CAPITOLUL 5

ANALIZA CHELTUIELILOR

CUPRINS: 5.1. Abordri conceptuale 5.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale 5.3. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri 5.4. Analiza cheltuielilor materiale 5.5. Analiza cheltuielilor cu personalul 5.6. Analiza costului unitar 5.7. Studiu de caz

5.1. Abordri conceptuale

Eficiena activitii ntreprinderii, precum i competitivitatea produselor realizate depind, n mare msur, de modul cum se utilizeaz factorii de producie, motiv pentru care analiza cheltuielilor prezint o importan deosebit pentru managementul firmei, n vederea fundamentrii politicilor privind costurile. n acest sens, reducerea costurilor de producie nu se poate realiza dect n baza unei analize detaliate a categoriilor de cheltuieli care concur la formarea acestora. Potrivit prevederilor art. 95 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii nr. 82/1991, cheltuielile unitii patrimoniale reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz unitatea patrimonial; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaii legale sau contractuale de ctre unitatea patrimonial; cheltuieli extraordinare. Se cuprind, de asemenea: amortizrile i provizioanele constituite; valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute. n contabilitatea financiar, cheltuielile ntreprinderii sunt grupate dup natura lor1 n urmtoarele trei categorii: cheltuieli de exploatare, respectiv cheltuielile cu: materii prime, materiale auxiliare i alte materiale consumabile; energie electric i ap; lucrri i servicii executate de teri (reparaii, ntreinere, redevene, locaii de gestiune i chirii, studii i cercetri, protocol, reclam i publicitate, pota i taxe de telecomunicaii etc.); impozite, taxe i vrsminte asimilate; salarii i cheltuieli asimilate acestora (asigurri i protecie social, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea salariailor etc.); amortizri i provizioane; alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane etc.); cheltuieli financiare, i anume: pierderi din creane legate de participaii; pierderea net din vnzarea titlurilor de plasament; diferene nefavorabile de curs valutar; dobnzi pltite aferente creditelor contractate; sconturi acordate clienilor; alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar etc.); cheltuieli extraordinare cuprinznd acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea curent a ntreprinderii, respectiv cheltuieli legate de operaii de gestiune (despgubiri, amenzi, perisabiliti i lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, pierderi din calamiti, pierderi din debitori diveri etc.) i cheltuieli legate de operaii de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate i alte cheltuieli
1

art. 96 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii nr. 82/1991; Ristea M., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p.64-67

extraordinare). Potrivit prevederilor art. 108 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii nr. 82/1991, n funcie de dependena fa de volumul produciei, cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli variabile reprezentnd acele cheltuieli a cror mrime evolueaz proporional cu producia la care se refer, fiind ns relativ constante pe unitatea de produs, ca de exemplu cheltuielile cu materii prime, materiale auxiliare directe, salarii directe, energia electric, ap, combustibil etc.; cheltuieli fixe, respectiv acele cheltuieli care au un nivel relativ constant, indiferent de oscilaiile volumului de producie, dar depind de capacitatea de producie i de distribuie, cum ar fi cheltuielile generale de administraie (materiale i salariale), cheltuielile cu amortizarea, o parte din cheltuielile de desfacere etc.. n raport cu modul de identificare i repartizare pe produs2, cheltuielile ntreprinderii se grupeaz n: cheltuieli directe care reprezint acele consumuri aferente nemijlocit realizrii produselor, i anume materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe3; cheltuieli indirecte, respectiv acele consumuri efectuate la nivelul ntregii activiti i care se repartizeaz pe produs n funcie de diferite criterii care asigur o repartizare raional. n cadrul acestei categorii se regsesc o parte din cheltuielile de producie (cheltuieli comune ale seciei), cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere. n funcie de coninutul lor, cheltuielile se grupeaz astfel: cheltuieli materiale cuprinznd consumul de resurse materiale (materii prime, materiale auxiliare, alte materiale consumabile, energie electric, ap etc.) i amortizarea mijloacelor fixe; cheltuieli salariale care includ toate cheltuielile aferente utilizrii personalului (remuneraii, asigurri i protecie social). n raport cu incidena asupra fluxurilor de trezorerie, cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli monetare, respectiv sumele pltite sau de pltit pentru consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, energie, ap, servicii i lucrri executate de teri, salarii etc.;
2

Vlceanu Gh., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.178 3 art. 106 (a) din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii nr. 82/1991

cheltuieli nemonetare sau calculate, i anume amortizrile i provizioanele. Aadar, consumurile de resurse materiale, umane i financiare efectuate de ntreprindere pentru realizarea obiectului su de activitate genereaz fluxuri de cheltuieli care se regsesc, n ultim instan, n costuri. Astfel, costul unitar este expresia monetar a consumurilor efectuate pentru realizarea unei uniti de produs sau serviciu. Similar gruprii cheltuielilor, costurile se clasific n fixe i variabile, respectiv directe i indirecte. De asemenea, n contabilitatea de gestiune calculul costului complet este fundamentat pe costurile aferente celor trei stadii ale ciclului de producie (aprovizionare, producie i desfacere), i anume: costul de achiziie, respectiv preul de cumprare al materiilor prime, consumabilelor etc., la care se adaug cheltuielile de transportaprovizionare, taxele nerecuperabile (ca de exemplu taxele vamale) i alte cheltuieli specifice aprovizionrii; costul de producie se calculeaz pentru producia obinut i cuprinde toate cheltuielile efectuate pentru obinerea produselor finite, respectiv cheltuieli directe (costul de achiziie al materiilor prime, consumabilelor, salarii directe, alte cheltuieli directe) i cheltuieli indirecte de producie (energie, ap, amortizri, reparaii, ntreinere etc.). Potrivit Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilitii nr. 82/1991, cheltuielile financiare, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, i cheltuielile extraordinare nu se includ n costul de producie; costul de distribuie reflect cheltuielile de desfacere, att pe cele directe (cheltuieli de livrare, transport i publicitate) ct i indirecte (cheltuieli cu stocarea bunurilor, studii de marketing etc.), i se calculeaz, n principiu, asupra produciei vndute (n practic, exist i situaii cnd cheltuielile de distribuie se repartizeaz i asupra produciei obinute i nevndute). Potrivit Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilitii nr. 82/1991, seciunea 8, costul complet al produciei se obine dac la costul de producie se adaug cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de administraie. Aspectele mai sus prezentate evideniaz vastitatea problematicii referitoare la cheltuielile ntreprinderii i implicit, complexitatea analizei costurilor. Analiza dinamicii volumului i structurii diferitelor categorii de cheltuieli permite managementului firmei s identifice tendinele n evoluia acestora, precum i msurile care trebuie aplicate n vederea reducerii

costurilor. De asemenea, avnd n vedere regula potrivit creia realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli (excepii de la aceast regul se ntlnesc n cazul cheltuielilor financiare i extraordinare care nu genereaz venituri, dup cum realizarea de venituri nu implic neaprat o cheltuial) analizele efectuate trebuie s urmreasc i corelaia care exist ntre venituri i cheltuieli.

5.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale ntreprinderii are rolul de a evidenia evoluia volumului i structurii acestora, precum i factorii care au determinat aceste evoluii, n vederea identificrii direciilor de aciune pentru creterea eficienei i performanelor economico-financiare. Potrivit reglementrilor contabile, respectiv art. 98 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii nr. 82/1991, veniturile ntreprinderii reprezint sumele sau valorile ncasate sau de ncasat, din: livrrile de bunuri, executarea de lucrri, prestrile de servicii i din avantaje pe care unitatea patrimonial a consimit s le primeasc; executarea unor obligaii legale sau contractuale din partea terilor; venituri extraordinare. Similar cheltuielilor, veniturile ntreprinderii sunt grupate dup natura lor4 n urmtoarele categorii: venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i din serviciile prestate; venituri din producia stocat; venituri din producia de imobilizri; venituri din subvenii de exploatare; alte venituri din exploatare (venituri din creane recuperate etc.); venituri financiare n care se includ: venituri din participaii; venituri din alte imobilizri financiare; venituri din creane imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute i alte venituri financiare; venituri extraordinare, reprezentnd acele venituri care nu sunt legate de activitatea curent a ntreprinderii i se refer la operaii de exploatare sau operaii de capital, ca de exemplu: despgubiri i penaliti ncasate; venituri din cedarea activelor; cotele-pri de subvenii pentru investiii, virate la rezultatul exerciiului; alte venituri extraordinare (donaii, salarii neridicate prescrise i alte venituri). Analiznd structura cheltuielilor n corelaie cu structura veniturilor se evideniaz att contribuia resurselor consumate la obinerea de venituri, dar i acele corelaii fundamentale necesare realizrii rezultatului final. n practic, se
4

art. 100 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii nr. 82/1991; Ristea M., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p.64-67

utilizeaz o diversitate de corelaii specific, n funcie de scopul analizei, exprimate prin intermediul ratelor de cheltuieli, cea mai cuprinztoare fiind corelaia dintre fluxurile financiare totale, respectiv cheltuielile aferente veniturilor totale, evideniat de rata de eficien a cheltuielilor totale calculat potrivit relaiei de mai jos:

sau unde: n care: - cheltuielile pe categorii structurale (exploatare, financiare, extraordinare); veniturile pe categorii structurale (exploatare, financiare, extraordinare); - structura veniturilor (ponderea fiecrei categorii de venit n total venituri); - cheltuieli la 1.000 de lei venituri pe categorii structurale (rata de eficien a cheltuielilor pe structur). Este evident c fiind calculat ca raport ntre un indicator de efort i unul de efect, diminuarea valorii acestei rate evideniaz creterea eficienei resurselor consumate, pe seama unei dinamici mai accentuate a veniturilor dect a cheltuielilor (ICh < IV), fapt care se reflect pozitiv asupra evoluiei rezultatelor. n situaia invers, atunci cnd nivelul ratei crete, se constat o reducere a eficienei consumurilor cu impact negativ asupra rezultatelor obinute, ca urmare a unei dinamici mai accelerate a cheltuielilor comparativ cu veniturile (ICh > IV). Aplicnd metoda substituirilor n lan, modificarea valorii ratei de eficien a cheltuielilor totale se explic prin contribuia celor doi factori, astfel: din care, datorit: 1. Influenei modificrii structurii veiturilor: = 2. Influenei modificrii cheltuielilor la 1.000 lei venituri, pe categorii: =

unde:

Aadar, creterea eficienei resurselor consumate i implicit a rezultatelor exerciiului se poate realiza prin mbuntirea structurii

veniturilor n favoarea acelor activiti caracterizate de o eficien a cheltuielilor mai ridicat (care consum mai puine resurse la 1.000 lei venit obinut). n practic, se recomand ca acest model general s fie completat cu analiza mai detaliat a cheltuielilor de exploatare, ntruct acestea dein cea mai mare pondere n activitatea oricrei firme i, n consecin, prezint cel mai mare potenial de cretere a eficienei prin reducerea consumurilor. n acest sens, se poate folosi rata de eficien a cheltuielilor de exploatare calculat potrivit formulei de mai jos:

De asemenea, avnd n vedere c principala component a veniturilor din exploatare o reprezint cifra de afaceri, se urmrete analiza structural a cheltuielilor de exploatere la 1.000 lei CA potrivit modelelor prezentate n continuare.

5.3. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Analiza factorial a cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri este fundamentat pe urmtorul model:

unde: qvi - volumul fizic al produciei vndute pe produse ; ci - costul complet unitar pe produs; pi - preul de vnzare unitar pe produs, exclusiv TVA. Sistemul de factori care acioneaz asupra cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri potrivit modelului de mai sus este urmtorul: gi Ip pi p ci n care: gi - structura produciei vndute pe produse . Analiza factorial a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se realizeaz astfel: din care, datorit: 1. Influenei modificrii structurii cifrei de afaceri:

2. Influenei modificrii preurilor de vnzare:

din care: 2.1. Contribuia inflaiei:

2.2. Contribuia preurilor de vnzare, exclusiv efectul inflaiei:

3. Influenei modificrii costurilor complete unitare:

Acest model arat c diminuarea cheltuielilor aferente cifrei de afaceri este posibil prin: modificarea structurii cifrei de afaceri n favoarea produselor cu o marj mai mare de profit, respectiv acele produse pentru care Ic < Ip; diminuarea costurilor de producie unitare ca urmare a creterii eficienei activitii de aprovizionare i producie; majorarea preurilor de vnzare care se poate realiza n condiiile mbuntirii calitii produselor i, desigur, n limitele impuse de politica de preuri a concurenei. Modificarea cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri are impact direct asupra indicatorilor de msurare ai performanei economico-financiar a ntreprinderii, ca de exemplu5: a.) Profitul aferent cifrei de afaceri:

b.) Eficiena activelor din exploatare:

c.) Eficiena utilizrii mijloacelor fixe:

d.) Eficiena utilizrii capitalului:

e.) Eficiena muncii:

Vlceanu Gh., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.192-193

Pentru a aprofunda analiza structural a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se utilizeaz modele care urmresc evidenierea comportamentului cheltuielilor variabile, respectiv cheltuielilor fixe. 5.3.1. Analiza cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri Cheltuielile variabile reprezint, aa cum am menionat anterior, acea parte a cheltuielilor de producie care se modific n funcie de volumul produciei obinute. Analiza factorial a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri este fundamentat pe un model similar celui de mai sus, i anume:

unde: cvi - costul variabil unitar pe produs. Sistemul de factori care acioneaz asupra cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri potrivit modelului de mai sus este urmtorul: gi pi

cvi Analiza factorial a cheltuielilor variabile aferente cifrei de afaceri se realizeaz astfel:

din care, datorit: 1. Influenei modificrii structurii produciei vndute:

2. Influenei modificrii preurilor de vnzare:

3. Influenei modificrii costului variabil unitar pe produs:

Pentru a evidenia efectele pe care modificarea cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri le genereaz asupra performanei economicofinanciare a firmei se utilizeaz modele similare celor mai sus prezentate. 5.3.2. Analiza cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifr de afaceri Cheltuielile fixe, respectiv acea parte a cheltuielilor de producie care nu se modific (pentru o perioad limitat de timp) n funcie de volumul produciei obinute, se analizeaz n raport cu cifra de afaceri potrivit urmtorului model:

unde: cfi - costul fix unitar pe produs. Sistemul de factori care acioneaz asupra cheltuielilor fixe la 1.000 lei CA este: gi pi

cfi Analiza factorial a cheltuielilor fixe aferente cifrei de afaceri se realizeaz astfel:

din care, datorit: 1. Influenei modificrii structurii produciei vndute:

2. Influenei modificrii preurilor de vnzare:

3. Influenei modificrii costului fix unitar pe produs:

Modificarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifr de afaceri genereaz efecte asupra performanei economico-financiare a firmei. n acest sens, menionm principalii indicatori: a.) Profitul aferent cifrei de afaceri:

b.) Eficiena activelor din exploatare:

c.) Eficiena utilizrii mijloacelor fixe:

d.) Eficiena utilizrii capitalului:

e.) Eficiena muncii:

5.4. Analiza cheltuielilor materiale

n funcie de profilul de activitate al ntreprinderii, cheltuielile materiale reprezentate, n principal, de cheltuielile cu materii prime, materiale consumabile, energie, ap, alte utiliti, amortizarea activelor fixe, au o pondere important n cheltuielile de exploatare, ceea ce justific necesitatea unei analize detaliate a acestora, care s urmreasc evoluia lor, att pe total, ct i pe elemente componente. Analiza dinamic i structural a acestor cheltuieli este fundamentat pe cele dou componente principale, respectiv cheltuielile cu materialele i cheltuielile cu amortizarea, analizate n raport cu cifra de afaceri. 5.4.1. Analiza cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri

Analiza factorial a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri este fundamentat pe un model similar celor de mai sus, astfel:

unde: cmi - cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs. Acestea depind, la rndul lor, de consumul specific (cs) i de preul de aprovizionare (p) i se calculeaz astfel: n care: csj consumul specific din materialul j; pj preul de aprovizionare al materialului j. Sistemul de factori care acioneaz asupra cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri potrivit modelului de mai sus este urmtorul: gi pi cs cmi p

Analiza factorial a cheltuielilor cu materialele aferente cifrei de afaceri se realizeaz utiliznd metoda substituirilor n lan, astfel:

din care, datorit: 1. Influenei modificrii structurii produciei vndute:

2. Influenei modificrii preurilor de vnzare:

3. Influenei modificrii cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs:

din care: 3.1. Contribuia modificrii consumurilor specifice:

3.2. Contribuia modificrii preurilor de aprovizionare:

Acest model de analiz factorial evideniaz faptul c diminuarea cheltuielilor cu materialele aferente cifrei de afaceri se poate realiza prin: modificarea structurii produciei vndute n favoarea produselor cu un nivel mai redus al cheltuielilor cu materialele pe unitate de produs; diminuarea costurilor cu materialele, fie prin reducerea consumurilor specifice, ceea ce presupune creterea eficienei utilizrii resurselor materiale, fie pe seama diminurii preurilor de aprovizionare prin achiziionarea unor materii prime i materiale la preuri mai mici, reducerea cheltuielilor de transport etc.; majorarea preurilor de vnzare. 5.4.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri Amortizarea, expresia valoric a uzurii activelor fixe, calculat prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe, reprezint o cheltuial material convenional constant care influeneaz costurile de producie ale firmei. mbuntirea gradului de utilizare a mijloacelor fixe determin creterea performanelor economico-financiare ale ntreprinderii i se reflect n diminuarea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri. Analiza factorial a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri se poate realiza utiliznd urmtorul model:

unde:

n care: i

Aadar, sistemul de factori care acioneaz asupra cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri include urmtorii indicatori: CA cifra de afaceri; A suma amortizrii; - valoarea medie a mijloacelor fixe; Vi valoarea iniial a mijloacelor fixe; Vmi valoarea medie a intrrilor de active fixe; Vme valoarea medie a ieirilor de active fixe; - cota medie de amortizare; gi structura mijloacelor fixe; ci cota de amortizare pe grupe de mijloace fixe; T timpul total de munc; - productivitatea medie orar, calculat pe baza cifrei de afaceri. T CA Vi Vmi Vme gi ci Analiza factorial a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri se realizeaz dup cum urmeaz:

din care, datorit: 1. Influenei modificrii cifrei de afaceri:

din care: 1.1.Contribuia modificrii timpului total de munc:

1.2.Contribuia modificrii productivitii medii orare:

2. Influenei modificrii cheltuielilor cu amortizarea:

din care: 2.1.Contribuia modificrii valorii medii a mijloacelor fixe:

din care: 2.1.1.Influena modificrii valorii iniiale a mijloacelor fixe:

2.1.2.Influena modificrii valorii medii a intrrilor de mijloace fixe:

2.1.3.Influena modificrii valorii medii a ieirilor de mijloace fixe:

2.2.Contribuia modificrii cotei medii de amortizare:

din care: 2.2.1. Influena modificrii structurii mijloacelor fixe:

2.2.2. Influena modificrii cotei de amortizare pe categorii de active fixe:

unde:

n esen, diminuarea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri se poate realiza atunci cnd ritmul de cretere al CA este superior ritmului de cretere al cheltuielilor cu amortizarea, respectiv ICA > IA. De asemenea, valoarea medie a mijloacelor fixe nregistreaz majorri fie prin reevaluarea mijloacelor fixe, fie ca urmare a realizrii unor obiective de investiii. La rndul su i cota de amortizare poate crete dac: se modific structura mijloacelor fixe n favoarea acelor categorii pentru care se aplic o cot mai mare; se aplic un alt sistem de amortizare.

5.5. Analiza cheltuielilor cu personalul

Utilizarea factorului uman, resurs esenial n cadrul oricrei activiti productive, se reflect asupra valorii nou create (valoarea adugat), genernd fluxuri de cheltuieli constituite din salariile pltite angajailor, contribuiile pentru asigurri sociale i protecie social, alte beneficii (stimulente, ajutoare etc.). n literatura de specialitate, cheltuielile cu personalul sunt structurate n funcie de o diversitate de criterii, ca de exemplu: pe elemente componente, respectiv: salarii tarifare, sporuri, contribuiile pentru asigurri sociale i protecie social, stimulente (bonusuri sau prime, participarea salariailor la profit etc.), ajutoare (ajutoare de boal, ajutoare de deces etc.); pe categorii de personal, caz n care gruparea salariailor se poate realiza, de exemplu, n funcie de specializare (personal de conducere, economic, tehnic, alt specialitate) sau de modul n care particip la procesul de producie (personal administrativ i muncitori); n raport cu modul de includere n costuri, cheltuielile pot fi grupate, de exemplu, n cheltuieli cu personalul direct productiv (costuri directe) i indirect productiv (costuri indirecte); n raport cu cine suport cheltuielile se disting dou categorii: cheltuieli suportate de angajator (salarii nete, contribuia la asigurrile sociale i la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj) i cele

suportate de angajat (impozitul pe salariu, asigurri sociale i protecie social). Aadar, analiza cheltuielilor cu personalul are n vedere o problematic complex, n cadrul creia se disting cteva aspecte prioritare, i anume: analiza dinamicii i structurii pentru a caracteriza evoluia n timp a situaiei generale a cheltuielilor cu personalul; analiza factorial n vederea determinrii cauzelor care au generat aceste evoluii; analiza eficienei cheltuielilor cu salariile, inclusiv analiza corelaiei dintre dinamica salariului mediu i dinamica productivitii muncii. 5.5.1. Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor cu personalul Analiza dinamicii i structurii se poate realiza n mrimi absolute i mrimi relative evideniindu-se, astfel, evoluia cheltuielilor cu personalul la nivelul ntreprinderii (sau structurilor organizatorice), dar i contribuia elementelor componente la modificarea acestora. Aceast analiz comport o particularitate, n sensul c noiunea de modificare relativ se refer la modificarea condiionat de volumul de activitate, ntruct ntre producia realizat i dinamica cheltuielilor cu salariile personalului direct productiv exist o legtur direct, dar trebuie avut n vedere i faptul c partea dominant a cheltuielilor n cauz are caracter variabil6. Astfel, n teoria i practica economic, cheltuielile cu salariile se coreleaz cu indicele cifrei de afaceri sau produciei exerciiului, deoarece acesta reflect consumul total de munc pentru obinerea produselor, lucrrilor, serviciilor etc.. Plecnd de la aceast practic, modificarea relativ a cheltuielilor cu salariile se stabilete potrivit relaiei de mai jos: Csr = Cs1 - Csa unde: Cs1 cheltuielile cu salariile realizate; Csa - cheltuielile cu salariile admisibile, indicator calculat astfel:

n care: Cs0 cheltuielile cu salariile n perioada de referin; Iq - reprezint indicele volumului de activitate (cifra de afaceri sau producia exerciiului). Utiliznd modelul de mai sus pot fi evideniate urmtoarele situaii:
Modificare
6

Corelaie

Interpretare

Ifnescu A.,Robu V., Hristea A.M.,Vasilescu C., Analiz economico-financiar, Edit.ASE, Bucureti, 2002, p.198

relativ (Csr) Pozitiv Negativ Egal cu zero

Cs1 > Csa Cs1 < Csa Cs1 = Csa

Depire relativ Economie relativ Meninerea ratei de eficien a cheltuielilor cu salariile la 1000 lei volum de activitate (cerina de baz)

5.5.2. Analiza factorial a cheltuielilor cu salariile Plecnd de la faptul c dinamica cheltuielilor cu salariile este influenat n mod direct i semnificativ de evoluia numrului de salariai, n practica economic, analiza factorial se realizeaz, n principal, n baza urmtoarelor modele: a.) Cs = b.) Cs =

Ns Ns

Cs = Ns S Ns CA Cs = Ns Wa s Ns CA

Potrivit primului model de analiz (a), sistemul factorial se prezint astfel:

Cs unde: - numr mediu de salariai; - salariul mediu anual; - timpul mediu de munc pe salariat (om-ore); - salariul orar. Metodologia de analiz factorial i msurarea influenelor factorilor se prezint astfel : din care: 1.Influena modificrii numrului mediu de salariai:
Ns = Ns1 Ns 0 S 0

2.Influena modificrii salariului mediu anual:

S = Ns 1 S 1 S 0

din care:

2.1.Contribuia modificrii timpului mediu de munc pe salariat:

t = Ns 1 t 1 t 0 S h 0
2.2. Contribuia modificrii salariului orar:

S h = Ns1 t1 ( S h 1 S h 0 )
Potrivit modelului de analiz b, sistemul factorial se prezint astfel:

Cs s unde: - productivitatea medie anual; s cheltuielile cu salariile la 1 leu cifr de afaceri - productivitatea medie orar Metodologia de analiz factorial i msurarea influenelor factorilor se realizeaz astfel:

din care: 1.Influena modificrii numrului mediu de salariai:

Ns = Ns1 Ns 0 S 0

2.Influena modificrii salariului mediu anual:

S = Ns 1 S 1 S 0

din care: 2.1.Contribuia modificrii productivitii medii anuale:

Wa = Ns 1 Wa 1 Wa 0 s 0

din care: 2.1.1. Influena modificrii timpului de munc:

t = Ns 1 t 1 t 0 Wh 0 s 0

2.1.2. Influena modificrii productivitii medii orare:

Wh = Ns 1 t 1 Wh1 Wh 0 s 0

2.2. Contribuia modificrii cheltuielilor cu salariile la 1 leu CA:

s = Ns 1 Wa 1 ( s1 s 0 )

Modelele de analiz factorial prezentate evideniaz faptul c reducerea cheltuielilor cu salariile se poate realiza, n esen, fie prin diminuarea numrului de salariai, fie pe seama scderii salariului mediu la nivelul ntreprinderii. 5.5.3. Analiza eficienei cheltuielilor cu personalul Aceast analiz are n vedere determinarea unor indicatori de eficien calculai prin raportarea cheltuielilor cu personalul la veniturile din exploatare, respectiv cifra de afaceri sau valoarea adugat, astfel: a.) Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei venituri din exploatare:

b.) Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri:

c.) Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei valoare adugat:

Potrivit modelelor prezentate sistemul de factori care influeneaz eficiena cheltuielilor cu personalul este urmtorul:

unde: - productivitatea medie anual calculat ca raport ntre un indicator de rezultate (Ve, CA sau VA) i numrul mediu de salariai ( ;

- salariul mediu anual calculat ca raport ntre cheltuielile cu personalul (Cp) i numrul mediu de salariai, respectiv Utiliznd metoda substituirilor n lan se poate determina contribuia celor doi factori la modificarea eficienei cheltuielilor cu personalul. Pentru primul model (a) analiza factorial se prezint astfel: din care: 1. Influena numrului mediu de salariai la 1 leu venituri din exploatare:

2. Influena salariului mediu anual:

n mod similar se cuantific influenele factorilor i n cazul modelelor b i c. Aspectele prezentate arat faptul c mbuntirea eficienei cheltuielilor cu personalul se poate obine n urmtoarele situaii: creterea productivitii muncii pe seama unei dinamici mai accentuate a rezultatelor (Ve, CA sau VA) dect a numrului mediu de salariai; reducerea salariului mediu anual care se poate realiza n condiiile unei dinamici mai accelerate a numrului de salariai fa de cea a cheltuielilor cu personalul; un ritm mai nalt de cretere a productivitii muncii fa de ritmul de cretere a salariului mediu, respectiv . n consecin, de respectarea corelaiei fundamentale dintre productivitatea muncii i salariul mediu depinde eficiena cheltuielilor cu salariile, concretizat, n esen, n reducerea cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifr de afaceri sau venituri din exploatare. Pentru a evidenia corelaia existent ntre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului mediu se calculeaz indicele de corelaie potrivit urmtoarei relaii: unde: i

n situaia n care dinamica celor doi indicatori este pozitiv, respectiv indicii indicatorilor au valori mai mari dect 100, se poate folosi i urmtoarea formul:

Avnd n vedere c indicatorul cheltuieli salariale la 1.000 lei cifr de afaceri se poate reformula dup cum urmeaz:

Este evident faptul c scderea indicelui de corelaie se reflect pozitiv asupra eficienei cheltuielilor cu salariile i invers. n consecin, analiza indicelui de corelaie poate evidenia una din urmtoarele situaii:
Valoare indice Corelaie Interpretare Situaie nefavorabil: ritmul de cretere a salariului mediu este mai mare dect cel al productivitii muncii Situaie favorabil: ritmul de cretere a productivitii muncii este mai mare dect cel al salariului mediu Efect Scade eficiena muncii, ntruct crete Crete eficiena muncii, ntruct scade

n baza relaiei de calcul a cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifr de afaceri, aplicnd metoda substituirilor n lan, se poate determina influena celor doi factori, astfel: din care: 1. Influena modificrii productivitii medii anuale:

2. Influena modificrii cheltuielilor medii anuale cu salariile:

5.6. Analiza costului unitar

Un indicator deosebit de important n analiza activitii ntreprinderii este costul unitar, a crui reducere, ca obiectiv prioritar al managementului, se poare realiza prin aplicarea unor msuri specifice activitii firmei, care s vizeze, n principal, urmtoarele aspecte: diminuarea consumurilor specifice; sporirea gradului de utilizare a capacitii de producie; creterea productivitii muncii. Analiza costului unitar se realizeaz n mrimi absolute i relative, avndu-se n vedere principalele categorii de cheltuieli directe, respectiv cheltuielile cu materiile prime, materialele i salariile muncitorilor direct productivi, precum i indirecte (amortizarea, cheltuielile de administraie etc.). Principalele obiective care trebuie avute n vedere la analiza costului unitar pe produs sunt urmtoarele: stabilirea efectelor modificrii (reducere/cretere) nivelului principalelor categorii de cheltuieli; determinarea factorilor care au contribuit la diminuarea sau creterea cheltuielilor. Astfel, n baza rezultatelor analizei, se pot determina posibilitile de reducere a costurilor, n vederea adoptrii msurilor tehnico-organizatorice necesare. 5.6.1. Analiza cheltuielilor directe pe produs Aceasta urmrete analiza principalelor cheltuieli directe, i anume: cheltuielile cu materiile prime i materialele directe; cheltuielile cu salariile directe. Analiza factorial a cheltuielilor cu materiile prime i materialele pe unitatea de produs se realizeaz utiliznd urmtorul model:

n care: csj consumul specific din materia prim sau materialul j; pj preul de aprovizionare al materiei prime sau materialului j. Aplicnd metoda substituirilor n lan, influena celor doi factori asupra modificrii costului unitar se determin astfel: 1. Influena modificrii consumurilor specifice:

2. Influena modificrii preurilor de aprovizionare:

Aadar, cheltuielile cu materiile prime i materiale pe unitatea de produs se pot reduce n urmtoarele situaii: reducerea consumurilor specifice, care trebuie s se realizeze fr a afecta caracteristicile tehnice i calitative ale produselor; diminuarea preurilor de aprovizionare, care se poate obine prin: achiziionarea unor materii prime i materiale la preuri mai mici; reducerea cheltuielilor de transport (optimizarea rutelor, utilizarea unor mijloace de transport adecvate i folosirea la maximum a capacitilor acestora etc.); eficientizarea operaiunilor de ncrcare, descrcare, depozitare. Analiza cheltuielilor cu salariile directe pe produs are n vedere faptul c nivelul acestora depinde de normele de munc ale muncitorilor direct productivi i tariful orar. Pentru a evidenia aceste aspecte, se utilizeaz urmtorul model: unde: Chs cheltuielile cu salariile directe pe produs; t timpul de munc pe unitatea de produs (ore), exprim productivitatea muncii; sh - salariul mediu orar. Contribuia celor doi factori la modificarea cheltuielilor cu salariile directe pe produs se determin astfel: 1. Contribuia modificrii productivitii muncii:

2. Contribuia modificrii salariului mediu orar:

n consecin, cheltuielile cu salariile directe pe unitatea de produs se pot reduce n urmtoarele situaii: creterea productivitii muncii, care se poate realiza prin aplicarea unor msuri ce vizeaz: asimilarea n producie a progresului tehnic; ridicarea nivelului de calificare a forei de munc; stimularea salariailor; mbuntirea organizrii produciei etc.; diminuarea salariului mediu orar, msur care nu este de dorit, ntruct poate genera efecte negative asupra eficienei muncii.

5.6.2. Analiza cheltuielilor indirecte pe produs Aa cum am menionat anterior, cheltuielile indirecte, care dein o pondere relativ nsemnat n totalul cheltuielilor de producie, se repartizeaz pe produs n baza unor criterii specifice activitii. n modelul de mai jos, costul indirect pe produs se stabilete prin raportarea sumei cheltuielilor indirecte (Ci) la volumul fizic al produciei obinute (q). Astfel, contribuia celor doi factori la modificarea cheltuielilor indirecte pe produs este: 1. Contribuia modificrii volumului fizic al produciei fabricate:

2. Contribuia modificrii sumei cheltuielilor indirecte:

unde: este indicele volumului fizic al produciei fabricate. Cheltuielile indirecte pe unitatea de produs se pot reduce n urmtoarele situaii: creterea volumului fizic al produciei fabricate, care se poate realiza n limitele impuse de capacitile de producie existente i de restriciile pieei; reducerea cheltuielilor indirecte, prin adoptarea unor msuri care s urmreasc eliminarea consumurilor nejustificate sau neeconomicoase. 5.6.3. Efectele modificrii costului unitar Importana analizei costului unitar rezid din faptul c modificarea acestuia se reflect direct sau indirect asupra unor indicatori de baz ai activitii economico- financiare, dintre care menionm: a.) Cheltuielile la 1.000 lei cifr de afaceri:

b.) Profitul aferent cifrei de afaceri: ( qVi1 ci1 qVi1c i 0 ) c.) Rata rentabilitii resurselor consumate:

Vi1

pi 0 qVi1ci1
vi1 i1

100

Vi1

pi 0 qVi1ci 0
Vi1 i 0

100

d.) Rata rentabilitii comerciale:

q c q c 1 vi1 i1 100 1 vi1 i 0 100 qvi1 pi1 qvi1 pi1

e.) Eficiena activelor de exploatare: f.) Eficiena utilizrii mijloacelor fixe: g.) Eficiena muncii: Informaiile oferite de aceste modele dau posibilitatea managerilor ntreprinderii s adopte decizii de corectare a abaterilor, n sensul utilizrii mai eficiente a resurselor materiale i umane, cu impact pozitiv asupra rezultatelor obinute.

5.7. Studiu de caz

Pentru a exemplifica aspectele teoretice prezentate n cadrul acestui capitol vom detalia, n continuare, analiza cheltuielilor ntreprinderii S.C. XXX S.A. care produce i comercializeaz bunuri de larg consum. Perioada supus analizei este 2008-2009, iar informaiile de baz sunt preluate din Contul de profit i pierdere (structurat conform OMFP nr.3055/2009, formularul F20) prezentat n tabelul de mai jos (tab.5.1) i Nota explicativ 4 Analiza rezultatului din exploatare (recomandat prin OMFP nr.2055/10.11.2009). Contul de Profit i Pierdere 2008-2009 (lei) Tabelul 5.1.
Denumirea indicatorilor 1.Cifra de afaceri net Producia vndut Venituri din vnzarea mrfurilor 2.Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie Sold C Sold D 3.Producia realizat de entitate pentru scopurile sale 2008 13.078.309 7.478.726 5.599.583 2009 12.284.378 11.795.873 488.505

74.581 26.043

120.784 22.146

proprii i capitalizat 4.Alte venituri de exploatare VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 5.a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile Alte cheltuieli cu materialele b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap) c) Cheltuieli privind mrfurile 6.Cheltuieli cu personalul, din care : a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social 7.a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale a.1) Cheltuieli a.2) Venituri b) Ajustri de valoare privind activele circulante b.1) Cheltuieli b.2) Venituri 8.Alte cheltuieli de exploatare 8.1 Cheltuieli privind prestaiile externe 8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 8.3 Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate Ajustri privind provizioanele - Cheltuieli - Venituri CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE - Profit - Pierdere 9.Venituri din interese de participare 10.Venituri din alte investiii financiare i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate 11. Venituri din dobnzi Alte venituri financiare VENITURI FINACIARE - TOTAL 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante - Cheltuieli - Venituri 13. Cheltuieli privind dobnzile Alte cheltuieli financiare CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR() - Profit - Pierdere

386.019 13.415.790 3.650.762 72.944 506.697 199.372 1.745.268 1.324.862 420.406 818.802 956.474 137.672 1.202 470.542 469.340 3.673.901 2.595.890 727.539 350.472 (30.547) 485.615 516.162 10.638.401 2.777.389 27.764 315.163 174.318 517.245 151.484 179.477 27.993 38.609 558.374 748.467 231.222

57.639 12.484.947 3.157.730 42.880 450.009 395.874 1.657.799 1.276.889 380.910 1.146.102 1.167.436 21.334 (35.304) 180.520 215.824 3.747.556 2.722.199 601.896 423.461 (42.298) 460.666 502.964 10.520.348 1.964.599 35.417 233.591 229.289 498.297 (85.929) 114.827 200.756 399.197 313.268 185.029 -

14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(): - Profit - Pierdere 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR: - Profit - Pierdere VENITURI TOTALE CHELTUIELI TOTALE REZULTATUL BRUT: - Profit - Pierdere 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate n elementele de mai sus 20. REZULTATUL FINANCIAR: - Profit - Pierdere NET AL EXERCIIULUI

2.546.167 -

2.149.628 -

13.933.035 11.386.868 2.546.167 260.677 -

12.983.244 10.833.616 2.149.628 343.941 -

2.285.490 -

1.805.687 -

Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor i veniturilor se va realiza avnd n vedere cuantumul principalelor categorii de cheltuieli i venituri (tab.5.2.). Structura i dinamica cheltuielilor i veniturilor (mii lei) Tabelul 5.2.
Indicatori 1. Venituri din exploatare, din care: 1.1.Cifra de afaceri , din care: 1.1.1.Venituri din producia vndut 1.1.2.Venituri din vnzarea mrfurilor 2. Venituri financiare Venituri totale (1+2) 3. Cheltuieli de exploatare, din care: 3.1.Cheltuieli aferente CA, din care: 3.1.1. Cheltuieli cu materialele 2008 13.416 13.078 7.479 5.599 517 13.933 10.638 10.455 3.723 2009 12.485 12.284 11.796 488 498 12.983 10.520 10.196 3.200 Indici (%) 93,06 93,92 157,72 8,72 96,33 93,18 98,89 97,53 85,95 gi (%) 2008 96,29 93,86 53,68 40,18 3,71 100 93,42 91,81 32,70 2009 96,16 94,62 90,86 3,76 3,84 100 97,11 94,12 29,54

3.1.2. Cheltuieli cu personalul, din care: 3.1.2.1. Cheltuieli cu salariile 3.1.3. Cheltuieli cu amortizarea 4. Cheltuieli financiare, din care: 4.1. Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli totale (3+4)

1.745 1.325 956 749 39 11.387

1.658 1.277 1.167 313 10.833

95,01 96,38 122,07 41,85 0,00 95,14

15,32 11,64 8,40 6,57 0,34 100 -

15,30 11,79 10,77 2,89 0,00 100 -

Rezultatul brut 2.546 2.150 84,43 Not: ponderile sunt calculate n raport cu veniturile i cheltuielile totale

La nivelul ntregii activiti cheltuielile s-au diminuat cu 4,86%, evoluie datorat reducerii cheltuielilor de exploatare cu cca.1% i a cheltuielilor financiare cu aproximativ 58%. O contribuie semnificativ la scderea cheltuielilor financiare au avut-o cheltuielile cu dobnzile, care s-au redus cu 100%. Aceast evoluie a generat modificri n structura cheltuielilor, i anume: ponderea cheltuielilor de exploatare n totalul cheltuielilor a crescut, n mrime absolut, cu 3,69%; ponderea cheltuielilor financiare n totalul cheltuielilor s-a redus de la 6,57% la 2,89%, respectiv cu 3,68%. n ceea ce privete structura cheltuielilor de exploatare pe principalele elemente componente, se remrc evoluii divergente, dup cum urmeaz: cheltuielile cu materialele s-au diminuat cu aproximativ 4%, nregistrndu-se i o scdere a ponderii acestora n totalul cheltuielilor cu 3,16%, n mrimi absolute; dei cheltuielile cu personalul au sczut cu cca.5%, ponderea lor n totalul cheltuielilor a rmas aproximativ aceeai (15,30% n 2009 fa de 15,32% n 2008). Comparativ, cheltuielile cu salariile s-au redus cu numai 3,62%, iar ponderea acestora a crescut cu 0,15%, n mrimi absolute; cheltuielile cu amortizarea s-au majorat cu aproximativ 22%, nregistrndu-se i o cretere a ponderii acestora n totalul cheltuielilor cu 2,37%. Pe ansamblul activitii, veniturile s-au redus cu 6,82% datorit, n principal, diminurii veniturilor din exploatare, cu cca.7%, n timp ce veniturile financiare au sczut cu 3,67%. Trendul negativ nregistrat de veniturile din exploatare ascunde evoluii divergente, respectiv:

veniturile aferente activitii de producie (venituri din producia vndut) au crescut semnificativ (cu 57,72%), nregistrndu-se o majorare a ponderii acestora n totalul veniturilor cu 37,18%; veniturile aferente activitii de comercializare (venituri din vnzarea mrfurilor) au sczut ntr-un ritm accelerat (cu cca. 91%), nregistrndu-se o diminuare a ponderii acestora n totalul veniturilor cu 36,42%. Analiznd cheltuielile n corelaie cu veniturile, att pe ansamblul activitii, ct i pe categorii structurale, remarcm urmtoarele aspecte:
Corelaie ICe > IVe ICf < IVf ICt > IVt Valori 98,89 > 93,06 41,85 < 96,33 95,14 > 93,18 Interpretare Veniturile din exploatare s-au redus ntr-un ritm mai accentuat dect cheltuielile de exploatare Cheltuielile financiare au sczut mai accelerat comparativ cu veniturile financiare Veniturile totale s-au redus ntrun ritm mai rapid fa de cheltuielile totale Efect asupra rezultatelor Diminuarea rezultatului activitii de exploatare Creterea rezultatului activitii financiare Scderea rezultatului pe ansamblul activitii

n concluzie, reducerea accentuat a veniturilor din exploatare comparativ cu cheltuielile de exploatare a generat, chiar i n condiiile unei dinamici pozitive a rezultatului financiar, diminuarea rezultatului global al activitii ntreprinderii, n anul 2009 fa de anul 2008. Analiza factorial a cheltuielilor la 1.000 lei venituri se va fundamenta pe baza ratei de eficien a cheltuielilor totale calculat potrivit relaiei de mai jos: unde: Indicatorii specifici acestui model sunt prezentai n tabelul de mai jos (tab.5.3.). Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor aferente veniturilor totale (mii lei) Tabelul 5.3.
Indicatori 1. Venituri exploatare din 2008 13.416 517 2009 12.485 498 gi venituri (%) 2008 96,29 3,71 2009 96,16 3,84 -931 -19

2. Venituri financiare

Venituri totale (1+2) 3. Cheltuieli exploatare de

13.933 10.638 749 11.387 792,93 1.448,74

12.983 10.520 313 10.833 842,61 628,51 834,40

100 -

100 -

-950 -118 -436 -554 49,68 -820,23 17,13

4. Cheltuieli financiare Cheltuieli totale (3+4)

Rata de eficien a cheltuielilor totale

817,27

Cuantificarea influenelor factorilor asupra modificrii ratei de eficien a cheltuielilor totale n anul 2009 fa de 2008 se realizeaz astfel:
Rezultat Influena factorilor Modificarea ratei de eficien cheltuielilor totale, din care: 1. Contribuia structurii veniturilor: Contribuia cheltuielilor la 1.000 lei 2. venituri pe categorii: a Simbol Rct gi Relaia de calcul (lei) 834,40 817,27 818,11 817,27 834,40 818,11 17,13 0,84 16,29

Creterea cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale cu 17,13 lei s-a datorat impactului nefavorabil a celor doi factori analizai, i anume: modificarea structurii veniturilor totale n favoarea veniturilor financiare, dei nesemnificativ, a avut ca efect o uoar majorare a cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale (cu 0,84 lei); sporirea cheltuielilor la 1.000 lei venituri din exploatare cu 49,68 lei s-a concretizat n creterea ratei de eficien a cheltuielilor totale cu 16,29 lei, n condiiile diminurii cheltuielilor la 1.000 lei venituri financiare cu 820,23 lei, reflectat pozitiv asupra evoluiei cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale. n consecin, evoluia divergent a celor dou categorii de cheltuieli (exploatare i financiare), n condiiile n care activitatea de exploatare deine ponderea semnificativ n totalul activitii firmei (peste 95%), a contribut ntro msur nsemnat la modificarea nefavorabil a ratei de eficien a cheltuielilor totale, cu impact negativ asupra performanelor economicofinanciare ale ntreprinderii (reducerea profitului). n acest context, se impun

analize mai detaliate n vederea identificrii direciilor de aciune pentru eficientizarea activitii de exploatare. Analiza factorial a cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri se va realiza pe baza urmtorului model:

Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri Tabelul 5.4.

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Indicatori Cifra de afaceri (mii lei) Cheltuieli totale aferente cifrei de afaceri (mii lei) Volumul efectiv al produciei vndute evaluat n preurile anului anterior (mii lei) Volumul efectiv al produciei vndute evaluat n costurile anului anterior (mii lei) Cheltuieli la 1.000 lei cifr de afaceri (lei) Simbol 2008 13.078 10.455 2009 12.284 10.196 11.250 8.943 799,43 830,02 -794 -259 30,59

q p q c
v v

v1

p0

v1 0

Contribuia factorilor la modificarea cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri, n anul 2009 fa de 2008, este urmtoarea:
Rezultat Influena factorilor Modificarea cheltuielilor la 1.000 lei CA, din care: 1. Contribuia structurii cifrei de afaceri: 2. Contribuia preurilor de vnzare: 3. Contribuia costurilor unitare: Simbol Relaia de calcul (lei) 830,02 799,43 gi pi ci 794,93 799,43 728,02 794,93 830,02 728,02 30,59 -4,5 -66,91 102

Creterea cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri cu 30,59 lei s-a datorat contribuiilor divergente ale celor trei factori direci, i anume: structura cifrei de afaceri a generat diminuarea cheltuielilor la 1.000 lei CA cu 4,5 lei, ca urmare a reducerii, n anul 2009 fa de 2008, ponderii acelor produse a cror realizare necesit cheltuieli mai mari, situaie

favorabil n condiiile n care s-a acionat ca rspuns la modificarea cererii i nu au fost afectate obligaiile contractuale asumate; preurile de vnzare au influenat, de asemenea, pozitiv, determinnd reducerea cheltuielilor la 1.000 lei CA cu 66,91 lei, ca urmare a creterii, n anul 2009 fa de 2008, ponderii produselor cu preuri de vnzare mai mari, fie pe seama mbuntirii calitii acestora sau modificrii raporturilor pe pia (cerere-ofert, poziia ntreprinderii etc.), fie datorit inflaiei; costul unitar, singurul factor cu influen nefavorabil, a determinat creterea semnificativ a nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri, respectiv cu 102 lei. n concluzie, se impune o analiz mai amnunit, pe elemente de cheltuieli, n vederea identificrii cauzelor care au condus la creterea costurilor unitare, cu impact negativ asupra eficieniei activitii de exploatare. Analiza factorial a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri este fundamentat pe un model similar, i anume:

Indicatorii specifici acestui model sunt prezentai n tabelul de mai jos (tab.5.5.). Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor cu materialele aferente cifrei de afaceri Tabelul 5.5.
Nr. crt. 1. 2. 3. Indicatori Cifra de afaceri (mii lei) Cheltuieli cu materialele (mii lei) Volumul efectiv al produciei vndute evaluat n preurile anului anterior (mii lei) Volumul efectiv al produciei vndute evaluat n costurile cu materialele aferente anului anterior (mii lei) Cheltuieli cu materialele recalculate n funcie de volumul efectiv al produciei vndute, consumurile specifice efective i preurile de aprovizionare aferente anului anterior (mii lei) Simbol 2008 13.078 3.723 2009 12.284 3.200 11.250 -794 -523 -

q
q

cm

q q
v1

v1

p0

4.

v1

c m0

2.943

5.

cs q

p' 0

2.816

6.

Cheltuieli cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri (lei)

284,68

260,50

-24,18

Contribuia factorilor la modificarea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri, n anul 2009 fa de 2008, este urmtoarea:
Rezultat Influena factorilor Modificarea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei CA, din care: Contribuia structurii produciei 1. vndute: 2. Contribuia preurilor de vnzare: 3. Contribuia cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs, din care: 3.1. Contribuia consumurilor specifice: 3.2. Contribuia preurilor de aprovizionare: Simbol Relaia de calcul (lei) 260,50 284,68 gi pi cmi cs p 261,60 284,68 239,58 261,60 260,50 239,58 229,24 239,58 260,50 229,24 -24,18 -23,08 -22,02 20,92 -10,34 31,26

Reducerea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri cu 24,18 lei s-a datorat, n mod similar, contribuiilor divergente ale celor trei factori direci, i anume: structura cifrei de afaceri a generat diminuarea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei CA cu 23,08 lei, ca urmare a reducerii, n anul 2009 fa de 2008, ponderii acelor produse a cror realizare necesit cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile etc. mai mari; preurile de vnzare au influenat, de asemenea, pozitiv, determinnd reducerea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei CA cu o valoare aproximativ asemntoare, respectiv 22,02 lei; cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs, singurul factor cu influen nefavorabil, au determinat creterea nivelului cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri cu 20,92 lei, ca urmare a evoluiilor divergente a celor doi factori indireci. Astfel, reducerea consumurilor specifice a contribuit pozitiv, genernd diminuarea cheltuielilor unitare cu materialele cu 10,34 lei, n timp ce creterea preurilor de aprovizionare a condus la majorarea acestora cu 31,26 lei.

n concluzie, aceast analiz factorial evideniaz ca unic factor nefavorabil al modificrii cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri, preurile de aprovizionare, a cror cretere se poate datora unei diversiti de cauze, dependente sau independente de ntreprinderea analizat. n situaia n care analiza detaliat a acestora evideniaz cauze dependente de ntreprindere (ca de exemplu: deficiene n contractele negociate cu furnizorii, alegerea unor rute de transport necorespunztoare, ineficien n activitatea de ncrcare-descrcare-manipulare, utilizarea unor mijloace de transport neadecvate etc.) se impune adoptarea unor msuri de corectare a abaterilor, n vederea creterii eficienei activitii de aprovizionare. Analiza factorial a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri se va realiza utiliznd urmtorul model:

unde:

Indicatorii specifici acestui model, preluai din Contul de profit i pierdere, Bilan i anexa Situaia activelor imobilizate, sunt prezentai n tabelul de mai jos (tab.5.6.). Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri Tabelul 5.6.
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Indicatori Cifra de afaceri (mii lei) Suma amortizrii (mii lei) Fondul total de timp de munc (ore) Productivitatea medie orar, stabilit pe baza CA (mii lei) Valoarea medie a mijloacelor fixe (mii lei) Cota medie de amortizare Cota medie de amortizare recalculat Cheltuieli cu Simbol 2008 13.078 956 61.399 2009 12.284 1.167 48.824 0,2516 8.427 13,8% 13,0% 73,10 95,00 -794 211 -12.575 0,0386 679 1,5% 21,9

q
A T

wh

( CA )

CA T

0,2130 7.748 12,3%

amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri (lei) 9. 77,8

10.

91,93

Contribuia factorilor la modificarea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri, n anul 2009 fa de 2008, este urmtoarea:
Rezultat Influena factorilor Modificarea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA, din care: Contribuia CA, 1. din care: Contribuia 1.1. timpului de munc: 1.2. Contribuia productivitii orare: 2. Contribuia sumei amortizrii, din care: 2.1. Contribuia valorii medii a mijloacelor fixe: 2.2. Contribuia cotei medii de amortizare, din care: 2.2.1. Contribuia structurii mijloacelor fixe: 2.2.2. Contribuia cotei de amortizare pe categorii de mijloace fixe: Simbol Relaia de calcul (lei) 95,0 73,1 77,8 73,10 91,93 73,10 77,8 91,93 95,0 77,8 [(6790,123)12.284]1.000 [(8.4270,015)12.284]1.000 21,9 4,7 18,83 -14,13 17,2 6,9 10,3

[8.427(0,13-0,123)12.284]1.000 [8.427(0,138-0,13)12.284]1.000

4,8 5,5

Creterea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri cu 21,9 lei se datoreaz reducerii cifrei de afaceri cu cca.6% concomitent cu majorarea sumei amortizrii cu aproximativ 22%, relaia dintre cei doi factori direci (A i CA) fiind urmtoarea:

IA > ICA (122,07% > 93,92%) Analiznd factorii indireci, de gradul doi i trei, se remarc att influene pozitive, ct i negative, dup cum urmeaz: Scderea cifrei de afaceri, care a condus la creterea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 4,7 lei, se datoreaz evoluiei divergente a urmtorilor factori: reducerea timpului de munc cu peste 20% a determinat majorarea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 18,83 lei; sporirea productivitii muncii cu peste 18% a generat diminuarea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 14,13 lei. Majorarea sumei amortizrii, reflectat n creterea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 17,2 lei, se datoreaz: sporirii valorii medii a mijloacelor fixe cu 8,76%, ceea ce a generat o contribuie de 6,9 lei la creterea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA; cotei medii de amortizare care a crescut cu 1,5 puncte procentuale, contribuind cu 10,3 lei la sporirea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA. De asemenea, creterea cotei medii de amortizare a fost generat de contribuia (n acelai sens i cu intensiti asemntoare) factorilor de gradul doi, respectiv: modificarea structurii mijloacelor fixe n favoarea acelora care permit utilizarea unor cote de amortizare mai mari s-a reflectat n creterea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 4,8 lei; majorarea cotei de amortizare pe categorii de active fixe a determinat sporirea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 5,5 lei. Avnd n vedere aspectele prezentate, n perspectiva meninerii sau creterii cuantumului sumei amortizrii, se impun ca imperative msuri de sporire a cifrei de afaceri ntr-un ritm mai accelarat, care s permit respectarea corelaiei dintre aceti doi factori direci (IA < ICA), cu impact favorabil asupra cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri. Analiza factorial a cheltuielilor cu salariile se va realiza utiliznd cele dou modele prezentate anterior, respectiv: Modelul I: Cs = Ns Cs = Ns
Cs = Ns S = Ns t S h Ns CA Cs = Ns Wa s = Ns t Wh s Ns CA

Modelul II:

Indicatorii specifici acestor modele sunt prezentai n tabelul de mai jos (tab.5.7.). Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor cu salariile Tabelul 5.7.
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Indicatori Cifra de afaceri (mii lei) Cheltuieli cu salariile (mii lei) Numr mediu de salariai (persoane) Salariul mediu anual (mii lei) Fondul total de timp de munc (ore) Timpul mediu de munc pe salariat (ore) Salariul mediu orar (mii lei) Productivitatea medie anual, stabilit pe baza CA (mii lei) Salariul mediu la 1 leu cifr de afaceri (lei) Productivitatea medie orar, stabilit pe baza CA (mii lei) Simbol CA Cs
Ns

2008 13.078 1.325 33 40,15

2009 12.284 1.277 27 47,29 48.824 1808 0,0262 454,96 0,1039 0,2516

-794 -48 -6 7,14 -12.575 -52 0,0046 58,66 0,0026 0,0386

61.399 1860 0,0216

t=
S

T Ns
h

wa

( CA )

CA Ns

396,3 0,1013

wh

( CA )

CA T

0,2130

Potrivit modelului I, contribuia factorilor la modificarea cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifr de afaceri, n anul 2009 fa de 2008, este urmtoarea:
Rezultat Influena factorilor Simbol Relaia de calcul (mii lei) Modificarea cheltuielilor cu salariile, 1.277 1.325 -48 din care: Contribuia numrului mediu de 1. (-6)40,15 -240,8 salariai: Contribuia salariului mediu 2. 277,14 192,8 anual, din care: 2.1. Contribuia timpului mediu de 27(-52)0,0216 -30,33 munc pe salariat: 2.2. Contribuia salariului mediu 2718080,0046 223,13* orar: *rezultatul a fost rotunjit pentru a valida relaia de verificare i a elimina diferenele de calcul generate de rotunjirile valorilor indicatorilor calculai anterior

Conform rezultatelor evideniate de primul model de analiz utilizat, reducerea cheltuielilor cu salariile cu 48 mii lei se datoreaz contribuiei divergente a factorilor direci i indireci, dup cum urmeaz: Diminuarea numrului de salariai cu peste 18% a condus la scderea cheltuielilor cu salariile cu 240,8 mii lei; Majorarea salariului mediu anual cu aproximativ 18% a contribuit la creterea cheltuielilor cu salariile cu 192,8 mii lei, ca urmare a influenei difereniate, sub aspectul sensului i cuantumului, a celor doi factori indireci. Astfel, diminuarea timpului mediu de munc pe salariat cu 52 ore a generat scderea cheltuielilor cu salariile cu 30,33 mii lei, n timp ce sporirea salariului mediu orar cu 4,6 lei a determinat creterea cheltuielilor cu salariile cu 223,13 mii lei. Potrivit modelului II, contribuia factorilor la modificarea cheltuielilor cu salariile, n anul 2009 fa de 2008, este urmtoarea:
Rezultat Influena factorilor Simbol Relaia de calcul (mii lei) Modificarea cheltuielilor cu salariile, 1.277 1.325 -48 din care: Contribuia numrului mediu de 1. (-6)396,30,1013 -240,8 salariai: Contribuia productivitii medii 2. 2758,660,1013 160,86* anuale, din care: 2.1. Contribuia timpului mediu de 27(-52) 0,21300,1013 -30,33 munc pe salariat: 2.2. Contribuia productivitii medii 2718080,0386 0,1013 191,19* orare: 3. Contribuia salariul mediu la 1 27454,960,0026 31,94 leu cifr de afaceri *rezultatul a fost rotunjit pentru a valida relaia de verificare i a elimina diferenele de calcul generate de rotunjirile valorilor indicatorilor calculai anterior

Comparativ cu primul model, rezultatele obinute prin aplicarea modelului de analiz de mai sus evideniaz i ali factori de influen, i anume: sporirea productivitii medii anuale cu aproximativ 15% s-a reflectat asupra cheltuielilor cu salariile care au crescut cu 160,93 mii lei; impactul productivitii medii orare, ca factor indirect, a fost chiar mai puternic, dac avem n vedere faptul c sporirea acesteia cu peste 18% s-a regsit ntr-o cretere a cheltuielilor cu salariile n cuantum de 191,22 mii lei; majorarea salariului mediu la 1 leu cifr de afaceri cu cca.2,6% a contribuit la creterea cheltuielilor cu salariile cu 31,94 mii lei

Sintetiznd rezultatele analizelor prezentate, distingem dou categorii de factori, cu aciune opus asupra evoluiei cheltuielilor cu salariile. Pe de o parte, diminuarea numrului de salariai i a timpului de munc pe salariat a contribuit la reducerea cheltuielilor cu salariile. Pe de alt parte, sporirea productivitii muncii s-a reflectat n creterea salariului mediu anual, pe seama majorrii tarifului orar, respectiv salariului mediu la 1 leu cifr de afaceri, cu impact nefavorabil asupra cheltuielilor cu salariile. n acest context, este necesar analiza corelaiei dintre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului mediu, care este fundamentat pe baza urmtorilor indici:
Nr. crt. 1. 2. Indicatori Salariul mediu anual (mii lei) Productivitatea medie anual, stabilit pe baza CA ( mii lei) Simbol 2008 40,15 2009 47,29 454,96 I (%) 117,78 114,8

wa

( CA )

CA Ns

396,3

Indicele de corelaie este urmtorul: sau

ntruct nivelul indicelui de corelaie este mai mare dect 1 este evident c nu se respect corelaia dintre cei doi indicatori fundamentali, deoarece ritmul de cretere a salariului mediu a fost mai accentuat fa de dinamica productivitii muncii, fapt ce se reflect nefavorabil asupra cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifr de afaceri, aa cum reiese din tabelul de mai jos (tab.5.8.). Cheltuielile cu salariile la 1.000 lei cifr de afaceri Tabelul 5.8.
Nr. crt. 1. 2. 3. Indicatori Cifra de afaceri (mii lei) Cheltuieli cu salariile (mii lei) Cheltuieli cu salariile la 1.000 lei cifr de afaceri (lei) Simbol CA Cs 2008 13.078 1.325 101,31 2009 12.284 1.277 103,96 -794 -48 2,65

Aadar, nerespectarea corelaiei dintre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului mediu a condus la creterea cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifr de afaceri cu 2,65 lei. Acest aspect este evideniat i, n acelai timp, mai bine fundamentat, de analiza factorial a eficienei cheltuielilor cu personalul , care se va realiza utiliznd urmtorul model:

Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei CA Tabelul 5.9.

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Indicatori Cifra de afaceri (mii lei) Cheltuieli cu personalul (mii lei) Numr mediu de salariai Simbol CA Cp
Ns

2008 13.078 1.745 33 0,002523 52,88 133,43

2009 12.284 1.658 27 0,002198 61,41 134,97

-794 -87 -6 -0,000325 8,53 1,54

Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri

Contribuia celor doi factori la modificarea cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri este urmtoarea:
Rezultat Influena factorilor Modificarea cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri, din care: 1. 2. Contribuia numrului mediu de salariai la 1 leu CA: Contribuia anual: salariului mediu Simbol Relaia de calcul (lei) 134,97 133,43 (-0,000325)52,881.000 0,0021988,531.000 1,54 -17,19 18,73

Creterea cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri cu 1,54 lei se datoreaz contribuiei divergente a celor doi factori, respectiv: mbuntirea productivitii medii anuale, concretizat n diminuarea numrului mediu de salariai la 1 leu CA, s-a reflectat pozitiv asupra cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri, care au sczut cu 17,19 lei;

majorarea salariului mediu anual (cheltuielile medii anuale cu personalul) cu 8,53 mii lei s-a reflectat negativ asupra cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri, care au crescut cu 18,73 lei. n concluzie, nerespectarea corelaiei dintre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului mediu s-a reflectat n folosirea ineficient a cheltuielilor cu personalul, ceea ce a condus la creterea costurilor de producie unitare, genernd implicit diminuarea profitului aferent exploatrii. Sintetiznd aspectele prezentate (fig.5.1.), apreciem c reducerea eficienei cheltuielilor totale, reflectat negativ asupra profitului ntreprinderii, se datoreaz, n principal, utilizrii ineficiente a cheltuielilor de exploatare, datorit urmtoarelor cauze nefavorabile: creterea preurilor de aprovizionare a condus la majorarea cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs, cu impact nefavorabil asupra costurilor unitare de producie; reducerea timpului de munc, ca urmare att a scderii numrului de salariai, ct i a diminurii timpului de munc pe salariat, s-a reflectat n diminuarea cifrei de afaceri, cu impact negativ asupra eficienei cheltuielilor aferente CA; modificarea structurii mijloacelor fixe i utilizarea unor cote de amortizare mai mari a determinat majorarea cheltuielilor cu amortizarea, cu impact nefavorabil asupra costurilor unitare de producie; sporirea mai accentuat a sumei amortizrii dect a cifrei de afaceri a condus la creterea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA, cu impact negativ asupra eficienei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri; majorarea salariului mediu anual, datorit unei reduceri mai mari a numrului de salariai fa de cheltuielile cu salariile, a contribuit la scderea eficienei cheltuielilor cu salariile; sporirea mai accentuat a salariului mediu anual dect a productivitii muncii a condus la creterea cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri, cu impact negativ asupra eficienei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri.
PROFITUL ACTIVITII N 2009 FA DE 2008 Rct ICt > IVt 95,14% > 93,18%

gi (0,84)

(16,29)

gexpl. - 0,13%

gfin. + 0,13%

ICex > IVex 98,89% > 93,06%

ICf < IVf 41,85% < 96,33%

ci (+102) gi (-4,5) ICm < ICA (85,95% < 93,92%) ICh > ICA (97,53% > 93,92%) IA > ICA (122,07% > 93,92%) gi -23,08 cmi +20,92 pi -22,02 A 122,07 CA 93,92% pi (-66,91)

ICp > ICA (95,01% > 93,92%) ICs > ICA 96,38% > 93,92%

cs -10,34

p +31,26

+1,5%

108,76 118,1% ICA> IT

T
79,53%

Ic>1 (1,03)

g (4,8)

c (5,5)

(52 ore)

(81,82%)

Legend:-cretere; -scdere; influenele nefavorabile sunt marcate cu rou

Figura 5.1. Radiografia dinamicii i structurii cheltuielilor n acest context, pentru corectarea abaterilor i eliminarea cauzelor care au generat evoluii nefavorabile, se impun msuri care s vizeze urmtoarele obiective: Reducerea preurilor de aprovizionare prin adoptarea unor msuri specifice, ca de exemplu: achiziionarea unor materii prime i materiale la preuri mai mici fr a afecta, ns, calitatea produselor realizate; micorarea distanelor fa de furnizori; utilizarea unor mijloace de transport adecvate i eficiente; diminuarea cheltuielilor de ncrcare-descrcare-manipulare etc.; Creterea timpului mediu de munc pe salariat, prin utilizarea complet a timpului maxim disponibil; Respectarea corelaiei dintre dinamica sumei amortizrii i dinamica cifrei de afaceri, respectiv IA < ICA; Respectarea corelaiei dintre dinamica salariului mediu i dinamica productivitii muncii, respectiv ;

 Creterea cifrei de afaceri, prin aplicarea unei politici comerciale mai eficiente, care s urmreasc dinamizarea vnzrilor (Iqv>100%) n condiiile respectrii corelaiei cost-pre (Ip>Ic).