C-203-2005

25 de mayo de 2005

Licenciado

Roberto Arguedas Pérez

Presidente

Consejo Técnico de Aviación Civil

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° 870 de 5

de abril último, por medio del cual comunica el Acuerdo adoptado por el Consejo Técnico de
Aviación Civil, en sesión extraordinaria N° 82-2004 de 13 de diciembre de 2004, según el cual:

“Se acuerda: Acoger la recomendación del Órgano Fiscalizador emitida mediante oficio OFGI-
AD-04-471 y se comisiona al Presidente del Consejo Técnico para que presente consulta a la
Procuraduría General de la República en referencia a la procedencia de lo actuado,
presentando para este efecto el informe de la Auditoría Interna de Aviación Civil, la opinión
jurídica emitida por la Asesoría Legal del OFGI, oficio BCRFID/261004 del Banco de Costa
Rica, así como la comunicación de inicio de Actuación Abreviada 1971000104491 de la
Dirección General de Tributación”.

El oficio OFGI-AD-04-471 de mérito señala que el Banco fiduciario del Fideicomiso no ha

procedido a reintegrar en la cuenta del Fondo de Fiscalización 2.603.523 colones girados al
Ministerio de Hacienda por concepto del impuesto sobre la renta. El criterio legal de la Asesoría
Legal del Órgano Fiscalizador señala la necesidad de iniciar el procedimiento administrativo de
la Ley General de la Administración Pública para establecer la verdad real de los hechos y
eventuales responsabilidades por la contratación de la señora MSC. Hill L. Jamieson. El
fiduciario debe pagar los impuestos y tasas que procedan sobre los bienes fideicometidos,
siendo solidariamente responsable si omite cumplir esa obligación legal. Por lo que el fiduciario
debe pagar los tributos que genere el fideicomiso, lo que debe hacerse con cargo al patrimonio
fideicometido. El contrato de fideicomiso indica que el fiduciario debe pagar cualquier carga o
tributo atribuible al fideicomiso, si lo hubiere, con cargo al patrimonio fideicometido, el cual “no
podrá ser deducido de los fondos que le corresponden al CETAC”. Al contratar servicios
profesionales con cargo a los fondos de fiscalización, el fiduciario debe retener el monto del
Impuesto de Renta. Si la retención no se efectuó o fue menor a la debida, se genera una deuda
con el Ministerio de Hacienda, deuda que deberá ser cancelada con cargo en el Patrimonio
Fideicometido, excepto si se demuestra que el fiduciario ha actuado con culpa, negligencia o
dolo, en cuyo caso lo procedente es que el fiduciario proceda a reintegrar al fondo de
fiscalización el monto cancelado al Ministerio de Hacienda y proceda a tomar las acciones
legales que estime convenientes para cobrar a la MSC Jamieson por el pago de los impuestos
de cita. Se recomienda presentar formal consulta a la Procuraduría General en referencia a la
procedencia de lo actuado.

A.-

INCOMPETENCIA DE LA PROCURADURÍA

El Consejo Técnico de Aviación Civil remite a la Procuraduría el criterio del Órgano

Fiscalizador del Fideicomiso a efecto de que emita un pronunciamiento sobre lo actuado por
ese Consejo y el Órgano de Fiscalización respecto de un asunto concreto. De esa forma, la
Procuraduría es llamada a pronunciarse sobre actuaciones y actos jurídicos ejecutados y que
constituyen un asunto concreto.

La función consultiva que corresponde a la Procuraduría consiste en asesorar o aclarar a la

autoridad administrativa sobre la titularidad de su competencia y los principios, extensión y
modalidades de ejercicio de esa competencia, conforme el ordenamiento jurídico. (C-329-
2002 de 4 de diciembre de 2002 y OJ-135-2003 de 7 de agosto de 2003). En ejercicio de esa
función, la Procuraduría ejerce un control de legalidad previo a la adopción del acto
(dictámenes Ns. C-221-89 de 20 de diciembre de 1989, C-233-2003 de 31 de julio de 2003, OJ-
135-2003 de 7 de agosto de 2003. Un control de legalidad que es previo: se emite una
declaración de juicio para orientar y esclarecer a la Administración respecto del ordenamiento
jurídico por vía general, por consiguiente, se establece cuál es la interpretación que debe darse
a las normas, el ejercicio de la competencia, a efecto de que ese juicio le oriente en el ejercicio
concreto de su competencia. Por consiguiente, la función consultiva no tiene carácter revisor.
De lo que se sigue que no le corresponde a la Procuraduría en ejercicio de esa función
pronunciarse sobre la legalidad de lo actuado por la Administración activa. Es de advertir que,
en igual forma, tampoco dicha función legitima considerar que la Procuraduría debe revisar la
conformidad con el ordenamiento de los criterios emitidos por la Asesoría Jurídica.

Importa destacar, entonces, que la consulta debe anteceder el ejercicio de la competencia, la

adopción de la decisión administrativa; si la decisión ya ha sido tomada sería inútil que el
órgano consultivo emita su parecer (dictamen C-095-2003 de 4 de abril de 2003 en relación con
la O.J. 027-2003 de 19 de febrero del 2003).

De allí que resulte improcedente que el Consejo Técnico de Aviación Civil remita a la
Procuraduría una documentación a efecto de que dictamine sobre “la procedencia de lo
actuado”. Lo que obligaría a entrar a valorar la legalidad de dicha actuación, como si se tratase
de un órgano revisor. Por el contrario, lo procedente es que de haber dudas sobre
determinadas normas o situaciones, estas se formulen a la Procuraduría, acompañando el
criterio legal correspondiente.

Por otra parte, al pedirse un pronunciamiento sobre lo actuado, tenemos que se pretende que
la Procuraduría se pronuncie sobre un asunto concreto. Asunto concreto que estriba en las
decisiones del Órgano Fiscalizador respecto del Fideicomiso, por una parte, lo actuado por el
fiduciario y en la procedencia o improcedencia del pago de tributos por un exfuncionario del
Órgano Fiscalizador, por otra parte. Es de recordar que ha sido criterio reiterado de la
Procuraduría que carece de competencia para pronunciarse sobre casos concretos (C-057-93
de 29 de abril de 1993. En igual sentido C-072-85, C-141-86, C-158-89. C-229-99 de 19 de
noviembre 1999, C-097-2004 de 22 de marzo de 2004, OJ- 060-2000 de 2 de junio del 2000,
OJ-055-2003 de 31 de marzo de 2003 ). Estima la Procuraduría, en efecto, que dados los
efectos vinculantes de su dictamen, en caso de dictaminar sobre un caso concreto, el Órgano
Consultivo se estaría sustituyendo a la Administración activa; puesto que ésta no tendría más
posibilidad que solucionar el asunto sometido a su decisión conforme lo indicado por la
Procuraduría. El motivo y el contenido del acto estarían, bajo ese supuesto, determinados por
el dictamen. Es decir, el poder de decisión de la Administración se nulifica. Por ende, se alteran
las reglas sobre competencia administrativa. Un dictamen vinculante sobre una situación
concreta implica que la decisión, en cuanto al fondo, será tomada por la Procuraduría. Esta
desnaturalizaría la función consultiva, puesto que dicha función se confundiría con una función
de administración activa. Con lo cual la propia Procuraduría estaría violentando su competencia
y aquélla de la Administración activa.

En este orden de ideas se ha indicado:

“De tal suerte que se requiere que la consulta venga formulada en tales términos que no pueda
desprenderse de la misma los eventuales sujetos o grupos de ellos a los que afectaría o
beneficiaría el acto administrativo que adopte el órgano consultante, ello con vista en las
conclusiones a que se arribe en nuestro estudio.

Lo anterior queda expuesto en esos términos, toda vez que es dable constatar del contenido
expreso de su nota, la situación particular de un contribuyente de ese municipio (Hacienda
Juan Viñas S.A.), lo que hace que el punto consultado se refiera a un caso concreto. En virtud
de ello, nos resulta por el momento imposible entrar a conocer el fondo de la inquietud jurídica
de mérito” Dictamen N° C-067-2000 de 5 de abril del 2000.

La Procuraduría es incompetente para definir la legalidad de decisiones tomadas en relación

con un sujeto o asunto concreto. Por lo que se omite el pronunciamiento que se solicita.

Procede recordar, además, que no forma parte de la competencia consultiva de la Procuraduría

el resolver las controversias que se presenten entre CETAC y el fiduciario respecto de la
ejecución del contrato de fideicomiso. Esas controversias deben ser resueltas por la
Administración activa y eventualmente por los tribunales de justicia.

No obstante, la Procuraduría considera conveniente recordar algunos elementos en orden al

responsable en materia tributaria.

B.-
 EL FIDUCIARIO: RESPONSABLE EN MATERIA TRIBUTARIA

El fideicomiso es un patrimonio autónomo o separado, sobre el cual puede recaer la potestad

tributaria. Bajo ese supuesto, estará obligado a cubrir los tributos que el ordenamiento
establece. Obligación que debe ser cumplida por el fiduciario como responsable tributario.

1.-

La creación de un patrimonio separado

La figura del fideicomiso surge en la legislación del comercio, como la posibilidad de que se
transfiera la propiedad de bienes o derechos para el cumplimiento de determinados fines. En
ese orden de ideas dispone el artículo 633 del Código de Comercio:

“Por medio del fideicomiso el fideicomitente transmite al fiduciario la propiedad de bienes o

derechos; el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y
predeterminados en el acto constitutivo”.

La nota característica de este contrato es la transferencia de la propiedad del bien o derecho

sobre el que recae el negocio a título fiduciario. Es un negocio traslativo de la propiedad para
disponer de bienes dentro de los límites y con sujeción a las modalidades previstas para el
cumplimiento de los fines. Empero, se trata de una propiedad imperfecta o limitada, tal como
analizamos en la Opinión Jurídica OJ-072-2001 de 14 de junio de 2001. No puede
desconocerse, al efecto, que las facultades del fiduciario son restringidas y, particularmente,
que le está prohibido dar al bien traspasado un destino diferente del determinado en el acto
constitutivo. El fideicomiso se constituye para la ejecución de un encargo respecto de un bien.
En ese sentido, la facultad de disposición del fiduciario es reducida.

Dado que se transmite la propiedad, se habla de la existencia de un patrimonio autónomo de

aquél del cual se separó el bien transferido. Un bien separado en cuanto se administrará en
forma diferente y para el cumplimiento de ciertos fines.

La transmisión de la propiedad constituye una garantía de que a los bienes se les dará el
destino para el cual se constituye el fideicomiso; teniendo la propiedad del bien, el fiduciario
puede ejercer los atributos del dominio necesarios para dar debido cumplimiento al encargo
recibido. Ahora bien, se trata de una propiedad sui generis en el sentido de que se transmite al
fiduciario en forma transitoria para que se cumpla un determinado encargo y se mantiene hasta
tanto se cumpla el plazo o condición a que está subordinado.

La ejecución del fideicomiso implica la ejecución de diversos actos y contratos en relación con
el patrimonio fideicometido. Actuaciones que tienden a cumplir los fines que justifican la
creación del fideicomiso. El operar de este patrimonio autónomo puede originar situaciones,
actos o contratos que son objeto de imposición por las normas tributarias. El fideicomiso
deviene obligado tributario con la particularidad de que no es una persona jurídica.

2.-

La obligación del fideicomiso debe ser cumplida por el fiduciario

El fideicomiso puede ser contribuyente en una obligación tributaria. Dispone el artículo 17 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

“Obligados por deuda propia (contribuyentes).

Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la
obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

a) En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o

Comercial;

b) En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los
cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y

c) En la entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de

patrimonio y tengan autonomía funcional”.

La posición del fideicomiso se equipara a la de una persona jurídica, aun que no lo sea. El
fideicomiso será contribuyente en tanto respecto de ese patrimonio, de los bienes que lo
integran se verifique el hecho generador de algún tributo.

Un tributo que deberá ser cubierto con el patrimonio fideicometido. Puesto que el fideicomiso
no es persona jurídica, el punto es a quién le corresponde cumplir la obligación tributaria y bajo
qué condición.
El Derecho Tributario establece que una persona puede ser obligada a cumplir una obligación
tributaria que no le es propia, en calidad de responsable. Es sujeto pasivo de la obligación por
deuda ajena. Disponen los artículos 20 y 21 del Código Tributario:

“ARTICULO 20.-

Obligados por deuda ajena (responsables).

Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el
carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las
obligaciones correspondientes a éstos.

ARTÍCULO 21.-

Obligaciones.

Están obligados a pagar los tributos al Fisco, con los recursos que administren o de que
dispongan, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria inherente a los
contribuyentes, en la forma y oportunidad que rijan para éstos o que especialmente se fijen
para tales responsables, las personas que a continuación se enumeran:

a) (…);

c) Los fiduciarios de los fideicomisos y los que dirijan, administren o tengan la

disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica;

(….).

Las personas mencionadas en los incisos precedentes están además obligadas a cumplir, a
nombre de sus representados y de los titulares de los bienes que administren o liquiden, los
deberes que este Código y las leyes tributarias imponen a los contribuyentes, para los fines de
la determinación, administración y fiscalización de los tributos”.

Dentro de un contrato de fideicomiso, el fiduciario es el encargado o titular del patrimonio

fideicometido, lo cual es determinado en el poder o en el acto constitutivo o bien, depende del
fin. Conforme la legislación común, el fiduciario es el administrador del patrimonio
fideicometido. Dispone el Código de Comercio en lo que aquí interesa:
“Artículo 644.-

Son obligaciones y atribuciones del fiduciario:

a) Llevar a cabo todos los actos necesarios para la realización del fideicomiso;

b) Identificar los bienes fideicometidos, registrarlos, mantenerlos separados de sus bienes

propios y de los correspondientes a otros fideicomisos que tenga, e identificar en su gestión el
fideicomiso en nombre del cual actúa;

c) Rendir cuenta de su gestión al fideicomisario o su representante, y en su caso, al

fideicomitente o a quien éste haya designado. Esas cuentas se rendirán, salvo estipulación en
contrario, por los menos una vez al año;

(...).

e) Ejercitar los derechos y acciones necesarios legalmente para la defensa del

fideicomiso y de los bienes objeto de éste”.

Dado que tiene a su cargo la administración del patrimonio fideicometido, se comprende que
entre los actos que le corresponde se encuentre el cubrir los tributos que pesen sobre el
fideicomiso. Obligación no sólo establecida en el Código Tributario, según lo transcrito, sino
también reconocida por la legislación comercial. Preceptúa el Código de Comercio:

“ARTÍCULO 651.-

El fiduciario debe pagar los impuestos y tasas correspondientes a los bienes fideicometidos. Si
teniendo con qué pagar no lo hiciere, será solidariamente responsable”.

De lo dispuesto en dicho numeral y en el artículo 21 del Código Tributario se deduce que:

· El fideicomiso en tanto patrimonio separado es sujeto de tributos.

· De esos tributos se responde con el patrimonio fideicometido.

· La obligación de pagar recae en el fiduciario, que paga con los recursos que administra.

· Corresponde al fiduciario cubrir otras obligaciones legales que se imponen al fideicomiso

como contribuyente.

· Puesto que se está ante un patrimonio separado, el fideicomiso no puede cubrir los
tributos que gravan al fiduciario, fideicomitente o fideicomisario, así como tampoco los que
recaen sobre terceros.

· En materia tributaria, el fiduciario actúa como responsable.

Cuál es el alcance de esa responsabilidad? Sobre este punto Matías Cortés Domínguez y José
María Martín Delgado (Ordenamiento Tributario Español, I, Civitas, 1977, p. 373), señalan la
necesidad de diferenciar entre la responsabilidad por el pago en cuanto a hechos relevantes
del sujeto pasivo y la responsabilidad por la violación de un deber o en general, una conducta
antijurídica. Supuesto en el cual se responde por deuda propia. En cuanto al primer aspecto,
manifiestan:

“Cuando la Administración se dirige contra el responsable -prescindamos ahora de la clase de

responsabilidad-, lo hace contra un deudor, cuya obligación ha surgido porque ha realizado el
presupuesto de hecho al que la Ley ha unido el nacimiento de la obligación de responsabilidad.
Este presupuesto de hecho depende del hecho imponible, en cuanto que, como vimos, no
puede surgir sin la existencia de una deuda tributaria del sujeto pasivo.

Ahora podemos dar un paso más y poner de manifiesto que el responsable debe realizar una
prestación idéntica a la que está obligado el sujeto pasivo. Todavía el cumplimiento por el
responsable de su obligación libera al sujeto pasivo de la suya, al menos frente al sujeto
activo….”.

Sobre el mismo tema, ha dicho la Procuraduría:

“En términos generales podemos afirmar, que el alcance de la responsabilidad del sujeto de la
obligación no reviste mayores problemas cuando el sujeto del impuesto coincide con el sujeto
de la obligación; no obstante, cuando ello no ocurre pueden surgir algunas situaciones
especiales. Así en el caso del responsable, tenemos que sobre él recae la obligación de
cumplir con la prestación debida y de las demás obligaciones inherentes a la relación tributaria,
de suerte tal que si el responsable no hace traslación del impuesto, incurre en una infracción y
debe soportar la sanción correspondiente. En tal caso, al sujeto del impuesto no le cabe
ninguna responsabilidad ante el sujeto acreedor del tributo; no obstante, cabe la posibilidad de
que el acreedor del tributo pueda demandar al sujeto del impuesto, cuando pueda
establecerse fehacientemente que el responsable no efectuó la traslación del impuesto; ello
independientemente de si la ley establece o no la solidaridad. En el caso del agente de
retención, la situación parece más clara, toda vez que éste es el sujeto de la obligación
tributaria y está obligado a retener el tributo y enterarlo al fisco, en tanto que el sujeto del
impuesto está obligado a proporcionar la información necesaria para determinar el impuesto y
aceptar la retención”.
En principio, entonces, la responsabilidad el fiduciario consistirá en pagar las obligaciones
tributarias a cargo del fideicomiso y cumplir los deberes que imponen las leyes tributarias.

Resulta claro de las disposiciones legales indicadas que el fiduciario no puede pagar con el
patrimonio fideicometido tributos que no pesen sobre el fideicomiso. En ese sentido, debe
diferenciarse entre los tributos que deben ser cubiertos por el fideicomiso y tributos que recaen
sobre otras personas que entran en relación con el fideicomiso. Por ejemplo, los empleados del
fideicomiso. En la medida en que estos empleados sean sujetos pasivos de determinados
tributos, deben pagarlos con sus propios recursos. Lo que no excluye que el fideicomiso, por
medio del fiduciario, deba retener los tributos correspondientes.

Lo anterior es importante para efectos del impuesto sobre las utilidades, o en su caso sobre las
remesas al exterior. En el caso de que una persona reciba recursos de un fideicomiso (recursos
de fuente costarricense) podrá devenir obligado por el impuesto sobre las utilidades, impuesto
que deberá ser cubierto con los recursos propios del funcionario. El fiduciario puede actuar en
esos supuestos como agente de retención en los términos del artículo 23 del Código Tributario.
Le corresponderá hacer la retención correspondiente, asumiendo responsabilidad (solidaria en
caso de que no lo hiciere o no lo hiciere por el monto debido, artículo 24). La responsabilidad
es del fiduciario, no del fideicomiso. En su caso, el agente de retención que cubra los
impuestos debidos por el funcionario podrá accionar contra éste. No contra el fideicomiso o las
otras partes de éste.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

1.-

La Procuraduría es incompetente para pronunciarse sobre lo actuado por el CETAC, el

Órgano Fiscalizador y el fiduciario en relación con el Impuesto sobre las utilidades o del
impuesto sobre las remesas al exterior a favor de un exfuncionario.

2.-

El patrimonio fideicometido solo puede responder por los tributos en que el fideicomiso
como tal sea sujeto pasivo. El fideicomiso no responde por obligaciones propias del fiduciario,
del fideicomitente o fideicomisario, pero tampoco por las de sus funcionarios.

3.-
 En tanto administrador del patrimonio fideicometido, corresponde al fiduciario cumplir las
obligaciones tributarias propias del fideicomiso, incluido el pago de los tributos. El fiduciario es
responsable tributario.

4.-

El fiduciario puede asumir la condición de agente de retención sobre determinados tributos

(incluido el Impuesto sobre las utilidades) que pesan sobre contribuyentes que están en
relación con el fideicomiso. Su responsabilidad por la no retención es de carácter solidario.

De Ud. muy atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA