Manuscrit auteur, publi dans "Comptabilit et Connaissances, France (2005)"

Les ERP changent-ils le contrle de gestion ?

Franois MEYSSONNIER et Frdric POURTIER
Rsum Lintgration de linformation de gestion dans le cadre dERP se gnralise et le contrle de gestion seffectue maintenant la plupart du temps en environnement ERP dans les grandes entreprises. Un tat de lart est effectu relativement limpact des ERP aussi bien sur les concepts et les outils du contrle de gestion que sur la fonction et le rle des contrleurs de gestion. La dmarche de recherche, fonde sur dix tudes de cas dans une approche intermdiaire entre les monographies qualitatives et les questionnaires dclaratifs, est ensuite justifie. Les entreprises sont prsentes et la conduite des entretiens explicite. Les rsultats de la recherche sont restitus et permettent de dcrire les outils du contrle et les comportements des contrleurs de gestion en environnement ERP dans les cas observs. Une analyse des rsultats est enfin mene proposant une vision argumente de lvolution du contrle de gestion suite lintroduction des ERP et discutant la notion de contingence des caractristiques du contrle de gestion par rapport aux ERP. MOTS CLES. - Progiciels de Gestion Intgre (PGI) - Impact organisationnel - Contrle de gestion - Calculs de cots. Abstract Integration of management information in ERP becomes usual and big firms management control is now mostly carried out in an ERP environment. An overview is made about ERP impact on management control concepts and tools and management accountant function and behaviour. The research approach, based on ten case studies, in an intermediate method between qualitative field studies and questionnaire answer analysis, is presented. Firms are introduced and organization of interviews explained. Research results are given and enables to describe control tools as well as management accountant behaviour in the ERP context of observed companies. Finally, a result analysis is implemented in order to develop and justify a specific view on management control evolution following ERP introduction and in order to discuss the contingency impact of ERP on management control characteristics.

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KEYWORDS. - Enterprise Resource Planning (E.R.P.) - Organizational impact - Management control - Cost systems.

Correspondance : Franois MEYSSONNIER ESM/IAE de Metz 3 place Edouard Branly 57070 Metz E-Mail : meyssonnier@esm.univ-metz.fr Frdric POURTIER MIAGE-Labri 351 cours de la libration 33405 Talence E-Mail : pourtier@labri.fr

Introduction
Limplantation gnralise des ERP (progiciels de gestion intgre) constitue un fait majeur des dix dernires annes en matire de management. Lintgration des procdures et des diffrentes dimensions de la gestion ouvre un champ nouveau aux techniques dcisionnelles en liminant les cloisonnements de lorganisation. Les dcideurs disposent dune vue transversale, globale mais aussi trs prcise des flux dinformations leur permettant daffiner et acclrer les prises de dcision. Les ERP constituent aussi potentiellement un formidable outil au service des contrleurs de gestion. En effaant les contraintes de collecte et stockage de linformation, en permettant leur actualisation rapide, ldition automatique dtats de suivi (tableaux de bord) et lacclration des procdures de feed-back, les ERP sont un levier damlioration de la production et du contrle de linformation, rendant possible lavnement de nouvelles pratiques ou de nouveaux supports de contrle. Leur implantation suppose une modlisation globale des flux et des process de lentreprise passant ventuellement par un reengineering de lensemble des usages et techniques en place. Cest alors une opportunit remarquable pour actualiser les modles de contrle et de comptabilit de gestion en faisant voluer, par exemple, les schmas de calcul de cot au sein de lentreprise. Dune logique de centres de cots traditionnels, largement dominante, elle pourrait basculer vers une approche ABC fonde sur les processus, modlisation par ailleurs propose par certains diteurs dERP dans leurs modules de contrle de gestion. Cependant, toutes les tudes rcentes sur le sujet (notamment Meyssonnier et Pourtier, 2004a) montrent que la complexit de lintgration des ERP soulve de nombreux problmes organisationnels. Ainsi, la multiplication des applications spcifiques ou priphriques complique et sclrose lutilisation des donnes. La consolidation des procdures antrieures freine durablement la possibilit dune restructuration des mthodes de suivi et de calcul des cots. La dsaffection des personnels et le cloisonnement entre plusieurs groupes dutilisateurs ne peuvent que ralentir la circulation de linformation, les procdures de reporting (internes ou avec la socit mre) et la mise jour des donnes stratgiques. En somme, si les ERP constituent un cadre technique innovant et conceptuellement remarquable pouvant favoriser une volution significative du contrle de gestion, la ralit reste nettement plus nuance. Pour dpasser les affirmations des diteurs qui en font un outil miracle, et celles des dirigeants qui pensent par exemple faire de lABC alors quils en sont trs loigns, il nous a sembl intressant daller sur le terrain afin dapporter un dbut dclairage sur la question. Dans ce sens, ce travail propose un compte-rendu de lvolution des pratiques et concepts de contrle de gestion observe dans des structures ayant adopt des ERP. Sur la base dune srie dtudes de cas ayant fait lobjet denqutes et entretiens, nous montrons que si les pratiques de contrle de gestion ont volu, cest avec beaucoup de nuances. Les changements de modles ou de concepts de contrle de gestion sont inexistants. Les volutions de forme sont lies une relative automatisation, mais souvent ralises sur des applications priphriques, relguant lERP au rle dentrept de donnes. Nous soulignons galement laspect trs contingent de ces volutions. La taille, la structure organisationnelle, lexistence de centres de comptences ou encore les spcificits lies au mtier semblent jouer un rle important dans lexplication des faits observs. Pour prsenter cette recherche exploratoire, nous proposons dans une premire partie une synthse des travaux acadmiques portant sur le sujet. Dans une deuxime partie, les modalits de la recherche sont dtailles, en insistant sur les caractristiques des cas observs

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et sur le descriptif des thmes abords lors des entretiens. Les rsultats sont prsents en troisime partie. Une discussion sur lvolution du contrle de gestion et les facteurs de contingence est propose en quatrime partie.

1. Etat de lart
La nature et les modalits du changement organisationnel gnr par les ERP sont prsentes et synthtises par Reix (2002) pour le cadre gnral des relations entre technologies de linformation et changement organisationnel, par Rowe (1999) pour la comprhension de la nature des ERP et de leur impact organisationnel et par Azan (2002) ou Meyssonnier et Pourtier (2004a et 2004b) pour lanalyse des dispositifs concrets mis en place pour permettre le succs des implantations dERP dans les entreprises. On sait que lintroduction de lERP peut relever de deux dmarches. Limplmentation du systme peut se faire par Big Bang, comme cest le cas dans presque 30% des cas selon Canonne et Damret (2002), ou progressivement en accroissant au fur et mesure le nombre des modules (profondeur de plus en plus grande) et des entits (champ spatial de plus en plus large). Il faut donc, pour analyser la nature du changement en matire dERP prendre en compte, comme le propose Tomas (2000), les dimensions fondamentales de lERP que sont le degr dintgration (DI) et la couverture oprationnelle (CO). Par ailleurs, pour Burns et Scapens (2000) dans une approche institutionaliste, les changements dans le domaine du contrle de gestion peuvent se prsenter galement sous deux formes. Cela peut tre une rupture brutale remettant en cause un quilibre densemble stable avec ses rgles formelles et ses pratiques concrtes (phnomne de rvolution). A linverse, cela peut se prsenter comme un processus dialectique de modification des pratiques et dajustement des rgles, ncessitant une certaine dure et aboutissant une nouvelle configuration (phnomne dvolution). Dans ce dernier cas la perception des changements est fortement dtermine par le moment o lobservation intervient (car trop prcoce elle ne dtecte aucun changement majeur). Il apparat donc intressant de voir comment le changement au niveau de la technologie de linformation agit sur le contrle de gestion (volution ou rvolution). Dans le champ du contrle de gestion on peut distinguer ce qui est appareillage conceptuel (les modles et les outils formaliss) et ce qui relve du dispositif organisationnel (les structures et les comportements). La littrature actuelle semble stre plus focalise sur le deuxime aspect que sur le premier, probablement parce quil est plus facile de mesurer et de dcrire les changements organisationnels qui sont trs visibles que les fondements conceptuels mis en uvre, souvent plus souterrains et parfois incertains (cf. ce propos les remarques de Gosselin et Mvellec, 2003). 1.1. Limpact limit des ERP sur les concepts et les modlisations du contrle de gestion Le reengineering qui prcde en gnral la mise en place des ERP repose sur une reprsentation des flux et des processus industriels propice une lecture par activits . Malgr cela, Hyvnen (2003) indique quil ny a pas de lien entre la mise en place dun ERP dans lentreprise et les innovations conceptuelles en matire de contrle de gestion comme le calcul de cots de type ABC et la dmarche ABM, le target costing et le life-cycle costing, balanced scorecard et beyond budgeting De nombreux travaux vont dans ce sens1. Ils montrent quil ny a pas de relation apparente entre linnovation technologique dans les systmes dinformation et linnovation en matire doutils de contrle de gestion. Il est clair,

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par exemple, que la mise en place dun systme de calcul des cots bas sur les activits (Activity-Based Costing) ncessite des informations internes complexes et parfois mouvantes sur les processus transversaux de cration de valeur mis en uvre. Ceci a particulirement t soulign par les concepteurs de la mthode ABC (Cooper R. et Kaplan R., 1998). Il semble toutefois certains analystes que dans plusieurs systmes ERP le codage des informations permettant de nourrir une modlisation de type ABC des cots est dfaillant (Willis D., 2001). La plupart du temps, le rsultat, parce quil est contraint par un formatage amont de linformation parfois incertain, souvent incomplet et fig, doit tre pris en compte avec beaucoup de prudence (Protin, 2002). Il apparat a priori plus satisfaisant beaucoup dutilisateurs davoir un systme de calcul des cots structur par centres de responsabilits avec la dtermination de standards et le calcul dinducteurs de cots volumiques classiques. Ceci permet dalimenter le reporting mensuel de lentreprise et dassurer le suivi des performances de lentit. Le dcoupage des calculs de cots se cale alors sur la structure organisationnelle (le maillage complet de lorganisation avec responsabilisation verticale) et sa logique de type budgtaire plutt que sur la cartographie des activits (les processus transversaux crateurs de valeur qui dbordent les frontires de lentreprise avec coopration horizontale) et sa logique de type tableaux de bord . Si ce choix est fait, il faut effectuer ex post (ou dans un module distinct de lERP) la modlisation base sur les activits. Donc il y a dun ct les calculs de cots ventils dans lorganisation de telle faon que la mise sous tension soit possible et permette dassurer le suivi de la gestion quotidienne et des performances (efficience et efficacit immdiate). Et il y a, ailleurs, une modlisation plus ponctuelle sur la base dune approche ABC pour clairer les choix stratgiques. Ceci demande toutefois de pouvoir utiliser des bases de donnes contenant des informations sur les transactions avec de multiples attributs pour quune ventilation satisfaisante des consommations de ressources, puis de lutilisation des activits pour crer de la valeur pour le client final, soit possible. Ainsi, il ne semble pas que, dans le champ de la comptabilit de gestion, la mise en place des ERP change lapproche en matire de concepts et doutils. On en serait souvent encore dans les entreprises une phase dacclimatation (qui sera peut-tre ensuite dpasse dans une volution en V avec utilisation plein des potentialits des ERP une fois lacculturation ralise) o la complexit des systmes amne le contrleur effectuer une partie des calculs et des analyses hors des modules directement automatiss. Le plus souvent, les outils de contrles pralables sont recolls sur lERP, conservant leur logique initiale. On assiste alors au dveloppement maison dapplications Excel ou Access permettant aux contrleurs de retrouver leurs usages prcdents. Si on reprend la distinction entre systme de reprsentation et systme danimation assez classique dans la littrature en contrle de gestion : les ERP nont pas fait surgir de nouveaux systmes de reprsentation innovants, ils ont juste permis de rationaliser, automatiser et rendre plus performants les systmes danimation classiques des entreprises. Si les modifications ne sont pas remarquables au niveau des concepts elles interviennent donc peut-tre plus au niveau des pratiques professionnelles. Ce point de vue est dvelopp par Sgrestin (2004) quand il insiste sur le rle socio-cognitif global des ERP, comme mta-modle ou technologie invisible au sens de Berry (1983), par del ses proprits formelles. 1.2. Les consquences plus visibles des ERP sur la fonction et le rle des contrleurs de gestion

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Nous avons vu que les changements dans le champ du contrle de gestion semblaient encore assez flous et relativement lents. On peut faire, malgr tout, la distinction entre les systmes de contrle de gestion dune part et la nature concrte du travail de pilotage de gestion dautre part. Si la mise en place des ERP ne saccompagne daucun changement conceptuel majeur, elle semble faciliter des volutions aussi bien au niveau des managers de terrain que des contrleurs de gestion et conduit redfinir des quilibres dans la rpartition des tches. On peut se rfrer la littrature professionnelle, notamment anglo-saxonne dans ce sens. On y trouve plusieurs rflexions sur lvolution de la fonction comptabilit-contrle. La mise en place des ERP est souvent loccasion de redfinir les missions et les fonctions des systmes comptables et des hommes en charge de ce domaine ( Henson H., 1997). Il apparat que le besoin en hommes responsables, au niveau de la fonction contrle de gestion, de la collecte dinformations managriales et de ltablissement des documents pour le reporting financier va tre significativement rduit (Wagle D, 1998). Les contrleurs de gestion deviendraient de plus en plus des auditeurs internes et conseillers de gestion (Anastas M., 1997). Mais tout ceci dpendrait beaucoup des formes du contrle de gestion indique Boitier M. (2004) reprenant la distinction de Simmons (1990) entre contrle de gestion programm et contrle de gestion inter-actif. halshs-00581245, version 1 - 30 Mar 2011 Beaucoup de tches qui taient accomplies jusque l par les contrleurs de gestion sont automatises et effectues directement par le progiciel intgr, SAP par exemple. Ceci apparat clairement dans le processus de reporting. Les cadres de terrain disposent des mmes informations quavant la mise en place des ERP mais au lieu dtre dpendants des contrleurs de gestion pour ltablissement des documents historiques, ils peuvent les tablir de faon directe, en temps rel, sous des formes adaptes et modulables en fonction de leurs besoins. Le rsultat le plus flagrant est que lattention du contrleur, jusque l essentiellement focalise sur la collecte des informations enregistrant le degr de ralisation des budgets, peut se consacrer, de faon nettement plus importante, aux prvisions et lanalyse. On passe galement dun travail sur les indicateurs financiers retards (performances mesures ex post) un travail sur les indicateurs physiques avancs (performances anticipes ex ante). La qualit du pilotage de gestion en est amliore. Daprs Scapens et Jazayeri (2003), les ERP permettent quatre volutions en matire de contrle de gestion : - Llimination des tches routinires (paye, une partie de la budgtisation, etc.) ; - Le transfert de connaissances comptables aux managers de terrain ; - Lutilisation dindicateurs avancs plus nombreux (lments physiques prcurseurs des performances plutt que mesures financires les constatant) ; - Un rle plus large des contrleurs de gestion. On retrouve alors des consquences sur la nature mme du travail des contrleurs de gestion. Pour Besson (1999), les ERP induisent une modification de la fonction contrle de gestion, leur implantation entranant le dveloppement de deux mtiers : un mtier dingnierie centr sur le systme dinformation de gestion et un mtier danalyste centr sur linterprtation et la communication des donnes de gestion (graphique 3 plus loin dans larticle). Cette dissociation fonctionnelle serait aussi visible au niveau dautres fonctions comme les services informatiques. Pour Caglio (2003), on assiste une hybridation entre les divers groupes professionnels : contrleurs de gestion, spcialistes des systmes dinformation et managers de terrain. Les connaissances, les activits et les outils des uns et des autres sentrecroisent, se concurrencent et cooprent. Il y aurait l une sorte de fertilisation croise sans quon puisse faire de pronostic dfinitif sur lavenir du positionnement et de la lgitimation de la fonction management control dans le futur. Les managers oprationnels utilisent beaucoup et directement les informations tires des ERP : cela fait voluer leurs relations avec les contrleurs de gestion, changeant par-l progressivement la nature du travail 5

des contrleurs de gestion. En revanche, les volutions semblent beaucoup plus rduites au niveau du travail des dirigeants. Malgr les affirmations des vendeurs de systmes ERP, la dimension stratgique nest quimparfaitement prise en compte par les ERP. Les top managers ont toujours besoin de retraiter les informations ncessaires leurs choix fondamentaux qui ne peuvent tre encore correctement automatises. Mais, par del ces impressions empiriques, certains chercheurs sont beaucoup plus dubitatifs sur limportance du changement occasionn par les ERP. Par exemple Granlund et Malmi (2002), estiment que, contrairement aux attentes, les ERP ont peu de consquences sur les mthodes et les pratiques de contrle de gestion. Ils expliquent cet impact modr par trois raisons : - Lampleur du travail de mise en place complte des ERP ne va permettre aux effets induits de nmerger que lentement ; - La complexit des ERP peut occulter certains aspects novateurs des dveloppements en matire de contrle de gestion ; - Les ERP peuvent jouer un rle stabilisant, confortant les pratiques existantes en matire de contrle de gestion (ERP structurs plutt que structurants). halshs-00581245, version 1 - 30 Mar 2011 A cette tape de la mise en uvre des ERP, il est important de noter que les tudes de cas recueillies par la littrature, semblent mettre en vidence une corrlation apparente entre linstallation des ERP et lvolution des pratiques de contrle de gestion. Mais concordance ne signifie pas dpendance. En ce sens il se pourrait que les ERP facilitent bien une telle volution et pas quils en sont le moteur. Car il est clair que cette volution samorait aussi dans des environnements sans ERP : quil sagisse de favoriser le travail en quipe et les actions transversales, de passer dun rle de contrleur un rle de conseiller pour les fonctionnels spcialistes du management control, que les cadres intermdiaires voient saccrotre leurs prrogatives en matire de pilotage de gestion (visibles aussi bien dans leurs dimensions conomiques que dans leurs dimensions GRH) ou quon dveloppe les dmarches beyond budgeting (prnes par le CAM-I) au dtriment des pratiques trop strictement financires.

2. Dmarche de la recherche
Nous avons men une tude sur un panel de dix entreprises, dans une approche intermdiaire entre les dmarches monographiques qualitatives (difficilement gnralisables et trs contingentes) et les questionnaires quantitatifs avec exploitation statistique (mais uniquement sur la base de dclarations et de perceptions des sonds qui, nous le savons tous, sont trop souvent biaises) visant poser un cadre de recherche sur lvolution du contrle de gestion. Pour autant, notre dmarche reste encore largement exploratoire : elle montre sans dmontrer, elle suggre sans pouvoir encore prouver. Les rsultats prsents dcoulent de nos tudes de terrain et de nos entretiens, ils ne peuvent prtendre la gnralisation avant davoir t confirmes par des enqutes plus lourdes et plus systmatiques, avec des dmonstrations statistiques. Dans notre projet de recherche, les remarques de Gosselin et Mvellec (2003) en matire de mthodologie2 de recherche ont t notre fil directeur : plutt quadmettre des qualifications a priori des systmes de contrle de gestion (tiquets : comptabilit de gestion ABC, tableaux de bord de type Balanced Scorecard, etc.) nous avons cherch, partir de lanalyse de leurs paramtres de construction, savoir quelle tait leur nature relle. La dmarche est fonde sur des entretiens et des tudes de cas multiples, avec vrification in situ 6

et croisement des regards. La mthode consiste en des visites, interviews avec questions ouvertes, semi-fermes et confrontation postrieure systmatique avec les interviews. 2.1. Cas observs Le tableau ci-dessous synthtise les caractristiques des cas observs :
Nature de lERP Natur e de lentit
Entit unique Filiale Sige et filiale Sige Sige Filiale Sige Filiale Sige et filiale Sige

Socits

Activit

Taille

Personnes contactes et modalits denqute

PDG Entretiens Responsable CG Entretiens et suivi de stages Responsables CG Entretiens et suivi de stages Responsable CG Entretiens et suivi de stages Responsable CG Entretiens PDG et responsable CG Entretiens et suivi de stages Responsable CG Entretiens Responsable CG Entretiens et suivi de stages Responsables CG Entretiens Responsable CG Entretiens et suivi de stages

Zhendre Signature EADS Sogerma Services Reghini SA

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PCC France SAF Isis LEA Vital Thales Boyer Turbomeca

Froid Industriel Signalisation Voirie Maintenance Aviation Menuiserie Industrielle Fonderie Aronautique Chimie Aromatique Cosmtique et Produits alimentaires Electronique Aviation Chaudronnerie Turbine Hlicoptres

85 salaris CA 21,7 M 1300 salaris CA 220 M 2 000 salaris CA 400 M 180 Salaris CA 25 M 400 salaris CA 6 M 40 salaris CA 7 M 300 salaris CA 50 M 1 100 salaris CA 1100 M 48 salaris CA 5 M 3 700 salaris CA 600 M

SAP SAP SAP IRIS/SAP puis IRIS/SIGAL BAAN SCALA Plateforme EAI, GENERIX SAP IRIS SAP

CG : contrle de gestion

Tableau 1

Cas observs Les entreprises tudies sont de tailles variables (de 50 4000 salaris, de 5 millions plus dun milliard de chiffre daffaire), de mtiers divers (le panel couvre une palette assez complte dactivits industrielles), ont des structures juridiques multiples (entit unique, groupes ou filiales) et sont dotes dERP diffrents (mme si SAP apparat comme dominant). Les cas ne seront pas utiliss nominativement pour des raisons de confidentialit, aussi les nommerons-nous A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, sans que cet ordre soit celui du tableau 1. 2.2. Thmatiques des entretiens Ne sagissant pas de questionnaires administrs distance mais dentretiens semidirectifs, nous navons pas mis en place une srie fige de n items, proposant des chelles de valeurs (type Lickert) ou des rponses prsence/absence . Aussi, la matire premire de cette tude ne se prte-t-elle pas aux traitements statistiques mais elle est beaucoup plus riche, plus fouille, vrifie sur le terrain et recoupe avec les documents disponibles (par exemple les mmoires de stage dtudiants immergs dans le contexte pendant plusieurs mois). Une limite est que dans ces conditions, ltude laisse une part assez importante linterprtation des chercheurs. Pour limiter ce biais, les entretiens taient sous-tendus par une grille directrice dont la trame est rendue dans le tableau suivant :
Thmes abords Items et dtails demands

Contexte de limplantation de Nature de lentreprise, stabilit ou turbulence du secteur, prsence dERP chez lERP et pratiques antrieures les concurrents ? de contrle de gestion Histoire de lERP, des modules installs, du contrle de gestion ? Origine du projet, implication de la direction, moyens ? Pratiques antrieures et organisation du contrle de gestion, positionnement des contrleurs de gestion ? Modalits du changement organisationnel li limplantation des ERP Benchmarking et reengineering pralables? Paramtrage ERP par fonction ou par processus ? Dpendance par rapport aux prestataires : qui ? rotation ? cot ? Adaptation de lERP ou extensions maison ? importance des priphriques ? Modalits du calcul des cots avant et aprs lERP ? Dtails des systmes de dcoupage, des cls de ventilation ? Distinction charges variables/fixes ? Evolution avec les ERP ? Relation entre contrle de gestion et stratgie ? Balanced Scorecard et cartes cognitives ? Modalits budgtaires et de reporting ? Nature des tableaux de bord, indicateurs, etc. ? Rles et tches du contrleur de gestion, avant, pendant et aprs les ERP ? Relations entre contrleurs de gestion et managers ? Satisfaction, attentes, bilan des acteurs ? Tableau 2 Thmatiques des entretiens

Comptabilit de gestion et modlisation cot-valeur

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Le contrle de gestion comme systme de reprsentation inter-actif Le contrle de gestion comme systme de pilotage programm La fonction contrle de gestion

Les diffrentes observations nous permis de recueillir un matriel trs riche sur les pratiques, outils et dispositifs organisationnels du contrle de gestion en environnement ERP. La restitution que va en tre faite (partie 3) sera forcment synthtique et donc rductrice et ne pourra tre quun condens des lments qui motiveront la discussion ultrieure et les enseignements de la recherche (partie 4).

3. Rsultats de la recherche
Les premiers apports de cette enqute portent sur ltat des lieux en matire de pratiques de contrle de gestion et de ralit de lintgration des systmes dinformation. Ils ne confirment que partiellement les travaux de la littrature cits en partie 1. 8

3.1. Outils et modlisations du contrle de gestion en environnement ERP Le tableau 3 prsente une synthse des observations sur les diffrents cas (A, B, C, , J) et rappelle les modles et outils utiliss, ainsi que leurs supports informatiques.
A O u t i l s d u C o m p t a b il it d e g e s ti o n R e p o r ti n g A u t r e s t c h e s B C D Cas tudis E F G H I J
Total sur 10 cas 10/10

Cots complets traditionnels Cots complets ABC Cots partiels (direct costing, ) Autres (UVA, )

X/0

0 -

0 -

X -

0 -

X -

0 -

0 -

0/10 7/10 0/10

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c o n t r l e d e g e s t i o n

Budgets Tableaux de bord ad hoc Tableaux de bords articuls stratgiques (balanced scorecard, ) Rduction des cots (BBZ, ) Analyses conomiques (rentabilit des projets, ) Audits oprationnels

X X /0 -

0 0 -

0 0 -

X/0 X/0 -

0 0 -

X X -

X/0 -

0 0 -

0 0 -

X/0 X/0 -

9/10

10/10

0/10

Non abords dans lenqute

X : sous ERP

0 : Hors ERP X / 0 : mixage ERP et priphriques Tableau 3 Varit des outils du contrle de gestion et de leurs supports

Ce tableau montre que, hormis le cas F, tous les cas tudis utilisent des applications priphriques pour leur contrle de gestion, soit de manire exclusive (note 0), soit en relation avec lERP (note X/0). Par-del lintrt que porte la communaut acadmique aux nouveaux concepts ou outils de comptabilit de gestion, force a t de constater que les modles en place restent tout fait classiques, largement inspirs en comptabilit de gestion par une approche de type centres danalyse (10 cas sur 10). Les centres de cot reposent 9

sur des fonctions traditionnelles, administration, approvisionnement, commercial, atelier, qualit, ou par units plus fines : individus, postes de travail, lots de fabrications, selon les cas. Les analyses sont regroupes en gnral par centres de cot ou de profit. Dans tous les cas, rien ne laisse penser quun modle plus avanc, type ABC, soit en place, ni mme quil soit envisag de migrer de centres de cots classiques une approche par activits (0 cas sur 10). La notion mme d activit reste confuse dans la plupart des cas rencontrs3. Quoi quil en soit, nos observations ne permettent pas de souligner lavnement de modles conceptuellement plus labors. Le direct costing est assez largement inscrit dans les pratiques mais reste un modle de gestion secondaire, largement reli la pratique budgtaire. Ces constats sont partiellement concordants avec ceux de ltude de Tort (2004), bien que lauteur identifie une part non ngligeable de mthodes ABC (12% des cas de son enqute mais est-ce la ralit des outils ou uniquement la perception des sonds ?). Les indicateurs avancs semblent relativement peu prsents dans les outils en place. La notion de Balanced Scorecard est trangre nos interlocuteurs (0 cas sur 10), ce qui sexplique aisment quand on considre la nature des cas observs : dans des filiales ou structures de taille moyenne, les contrleurs sont accapars par des tches quasi-quotidiennes assez rcurrentes. Ils sont loin des proccupations de la communaut acadmique ou des concepts novateurs lancs par quelques grands cabinets internationaux touchant une clientle trs diffrente. En revanche, et sans grande surprise, les socits observes pratiquent la gestion budgtaire classique (10 cas sur 10), avec une consolidation et un reporting interne de sous-budgets plus ou moins dtaills. Seule lentreprise G ne pratique pas de gestion budgtaire, alors mme quelle est une des plus avance en matire dERP et doutils automatiss. Les spcificits du mtier semblent la dispenser de la mise en place de cet outil : Nous nen avons pas un besoin explicite, prcise son PDG, car nous fonctionnons la commande, et notre activit est difficile planifier . En matire de calcul de cots ou de reporting, la plupart des cas observs a reconduit les pratiques antrieures. En revanche, dans les socits A et C, lERP semble favoriser la mise en place, la clarification et lhomognisation de procdures lorsquelles taient absentes ou trs informelles avant le projet. Pour autant, leurs outils mergent pour linstant sur des priphriques et non dans lERP 4. Lentreprise J confirme la reconduction des pratiques antrieures mais avec une volution dans le calcul des cots : elle a systmatis le recours aux cots standards et lanalyse dcarts. Lors des entretiens, les facteurs invoqus pour expliquer le peu dvolution des modles de comptabilit de gestion et des outils du contrle sont essentiellement lis des contraintes structurelles. Nous sommes focaliss sur le reporting et devons suivre les exigences de la socit mre. Nous aurions bien voulu faire voluer les choses mais la ncessit de ne pas avoir de rupture dans les indicateurs et dans lergonomie des outils, nous a fait reconduire les systmes en place , souligne un responsable du contrle de gestion de la socit E. La culture des dcideurs et prestataires lors de limplmentation de lERP nous semble jouer aussi un rle. Nombre de projets dimplantation sont grs par une quipe interne (PDG et contrleur par exemple) o la place des prestataires est souvent rduite au minimum pour des raisons de cot. Ainsi, les acteurs tendent reconduire un existant quils matrisent mieux, r-installant lanalyse en centres de cot, reproduisant des tableaux de bord et une gestion budgtaire bien balise (affinant dans le meilleur des cas des indicateurs de tableaux de bord). Mais la prsence durable des prestataires nest pas non plus un gage de modernisation des outils du contrle. Tout dabord, leur culture nest pas forcment source de modernisation des outils. De plus, on observe souvent une rotation des prestataires qui est incompatible avec une remise plat efficace du contrle de gestion. La priorit est largement donne la 10

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modlisation des processus industriels spcifiques et assez peu llaboration doutils moderne pour le contrle. Ainsi, dans le cas de la socit A, le contrleur nous expliquait que Cest la troisime tentative avec des diteurs et des consultants diffrents pour disposer dun module spcifique, configurateur, essentiel notre processus commercial et industriel . Dans ce cas, les outils du contrle sont loin dtre la priorit en matire dERP mme si la ncessit de disposer doutils de contrle demeure : aussi sont-ils dvelopps, part, sous Excel et Access par les contrleurs et reposent sur des requtes et extractions partir de lERP. 3.2. Fonctions et mthodes des contrleurs de gestion en environnement ERP Ces observations, somme toute sans grandes surprises, montrent que le contrle de gestion reste une fonction importante mais non prioritaire dans la plupart des projets dintgration. Il ne bnficie que de manire trs nuance des apports potentiels des systmes intgrs. Les tches habituelles de la fonction voluent peu. Ainsi, quand lERP a consolid lexistant, les acteurs saccordent sur une amlioration de forme (automatisation, rapidit dobtention des informations, finesse du dcoupage) mais pas de fond. Nous faisons plus danalyses, disposons des informations plus vite, et ralisons des gains de temps par lautomatisation des tches , confirment les contrleurs des socits E et G. Lintgration de lERP nous a permis dapporter de la finesse dans nos indicateurs , prcise le contrleur de la socit F. Lautomatisation dune partie de la planification stratgique est mise en avant par la socit H : Avant, nous ralisions les Business Plan stratgiques et les budgets en grande partie la main et sous Excel. Maintenant, les donnes brutes sont intgres et les procdures dextraction automatisent la phase laborieuse de collecte. . Mais loin datteindre les idaux avancs par la littrature (cf. partie 1.2.), les cas observs montrent une varit de processus, tous plus ou moins marqus par des tches de collecte. Nous avons tout dabord t confront, sans surprise, une multitude de configurations, allant de lintgration totale celle de quelques modules seulement, confirmant ainsi les observations de Tort (2004). Etudier les ERP comme sil sagissait un seul objet nest pas possible et pose immdiatement des problmes dhomognit des observations. Par ailleurs, en plus du degr dinstallation des ERP, cest la varit des systmes supports du contrle de gestion qui nous a frapp. Les cas observs ne prsentent pas systmatiquement doutils de contrle de gestion directement inclus dans lERP et la frquence de dveloppements spcifiques (Excel, Access, Business Object) pour le contrle de gestion est remarquable. Deux entreprises sans module de contrle de gestion (B et C) disposent de progiciels incomplets ou de plateforme EAI 5 (on est l dans une dmarche de type best of breed). Un seul cas (F) exploite rellement lERP comme support actif du contrle de gestion, bien quil ncessite sans arrt de nouvelles modifications ou des dveloppements supplmentaires , de laveu du responsable. Les autres nexploitent au mieux quune partie (tableaux de bord sous SAP par exemple) et grent leur comptabilit de gestion sous Excel ou Access, ou ralisent tout sur priphriques aprs extraction des donnes brutes. Cette marginalisation relative du contrle de gestion sous ERP trouve une explication partielle dans la remarque dun cadre de la socit D : Le dveloppement de spcifiques de contrle de gestion sous lERP nous a t clairement refus par le sige . Ainsi, le cot des adaptations ERP (paramtrage, dveloppements sous langage ERP) a t jug superflu et tout le systme dinformation du contrleur se situe sous Excel et Access. Il apparat que les priorits de lintgration sont dabord sur la logistique, la production, et le commercial, relguant le contrle de gestion au second plan. Autre explication, plus fondamentale, les 11

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processus industriels sont souvent marqus par des spcificits telles que le paramtrage exhaustif et lautomatisation complte des outils du contrle de gestion dans un ERP est presque impossible. En intgrant tous les outils de contrle de gestion dans lERP, nous figerions les procdures et les informations. Or, notre activit volue sans arrt , explique le contrleur de la socit H. Dans ces cas, lERP est utilis comme entrept de donnes, et le contrleur doit raliser ou automatiser des extractions priodiques dinformations avant de les mettre en forme et les analyser (Visual Basic est un outil de plus en plus utilis dans ce sens). Enfin, nous avons not que deux des cas qui exploitent tout ou partie de lERP pour ses fonctionnalits de contrle de gestion (tableaux de bord intgrs, ) sont aussi ceux qui ont gr limplmentation de lERP par le biais de groupes de ressources (centre de comptences ou fonctionnels forms servant de rfrents) : ce constat suggre que les ples de comptence pourraient tre un facteur discriminant dans lvolution, non des concepts, mais de loprationalit et du bon usage des outils mis en place. Pour autant, nous navons pas pu quantifier les changements intervenant dans les tches du contrleur. Nous ne disposons que danalyses trs qualitatives (plus grande rapidit, plus de documents, plus dautomatisation, ) et nous nous sommes heurts parfois un problme de mmoire de lentreprise : nombre dacteurs interviews ont un souvenir vague ou ne connaissent pas en dtail les procdures prcdant lERP, tant trop rcents dans la structure. Cependant, ces rendus denqute nous ont permis de dgager quelques constats abords dans les analyses suivantes.

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4. Discussion
Deux aspects de notre enqute nous ont sembl mriter une discussion : dune part la nature mme et lvolution de la fonction contrle de gestion ainsi que des tches qui la composent, et dautre part les facteurs de contingence qui marquent cette volution en environnement ERP. 4.1. Evolutions des tches du contrle de gestion Si nous navons pas pu observer de changements fondamentaux dans les outils du contrle en prsence dERP diversement intgrs, il reste que lavnement dun systme dinformation plus performant modifie la nature des tches affrentes au contrle de gestion. Pour rendre compte de ces volutions, nous avons retenu une reprsentation des dimensions du contrle de gestion (graphique 3) assez diffrente et plus synthtique que la grille de Besson (1999). Pour nous, on peut synthtiser le travail des contrleurs de gestion partir de 4 dimensions : - Les donnes (tout le travail de saisie et de vrification de la qualit des lments qui vont nourrir lanalyse de la gestion partir des chiffres) ; - Les informations (tout ce qui relve de la mise en forme des chiffres pour en extraire, en fonction des modlisations sous-jacentes, un sens et permettre de lire les processus et les performances de lentreprise) ; - Les objectifs (la ncessaire articulation entre les finalits stratgiques de lorganisation et la construction dindicateurs et de dispositifs actionnables pour les atteindre) - Les dcisions (tout ce qui relve de lassistance aux managers de terrain et de limplication dans le systme danimation de lentreprise).

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Il nous semble que ces dimensions senchanent de faon logique en boucle dabord ascendante : les donnes permettent de construire des informations pertinentes qui vont nourrir lorientation et la formalisation les objectifs qui seront ensuite, dans une dmarche descendante cette fois-ci, mis en uvre dans des dcisions.

Objectifs
Etudes Planification Dclinaison de la stratgie (ex : Balanced Scorecard) Pilotage Conseil

Informations halshs-00581245, version 1 - 30 Mar 2011

Mesures Analyses Reporting (ex : Budgets)

Animation (ex : Target Costing)

Dcisions

Gestion Fiabilisation

Dveloppement du SIG (ex : ERP)

Donnes
Graphique 1 Dimensions du contrle de gestion

Avant lERP, le contrle de gestion est marqu par une composante technicienne, axe sur la collecte, la mise en forme et lanalyse des donnes en vue du reporting. Les dimensions de conseil, la participation aux dcisions managriales sont limites (graphique 2). Notre interprtation des observations confirme partiellement les constats de Besson (1999) si lon observe le contrle de gestion des collaborateurs de base ou des responsables locaux (filiales, tablissements). En revanche, cette dimension collecte et traitement de linformation est en partie trangre aux responsables centraux. Avec les ERP, lautomatisation pousse des tches de collecte, de calcul et de mise en forme, dbride le mtier du contrleur et louvre sur des dimensions daccompagnement managrial mais aussi, dans une moindre mesure, sur une gestion plus active du SI. Le contrleur participe alors la maintenance ou lvolution de lERP. Pourtant, nous sommes plus nuancs sur le primtre du contrle de gestion aprs intgration et nobservons pas clairement la dissociation fonctionnelle entrevue par Besson (graphique 3).

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Objectifs

Objectifs

Informations

Informations Dcisions Avant

Aprs Dimension conseil

Dcisions

Aprs
Dimension SIG

Dissociation fonctionnelle

Donnes Graphique 2 Positionnement du contrleur de gestion avant ERP

Donnes Graphique 3 Positionnement du contrleur de gestion aprs ERP (daprs Besson 1999)

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Les dimensions de traitement des donnes (gestion du systme dinformation, extraction, calculs, mis en forme) restent importantes dans les cas les plus favorables, que lon observe les responsables locaux ou leurs collaborateurs la base des processus de reporting. Dabord parce que lintgration nest jamais vraiment acheve : la notion de aprs ERP reste difficile observer. Ensuite, parce que la dimension gestion des donnes qui devrait tre allge ou lude en environnement ERP, prend des reliefs assez diffrents selon que le projet est achev ou en cours. Il nous semble alors quil faudrait dfinir un pendant linstallation ERP comme une phase longue, voire durable. Dans les projets en cours de ralisation, la modlisation et le paramtrage, puis la phase de basculement technologique (mise en production de lapplication ERP), focalisent les contrleurs sur la dimension donnes . Elle suscite aussi des craintes de la part des utilisateurs qui doublent les saisies pour vrifier la concordance des donnes. Par la suite, notamment grce aux structures daccompagnement (centres de comptences), les tches du contrleur se routinisent mais restent marques par la production dinformation et le contrle des tats transmis (budgets intermdiaires, ). Le graphique 4 figure cette volution. En revanche, la phase pendant tend perdurer dans les projets mal encadrs ou ne bnficiant pas dun accompagnement ddi. Elle peut aller jusqu la sclrose du systme (graphique 5), entrinant ainsi des procdures parallles (et quasi manuelles) dextraction et vrification des donnes de base avant leur report sous une application maison (Excel ou Access). Non seulement le contrle de gestion na pas volu sur le fond, mais il aura rgress sur la forme6.

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Objectifs

Objectifs

Aprs Informations Avant Dcisions Informations Avant Dcisions

Aprs Pendant Donnes Graphique 4 Evolution du contrle de gestion sous ERP (en cas de succs) Donnes Graphique 5 Situation du contrle de gestion aprs ERP (en cas dchec)

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Ces configurations mriteront bien sr une confrontation plus systmatique aux ralits du terrain lors dune enqute plus large, mais nos observations soulignent dj le rle prdominant des structures daccompagnement de type centres de comptences dans la gestion de la lgitimation de lERP et lvolution digre des procdures et des outils. Dans cette situation, prsente par Meyssonnier et Pourtier (2004b), le contrleur peut devenir un acteur de la gestion et volution du systme dinformation de gestion (SIG) et permettre un passage de la situation initiale (avant) celle qualifie de aprs , en passant par une phase dassimilation (pendant) marque par les dimensions de gestion des donnes et dveloppement du SIG. 4.2. Facteurs de contingence entre ERP et contrle de gestion Les volutions fonctionnelles observes en environnement ERP sont donc limites. Elles ne corroborent pas lintuition de Besson (1999) qui pronostique une concentration de laspect conception, modlisation du systme dinformation de gestion et volution des outils au niveau de la direction et une migration du conseil de gestion au niveau des entits subordonnes. Au sige de la socit B, le responsable du contrle de gestion passe 60% du temps grer la production dtats de reporting et 40% en conseil et planification selon son analyse (partage par le responsable contrle de gestion du sige de la socit D) et si, dans dautres cas, nous avons observ des variations dans le primtre de la fonction, cest essentiellement pour la dimension traitement de linformation . Un lment semble avoir un certain impact sur les modalits du contrle de gestion : la dimension de lentit et sa structure. La fonction de contrle na pas fondamentalement chang dans les units centrales (siges) dans la mesure o elle tait dj ddie lanalyse stratgique et contribuait la dfinition des politiques managriales, avant limplmentation de systmes intgrs. Dans les cas dentits subordonnes (filiales, succursales) la pression du reporting priodique cantonne largement les pratiques de la production dtats de synthse (tableaux de bord) formats par le sige ou la socit mre. Cependant, les contrleurs participent aussi un reporting interne et lanalyse locale des indicateurs de gestion, reposant ventuellement sur des outils propres. Les acteurs restent toutefois encombrs par la ncessit de grer ou modifier le systme dinformation de gestion local, dans la mesure o 15

leurs outils ne sont pas totalement uniformiss et intgrs lERP. Cette intgration incomplte du contrle de gestion dans lERP fige lvolution fonctionnelle et explique le peu de dissociations fonctionnelles observes. Le contrleur de la filiale du groupe D souligne quil passe 20% de son temps sur la dimension dcisionnelle et 80% en production dinformation . Lessentiel des changements, dans la mesure o ils sont perceptibles, concernerait donc le primtre dactivit des contrleurs intermdiaires qui assurent le reporting global (entits subordonnes ou collaborateurs dans les entits centrales). La taille semble jouer aussi pour la socit B (petite PME) puisque toutes les facettes invoques restent regroupes sous la responsabilit dun seul acteur. Le mme constat vaut pour la socit D, o filiale et sige sont trs proches. Par ailleurs, la dfinition des objectifs managriaux initiaux et les modalits de laccompagnement du projet jouent un rle non ngligeable. Dans le cas G, la volont affirme de moderniser les procdures de gestion et une gestion active du changement (gestion de la comptence) a permis un relatif glissement des profils mtiers (pas que des contrleurs). Elle a favoris une fertilisation croise des comptences et un dcloisonnement des mtiers : le contrle de gestion nest plus alors lapanage du seul contrleur, mais il est implicitement plus ou moins distribu sur lensemble des acteurs concerns par la gestion de la structure. La dimension traitement et report des informations est largement prise en charge par le SIG et permet le dveloppement dopportunits danalyse et de conseil. A contrario, pour la socit A, par exemple, les objectifs managriaux taient domins par les proccupations logistiques et commerciales. Les errements successifs dans le projet dintgration ont orient, par dfaut, loutil de contrle de gestion vers des applications maison exploitant lentrept de donnes. Le profil du mtier sest alors plus ou moins fig dans une situation de type du graphique 5. Nous retrouvons ici des enseignements comparables ceux mis en vidence par Gabriels (2004) relativement limportance de la dimension temporelle, de la vitesse dimplantation et de la dure pour voir se concrtiser tous les impacts potentiels du contrle de gestion sous ERP. Mais cette vision naboutit pas pour autant mettre au centre de lanalyse les aspects socio-organisationnels la faon de Ribeiro et Scapens (2004) qui nous semblent accorder une importance excessive aux jeux de pouvoir dans la rsistance au changement en matire de contrle de gestion dans un environnement ERP et sous-estimer les difficults techniques relles inhrentes un projet de telle ampleur. Nous constatons galement, sur la base de notre tude, des rsultats concordants avec ceux de Bidan et alii (2004) : les ERP dveloppent le couplage entre les sous-systmes de lorganisation sans quon puisse dire quil y ait un total couplage fort, notamment au niveau stratgique ce qui est plutt une bonne chose en matire de flexibilit. Les relations de cooprations entre contrleurs de gestion et responsables oprationnels tudies par ailleurs par Bollecker (2003) ne sont pas particulirement accrues dans lensemble des entreprises mais plutt, nous semble-t-il, dans celles qui ont mis en place des centres de comptences et des structures daccompagnement transversales lors de la mise en place des ERP. La confiance entre acteurs, les comptences partages, le lien social (tous lments fondamentaux pour les relations avec les dcisionnaires de terrain) ne se dveloppent que quand les modalits de mise en place de loutil lont permis. La contingence nest donc pas directe avec les ERP mais plutt avec les dispositifs organisationnels daccompagnement. Quand ces conditions favorables sont runies, nous rejoignons alors les rsultats de Chtoui (2003) qui pense que les ERP ont parfois une influence positive sur le travail des contrleurs de gestion (mais quasiment pas dimpact sur les objectifs du contrleur de gestion). Et encore, ceci reste trs dpendant du style du contrle de gestion (cf. Simmons,1990).

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Cependant, cette tude tmoigne aussi de la grande difficult quil y a apprhender une ralit complexe, soumise de nombreux facteurs de contingence, et souvent perue principalement par le filtre des entretiens avec les contrleurs de gestion (que nous avons cherch malgr tout recouper de faon systmatique). Les conclusions de cette tude sont plus des tapes dans un programme de recherches que des assertions dfinitives. Ainsi, il nous parat possible de dvelopper ultrieurement une enqute qui pourrait sappuyer sur une typologie de lintgration (ERP, plateforme EAI, etc.), du degr davancement de limplmentation, et prenant en compte, entre autres, les effets taille et structure . Sur cette base, procdant par classification hirarchique, par exemple, il serait possible dobtenir des groupes dobservations homognes, pralablement toute enqute sur le primtre et lvolution du contrle de gestion. Par ailleurs, il faudrait pouvoir mesurer (par la cration dun indice ou dune typologie) lvolution du contrle de gestion selon ses principales composantes. Cette approche devrait reposer alors sur un nombre dobservations important pour permettre une analyse statistique (analyse ANCOVA par exemple) qui mettrait en vidence les ventuelles corrlations existant entre les modifications du contrle de gestion (variable explique), les facteurs contingents (variables de contrle) et la mesure de lintgration des systmes (variable explicative). halshs-00581245, version 1 - 30 Mar 2011

Conclusion
La littrature en matire de contrle de gestion en environnement ERP semble mettre en vidence une influence faible de lintgration informationnelle sur les concepts et les outils et une influence plus significative sur les pratiques et la fonction des contrleurs de gestion. Ceci se traduirait notamment par une migration des tches du contrleur de gestion (pouvant donner lieu une dissociation fonctionnelle entre une activit de conseil en gestion auprs des dcisionnaires pour les contrleurs de terrain et une activit plus conceptuelle dlaboration stratgique des systmes de pilotage de gestion au niveau du top-management) et par une fertilisation croise (diffusant les connaissances des contrleurs de gestion dans la structure). Notre tude sur limpact de la mise en place des ERP sur les fondements du contrle de gestion et sur la fonction contrleur de gestion a t effectue sur la base dune enqute approfondie auprs de dix entreprises. Elle conforte lide que linnovation technologique des ERP na que peu dincidences sur linnovation managriale en matire doutils de contrle et de pilotage de gestion. Les outils, procdures et modles sous-jacents antrieurs sont trs largement reconduits, bnficiant au mieux dun affinage. Les rsultats de lenqute relativisent aussi le possible impact sur les pratiques mme des contrleurs de gestion. Nous navons pas pu constater la dissociation fonctionnelle annonce en matire de responsabilits des contrleurs de gestion. Lvolution ne se traduit pas toujours par une mancipation des contraintes de collecte et de mise en forme des informations et ne se fait que peu au profit de tches plus stratgiques lies au conseil des managers. Au moins pour un laps de temps non ngligeable, cela peut mme tre linverse ! Le fort taux dchec dans la mise en place des ERP et les difficults considrables dans limplmentation de cet outil de gestion7 font quau lieu de librer les contrleurs de gestion de cette dimension, ceux-ci se retrouvent au contraire souvent embourbs dans la collecte et la vrification de la qualit des donnes. Cela nous conduit proposer une reprsentation des volutions possibles de la fonction contrleur de gestion en environnement ERP beaucoup plus limite que beaucoup dauteurs et avec des bifurcations possibles en cas dchec du projet.

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Par ailleurs, lERP napparat pas comme un facteur dterminant, lui tout seul, dans lvolution des pratiques et de la fonction du contrleur de gestion. Elles semblent tributaires de facteurs de contingence comme la taille (grande socit versus PME), la structure organisationnelle (groupe versus entit unique), les objectifs managriaux souvent focaliss sur des aspects logistiques ou de process industriels , la stabilit des processus mtier , et surtout les modalits organisationnelles de mise en uvre et daccompagnement du projet (centres de comptence). A lissue de notre tude, il apparat que la mise en place des ERP ne joue pas un rle dcisif dans lvolution de la fonction du contrleur de gestion. Le contrle de gestion nest fondamentalement transform ni dans son appareillage conceptuel, ni dans son dispositif organisationnel. Pour conforter et prolonger ce constat, il serait toutefois ncessaire dapprofondir la recherche dans sa mthodologie (en formalisant les mesures et en largissant lchantillon) et dans son objet (en dpassant lactivit du contrleur de gestion pour sintresser la faon dont les pratiques et les mthodes du contrle de gestion se diffusent et sintgrent - ou pas - au niveau des dcisionnaires du middle management). halshs-00581245, version 1 - 30 Mar 2011

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11 2

Voir congrs de lEuropean Accounting Association de Munich en 2000. Ces remarques ont t reprises aussi par Meyssonnier (2004) dans le cadre de son analyse de la mthode UVA. 3 Un seul cas (J) a explicitement utilis ponctuellement lapproche ABC pour lvaluation de certains projets, alors mme que son modle de calcul des cots reste ax sur des dcoupages fonctionnels. La lourdeur de cette modlisation, les difficults pour ladapter des processus mouvants et compliqus, expliquent en partie labandon de cette mthode au profit du maintient de calculs plus classiques. Par ailleurs le module de calcul de cots ABC, exploitable sous son ERP, na pas t inclus au projet, eu gard son cot et sa dlicate implmentation. 4 Ce qui nest pas exclusif dune migration ultrieure dans lERP mais ce ne sont cette heure que des dclarations dintention. 5 EAI : Enterprise Application Integration. 6 Ce cas a t observ dans une structure voluant dans un domaine sensible. Par confidentialit nous ne lavons pas inclus dans la prsentation des rsultats en partie 3. 7 Dont tmoigne par exemple le fiasco retentissant de la mise en place dun ERP au ministre des finances franais.

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