.
Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen errichtet in Frankreich ein Gebäude. Die Bauausführung
dauert a) elf Monate bzw. b) 15 Monate. Artikel 5 DBA Österreich-Frankreich sieht vor, dass
Bauausführungen und Montagen nur dann zu einer Betriebsstätte führen, wenn ihre Dauer zwölf
Monate überschreitet. Im Fall a) begründet das österreichische Unternehmen folglich in Frankreich
keine Betriebsstätte. Österreich als Ansässigkeitsstaat kommt das alleinige Besteuerungsrecht an
den Unternehmensgewinnen zu. Im Fall b) begründet das österreichische Unternehmen in Frankreich
eine Betriebsstätte, so dass die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne in Frankreich besteuert
72
werden dürfen. Österreich hat die Doppelbesteuerung gemäß Artikel 23 Absatz 2 DBA Österreich-
Frankreich durch Anwendung der Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zu beseitigen.
2.4.7. Veräußerungsgewinne
Veräußerungsgewinne werden laut Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert. Die Absätze 1 bis 3 des Artikels 13 sehen
aber Sonderregelung für die Veräußerung bestimmter Vermögensgegenstände vor: Gewinne
aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dürfen laut Artikel 13 Absatz 1 OECD-
MA auch im Belegenheitsstaat besteuert werden (siehe oben). Wenn bewegliches Vermögen
zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, so darf der Betriebsstättenstaat laut
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA den Veräußerungsgewinne besteuern. Laut Artikel 13 Absatz
3 OECD-MA können Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen,
die im internationalen Verkehr betrieben werden, von Schiffen, die der Binnenschifffahrt
dienen und von beweglichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge
dient, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen
Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA behandelt die
Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften. Die Veräußerung von Vermögen, da
in den Absatz 1 bis 4 nicht genannt ist, fällt unter die Generalklausel des Absatzes 5, die
zB Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, Forderungen, Patenten etc. erfasst.
73
Beispiel 7
Herr R. Seehund ist österreichischer Staatsbürger, lebt aber seit vielen Jahren mit seiner
Familie in Italien. Er besitzt in Österreich und Deutschland einige Häuser, die zwar voll
möbliert sind, allerdings kaum genutzt werden, a sie nicht vermietet werden, aber auch Herr
Seehund sie nur äußerst selten aufsucht.
Herr Seehund vertreibt in Italien Luxussportwagen und bezieht daraus im Jahr 2007
Einkünfte iHv € 200.000. Daneben hält er Aktien an der österreichischen CABA AG. Er erzielt
daraus Dividenden iHv € 2.500.
Ermitteln Sie den Ansässigkeitsstaat des Herrn Seehund entsprechend des OECD-MA. Wie
sind die Besteuerungsrechte verteilt?
CAPA AG
Häuser in D + Österreich,
Ö vollmöbeliert, aber kaum D
genutzt, nicht vermietet,
nicht besucht von Herr
Seehund
Ansässigkeit des Herr Seehund laut OECD-MA? Wie sind die Besteuerungsrechte verteilt?
Einkünfte aus Italien: 200.000 €
Einkünfte aus österreichischen Aktien: 2.500 €
Er hat in Österreich den Wohnsitz, Italien ist allerdings Ansässigkeitsstaat aufgrund der
persönlichen Verhältnisse, innerstaatlicher Vorgang in Italien, 200.000 steht nicht zu,
Diskussion, ob diese Einkünfte in Österreich besteuert werden müssen
Dividenden: Artikel 10 greift, weil Gesellschaft in Österreich und Person in Italien ansässig
ist, Artikel 10 (1): Italien darf besteuern (Ansässigkeitsstaat)
Artikel 10 (2): Österreich hat ein Quellensteuerrecht, 15% muss Ansässigkeitsstaat vorliegen,
damit Österreich 10 % rückerstattet, Italien muss anrechnen
74
immer die Anrechnungsmethode zur Folge, Österreich muss rückerstatten über das
Burgenland.
Beispiel 8
Der in Passau ansässige Heinz Rüdiger Schmidt arbeitet als selbständiger Zahnarzt in seiner
Ordination in Braunau und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte iHv € 500.000 pro Jahr. Herr
Schmidt kehrt täglich nach Beendigung seiner Tätigkeit in Braunau an seinen Wohnsitz in
Deutschland zurück, wo er zusammen mit seiner nicht erwerbstätigen Frau in einem Haus
wohnt. Herr Schmidt besitzt aber in Österreich keinen Wohnsitz.
Er erzielt neben seinen Zahnarzteinkünften Dividendeneinkünfte aus Aktien der OMV AG iHV
€ 49.000 €. Heinz Rüdiger Schmidt erzielt andere Einkünfte weder in Deutschland noch in
Österreich.
Beurteilen Sie die steuerliche Situation von Herrn Schmidt vor dem Hintergrund des
österreichischen EStG und des DBA Deutschland. Geben Sie auch darauf ein, ob und unter
welchen Voraussetzungen Herr Schmidt den Alleinverdienerabsetzbetrag in Österreich
geltend machen kann
Wohnsitz in Deutschland. Er ist ein Grenzgänger. Laut § 1 (2) EStG ist er in Österreich
beschränkt steuerpflichtig, da er keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.
Er ist beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 2 EStG (selbständige
Tätigkeit)
75
Dividenden: Artikel 10 (1) -> Deutschland ist Ansässigkeitsstaat, Österreich muss besteuern,
D muss 15 % Quellensteuer anrechnen, Österreichische Einkünfte werden in Deutschland
unter Progressionsvorbehalt gestellt.
Ist es sinnvoll laut § 1 (4) EStG auf die unbeschränkte Steuerpflicht zu optieren?, 90 % der
Einkünfte in Österreich -> JA, Einkünfte die, die nicht der österreichischen ESt unterliegen <
10.000 -> NEIN. Er will in Deutschland besteuert werden, 49.000 > 10.000, Deutschland
kann sich um das Existenzminimum kümmern, keine unbeschränkte Steuerpflicht in
Österreich möglich
Der Begriff „Unternehmensgewinne“ ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter
Unternehmensgewinne zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich
folglich nach dem Recht des Anwenderstaates. Folglich kann es im konkreten Fall zu
erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von
Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen
(weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das
Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Artikel 5 OECD-MA)
unterhält (Betriebsstättenregel). Wenn im Quellenstaat keine Betriebsstätte existiert, so
kommt das ausschließlich Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich
76
der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln – siehe dazu weiter
unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass
eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht
erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an
den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne
müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet werden können, es ist folglich ein
funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden
Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte
zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das
Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Artikel 7 OECD-MA nicht
ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung
des Methodenartikels zu vermeiden.
Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen errichtet in Frankreich ein Gebäude. Die Bauausführung
dauert a) elf Monate bzw. b) 15 Monate. Artikel 5 DBA Österreich-Frankreich sieht vor, dass
Bauausführungen und Montagen nur dann zu einer Betriebsstätte führen, wenn ihre Dauer zwölf
Monate überschreitet. Im Fall a) begründet das österreichische Unternehmen folglich in Frankreich
keine Betriebsstätte. Österreich als Ansässigkeitsstaat kommt das alleinige Besteuerungsrecht an
den Unternehmensgewinnen zu. Im Fall b) begründet das österreichische Unternehmen in Frankreich
eine Betriebsstätte, so dass die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne in Frankreich besteuert
werden dürfen. Österreich hat die Doppelbesteuerung gemäß Artikel 23 Absatz 2 DBA Österreich-
Frankreich durch Anwendung der Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zu beseitigen.
Beispiel 9
Fortbildungseminar in Bregenz
(Vorarlberg) Ö
Artikel 7 – Unternehmensgewinne I
Artikel 7 Absatz 1 OECD: „Gewinn eines Unternehmens eines Vertragsstaats können
(dürfen) nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine
Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte
aus. Wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können
(dürfen) die Gewinn des Unternehmen im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur
insoweit als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.“
Grundzüge
• Ansässigkeitsstaat (Artikel 3 Absatz 1 lit d OECD-MA)
• Abschließende Rechtsfolge
• Weltweite Reichweite
• Ausnahme: Betriebsstätte im anderen Staat
77
• Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) ->
Methodenartikel
• Besteuerungsgrenze: „Insoweit“ (nur bei positivem Unternehmensgewinn)?
Beispiel: A- Gesellschaft in Österreich hat -1000 und BS in Deutschland hat 500.
Artikel 7 – Unternehmensgewinne II
Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA: „Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine
Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte
ausübt, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser
Betriebsstätte die Gewinn zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine
gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen
als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen,
dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.“
Grundzüge:
Fremdvergleich („arm´s length“)
• Reichweite der Selbständigkeitsdefinition:
• Absolute Selbständigkeit der Betriebsstätte (Leistungen zwischen Stammhaus und
Betriebsstätte)?
• Eingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte (zB nur wenn aufwandswirksam für
Unternehmen)?
• Artikel 7 Absatz 3 OECD-MA – Für die Betriebsstätte entstandene Aufwendungen
• Artikel 7 Absatz 4 OECD-MA – Alternativmethode der indirekten Methode der
Gewinnermittlung
78
„feste“ iSv geographische Verbundenheit
• Grundsatz: Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der
Erdoberfläche
• „Wirtschaftliche und geographische Einheit“
• Positive Beispiele – Bergwerk, „Bürohotel“, Stand eines Händlers in Fußgängerzone
• Fehlen der wirtschaftlichen Einheit – zB Innenanstreicher malt in einem großen
Gebäudekomplex für verschiedene Kunden
• Fehlen der geographischen Einheit – zB Personaltrainer arbeitet in den verschiedenen
Zweigniederlassungen einer Bank (nur ein Vertrag)
• Fraglich: Fahrender Bäcker, Wohnwagen eines selbständigen Schriftstellers etc.
Artikel 7 – Unternehmensgewinne IV
Artikel 5 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere: a)
einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine
Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen,
einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.“
Beispiele
• Nicht taxativ – prima facie Betriebsstätten
• Nur wenn Voraussetzungen des Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA vorliegen
79
Mitschrift: fest: Mit Wohnwagen kann man keine BS begründen, Eröffnung Weihnachtsstand
auch nicht, Verfügungsmacht/berechtigung notwendig -> Es muss möglich sein, etwas zu
verwenden, Es braucht Räumlichkeiten, in denen er tätig werden kann -> keine
Verfügungsmacht mehr, zufällige Sachen -> nicht gewollt, es kommt regelmäßig,
Weihnachtsstand: im Zweifel ab 6 Monaten, zB Weihnachtsstand (laut Finanzverwaltung), zB
Weihnachtsmarkt (2 Monate), ab 4. Jahr liegt BS vor, BS muss Gewinn gegeben werden,
Deshalb ist BS wichtig, Was gehört zu BS? Absatz 1 muss erfüllt sein.
Artikel 7 – Unternehmensgewinne V
Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA: „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine
Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.“
Bauausführungen
• Unterschied zu Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA (?)
• Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und
Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc., Legen von Rohrleitungen etc.
• Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur
Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc. keine Betriebsstätten)
• Berechnung der 12-Monats-Frist
• Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im
Bauausführungsstaat
• Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechungen müssen
einbezogen werden, zB infolge schlechten Wetters oder Materialmangel)
• Sub- vs Generalunternehmer?
• Einheitlichkeit?
• Beispiel: A-Gesellschaft in X führt ein Bau durch in Ö, Monate in Österreich:
• § 29 Absatz 2 lit c BAO: 6 Monate
• § 5 Absatz 3 OECD-MA: 12 Monate
Artikel 7 – Unternehmensgewinne VI
Artikel 5 Absatz 4 OECD-MA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels
gelten nicht als Betriebsstätten:
• Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von
Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur
Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem
Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet
zu werden;
• Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender art sind oder eine
Hilfstätigkeit darstellen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird,
mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben,
vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen
Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“
Artikel 10 – Dividenden I
Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft (Q) an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (A) zahlt, können
(dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“
Grundzüge:
Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils der nach Absatz 2 als Dividende qualifiziert werden
muss.
• Beispiel: Eine Person aus Deutschland ist an der Ö-AG beteiligt und erhält Dividenden
aus der Beteiligung.
81
• Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates
• 5 % bei Schachteldividenden
• 15 % bei sonstigen Dividenden
• Bemessungsgrundlage = Bruttobetrag
• Entlastung von der Doppelbesteuerung idR durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat
des Gesellschafters
• Weiter gehende Einschränkungen in der MTR
Artikel 10 – Dividenden IV
Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in
einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die
die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine
dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt
werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. IN diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.
Beispiel: Eine Ö-AG hat eine BS, an der eine deutsche Person beteiligt ist und Dividenden
daraus bezieht.
In dieser Situation kraft Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 10 vor
Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Dividenden rechnen zum Betriebsstättenergebnis
im Quellenstaat (Nettobesteuerung)
Artikel 10 – Dividenden Va
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere
Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn,
82
dass die Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden, oder dass
die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder
die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staate erzielten
Gewinnen oder Einkünften bestehen.“
Beispiele: Eine Person in Deutschland ist an einer Gesellschaft beteiligt, die in Österreich
eine Ö-AG hat und in US eine BS und bezieht Dividenden aus der Ö-AG
Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in einem Drittland
ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. -> Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung
ausgeschütteter Gewinne
Artikel 10 – Dividenden Vb
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“
Beispiel: Eine Person aus US ist an einer Ö-AG in Ö beteiligt mit einer BS in US und bezieht
Dividenden aus der Ö-AG, US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des
Gesellschafters nach Artikel 10 Absatz 1 (iVm Absatz 5) OECD-MA besteuern.
Artikel 10 – Dividenden Vc
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen
Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“
Beispiel0
Er ist ansässig in der Schweiz, Österreich kann nur beschränkt steuerpflichtig sein, da kein
Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich ist.
§ 98 (1) 2: selbständige/wissenschaftliche Tätigkeit, Einkünfte laut § 21
§ 98 (1) 2: Ausübung der Tätigkeit in Österreich, kein Dienstverhältnis, § 25 EStG: nicht
weisungsgebunden, Lehraufträge auf der Uni, § 98 (1) 2: wissenschaftliche Tätigkeit
DBA-Recht: Ansässigkeitsstaat ist die Schweiz und folglich darf die Schweiz besteuern,
keine BS in Österreich (Artikel 7). Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig,
Abzugssteuer in Österreich laut § 99 EStG. Er würde besteuern, aber es wird durch DBA
gelöst, Vorlegen der Ansässigkeitsbescheinigung
Beispiel 11
Herr Käsli ist Schweizer Staatsbürger und lebt mit seiner Familie in der Schweiz. Er erwarb
am 12.3.2007 50 Aktien der österreichischen OMV AG um € 5.000. Er veräußert diese am
28.1.2008 wieder um € 6.500.
84
Schweiz ist der Ansässigkeitsstaat, Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig, Dividenden
laut Artikel 10 (1) darf nie die Schweiz besteuern.
§ 98 (1) 7: Veräußerungsgewinne: Spekulation nur bei Grundstücken + Rechten
Laut Artikel 13 (5) ist der Ansässigkeitsstaat die Schweiz. Er ist ansässig in der Schweiz
(Familie). In Österreich ist er nicht unbeschränkt steuerpflichtig, sondern nur beschränkt
steuerpflichtig. Laut § 98 (1) 5 wären Dividenden beschränkt steuerpflichtig. Laut DBA darf
die Schweiz besteuern. Veräußerungsgewinne sind beschränkt steuerpflichtig. Es gibt keine
Spekulationsfrist bei beschränkter Steuerpflicht latu § 98 (1) 7, Spekulationsfrist gibt es nur
bei Grundstücken, Im Fall eines Veräußerungsgewinns gibt es keine beschränkte
Steuerpflicht,
Artikel 13 (5): Nur Ansässigkeitsstaat darf die Veräußerungsgewinne besteuern (CH) ->
Capital Gains
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I
Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht,
das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft.
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens,
das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im
anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer
solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können
(dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die
wiederum ein Auto veräußert
Ansässig in Schweiz, Österreich ist mit Dividenden beschränkt steuerpflichtig laut § 98 (1) 5,
dürfe aber laut 10 DBA Schweiz besteuern.
Veräußerung der Aktien: 50 Atkeien werden für 1 % bei OMV für § 31 zu wenig sein!
Spekulationsfrist besteht bei beschränkt Steuerpflichtigen nur bei Grundstücken!
DBA: Artikel 13 (5): nur Ansässigkeitsstaat
Beispiel 12
Monaco
Kein DBA-> keine Künstlerklausel, Wenn ein DBA vorliegen würde, dann müssen wir wissen,
was für ein Künstler er ist laut Artikel 17,
Er ist überwiegend in Deutschland und ist folglich überall unbeschränkt steuerpflichtig laut §
1 (2) EStG. Österreich darf gegenüber Monaco immer besteuern, da kein DBA besteht. Es
gibt zwischen Deutschland und Österreich kein DBA. Deutschland ist der Ansässigkeitsstaat.
Wenn kein öffentlich auftretender Künstler vorliegt, dann erfolgt die Besteuerung im
Ansässigkeitsstaat. Österreich wird versuchen, soviel wie möglich zu besteuern, aber
gegenüber Deutschland ist das Besteuerungsrecht eingeschränkt.
Wie hoch ist das Ergebnis in Summe? Es gibt kein DBA, Künstlerklausel steht in Artikel 17:
Künstler, der überwiegend in Deutschland wohnt. Er ist überall unbeschränkt steuerpflichtig
laut § 1 (2) EStG, Es gibt ein DBA zwischen Österreich und Deutschland. Man dürfte
gegenüber Monaco immer besteuern, da kein DBA vorliegt. Deutschland ist immer der
86
Ansässigkeitsstaat. Österreich wird versuchen, soviel wie möglich zu besteuern. In
Deutschland ist das Steuerrecht eingeschränkt.
Wenn kein öffentlich auftretender Künstler: Bestimmungen im Ansässigkeitsstaat, DBA
zwischen Deutschland und Österreich -> Ansässigkeitsstaat
Kein DBA: kein Artikel 17 Künstler, grundsätzlich überall unbeschränkt steuerpflichtig, weil
Zweitwohnsitzverordnung, gegenüber Ö wird D Ansässigkeitsstaat sein, wenn kein öffentlich
Künstler, keine BS, wird immer in D besteuert
87
Besteuerung von Unternehmensgewinnen
Beispiel 1
Schweiz
Schweizerisches Fliesenunternehmen Weiss
Österreich
Fliesenschauraum: Österreichische
Interessenten haben die Möglichkeit, sich von
der Fliesenqualität zu überzeugen
Bekanntgabe der Bezugsmöglichkeiten (über
den österreichischen Handel)
Es erfolgen keine unmittelbaren Verkäufe
Artikel 5 OECD-MA: Betriebsstätte, keine BS, weil in Artikel 5 (4) OECD-MA ausgenommen,
da ein Schauraum nur eine Hilfstätigkeit darstellt (ohne Verkauf)
BS liegt laut § 29 BAO vor, weil kein Ausnahmekatalog vorliegt
Verkauf liegt vor und folglich liegt eine BS vor (da keine Ausübung der Geschäftstätigkeit),
Gewinn wird in Österreich besteuert laut Artikel 7 (1) OECD-MA, also in dem Staat, in dem
sich die Betriebsstätte befindet.
Zinsen (vermindern Gewinn) und müssen der Betriebsstätte zugerechnet werden laut Artikel
7 (3), obwohl nur die Schweizer Gesellschaft einen Kredit aufgenommen hat.
Verkauf -> Es entstehen Unternehmensgewinne -> Ausnahmekatalog laut Artikel 5 Absatz 4
lit d ausgenommen/greift nicht.
Artikel 5 Absatz 4 OECD: Geschäftstätigkeit -> JA: Es liegt eine Betriebsstätte vor.
Artikel 5 Absatz 4: Es wurde keine Betriebsstätte begründet.
Laut § 29 BAO besteht eine Betriebsstätte nach innerstaatlichem Recht.
Staaten mit DBA: keine BS, keinen Gewinn an BS -> Schweizer Gesellschaft würde in
Österreich nicht der Besteuerung unterliegen.
§ 29 BAO:
(1) Betriebsstätte im Sinne der Abgabenvorschriften ist jede feste örtliche Anlage oder
Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§
31) dient.
88
(2) Als Betriebsstätte gelten insbesondere
a) Die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet:
b) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen,
Landungsbrücken), Geschäftsstellen und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem
Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des „Betriebes“ dienen.
c) Bausausführungen, deren Dauer „6“ Monate überstiegen hat oder voraussichtlich
übersteigen wird.
Artikel 7 – Unternehmensgewinne I
Artikel 7 Absatz 1 OECD: „Gewinn eines Unternehmens eines Vertragsstaats können
(dürfen) nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine
Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte
aus. Wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können
(dürfen) die Gewinn des Unternehmen im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur
insoweit als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.“
Grundzüge
• Ansässigkeitsstaat (Artikel 3 Absatz 1 lit d OECD-MA)
• Abschließende Rechtsfolge
• Weltweite Reichweite
• Ausnahme: Betriebsstätte im anderen Staat
• Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) ->
Methodenartikel
• Besteuerungsgrenze: „Insoweit“ (nur bei positivem Unternehmensgewinn)?
Beispiel: A- Gesellschaft in Österreich hat -1000 und BS in Deutschland hat 500.
Artikel 7 – Unternehmensgewinne II
Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA: „Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine
Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte
ausübt, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser
Betriebsstätte die Gewinn zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine
gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen
als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen,
dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.“
Grundzüge:
Fremdvergleich („arm´s length“)
• Reichweite der Selbständigkeitsdefinition:
• Absolute Selbständigkeit der Betriebsstätte (Leistungen zwischen Stammhaus und
Betriebsstätte)?
• Eingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte (zB nur wenn aufwandswirksam für
Unternehmen)?
89
• Artikel 7 Absatz 3 OECD-MA – Für die Betriebsstätte entstandene Aufwendungen
• Artikel 7 Absatz 4 OECD-MA – Alternativmethode der indirekten Methode der
Gewinnermittlung
Artikel 7 – Unternehmensgewinne IV
Artikel 5 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere: a)
einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine
Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen,
einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.“
Beispiele
• Nicht taxativ – prima facie Betriebsstätten
• Nur wenn Voraussetzungen des Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA vorliegen
Artikel 7 – Unternehmensgewinne V
Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA: „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine
Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.“
Bauausführungen
• Unterschied zu Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA (?)
• Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und
Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc., Legen von Rohrleitungen etc.
• Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur
Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc. keine Betriebsstätten)
• Berechnung der 12-Monats-Frist
• Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im
Bauausführungsstaat
• Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechungen müssen
einbezogen werden, zB infolge schlechten Wetters oder Materialmangel)
• Sub- vs Generalunternehmer?
• Einheitlichkeit?
• Beispiel: A-Gesellschaft in X führt ein Bau durch in Ö, Monate in Österreich:
• § 29 Absatz 2 lit c BAO: 6 Monate
• § 5 Absatz 3 OECD-MA: 12 Monate
Artikel 7 – Unternehmensgewinne VI
91
Artikel 5 Absatz 4 OECD-MA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels
gelten nicht als Betriebsstätten:
• Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von
Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur
Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem
Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet
zu werden;
• Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender art sind oder eine
Hilfstätigkeit darstellen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird,
mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben,
vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen
Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“
92
Artikel 11 – Zinsen I
Artikel 11 Absatz 1 OECD-MA: „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat (Q) stammen und an
eine im anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person gezahlt werden, können (dürfen) im
anderen Staat (A) besteuert werden.“
Grundzüge:
• Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „gezahlt“ = Erfüllung des Zinsanspruchs
• „stammen“ = Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA
Beispiel: Eine Person aus Deutschland hat eine Beteiligung an der Ö-AG und bekommt
Zinsen aus der Beteiligung.
Artikel 11 – Zinsen IV
Artikel 11 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 dürfen nicht angewendet werden, wenn
der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte (A) im anderen Vertragsstaat (Q),
aus dem die Zinsen stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene
Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu
dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall muss Artikel 7 angewendet werden.“
Beispiel: Eine Person aus Deutschland bekommt ein Darlehen von einer Betriebsstätte in
Deutschland und gibt die Zinsen an eine Person in Österreich, die an der BS beteiligt ist.
In dieser Situation kraft Artikel 11 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 11 vor
Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Zinsen rechnen zum Betriebsstättenergebnis im
Quellenstaat (Nettobesteuerung)
93
Artikel 11 – Zinsen Va
Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat
stammend, wenn der Schulder eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn aber
der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist
oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und ist die Schuld, für die die
Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die
Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die
Betriebsstätte liegt.“
Quellenbestimmung
• Artikel 11 Absatz 1 OECD-MA: „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen.“
• „stammen“ = Quelle bestimmt sich nach der Ansässigkeit des Schuldners
Artikel 11 – Zinsen Vb
Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat
stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn aber der
Schuldner der Zinsen ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig
ist oder nicht , in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und ist die Schuld, für
die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und
trägt die Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend,
in dem die Betriebsstätte liegt.“
Beispiel: Eine Person aus X bezieht Zinsen von einer BS einer Gesellschaft Y-AG mit BS, mit
Y-AG in Y und BS in Z Zinsen. Y-Z und X-Z DBA: Z ist Quellenstaat und darf nach Artikel 11
Absatz 2 OECD-MA besteuern (X rechnet an (?)), X-Y DBA: Artikel 11 Absatz 5 findet keine
Anwendung, dh Y ist Quellenstaat und darf nach Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA besteuern (X
rechnet an(?))
Artikel 11 – Zinsen Vc
Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend,
wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn der Schuldner, ohne
Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem
Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt
werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die
Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem
die Betriebsstätte liegt.“
Beispiel: Eine Person aus Z bezieht Zinsen aus einer BS in Z, währen die Y-AG als MU in Y
ist. Y darf nicht nach Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA besteuern, da Artikel 11 Absatz 5
anwendbar ist. Zinsen stammen aus Z -> Bilaterale Reichweite, Z besteuert nach Artikel 7
oder 21 OECD-MA.
94
Beispiel 2
Die Medienplan AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Wiener Neudorf erzeugt
Medikamente auf pflanzlicher Basis, die weltweit vertrieben werden. Die Herstellung der
Medikamente erfolgt sowohl am österreichischen Produktionsstandort als auch durch die
deutsche Medienplan Germany GmbH sowie die tschechische Mediplan CZ s.r.o., bedies
Tochtergesellschaften der Medienplan AG. Medienplan AG unterhält in Bern angemietete
Büroräumlichkeiten, in der zwei Mitarbeiter ständig mit dem Einkauf von Rohstoffen für
Medienplan AG, Medienplan Germany GmbH sowie Medienplan CZ s.r.o. beschäftigt sind.
Liegt in der Schweiz eine Betriebsstätte der Mediplan AG nach Maßgabe des DBA
Österreich – Schweiz vor?
CZ
Angemietete Büroräumlichkeiten,
Funktion : 2 Mitarbeiter sind
ständig mit dem Einkauf von
Deutsche Medienplan, Germany Rohstoffen für Medienplan AG,
GmbH, Tochterunternehmen der D Medienplan Germany GmbH und
Medienplan AG Medienplan CZ s.r.o beschäftigt
CH
BS in der Schweiz der Medienplan AG laut DBA Österreich-Schweiz?
Artikel 5 OECD-MA: Es liegt keine Betriebsstätte vor, da das Einkaufsbüro eine Hilfstätigkeit
darstellt. Laut Artikel 5 (4) lit d OECD-MA ist es von Betriebsstättenbegriff ausgenommen. Es
würde vorliegen, wenn der Einkauf nur für Österreich wäre (Artikel 5 Absatz 4 lit d: für das
Unternehmen), aber der Einkauf ist auch für die Tochter -> Ausnahmekatalog greift folglich
nicht, Folglich liegt eine Betriebsstätte in der Schweiz vor.
Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft unterliegen im Ausland der unbeschränkten
Steuerpflicht. In Österreich unterliegen sie keiner Steuerpflicht. Tochtergesellschaften sind
rechtlich selbständige Unternehmungen.
Gruppe: ansässig iSd des DBA: alle Gruppenmitglieder, Gruppe gibt es nicht. Steuerpflicht
wird auf allen Ebenen ermittelt.
Artikel 7 DBA-MA: BS laut Artikel 5 DBA-MA in B -> 2 Mitarbeiter laut Artikel 5 Absatz 4 lit d
für das Unternehmen
Österreichische Gesellschaft unterhält nur Büro und macht das andere auch ->
Ausnahmekatalog greift nicht ( das für das Unternehmen nicht erfüllt), Betriebsstätte in der
Schweiz liegt vor laut Artikel 7 iVm Artikel 5 für das Unternehmen greift nicht
Ausnahme: Betriebsstätte in der Schweiz muss Gewinn umgehängt werden, Betriebsstätte,
weil innerstaatlich der Ausnahmekatalog nicht greift, Tochterunternehmen sind rechtlich
selbständige Unternehmungen, Gruppe: ansässig im Sinne des DBA,
95
Gruppenmitglieder/träger, Gruppe ist steuerliche Zusammenfassung: Nur Gruppenmitglieder
können DBA-rechtlich ansässig sein.
Artikel 5 (4) greift für das Unternehmen, tut es für andere Unternehmen auch. Folglich greift
der Ausnahmekatalog nicht, Eine BS in der Schweiz liegt folglich vor, Artikel 7 (5) für das
Unternehmen greift auch nicht. Folglich wird der BS in der Schweiz der Gewinn umgehängt.
Beispiel 3
Die deutsche Mikroschrott GmbH entschließt sich, zur Bearbeitung des österreichischen
Marktes die Dienste einer Office-Service-GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in
Wien in Anspruch zu nehmen. Die österreichische GmbH stellt dem deutschen Unternehmen
dabei einen Büroraum in der Wiener Innenstadt für drei Jahre zur Verfügung. Die Mitarbeiter
der österreichischen GmbH übernehmen darüber hinaus verschiedene
Büroserviceleistungen (Korrespondenzabwicklung in mehreren Sprachen,
Terminkoordinierung, telefonische Kundenbetreuung) für die deutsche Firma. Sie ist
allerdings nicht berechtigt, Verträge im Namen des deutschen Unternehmens abzuschließen.
Der den Geschäftsaktivitäten in Österreich zurechenbare Gewinn des deutschen EDV-
Unternehmens beträgt € 50.000.
Wo darf der Gewinn besteuert werden? Büroräume in Wien für 3 Jahre -> > 6 Monate
(Beständigkeit und Festigkeit) -> Geschäftseinrichtung in Geschäftsräumlichkeit -> Eine BS
laut Artikel 5 (1) OECD-MA eines anderen Unternehmens -> Geschäftseinrichtung laut
Artikel 5 (1) OECD-MA, Verfügungsmöglichkeit + Dauerhaftigkeit hat eine Betriebsstätte zur
Folge
Artikel 5 (4) lit e: Liegt eine Hilfstätigkeit vor? -> Eine Hilfstätigkeit liegt aufgrund des
Umsatzes eventuell nicht mehr vor -> Streitfrage (Argumentationssache)
Gewinn wird im Ansässigkeitsstaat (D) besteuert laut Artikel 7 (1) OECD-MA
Deutsche GmbH, Artikel 7: Unternehmensgewinne werden grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat (D) besteuert. Es liegt aber eine Betriebsstätte laut Artikel 5 (1) vor. Kann
der Betriebsstätte auch ein Gewinn umgehängt werden? Verfügungsmöglichkeit über
Räumlichkeiten + Dauerhaftigkeit (3 Jahre) liegt vor, Grundsätzlich liegt eine Betriebsstätte
vor laut Artikel 5 (1) lit e. Betriebsstätte oder Hilfstätigkeit: Es liegt keine Hilfstätigkeit
aufgrund der Umsatzhöhe vor
Artikel 5 (5)
96
Artikel 5 (4) lit e -> Hilfstätigkeit oder Betriebsstätte -> Argumentationssache. Laut der
Umsatzhöhe liegt eine Betriebsstätte vor.
Laut Artikel 7 grundsätzlich Deutschland. Es muss aber eine BS vorliegen. Dauer und
Verfügungsmöglichkeit laut Artikel 5 (1) ist gegeben. Es liegt vielleicht aber eine Hilfstätigkeit
laut Artikel 5 (4) e vor. Sie können keine Verträge abschleißen, also greift Artikel 5 (5) nicht
und es liegt folglich keine Vertreter BS vor.
Beispiel 4
Der Sportartikelhersteller Bedidas GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich
fertigt ua Sportschuhe. Bebidas GmbH sieht sich aufgrund der angespannten
Wettbewerbssituation gezwungen, Teile der Fertigung (Nähen von Obermaterial) nach
Rumänien auszulagern, weil dort die Produktionskosten deutlich niedriger sind als in
Österreich.
Bedidas GmbH mietet in Rumänien eine Fertigungshalle an und stellt örtliches Personal an.
Die verarbeiten Rohstoffe werden weiterhin von Österreich aus bestellt und vom Lieferanten
direkt nach Rumänien geliefert. Die Erzeugnisse werden nach Verarbeitung der Rohstoffe
sofort nach Österreich geliefert, wo wie weiterverarbeitet werden.
a) Bestimmen Sie die steuerlichen Anknüpfungspunkte der Bebidas GmbH in Österreich
bzw. Rumänien.
b) Wo wird der Gewinn der Bebidas GmbH besteuert?
Rumänien
Auslagerung von Teilen der Fertigung nach Rumänien, Anmietung einer
Fertigungshalle + Anstellung von Örtlichem Personal, Bestellung der
verarbeiteten Rohstoffe weiterhin in Österreich und Lieferung durch
Lieferanten direkt nach Rumänien, Lieferung nach Verarbeitung nach Ö
zur Weiterverarbeitung
97
b) Besteuerung in Rumänien laut Artikel 7 (2) OECD-MA
Beispiel 5
Der international tätige Sportartikelhersteller Neiki Ag mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in
Österreich will zukünftig seine Produkte auch am ungarischen Markt absetzen. Es
entschließt sich der für den Verkauf zuständige Vorstand, den Vertrieb an Groß- und
Einzelhändler in Ungarn vorerst über einen Angestellten abzuwickeln.
Der Angestellte führt Kundenbesuche in Ungarn durch und nimmt von den Kunden
ausgefällte Standardbestellscheine entgegen, die er diesen bei der Präsentation der
jeweiligen Sommer- bzw. Winterkollektion ausgehändigt hat. Der Mitarbeiter schickt die
entgegengenommenen Bestellscheine zum Vertriebsleiter der Neiki AG weiter, der diese
durch Beifügung seiner Unterschrift genehmigt, da der Mitarbeiter über keine formelle
Abschlussvollmacht verfügt. Änderungen der Kundenbestellungen werden durch die
Vertriebsabteilung aber nicht mehr vorgenommen, sodass der Kunde davon ausgehen kann,
dass mit der Übergabe des ausgefüllten Standardbestellscheins an den Mitarbeiter das
Geschäft zustande gekommen ist und er nur mehr auf die Auslieferung der Waren warten
muss.
Beurteilen Sie, wo die Gewinne aus dem Verkauf der Sportartikel in Ungarn besteuert
werden dürfen.
Ung Abwicklung des Vertriebs an Groß- und Einzelhändler in Ungarn über einen
arn Angestellten
Angestellte: Kundenbesuche, Annahme von ausgefüllten Standardbestellscheinen,
keine vormale Abschlussvollmacht, Annahme des Kunden über Abschluss des
Geschäfts mit Übergabe des ausgefüllten Standardbestellscheins
98
Es reicht eine verbindliche Aushandlung. Es liegt eine Vertreter-BS laut Artikel 5 (5) vor, ESt-
RL zu § 98 (1) 3!!!!
Beispiel 6
Die deutsche Arm & Schön AG vertreibt weltweit Produktionsmaschinen. Einbauteile für
diese Maschinen werden in Österreich von einer 100 % Tochtergesellschaft, der Reich &
Hässlich GmbH, hergestellt und anschließend in Deutschland von der Arm & Schön AG in
die Maschinen eingebaut. Die Reich & Hässlich GmbH wickelt für ihre Muttergesellschaft
auch den Absatz in Österreich ab, dh sie nimmt Bestellungen entgegen, schließt im Namen
der Mutter Verträge ab und kümmert sich um das Inkasso. Sie erhält für diese Tätigkeit eine
Provision von 5 % der erzielten Umsätze.
Wo unterliegen die Gewinne aus dem Verkauf von maschinen an Abnehmer in Österreich
der Besteuerung?
Österreichische Tochter wickelt für Mutter Absatz in Österreich ab. Es liegt eine selbständige
unabhängige Gesellschaft vor laut Artikel 9. Es wird ihr fremdverhaltenskonformes Verhalten
unterstellt. Sie müssen sich folglich so verhalten, als ob sie fremde Dritte wären. Wenn keine
Vergleichswerte vorliegen, dann spricht man von cost blank
Artikel 5 (7): Die Tochtergesellschaft wird nie zur BS, nur weil Tochterunternehmen ist. Sie
kann nur zur Betriebsstätte werden, wenn ein abhängiger Vertreter laut Artikel 5 (5 ) vorliegt.
Artikel 5 (6) wird angewendet, wenn sie eigenständig wirkt. In diesem Fall tritt dieser Fall ein
und folglich liegt eine BS vor. Wenn 5 % fremdverhaltenskonform sind -> Definition findet
man in Artikel 3.
99
Wir haben eine BS, Laut Artikel 9 sind % fremdverhaltenskonform, keine BS -> Verkauf -> 5
% erledigt, sind sie angemessen? Man wird als eigenständiger Makler laut 5 (6) tätig,
Prüfung, ob 5 % eine angemessene Provision darstellen.
Beispiel 7
Die österreichische Alpinä Bau GmbH erhält den Auftrat zur Durchführung der
Innenausbauten in einem Berliner Bürokomplex. Baubeginn ist Juni 2008. Es ist aufgrund der
guten Auftragslage der Alpinä Bau GmbH nicht möglich, den Auftrag ausschließlich durch
eigene Mitarbeiter durchzuführen. Folglich entscheidet sich die Geschäftsleitung, im
Zeitraum Juni bis Oktober 2008 einen deutschen Subauftragnehmer zu beauftragen. Alpinä
Bau GmbH hat ab Oktober 2008 wieder ausreichend Kapazitäten zur Verfügung, um die
Bauarbeiten selbst durchzuführen. Die Bauarbeiten werden voraussichtlich bis August 2009
andauern.
Deutsches Subauftragnehmer: D
Auftrag: Durchführung der Innenausbauten in einem Berliner Bürokomplex
Baubeginn: Juni 2008
Keine Durchführung nur durch 1 Mitarbeiter
Juni-Oktober: Beauftragung eines D-Subunternehmers
Ab Oktober: selbständige Durchführung
August 2009: Ende der der Bauarbeiten
Innenausbauten
Bausausführung laut Artikel 5 (3) OECD-MA, Laut Artikel 5 (3) OECD liegt nur eine BS vor,
wenn die Dauer der Bauarbeiten 12 Monate überschreitet. Es ist fraglich, ob die
Beauftragung von Subunternehmern in der Frist eingerechnet werden kann,
Subunternehmertätigkeit wird zugerechnet.
Wenn JA: BS
Subunternehmer: Juni 08 – Oktober 09: Subunternehmer
Oktober 08 – August 09: GmbH selbständig
Wenn nein, keine BS, weil Oktober – August < 12 Monate ist
Österreichische Gesellschaft ist ansässig. Es liegt folglich eine BS laut Artikel 5 (3) vor. Die
Frist kann nicht durch Subunternehmen aufgeteilt werden. Es muss die Tätigkeit des
Subunternehmers zugerechnet werden. Es können durch die Auslegung auch nicht die 12
100
Monats-Frist, umgangen werden. Es liegt eine Betriebsstätte vor und folglich erfolgt eine
Zurechnung zum Tätigkeitsstaat
Artikel 5 (3) OECD-MA
Artikel 7 (2): Wenn eine Betriebsstätte vorliegt laut Artikel 5
12-Monats Frist laut Artikel 5 (2), Artikel 7, Artikel 5 (1), Artikel 5 (3), Die Frist wird durch das
Subunternehmen nicht unterbrochen, da wir ja auch dafür haften
Preisvergleichsmethode funktioniert nicht, da keine Dritte vorliegen
Wiederverkaufspreismethode schwierig, da man nicht weiss, was rauskommt
Kostenaufschlagsmethode: wie wird es auf drei GmbHs verteilt
Beispiel 8
Pharma AG ist in der Schweiz bereits seit mehreren Jahren durch eine eigene
Vertriebstochtergesellschaft vertreten und verfügt über einen beachtlichen Marktanteil. Die
Schweizer Tochtergesellschaft verkauft jährlich 250.000 Packungen des Schmerzmittels
„Dolores forte“ zu einem Preis von € 15 je Packung. Es fallen für den Verkauf der Produkte
bei der Schweizer Tochtergesellschaft pro Jahr rund € 250.000 an Verwaltungs- und
Vertriebskosten an.
Es fallen bei Huber Pharma AG für die Produktion des Schmerzmittels „Dolores forte“
Herstellungskosten (Vollkosten) iHv € 10 je Packung an.
a) Welche Methode zur Ermittlung fremdüblicher Verrechnungspreise bietet sich im
gegenständlichen Fall grundsätzlich an? Erläutern Sie kurz deren Funktionsweise.
b) Wie hoch sollte der Verrechnungspreis pro Packung für das Schmerzmittel „Dolores forte“
an die Schweizer Vertriebstochtergesellschaft sein, um den dealing-of-arm´s-length-
Grundsatz zu entsprechen?
c) Ermitteln Sie den Jahresüberschuss der Schweizer Vertriebstochtergesellschaft.
Huber Pharma AG in Ö
TU in
Schweiz TU in UK:
eigene
Vertriebstoch
Beneluxstaaten:
unabhängige
Eigenhändler, die für
ihre Tätigkeit eine
Bruttomarge von 10 %
verlangen
101
Organisation des Vertriebes: Vertrieb über eigene Tochtergesellschaften, Vertrieb über
unabhängige Eigenhändler
Schweizer TU: Verkauf von 250.000 Packungen des Schmerzmittels/Jahr zum Preis von 15
€/Packung, 250.000 Verwaltungs- und Vertriebskosten für den Verkauf der Produkte bei der
Schweizer Tochtergesellschaft
Huber Pharma AG: Herstellungskosten (Vollkosten) iHv 10 €/Packung für die Produktion des
Schmerzmittels
a) Methoden zur Ermittlung des fremdüblichen Verrechnungspreises ->
Fremdverhaltensgrundsatz laut Artikel 7 (1) OECD-MA (arms lenght principle)
b) Verrechnungspreis pro Packung für das Schmerzmittel „dolores forte“ an die Schweizer
Vertriebstochtergesellschaft sein, um den dealing-of-arms-length Grundsatz zu
entsprechen -> 10 €/Packung (Huber Pharma AG) -> + 10 % Bruttomarge -> 11 €
(Kaufmann schenkt dem anderen Kaufmann nichts), fremder Händler verkauft,
Wiederverkaufspreismethode: 15 % - 10 % = 15 – 1,5 = 13,5
15 Endpreis
- 13,5 Verrechnungspreis
1,5 Gewinn/Packung -> 250.000 x 1,5 = 275.000 – Verwaltungs- und Vertriebskosten:
250.000 = 125.000 (Jahresüberschuss vor Steuern)
Beispiel 9
Ein Unternehmer lagert spezielle Teile seiner Fertigung auf eine ausländische
Tochtergesellschaft aus. Die Produktion durch die ausländische Gesellschaft erfolgt in enger
Anbindung an den Betrieb des inländischen Unternehmens. Die Produktion wird von der
Muttergesellschaft langfristig angenommen. Die Tochtergesellschaft mit ihrer
eingeschränkten Produktionsstätte wäre als unabhängiges Unternehmen auf Dauer nicht
lebensfähig.
Wir würden Sie in diesem Fall den Verrechnungspreis für die produzierten Güter ermitteln?
102
produziert, cost blank (Produktionsstätte): Kosten der Gesellschaft in Österreich, Ermittlung
der Gewinnausschüttung für die Kosten
Das Tochterunternehmen ist sehr abhängig von der Mutter, nur Kostenaufschlagsmethode
ist möglich, verkauft nur an das MU
Beispiel 10
Die niederländische piston Naamioze Venootschap (AG) stellt Motorkolben her, die sie
sowohl ihrer Tochtergesellschaft Motorenbrau AG in Österreich liefert als auch an fremde
Dritte veräußert. Die piston Naamloze Venootschap liefert der Motorenbau AG die Kolben
frei Haus. Es wird mit den anderen Abnehmern ein Preis ab Werk vereinbart. Es erfolgt der
Transport der Kolben von der piston Naamloze Venootschap zur Motorenbau AG durch
einen externen Spediteur.
Innerstaatliches Recht: Kein Vertreter, Er kann sich nicht selbst vertreten, wiederkehrende
Tätigkeit, § 98 (1) 2 selbständige Tätigkeit in Österreich und folglich liegt eine beschränkte
Steuerpflicht in Österreich vor.
DBA Recht: feste Geschäftseinrichtung + Dauerhaftigkeit, Es liegt keine Betriebsstätte vor,
da die Verfügungsmöglichkeit fehlt, BS braucht eine feste Einrichtung. Es reicht folglich nicht,
dass man mit dem Campingwagen rumfährt.
104
als 12 Monate dauern. Dauerhaftigkeit liegt nur bei 1 Jahr vor. 14 Tage sind nicht
ausreichend.
Beispiel 12
Es wird in Deutschland ein Gleisbauprojekt abgewickelt durch eine ARGE, der ein
österreichisches Anlagebauunternehmen angehört. Es war ursprünglich vorgesehen, dass
das österreichische Unternehmen im Rahmen dieser ARGE von August 2007 bis Mai 2008 in
Deutschland tätig sein wird. Es wurde aber aufgrund eines besonders strengen Winters vom
Auftraggeber ein Baustopp verhängt. Dies hatte zur Folge, dass die Arbeiten erst im
September 2008 abgeschlossen werden könnten.
Bauausführungen laut Artikel 5 (3) OECD-MA: insgesamt mehr als 12 Monate (August 2007-
September 2008). Es liegt folglich eine Betriebsstätte vor. Baustopp: Es müssen
vorübergehende Unterbrechungen einbezogen werden. Die Besteuerung erfolgt in
Deutschland, weil eine Betriebsstätte vorliegt (Quellensteuer), Artikel 7 (1) OECD-MA.
105
Ausländische Passiveinkünfte
Beispiel 1
Frau Susi H. hält in ihrem Privatvermögen eine italienische Staatsanleihe mit einem
Nominalbetrag von € 10.000, einer Laufzeit von 5 Jahren und einer Verzinsung von 5 % p.a.
Nur wenn Ansässigkeitsbescheinigung, sonst 12,5%, Artikel 11 (2) OECD-MA: Zinsbegriff ist
erfüllt (Einkünfte aus Anleihen), Ö darf besteuern, Susi H in Österreich ansässig ist, Italien
hat Quellensteuer-Recht von 10 %, Sehr viele Staaten haben Quellensteuer-Satz bei Zinsen.
Es wird aber nicht wirklich 10 % einbehalten, Tatsächlicher Quellensteuer-Satz, DBA-Satz,
weniger einbehalten, 12,5 % -> 10 % -> 2,5: Man muss einen Rückforderungsantrag stellen.
106
Beispiel 2
Buma GmbH (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich) besitzt in Ungarn eine 100
%ige Tochtergesellschaft (Buma Magyar Kft), die 1999 gegründet wurde. Die
Tochtergesellschaft verkauft von Buma GmbH in Österreich produzierte Sportschuhe am
ungarischen Markt.
Buma Magyar Kft erzielte im abgelaufenen Geschäftsjahr mit einem Gewinn iHv € 5.000.000
ein Rekordergebnis. Dieser Gewinn soll an Buma GmbH ausgeschüttet werden.
107
Beispiel 3
Lyposam AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Wien hat in Zürich Büroräumlichkeiten
angemietet. Diese Räumlichkeiten dienen Mitarbeitern der Lyposom AG ausschließlich zum
Einkauf von Produktbestandteilen, die am Sitz der Lyposom AG in Wien in das Fertigprodukt
eingebaut werden.
Die Mitarbeiter des Züricher Büros verfügen über die Zeichnungsberechtigung eines
Schweizer Bankkontos, über welches Zahlungen an Lieferanten erfolgen. Es wurde im
Geschäftsjahr 2007 durch Guthabenbestände auf dem Schweizer Bankkonto ein Zinsertrag
iHv € 100.000 erzielt.
Eine Betriebsstätte in der Schweiz liegt nicht vor, weil keine Hilfstätigkeit iSd Artikels 5 (4) lit
d OECD-MA vorliegen. Das Büro dient nur dem Einkauf. Es liegt keine Betriebsstätte vor und
folglich greift Artikel 11 (4) OECD-MA nicht (sowieso nicht, weil wenn eine BS vorliegen
wrüde, dann hätten wir keinen grenzüberschreitenden Sachverhalt), Auszahlung von Zinsen
an die Lyposom AG.
Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (Österreich) laut Artikel 11 (1) OECD-MA. Es ist auch
eine Besteuerung im Quellenstaat möglich (Schweiz) laut Artikel 11 (2) OECD-MA. Maximal
10 % des Bruttobetrages, Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung im
Ansässigkeitsstaat des Empfängers. -> Schweizer BS und unabhängig davon hat die
österreichische Gesellschaft Schweizer Staatsanleihen.
Laut Artikel 7 darf die Schweiz besteuern! Artikel 7: Österreich darf Unternehmensgewinn
besteuern, außer wir haben eine Betriebsstätte in der Schweiz.
Artikel 5 (4): keine Betriebsstätte, wenn es nur dem Einkauf dient.
Artikel 5 (4) lit d: keine Betriebsstätte in der Schweiz: Man darf der Betriebsstätte keinen
Gewinn umhängen. Zinsen sind nicht steuerpflichtig.
Artikel 11 (4) OECD ist nicht anwendbar, Artikel 11 (4) ist anwendbar, Artikel 7 ist nicht
anwendbar, Artikel 11 geht vor, da keine BS. Deshalb darf man der BS keinen Gewinn
umhängen. Es liegt keine Betriebsstätte aufgrund Artikel 5 (5) in der Schweiz vor.
108
Artikel 5 (4) lit d: keine BS in der Schweiz
Artikel 11 kommt zur Anwendung: Österreich darf besteuern, Schweiz hat ein Quellensteuer-
Recht
Betriebsstätte: Artikel 11 Absatz 4 ist anwendbar
Artikel 7 verweist auf Artikel 5
Artikel 11 (4) ist Ausnahme, dass alles in die Schweiz geht. In der Schweiz ist eine
Betriebsstätte + Es wurde unabhängig von der Betriebsstätte
In der Schweiz ist eine Betriebsstätte + es wurde unabhängig von der Betriebsstätte eine
Bundesanleihe gezeichnet, Zinsen bekommt man aus der Schweiz, Bundesanleihe ist nicht
im Betriebsvermögen
Artikel 11 (4) nicht, sondern Artikel 11: BS in der Schweiz, Man muss es mit Artikel 11 lösen.
Nur wenn es im Betriebsvermögen gehalten wird, in Österreich liegt -> Artikel 11 (1,2) ->
Österreichischer Betriebsstätte können Beteiligungen umgehängt werden.
Artikel 7: Österreich hat das Besteuerungsrecht, Es liegt keine BS vor, da laut Artikel 5 (4)
nur ein Einkauf und keine BS vorliegt, Man kann der BS keinen Gewinn umhängen
Artikel 11 ist anwendbar, Besteuerungsrecht hat Österreich, Schweiz hat das
Quellensteuerrecht, wenn es BS geben würde, dann würde 11 (4) greifen -> Artikel 7 ->
Besteuerung in Schweiz
Beispiel 4
Die Geschäfte der niederländischen BV führt Herr Franz S. per Internet von seinem im
Wohnungsverband gelegenen Büro in Wien aus. Herr Franz S reist nur zur Durchführung
von Gesprächen mit kreditgebenden Banken vereinzelt nach Amsterdam.
Ö
Franz S (in Ö ansässig), PV: Beteiligung,
Gewinnausschüttung 2008
GA
NL-Kapitalgesellschaft: NL
Gründung einer Niederländischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer BV
(entspricht einer österreichischen GmbH, Sitz: Amsterdam)
Geschäftsgegenstand: Vertrieb von Musik-Dateien über das Internet
Haltung der Beteiligung im PV von Franz S,
Gewinnausschüttung 2008, Einbehaltung von 15 % Quellensteuer in den Niederlanden,
Führung der Geschäfte der NL-BV per Internet von seinem im Wohnungsverband
gelegenen Büro durch Herrn Franz S
Reise von Franz vereinzelt nach Amsterdam zur Durchführung von Gesprächen mit
kreditgebender Bank
109
Variante A: Franz S. ist eine Privatperson, Franz S. ist eine natürlicher Person, die nur
Dividenden hat. Man zahlt trotzdem Kirchensteuer in Österreich, aber auf ESt-Bescheid steht
0, weil Endbesteuert, geht unter, Artikel 10 (2) OECD-MA: Besteuerung durch den
Quellenstaat (Niederlande), laut lit b maximal 15 %, Aber auch der Ansässigkeitsstaat von
Franz S. hat ein Besteuerungsrecht laut Artikel 10 (1) OECD-MA (Österreich)
Ohne 2. Absatz: Dividenden laut § 27 EStG: Einkünfte aus dem Kapitalvermögen
Österreichisches Depot: Auslands-KESt-VO laut § 98 (2) 1 lit e EStG
Verordnung zur § 93 iVm § 48 BAO
§ 1 (2) -> 15 % QS, 10 % KESt
ausländisches Depot: Veranlagung laut § 37 (8), 25 % Quellensteuer anrechen wie es Bank
macht, § 42 (1) Z 4 EStG
Franz S ist in Österreich ansässig, vergleichbare GmbH, Er hält 100 % im PV: Beteiligung
der niederländischen GmbH -> Gewinnausschüttung -> In den Niederlanden werden 15 %
Quellensteuer einbehalten, Variante 1: ohne 2. Absatz
Herr mit einer Beteiligung von 100 % an NL-GmbH -> Kapitalgesellschaft laut Anlage 2 -> Er
bekommt Dividenden aus der NL -> innerstaatliches Recht -> Dividenden im Privatvermögen
sind Einkünfte aus Kapitalvermögen laut § 27 KESt oder nicht KESt?
Österreichisches Depot: Dividenden: 100.000 € -> 75.000 wird auf Konto gutgeschrieben,
Auslands-KESt-Verordnung, 15 % der Quellensteuer darf die Bank anrechnen auf KESt -> §
93 (2) Z 1 lit e EStG: Ausländische Kapitalerträge
Ausländische Kapitalerträge im Sinne der lit. a bis c. die von einer inländischen
auszahlenden Stelle (§ 95 Absatz 3 Z 4) ausbezahlt werden. (Steuerabzug von
Kapitalerträgen)
Ausländische Dividenden unterliegen bei inländischer ausschüttender Stelle 25 % KESt ->
Auslands-KESt-Verordnung, Auslandszinsen auf S. 220, iVm § 48 BAO, § 1 (2), Bank
rechnet 15 % Quellensteuer an und zieht nur 10 % ab, 75.000 werden in Österreich
gutgeschrieben, § 5 (2) Z 1 > 25 %
Quellensteuer: 0 % -> 25 % KESt
Quellensteuer: 10 % -> 15 % KESt
Artikel 10: Österreich darf besteuern, Niederlande hat laut Artikel 10 (2) Quellensteuer-Recht
von 15 % laut DBA
Innerstaatlich darf man laut § 27 iVm § 93 besteuern -> Auslands-KESt,
Endbesteuerungswirkung, innerstaatliches Recht: 25 % KESt-Endbesteuerung, Artikel 10 bei
Dividenden, nur Österreich besteuern laut Artikel 10 (1), Niederlande hat Quelensteuerrecht
laut Artikel 10 (2),
§ 27 KESt-Abzug, Anrechnung der Quellensteuer oder Halbsatzsteuer
Depot liegt in Deutschland, Aktienanteile sind nicht auf Ö-Depot, die auszahlende Stelle ist
nicht in Österreich, § 37 (1) Veranlagung (Sondersteuersatz von 25 %). Die Quellensteuer
kann von der Bank angerechnet werden, Einkünfte unterliegen Kirchensteuer in Österreich,
Kirchensteuer verlangt einen ESt-Bescheid, § 97 (3) Endbesteuerung -> Quellensteuer geht
unter, man braucht nicht mehr zu veranlagen
Einkünfte laut § 97 (3) müssen veranlagt werden, § 42 (1) Z 4: Dividenden aus Deutschland,
Sondersteuersatz laut § 97 (4)
110
Variante B
Sitz in der Niederlanden, Ort der Geschäftsleitung in Österreich, doppelt ansässige
Gesellschaft, Artikel 4: Im Fall von Kapitalgesellschaften geht der Ort der Geschäftsleitung
vor -> Österreich, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist ist
DBA nicht anwendbar bei Variante 1 -> Niederlande hat ein Quellensteuer-Recht, 15 % nicht
einbehalten, In Österreich müssen 25 % KESt einbehalten werden, endbesteuerte Erträge
beim Anleger, 25 % KEST bei der Ausschüttung, § 93 (2) lit e, sondern lit a; weil inländische
Anteil, Einbehaltung von 25 % KESt, Österreichische Anleger, Artikel 10 kommt nicht zur
Anwendung -> nur innerstaatliche Sachverhalte, 15 % müssen von den Niederländern
wiedergeholt werden, Gründung einer Schweizer-KG, Vorstand in Vorarlberg, Ausschüttung
der Dividenden, Ö KG schüttet aus, nicht CH-KG, keine NL-KG, sondern Ö-KG schüttet aus,
25 % in Österreich, Ö darf Unternehmensgewinne besteuern, NL nicht, Ö hat das alleinige
Besteuerungsrecht, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist.
Variante a) zweiter Absatz ist nicht da, Einkünfte aus Kapitalvermögen laut § 27, KESt: Wo
liegen die Anteile? Österreichisches Depot, bekomme 75 %, 25 % KESt, 15 % Quellensteuer
wird angerechnet, § 95 (2) 1 e -> 25 % KESt, AuslandsKESt-Verordnung, S 218, § 1 (2) ->
15 % anrechnen
Artikel 10 DBA-> Ö besteuert, NL hat das Quellensteuerrecht
Ausländisches Depot: Sondersteuersatz von 37 (8), 25 %, QS genau anrechenbar, bei
Veranlagung 10 % besteuern, Veranlagung, scheint in Bescheid am Ende, nicht bei
Progression § 42 (1) 4, § 97 (4)
Variante b) Sitz in Niederlande, Geschäftsleitung in Österreich, doppelt ansässige
Gesellschaft, Geschäftsleitung geht nach Artikel 4 vor, also Österreich, DBA nicht anwendbar
-> Niederlande hat kein Quellensteuerrecht, ja Ö-KESt/Sondersteuersatz, müsste
Gesellschaft abziehen, § 93 (2) 1!!!, § 95, Gesellschaft muss 25 % einbehalten, 15 % QS
anrechnen, laufende Gewinne werden laut Artikel 7 in Ö besteuert!
Beispiel 5
D-Bank-AG
Zinszahlung
111
Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten (Deutschland), EU-Quellensteuer wird in
Deutschland angerechnet, EU-Quellensteuer: 20%, Vermeidung durch Nachweis, dass
das Depot offengelegt wurde, trifft nur natürlich ansässige Personen, § 98 (1) Z 5:
Österreich darf bei Zinsen keine KESt erheben, wenn kein Nachweis vorgelegt werden
kann, dass Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt.
b) Artikel 11 Absatz1,2 OECD-MA (siehe A)
c) Ansässigkeitsstaat: Artikel 11 (1) OECD-MA: Quellenstaat laut Artikel 11 (2) OECD-MA
haben Besteuerungsrecht, maximal 10 %, Zinsen Lizenzgebühren-RL, Artikel 1:
Zahlungen, die in einem MS anfallen, sind im Quellen-MS von aller Besteuerung befreit,
wenn Empfänger eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedsstaates der EU ist.
• Grundzüge zur Befreiung von Zinsen ( Art 2 lit a) und Lizenzgebühren ( Art 2 lit
b) im Quellenstaat
• Zahlungen die in einem Mitgliedstaat „anfallen“, sind im „Quellenmitgliedstaat" von
jeglicher Besteuerung befreit, wenn der Empfänger (Nutzungsberechtigte Art 1 Abs
4 und 5)
– eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaat (EU-Gesellschaft) ist (Art 1 Abs
4 Art 3 lit a) oder
– eine EU-Betriebsstätte einer EU-Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat
(Art 1 Abs 5 und Abs 8 Art 3
lit c) ist.
• Zinsen fallen dort an („Quellenmitgliedstaat“), wo
– die zahlende EU-Gesellschaft ansässig ist (Art 1 Abs 2)
– oder wo die EU-Betriebsstätte einer EU-Gesellschaft liegt, sofern die Zahlungen
dort abzugsfähige Ausgaben darstellen (Art 1 Abs 3)
• Ist eine Betriebsstätte als Zahler oder Nutzungsberechtigter anzusehen, ist diese
Zuordnung vorrangig und exklusiv
(Art 1 Abs 6)
a) Österreichische Bank zahlt Zinsen auf Konto, Österreich hat ein QS-Recht, § 98 (1) 5,
beschränkte Steuerpflicht in Österreich, Österreich darf für die Zinsen keine KESt
einbehalten, Wenn das Ausland nicht nachweisen kann, dass der Wohnsitz und gewöhnliche
Aufenthalt in Österreich ist, Die Österreichische Bank darf dann vom KESt-Abzug absehen.
Die EU-Quellensteuer ist 20 %, EU-Staatsbürger können nur vermieden, wenn man von D
eine Bestätigung hat. Bescheinigung -> 0, sonst 20 %, EU-Quellensteuer trifft natürliche
Personen, Es darf von der EU-Quellensteuer abgesehen werden. Das gilt nur bei natürlichen
Personen und EU. Wenn Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt offen gelegt werden
(Bescheinigung), dann wird keine KESt erhoben, keine EU-Quellensteuer, EU-Quellensteuer
muss in Österreich voll angerechnet werden.
112
Beispiel 6
Eine in Polen ansässige Patentverwaltungsgemeinschaft vergibt Lizenzen unter anderem
auch an die österreichische Ö-GmbH. Diese zahlt dafür jährlich Lizenzgebühren iHv 100.000
€.
Vergabe Lizenzgebühren/Jahr =
von € 100.000
Lizenzen
Ö-GmbH
Österreich
Polen -> § 98 (1) 6 -> § 99 Quellensteuer -> § 99 (1) 3 -> § 28 (1) 3, entweder 25 %/35 %,
auf jeden Fall hat Österreich das Quellensteuerrecht,
113
DBA: Artikel 12 (1): nur in anderem Staat, innerstaatliches Recht geht ins Leere (wenn
Ansässigkeitsbscheinigung)
Sonst § 99a, Verbot Union, Zins-Lizengebühren RL Recht hätten
TU, wenn es QS gäbe, vermeiden mit § 99a, ändert aber nicht daran, dass es hier kein
Quellensteuerrecht gibt, geht alles, nur mit Ansässigkeitsbescheindiung
Beispiel 1
Der in Vorarlberg ansässige Dr. Quantus ist bei der in den USA ansässigen Chem Medical
Group corp. Als leitender Mitarbeiter der Forschungsabteilung beschäftigt. Im Rahmen seiner
Tätigkeitsausübung war er im Jahr 2007 überwiegend (165 Tage) in der Schweizer
Betriebsstätte der US-Gesellschaft tätig, die die anteiligen Gehaltsaufwendungen trug. Es
war eine arbeitstägliche Rückkehr an den Familienwohnsitz in Vorarlberg nicht möglich, da
sich die Schweizer Betriebsstätte in Zürich befindet. Die Grundkonzeptionisierung eines
umfangreichen Forschungsprojekts erarbeitete Dr. Quantus aber an seinem Vorarlberger
Familienwohnsitz, wofür er 30 Tage beanspruchte. Die restliche Arbeitszeit war Dr. Quantus
direkt bei seinem Arbeitgeber in den USA tätig.
In welchem Staat/welchen Staaten können die Tätigkeitseinkünfte von Dr. Quantus im Jahr
2007 besteuert werden?
30 Tage, Wohnsitz, Ö
115
Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen
Staat besteuert werden.“
Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG in Y, der Jäger hat den
Wohnsitz in A
117
f) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der
Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“
Beispiel: Ein Jäger aus B steht in einem Arbeitsverhältnis mit der X-AG mit Sitz in A, die eine
BS in B hat. Der Jäger erhält aus diesem Arbeitsverhältnis Vergütungen. Der Jäger hat
seinen Wohnsitz in A.
Beispiel 2
Ein österreichischer Sportverein zahlt der durch Dienstvertrag angestellten Sportlerin Eva
König (wohnhaft in Wien) besondere Siegesprämien in der Höhe von € 5.000 für die
erfolgreiche Teilnahme an einem Wettkampf in Zürich (Schweiz). Ihr Ehemann und Trainer,
Heinrich König, der auch bei dem österreichischen Verein angestellt ist, erhält € 2.000.
Österreichischer Sportverein
Siegerprämien:
5.000 € Eva König: wohnhaft in Wien, Teilnahme an
einem Wettkampf in Zürich (Schweiz),
Dienstverhältnis mit Ö-Sportverein
2.000 €
Heinrich König (Ehemann + Trainer),
Dienstverhältnis mit Ö-Sportverein
Sportler Artikel laut Artikel 17 OECD-MA geht Artikel 15 OECD-MA vor, Eva König hat ein
Dienstverhältnis. Der Tätigkeitsstaat darf besteuern laut Artikel 17 (Schweiz). Laut Artikel 15
(2) besteht kein Besteuerungsrecht
Absatz 2: Wenn man nicht selbst Gehalt zahlt, sondern der Managementgesellschaft,
Künstlerdurchgriff, Trainer/Ehemann fällt nicht darunter, Schweiz hat kein Besteuerungsrecht
118
Beispiel 3
Die österreichische A & A GmbH verfügt über eine Tochtergesellschaft in Deutschland. Die A
& A GmbH versendet mit 1.10.2007 zwei ihrer Dienstnehmer für ein Jahr zur deutschen
Tochtergesellschaft. Die Löhne bekommen die beiden Arbeitnehmer weiterhin von der A & A
GmbH in Österreich ausbezahlt. Die beiden Dienstnehmer werden voraussichtlich zweimal
pro Monat für jeweils 3 Tage nach Österreich zurückkehren, um ihre zurückgebliebenen
Familien zu besuchen. Sie verbringen ansonsten die ganze Zeit in Deutschland.
Wie müssen die Einkünfte der beiden entsandten Arbeitnehmer ertragssteuerlich behandelt
werden?
A&A TU
GmbH
D
Ö
Familie ist in Österreich ansässig, über 183 Tage -> Artikel 15 (2) OECD-MA: Deutschland
darf besteuern, Artikel 15 (2) OECD-MA greift nicht: Österreich darf nicht besteuern ->
Deutschland, da mehr als 183 Tage, Deutschland hat das Besteuerungsrecht,
Sozialversicherungsrecht bleibt aber in Österreich
In Österreich ansässig, > 183 Tage, keine Ausnahme, laut Artikel 15 (1) besteuert D
119
Beispiel 4:
Herr Schauer ist Angestellter der Scherben AG in Österreich und hat in Österreich einen
Wohnsitz. Er soll nun für zwei Jahr nach Tschechien zur tochtergesellschaft der Scherben
AG zum Aufbau des Vertriebes entsandt werden. Der Vertrag zwischen der Scherben AG
und ihrer tschechischen Tochtergesellschaft ist so ausgestaltet, dass sich die Scherben AG
verpflichtet, den Vertrieb für die tschechische Tochtergesellschaft aufzubauen und zu diesem
Zweck Herrn Schauer nach Tschechien schickt. Es wird in Tschechien für Herrn Schauer
eine Wohnung angemietet. Seine Familie bleibt aber in Österreich. Er bekommt außerdem
für seine Tätigkeit ein Büro zur Verfügung gestellt.
Während der zwei Jahre der Entsendung wird Herr Schauer wöchentlich von Montag bis
Mittwoch in Tschechien tätig sein und Donnerstag und Freitag in Österreich (wobei Herr
Schauer an diesen zwei Tagen für die tschechische Tochter tätig ist).
Im Zeitraum von 12 Monaten mindestens 183 Tage im Tätigkeitsstaat, 3 x 52 = 152 < 183
Tage
Arbeitgeber in Österreich oder Tschechien?, Entsendung zum Aufbau des Betriebes,
Arbeitgeber in Österreich, BS, die die Vergütungen trägt, da man der Betriebsstätte die
Aufwendungen umhängen kann, keine Hilfstätigkeit laut Artikel 5, Er hat ein Büro (verfügt
darüber + Dauerhaftigkeit (2 Jahre)), Beschäftigungsstaat darf besteuern -> Schweiz, Artikel
15 (2) OECD-MA, Tätigkeit in Österreich -> Österreich hat das Besteuerungsrecht,
Ansässigkeit- und Tätigkeitsstaat, Anrechnungspreisproblematik laut Artikel 9, weil in
Österreich für Tochtergesellschaft tätig.
Montag-Mittwoch: Tschechien
Dienstag-Freitag: Österreich
In Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, in Tschechien nicht, da unter 183 Tage,
Gewinn/Aufwendungen muss man der Betriebsstätte zurechnen, Artikel 15 (1):
Betriebsstätte, Betriebsstätte laut Artikel 5 (1): Büro, das ihm zur Verfügung steht,
Hilfstätigkeit oder Betriebsstätte?, Er hat die Möglichkeit, über den Raum zu verfügen.
Dauerhaftigkeit und Verfügungsmöglichkeit sind gegeben, da die Betriebsstätte über 2 Jahre
besteht -> Büro begründet eine Betriebsstätte für ein Unternehmen, Artikel 7 Absatz 2 ->
Österreich hat ein Besteuerungsrecht, welche Gewinne werden der tschechischen
Gesellschaft umgehängt?, volle Verrechnungspreisproblematik, Was kann man der
tschechischen Betriebsstätte umhängen? Büro: 2 Jahre -> Dauerhaftigkeit +
Verfügungsmöglichkeit -> Büro begründet Betriebsstätte -> keine Hilfstätigkeit -> nicht Artikel
5 (4) kommt nicht zur Anwendung, Betriebsstätte laut Artikel 5 (1) muss begründet werden
120
(Dauerhaftigkeit laut Artikel 7 (3)), muss der BS Aufwendungen umgehängt werden -> BS
muss der Aufwand umgehängt werden.
In Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, Artikel 15 (2) a) JA, b) JA, c) ist es eine BS- keine
Vertreter BS nein, ist Büro eine BS? 2 Jahre eher schon, davon ausgehen, dass BS, auch
Verfügung (Ö Gesellschaft muss den Gehalt der BS zurechnen), Ausnahme greift nicht
Beispiel 5
Herr Vogel wohnt in Passau und arbeitet in Österreich im Grenzgebiet bei einem kleinen
Produktionsbetrieb. Er reist immer am Montag in der Früh nach Österreich und fährt am
Donnerstag abends zurück nach Deutschland.
Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich für Herrn Vogel in Österreich? Ändert sich
etwas am Ergebnis, wenn Herr Vogel täglich an seinen Wohnort in Passau zurückkehrt?
D
Wohnsitz
Herr Vogel: wohnhaft in Paussau, arbeit in Österreich im Grenzgebiet bei einem kleinen
Produktionsbetrieb, reist Monat in der Früh nach Österreich + fährt am Dienstag Abend
zurück nach Deutschland
Ansässigkeit in D, Österreich hat das Besteuerungsrecht laut Artikel 15 (1), Artikel 15 (2)
greift nicht, weil > 183 Tage
Änderung durch tägliche Rückkehr: Grenzgängerregelung: D darf besteuern laut Artikel 15
(6)
121
Beispiel 6
Frau Stern arbeitet in Salzburg als Berufsschullehrerin. Sie zieht mit einem deutschen
Staatsbürger in den deutschen Grenzraum und pendelt täglich nach Salzburg, um dort
weiterhin zu unterrichten, da sie einen deutschen Staatsbürger geheiratet hat.
D
Wohnsitz
Artikel 19 OECD-MA: öffentlicher Dienstag, Artikel 19 (1) a: Staat, für den die Dienste
geleistet werden ist Österreich, Artikel 19 greift vor Artikel 15, da sie eine speziellere Norm ist
(in der Klausur wird stehen, dass das Entgelt von der Gebietskörperschaft gezahlt worden
ist)
Grenzgängerregelung: Ansässigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht und nicht der
Tätigkeitsstaat, Deutschland darf alleine laut Artikel 15 (6) besteuern, Grenzgängerregelung
hat Österreich mit Deutschland, Schweiz, Italien, Berufschule wird von Land bezahlt,
Gebietskörperschaft, Artikel 19: öffentlicher Dienst -> Österreich hat das Besteuerungsrecht,
Artikel 19 (1) lit a: Grenzgänger -> Artikel 15 geht vor Artikel 19 -> Artikel 19 ist die
speziellere Norm, Artikel 15 (6) geht vor, es speziellere Norm ist.
Auch Grenzgänger -> Ansässigkeitsstaat (D) wird besteuern), Frage, ob die Berufsschule
vom Land bezahlt wird, Gebietskörperschaft laut Artikel 19 (1) a, dann würde bei
Grenzgänger 19 vorgehen, obwohl Artikel 15 (6), Absatz 2 gilt nicht
122
Beispiel 7
Die deutsche BVH AG entsendet Herrn Sonntag am 1.9.2007 für 2 Jahre zu ihrer
österreichischen Tochtergesellschaft, der AC-AB AG. Herr Sonntag mietet in Österreich eine
Wohnung für 2 Jahre. Seine Frau und seine beiden Töchtern bleiben hingegen in
Deutschland. Das Gehalt von Herrn Sonntag iHv monatlich € 8.000 (brutto) wird weiterhin
von der deutschen BVH AG bezahlt. Diese verrechnet das Gehalt allerdings an die AC-AB
AG weiter, sodass endgültig die österreichische Gesellschaft belastet wird.
Welche steuerlichen Verpflichtungen ergeben sich aus diesem Sachverhalt in Österreich für
Herrn Sonntag, die BVH AG und die AC-AB AG (die Frage, ob für Herrn Sonntag in
Österreich ein Lohnsteuerabzug erfolgen muss und möglicherweise durch wen, muss nicht
behandelt werden).
Entsendung von Herr Sonntag am 1.9.2007 für 2 Jahre zur Ö-TU (AC-AB AG), Wohnsitz
(Familie) in Deutschland, Ansässigkeitsstaat ist Deutschland, Wohnsitz in Österreich ->
unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, Mietung einer Wohnung für 2 Jahre, Seine Frau
und seine 2 Töchter bleiben in Deutschland, Das Gehalt von Herr Sonntag iHv € 8.000
(brutto)/Monat wird weiterhin von der deutschen BVH AG bezahlt. BVH-AG verrechnet das
Gehalt an die AC-AB AG weiter, sodass endgültig die österreichische Gesellschaft belastet
wird
Im Endeffekt zahlt die Ö-AG, > 183 Tage im Tätigkeitsstaat -> Tätigkeitsstaat (Österreich)
hat das Besteuerungsrecht, Was zahlt die österreichische Gesellschaft der deutschen
Gesellschaft?: Wahrscheinlich für Personalgestellung etwas mehr als der Lohn ist
Deutsche Gesellschaft ist in Österreich steuerpflichtig? -> Personalgestellung laut § 98 (1) Z
3 EStG -> Mutterunternehmen ist steuerpflichtig (Entgelt für Personalgestellung) (aus der
Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung)
Abzugssteuer laut § 99
Aber: keine BS in Österreich -> keine Steuerpflicht -> innerstaatliches Recht geht ins Leere,
nur Gestellungsprämie wäre innerstaatlich in Österreich beschränkt steuerpflichtig, aber laut
DBA nicht, weil in Österreich keine Betriebsstätte liegt
Herr Sonntag ist im Tätigkeitsstaat steuerpflichtig, Österreich hat das alleinige
Besteuerungsrecht an den Einnahmen, TU trägt die Aufwendungen, da weniger als 183
Tage, Was zahlt die Ö-Gesellschaft der D-Gesellschaft? Ö-Gesellschaft zahlt der deutschen
Gesellschaft wahrscheinlich etwas mehr als der Lohn, Personalgestellung laut § 98 (1) Z 3
123
EStG: innerstaatliche Steuerpflicht, keine BS -> Abzugssteuer laut § 99 -> deutsche
Gesellschaft hat keine BS in Österreich -> Besteuerungsrecht laut Artikel 7 geht verloren ->
Sachverhalt nach laut innerstaatlichem Recht laut § 98 (1) Z 3 EStG, Gesellschaft + Herr
Sonntag unterlieg in Österreich der beschränkten Steuerpflicht
§ 98 (1) 4: Subsidiaritätsprinzip, weil man wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermeiden will
§ 98 (1) 3: nach rein innerstaatlichem Recht (Steuerhochheit)
§ 98 (1) 4: innerstaatliches Recht
Tochter ist laut § 98 (1) Z3 EStG ist steuerpflichtig (Personalgestellung), TU bekommt Geld
für die zur Verfügung Stellung von Arbeitskräften
Arbeitslohn zahlt D-KG + verrechnet Lohn weiter, er bekommt das Geld ersetzt nach
innerstaatlichem Recht, § 98
Wohnsitz in Österreich -> § 98 (1) 3 fällt, § 98 (1) 4 greift nicht, in Österreich unbeschränkt
steuerpflichtig, DBA: nur Österreich darf das Entgelt für die Personengesellschaft besteuern,
Artikel 15: Ansässigkeitsstaat, § 98 (1) 4 nicht, Deutschland hat kein Besteuerungsrecht, da
keine BS, Österreich hat kein Besteuerungsrecht, da persönliche Nahverhältnisse vorgehen
Artikel 15: Vertragsstaat, Ansässigkeitsstaat, Grundsätzlich Ansässigkeitsstaat, außer er übt
in einem anderen Staat aus
Artikel 15 (1): Österreich hat das alleinige Besteuerungsrecht nur für die Lohnzahlung
Artikel 15 (2) greift nicht -> Besteuerungsrecht wird ausgeübt, da nicht § 98 (1) 3 zur
Anwendung kommt, Artikel 15 (1): Entgelt wird besteuert für Leistungsvergütung, Er wohnt in
Österreich und ist unbeschränkt steuerpflichtig, § 98 (1) 4: Zahlung für Arbeitnehmer, laut
Artikel 15: steuerpflichtig in Österreich. Er ist in Österreich laut DBA nicht steuerpflichtig, da
in Österreich keine BS ist.
Würde doppelt nicht besteuert werden, da § 98 (1) 3 laut Artikel 7 wieder verloren geht und
folglich nur noch Deutschland besteuert, wo wir das Recht haben laut 15 (1), da wird § 98 (1)
4 nicht besteuert, hat Wohnsitz in Österreich, nicht § 98, sondern unbeschränkt, wird
versteuert
Lohn von 140.000 von D-TU an Her wird in Österreich besteuert
Vergütung von 160.000 von Ö-MU an D-TU wird in Deutschland besteuert
Deutschland: 140.000 Aufwand, 160.000 Ertrag = 20.000 werden in Deutschland besteuert
124
Beispiel 8
Der in Deutschland ansässige Herr Fischer ist Angestellter der österreichischen Austro
GmbH mit Sitz in Schärding. Er wohnt mit seiner Familie in Passau und hat in Österreich
keinen Wohnsitz. Er pendelt täglich von seinem Wohnsitz nach Österreich und kehrt am
Abend wieder zurück.
Die Austro GmbH betreibt gerade ein Forschungsprojekt und entsendet dafür Herrn Fischer
am 1.2.2007 zu Nachforschungen in das Vereinigte Königreich. Dieser kehrt am 31.10.2007
mit den Ergebnissen seiner Nachforschungen zurück und übergibt diese an seinen
Arbeitgeber.
Welches Land hat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte von Herrn Fischer im
Jahr 2007?
D
Austro GmbH: Sitz in Schärding Ö
Herr Fischer: DV Betreibung eines Forschungsprojekts
Ansässigkeit in D Entsendung von Herr Fischer am 1.2.2007 nach UK zu
Angestellter der Ö-Austro-GmbH Nachforschungen, Ende: 31.10. 2007 (Rückkehr mit Ergebnissen +
Wohnhaft mit Familie in Passau +
Übergabe an Arbeitgeber
kein Wohnsitz in Ö
Pendelt täglich von Wohnsitz in
Ö nach D und kehr am Abend
wieder zurück Entsendung nach
UK
Herr Fischer: ansässig in D, Angestellter der österreichischen Austo GmbH, wohnhaft mit
Familie in Passau + kein Wohnsitz in Österreich, pendelt täglich von seinem Wohnsitz nach
Österreich + kehrt am Abend wieder zurück
Austro GmbH: Sitz in Schärding, betreibt ein Forschungsprojekt, Entsendung von Herr Sicher
am 1.2.2007 nach UK Nachforschungen, Ende: 31.20.2007 -> Rückkehr mit Ergebnissen +
Übergabe an Arbeitgeber
125
Ansässigkeit in Deutschland, Grenzgängerregelung: nicht in Nähe, sonst 3 Monate D, also
Artikel 15 (1) in Österreich besteuert (Tätigkeit), keine Ausnahme -> Arbeitgeber, 1.2.-31.10 -
> in UK steuerpflichtig: > 183 Tage, nach 31.10.: wieder D
Beispiel 9
Jeweils weniger als 183 Tage. Wenn der Arbeitgeber weder in Italien oder Argentinien, dann
wird keine BS in Italien oder Argentinien begründet, Ansässigkeitsstaat hat das
Besteuerungsrecht (Österreich), Er arbeitet die restliche Zeit in Deutschland, Tätigkeitsstaat
(Arbeitgeber in D) ist Deutschland
Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Entsendungen -> Artikel 15 (2) greift -> Besteuerung in
Österreich
126
Sonstige Einkünfte und Dreiecksfälle
Beispiel 1:
In welchem Staat können die Gewinne aus der Veräußerung des Schweizer Grundstücks
besteuert werden?
Dragowitsch
BS: Vermögen: ein in der
Transporte GmbH: in CH gelegenes Grundstück D
ansässig (Absicht des Verkaufs)
Ö
CH
127
3. Österreich-Schweiz DBA: Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Belegenheitsstaat ist Schweiz,
Schweiz darf besteuern laut Artikel 13 (1)
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I
Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht,
das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft.
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens,
das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im
anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer
solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können
(dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die
wiederum ein Auto veräußert
128
DBA D-CH ist nicht anwendbar, da BS keine Person ist und folglich nicht ansässig ist
DBA D-Ö: Deutschland darf besteuern, da eine BS vorliegt
Artikel 13 (1) Grundstück liegt in keinem der Staaten und folglich darf niemand besteuern
Artikel 13 (4) Österreich darf besteuern, da er der Ansässigkeitsstaat ist
DBA CH-Ö: hier ist Artikel 13 (1): Schweiz darf besteuern
Österreich hat eine Besteuerungsrecht, verliert es gegen Schweiz wieder, folglich
besteuert die Schweiz
Beispiel 2:
Frau S., die deutsche Staatsbürgerin ist und in Passau zusammen mit ihrer Familie wohnt,
betreibt ein Unternehmen in Österreich. Sie fährt täglich von Paussau zu ihrem Unternehmen
in Schärding, da sie in Österreich über keine Wohnung verfügt. Im Rahmen dieses
Unternehmens bezieht sie auch Dividenden von einer in der Schweiz ansässigen
Gesellschaft.
Unternehmen in Ö Ö
Ausschüttung von
Dividenden
Frau S: deutsche Staatsbürgerin, wohnt in Passau zusammen mit ihrer Tochter, betreibt ein
Unternehmen in Österreich, fährt täglich von Passau zu ihrem Unternehmen in Schärding, da
keine Wohnung in Österreich, Dividenden von Schweizer Gesellschaft nach Ö-Unternehmen
129
Stelle ( § 95 Absatz 3 Z 4) ausbezahlt werden -> Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und
sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung
§ 97 Endbesteuerung
Dividenden aus der Schweiz müssen der BS in Österreich zugerechnet werden, BS = deine
DBA-rechtlicher Person und kann folglich keine DBAs in Anspruch nehmen, DBA Österreich-
Schweiz gilt nicht (nicht anwendbar)
DBA Deutschland-Schweiz: Deutschland darf besteuern laut Artikel § 98 (1) Z 3 (BS-
Vermögen), Deutschland verliert das Besteuerungsrecht an Österreich, weil Dividenden an
BS, Im Verhältnis Deutschland-Österreich darf Österreich besteuern (BS Artikel 7 iVm Artikel
5: Unternehmensgewinne), Österreich muss keine Quellensteuer anrechnen, DBA Schweiz-
Österreich ist nicht anwendbar -> Artikel 10 greift nicht, Wenn BS-Diskriminierungsverbot
oder Saint Gobain (Mutter in EU ansässig) -> Österreich muss anrechnen, Man darf BS nicht
schlechter stellen wie eine ausländische Betriebsstätte
Deutscher Staatsbürger, Deutschland ist Ansässigkeitsstaat, Das Ö-EU bezieht von der
Schweizer Gesellschaft Dividenden, § 98 (1) 3 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den im
Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird), Artikel 3 (1) d: deutsches Unternehmen, da
Person in D ansässig ist, BS = EU in Schärding, beschränkte Steuerpflicht, natürliche Person
fährt jeden Tag heim -> BS -> beschränkte Steuerpflicht laut § 98 (1) 3 -> BS -> Artikel 7 (5)
erfüllt -> Österreich darf besteuern die Dividendenerträge aus der Schweiz, die der BS in
Österreich zugerechnet werden müssen, BS ist keine DBA-rechtliche Person
Beschränkte Steuerpflicht laut § 98 (1) 3: Österreich darf die Dividendenerträge aus der
Schweiz besteuern, die der Betriebsstätte in Österreich zugerechnet werden müssen.
DBA Österreich-Schweiz: geht nicht, weil sie in Österreich nicht ansässig, da die BS keine
Person im Sinne des DBA ist
DBA Deutschland-Schweiz: Dividenden laut Artikel 10, Deutschland darf besteuern,
Österreich hat kein DBA mit der Schweiz, Laut Artikel 10 (2) hat die Schweiz das
Besteuerungsrecht für die Quellensteuer in Höhe von 15 %, Schweiz behält die
Quellensteuer ein
§ 98 (1) 3 EStG: beschränkte Steuerpflicht (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) -> BS-Vermögen
Artikel 7 (5): nur Österreich darf besteuern, Dividenden müssen in Österreich besteuert
werden
Artikel 5: nur Österreich darf besteuern, natürliche Person ist in Deutschland ansässig
(Familie, Wohnung)
Artikel 7: Deutschland hat das alleinige Besteuerungsrecht, außer die BS wird in einem
anderen Vertragsstaat ausgeübt
Artikel 7 iVm Artikel 5: Österreich darf die Unternehmensgewinne besteuern, Österreich darf
die Dividenden nicht besteuern, da die BS nicht DBA-anspruchsberechtigt ist
Deutschland-Schweiz: Deutschland darf besteuern laut Artikel 10, aber bei Quellensteuer
einbehalten, D hat Besteuerungsrecht an den Dividenden, Schweiz hat Quellensteuerrecht,
D darf nicht besteuern, Artikel 10 ist nicht anwendbar, Österreich muss Quellensteuer nicht
anrechnen laut Artikel 10, nur D darf Quellensteuer anrechnen. Laut DBA-Recht wird keine
Quellensteuer angerechnet -> BS-Diskriminierungsverbot im DBA: Österreich wird
gezwungen 15 % anzurechnen, da die BS nicht anders behandelt darf als eine natürliche
Person, die im Inland ansässig ist. Es muss innerstaatlich immer angerechnet werden trotz
BS-Diskriminierungsverbot, Artikel 10 greift nur hier
130
Betriebsstättendiskriminierungsverbot will eine Gleichbehandlung ausländischer
Unternehmen mit inländischen Betriebsstätten verwirklichen.
Die Anwendung der Rs. Saint Gobain soll mit dem nachfolgenden Beispiel dargestellt
werden. Beispiel: Ein französisches Unternehmen besitzt eine Betriebsstätte in Österreich.
Zur Ausstattung des Vermögens der französischen Betriebsstätte gehören griechische
Staatsanleihen. Der EuGH hat in der Rs Saint Gobain festgehalten, dass die
Niederlassungsfreiheit des Art 43 EG vom jeweiligen Staat -, in diesem Fall verpflichtet es
Österreich, - die französische Betriebsstätte genauso zu behandeln als wäre es ein
österreichisches Unternehmen bzw. ein Unternehmen mit der jeweiligen nationalen Herkunft.
Das heißt, die französische Betriebsstätte wird einem österreichischen Unternehmen gleich
gestellt. Daraus folgt, dass die Zinsen aus den griechischen Staatsanleihen auf der Ebene
der österreichischen Betriebsstätte nicht besteuert werden dürfen, da im DBA Österreich
Griechenland Steuerfreiheit für Zinsen besteht. Würde das DBA Österreich Griechenland
eine Verpflichtung zur Anrechung einer 10%igen Quellensteuer beinhalten würde auch diese
bei der französischen Betriebsstätte Berücksichtigung finden (vgl. Lang 2002, Rz. 74ff).
Europäischer Gerichtshof
Die Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) und 58 EG-Vertrag (jetzt
Artikel 48 EG) stehen einer Regelung entgegen, nach der einer in Deutschland
gelegenen Betriebsstätte einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen
Mitgliedstaat nicht unter den gleichen Voraussetzungen wie Kapitalgesellschaften mit
Sitz in Deutschland folgende steuerliche Vergünstigungen gewährt werden: -Befreiung
von der Körperschaftsteuer für die Dividenden, die in Drittstaaten ansässige
Gesellschaften ausgeschüttet haben (internationales körperschaftsteuerliches
Schachtelprivileg), aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem
131
Drittstaat; -Anrechnung der Körperschaftsteuer, die in einem anderen Mitgliedstaat als
der Bundesrepublik Deutschland auf die Gewinne einer dort ansässigen
Tochtergesellschaft erhoben worden ist, auf die deutsche Körperschaftsteuer gemäß
den nationalen Rechtsvorschriften; -Befreiung von der Vermögensteuer für die
Beteiligungen an Gesellschaften in Drittstaaten (internationales vermögensteuerliches
Schachtelprivileg) ebenfalls gemäß den nationalen Rechtsvorschriften.
Österreich: § 93 (2) 1 e -> KESt, nach § 97 endbesteuert (auszahlende Stelle ist Österreich),
auch bei beschränkter Steuerpflicht!
Wenn nicht Österreich die auszahlende Stelle wäre, dann würde § 37 (8) 2 gelten
Beispiel 3:
Erläutern Sie die DBA-rechtlichen Konsequenzen, die sich bei Auszahlung von Zinskupons
unter Berücksichtigung der anzuwendenden DBA bei Frau Barbara D. ergeben.
Barbara K: Wohnsitz
in Österreich
Belgische
Kapitalgesellschaft:
Verrechnung der Anleihe wird begangen von
jährlichen Zinskupons BS, die in Argentinien
zu Lasten der Gewinne
der argentinischen BS 132
Barbara D: Ansässigkeit in Ö, Angebot von einem Vermögensberater zur Zahlung einer mit
12 % p.a. festverzinslichen Anleihe, die von einer argentinischen BS einer in Belgien
ansässigen Kapitalgesellschaft begeben wird, Verrechnung der jährlichen Zinskupons zu
Lasten der Gewinn der argentinischen BS, Wohnsitz in D, KG in Belgien, BS in Argentinien
2. Möglichkeit
Artikel 11 (5) OECD-MA könnte als Tie Breaker Rule zugunsten des BS-Staates interpretiert
werden -> Argentinien darf besteuern
Australian Claus iFd zahlende BS Ansässigkeitsstaat nicht mehr als Quellenstaat, Satz 1 tritt
hinter Satz 2 zurück
§ 1 (3) 1 KStG: beschränkte KÖSt-Pflicht in Österreich, § 21 (1) iVm § 98 EStG, § 1 (3) 1
KStG iVm § 21 (1) KStG -> § 98 (1) EStG -> Österreich darf besteuern, Betriebsstätte, volle
Besteuerung nach innerstaatlichem Recht
Eine in Österreich ansässige Person hat eine festverzinsliche Anleihe, die von der
argentinischen BS einer beteiligten/belegenen Bank begangen worden ist -> Besteuerung
nach innerstaatlichem Recht
§ 97 /1) Z 5: Einkünfte aus Kapitalvermögen, Forderungswertpapiere laut § 93 (3) Z 1:
Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren sind Kapitalerträge aus: 1 Wertpapieren, die ein
Forderungsrect verbriefen…), Steuerabzug von Kapitalertrag (Steuerabzugspflichtige
Kapitalerträge), Abzug in Österreich, § 97: Endbesteuerungswirkung in Österreich, Man
muss in die Veranlagung gehen, wenn man die Quellensteuer haben will, kein DBA-> volle
Besteuerung in Österreich
Lösung ab 1.1.09: kein DBA zwischen Argentinien und Österreich -> Österreich besteuert
voll, DBA: Artikel 11: Österreich-Argentinien nicht anwendbar, da BS nicht ansässig ist
Artikel 11 (5), Artikel 11 (1)
DBA: Belgien-Österreich: Österreich darf besteuern laut Artikel 11 (2) -> Belgien hat ein
Quellensteuerrecht laut 10 %
Artikel 11 (1), Artikel 11 (2): Österreich-Belgien: nicht anwendbar, da BS laut Artikel von 11
(5)
Artikel 11 (5) Satz 1: Zinsen aus Belgien, Belgien hat das Besteuerungsrecht laut Artikel 11
(2)
Artikel 11 (5) 2 im Verhältnis Österreich-Argentinien, Argentinien darf auch besteuern ->
Argentinien hat auch Besteuerungsrecht laut Artikel 11 (5) 2 -> Argentinien kann 10 %
Quellensteuer einbehalten
DBA Argentinien-Belgien: nur Argentinien darf besteuern und nicht Belgien
Lösung 1: Österreich rechnet 20 % Quellensteuer an -> Tie Breaker Rule
Lösung 2: Australien-Belgien: Österreich hat keine Möglichkeit zu lösen -> Belgien darf
besteuern, Argentinien nicht laut Tie Breaker Rule
133
BS trägt Schuld -> nur BS hat das Besteuerungsrecht für die Quellensteuer -> Australien
Clause mit Artikel 11 (5) 2 DBA: nur die BS hat das Besteuerungsrecht für die Quellensteuer
laut Artikel 11 (5)
Zinsen aus Argentinien, Österreich innerstaatlich -> § 37 (1) 4 KESt Endbesteuert, laut § 97
EStG
DBA-rechtlich laut Artikel 11 (5)
DBA Österreich-Belgien: Besteuerung in Österreich laut Artikel 11 (1), laut Artikel 11 (2) hat
Belgien hat das QS-Recht
DBA Österreich-Argentinien ist grundsätzlich nicht anwendbar
Artikel 11 (5) Schuldner ist Belgien, laut Artikel 11 (5) zweiter Satz: Argentinien dürfte auch
besteuern
Nach Österreich-Argentien, hat Argentinien auch das Quellensteuerrecht
Beide Quellensteuer -> Österreich müsste die Quellensteuer doppelt anrechnen, beide
haben 10 % Quellensteuer, Österreich müsste 20 anrechnen, eigentlich müsste B
zurücktreten
Lösung 1: Österreich rechnet 20 % an (fraglich, ob sie es tut)
Lösung: 2: Verhältnis Argentinien/Belgien, Wenn BS Schuld trägt, BS trägt Quellensteuer, im
DBA eingefügt, nach 2 Satz 2, damit Artikel 11 (5) Satz 1 dann zurücktritt.
Eine in Staat Argentinien gelegene BS einer im Staat Belgien ansässigen Gesellschaft leistet
quellensteuerpflichtige Zinsen an einen in Staat Österreich ansässigen Empfänger. Folglich
134
kommt es in Staat Belgien laut Artikel 11 (5) erster Satz Ö-B als auch im Betriebsstättenstaat
Argentinien laut Artikel 11 (5) zweiter Satz Ö-A zur Quellenbesteuerung
Laut Artikel 11 (5) zweiter Satz ist im Verhältnis zwischen Argentinien und Österreich der
Argentinien der Quellenstaat und folglich auch zur Quellenbesteuerung berechtigt. Folglich
kommt es zu einer zweifachen Quellenbesteuerung der Zinsen (durch den
Ansässigkeitsstaat und den Betriebsstättenstaat)
Interpretation des Artikels 11 (5) des B-A DBA als Tie Breaker Rule zugunsten des BS-
Staates (Argentinien)
Interpretation des Artikels 11 (5) des B-Ö-> Ansässigkeitsstaat gilt nicht mehr als
Quellenstaat (Australian Clause
Lösungsmöglichkeit 1: Artikel 11 (5) zwischen A-B: BS Staat (A) gilt als Quellenstaat,
Ansässigkeitsstaat ist nicht mehr zur Quellenbesteuerung berechtigt.
Lösungsmöglichkeit 2: Einfügung einer „Australian Clause“ im Abkommen zwischen Belgien
und Österreich, die die Eigenschaft des Ansässigkeitsstaates als Zahlers der Quellensteuer
laut Artikel 11 (5) erster Satz des Abkommens dann ausschließt, wenn der Schuldner in
irgendeinen anderem Staat eine BS hat, die mit der Zinszahlung belastet ist.
Beispiel 4:
Die Mayer Freizeitmöbel AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in München unterhält in
Wien eine Betriebsstätte iSv Artikel 5 Absatz 1 DBA Deutschland-Österreich. Es gehören
zum tatsächlichen Vermögen der Betriebsstätte auch spanische Staatsanleihen. Die
österreichische Betriebsstätte erhielt im Geschäftsjahr 2007 Zinseinkünfte aus den
spanischen Staatsanleihen im Ausmaß von € 1.000.000. Es wurde davon in Spanien
Quellensteuer im Ausmaß von € 1.000.000 (entsprechend dem DBA zwischen Deutschland
und Spanien) einbehalten, sodass nur € 900.000 an die österreichische Betriebsstätte der
Mayer Freizeitmöbel AG ausbezahlt wurden.
Spanien Quellenstaat
Mayer
Freizeitmögel
AG
Deutschland = AS Österreich = BS
Mager Freizeitmöbel AG: Sitz + Ort der Geschäftsleitung in München, BS in Österreich iSV
Artikel 5 Absatz 1 DBA D-Ö, Vermögen der BS: Spanische Staatsanleihen, Ö-BS erhielt im
Geschäftsjahr 2007 Zinseinkünfte aus den spanischen Staatsanleihen von € 1000.000 €,
Einbehaltung von Quellensteuer in Spanien von 100.000, DBA Deutschland-Spanien -> nur
noch € 900.000 werden an die österreichische BS der Mager Freizeitmöbel AG ausbezahlt.
135
BS ist keine Person iSd OECD (keine Ansässigkeit) -> DBA kommt zwischen Quellenstaat
und Betriebsstättenstaat auf entsprechende Zahlungsvorgänge nicht zur Anwendung
DBA Österreich-Spanien: Deutschland darf besteuern, Spanien hat ein Quellensteuerrecht
laut Artikel 11, Deutschland rechnet nicht an, weil BS-Gewinn, Österreich müsste nicht
anrechnen, aber prüfen, ob BS-Diskriminierungsverbot oder Saint Gobain, Wenn Ja, dann
müsste Österreich anrechnen, wenn unterschiedliche Quellensteuern vorliegen, dann muss
nur angerechnet werden, was zwischen Österreich und Spanien gilt, zB DBA Österreich-
Spanien: 5 %, Österreich-Deutschland: 10%
3.2.2.1. Übersicht
Abkommensrechtliche Dreiecksverhältnisse (sogenannte Triangular Cases) gehören zu
den kompliziertesten Problemen bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen.
Solchen Dreiecksverhältnissen können dadurch charakterisiert werden, dass der
Besteuerungssachverhalt Bezüge zu drei verschiedenen Staaten hat und so einer dreifachen
Besteuerung unterliegen kann, die jeweils bilateralen Abkommen zwischen den beteiligten
Staaten derartige Situationen aber aufgrund ihrer nur zweiseitigen Ausrichtung nur
unzureichend regeln. Die OECD hat sich bereits 1992 in einem Report zu diesem Thema
geäußert (OECD, Four Related Studies, Issues in International Taxation), die Lösungen auf
Basis der abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote vorschlagen.
137
• Der Quellenstaat (Q) erhebt auf die aus einem Gebiet abfließenden Dividenden Zinsen
und Lizenzgebühren eine Quellensteuer, die er nach seinem Abkommen mit dem
Ansässigkeitsstaat des Stammhauses (A) reduzieren muss (A-Q-DBA); da nämlich die
Betriebsstätte keine „Person“ im Sinne des OECD-MA ist, kommt das DBA zwischen dem
Quellenstaat und dem Betriebsstättenstaat (Q-S-DBA) auf die entsprechenden
Zahlungsvorgänge zur Anwendung.
• Im Ansässigkeitsstaat (A) des Stammhauses hängt die Besteuerung sodann von der
Entlastungsmethode ab, die dieser mit dem Betriebsstättenstaat (BS) vereinbart hat (A-
BS-DBA): Wenn die Anrechnungsmethode vereinbart ist, rechnet A die Steuer des
Betriebsstättenstaates sowie (nach dem A-Q-DBA) die Quellensteuer auf die Dividenden
oder Zinsen an, wenn diese im Anrechnungshöchstbetrag Deckung findet. Wenn
hingegen die Befreiungsmethode vereinbart ist, sind die Betriebsstättengewinne im
Ansässigkeitsstaat freigestellt, weshalb idR kein Anrechnungssubstrat zur Anrechnung
der Quellensteuer nach dem A-Q-DBA existiert.
• Im Betriebsstättenstaat (BS) kommt es folglich zu einer vollen Erfassung der
Betriebsstättengewinne nach Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA. Das BS-Q-DBA ist mangels
Eigenschaft der Betriebsstätte als Person im Abkommenssinne nicht anwendbar. Wenn
also der Betriebsstättenstaat die ausländische Quellensteuer nicht bereits nach
nationalem Recht anwendet, könnte eine Anwendung des BS-Q-DBA und folglich eine
Anrechnung nur über ein Verständigungsverfahren nach Artikel 25 OECD-MA erreicht
werden. Eine Anrechnungsverpflichtung der Quellensteuer im Betriebsstättenstaat kann
sich aber aus der Nichtdiskriminierungsklausel in Artikel 24 Absatz 3 des A-BS DBA
ergeben.
Abbildung: Eine in Staat BS belegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen
Gesellschaft bezieht quellensteuerpflichtige Zahlungen aus dem Quellenstaat Q.
Beispiel: Die inländische Betriebsstätte deutscher Steuerpflichtiger ist keine „in Österreich ansässige
Person“, sodass für die von ihr bezogenen Auslandslizenzgebühren nicht die Vorteile der von
Österreich (Ö) mit den Lizenznehmerstaaten (Q) abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen
138
ausgenützt werden können. Da die Auslandslizenzgebühren aber von in Deutschland (D) ansässigen
Personen bezogen werden, sind die Abkommen zwischen Deutschland und den betreffenden
Lizenzstaaten anwendbar und verpflichten diese Staaten zu den entsprechend vorgesehenen
Quellensteuerentlastungen. Wenn im österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen ein
OECD-konformes Betriebsstättendiskriminierungsverbot enthalten, dann sind die laut den DBA den
Drittstaaten mit Deutschland reduzierten Quellensteuern in Österreich anrechenbar.
Abbildung: BS: Lizenzgebühren laut Quellensteuer nach DBA D-S
Allerdings stellt sich bei dieser im OECD-MK angedeuteten Lösung die Folgefrage, wie sich
der Ansässigkeitsstaat aufgrund der bereits erfolgten Anrechnung der Quellensteuer im
Betriebsstättenstaat verhalten muss. Hierbei muss wie folgt differenzieren:
• Wenn der Ansässigkeitsstaat A die Anrechnungsmethode für die ausländischen
Betriebsstätteneinkünfte (Artikel 23B OECD-MA) anwendet, so bezieht er sowohl die
Zinsen aus dem Quellenstaat Q als auch die Betriebsstättengewinne in seine
Bemessungsgrundlage ein und muss folglich sowohl die Steuer des Quellenstaates als
auch die Steuer des Betriebsstättenstaates anrechnen.
• Wenn der Ansässigkeitsstaat A die Befreiungsmethode für die ausländischen
Betriebsstätteneinkünfte (Artikel 23A OECD-MA) anwendet, so befreit er die
ausländischen Betriebsstättengewinne, die auch die Dividenden bzw. Zinsen beinhalten.
Obwohl der Ansässigkeitsstaat im Grunde nach seinem Abkommen mit dem Quellenstaat
verpflichtet ist, dessen Quellensteuer anzurechnen, wird aufgrund der Befreiung des
Betriebsstättengewinnes und der darauf basierenden Berechnung des
Anrechnungshöchstbetrages die anrechenbare Steuer regelmäßig Null betragen. Ganz
generell wird auch für den Fall, dass eine Entlastung bereits im Betriebsstättenstaat
erfolgt ist, eine Anrechnungsverpflichtung im Ansässigkeitsstaat abgelehnt.
• Die Situation stellt sich freilich im Verhältnis zwischen dem Betriebsstättenstaat (BS) und
dem Staat des Empfängers (E) anders dar, zumal Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz des
BS-E-DBA – entsprechend dem OECD-MA – Folgendes vorsieht: „Wenn aber der
Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist
oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte hat und ist die Schuld, für die die
Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die
Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die
Betriebsstätte liegt.“ Im Verhältnis zwischen dem Betriebsstättenstaat (BS) und dem Staat
des Empfängers € ist folglich der Betriebsstättenstaat der Quellenstaat und folglich
(ebenfalls) zur Quellenbesteuerung nach dem abkommensrechtlich normierten Satz
berechtigt.
140
Betriebsstätte oder eine feste Einrichtung hat und ist die Schuld, für die die Zinsen
gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte oder der festen Einrichtung eingegangen
worden und trägt die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung die Zinsen ,so gelten die
Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung
liegt.“
3.2.2.5. Situation 4: Doppelt ansässige Gesellschaft als Zahlerin von Dividenden oder
Zinsen
Wenn eine doppelt ansässige Gesellschaft Zahlerin von Dividenden oder Zinsen ist, so wirkt
sich nach traditioneller Ansicht das Abkommen zwischen dem „Winner“-Staat und dem
„Loser“-Staat und die darin enthaltene Tie-Breaker-Regel nicht auf andere Abkommen der
beiden Staaten aus, weshalb beide Staaten grundsätzlich zur Quellenbesteuerung insoweit
berechtigt sind, als dies im jeweiligen Abkommen mit dem Staat des Empfängers
vorgesehen ist. Dies ergibt sich daraus, dass nach dem Abkommen des Empfängerstaates €
sowohl mit dem „Winner“-Staat als auch mit dem „Loser“-Staat die zahlende Gesellschaft
jeweils als ansässige Person angesehen werden muss und folglich Artikel 10 Absatz 2
Anwendung finden.
Für dieses Problem der doppelten Quelle und der daraus resultierenden dreifachen
Besteuerung (in L, W und E) bestehen im Wesentlichen drei Lösungsmöglichkeiten:
• Erstens wird für den Fall der Dividendenbesteuerung die Anwendung des in Artikels 10
Absatz 5 L-W DBA niedergelegten Verbots der extraterritorialen Besteuerung für
Dividenden erwogen (sogenannte Hunter Douglas Auslegung), benannt nach der
kanadischen Entscheidung Hunter.
• Zweitens wird überlegt, der Tie-Breaker-Regel des Artikels 4 Absatz 3 L-W DBA insofern
„Querwirkungen“ auf Artikel 4 Absatz 1 E-L DBA zuzuerkennen, als dann die doppelt
ansässige Gesellschaft auch für Zwecke des E-L DBA nicht als in Staat L ansässig gelten
würde und in diesem Fall Staat L nicht Artikel 10 Absatz 2 bzw. Artikel 11 Absatz 2
anwenden dürfte, sondern wegen Artikel 7 bzw. Artikel 21 E-L DBA an der Besteuerung
gehindert wäre. Diese Lösung findet sich vor allem im US-amerikansichen.
• Drittens könnte die drohende Dreifachbesteuerung durch eine doppelte Anrechnung der
W- und L-Quellensteuer in Staat E vermieden werden.
Personengesellschaften
Beispiel 2:
Die in Österreich ansässige Lavinia Dorfer ist in einem Ausmaß von 30 % als Kommanditistin
an der tschechischen Vasny Proukce k.s. beteiligt, die Schmieröle produziert. Die
Gesellschaft wird in Tschechien als eigenes Steuersubjekt behandelt und unterliegt der
tschechischen Körperschaft, obwohl die Rechtsform der Gesellschaft der einer
österreichischen GmbH & Co KG entspricht. Frau Dorfer erhält im Geschäftsjahr 2008 eine
Gewinnausschüttung aus ihrer Beteiligung an der tschechischen Gesellschaft iHv €
1.000.000. Es wurden von der Gewinnausschüttung laut Artikel 10 Absatz 2 DBA Österreich
– Tschechien 10 % Quellensteuer einbehalten.
a) Ist Tschechien nach Maßgabe des DBA Österreich – Tschechien zur Einbehaltung
einer Quellensteuer berechtigt?
b) Wie ist die Gewinnausschüttung nach Maßgabe des österreichischen innerstaatlichen
Rechts zu qualifizieren?
c) Kann die tschechische Quellensteuer in Österreich steuerlich berücksichtigt werden
(wenn die tschechische Quellensteuer abkommenskonform erhoben wurde)?
143
Tschechische Gesellschaft = eigenes Steuersubjekt (tschechische KÖSt) -> intransparente
Personengesellschaft
a) Darf Österreich Tschechien sagen, dass es Personengesellschaft ist oder darf
Tschechien Österreich sagen, dass es Kapitalgesellschaft ist. Quellenstaat (T) darf
sagen, dass es Kapitalgesellschaft ist (Partnership Report), Quellensteuer kann zu Recht
einbehalten werden, Problem: 10 % Quellensteuern sind nicht anrechenbar ->
Qualifikationskonflikt: 2 Staaten lösen unterschiedlich, Wenn aber Österreich bestimmen
dürfte: Personengesellschaft wird immer zum Bilanzstichtag erfasst + die Gewinne den
Gesellschaftern zugerechnet, dann wäre eine Entnahme für steuerliche Zwecke in
Österreich egal
b) Wg a) wird die KG als Kapitalgesellschaft behandelt von Österreich -> Dividenden (KESt)
c) Österreich muss Quellensteuer anrechnen (weil T sagt, dass es sich um eine
Kapitalgesellschaft handelt)
Behandlung der GmbH & Co KG in Tschechien als eigenes Steuersubjekt, Artikel 11 (2)
Tschechische Dividenden: Quellensteuer darf einbehalten werden, Österreicher sagen
Tschechien, dass es PG ist, CZ sagen Ö, dass es KG ist -> Partnership Report,
Quellensteuer: CZ darf kommunizieren, Österreich darf die Quellensteuer einbehalten,
Gewinn der Personengesellschaft wird erst am Bilanzstichtag erfasst, Problem:
Qualifikationskonflikt
Artikel 10 (1) Dividende: bei der Ausschüttung wird Quellensteuer angerechnet, CZ sagt,
dass es Kapitalgesellschaft ist
B) wegen a wird KG als Kapitalgesellschaft behandelt von Österreich, Quellenstaat darf
qualifizieren, sind Dividenden, Anlage 2: Kapitalgesellschaft: Quellenstaat darf sagen,
dass es eine Artikel 13 BS ist
C) Tschechien: Quellensteuern können nach österreichischem Recht berücksichtigt
werden, wenn Dividende vorliegt -> Dann JA
CH sagt, dass es Dividenden sind. Partnerschip report besagt, dass der Quellenstaat, also
Schweiz sagen darf, was es ist, also kommunizieren darf.
In Österreich wrid die PG zum Stichtag 31.12.07 besteuert, 08: für Österreich eine Entnahme
(steuerneutral, nicht steuerpflichtig), 10 %Quellensteuer, tut Ö nichts, geht ins Leehr,
Qualifikationskonflikat, 10 % Quellensteuer verloren, nun sagt Ch dass es KG ist, wir sind
dann gebunden als Dividenden zu qualifizieren, es ist nur bei der Ausschüttung
steuerpflichtig, nicht zu jedem Stichtag, Österreich muss QS anwenden.
Beispiel 3:
Es sind an der österreichischen „Ab in den Süden“ OG die in Österreich ansässigen Herr und
Frau Süden, der in Deutschland ansässige Herr Schmidt und der in Italien ansässige Herr
Ferrara zu je 25 % beteiligt. Die „Ab in den Süden“ OG hält Anteile an der Schweizer Käse
AG (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Zürich) im Ausmaß von 0,1 %. Die „Ab in den
Süden“ OHG erhält im Jahr 2008 aus dieser Beteiligung eine Dividende iHv € 1.000.
Gehen Sie davon aus, dass alle zwischen den beteiligten Staaten abgeschlossene DBA dem
OECD-MA folgen. Wie sind die Besteuerungsrechte verteilt?
144
an der Personengesellschaft beteiligt ist, Österreich darf nur besteuern, laut Artikel 7 iVm
Artikel 5
DBA Deutschland-Schweiz
Wie Italien
Österreich-Deutschland
Österreich-Italien
145
Beispiel 4:
Der in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtige Franz Mayer ist an der Mayer Großhandel
GmbH & Co KG, die in Linz ins Firmenbuch eingetragen ist, als Kommanditist im Ausmaß
von 100 % am Vermögen beteiligt. Die Mayer Großhandel GmbH fungiert nur als
Arbeitsgesellschafterin und erhält hierfür ein fixes Gewinnvorab.
Weiters ist Mayer Großhandel GmbH & Co KG an einer Schweizer KG beteiligt. Diese weit
ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr aus. Der anteilig auf Mayer
Großhandel GmbH & Co KG entfallenden Gewinns im Geschäftsjahr 2007 beläuft sich auf €
200.000. Dieser wird im Mai 2008 an Mayer Großhandel GmbH & Co KG ausbezahlt.
Aus Deutschland bezogene Dividendeneinkünfte, Eingehen nur auf das Ausmaß der
Besteuerung in Österreich
Herr Mager ist in Österreich ansässig, GmbH hat keine Anteiel wie ein Einzelunternehmen,
natürliche Person bekommt Dividenden
Artikel 7
Artikel 10 (1): Dividenden geht Artikel 7 vor (Artikel 7 (7)), Deutschland Quellensteuer
einbehalten (15 %) laut Artikel 10 (2), Ö-Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut § 23 Z 2
(gewerbliche Mitunternehmerschaft), § 93 (2) Z 1 lit e -> KESt -> wird gleich angerechnet,
Auslands-KESt-VO (insgesamt 25 %), Aufteilung in Quellenstaat auf Deutschland und
Österreich
OHG wird als transparent betrachtet -> BS in Schweiz, Schweiz hat das Besteuerungsrecht
für die BS-Gewinne, Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt, in Österreich
progressionsvorbehaltend, 200.000 eintragen (erhöht Steuersatz), fließt am 31.12.07 zu ->
Auswirkungen im Ergebnis der KG am 31.3.08
Kommanditist ist eine natürliche Person, PG ist Betriebsstätte, Natürliche Person bekommt
Dividenden aus Deutschland,
Artikel 7: Österreich darf besteuern, außer BS im anderen Staat, Dividenden aus
Deutschland fallen unter Artikel 10 (1) -> steht Artikel 7 vor, Wir haben Dividenden-Erträge
aus Deutschland, Unternehmensgewinne laut Artikel 7, Artikel 10 geht Artikel 7 vor, Artikel
10 (1) Dividenden: Deutschland darf 15 % Quellensteuer einbehalten laut § 15 (2), Artikel 10
146
(1,2), Dividenden werden in Ö besteuert, Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut § 23 Z 2 ->
Dividende laut § 93 (2) Z 1 lit e ausländische Dividende -> KESt-Einbehaltung, wenn
kuponauszahlende Stelle in Österreich ist, Ausländische KESt wird gleich angerechnet, wenn
kuponauszahlende Stelle in Österreich ist
§ 1 (2) Auslands-KESt-VO, S. 220
100.000 -> 15.000 QS -> deutscher Fiskus: 15.000 werden auf KESt angerechnet,
Bruttodividende: 100.000 -> es werden 15.000 QS einbehalten, 75.000 Gutschrift auf Konto,
Bank behält 25 % ein, 15 %, Besteuerungsrecht wird aufgeteilt in Quellensteuer in D und Ö,
25 % Aufteilung in Quellenstaaten D und Ö, Auslands-KESt-VO, § 93 (2) Z 1 lit e: Auslands-
KESt-VO!
Quellensteuer muss immer angerechnet werden, S. 220
Ausländische Divdenden, KEST ist immer 10 %, nicht 15 %, sondern 10 %, § 1 (2) Auslands-
KESt-VO-> KESt auf Dividenden sind 10 %, Schweiz behandelt Personengesellschaft als
transparent, BS in der Schweiz, Nur Schweiz darf den BS-Gewinn besteuern, mit der
Schweiz hat man Befreiungsmethode, Progressionsvorbehalt am 31.12.07 wird es in der
Schweiz besteuert
2007: 200.000 Gewinn wird in Schweiz besteuert, 200.000 Progressions in Ö ansetzen, in
Österreich wird BG erhöht, linearer Quellensteuer bei KG, DSS bei haben 200.000 wirkt
progressionserhöhend durch mehr PG
Beispiel 5:
Die österreichische A-GmbH ist als Kommanditistin zur 100 % an der deutschen D-KG
beteiligt. Die D-KG erhält den Auftrag zur Errichtung einer Schnellstraße in den USA. Die
Auftragsabwicklung dauert voraussichtlich 18 Monate.
Angaben:
Sowohl das DBA Österreich – USA als auch das DBA Deutschland – USA sehen eine
Baubetriebsstättenfrist von 12 Monaten vor. Das DBA Österreich – USA sieht die
Anrechnungsmethode, das DBA Deutschland – USA dagegen auf deutscher Seite die
Befreiungsmethode vor. Auch das DBA Österreich – Deutschland sieht die
Befreiungsmethode vor.
Wo und bei welchem Steuersubjekt dürfen die Gewinne aus der amerikanischen
Bauausführung besteuert werden? Wie ändert sich die Beurteilung, wenn die Baustelle
tatsächlich nach 10 Monten abgeschlossen wird?
147
DBA Österreich-USA
DBA Deutschland-USA -> Baubetriebsstättenfrist: 12 Monate
148
USA-D: Befreiungsmethode: diesselben Recht wie die D-KG, Doppelbesteuerung zwischen
D und Österreich wird gelöst und nicht zwischen D und den USA
D-Ö: Trennung beider: Eine BS liegt immer vor bei PG-Beteiligung (vgl. die Eröffnung eines
Büros), Ausländische PG-Beteiligung entspricht einer BS
Ö-USA: Nur USA, Ö würde gerne besteuern, AM
Ö-D: nur D darf besteuern, Ö nicht, BS darf nicht schlechter gestellt werden als D-GmbH, B
wird befreit laut DBA D-USA
Ö verliert das Besteuerungsrecht, D auch, allerdings Progressionsvorbehalt -> USA
besteuert voll (Gewinn), Amis besteuern, da Bausausführung länger als 12 Monate -> keine
BS, Saint Gobain -> Deutschland und USA besteuern -> D würde Amis nichts anrechnen
DBA nicht anwendbar, 2 x Anrechnungsmethode, Progressionsvorbehalt, kein BS-DV
vorgesehen, EU-Gesellschaft ist beteiligt -> JA-> Saint Gobain
Ö-USA: keine BS in USA, USA hat kein Besteuerungsrecht
Ö-USA greift folglich nicht
D-USA: BS Ergebnis laut Artikel 5, nur D darf besteuern, Österreich hat Befreiungsmethode,
Progressionsvorbehalt nach Ö
3 Staaten -> 3 DBAs, eines ist nicht anwendbar, da BS nicht vorliege, 2 DBAs, BS schlechter
gestellt -> DV, Saint Gobain
Beispiel 6:
Beurteilen Sie diesen Sachverhalt aus Sicht des österreichischen und internationalen
Steuerrechts.
149
Besteuerungsrecht laut Artikel 13 (2): Veräußerung von unbeweglichem Vermögen ->
Österreich (Befreiungsmethode mit D), doppelstöckige PG, 40 %, KG in Österreich, P-KG
hält 90 % der Anteiel, Verkauf D-KG Anteile, Der Verkauf der Ö-KG-Anteile ist in Ö
steuerpflichtig laut § 24 EStG, Veräußerungsgewinn laut § 24 EStG, Veräußerung eines
EU/Mitunternehmeranteils, gemeiner des int. WG, Buchwert wird besteuert, Artikel 13 (2):
Veräußerung von beweglichen Vermögen einer BS -> Österreich, da Befreiungsmethode mit
Ö-D, Artikel 13 (1) bei Grundstücken, Artikel 13 (2) bei beweglichen WG: nur Österreich hat
das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen, 300-150 = 150
Veräußerungsgewinn, D und Ö besteuern (Ansässigkeitsstaat)
Methoden
Beispiel 1:
Erläutern Sie anhand der obigen Angaben die Funktionsweise der Anrechnungsmethode.
Gewinn Spanien (Zinsen) 100.000 (vor Quellensteuer, Hinaufschrauben auf das inländische
Steuerniveau)
Gewinn Österreich (Verlust) 50.000 (Versteuern wir in Österreich, ausgenommen
Mindesthöhe) -> Österreich würde nichts anrechnen
Verlust der Quellensteuer oder Möglichkeit der Anrechnung in den Folgejahren, Mindest-
KÖSt wird vernachlässigt, Finanzverwaltung: Quellensteuer wird nicht angerechnet ohne
die Zinserträge hätten wir einen Verlust von 150.000 und hätten einen Verlustvortrag
GemR: Es muss einen Vortrag geben, weil sonst kein Verlustvortrag und keine
Quellensteuer (strittig vor EuGH)
Zinsen aus Spanien (Brutto): 100.000 €, Artikel 11 (1), Spanien-Österreich: Österreich darf
besteuern
Artikel 11 (2): Spanien darf Quellensteuer einbehalten und Österreich muss anrechnen
Verlust in Höhe von 50.000 (außer Mindest-KÖSt liegt vor, sonst in Österreich nichts zu
bezahlen), Österreich rechnet nichts an mangels Besteuerungsrechts, Wenn die
Quellensteuer weg ist oder kann sie vorgetragen werden als anrechenbar,
Steuereinnahmen)
150
Finanzverwaltung: kein Vertrag, Quellensteuer ist wichtig (bei keinem Gewinn), 100.000
Zinsertrag -> 150.000 Verlust, Ergebnis in Österreich ist 0, Verlustvortrag ist 150.000,
Quellensteuer und Verlustvortrag ist weg, Ist die Streichung der QS-GR-konform? VV ist
weg, Steuerersparnis, da der Verlustvortrag der Bemessungsgrundlage ist, QS ist weg,
Vortrag der QS muss es geben, 10.000 spanische Quellensteuer muss gegengerechnet
werden im nächsten Jahr. Es ist strittig, ob die Quellensteuer in den nächsten Perioden
angerechnet werden muss oder nicht.
Beispiel 2:
Die Ö-Bauholding AG mit Sitz und Geschäftsleitung in Wien hält seit Jänner 2000 eine
Beteiligung im Ausmaß von 30 % an einer Schweizer Kapitalgesellschaft. Sie bezieht im
Februar 2007 aus dieser Beteiligung Dividenden iHv € 1.000.000.
Weiters besitzt die Ö-Bauholding AG auch eine 100%ige Tochtergesellschaft in der Schweiz,
die sie erst im Dezember 2006 zur Durchführung eines Sonderprojektes gegründet hat. Es
wurde zur Abdeckung des erhöhten Finanzierungsbedarfs an diese Tochtergesellschaft ein
Darlehen in Höhe von € 20.000.000 begeben, für das der Ö-Bauholding AG nach Maßgabe
des abgeschlossenen Darlehensvertrages Zinsen im Ausmaß von 5 % p.a. zustehen.
MU: Ö-Bauholding AG, Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich, 2006: Beteiligung im
Ausmaß von 30 % an einer Schweizer Kapitalgesellschaft, Februar 2007: Dividenden aus
Beteiligung iHv € 1.000.000€
TU: hat eine 100 % Tochtergesellschaft in der Schweiz, die sie im Dezember 2006 zur
Durchführung eines Sonderprojektes gegründet hat
Darlehen von MU an TU iHV € 20.000.000 -> Zinsen im Ausmaß von 5 % p.a. für Ö-
Bauholding AG
Gewinn Schweiz: 1.000.000 Dividenden, > 25 % -> 5 % Quellensteuer laut Artikel 10 (2) ->
50.000
1.000.000 (Zinsen) in Ö-KÖSt-pflichtig, Quellensteuer ist voll anrechenbar -> 10 % ->
100.000 -> Artikel 11 (2) (Ö verpflichtet)
Schweizer Quellensteuer (5%), keine MU-TU-RL, weil Schweiz nicht EU-Staat ist
Anrechnungshöchstbetrag: ESt X Auslandseinkünfte /Einkommen oder DSS x
Auslandseinkünfte
Österreich: § 10 (2) KStG: Dividenden sind in Ö steuerfrei (Schachtelprivileg) -> 5 % rechnet
Ö nicht an, weil befreit -> 5 % werden besteuert
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anrechnen -> 100.000, Dividenden und Zinsen werden getrennt betrachtet, Österreich
rechnet tatsächlich nichts an, weil die tatsächliche Quellensteuer in CH ist (matching credit) =
fiktiver Anrechnung von Quellensteuern, zb mit Brasilien (Wirtschaftsförderungsprogramm)
Beispiel 3:
Herr Dr. Didi wohnt in Linz und ist bei der österreichischen Binder AG beteiligt. Er bekommt
für seine Tätigkeit ein Jahresgehalt von € 51.000 (nach Abzug der Sozialversicherung und
sonstiger Werbungskosten sowie von Sonderausgaben).
Ermitteln Sie für Herrn Dr. Didi die Höhe der in Österreich zu zahlenden ESt für das Jahr
2007.
Dr. Didi: wohnhaft in Linz, Beteiligung bei Ö-Binder AG, Jahresgehalt = € 51.000 nach Abzug
von Sozialversicherung + sonstiger Werbungskosten + Sonderausgaben
2007: Verkauf von Seegrundstück in der Schweiz (Erwerb 1997 für € 100.000 -> Verkauf für
€ 130.000 an Arbeitskollegen)
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Österreich: 30.000 (progressionserhöhend -> Ermittlung des Progressionsvorbehalt nach
Österreichischem Recht)
Annahme: in Spekulation, Progressionsvorbehalt ab 5 Jahren, Jedes Jahr 10 % weniger
Veräußerungsgewinn, 50 %, weil Verkauf im 10 Jahr laut § 30 (4)
Annahme 2: außerhalb Spekulation, Progressionsvorbehalt ist 0, Versteuerung von 51.000
Seegrundstück laut Artikel 6 (Ansässigkeitsstaat ist Österreich), Artikel 13 (1) verweist bei
der Veräußerung von Unternehmensvermögen auf Artikel 6, Belegenheitsstaat darf
besteuern (Schweiz), Befreiungsmethode mit Schweiz, 30.000 sind Progressionsvorbehalt,
30.000 in Schweiz steuerpflichtig, Progressionsvorbehalt -> Verkaufserlöse
§ 98 (2) Z 6: Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist: 10 Jahr, in Ö nicht steuerpflichtig,
Ermittlung des Progressionsvorbehalts nach Ö-Recht, Verkauf außerhalb Spekulationsfrist:
PV =0 -> Versteuerung von 51.000 (Annahme: Ermittlung innerhalb des innerstaatlichen
Rechts) Verkauf im 10. Jahr, PV laut § 10 (1) noch, ab 5 Jahre -> 10 % weniger
Veräußerungsgewinn, Verkauf des Grundstücks nach 7 Jahr -> 50 % (§ 30 (4) EStG, 50 %
im 10. Jahr
Ermittlung nach Ö-Recht: Grundstück liegt in Ö, Spekulationsfrist, 15.000 werden
Progressionsvorbehalt unterworfen laut § 30 (4), ab 5. Jahr + 1 Tag: 10 % Kürzung, 10. Jahr:
Progressionsvorbehalt = 0, Versteuerung von 51.000
Beispiel 4:
Nach ersten äußerst erfolgreichen Jahren, in denen die Umsätze in Deutschland ständig
stiegen und die deutsche Betriebsstätte einen großen Anteil zum Gesamtergebnis des
Unternehmens beitrug, brach aufgrund stärkerer Konkurrenz in Deutschland im Jahr 2006
plötzlich das Geschäft ein. Das Gesamtergebnis des Unternehmens betrug im Jahr 2006 €
30.000. Die deutsche Betriebsstätte erwirtschaftete allerdings einen Betriebsstättenverlust
iHv € 10.000.
Die Situation besserte sich im Jahr 2007 wieder. Das Gesamtergebnis des Unternehmens
klettert auf € 70.000. Es entfällt davon auf die deutsche Betriebsstätte ein Gewinn iHv €
15.000.
Sonstige Einkünfte erzielt Frau Lustig weder im Jahr 2006 noch 2007. In welcher Höhe sind
in den Jahren 2006 und 1007 Einkünfte von Frau Lustig in Österreich steuerhängig? (Gehen
Sie bei der Lösung davon aus, dass in Deutschland Betriebsstättenverluste unbeschränkt
vorgetragen werden können.)
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40.000
-10.000
= 30.000 (steuerpflichtiges Einkommen)
55.000
10.000 (Nachversteuerung)
= 65.000 steuerpflichtiges Einkommen
Verluste von 2006 müssen berücksichtigt werden laut § 2 (8) -> Nachversteuerung, wenn die
Verluste in D wieder verwertbar sind
2007: zu Versteuern in D = 5.000, weil jetzt in Deutschland der Verlustvortrag möglich ist laut
§ 2 (8) EStG, + 5.000 Progression
Ergebnis in Ö: 40.000, Verlust in D = 10.000, Gewinn ist 30.000, Auslands BS-Verluste laut §
2 (8): Verluste dürfen in Österreich verrechnet werden-> Nachversteuerung, wenn man in
Deutschland Verluste wieder verwerten kann.
Artikel 7, § 2 (8): Verluste werden 2006 berücksichtigt, Nachversteuerung, wenn in D wieder
verwertbar
55.000: Ergebnis in Österreich (15.000 in D, 70.000 in Österreich, 70.000 ist BG in
Deutschland, BS Verluste aus 2006 = 10.000 ( in Deutschland abziehbar), In D müssen
5.000 versteuert werden, 15.000 Gewinn, 10.000 Verlust berücksichtigen, 5.000 in Ö
besteuern -> GE 5.000, In Ausland kann man Verlust verwerten -> In Ö müssen sie
nachversteuert werden: 55.000 (Ö) + 10.000 (Nachversteuerung) = 65.000, 5.000
Progressionsvorbehalt, weil Ergebnis in D 5.000 ist
DBA: D-Ö: Befreiungsmethode: Ö hat Progressionsvorbehalt, D-Ergebnis ist 5.000,
Progressionsabhängig, § 2 (8) Verluste in D abziehen, Nachversteuerung, Berücksichtigung
der Progression
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