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Informativo Caballero Bustamante

Incide la ganancia por Diferencia de Cambio en la determinacin del Coeficiente para los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta?
INFORME N 045-2012-SUNAT/4B0000 MATERIA: Se consulta si para la determinacin del coeficiente en base al cual se calculan los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (1) se debe excluir (restar) la ganancia por diferencia de cambio. BASE LEGAL: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF (2) (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). ANLISIS: 1. Conforme a lo dispuesto en el artculo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora deben abonar con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario, cuotas mensuales que determinarn con arreglo a alguno de los dos sistema detallados en la misma norma. En ese sentido, refirindose a uno de los dos sistemas, el inciso a) del citado artculo 85 dispone que las cuotas mensuales se determinarn sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. As, de acuerdo al referido sistema, el coeficiente aplicable a los ingresos netos del mes para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se obtiene dividiendo el impuesto del ejercicio anterior (numerador) entre los ingresos netos del mismo ejercicio (denominador). Es pertinente sealar que aun cuando el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no contiene una definicin de ingresos netos, el artculo 20 de dicha norma dispone, entre otras consideraciones, que la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Agrega que el ingreso neto total resultante de la enajenacin de bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Adicionalmente, cabe indicar que el Tribunal Fiscal ha sealado que los ingresos netos, desde el punto de vista econmico, contable y tributario, son entendidos como el total de ingresos menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos que respondan a las costumbres de la plaza (3). As pues, se puede afirmar que los ingresos netos son aquellos obtenidos por la empresa con ocasin del desarrollo de su actividad, menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos propios de la plaza. 2. Ahora bien, para la atencin de la consulta materia del presente Informe es necesario determinar si las ganancias por diferencia de cambio constituyen ingresos netos del ejercicio que deban ser incluidos en el denominador para efecto del clculo del coeficiente indicado en los prrafos anteriores. Al respecto, el artculo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los crditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta. As, en relacin con la norma citada en el prrafo anterior cabe tener en cuenta que si bien la diferencia de cambio puede guardar vinculacin con la realizacin de operaciones por parte del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuacin del valor de la moneda nacional respecto al valor de la moneda en la cual han sido realizadas
NOTAS DEL INFORME (1) El mismo que se fija considerando el monto del impuesto calculado del ejercicio anterior entre los ingresos netos del mismo ejercicio. (2) Publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias. (3) Resolucin N. 503-3-97. (4) Criterio recogido en el Informe N 234-2009-SUNAT/2B0000 (Portal SUNAT: http://www.sunat. gob.pe). (5) Cabe mencionar que aun cuando en el Plan Contable General Empresarial, aprobado por la Resolucin N. 043-2010-EF/94, la Ganancia por diferencia de cambio (subcuenta 776) est incluida dentro de la Cuenta Ingresos Financieros (Cuenta 77), ello en modo alguno implica que las ganancias por diferencia de cambio tengan la naturaleza de ingresos.

las operaciones de la empresa; de all que el resultado correspondiente a la diferencia de cambio tiene una naturaleza distinta al resultado de la operacin con la cual se encuentra vinculada dicha diferencia (4). En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 01003-4-2008 ha sealado, entre otras consideraciones, que la imputacin de las diferencias de cambio como ganancias o prdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsin que provoca la fluctuacin o volatilidad de la moneda nacional en la determinacin de la utilidad comercial en el curso de un perodo. Como se puede apreciar, si bien las diferencias de cambio constituyen resultados computables para la determinacin de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa (5). En este orden de ideas se puede afirmar que no siendo las ganancias por diferencias de cambio ingresos, no deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

CONCLUSIN: Las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Lima, 16 MAY 2012 Original firmado por LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDAS Intendente Nacional Jurdico (e)

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INFORME SUNAT
COMENTARIO DEL ICB

1. Planteamiento del problema

La cuestin materia de anlisis en el Informe referido est relacionado al tratamiento de la ganancia por diferencia de cambio en la determinacin del coeficiente para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR); esto obliga a analizar la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) en el literal a) de su artculo 85, segn el cual, las cuotas mensuales se determinan sobre la base de multiplicar los ingresos netos obtenidos en el mes por el coeficiente resultante de dividir el monto del IR calculado del ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En ese sentido, se discute si para determinar el coeficiente antes sealado, se debe considerar la ganancia por diferencia de cambio que segn el artculo 61 de la LIR constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta del ejercicio. Recordemos que mediante la RTF 2760-52006, resolucin de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal haba precisado que las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituan ingreso neto mensual para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, generndose la duda si ello tambin resultara aplicable para la determinacin del coeficiente.

rrido, toda la diferencia de cambio se reconocer en ese perodo. No obstante ello, cuando la transaccin se liquide en un perodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los perodos, hasta la fecha de liquidacin, se determinar a partir de la variacin que se haya producido en los tipos de cambio durante cada perodo. De lo sealado en el prrafo anterior, queda claro que las diferencias de cambio surgen de movimientos que se producen en las partidas monetarias. Asimismo, el prrafo 8 define a las partidas monetarias como unidades mantenidas en efectivo, as como activos y pasivos que se van a recibir o pagar mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. La caracterstica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la obligacin de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.

3. Distincin entre ingresos y ganancias bajo la perspectiva contable

Sobre el particular, resulta imperioso recurrir a las definiciones que sobre los citados conceptos expone el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de la Informacin Financiera, en adelante el Marco. As, de conformidad con lo sealado en el literal a) del prrafo 70 del citado Marco se define a los ingresos como sigue: Ingresos son los incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del perodo contable, en formas de entrada o incrementos del valor de los activos, o bien como decrementos de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio. Cabe resaltar que, para efectos del reconocimiento de los ingresos, el prrafo 92 del mencionado Marco exige que el importe del ingreso pueda medirse con fiabilidad (1). Por su parte, el prrafo 74 del mentado Marco expresa que la definicin de ingresos incluye tanto a los ingresos ordinarios como las ganancias, considerando a los ingresos ordinarios como aquellos provenientes de las actividades ordinarias de la empresa y que pueden denominarse de distintas formas: ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalas. A rengln seguido, el prrafo 75 del referido Marco seala que son ganancias otras partidas que, en tanto cumplan con la definicin de ingresos mencionada en el prrafo precedente pueden o no

2. Definicin de diferencia de cambio

El prrafo 8 de la NIC 21 define a la diferencia de cambio como la que surge al convertir un determinado nmero de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes. Asimismo, de acuerdo con el prrafo 28 de la norma contable antes mencionada, las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias a tipos de cambio diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya sea producido durante el perodo o en estados financieros previos, se reconocern en el estado de resultados del perodo en el que se generen. De otro lado, el prrafo 29 de dicha norma seala que aparecer una diferencia de cambio, cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transaccin en moneda extranjera, y se haya producido una variacin en la tasa de cambio entre la fecha de la transaccin y la fecha de liquidacin. Cuando la transaccin se liquide en el mismo perodo contable en el que haya ocu-

surgir de las actividades ordinarias realizadas por la empresa. Para el Marco, entonces, no existe una diferencia gravitante entre el ingreso y la ganancia que impida equipararlos, vale decir, en trminos del Marco, la ganancia es igual al ingreso y viceversa. Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente referir que la distincin entre dichos conceptos radica respecto a su determinacin; as, el ingreso es el valor bruto que una empresa obtiene en un periodo de tiempo determinado (en el caso del IR, es anual). Puede ser el monto de todas las ventas de bienes y servicios realizadas en un ao. La ganancia (o tambin referida como resultado), es la diferencia del ingreso y los costos y gastos; es decir, es el ingreso disminuido por los costos y gastos. A ttulo de ejemplo, glosamos el prrafo 71 de la NIC 16: "La prdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y equipo, se determinar como la diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la disposicin y el importe en libros del elemento". Ejemplo del caso sera que una empresa obtenga en el ejercicio 2011 ingresos por S/. 1250,000, sus costos sean de S/. 750,000 y sus gastos por S/. 300,000. En el caso, si bien los ingresos fueron de S/. 1250.000, la ganancia neta, descontados costos y gastos sera de S/. 200,000. En conclusin, los ingresos no tienen en cuenta los gastos y costos en que se incurren para poderlos obtener, y la ganancia si, pues sta es el resultado de restar a los ingresos el valor de los gastos y costos incurridos por la empresa en obtener esos ingresos.

4. Las diferencias de cambio y su incidencia en el Impuesto a la Renta

El artculo 61 de la LIR dispone que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los crditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta del ejercicio. De acuerdo con las normas glosadas, como regla general, las diferencias de cambio producidas por operaciones en moneda extranjera debern ser consideradas para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta, sea como una ganancia o una prdida. Es decir, dichas diferencias afectarn los resultados del ejercicio gravable.

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No obstante ello, en el caso que las diferencias de cambio se produzcan por pasivos relacionados con existencias o activos fijos, de acuerdo con los incisos e) y f) del artculo 61, las referidas diferencias pasan a formar parte del costo de los activos y afectarn los resultados del ejercicio gravable en la oportunidad de su venta o va la depreciacin en el caso de activos.

5. El cmputo de las diferencias de cambio en la determinacin del coeficiente para los pagos a cuenta
5.1. Posturas esgrimidas Como ya lo sealamos el Tribunal Fiscal en la RTF 2760-5-2006, publicada el 02.06.2006, haba establecido como precedente de observancia obligatoria, el siguiente criterio: Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora a que se refiere el artculo 85 del Decreto Legislativo N 774, modificado por la Ley N 27034. As, de un anlisis de la resolucin se aprecia que el rgano Colegiado determina que la diferencia de cambio constituye un concepto que no se devenga mensualmente ya que el mismo implica un resultado que surge de la compensacin en el ejercicio de la ganancia menos la prdida, por lo cual dicho concepto se devenga al final del ao. En funcin a ello, exista la inquietud entre los contribuyentes y especialistas de la materia, si el criterio vertido en la Resolucin del Tribunal Fiscal implica

una modificacin respecto a la determinacin del coeficiente, que considera en su denominador al total de Ingresos Netos Gravables. Una primera posicin, entenda que la diferencia de cambio no formaba parte de los Ingresos Gravables del ejercicio al haberla definido el Tribunal Fiscal como concepto neto gravable que surge producto de una compensacin entre ganancia y prdida. Una segunda posicin, consideraba que la diferencia de cambio s deba formar parte del denominador dentro del conjunto de Ingresos Gravables, existiendo sobre la misma dos argumentaciones que exponemos a continuacin: Considerar a la diferencia de cambio como parte de los Ingresos Gravables por cuanto la misma tambin incide en el numerador (Impuesto a la Renta), al ser un concepto gravado con el Impuesto a la Renta (es decir forma parte de la Base Imponible sobre la cual se calcula el Impuesto a la Renta). La segunda argumentacin, sera que no debe excluirse del denominador por cuanto s constituye un Ingreso Gravable dado que el Tribunal Fiscal lo nico que habra establecido es el perodo de su devengo, es decir, no mensualmente sino al 31 de diciembre de cada ejercicio en funcin a la forma como interpreta la determinacin de dicho concepto (neto). El problema que surga bajo est segunda posicin se encuentra vinculado al importe a considerarse en el denominador es decir, si sera por el total

del Ingreso (Ganancia) por diferencia de cambio reflejado contablemente en la cuenta 776 Ganancia por Diferencia de Cambio o debera netearse de la prdida por dicho concepto, considerando que el Tribunal Fiscal se refiere a una Diferencia de Cambio Neta. Dicho aspecto implicara que si el resultado neto es prdida no debera considerarse como parte de los Ingresos Gravables. 5.2. Criterio de la Administracin Tributaria En ese sentido, respecto a las posturas planteadas, consideramos acertado que la SUNAT haya esbozado su criterio respecto al tratamiento que debe otorgarse a la diferencia de cambio, sealando que si bien constituyen resultados computables para la determinacin de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa, motivo por el cual, no constituyendo las ganancias por diferencias de cambio ingresos, no deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
NOTAS (1) La fiabilidad es una de las cuatro caractersticas cualitativas de los estados financieros, la misma que es definida como atributos que hacen til la informacin contenida en stos. La fiabilidad supone que la informacin contenida en los estados financieros se encuentre libre de error material y que lo que realmente se refleje en stos sea una imagen fiel de lo que se represente. n