2 MSKK1

PREDGOVOR MEUNARODNIM STANDARDIMAA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH IZRAAVANJA UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA
PREDGOVOR MEUNARODNIM STANDARDIMA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH IZRAAVANJA UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA
(Na snazi od 15. prosinca 2009.)
SADRAJ
Toka Uvod ........................................................................................................... 1-2 3 4-9 10 11 12-14 15 A4 16-17 18-19 20 21
Objave Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) ................................................................................. Ovlasti pridane Meunarodnim standardima koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja .................. Meunarodni revizijski standardi ..................................................................... Meunarodni standardi kontrole kvalitete ......................................................... Ostali Meunarodni standardi ........................................................................... Profesionalna prosudba ..................................................................................... Primjenjivost Meunarodnih standarda ............................................................ Preliminarne aktivnosti u angamanu ............................................................... Ovlasti pridane Smjernicama za praksu koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja .................. Ostali dokumenti koje objavljuje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja ......................................................... Jezik ................................................................................................................
PREDGOVOR
Uvod
1. Ovaj Predgovor Meunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga (u daljnjem tekstu Meunarodni standardi (International Standards) ili IAASB-ovi standardi (IAASB Standards)) objavljuje se kako bi se olakalo razumijevanje ciljeva i ovlasti objava koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board u daljnjem tekstu IAASB), kako je navedeno u IAASB-ovim Uvjetima primjenjivanja. IAASB se vrsto obvezao postii razvoj skupa Meunarodnih standarda koji e biti ope prihvaeni u svjetskim razmjerima. lanovi IAASB-a djeluju u zajednikom interesu javnosti kao cjeline i raunovodstvene profesije u svjetskim razmjerima. To ih moe dovesti u poloaj da u vezi s nekim pitanjem imaju stav koji nije u skladu s postojeom praksom u njihovoj dravi ili tvrtki ili nije u skladu sa stavom onih koji su ih predloili za lanstvo u IAASB-u.
2.
Objave Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja

3. IAASB-ove objave ureuju reviziju, uvid, izraavanje uvjerenja i povezane usluge koji se obavljaju u skladu s Meunarodnim standardima. One nisu iznad dravnih zakona ili propisa koji ureuju reviziju povijesnih nancijskih izvjetaja ili angamane s izraavanjem uvjerenja o drugim informacijama koje u odreenoj dravi treba primjenjivati u skladu s nacionalnim standardima. U sluajevima kada se nacionalni zakoni ili propisi razlikuju, ili su suprotni IAASB-ovim standardima za odreenu problematiku, angaman obavljen u skladu s lokalnim zakonima ili propisima nee automatski istodobno biti sukladan IAASB-ovim standardima, osim ako profesionalni raunovoe u potpunosti ne postupe u skladu s njima.
Ovlasti pridane Meunarodnim standardima koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja
4. 5. Meunarodni revizijski standardi (MRevS) (International Standards on Auditing ISAs) trebaju se primijeniti u reviziji povijesnih nancijskih informacija. Meunarodni standardi za angamane uvida (MSU) (International Standards on Review Engagements ISREs) trebaju se primijeniti u uvidu u povijesne nancijske informacije. Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU) (International Standards on Assurance Engagements ISAEs) trebaju se primijeniti u angamanima s izraavanjem uvjerenja koji nisu revizije povijesnih nancijskih informacija ili uvidi u povijesne nancijske informacije.
8
6.
PREDGOVOR
7.
Meunarodni standardi za povezane usluge (MSPU) (International Standards on Related Services ISRSs) trebaju se primijeniti na angamane za kompilacije, angamane za primjenu dogovorenih postupaka ispitivanja informacija kao i na angamanima za obavljanje drugih povezanih usluga koje specicira IAASB. Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi), Meunarodni standardi za angamane uvida (MSU-ovi), Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU-ovi) i Meunarodni standardi za povezane usluge (MSPU-ovi) zajedniki se nazivaju IAASB-ovi Standardi za preuzete obveze (IAASBs Engagement Standards). Meunarodni standardi kontrole kvalitete (MSKK-ovi) (International Standards on Quality Control ISQCs) trebaju se primijeniti na sve usluge ureene IAASB-ovim Standardima za preuzete obveze.
8.
9.
Meunarodni revizijski standardi 10. MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije nancijskih izvjetaja1 koju obavlja neovisni revizor. Kada se koriste u revizijama ostalih povijesnih informacija, treba ih primijeniti kako je nuno u danim okolnostima. Ovlasti MRevS-ova navedene su u MRevS-u 200.2
Meunarodni standardi kontrole kvalitete 11. Meunarodni standardi kontrole kvalitete (MSKK-ovi) napisani su kako bi ih primjenjivale tvrtke u vezi sa svim svoji uslugama na koje se odnose IAASB-ovi Standardi za preuzete obveze. Ovlast MSKK-ova navedena je u uvodu MSKK-ova.
Ostali Meunarodni standardi 12. Meunarodni standardi navedeni u tokama 5-7 sadre temeljna naela i kljune postupke (oznaene masnim slovima) zajedno s odgovarajuim uputama u obliku materijala s objanjenjima i ostalim materijalima, ukljuujui priloge. Temeljna naela i kljune postupke treba shvaati i primjenjivati u kontekstu materijala s objanjenjima i ostalim materijalima koji pruaju upute za njihovu primjenu. Stoga je nuno sagledati cijeli tekst Standarda kako bi se razumjela i primijenila temeljna naela i kljuni postupci. Temeljna naela i kljuni postupci iz Standarda trebaju se primijeniti u svim sluajevima gdje su relevantni u danim okolnostima angamana. Meutim, u iznimPojam nancijski izvjetaji, ako nije drugaije navedeno, oznaava nancijske izvjetaje koji sadre povijesne nancijske informacije. MRevS 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. 9 PREDGOVOR
13.
nim okolnostima profesionalni raunovoa moe prosuditi da je nuno odstupiti od relevantnog kljunog postupka kako bi se postigla svrha tog postupka. Kada nastane takva situacija, od profesionalnog raunovoe zahtijeva se da dokumentira kako obavljeni alternativni postupci postiu svrhu postupka i, ako to nije inae vidljivo, razloge odstupanja. Oekuje se da e se pojaviti potreba da profesionalni raunovoa odstupi od relevantnog kljunog postupka, samo u odreenim okolnostima angamana kada bi postupak bio neuinkovit. 14. Dodaci, koji ine dio materijala za primjenu, sastavni su dio Standarda. Svrha i namjena koritenja dodataka objanjena je u tekstu Standarda na koji se odnosi ili unutar naslova i uvoda samog dodatka.
Profesionalna prosudba 15. Sadraj Standarda koje objavljuje IAASB od profesionalnih raunovoa zahtijeva profesionalno prosuivanje pri njihovom primjenjivanju. Primjenjivost Meunarodnih standarda 16. Djelokrug, datum stupanja na snagu i svako ogranienje upotrebe nekog Meunarodnog standarda jasno su izloeni u Standardu. Ako nije drugaije navedeno u Meunarodnim standardima, profesionalnom raunovoi doputeno je primijeniti Meunarodni standard prije datuma stupanja na snagu navedenog u njemu. Meunarodni standardi mjerodavni su za angamane u javnom sektoru. Kada je odgovarajue, dodatna razmatranja specina za subjekte javnog sektora ukljuuju se: (a) (b) unutar teksta Meunarodnog standarda u sluaju MRevS-ova i Meunarodnih standarda kontrole kvalitete; ili u Zahtjevima javnog sektora koji se pojavljuju na kraju Meunarodnih standarda.
17.
Ovlasti pridane Meunarodnim smjernicama revizijske prakse koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja
18. Meunarodne smjernice revizijske prakse (MSRP) (International Auditing Practice Statements IAPS) izdaju se kako bi se profesionalnim raunovoama osigurale upute za tumaenja i praktina pomo za primjenu MRevS-ova te kako bi se unaprijedila dobra praksa. Meunarodne smjernice prakse za angamane uvida (International Review Engagement Practice Statement IREPS), Meunarodne smjernice prakse za angamane s izraavanjem uvjerenja (International Assurance Engagement Practice Statements IAEPSs) i Meunarodne smjernice prakse za povezane usluge (Intarnational Related Services Practice Statements IRSPSs) izdaju se s istom svrhom za im10
PREDGOVOR
plementaciju Meunarodnih standarda za angamane uvida (ISREs), Meunarodnih standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja (ISAEs), odnosno Meunarodnih standarda za povezane usluge (ISRSs.) 19. Profesionalni raunovoe moraju voditi rauna o Meunarodnim smjernicama primjenjivim na preuzeti angaman i trebaju ih razmotriti. Profesionalni raunovoa koji ne razmotri i ne primijeni upute sadrane u mjerodavnim Smjernicama za praksu treba biti spreman objasniti kako je postignuta sukladnost: (a) (b) sa zahtjevima iz MRevS-ova; ili s temeljnim naelima i kljunim postupcima iz IAASB-ovih Standarda za preuzete obveze, koji su razraeni u Smjernicama za praksu.
Ostali dokumenti koje objavljuje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja
20. Ostali dokumenti, primjerice, Dokumenti za rasprave, objavljuju3 se kako bi se pospjeile rasprave ili sueljavanja o pitanjima iz podruja revidiranja, uvida, izraavanja uvjerenja, povezanih usluga i kontrola kvalitete koja utjeu na raunovodstvenu profesiju, trenutna gledita, ili kako bi se opisala pitanja od interesa koja su u vezi s revidiranjem, uvidom, izraavanjem uvjerenja, povezanim uslugama i kontrolama kvalitete a koja utjeu na raunovodstvenu profesiju. Oni ne ustanovljuju bilo kakva temeljna naela ili kljune postupke koje bi trebalo slijediti u reviziji, uvidu, povezanim uslugama ili angamanima s izraavanjem uvjerenja.
Jezik
21. Jedini mjerodavan tekst prijedloga nacrta, Meunarodnog standarda, Meunarodne smjernice ili drugog dokumenta jest onaj koji IAASB objavi na engleskom jeziku.
Predsjednik IAASB-a imenovat e grupu za pregled od etiri lana IAASB-a da razmotri ima li dokument za raspravu dovoljnu vrijednost da bi se dodao u popis IAASB-ove literature. Dokument za raspravu moe doi iz bilo kojeg izvora i IAASB ga ne mora posebno naruivati. Ako grupa za pregled smatra da dokument ima dovoljnu vrijednost, preporuuje IAASB-u da ga uvrsti u svoj popis literature. 11 PREDGOVOR
POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009
POJMOVNIK SA STANJEM VELJAA 200911

Analitiki postupci (Analytical procedures) ocjenjivanje nancijskih informacija analiziranjem vjerojatnih odnosa izmeu nancijskih i nenancijskih podataka. Analitiki postupci takoer ukljuuju takva ispitivanja, koja su nuna, za uoene uktuacije i odnose koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji znaajno odstupaju od predvienih iznosa. Angairani partner (Engagement partner)2 partner ili druga osoba u tvrtki koja je odgovorna za preuzetu obvezu i njezino ispunjavanje i za izvjee koje se izdaje u ime tvrtke te koja, kada se to zahtijeva, ima odgovarajue odobrenje od profesionalnog, zakonodavnog ili regulativnog tijela. Angairani partner za grupu (Group engagement partner) partner ili druga osoba u tvrtki koja je odgovorna za preuzetu obvezu revizije grupe i njezino ispunjavanje te za revizorovo izvjee o nancijskim izvjetajima grupe koje se izdaje u ime tvrtke. Gdje se revizija grupe obavlja kroz zajedniku reviziju, partneri zajednike revizije i njihovi angairani timovi zajedniki ine angairanog partnera za grupu i angairane timove za grupu. Angairani tim (Engagement team) svi partneri i osoblje koje sudjeluje u obavljanju preuzete obveze i svaka osoba koju je angairala tvrtka ili umreena tvrtka a koja sudjeluje u obavljanju preuzete obveze. To ukljuuje vanjske eksperte koje angaira tvrtka ili umreena tvrtka.3 Angairani tim za grupu (Group engagement team) partneri, ukljuujui angairanog partnera za grupu, i osoblje koje ustanovljuje opu strategiju revizije grupe, komuniciraju s revizorima komponenti, obavljaju poslove u postupku konsolidacije i ocjenjuju zakljuke izvedene iz revizijskih dokaza kao osnove za formiranje miljenja o nancijskim izvjetajima grupe. Angaman radi obavljanja dogovorenih postupaka (Agreed-upon procedures engagement) angaman u kojem je revizor angairan kako bi obavio one postupke revizijske prirode o koji-
Oznaava pojam deniran u MRevS-ima. Oznaava pojam deniran u MSKK 1. U sluaju angamana u javnom sektoru, izraze iz ovog pojmovnika treba itati u znaenju koje imaju njihovi ekvivalenti iz javnog sektora. Tamo gdje raunovodstveni izrazi nisu denirani u objavama Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (The International Auditing and Assurance Standards Board), itatelji se upuuju na Pojmovnik koji je objavio Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (The International Accounting Standards Board). Angairani partner,partner i tvrtka, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenjima koja imaju njihove istoznaenice u javnom sektoru. Pojam revizorov ekspert denira toka 6(a) MRevS-a 620 Koritenje radom revizorovog eksperta. 12
POJMOVNIK
ma su se dogovorili revizor, klijent i neka odgovarajua trea stranka te izvijestio o injeninom stanju. Primatelji izvjea moraju formirati vlastite zakljuke temeljem revizorova izvjea. Izvjee je namijenjeno samo strankama koje su sudjelovale u dogovaranju postupaka, jer ostali, koji nisu upoznati s razlozima odabira postupaka, mogu krivo tumaiti rezultate. Angaman radi obavljanja kompilacije (Compilation engagement) angaman u kojem se koristi raunovodstveno znanje umjesto revizijskog kako bi se prikupile, klasicirale i saele nancijske informacije. Angaman radi obavljanja uvida (Review engagement) cilj angamana radi obavljanja uvida jest omoguiti revizoru da navede je li uoio, na temelju postupaka koji ne pruaju sve dokaze koji bi bili potrebni u sluaju obavljanja revizije, postojanje neega zbog ega smatra da nancijski izvjetaji nisu pripremljeni, u svim znaajnijim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja. Angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja (Limited assurance engagement) vidjeti Angaman s izraavanjem uvjerenja (Assurance engagement). Angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja (Reasonable assurance engagement) vidjeti Angaman s izraavanjem uvjerenja (Assurance engagement)). Angaman s izraavanjem uvjerenja (Assurance engagement) angaman u kojem profesionalni raunovoa u javnoj praksi izraava zakljuak o ishodu ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja prema kriteriju, oblikovan radi stvaranja veeg povjerenja kod korisnika kojima je namijenjen, a koji nisu odgovorna stranka. Ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja je informacija koja nastaje primjenom kriterija (vidjeti takoer Informacije o predmetu ispitivanja (Subject matter information)). Prema Meunarodnom okviru za angamane s izraavanjem uvjerenja postoje dvije vrste takvih angamana koji su doputeni profesionalnom raunovoi u javnoj praksi, a one su: angamani s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamani s izraavanjem ogranienog uvjerenja. Angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja (Reasonable assurance engagement) cilj takvog angamana je smanjiti rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nisku razinu u okolnostima angamana4 kao osnove za pozitivan oblik izraavanja zakljuka profesionalnog raunovoe u javnoj praksi.. Angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja (Limited assurance engagement) cilj takvog angamana je smanjiti rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na razinu
Okolnosti angamana ukljuuju uvjete angamana, ukljuujui radi li se o angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja ili angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja, karakteristike predmeta ispitivanja, kriterije koje treba koristiti, potrebe korisnika kojima je namijenjen angaman, relevantne karakteristike odgovorne strane i njezinog okruenja i ostala pitanja, primjerice, dogaaje, transakcije, uvjete i djelovanja koja mogu imati znaajan uinak na angaman. 13 POJMOVNIK
koja je prihvatljiva u okolnostima angamana, ali gdje je on vei nego kod angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja, kao osnove za negativan oblik izraavanja zakljuka profesionalnog raunovoe u javnoj praksi. Anomalija (Anomaly) pogreka ili devijacija koja dokazivo nije reprezentativna za pogreke ili devijacije u populaciji. Aplikacijske kontrole u informacijskim tehnologijama (Application control in information technology) runi ili automatizirani postupci koji uobiajeno djeluju na razini obrade poslovanja. Mogu biti preventivne ili detektivne i oblikovane su kako bi osigurale nepovrjedivost raunovodstvenih evidencija. U skladu s tim, aplikacijske kontrole odnose se na postupke primijenjene pri iniciranju, evidentiranju, obraivanju i izvjetavanju transakcija ili drugih nancijskih podataka. imbenici rizika prijevare (Fraud risk factors) dogaaji ili uvjeti koji ukazuju na poticaj ili pritisak da se poini prijevara ili stvara prilika za poinjenje prijevare. Datum nancijskih izvjetaja (Date of the nancial statements) datum kraja posljednjeg razdoblja obuhvaenog nancijskim izvjetajima. Datum izvjea (u vezi s kontrolom kvalitete) (Date of report (in relation to quality control)) datum koji je odabrao profesionalni raunovoa u javnoj praksi za datiranje izvjea. Datum kada su nancijski izvjetaji izdani (Date the nancial statements are issued) datum kada su revizorovo izvjee i revidirani nancijski izvjetaji postali dostupni treim osobama. Datum odobravanja nancijskih izvjetaja (Date of approval of the nancial statements) datum na koji su sastavljeni svi oni izvjetaji koji obuhvaaju nancijske izvjetaje, ukljuujui pripadajue biljeke uz nancijske izvjetaje, i na koji su oni koji imaju priznatu ovlast potvrdili da su preuzeli odgovornost za te nancijske izvjetaje. Datum revizorova izvjea (Date of the auditors report) datum s kojim je revizor datirao izvjee o nancijskim izvjetajima u skladu s MRevS-om 7005. Djelokrug uvida (Scope of an review) postupci uvida koji se smatraju potrebnim u danim okolnostima za ostvarenje cilja uvida. Dokazni postupci (Substantive procedures) revizijski postupci oblikovani radi otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja na razini tvrdnje. Dokazni postupci mogu ukljuivati: (a) testove detalja (za klase transakcija, stanja raun i objave); i (b) dokazne analitike postupke.
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjeivanje o nancijskim izvjetajima. 14
POJMOVNIK
Dokumentacija angamana (Engagement documentation) evidencija obavljenog posla, prikupljenih rezultata i zakljuaka do kojih je doao profesionalni raunovoa u javnoj praksi (ponekad se koristi naziv radna dokumentacija ili radni papiri). Dopunske informacije (Supplementary informations) informacije prezentirane zajedno s nancijskim izvjetajima, koje nisu zahtijevane okvirom nancijskog izvjetavanja primijenjenim pri sastavljanju nancijskih izvjetaja, obino prikazane u dopunskim tablicama ili dodatnim biljekama. Dopunske kontrole korisnikog subjekta (Complementary user entity controls) kontrole za koje usluna organizacija pretpostavlja, pri oblikovanju svojih usluga, da e ih implementirati korisniki subjekti i koje su, ako su nune za postizanje ciljeva kontrole, navedene u opisu njezinog sustava. Dostatnost (revizijskih dokaza) (Sufciency (of audit evidence)) mjera za koliinu revizijskih dokaza. Na koliinu potrebnih revizijskih dokaza utjee revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza. Element (Element) vidjeti Element nancijskog izvjetaja (Element of a nancial statement) Element nancijskog izvjetaja (u kontekstu MRevS-a 8056) (Element of a nancial statement (in context of ISA 805)) element, raun ili stavka nancijskog izvjetaja. Ekspert (Expert) vidjeti Revizorov ekspert (Auditors expert) i Menadmentov ekspert (Managements expert). Ekspertiza (Expertise) vjetina, znanje i iskustvo u odreenom podruju. Financijske informacije o predvianjima (Prospective nancial information) nancijske informacije temeljene na pretpostavkama o dogaajima koji mogu nastati u budunosti i moguim aktivnostima poslovnog subjekta. Mogu biti u obliku prognoza, projekcija ili njihove kombinacije (Vidjeti Prognoze (Forecast) i Projekcije (Projection)). Financijski izvjetaji (Financial statements) strukturirano predstavljanje povijesnih nancijskih informacija, ukljuujui povezane biljeke uz nancijske izvjetaje, namijenjene za priopavanje o ekonomskim resursima ili obvezama poslovnog subjekta u odreenoj vremenskoj toki ili njihovim promjena tijekom razdoblja, u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja. Povezane biljeke uz nancijske izvjetaje uobiajeno obuhvaaju saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge objanjavajue informacije. Naziv nancijski izvjetaji uobiajeno se odnosi na cjelovit skup nancijskih izvjetaja koji je odreen zahtjevima primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja, ali se moe odnositi i na pojedini izvjetaj.
6
MRevS 805 Posebna razmatranja Revizije pojedinanog nancijskog izvjetaja i odreenih elemenata, rauna ili stavaka nancijskih izvjetaja. 15 POJMOVNIK
Financijski izvjetaji grupe (Group nancial statements) nancijski izvjetaji koji ukljuuju nancijske informacije vie od jedene komponente. Pojam nancijski izvjetaji grupe odnosi se takoer i na spojene nancijske izvjetaje nastale objedinjavanjem nancijskih informacija koje su pripremile komponente koje nemaju maticu ali su pod zajednikom kontrolom. Financijski izvjetaji ili informacije za meurazdoblja (Interim nancial information or statements) nancijske informacije (mogu biti nepotpunije nego u cjelovitom skupu nancijskih izvjetaja, deniranom prethodno u ovom pojmovniku) objavljene na neki raniji datum (primjerice tromjeseni, polugodinji...) u odnosu na poslovnu godinu. Financijski izvjetaji ope namjene (General purpose nancial statements) nancijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom ope namjene. Financijski izvjetaji posebne namjene (Special purpose nancial statements) nancijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene. Godinje izvjee (Annual report) dokument koji izdaje poslovni subjekt, uobiajeno godinje, a sadri njegove nancijske izvjetaje i revizorovo izvjee o njima. Grupa (Group) sve komponente ije su nancijske informacije ukljuene u nancijske izvjetaje grupe. Grupa ima uvijek vie od jedne komponente. Informacija o predmetu ispitivanja (Subject matter information) ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja. To je ona informacija o kojoj profesionalni raunovoa u javnoj praksi prikuplja dostatne i primjerene dokaze kako bi osigurao razumnu osnovicu za izraavanje zakljuka u izvjeu s izraavanjem uvjerenja. Informacijski sustav relevantan za nancijsko izvjetavanje (Information system relevant to nancial reporting) komponenta internih kontrola koja ukljuuje sustav nancijskog izvjetavanja i sastoji se od postupaka i evidencija ustanovljenih s ciljem iniciranja, evidentiranja, obraivanja i izvjetavanja transakcija poslovnog subjekta (kao i dogaaja i uvjeta) te za odravanje odgovornosti za s njima povezanu imovinu, obveze i glavnicu. Inherentni rizik (Inherent risk) vidjeti Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (Risk of material misstatement). Interna kontrola (Internal control) postupak koji su oblikovali i stavili na snagu oni koji su zadueni za upravljanje, menadment i ostalo osoblje kako bi se osiguralo razumno uvjerenje o postizanju ciljeva poslovnog subjekta u vezi s pouzdanim nancijskim izvjetavanjem, uinkovitim i uspjenim poslovanjem i udovoljavanjem primjenjivih zakona i regulativa. Pojam kontrole odnosi se na svaki aspekt jedne ili vie komponenti interne kontrole. Ishod raunovodstvene procjene (Outcome of an accounting estimate) stvarni novani iznos koji nastaje kao posljedica okonavanja transakcije, dogaaja ili uvjeta na koje se odnosila raunovodstvena procjena.
POJMOVNIK 16
Iskusni revizor (Experienced auditor) osoba (unutar ili izvan tvrtke) s praktinim revizijskim iskustvom i razumnim razumijevanjem: (a) revizijskog postupka; (b) MRevS-ova i primjenjivih zakonskih i regulativnih zahtjeva; (c) poslovnog okruenja u kojem posluje poslovni subjekt; i (d) pitanjima u vezi s revidiranjem i nancijskim izvjetavanjem relevantnim za djelatnost poslovnog subjekta. Istraivanje (Investigate) propitkivanje s ciljem razrjeavanja pitanja nastalog obavljanjem drugih postupaka. Izlistani subjekt (Listed entity) poslovni subjekt ije dionice ili duniki nancijski instrumenti kotiraju na priznatoj burzi ili se njima trguje prema pravilima priznate burze ili drugog jednakovrijednog tijela. Izuzetak (Exception) odgovor koji ukazuje na razliku izmeu informacije za koju se zahtijevalo konrmiranje, ili sadrane u evidencijama poslovnog subjekta, i informacije koju je dostavila stranka od koje se zahtijevalo konrmiranje. Izvjee o opisu i oblikovanosti kontrola uslune organizacije (koje se u MRevS-u 402 naziva izvjee vrste 1) (Report on the description and design of controls at a service organization (referred to in ISA 4027 as a type 1 report)) izvjee koje obuhvaa: (a) opis sustava uslune organizacije, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola koje su bile oblikovane i uvedene na odreeni datum; sastavlja ga menadment uslune organizacije; i izvjee revizora uslune organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje ukljuuje miljenje revizora uslune organizacije o opisu sustava uslune organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama i prikladnosti oblikovanosti kontrola za postizanje odreenih kontrolnih ciljeva.
(b)
Izvjee o opisu, oblikovanosti i operativnoj djelotvornosti kontrola uslune organizacije (koje se u MRevS-u 402 naziva izvjee vrste 2) (Report on the description, design and operating effectiveness of controls at a service organization (referred to in ISA 402 as a type 2 report)) izvjee koje obuhvaa: (a) opis sustava uslune organizacije, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola koje su bile oblikovane i uvedene na odreeni datum ili tijekom odreenog razdoblja i, u nekim sluajevima, njihove operativne djelotvornosti tijekom odreenog razdoblja; sastavlja ga menadment uslune organizacije; i
MRevS 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste uslune organizacije. 17 POJMOVNIK
(b)
izvjee revizora uslune organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje ukljuuje: (i) miljenje revizora uslune organizacije o opisu sustava uslune organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama, prikladnosti oblikovanosti kontrola za postizanje odreenih kontrolnih ciljeva i operativnoj djelotvornosti kontrola; i opis testova kontrola, koje je obavio revizor uslune organizacije, i njihovih rezultata.
(ii)
Izvjee o provoenju zatite okolia (Environmental performance report) izvjee, odvojeno od nancijskih izvjetaja, u kojem poslovni subjekt prua treim stranama kvantitativne informacije o svojim preuzetim obvezama spram zatite okolia u svojem poslovanju, svojim politikama i ciljevima na tom podruju, svojim dostignuima u upravljanju odnosa izmeu procesa poslovanja i rizika zatite okolia i kvantitativne informacije o svojem provoenju zatite okolia. Javni sektor (Public sector) odnosi se na dravnu, regionalnu (primjerice, upanijsku, kantonalnu) i lokalnu (primjerice, gradsku, mjesnu) upravu i povezana upravna tijela (primjerice, agencije, odbori, uredi, komisije i poduzea). Jedinice uzorka (Sampling units) pojedinane stavke koje ine populaciju. Komponenta (Component) subjekt ili poslovna aktivnost za koju menadment grupe ili komponente sastavlja nancijske informacije koje trebaju biti ukljuene u nancijske izvjetaje grupe. Kontrole pristupa (Access controls) postupci oblikovani radi ograniavanja pristupa online terminalima, programima i datotekama. Kontrole pristupa sastoje se od raspoznavanja korisnika (user authentication) i autorizacije korisnika (user authorization). Raspoznavanje korisnika uobiajeno je usmjereno na identiciranje korisnika primjenom jedinstvene identikacije za logiranje, lozinki, pristupnih kartica ili biolokih karakteristika. Autorizacija korisnika sastoji se od pravila pristupa kako bi se odredili raunalni resursi kojima moe pristupiti svaki korisnik. Takvi su postupci naroito oblikovani za sprjeavanje ili otkrivanje: (a) neovlatenog pristupa on-line terminalima, programima i datotekama; (b) unosa neodobrenih transakcija; (c) neovlatenog mijenjanja datoteka; (d) uporabe raunalnih programa od strane neovlatenih osoba; i (e) uporabe raunalnog programa koja nije bila odobrena. Kontrole za razinu grupe (Group-wide controls) kontrole nad nancijskim izvjetavanjem grupe oblikovane, uvedene i odravane od strane menadmenta grupe.
POJMOVNIK 18
Kontrolne aktivnosti (Control activities) one politike i postupci koji pomau da se provode nalozi menadmenta. Kontrolne su aktivnosti komponenta internih kontrola. Kontrolni rizik (Control risk) vidjeti Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (Risk of material misstatement). Korisniki subjekt (User entity) subjekt koji koristi uslunu organizaciju i kojemu se revidiraju nancijski izvjetaji. Korporacijsko upravljanje (Corporate Governance) vidjeti Upravljanje (Governance). Kriteriji (Criteria) mjerila koritena za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta na koje se odnosi ukljuujui, kada je relevantno, mjerila za prezentiranje i objavljivanje. Kriteriji mogu biti formalni ili manje formalni. Mogu postojati razliiti kriteriji za isti predmet. U kontekstu profesionalne prosudbe potrebni su prikladni kriteriji za razumno dosljedne ocjene ili mjerenja predmeta. Prikladni kriteriji (Suitable criteria) imaju sljedea svojstva: (a) Relevantnost: relevantni kriteriji doprinose zakljucima koji pomau namijenjenim korisnicima u donoenju odluka. (b) Potpunost: kriteriji su dovoljno potpuni kada nisu proputeni relevantni kriteriji koji mogu utjecati na zakljuke u kontekstu uvjeta angamana. Potpuni kriteriji ukljuuju, kada je relevantno, mjerila za prezentiranje i objavljivanje. (c) Pouzdanost: pouzdani kriteriji omoguavaju razumno dosljedne ocjene ili mjerenja predmeta ukljuujui, gdje je relevantno, prezentiranje i objavljivanje, kada ih osobe sa slinim kvalikacijama obavljaju u slinim okolnostima. (d) Neutralnost: neutralni kriteriji doprinose stvaranju zakljuaka bez pristranosti. (e) Razumljivost: razumljivi kriteriji doprinose stvaranju zakljuaka koji su jasni, sveobuhvatni i nisu podloni znaajno razliitim tumaenjima. Manji subjekt (Smaller entity) subjekt koji uobiajeno ima kvalitativne karakteristike kao to su: (a) koncentracija upravljanja i rukovoenja u malom broju osoba (esto u pojedincu-zikoj osobi ili pravnoj osobi koja posjeduje subjekt pod uvjetom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike); i
(b) jedno ili vie od sljedeeg: (i) izravne ili nekomplicirane transakcije;
(ii) jednostavno knjigovodstvo; (iii) malobrojne djelatnosti ili nekoliko proizvoda unutar djelatnosti;
19 POJMOVNIK
(iv) malobrojne interne kontrole; (v) mala razina rukovoenja s odgovornostima za irok raspon kontrola; ili (vi) malobrojno osoblje sa irokim rasponom odgovornosti. Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i manji subjekti ne moraju nuno imati sve navedene karakteristike. Meunarodni standardi nancijskog izvjetavanja (Internatioanal Financial Reporting Standards) Meunarodni standardi nancijskog izvjetavanja koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (International Accounting Standards Board). Menadment (Management) osoba ili osobe s izvrnom dunou voenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke poslovne subjekte, menadment ukljuuje neke ili sve od onih koji su zadueni za upravljanje, primjerice, izvrne lanove upravnog odbora ili vlasnike-menadere. Menadment grupe (Group management) menadment odgovoran za sastavljanje nancijskih izvjetaja grupe. Menadment komponente (Component management) menadment odgovoran za pripremanje nancijskih izvjetaja komponente. Menadmentov ekspert (Managements expert) osoba ili tvrtka s posebnom strunou u podruju izvan raunovodstva ili revizije, iji rad u tom podruju koristi subjekt kako bi mu to pomoglo u sastavljanju nancijskih izvjetaja. Menadmentova toka procjene (Managements point estimate) iznos koji je odabrao menadment za priznavanje ili objavljivanje raunovodstvenih procjena u nancijskim izvjetajima. Miljenje za reviziju grupe (Group audit opinion) revizijsko miljenje za nancijske izvjetaje grupe. Modicirano miljenje (Modied opinion) miljenje s rezervom (qualied opinion), negativno miljenje (adverse opinion) ili suzdranost od miljenja (disclaimer of opinion). Monitoring (u vezi s kontrolom kvalitete) (Monitoring (in relation to quality control)) postupak koji obuhvaa neprekidno sagledavanje i ocjenjivanje sustava kontrole kvalitete tvrtke, ukljuujui periodino pregledavanje odabranih dovrenih angamana, oblikovan kako bi se omoguilo tvrtki da stekne razumno uvjerenje da njezin sustav kontrola kvalitete djeluje uinkovito. Monitoring kontrola (Monitoring of control) postupak procjenjivanja uinkovitosti obavljanja internih kontrola tijekom vremena. On ukljuuje procjenjivanje oblika i pravodobnosti djelovanja kontrola i poduzimanje nunih korektivnih mjera uslijed promjena uvjeta. Monitoring kontrola je komponenta internih kontrola.
POJMOVNIK 20
Mrea (Network) vea struktura koja: (a) usmjerena je na kooperaciju, i (b) ima za cilj zajedniko stvaranje dobiti, rashoda ili vlasnitva, zajedniku kontrolu ili rukovoenje, zajednike politike i postupke kontrole kvalitete, zajedniku poslovnu strategiju, koritenje zajednikog brenda ili znaajnog dijela profesionalnih resursa. Naknadni dogaaji (Subsequent events) dogaaji nastali izmeu datuma nancijskih izvjetaja i datuma revizorova izvjea i injenice koje postanu poznate revizoru nakon datuma revizorova izvjea. Namjeravani korisnici (Intended users) osoba, osobe ili skupine osoba za koje profesionalni raunovoa u javnoj praksi sastavlja izvjee s izraavanjem uvjerenja. Odgovorna strana moe biti jedan od namjeravanih korisnika, ali ne mora biti i jedini korisnik. Nedostaci u internim kontrolama (Deciency in internal control) postoje kada: (a) kontrole su oblikovane, implementirane ili djeluju na takav nain da ne mogu pravodobno sprijeiti ili otkriti i ispraviti pogrena prikazivanja u nancijskim izvjetajima; ili
(b) nedostaju kontrole za pravodobno sprjeavanje ili otkrivanje i ispravljanje pogrenih prikazivanja u nancijskim izvjetajima. Neispravljena pogrena prikazivanja (Uncorrected misstatements) pogrena prikazivanja koja je revizor pronaao tijekom revizije i koja nisu ispravljena. Neizvjesnost (Uncertainty) pitanje kojem ishod ovisi o buduim aktivnostima ili dogaajima koji nisu pod izravnom kontrolom poslovnog subjekta, ali mogu utjecati na nancijske izvjetaje. Neodgovaranje (Non-response) propust stranke kojoj se upuuje zahtjev za konrmiranje da odgovori, djelomino ili u cijelosti, na zahtjev za pozitivno konrmiranje ili kada je vraen neuruen zahtjev za konrmiranje. Neovisnost8 (Independence) obuhvaa: (a) neovisnost svijesti stanje svijesti koje omoguava davanje miljenja bez utjecaja uinaka koji kompromitiraju profesionalnu prosudbu, omoguavajui osobi da djeluje na estit nain, objektivno i s profesionalnim skepticizmom. (b) neovisnost u pojavi izbjegavanje injenica ili okolnosti koje su toliko znaajne da e razumna i informirana trea osoba, koja ima spoznaje o svim relevantnim informacijama, ukljuujui i o svim primijenjenim zatitnim mjerama, razumno
8
Kako je denirano u IFAC-om Kodeksu etike profesionalnih raunovoa (The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants). 21 POJMOVNIK
zakljuiti da je kompromitirana estitost, objektivnost ili profesionalni skepticizam tvrtke ili lanova tima koji sudjeluju u angamanu s izraavanjem uvjerenja. Nepridravanje (u kontekstu MRevS-a 2509) (Non-compliance (in the context of ISA 250)) in namjernog ili nenamjernog subjektovog propusta ili neizvravanja koji je protivan vaeim zakonima i propisima. Takva djela ukljuuju transakcije koje zakljuuju oni koji su zadueni za upravljanje, menadment ili zaposlenici u svoje ime ili u ime subjekta ili za raun subjekta. Nepridravanje ne ukljuuje osobno pogreno postupanje (nepovezano s poslovnim aktivnostima subjekta) onih koji su zadueni za upravljanje, menadmenta ili zaposlenika subjekta. Nesigurnost procjene (Estimation uncertainty) podlonost raunovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja svojstvenom nepostojanju preciznosti u njihovom mjerenju. Ocijeniti (Evaluate) identicirati i analizirati relevantna pitanja, ukljuujui obavljanje drugih postupaka kada su nuni, da bi se dolo do odreenog zakljuka u vezi s pitanjem. Ocjenjivanje, po dogovoru, koristi se samo u vezi s dometom pitanja, uzimanjem u obzir dokaza, rezultata postupaka i uinkovitost reakcija menadmenta na rizike (vidjeti takoer Procjena (Assess)). Odgovorna stranka (Responsible party) osoba (ili osobe) koja: (a) u angamanima s izravnim izvjeivanjem, odgovorna je za predmet ispitivanja; ili (b) u angamanima zasnovanim na tvrdnji, odgovorna je za informaciju o predmetu ispitivanja (tvrdnji) i moe biti odgovorna za predmet ispitivanja. Odgovorna stranka moe ali ne mora biti stranka koja angaira profesionalnog raunovou u javnoj praksi (stranka koja angaira). Odjeljak za isticanje pitanja (Emphasis of matter paragraph) odjeljak ukljuen u revizorovo izvjee koji se odnosi na pitanje prikladno prezentirano ili objavljeno u nancijskim izvjetajima i koje je, po revizorovoj prosudbi, od takve vanosti da je kljuno za korisnikovo razumijevanje nancijskih izvjetaja. Odjeljak za ostala pitanja (Other Matter paragraph) odjeljak ukljuen u revizorovo izvjee koji se odnosi na pitanja koja nisu prezentirana ili objavljena u nancijskim izvjetajima i po revizorovoj prosudbi relevantna su korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjea. Okruenje informacijskih tehnologija (IT environment) politike i postupci koje poslovni subjekt primjenjuje i infrastruktura informacijskih tehnologija (hardver, operacijski sustav, itd.) i aplikacijski softver koji se koristi za podravanje poslovnih aktivnosti i ostvarivanje poslovnih strategija.
MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji nancijskih izvjetaja. 22
POJMOVNIK
Okruenje kontrola (Control environment) ukljuuje funkcije upravljanja i rukovoenja te poimanje i djelovanje onih koji su zadueni za upravljanje i menadmenta u vezi s internim kontrolama poslovnog subjekta i njihovom vanou za poslovni subjekt. Okruenje kontrola je komponenta internih kontrola. Okvir fer prezentacije (Fair presentation framework) vidjeti Primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja (Applicable nancial reporting framework) i Okvir ope namjene (General purpose framework). Okvir ope namjene (General purpose framework) okvir nancijskog izvjetavanja oblikovan za ispunjavanje uobiajenih informacijskih potreba irokog raspona korisnika. Okvir nancijskog izvjetavanja moe biti okvir fer prezentacije ili okvir sukladnosti. Pojam okvir fer prezentacije koristi se za oznaavanje okvira nancijskog izvjetavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira i: (a) izravno ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije nancijskih izvjetaja moe biti nuno da menadment osigura objave povrh onih koje izriito zahtijeva okvir; ili (b) izravno navodi kako moe biti nuno da, radi postizanja fer prezentacije nancijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti nuna samo u iznimno rijetkim okolnostima. Pojam okvir sukladnosti koristi se za oznaavanje okvira nancijskog izvjetavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira, ali ne sadri navode iz toke (a) ili (b). Okvir posebne namjene (Special purpose framework) okvir nancijskog izvjetavanja oblikovan za ispunjavanje informacijskih potreba posebnih korisnika. Okvir nancijskog izvjetavanja moe biti okvir fer prezentacije ili okvir sukladnosti10. Okvir sukladnosti (Compliance framework) vidjeti Primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja (Applicable nancial reporting framework) i Okvir ope namjene (General purpose framework). Oni koji su zadueni za upravljanje (Those charged with governance) osoba ili osobe ili jedna ili vie organizacija (primjerice, zastupnik korporacije) s odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta. To ukljuuje nadziranje postupka nancijskog izvjetavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zadueni za upravljanje mogu ukljuiti osoblje menadmenta, primjerice, izvrne lanove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike menadere.11
10 11
MRevS 200, toka 13(a). Vidjeti toke A1-A8 MRevS-a 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje u kojima se razmatraju raznolikosti struktura upravljanja. 23 POJMOVNIK
Opa strategija revizije (Overall audit strategy) odreuje djelokrug, vremenski raspored i usmjerenje revizije te daje smjernice za razvijanje detaljnijeg plana revizije. Ope kontrole informacijskih tehnologija (General IT-controls) politike i postupci koji se odnose na mnoge aplikacije i podupiru uinkovito funkcioniranje aplikacijskih kontrola pomaui da se osigura ispravno djelovanje informacijskih sustava. Ope IT kontrole uobiajeno obuhvaaju kontrole nad centrom obrade i poslovanjem mree; nabavom, razvojem i odravanjem sistemskog softvera; zatitom pristupa i nabavom, razvojem i odravanjem aplikacijskog sustava. Osoblje (Personnel) partneri i zaposlenici. Ostale informacije (Other information) nancijske i nenancijske informacije (osim nancijskih izvjetaja ili revizorova izvjea o njima) ukljuene, sukladno zakonu ili obiaju, u dokument koji sadri revidirane nancijske izvjetaje i revizorovo izvjee o njima. Partner (Partner) svaka osoba s ovlatenjem da zakljui za tvrtku obavljanje angamana s pruanjem profesionalnih usluga. Pisana izjava (Written representation) pisana izjava koju menadment daje revizoru radi potvrivanja odreenih pitanja ili podrke drugim revizijskim dokazima. Pisane izjave u tom kontekstu ne sadre nancijske izvjetaje, tvrdnje iz njih ili potkrjepljujue poslovne knjige i evidencije. Pismo o preuzimanju angamana (Engagement letter) pisani uvjeti angamana u obliku pisma. Pitanja zatite okolia (Environmental matters) deniraju se kao: (a) inicijative za sprjeavanje, ublaavanje ili popravljanje teta u okoliu ili poslovi u vezi s konzerviranjem obnovljivih i neobnovljivih resursa (takve inicijative mogu proizlaziti iz zakona o zatiti okolia, ugovora ili mogu biti dobrovoljno pokrenute); (b) posljedice krenja zakona i propisa o zatiti okolia; (c) posljedice zagaenja okolia uinjenih drugima ili prirodnim resursima; i (d) posljedice nasljednih obveza propisanih zakonom (primjerice, odgovornost za tete koje su uzrokovali prijanji vlasnici). Poetna stanja (Opening balances) stanja rauna koja postoje na poetku razdoblja. Temelje se na zakljunim saldima prethodnog razdoblja i odraavaju uinke transakcija i dogaaja prethodnog razdoblja i raunovodstvenih politika primijenjenih u prethodnom razdoblju. Poetna stanja takoer ukljuuju pitanja koja zahtijevaju objavljivanje, a postojala su na poetku razdoblja, kao to su mogua imovina, odnosno obveze i vrsto preuzete obveze.
POJMOVNIK 24
Poetni revizijski angaman (Initial audit engagement) angaman u kojemu: (a) nancijski izvjetaji za prethodno razdoblje nisu bili revidirani; ili (b) nancijske izvjetaje za prethodno razdoblje revidirao je revizor prethodnik. Pogrean prikaz (Misstatement) razlika izmeu iznosa, klasikacije, prezentacije ili objave stavke predoenog nancijskog izvjetaja i iznosa, klasikacije, prezentacije ili objave koji bi bio potreban za tu stavku da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja. Pogrean prikaz moe nastati uslijed pogreke ili prijevare. Tamo gdje revizor izraava miljenje o tome jesu li nancijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju li istinit i fer prikaz, pogreni prikaz, takoer ukljuuje ona usklaivanja iznosa, klasikacija, prezentacija ili objava koja su po revizorovoj prosudbi nuna da bi nancijski izvjetaji bili fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama ili da bi pruali istinit i fer prikaz. Pogreka (Error) nenamjerno pogreno prikazivanje u nancijskim izvjetajima, ukljuujui proputanje prikazivanja iznosa ili objava. Pogreno prikazivanje injenica (Misstatement of fact) ostale informacije koje nisu povezane s pitanjima koja se pojavljuju u revidiranim nancijskim izvjetajima, a koje su netono navedene ili prikazane. Znaajno pogreno prikazivanje injenica moe potkopati vjerodostojnost dokumenta koji sadri revidirane nancijske izvjetaje. Ponovno izraunavanje (Recalculation) sastoji se od kontroliranja matematike tonosti dokumenata ili evidencija. Ponovno izvoenje (Reperformance) revizorovo neovisno izvoenje postupaka ili kontrola koje su prvobitno obavljene kao dio internih kontrola poslovnog subjekta. Populacija (Population) cjelovit skup podataka iz kojih se odabiru uzorci i o kojem revizor eli stvoriti zakljuke. Poslovni rizik (Business risk) rizik nastao uslijed znaajnih uvjeta, dogaaja, okolnosti, aktivnosti ili neaktivnosti koji mogu negativno utjecati na sposobnost poslovnog subjekta da postigne svoje ciljeve i provede svoje strategije, ili nastao zbog odreivanja neodgovarajuih ciljeva i strategija. Postupci procjene rizika (Risk assesment procedures) revizijski postupci obavljeni radi stjecanja razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui njegove kontrole, kako bi se, na razini nancijskih izvjetaja i razini tvrdnji, prepoznali i procijenili rizici znaajnih pogrenih prikazivanja zbog prijevare ili pogreke. Postupci uvida (Review procedures) postupci koji se smatraju nunim za ostvarenje cilja preuzete obveze obavljanja uvida. Uglavnom su to propitkivanja osoblja subjekta i analitiki postupci primijenjeni na nancijske podatke.
25 POJMOVNIK
Povezana stranka (Related party) stranka koja je: (a) povezana stranka prema deniciji primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja; ili (b) gdje primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja ne ureuje ili minimalno ureuje zahtjeve u vezi s povezanom strankom: (i) (ii) (iii) osoba ili drugi subjekt koji ima kontrolu ili znaajni utjecaj, izravno ili neizravno preko jednog ili vie posrednika, nad subjektom koji izvjetava; drugi subjekt nad kojim subjekt koji izvjetava ima kontrolu ili znaajni utjecaj, izravno ili neizravno preko jednog ili vie posrednika; ili drugi subjekt koji je pod zajednikom kontrolom subjekta koji izvjetava ako ima: a. b. c. zajedniko kontrolno vlasnitvo; vlasnike koji su lanovi ue obitelji; ili zajedniki kljuni menadment (to ukljuuje matice, ovisna drutava).
Meutim, subjekti koji su pod zajednikom kontrolom drave (tj. nacionalne, regionalne ili lokalne uprave) ne smatraju se povezanim, osim ako su ukljueni u znaajne transakcije ili dijele resurse u znaajnom razmjeru meusobno. Povezane usluge (Relates services) obuhvaaju dogovorene postupke i kompilacije. Povezanost (Association) vidjeti Revizorova povezanost s nancijskim informacijama (Auditors association with nancial information). Povijesne nancijske informacije (Historical nancial informations) informacije o ekonomskim dogaajima nastalim u prolim razdobljima ili o ekonomskim uvjetima ili okolnostima u nekoj proloj vremenskoj toki, izraene u novanim iznosima u vezi s odreenim subjektom, izvedene prvenstveno iz subjektovog raunovodstvenog sustava. Pozitivno miljenje (Unmodied opinion) miljenje koje izraava revizor kada zakljui da su nancijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja.12 Preduvjeti za reviziju (Preconditions for an audit) menadmentova primjena prihvatljivog okvira nancijskog izvjetavanja pri sastavljanju nancijskih izvjetaja i sporazum s menadmentom i, gdje je prikladno, s onima koji su zadueni za upravljanje, o pretpostavkama13 uz koje se obavlja revizija.
12
13
Toke 35-36 MRevS-a 700 ureuju fraze koje se koriste za izraavanje miljenja u sluaju okvira fer prezentacije, odnosno okvira sukladnosti. MRevS 200, toka 13. 26
POJMOVNIK
Pregled (u vezi kontrole kvalitete) (Review (in relation to quality control) ocjenjivanje kvalitete rada koji su obavili drugi i zakljuaka do kojih su doli. Pregled kontrole kvalitete angamana (Engagement quality control review) postupak oblikovan kako bi se, prije nego to je izvjee izdano, osiguralo objektivno ocjenjivanje znaajnih prosudbi angairanog tima i zakljuaka do kojih je doao pri formuliranju izvjea. Pregled kontrole kvalitete angamana je postupak za revizije nancijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata te za ostale angamane, ako ih ima, za koje je tvrtka odredila da je potreban pregled kontrole kvalitete angamana. Pregledavatelj kontrole kvalitete angamana (Engagement quality control reviewer) partner, druga osoba u tvrtki, prikladno kvalicirana osoba izvan tvrtke ili tim sastavljen od takvih pojedinaca, od kojih ni jedan nije dijelom angairanog tima, s dovoljnim i odgovarajuim iskustvom i ovlastima da objektivno ocjenjuje znaajne prosudbe angairanog tima i zakljuke do koji je doao pri formuliranju izvjea. Prethodni revizor (Predecessor auditor) revizor iz druge revizorske tvrtke koji je revidirao nancijske izvjetaje poslovnog subjekta u prethodnom razdoblju i kojeg je zamijenio revizor tekueg razdoblja. Pretpostavke, u vezi s odgovornostima menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje, uz koje se obavlja revizija (Premise, relating to the responsibilities of management and, where appropriate, those charged with governance, on which an audit is conducted) da su menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje potvrdili i razumjeli da snose sljedee odgovornosti koje su kljune za obavljanje revizije sukladno MRevS-ovima. To se odnosi na odgovornost: (a) (b) za sastavljanje nancijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja, ukljuujui gdje je relevantno njihovu fer prezentaciju; za onakve interne kontrole kakve menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje smatraju nunim za omoguavanje sastavljanja nancijskih izvjetaja bez znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreke; i osiguravanja revizoru: (i) pristupa svim informacijama za koje menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje znaju da su relevantne za sastavljanje nancijskih izvjetaja kao to su evidencije, dokumentacija i ostale stavke; dodatnih informacija koje revizor moe traiti za potrebe revizije od menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje; i neogranieni pristup osobama unutar subjekta za koje revizor utvrdi da su mu nune za dobivanje revizijskih dokaza.
(c)
(ii) (iii)
U sluaju okvira fer prezentacije, gore navedeno pod (a) moe se preformulirati u za sastavljanje i fer prezentaciju nancijskih izvjetaja u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja
27 POJMOVNIK
ili za sastavljanje nancijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja. Za Pretpostavke, u vezi s odgovornostima menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje, uz koje se obavlja revizija moe se takoer koristiti pojam pretpostavke. Prihvatljivo pogreno prikazivanje (Tolerable misstatement) novani iznos koji odredi revizor i u vezi s kojim nastoji stei odgovarajuu razinu uvjerenja da stvarno pogreno prikazivanje u populaciji ne nadmauje taj novani iznos. Prijevara (Fraud) namjerna radnja jedne ili vie osoba unutar menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje, zaposlenika ili treih stranaka, koja ukljuuje varanje kako bi se stekla nepravedna ili nezakonita prednost. Prijevarno nancijsko izvjetavanje (Fraudulent nancial reporting) obuhvaa namjerno pogreno prikazivanje, ukljuujui isputanje iznosa i objava u nancijskim izvjetajima kako bi se prevarilo korisnike nancijskih izvjetaja. Prikladni kriteriji (Suitable criteria) vidjeti Kriteriji. Prikladno kvalicirane eksterne osobe (Suitable qualied eksternal person) osoba izvan tvrtke sa sposobnou i kompetencijama da djeluje kao angairani partner, primjerice partner druge tvrtke ili zaposlenik (s odgovarajuim iskustvom) profesionalnog raunovodstvenog tijela iji lanovi mogu obavljati revizije i uvide povijesnih nancijskih informacija, druge angamane s izraavanjem uvjerenja ili angamane s preuzimanjem obveze za povezane usluge ili neke organizacije koja prua relevantne usluge kontrole kvalitete. Primjerenost (revizijskog dokaza) (Appropriateness (of audit evidence)) mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove vanosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zakljuaka na kojima se temelji revizorovo miljenje. Primijenjeni kriteriji (u kontekstu MRevS-a 81014 (Applied criteria (in the context of ISA 810)) kriteriji koje je menadment primijenio pri sastavljanju saetih nancijskih izvjetaja. Primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja (Applicable nancial reporting framework) okvir nancijskog izvjetavanja koji je primijenio menadment, i gdje je primjenjivo, oni koji su zadueni za upravljanje pri sastavljanju nancijskih izvjetaja, a koji je prihvatljiv u kontekstu poslovnog subjekta i ciljeva nancijskih izvjetaja, ili ga nalae zakon ili regulativa. Pojam okvir fer prezentacije koristi se za oznaavanje okvira nancijskog izvjetavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira i:
14
MRevS 810 Angamani radi izvjeivanja o saetim nancijskim izvjetajima. 28
POJMOVNIK
(a) izravno ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije nancijskih izvjetaja moe biti nuno da menadment osigura objave povrh onih koje izriito zahtijeva okvir; ili (b) izravno navodi kako moe biti nuno da, radi postizanja fer prezentacije nancijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti nuna samo u iznimno rijetkim okolnostima. Pojam okvir sukladnosti koristi se za oznaavanje okvira nancijskog izvjetavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira, ali ne sadri navode iz toke (a) ili (b). Pristranost menadmenta (Management bias) pomanjkanje neutralnosti menadmenta u pripremanju informacija. Procjena (Assess) analiza prepoznatih rizika kako bi se zakljuilo o njihovoj vanosti. Dogovorno se taj pojam koristi samo u vezi s rizicima (vidjeti takoer Ocjenjivanje (Evaluate)). Profesionalna prosudba (Professional judgement) primjena relevantnog znanja, iskustva i uvjebanosti, u kontekstu koji daju revizijski, raunovodstveni i etiki standardi, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima revizijskog angamana. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi (Practicioner) Profesionalni raunovoa15 (Professional accountant) osoba koja je lan lanice Meunarodne federacije raunovoa. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi16 (Professional accountant in public practice) profesionalni raunovoa, neovisno o funkcionalnoj klasikaciji (primjerice, revizija, porez ili konzalting) u tvrtki koja prua profesionalne usluge. Ovaj se izraz takoer koristi za nazivanje tvrtke profesionalnih raunovoa u javnoj praksi. Profesionalni skepticizam (Professional skepticism) duevno stanje koje ukljuuje preispitivanje miljenja, uz opreznost spram uvjeta koji mogu ukazivati na mogua pogrena prikazivanja zbog pogreke ili prijevare, i kritiko procjenjivanje dokaza. Profesionalni standardi (Professional standards) Meunarodni revizijski standardi (International Standards on Auditing) i relevantni etiki zahtjevi. Profesionalni standardi (u kontekstu MSKK 117) (Professional standards (in the context of ISQC 1)) IAASB-ovi standardi za angamane (IAASB Engagement Standards), kako je
15
16
17
Kako je denirano u IFAC-ovom Kodeksu etike za profesionalne raunovoe (The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants). Kako je denirano u IFAC-ovom Kodeksu etike za profesionalne raunovoe (The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants) Meunarodni standard kontrole kvalitete 1 Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide nancijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge. 29 POJMOVNIK
denirano u IAASB-ovom Predgovoru meunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing,Review, Other Assurance and Related Services) i relevantni zahtjevi etike. Prognoza (Forecast) prospektivne nancijske informacije pripremljene na osnovi pretpostavki buduih dogaaja za koje menadment oekuje da e nastati i aktivnosti koje menadment namjerava poduzeti sa stanjem na datum kada se informacije pripremaju (najbolje procijenjene pretpostavke). Projekcija (Projection) nancijska informacija o predvianjima za budue razdoblje pripremljena na temelju: (a) hipotetskih pretpostavki o buduim dogaajima i aktivnostima menadmenta za koje se ne oekuje da e nuno i nastati, primjerice kada je neki poslovni subjekt u fazi osnivanja ili razmatra vanu promjenu u djelatnostima; ili (b) kombinacije najboljih i hipotetskih pretpostavki. Promatranje (Observation) sastoji se u gledanju procesa ili postupaka koje obavljaju drugi, primjerice, kada revizor promatra postupak inventure koji provode klijentovi zaposlenici ili promatra provoenje kontrolnih aktivnosti. Protupravno prisvajanje imovine (Misappropriation of assets) obuhvaa krau imovine subjekta i esto ih ine zaposlenici kroz potkradanje malih i neznaajnih iznosa. Meutim, moe ukljuivati i menadment koji je esto sposobniji prikriti ili zatajiti prisvajanje imovine na nain koji je teko otkriti. Proturjenost (Inconsistency) postoji kada su ostale informacije proturjene informacijama iz revidiranog nancijskog izvjetaja. Znaajna proturjenost moe stvarati sumnju u zakljuke formirane temeljem prethodno dobivenih revizijskih dokaza, a mogue je, i u osnove za revizorovo miljenje o nancijskim izvjetajima. Provjera (kao revizijski postupak) (Inspection (as an audit procedure)) ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih, u papirnatom ili elektronikom obliku ili obliku drugih medija, ili ziko ispitivanje imovine. Provjera (u vezi s kontrolom kvalitete) (Inspection (in relation to quality control)) u vezi s okonanim angamanom, postupci oblikovani za osiguranje dokaza da je angairani tim postupao u skladu s politikama tvrtke i postupcima kontrole kvalitete. Proimajui (Pervasive) pojam se koristi u kontekstu pogrenog prikazivanja za opisivanje uinaka ili moguih uinaka pogrenih prikazivanja na nancijske izvjetaje, koja su, ako ih ima, neotkrivena zbog nemogunosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Proimajui uinci na nancijske izvjetaje su oni koji po prosudbi revizora:
POJMOVNIK 30
(a) (b) (c)
nisu ogranieni na odreeni element, raun ili stavku nancijskih izvjetaja; u sluaju da su ogranieni, predstavljaju ili mogu predstavljati znaajan dio nancijskih izvjetaja; ili u vezi s objavljivanjima, od kljune su vanosti za korisnikovo razumijevanje nancijskih izvjetaja.
Raunovodstvena procjena (Accounting estimate) aproksimacija novanog iznosa u nedostatku mogunosti preciznog mjerenja. Ovaj se pojam koristi za iznose mjerene po fer vrijednosti, kada je procjena nepouzdana, kao i za druge iznose koji zahtijevaju procjenjivanje. Tamo gdje MRevS 54018 ureuje samo raunovodstvene procjene koje ukljuuju mjerenje po fer vrijednosti, koristi se pojam raunovodstvene procjene fer vrijednosti. Raunovodstvene evidencije (Accounting records) zapisi poetnih raunovodstvenih unosa i potkrjepljujuih zapisa, kao to su ekovi i zapisi o elektronikom transferu novca; fakture; ugovori; glavna i pomone knjige; knjienja u dnevniku i ostala usklaivanja nancijskih izvjetaja koja se ne odraavaju kroz formalna knjienja; i kao to su dokumentacija i liste koje potkrjepljuju raspored trokova, izraune, usklaivanja i objavljivanja. Razumno uvjerenje (u kontekstu angamana s izraavanjem uvjerenja, ukljuujui revizije i kontrole kvalitete) (Reasonable assurance (in the context ofassurance engagements, including audit engagements, and quality control)) visoka, ali ne i apsolutna, razina uvjerenja. Relevantni zahtjevi etike (Relevant ethical requirement) zahtjevi etike kojima su podvrgnuti angairani tim i pregledavatelj kontrole kvalitete angamana, koji uobiajeno obuhvaaju Dio A i B IFAC-ovog Kodeksa etike profesionalnih raunovoa (The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants) zajedno s restriktivnijim zahtjevima nacionalne etike. Revidirani nancijski izvjetaji (u kontekstu MRevS-a 810) (Audited nancial statements (in the context of ISA 810)) nancijski izvjetaji19 koje je revizor revidirao u skladu s MRevS-ovima i iz kojih su izvedeni saeti nancijski izvjetaji. Revizija grupe (Group audit) revizija nancijskih izvjetaja grupe. Revizijska dokumentacija (Audit documentation) podaci o obavljenim revizijskim postupcima, pribavljenim relevantnim revizijskim dokazima i zakljucima koje je revizor stvorio (ponekad se takoer rabi pojam radni spisi ili radni papiri).
18
19
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja. Pojam nancijski izvjetaji je deniran u toki 13(f) MRevS-a 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. 31 POJMOVNIK
Revizijska tvrtka (Audit rm) vidjeti Tvrtka (Firm). Revizijske tehnike potpomognute primjenom raunala (Computer-assisted audit techniques) primijene revizijskih postupaka koritenjem raunala kao revizijskog pomagala. (Poznate pod izvornom skraenicom CAATs.) Revizijski dokazi (Audit evidence) sve informacije koje je revizor koristio pri donoenju zakljuaka na kojima zasniva miljenje. Revizijski dokazi obuhvaaju informacije sadrane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju nancijski izvjetaji i druge informacije. Vidjeti Dostatnost revizijskih dokaza i Primjerenost revizijskih dokaza (Sufciency of audit evidence and Appropriateness of audit evidence). Revizijski dossier (Audit le) jedna ili vie mapa, u zikom ili elektronikom obliku, i sadri evidencije koje obuhvaaju revizijsku dokumentaciju za odreeni angaman. Revizijski rizik (Audit risk) rizik da revizor izrazi neodgovarajue miljenje kada su nancijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i rizika neotkrivanja. Revizijsko miljenje (Audit opinion) vidjeti Modicirano miljenje (Modied opinion) i Nemodicirano miljenje (Unmodied opinion). Revizijsko uzorkovanje (Audit sampling) primjena revizijskih postupaka na manje od 100% stavki unutar populacije od vanosti za reviziju tako da sve jedinice uzoraka ima jednaku mogunost da budu odabrane kako bi revizoru osigurale razumnu osnovu za stvaranje zakljuka o cijeloj populaciji. Revizor (Auditor) pojam revizor koristi se za oznaavanje osobe ili osoba koje obavljaju reviziju, uobiajeno za angairanog partnera ili druge lanove angairanog tima ili, kada je primjenjivo, za tvrtku. Pojam angairani partner, a ne pojam revizor koristi se kada neki MRevS ima izriitu namjeru da zahtjev ili odgovornost ispuni angairani partner. Angairani partner i tvrtka, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenju koja imaju njihove istoznanice u javnom sektoru. Revizor komponente (Component auditor) revizor koji, na zahtjev angairanog tima grupe, za reviziju grupe obavlja posao na nancijskim informacijama koje se odnose na komponentu. Revizor uslune organizacije (Service auditor) revizor koji na zahtjev uslune organizacije sastavlja izvjee s izraavanjem uvjerenja o kontrolama uslune organizacije. Revizor korisnika (User auditor) revizor koji revidira i izvjeuje o nancijskim izvjetajima korisnikog subjekta. Revizorov ekspert (Auditors expert) osoba ili tvrtka s posebnom strunou u podruju izvan raunovodstva ili revizije, iji rad u tom podruju koristi revizor kako bi mu to pomoglo u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Revizorov ekspert moe biti
POJMOVNIK 32
neki interni revizorov ekspert (koji je partner20 ili lan osoblja, ukljuujui privremenog lana osoblja, revizorske tvrtke ili umreene tvrtke) ili neki vanjski revizorski ekspert. Revizorov raspon (Auditors range) vidjeti Revizorova toka procjene (Auditors point estimate). Revizorova povezanost s nancijskim informacijama (Auditors association with nancial information) revizor postaje povezan s nancijskim informacijama kada pridodaje svoje izvjee tim informacijama ili doputa da se njegovo ime koristi u profesionalnom kontekstu. Revizorova toka procjene ili revizorov raspon (Auditors point estimate or auditors range) iznos ili raspon iznosa, ve prema tome to je primjenjivo, izveden iz revizijskih dokaza za primjenu pri ocjenjivanju menadmentove toke procjene. Rizik angamana s izraavanjem uvjerenja (Assurance engagement risk) rizik da profesionalni raunovoa u javnoj praksi izrazi neodgovarajui zakljuak kada su informacije o predmetu ispitivanja znaajno pogrene. Rizik neotkrivanja (Detection risk) rizik da postupci koje je obavio revizor radi smanjivanja revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu nee otkriti pogreno prikazivanje koje postoji u nekoj tvrdnji i koje moe biti znaajno, pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima. Rizik neuvjetovan uzorkovanjem (Non-sampling risk) rizik da revizor stvori pogrean zakljuak zbog bilo kojeg razloga koji nije povezan s uzorkovanjem. Rizik uvjetovan uzorkovanjem (Sampling risk) rizik da revizorovi zakljuci temeljeni na uzorku mogu biti drugaiji od zakljuka do kojega bi se dolo provoenjem istih revizijskih postupaka na itavoj populaciji. Rizik uzorkovanja moe voditi ka stvaranju dvije vrste pogrenih zakljuaka: (a) u sluaju testova kontrola, da su kontrole uspjenije nego to je to u stvarnosti, ili, u sluaju testova detalja, da znaajna pogrena prikazivanja ne postoje iako u stvarnosti ona postoje. Revizor prvenstveno vodi rauna o ovoj vrsti pogrenih zakljuaka jer ona utjee na djelotvornost revizije i vjerojatnije je da vodi k neprimjerenom revizijskom miljenju.
(b) u sluaju kontrola, da su kontrole manje uspjene nego to jesu u stvarnosti, ili, u sluaju testova detalja, da postoje znaajna pogrena prikazivanja iako u stvarnosti ne postoje. Ova vrsta pogrenih zakljuaka utjee na uinkovitost revizije jer e uobiajeno voditi k obavljanju dodatnih poslova koji e se ustanoviti da su poetni zakljuci bili pogreni.
20
Partner i tvrtka, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenju koja imaju njihove istoznaenice u javnom sektoru. 33 POJMOVNIK
Rizik zatite okolia (Environmental risk) u odreenim okolnostima imbenici relevantni za procjenjivanje inherentnog rizika pri utvrivanju opeg plana revizije mogu ukljuivati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja nancijskih izvjetaja uslijed pitanja zatite okolia. Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (Risk of material misstatement) rizik da su nancijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani prije revizije. On ima dvije komponente, kako je nie opisano, za razinu tvrdnje: (a) Inherentni rizik (Inherent risk) sklonost neke tvrdnje pogrenom prikazivanju, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, koje moe biti znaajno pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima, prije razmatranja bilo kakvih povezanih kontrola. (b) Kontrolni rizik (Control risk) rizik da djelovanjem internih kontrola subjekta nee biti sprijeeno, ili pravodobno otkriveno i ispravljeno, pogreno prikazivanje koje moe nastati za neku tvrdnju, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, i koje moe biti znaajno, pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima. Saeti nancijski izvjetaji (u kontekstu MRevS-a 810) (Summarized nancial statements (in context of ISA 810)) povijesne nancijske informacije izvedene iz nancijskih izvjetaja koje sadre manje pojedinosti nego nancijski izvjetaji ali koje jo uvijek osiguravaju strukturiranu prezentaciju subjektovih ekonomskih resursa i obveza u nekom vremenskom trenutku ili njihove promjene tijekom razdoblja dosljednu onoj koju pruaju nancijski izvjetaji.21 Za opisivanje takvih povijesnih informacija u razliitim se zakonodavstvima mogu koristiti razliiti nazivi. Statistiko uzorkovanje (Statistical sampling) pristup uzorkovanju koji ima sljedee karakteristike: (a) sluajan odabir stavki uzoraka; i
(b) koritenje teorije vjerojatnosti u ocjeni rezultata uzorka, ukljuujui i pri mjerenju rizika uzorka. Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike iz (a) ili (b) smatra se nestatistikim uzorkovanjem. Straticiranje (Stratication) proces dijeljenja populacije u podskupine, od kojih je svaka grupa jedinica uzoraka, a koje imaju slina obiljeja (esto novanu vrijednost). Subjektov postupak procjene rizika (Entitys risk assessment process) komponenta internih kontrola koja je subjektov postupak za prepoznavanje poslovnih rizika relevantnih za ciljeve nancijskog izvjetavanja i odluivanje o aktivnostima za suoavanje s tim rizicima i o njihovim rezultatima.
21
MRevS 200, toka 13(f). 34
POJMOVNIK
Sustav uslune organizacije (Service organizations system) politike i postupci koje je oblikovala, uvela i koje odrava usluna organizacija radi pruanja usluga korisnikim subjektima koje su obuhvaene izvjeem revizora uslune organizacije. Test (Test) primjena postupaka na neke ili sve stavke populacije. Test provlaenja (Walk-through test) sadri praenje nekoliko transakcija kroz sustav nancijskog izvjetavanja. Testovi kontrola (Tests of control) revizijski postupci oblikovani radi ocjenjivanja uinkovitosti djelovanja kontrola u sprjeavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, znaajnih pogrenih prikazivanja na razini tvrdnje. Transakcija pred pogodbom (Arms lenght transaction) transakcija koja se obavlja pod uvjetima i okolnostima kao to su oni izmeu spremnog kupca i spremnog prodavatelja koji su nepovezani i djeluju neovisno jedan o drugome i tee ostvarenju svojih krajnjih ciljeva. Tvrdnje (Assertions) izjave menadmenta, eksplicitne ili drugaije, koje su utjelovljene u nancijskim izvjetajima, a koje revizor koristi pri sagledavanju razliitih vrsta potencijalnih pogrenih prikazivanja koje mogu nastati. Tvrtka (Firm) profesionalni raunovoa u javnoj praksi kao pojedinac, ortakluk ili korporacija ili drugi pravni subjekt profesionalnog raunovoe. Ukupna uestalost odstupanja (Total rate of deviation) uestalost odstupanja od propisanih internih kontrolnih postupaka koju odredi revizor i u vezi s kojom nastoji stei odgovarajuu razinu uvjerenja da stvarna uestalost odstupanja u populaciji ne prelazi uestalost koju je on odredio. Umreena tvrtka (Network rm) tvrtka ili poslovni subjekt koji pripada mrei. Unutarnja revizijska funkcija (Internal audit function) ocjenjivaka funkcija unutar poslovnog subjekta formirana ili odreena da slui poslovnom subjektu. Njezine zadae, pored ostaloga, jesu ispitivanje, ocjenjivanje i monitoring prikladnosti i uinkovitosti internih kontrola. Unutarnji (interni) revizori (Internal auditors) one osobe koje obavljaju aktivnosti unutarnje revizijske funkcije. Unutarnji revizori mogu pripadati odjelu unutarnje revizije ili ekvivalentnoj slubi. Upit (Inquiry) predstavlja traenje podataka o nancijskim i nenancijskim pitanjima, od informirane osobe unutar ili izvan poslovnog subjekta. Upravljanje (Governance) taj pojam opisuje uloge osobe ili osoba ili jedne ili vie organizacija s odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta.
35 POJMOVNIK
Usluna organizacija (Service organization) organizacija koja je trea stranka (ili segment takve organizacije) i prua usluge korisnikim subjektima koje su dio informacijskog sustava tih subjekata relevantan za nancijsko izvjetavanje. Usluna organizacija u podnajmu (Subservice organization) usluna organizacija koju koristi druga usluna organizacija radi obavljanja nekih usluga pruenih korisnikim subjektima koje ine dio informacijskih sustava tih korisnikih subjekata relevantnih za nancijsko izvjetavanje. Usporedne informacije (Comparative information) iznosi i objave u vezi s jednim ili vie prethodnih razdoblja ukljueni u nancijske izvjetaje u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja. Usporedne stavke (Corresponding gures) usporedne informacije gdje su iznosi i ostala objavljivanja za prethodno razdoblje ukljueni kao dio nancijskih izvjetaja tekueg razdoblja s namjerom da bi se itali samo u odnosu na iznose i ostala objavljivanja koja se odnose na tekue razdoblje (nazivaju se stavke tekueg razdoblja). Razmjer detaljnosti prezentiranja usporednih iznosa i objava prvenstveno je uvjetovan njihovom vanou u odnosu na stavke tekueg razdoblja. Usporedni nancijski izvjetaji (Comparative nancial statements) usporedne informacije gdje se iznosi i ostala objavljivanja prethodnog razdoblja ukljuuju za usporedbu s nancijskim izvjetajima tekueg razdoblja. No ako su revidirane, na njih se poziva u revizorovom miljenju. Razina informacija ukljuenih u te usporedne nancijske izvjetaje usporediva je s onom iz nancijskih izvjetaja tekueg razdoblja. Uvjerenje (Assurance) vidjeti Razumno uvjerenje. Uzorkovanje (Sampling) vidjeti Revizijsko uzorkovanje (Audit sampling). Vanjska konrmacija (External conrmation) revizijski dokaz dobiven kao izravni pisani odgovor revizoru od tree stranke (stranke od koje se zahtijeva konrmiranje), u pisanom obliku ili u elektronikom ili drugom mediju. Vaan nedostatak u internoj kontroli (Signicant deciency in internal control) nedostatak ili kombinacija nedostataka u internoj kontroli koji je, po revizorovoj prosudbi, od dostatne vanosti da zasluuje pozornost onih koji su zadueni za upravljanje. Zahtjev negativne konrmacije (Negative conrmation request) zahtjev da stranka kojoj se alje zahtjev za konrmiranje odgovori izravno revizoru samo ako se ne slae s informacijama sadranim u traenoj konrmaciji. Zahtjev pozitivne konrmacije (Positive conrmation request) zahtjev da stranka kojoj se alje zahtjev za konrmiranje odgovori izravno revizoru navodei slae li se ili ne s informacijama sadranim u traenoj konrmaciji ili da odgovori dostavljanjem traenih informacija.
POJMOVNIK 36
Zaposlenici (Staff) struno osoblje, osim partnera, ukljuujui i eksperte koje zapoljava tvrtka. Znaajan rizik (Signicant risk) prepoznat i procijenjen rizik znaajnog pogrenog prikazivanja koji, po revizorovoj prosudbi, u reviziji zahtijeva posebnu pozornost. Znaajna komponenta (Signicant component) komponenta koju je prepoznao angairani tim grupe: (i) koja je od pojedinane nancijske vanosti za grupu, ili
(ii) za koju je, zbog specinog sadraja ili okolnosti, vjerojatno da ukljuuje velike rizike znaajnog pogrenog prikazivanja nancijskih izvjetaja grupe. Znaajnost (Signicance) relativni znaaj pitanja sagledavan u kontekstu. Vanost pitanja prosuuje profesionalni raunovoa u javnoj praksi u kontekstu u kojem se ono sagledava. To moe ukljuivati, primjerice, razumne izglede njegovog mijenjanja ili utjecanja na odluke namjeravanih korisnika izvjea javnog raunovoe; ili, kao drugi primjer, kada se kontekst odnosi na prosuivanje treba li izvijestiti o pitanju one koji su zadueni za upravljanje, gdje e se polazei od njihovih dunosti sagledavati je li pitanje vano za njih. Znaajnost se moe razmatrati u kontekstu kvalitativnih i koliinskih imbenika, kao to su relativna veliina, vrsta i uinak na predmet ispitivanja i izraeni interes namjeravanih korisnika ili primatelja. Znaajnost komponente (Component materiality) znaajnost za komponentu koju je odredio angairani tim grupe. Znaajnost rezultata (Performance materiality) iznos ili iznosi koje revizor odredi nie od iznosa znaajnosti za nancijske izvjetaje kao cjelinu kako bi smanjio na prihvatljivo nisku razinu vjerojatnost da zbrojena neispravljena i neotkrivena pogrena prikazivanja prijeu iznos znaajnosti za nancijski izvjetaj kao cjelinu. Ako je primjenjivo, znaajnost rezultata odnosi se takoer na iznos ili iznose koje je odredio revizor nie od jedne ili vie razina znaajnosti za odreenu klasu transakcija, stanja rauna ili objave.
37
POJMOVNIK
KONTROLA KVALITETE ZA TVRTKE KOJE OBAVLJAJU REVIZIJE I UVIDE FINANCIJSKIH IZVJETAJA I OSTALE ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA I POVEZANE USLUGE
MEUNARODNI STANDARD KONTROLE KVALITETE 1 KONTROLA KVALITETE ZA TVRTKE KOJE OBAVLJAJU REVIZIJE I UVIDE FINANCIJSKIH IZVJETAJA I OSTALE ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA I POVEZANE USLUGE
(Na snazi od 15. prosinca 2009.)
SADRAJ
Toke Uvod Djelokrug ovog MSKK-a................................................................................... Ovlast ovog MSKK-a ....................................................................................... Datum stupanja na snagu .................................................................................. Cilj ........................................................................................................... 1-3 4-9 10 11 12
Denicije .......................................................................................................... Zahtjevi Primjenjivanje i sukladnost, relevantni zahtjevi ............................................... Sastavni dijelovi sustava kontrole kvalitete ...................................................... Odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar tvrtke .............................................. Relevantni etiki zahtjevi .................................................................................. Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana .............. Ljudski resursi ................................................................................................... Obavljanje angamana ...................................................................................... Monitoring ........................................................................................................ Dokumentacija sustava kontrole kvalitete ......................................................... Primjena i drugi materijali s objanjenjima Primjenjivanje i sukladnost, relevantni zahtjevi ................................................ Sastavni dijelovi sustava kontrole kvalitete ....................................................... Odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar tvrtke .............................................. Relevantni etiki zahtjevi ..................................................................................
MSKK 1 38
13-15 16-17 18-19 20-25 26-28 29-31 32-47 48-56 57-59
A1 A2-A3 A4-A6 A7-A17
Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana ................ Ljudski resursi ................................................................................................... Obavljanje angamana ...................................................................................... Monitoring ........................................................................................................ Dokumentacija sustava kontrole kvalitete .........................................................
A18-A23 A24-A31 A32-A63 A64-A72 A73-A75
Meunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) 1 Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide nancijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
39
MSKK 1
Uvod
Djelokrug ovog MSKK-a 1. Ovaj Meunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) ureuje odgovornosti tvrtke za njezin sustav kontrole kvalitete za revizije i uvide nancijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge. Ovaj MSKK treba itati povezano s relevantnim zahtjevima etike. Ostale objave Odbora za Meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) navode dodatne standarde i upute o odgovornostima osoblja tvrtke u vezi s postupcima kontrole kvalitete za odreene vrste angamana. MRevS 220,1 primjerice, ureuje postupke kontrole kvalitete za revizije nancijskih izvjetaja. Sustav kontrole kvalitete sastoji se od politika oblikovanih za postizanje cilja navedenog u toki 11 i postupaka nune za uvoenje i monitoring postupanja u skladu s tim politikama.
2.
3.
Ovlast ovog MSKK-a 4. Ovaj MSKK primjenjuje se u svim tvrtkama profesionalnih raunovoa u vezi s revizijama i uvidima nancijskih izvjetaja, i ostalim angamanima s izraavanjem uvjerenja i povezanim uslugama. Sadraj i obujam politika i postupaka koje ustanovi pojedina tvrtka radi postizanja sukladnosti s ovim MSKK-om ovisit e o razliitim imbenicima kao to su veliina i poslovna obiljeja tvrtke, i o tome je li ona dio mree. Ovaj MSKK sadri cilj kojemu tvrtke tee u provoenju MSKK-a i zahtjeve oblikovane za omoguavanje tvrtki da ispuni taj postavljeni cilj. Osim toga, on sadri pripadajue upute u obliku materijala za primjenu i drugih materijala s objanjenima, kako se poblie razmatra u toki 8, kao i uvodni materijal koji osigurava kontekst relevantan za ispravno shvaanje MSKK-a i denicija. Cilj prua kontekst u kojem su postavljeni zahtjevi ovog MSKK-a i namijenjen je pomoi tvrtki u: 7. 8. razumijevanju onoga to se treba obaviti; i odluivanju treba li dodatno neto uiniti radi postizanja cilja.
5.
6.
Zahtjevi ovog MSKK-a izraavaju se koritenjem rijei e. Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenima, gdje je nuno, pruaju dodatna objanjenja zahtjeva i upute za njihovo ispunjavanje. Oni mogu, naroito: podrobnije objanjavati ono to podrazumijevaju zahtjevi ili to se njima namjerava obuhvatiti.
MRevS 220 Kontrola kvalitete za reviziju nancijskih izvjetaja. 40
MSKK 1
ukljuivati primjere politika i postupka koji mogu biti primjereni u odreenim okolnostima.
Iako takve upute same po sebi ne nameu zahtjeve, one su mjerodavne za ispravno ispunjavanje zahtjeva. Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenima mogu takoer pruati informacije o polaznim osnovama za pitanja koja se razmatraju u ovom MSKK-u. Gdje je primjereno, u materijal za primjenu i ostale materijale s objanjenima ukljuena su dodatna razmatranja specina za revizijske organizacije javnog sektora ili manje tvrtke. Ta dodatna razmatranja pomau u primjeni zahtjeva iz ovog MSKK-a. Meutim, ona ne ograniavaju ili umanjuju odgovornost tvrtke da primjeni i postupi u skladu sa zahtjevima iz ovog MSKK-a. 9. Ovaj MSKK ukljuuje, pod naslovom Denicije, opis znaenja dodijeljenih odreenim pojmovima za potrebe ovog MSKK-a. To je dano kako bi se pomoglo dosljednoj primjeni i interpretiranju ovog MSKK-a, i nije namijenjeno za nadvladavanje denicija koje mogu biti ustanovljene za druge potrebe, neovisno o tome jesu li u zakonu, regulativi ili drugaije. Pojmovnik u vezi s meunarodnim standardima izdao je IAASB u Priruniku za Meunarodne standarde revidiranja, izraavanje uvjerenja i etike objave (Handbook of International Standards on Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements), a objavio IFAC, a sadri pojmove denirane u ovom MSKK-u. On takoer sadri opise drugih pojmova koji se mogu pronai u ovom MSKK-u s ciljem pomaganja jednostavnom i dosljednom interpretiranju i prevoenju.
Datum stupanja na snagu 10. Sustavi kontrole kvalitete u skladu s ovim MSKK-om trebaju se uspostaviti do 15. prosinca 2009.
Cilj 11. Cilj je tvrtke uspostaviti i odravati sustav kontrole kvalitete koji e joj pruiti razumno jamstvo da: (a) (b) tvrtka i njezino osoblje postupaju u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i izvjea, koja izdaje tvrtka ili angairani partneri, primjerena su u danim okolnostima.
Denicije
12. U ovom MSKK-u, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Datum izvjea datum koji je odabrao profesionalni raunovoa u javnoj praksi za datiranje izvjea.
41 MSKK 1
(b)
Dokumentacija angamana evidencija obavljenog posla, prikupljenih rezultata i zakljuaka do kojih je doao profesionalni raunovoa u javnoj praksi (ponekad se koristi naziv radna dokumentacija ili radni papiri). Angairani partner2 partner ili druga osoba u tvrtki koja je odgovorna za preuzetu obvezu i njezino ispunjavanje i za izvjee koje se izdaje u ime tvrtke te koja, kada se to zahtijeva, ima odgovarajue odobrenje od profesionalnog, zakonodavnog ili regulativnog tijela. Pregled kontrole kvalitete angamana postupak oblikovan kako bi se osiguralo objektivno ocjenjivanje, prije nego to je izvjee izdano, znaajnih prosudbi angairanog tima i zakljuaka do kojih su doli pri formuliranju izvjea. Pregled kontrole kvalitete angamana je postupak za revizije nancijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata i one ostale angamane, ako ih ima, za koje je tvrtka odredila da je potreban pregled kontrole kvalitete angamana. Pregledavatelj kontrole kvalitete angamana partner, druga osoba u tvrtki, prikladno kvalicirana osoba izvan tvrtke ili tim sastavljen od takvih pojedinaca, od kojih ni jedan nije dijelom angairanog tima, s dovoljnim i odgovarajuim iskustvom i ovlastima da objektivno ocjenjuje znaajne prosudbe angairanog tima i zakljuke do kojih je doao pri formuliranju izvjea. Angairani tim svi partneri i osoblje koje sudjeluje u obavljanju preuzete obveze i svaka osoba koju je angairala tvrtka ili umreena tvrtka a koja sudjeluje u obavljanju preuzete obveze. To ukljuuje vanjske eksperte koje angaira tvrtka ili umreena tvrtka. Tvrtka profesionalni raunovoa u javnoj praksi kao pojedinac, ortakluk ili korporacija ili drugi pravni subjekt profesionalnog raunovoe. Provjera u vezi s okonanim angamanom, postupci oblikovani za osiguranje dokaza da je angairani tim postupao u skladu s tvrtkinim politikama i postupcima kontrole kvalitete. Poslovni subjekt u kotaciji poslovni subjekt ije dionice ili duniki nancijski instrumenti kotiraju na priznatoj burzi ili se njima trguje prema pravilima priznate burze ili drugog jednakovrijednog tijela. Monitoring postupak koji obuhvaa neprekidno sagledavanje i ocjenjivanje sustava kontrole kvalitete tvrtke, ukljuujui periodino pregledavanje odabranih dovrenih angamana, oblikovan kako bi se omoguilo tvrtki da stekne razumno uvjerenje da njezin sustav kontrola kvalitete djeluje uinkovito.
(c)
(d)
(e)
(f)
(g) (h)
(i)
(j)
Angairani partner,partner i tvrtka, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenjima koja imaju njihove istoznanice u javnom sektoru. 42
MSKK 1
(k) (l)
Umreena tvrtka tvrtka ili poslovni subjekt koji pripada mrei. Mrea vea struktura koja: (i) (ii) je usmjerena na kooperaciju; i za cilj ima zajedniko stvaranje dobiti, rashoda ili vlasnitva, zajedniku kontrolu ili rukovoenje, zajednike politike i postupke kontrole kvalitete, zajedniku poslovnu strategiju, koritenje zajednikog brenda ili znaajnog dijela profesionalnih resursa.
(m) (n) (o)
Partner svaka osoba s ovlatenjem da za tvrtku zakljui obavljanje angamana s pruanjem profesionalnih usluga. Osoblje partneri i zaposlenici. Profesionalni standardi IAASB-ovi standardi za angamane (IAASB Engagement Standards), kako je denirano u IAASB-om Predgovoru Meunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) i relevantni zahtjevi etike. Razumno uvjerenje u kontekstu ovog MSKK-a, visoka, ali ne i apsolutna razina uvjerenja. Relevantni etiki zahtjevi etiki zahtjevi koji se odnose na angairani tim i pregledavatelja kontrole kvalitete angamana, koji uobiajeno sadre Dio A i B IFAC-ovog Kodeksa etike za profesionalne raunovoe zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su stroi. Zaposlenici struno osoblje, osim partnera, ukljuujui i eksperte koje zapoljava tvrtka. Prikladno kvalicirana eksterna osoba osoba izvan tvrtke sa sposobnou i kompetencijama da djeluje kao angairani partner, primjerice partner druge tvrtke ili zaposlenik (s odgovarajuim iskustvom) profesionalnog raunovodstvenog tijela iji lanovi mogu obavljati revizije i uvide povijesnih nancijskih informacija, druge angamane s izraavanjem uvjerenja ili angamane s preuzimanjem obveze za povezane usluge ili neka organizacija koja prua relevantne usluge kontrole kvalitete.
(p) (q)
(r) (s)
Zahtjevi Primjenjivanje i postupanje u skladu s relevantnim zahtjevima 13. Osoblje unutar tvrtke odgovorno za uspostavljanje i odravanje tvrtkinog sustava kontrole kvalitete stei e razumijevanje cjelokupnog sadraja ovog MSKK-a, njegovog
43 MSKK 1
materijala za primjenu i drugih materijala s objanjenima kako bi shvatili cilj MSKK-a i ispravno ispunili njegove zahtjeve. 14. Tvrtka e postupiti u skladu sa svakim zahtjevom ovog MSKK-a, osim u okolnostima kada zahtjev nije relevantan za usluge koje se pruaju u vezi s revizijama i uvidima nancijskih izvjetaja i drugim angamanima s izraavanjem uvjerenja te povezanim uslugama. (Vidjeti toku A1.) Zahtjevi su oblikovani kako bi pomogli tvrtki u postizanju cilja navedenog u ovom MSKK-u. Stoga se oekuje da e se ispravnom primjenom zahtjeva osigurati dovoljna osnova za postizanje cilja. Meutim, budui da se okolnosti znatno razlikuju i ne mogu se sve predvidjeti, tvrtka e, radi ispunjavanja navedenog cilja, razmotriti postoje li odreene okolnosti ili pitanja koja zahtijevaju da tvrtka uspostavi politike i postupke kao dopunu onima koje zahtijeva ovaj MSKK.
15.
Sastavni dijelovi sustava kontrole kvalitete 16. Tvrtka e uspostaviti i odravati sustav kontrole kvalitete koji ukljuuje politike i postupke usmjerene na svaki od sljedeih sastavnih dijelova: (a) (b) (c) (d) (e) (f) 17. odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar tvrtke, relevantne etike zahtjeve, prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana, ljudske resurse, obavljanje angamana, monitoring.
Tvrtka e dokumentirati svoje politike i postupke te ih priopiti osoblju tvrtke. (Vidjeti toke A2-A3.)
Odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar tvrtke 18. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane za promicanje internog stava da je kvaliteta prijeko potrebna u obavljanju svakog angamana. Takve politike i postupci zahtijevat e da tvrtkin glavni izvrni dunosnik (ili ekvivalent) ili, ako je primjereno, tvrtkin upravni odbor partnera (ili ekvivalent) preuzme krajnju odgovornost za sustav kontrole kvalitete tvrtke. (Vidjeti toke A4-A5.) Tvrtka e ustanoviti politike i postupke tako da svaka osoba kojoj, ili sve osobe kojima, tvrtkin glavni izvrni dunosnik ili upravni odbor partnera dodijeli operativnu odgovornost za tvrtkin sustav kontrole kvalitete ima dostatno i primjereno iskustvo i mogunost, i nunu ovlast, da preuzme tu odgovornost. (Vidjeti toku A6.)
44
19.
MSKK 1
Relevantni etiki zahtjevi 20. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da tvrtka i njezino osoblje postupaju u skladu s relevantnim etikim zahtjevima. (Vidjeti toke A7-A10.)
Neovisnost 21. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da tvrtka, njezino osoblje i, gdje je primjenjivo, ostali koji su podloni zahtjevima neovisnosti (ukljuujui osoblje tvrtkine mree) odravaju neovisnost gdje je to potrebno prema relevantnim etikim zahtjevima. Takve politike i postupci tvrtki e omoguiti da: (a) (b) svoje zahtjeve u vezi s neovisnou priopi svom osoblju i, gdje je primjenjivo, drugima na koje se oni odnose; i prepozna i ocijeni okolnosti i odnose koji stvaraju prijetnju neovisnosti te da poduzme odgovarajue aktivnosti radi eliminiranja ili smanjivanja tih prijetnji na prihvatljivu razinu primjenjujui mjere zatite ili, ako se smatra primjerenim, da se povue iz angamana, gdje je povlaenje doputeno zakonom ili regulativom. (Vidjeti toku A10.)
22.
Takve e politike i postupci zahtijevati: (a) da angairani partneri daju tvrtki relevantne informacije o angamanima s klijentima, ukljuujui djelokrug usluga, kako bi omoguili tvrtki da ocijeni cjelokupni uinak, ako ga ima, na zahtjeve neovisnosti; da osoblje bez odlaganja obavijesti tvrtku o okolnostima i odnosima koji stvaraju prijetnju neovisnosti tako da se mogu poduzeti primjerene mjere; prikupljanje i priopavanje relevantnih informacija odgovarajuem osoblju tako da: (i) (ii) (iii) tvrtka i njezino osoblje moe lako utvrditi ispunjavaju li oni zahtjeve neovisnosti; tvrtka moe odravati i aurirati svoje evidencije u vezi s neovisnou; i tvrtka moe poduzeti primjerene aktivnosti u vezi s uoenim prijetnjama neovisnosti koje nisu na prihvatljivoj razini. (Vidjeti toku A10.)
(b) (c)
23.
Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da je obavijetena o svakom neispunjavanju zahtjeva neovisnosti i omoguiti joj poduzimanje odgovarajuih aktivnosti radi rjeavanja takvih situacija. Te e politike i postupci ukljuiti zahtjeve da:
45 MSKK 1
(a) (b)
osoblje bez odlaganja obavijesti tvrtku o naruavanju neovisnosti koje ono uoi; tvrtka bez odlaganja priopi uoeno neprovoenje politika i postupaka: (i) (ii) angairanom partneru koji se, uz tvrtku, treba upustiti u rjeavanje problema neprovoenja politika i postupaka; i ostalom relevantnom osoblju u tvrtki i, gdje je odgovarajue, mrei i onima na koje se odnose zahtjevi neovisnosti koji trebaju poduzeti odgovarajuu mjeru; i
(c)
angairani partner i druge osobe navedene u pod (b)(ii), ako je nuno, bez odlaganja priope tvrtki mjere koje su poduzete za rjeavanje problema, tako da tvrtka moe odrediti jesu li potrebne daljnje aktivnosti. (Vidjeti toku A10.)
24.
Tvrtka e, barem godinje, dobiti pisanu izjavu o postupanju u skladu s njezinim politikama i postupcima u vezi s neovisnou cjelokupnog osoblja tvrtke od kojeg se relevantnim etikim zahtjevima trai da je neovisno. (Vidjeti toke A10-A11.) Tvrtka e ustanoviti politike i postupke: (a) postavljanja kriterija za odreivanje potrebe zatite kako bi se prijetnja zbliavanja smanjila na prihvatljivu razinu kada se koristi isto iskusnije osoblje u angamanu s izraavanjem uvjerenja kroz due razdoblje; i zahtijevanja, za sve revizije nancijskih izvjetaja izlistanih subjekata, rotiranja angairanog partera i osoba odgovornih za pregledavanje kontrole kvalitete angamana te, gdje je primjenjivo, ostalih osoba podlonih zahtjevu rotiranja, nakon odreenog razdoblja u skladu s relevantnim etikim zahtjevima. (Vidjeti toke A10, A12-A17.)
25.
(b)
Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana 26. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke za prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana, oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da e se prihvatit ili zadrati odnosi i angamani samo gdje: (a) (b) (c) 27. je kompetentna za obavljanje angamana i ima mogunosti, ukljuujui vrijeme i resurse da to i uini; (Vidjeti toke A18, A23.) moe postupiti u skladu s relevantnim etikim zahtjevima; i je razmotrila estitost klijenta i nema informacija koje bi vodile do zakljuka da klijentu nedostaje estitost. (Vidjeti toke A19-A20, A23.)
Takve e politike i postupci zahtijevati da tvrtka: (a) pribavi onakve informacije kakve smatra nunim u danim okolnostima prije prihvaanja angamana s novim klijentom, kada odluuje o tome hoe li ob46
MSKK 1
noviti postojei angaman i kada razmatra prihvaanje novog angamana s postojeim klijentom; (Vidjeti toke A21, A23.) (b) (c) utvrdi je li primjereno prihvatiti angaman ako je uoen potencijalni sukob interesa u vezi s prihvaanjem angamana s novim ili postojeim klijentom; dokumentira, ako su bili uoeni neki problemi i tvrtka je odluila prihvatiti ili zadrati odnos s klijentom ili odreeni angaman, kako su ti problemi bili rijeeni.
28.
Tvrtka e ustanoviti politike i postupke o zadravanju angamana i odnosa s klijentom, koji se odnose na okolnosti kada tvrtka dobije informacije koje bi, da su joj bile ranije poznate, uzrokovale njezino odustajanje od angamana. Takve politike i postupci ukljuivat e razmatranje: (a) profesionalnih i zakonskih odgovornosti koje su primjenjive u takvim okolnostima, ukljuujui razmatranje o tome postoji li zahtjev da tvrtka izvijesti osobu ili osobe koje su ju imenovale ili, u nekim sluajevima, regulativna tijela; i mogunosti povlaenja iz angamana ili kako iz angamana, tako i iz odnosa s klijentom. (Vidjeti toke A22-A23.)
(b)
Ljudski resursi 29. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da ima dovoljno osoblja s kompetencijama, sposobnostima i privrenou etikim naelima nunim za: (a) (b) obavljanje angamana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i omoguavanje tvrtki ili angairanim partnerima izdavanja izvjea koja su primjerena u okolnostima. (Vidjeti toke A24-A29.)
Dodjeljivanje timova 30. Tvrtka e angairanom partneru dodijeliti odgovornost za svaki angaman i ustanovit e politike i postupke koje zahtijevaju da: (a) (b) (c) se identitet i uloga angairanog partnera priopi kljunim lanovima klijentovog menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje; angairani partner ima odgovarajue sposobnosti, kompetentnosti, ovlasti i vrijeme za obavljanje uloge; i se odgovornosti angairanog partnera jasno odrede i priope tom partneru. (Vidjeti toku A30.)
47 MSKK 1
31.
Tvrtka e takoer ustanoviti politike i postupke za dodjeljivanje odgovarajueg osoblja s nunim sposobnostima i kompetentnostima za: (a) (b) obavljanje angamana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i omoguavanje tvrtki ili angairanim partnerima izdavanje izvjea koja su primjerena u okolnostima. (Vidjeti toku A31.)
Obavljanje angamana 32. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da su angamani obavljani u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima te da tvrtka ili angairani partner izdaje izvjea koja su primjerena u okolnostima. Takve e politike i postupci ukljuiti: (a) (b) (c) 33. pitanja relevantna za promicanje postojanosti kvalitete u obavljanju angamana; (Vidjeti toke A32-A33.) odgovornosti nadziranja; i (Vidjeti toku A34.) odgovornosti pregledavanja. (Vidjeti toku A35.)
Tvrtkine politike i postupci u vezi s odgovornou za pregledavanje utvrdit e se polazei od toga da iskusniji lanovi tima pregledavaju poslove koje su obavili manje iskusni lanovi tima.
Konzultiranje 34. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da su: (a) (b) (c) obavljene primjerene konzultacije o sloenim ili osjetljivim pitanjima; na raspolaganju dostatni resursi kako bi se omoguilo primjereno konzultiranje; sadraj i djelokrug takvih konzultacija kao i zakljuci, koji su temeljem njih stvoreni, dokumentirani i dogovoreni izmeu osobe koja trai konzultiranje i osobe koja je konzultant; i provedeni zakljuci nastali konzultiranjem. (Vidjeti toku A36-A40.)
(d)
Pregled kontrole kvalitete angamana 35. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke zahtijevajui, za odgovarajue angamane, pregled kontrole kvalitete angamana koji osigurava objektivnu ocjenu vanih prosudbi angairanog tima i zakljuaka do kojih se dolo u formuliranju izvjea. Takve e politike i postupci:
48
MSKK 1
(a) (b)
zahtijevati pregled kontrole kvalitete angamana za sve revizije nancijskih izvjetaja izlistanih subjekata; navesti kriterije po kojima e biti ocijenjene sve ostale revizije i uvidi povijesnih nancijskih informacija i drugi angamani s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge pri odreivanju treba li se za njih obaviti pregled kontrole kvalitete angamana; i (Vidjeti toku A41.) zahtijevati preglede kontrole kvalitete za sve angamane, ako ih ima, koji ispunjavaju kriterije ustanovljene u skladu s tokom (b).
(c) 36.
Tvrtka e ustanoviti politike i postupke na osnovi kojih e se planirati vrste, vremenski raspored i obujam pregleda kontrole kvalitete angamana. Takve politike i postupci zahtijevat e da izvjee angamana ne bude datirano sve dok se ne dovri pregled kontrole kvalitete angamana. (Vidjeti toke A42-A43.) Tvrtka e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju da pregled kontrole kvalitete ukljuuje: (a) (b) (c) (d) raspravljanje vanih pitanja s angairanim partnerom; pregled nancijskih izvjetaja ili drugih predmetnih informacija i nacrta izvjea; pregled dokumentacije odabranih angamana u vezi sa znaajnim prosudbama angairanog tima i zakljucima do kojih se dolo; i ocjenjivanje zakljuaka do kojih se dolo pri formuliranju izvjea i razmatranje je li primjeren nacrt izvjea. (Vidjeti toku A44.)
37.
38.
Za revizije nancijskih izvjetaja izlistanih subjekata, tvrtka e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju da pregled kontrole kvalitete angamana takoer ukljuuje razmatranje sljedeeg: (a) (b) ocjene koju je dao angairani tim o neovisnosti tvrtke u vezi s odreenim angamanom; jesu li provedene odgovarajue konzultacije o pitanjima koja ukljuuju razlike miljenja ili druga sloena ili sumnjiva pitanja, kao i zakljuke izvedene iz tih konzultacija; i odraava li radna dokumentacija odabrana za pregled obavljeni posao u odnosu na znaajne prosudbe te potkrjepljuje li stvorene zakljuke. (Vidjeti toke A45A46.)
(c)
Kriteriji za prikladnost pregledavatelja kontrole kvalitete angamana 39. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke koji se odnose na imenovanje pregledavatelja kontrole kvalitete angamana i odrediti njihovu prikladnost kroz:
49 MSKK 1
(a) (b)
strune kvalikacije koje se zahtijevaju za obavljanje te uloge, ukljuujui potrebno iskustvo i ovlasti; i (Vidjeti toku A47.) stupanj u kojem se moe konzultirati pregledavatelja kontrole kvalitete u vezi s angamanom bez kompromitiranja njegove objektivnosti. (Vidjeti toku A48.)
40. 41.
Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane za ouvanje objektivnosti pregledavatelja kontrole kvalitete angamana. (Vidjeti toke A49-A51.) Tvrtkine politike i postupke osigurat e zamjenu pregledavatelja kontrole kvalitete angamana gdje je naruena mogunost da pregledavatelj obavi pregled na objektivan nain.
Dokumentacija pregleda kontrole kvalitete angamana 42. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke za dokumentiranje pregleda kontrole kvalitete angamana koji zahtijevaju dokumentaciju o tome da: (a) (b) (c) su obavljeni postupci zahtijevani tvrtkinim politikama za pregled kontrole kvalitete angamana; je pregled kontrole kvalitete dovren prije nego to je izdano izvjee; i pregledavatelj ne smatra da postoji neko nerijeeno pitanje koje bi uzrokovalo uvjerenje kako nisu odgovarajue znaajne prosudbe angairanog tima i odgovarajui zakljuci do kojih je doao tim.
Razlike miljenja 43. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke za rad s razlikama miljenja i rjeavanjem razlika u miljenjima unutar angairanog tima te razlika u odnosu na miljenja konzultanata kao i, gdje je primjenjivo, razlika u miljenjima izmeu angairanog partnera i pregledavatelja kontrole kvalitete angamana. (Vidjeti toke A52-A53.) Takve politike i postupci zahtijevat e: (a) (b) da su zakljuci do kojih se dolo dokumentirani i da je po njima postupljeno; i da se izvjee ne smije datirati dok se pitanje ne rijei.
44.
Dokumentacija angamana Dovravanje cjeline konanih dosjea angamana 45. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke za angairane timove kako bi pravodobno dovrili cjelinu konanih dosjea angamana nakon to su nalizirana izvjea koja se odnose na te angamane. (Vidjeti toke A54-A55.)
50
MSKK 1
Povjerljivost, zatita, nepromjenjivost, dostupnost i ponovno pronalaenje dokumentacije angamana 46. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane za odravanje povjerljivosti, zatite, nepromjenjivosti, dostupnosti i ponovno pronalaenje dokumentacije angamana. (Vidjeti toke A56-A59.)
uvanje dokumentacije angamana 47. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke za uvanje dokumentacije angamana kroz razdoblje koje je dostatno za ispunjavanje potreba tvrtke ili kako je zahtijevano zakonom ili regulativom. (Vidjeti toke A60-A63.)
Monitoring Monitoring tvrtkinih politika i postupaka kontrole kvalitete 48. Tvrtka e ustanoviti postupak monitoringa oblikovan na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da su politike i postupci u vezi sa sustavom kontrole relevantni i primjereni, te da uinkovito djeluju. Taj postupak e: (a) ukljuiti trajno razmatranje i ocjenjivanje tvrtkinog sustava kontrole kvalitete, ukljuujui ciklinu provjeru barem jednog dovrenog angamana za svakog angairanog partnera; zahtijevati da se odgovornost za postupak monitoringa dodijeli partneru ili partnerima ili drugim osobama s dostatnim i primjerenim iskustvom i ovlastima u tvrtki za preuzimanje takve odgovornosti; i zahtijevati da u provjeravanje angamana nisu ukljueni oni koji su obavili angaman ili obavili pregled kontrole kvalitete angamana. (Vidjeti toke A64A68.)
(b)
(c)
Ocjenjivanje, priopavanje i otklanjanje utvrenih manjkavosti 49. Tvrtka e ocijeniti uinke manjkavosti otkrivene postupkom monitoringa i odrediti jesu li one: (a) sluajevi koji ne ukazuju nuno da tvrtkin sustav kontrole kvalitete nije dovoljan za osiguranje razumnog jamstva da tvrtka djeluje u skladu sa standardima profesije i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela te da su izvjea, koja izdaje tvrtka ili angairani partneri, prikladna u danim okolnostima; ili sustavne, ponavljajue ili na dugi nain znaajne manjkavosti koje zahtijevaju trenutne korektivne aktivnosti.
51 MSKK 1
(b)
50.
Tvrtka e priopiti relevantnim angairanim partnerima i drugom odgovarajuem osoblju manjkavosti koje se ustanove kao rezultat postupka monitoringa te preporuke za odgovarajue aktivnosti za popravljanje stanja. (Vidjeti toku A69.) Preporuke za odgovarajue aktivnosti za popravljanje utvrenog stanja ukljuivat e jedno ili vie od sljedeeg: (a) (b) (c) (d) poduzimanje odgovarajuih aktivnosti za popravljanje stanja u vezi s pojedinim angamanom ili lanom osoblja; priopavanje nalaza onima koji su odgovorni za uvjebavanje i profesionalni razvoj; promjene politika i postupaka kontrole kvalitete; i disciplinske mjere protiv onih koji proputaju postupati u skladu s politikama i postupcima tvrtke, a naroito onih koji to ine uestalo.
51.
52.
Tvrtka e ustanoviti politike i postupke u vezi sa sluajevima u kojima rezultati postupaka monitoringa ukazuju na to da izvjee moe biti neprimjereno ili da su proputeni postupci tijekom obavljanja angamana. Takve politike i postupci zahtijevat e da tvrtka odrediti koje su daljnje aktivnosti primjerene za postizanje sukladnosti s relevantnim standardima profesije i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela te da razmotri je li potrebno traiti pravnu pomo. Barem godinje, tvrtka treba priopiti rezultate monitoringa svojeg sustava kontrole kvalitete angairanim partnerima i drugim odgovarajuim osobama unutar tvrtke, takoer izvrnom direktoru ili, ako je odgovarajue, svom upravnom odboru partnera. Takvo priopavanje bit e dostatno da omogui tvrtki i tim osobama poduzimanje urnih i odgovarajuih mjera kada je to nuno u skladu s njihovim utvrenim ulogama i odgovornostima. Priopene informacije ukljuivat e: (a) (b) (c) opis obavljenih postupaka monitoringa; zakljuke izvedene iz postupaka monitoringa; i gdje je relevantno, opis sustavnih, ponavljajuih ili drugaije znaajnih manjkavosti i poduzetih aktivnosti za njihovo rjeavanje ili njihovo otklanjanje.
53.
54.
Neke tvrtke posluju kao dio mree te radi dosljednosti mogu primjenjivati neke postupke monitoringa na razini mree. Tamo gdje tvrtke unutar mree posluju prema zajednikim politikama i postupcima monitoringa oblikovanog radi sukladnosti s ovim MSKK-om, i te se tvrtke oslanjaju na takav sustav monitoringa, tvrtkine politike i postupci zahtijevat e da: (a) najmanje godinje, mrea priopava cjeloviti djelokrug, razmjer i rezultate postupka monitoringa odgovarajuim osobama unutar tvrtki mree; i
52
MSKK 1
(b)
mrea odmah priopava svaku otkrivenu manjkavost u sustavu kontrole kvalitete odgovarajuim osobama unutar odnosne tvrtke ili tvrtki mree tako da se mogu poduzeti odgovarajue mjere,
kako bi se angairani partneri u tvrtkama mree mogli osloniti na rezultate postupka monitoringa primijenjenog u mrei, osim ako ih tvrtke ili mrea ne savjetuju drugaije. Pritube i tvrdnje 55. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da primjereno postupa s: (a) (b) pritubama i tvrdnjama da posao koji je obavila tvrtka nije u skladu s profesionalnim standardima i zahtjevima regulativnog i zakonodavnog tijela; i tvrdnjama o nesukladnosti s tvrtkinim sustavom kontrole kvalitete.
Kao dio tog postupka, tvrtka e ustanoviti jasno denirane kanale komuniciranja s osobljem tvrtke kako bi ono moglo izraziti svaku dvojbu bez straha od odmazde. (Vidjeti toku A70.) 56. Ako se tijekom istraivanja pritubi i tvrdnji ustanove manjkavosti u oblikovanju ili djelovanju tvrtkinog sustava kontrole kvalitete ili nepostupanje osobe ili osoba u skladu s tvrtkinim sustavom kontrole kvalitete, tvrtka e poduzeti odgovarajue aktivnosti razmatrane u toki 51. (Vidjeti toke A71-A72.)
Dokumentacija sustava kontrole kvalitete 57. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju primjerenu dokumentaciju radi osiguranja dokaza djelovanja svakog sastavnog dijela svog sustava kontrole kvalitete. (Vidjeti toke A73-A75.) Tvrtka e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju uvanje dokumentacije kroz razdoblje koje je dostatno da onima koji obavljaju postupke monitoringa omogui ocjenjivanje tvrtkinog postupanja u skladu s njezinim sustavom kontrole kvalitete ili za due razdoblje ako je propisano zakonom ili regulativom. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju dokumentaciju za pritube i tvrdnje, kao i za reakcije na njih. ***
58.
59.
53
MSKK 1
Primjena i drugi materijali s objanjenjima Primjenjivanje i postupanje u skladu s relevantnim zahtjevima Posebna razmatranja za manje tvrtke (Vidjeti toku 14.) A1. Ovaj MSKK ne zahtijeva sukladnost sa zahtjevima koji nisu relevantni, primjerice, u okolnostima samostalnog profesionalnog raunovoe u javnoj praksi koji nema drugih zaposlenika. Kada nema drugih zaposlenika, zahtjevi u ovom MSKK-u nisu relevantni kao to su oni u vezi s politikama i postupcima za dodjeljivanje odgovarajueg osoblja angairanom timu (toka 31), odgovornostima pregledavanja (toka 33) i godinjim priopavanjem rezultata monitoringa angairanim partnerima unutar tvrtke. (Vidjeti toku 53.)
Elementi sustava kontrole kvalitete (Vidjeti toku 17.) A2. Priopavanje politika i postupaka kontrole kvalitete uobiajeno ukljuuje opis politika i postupaka kontrole kvalitete i ciljeva koji se ele postii njihovim oblikovanjem, kao i poruku da svaki pojedinac ima osobnu odgovornost za kvalitetu te se oekuje da postupa u skladu s tim politikama i postupcima. Poticanjem osoblja tvrtke da iznosi svoja gledita ili dvojbe u vezi s pitanjima kontrole kvalitete daje se vanost dobivanju povratnih informacija o tvrtkinom sustavu kontrole kvalitete.
Posebna razmatranja za manje tvrtke A3. Dokumentacija i priopavanje politika i postupaka kod manjih tvrtki moe biti neformalnije i manje opseno nego kod veih tvrtki.
Odgovornosti vodstva za kontrolu unutar tvrtke Promicanje internog stava o kvaliteti (Vidjeti toku 18.) A4. Vodstvo tvrtke i primjeri koje ono daje znaajno utjeu na unutarnje ponaanje u tvrtki. Promicanje unutarnjeg ponaanja upravljenog na kvalitetu ovisi o jasnim, dosljednim i uestalim aktivnostima i porukama svih razina rukovoenja tvrtkom kojim se istiu tvrtkine politike i postupci kontrole kvalitete i zahtjevi da se: (a) (b) posao obavlja u skladu sa standardima profesije i zahtjevima regulativnog i zakonodavnog tijela; i izdaju izvjea koja su primjerena u danim okolnostima.
Takve aktivnosti i poruke promiu kulturu u kojoj se priznaje i nagrauje visoko kvalitetan rad. Takve mjere i poruke mogu se priopavati u teajevima namijenjenim za osposobljavanje osoblja, na sastancima, u formalnim i neformalnim razgovorima, izjavama, asopisima ili kratkim pisanim obavijestima, ali sve to nisu i jedini naini priopavanja. One mogu biti ukljuene u internu tvrtkinu dokumentaciju i vjebovne
MSKK 1 54
materijale te u postupke nagraivanja partnera i osoblja tako da podupiru i osnauju tvrtkine stavove o vanosti kvalitete i kako se, uistinu, ona treba postii. A5. Od posebne vanosti za promoviranje unutarnjeg ponaanja temeljenog na kvaliteti jest potreba da vodstvo tvrtke prepozna kako je najvaniji zahtjev u poslovnoj strategiji tvrtke da ona postigne kvalitetu u svim angamanima koje obavlja. Promoviranje takvog unutarnjeg ponaanja ukljuuje: (a) ustanovljivanje politika i postupaka koji se odnose na ocjenjivanje obavljanja posla, nagraivanje i unaprjeivanje (ukljuujui sustave stimulacija) njezinog osoblja oblikovane su tako da pokazuju najveu privrenost kvaliteti; dodjeljivanje odgovornosti menadmentu tako da komercijalni aspekt ne narui kvalitetu obavljenog posla; i osiguranje dostatnih resursa za razvoj, dokumentiranje i podupiranje svojih politika i postupaka kontrole kvalitete.
(b) (c)
Dodjeljivanje operativne odgovornosti za tvrtkin sustav kontrole kvalitete (Vidjeti toku 19.) A6. Dostatno i primjereno iskustvo te sposobnost omoguavaju osobi ili osobama odgovornim za tvrtkin sustav kontrole kvalitete da prepoznaju i razumiju probleme kontrole kvalitete i razviju odgovarajue politike i postupke. Potrebna ovlast omoguuje osobi ili osobama da primijene te politike i postupke.
Relevantni etiki zahtjevi Sukladnost s relevantnim etikim zahtjevima (Vidjeti toku 20.) A7. IFAC-ov Kodeks ustanovljuje temeljna naela profesionalne etike, koja ukljuuju: (a) (b) (c) (d) (e) A8. potenje; objektivnost; profesionalnu kompetentnost i dunu panju; povjerljivost; i profesionalno ponaanje.
Dio B IFAC-ovog Kodeksa sadri konceptualni pristup neovisnosti za odreene angamane. On sadri primjere zatita koje mogu biti primjerene za suoavanje s prijetnjama koje su u vezi s provoenjem temeljenih naela i sadri primjere situacija u kojima na raspolaganju nisu zatite od takvih prijetnji. Temeljna se naela osnauju naroito kroz: voenje tvrtke; obrazovanje i osposobljavanje;
55 MSKK 1
A9.
monitoring; i postupak u vezi s devijacijama.
Denicija tvrtke, mree i umreene tvrtke (Vidjeti toke 20-25.) A10. Denicija tvrtke, mree ili umreene tvrtke u relevantnim etikim zahtjevima moe se razlikovati od onih koje su navedene u ovom MSKK-u. Primjerice, IFAC-ov Kodeks3 denira tvrtku kao: (i) (ii) (iii) samostalnog profesionalnog raunovou u javnoj praksi, ortakluk ili korporaciju profesionalnih raunovoa; subjekta koji kontrolira takve stranke kroz vlasnitvo, rukovoenje ili na druge naine; i subjekt kojeg takve stranke kontroliraju kroz vlasnitvo, rukovoenje ili na druge naine.
IFAC-ov Kodeks takoer prua upute u vezi s pojmovima mrea i umreena tvrtka. Pri postupanju u skladu sa zahtjevima iz toaka 20-25, denicije koritene u relevantnim etikim zahtjevima primjenjuju se u mjeri u kojoj je to nuno za shvaanje tih etikih zahtjeva. Pisano potvrivanje (Vidjeti toku 24.) A11. Pisano potvrivanje moe biti u papirnatom ili elektronikom obliku. Pribavljanjem potvrda i poduzimanjem odgovarajuih aktivnosti u vezi s informacijama koje ukazuju na nesukladnost, tvrtka pokazuje vanost koju pridaje neovisnosti i omoguava da pitanja budu opepoznata i dostupna njezinom osoblju. Prijetnja zbliavanja (Vidjeti toku 25.) A12. IFAC-ov Kodeks razmatra prijetnju zbliavanja koja moe nastati koritenjem istog iskusnijeg osoblja u angamanima s izraavanjem uvjerenja tijekom podueg razdoblja i zatite koje mogu biti primjerene suoavanju s takvim prijetnjama. A13. Odreivanje primjerenih kriterija za suoavanje s prijetnjom zbliavanja moe ukljuivati pitanja kao to su:
3
vrsta angamana, ukljuujui razmjer u kojem on ukljuuje pitanja od javnog interesa; i trajanje djelovanja iskusnog osoblja u angamanu.
IFAC-ov Kodeks etike za profesionalne raunovoe. 56
MSKK 1
Primjeri zatite ukljuuju rotiranje iskusnog osoblja ili zahtijevanje pregleda kvalitete angamana. A14. IFAC-ov Kodeks navodi da je prijetnja zbliavanja posebno relevantna u kontekstu revizija nancijskih izvjetaja izlistanih subjekata. Za te revizije Kodeks zahtijeva rotiranje kljunog partnera za reviziju4 nakon unaprijed utvrenog razdoblja, uobiajeno ne dueg od sedam godina i prua s tim povezane standarde i upute. Nacionalnim zahtjevima mogu se ustanoviti kraa razdoblja rotiranja. Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora A15. Zakonske odredbe mogu osigurati zatite neovisnosti revizora javnog sektora. Meutim, prijetnje neovisnosti ipak mogu postojati neovisno o zakonskim odredbama oblikovanim za zatitu neovisnosti. Stoga, pri uspostavljanju politika i postupaka zahtijevanih tokama 20-25, revizor javnog sektora moe trebati uzeti u obzir odredbe koje se odnose na javni sektor i u tom kontekstu sagledati prijetnje neovisnosti. A16. Izlistani subjekti spomenuti u tokama 25 i A14 nisu uobiajeni u javnom sektoru. Meutim, mogu postojati drugi subjekti javnog sektora koji su znaajni zbog veliine, sloenosti ili su znaajni s gledita javnog interesa i koji posljedino tome mogu imati iroki raspon dioniara. Stoga, mogu postojati sluajevi kada tvrtka odlui, temeljeno na svojim politikama i postupcima kontrole kvalitete, da je subjekt javnog sektora znaajan za svrhe proirivanja postupaka kontrole kvalitete. A17. U javnom sektoru, zakonodavstvo moe odrediti imenovanje i uvjete za ustanovu revizora s odgovornostima angairanog partnera. Posljedica toga jest mogunost da se nee moi u potpunosti ispuniti zahtjevi rotiranja angairanog partnera previeni za izlistane subjekte. Ipak, kako je navedeno u toki A16, za subjekte javnog sektora za koje se smatra da su znaajni, moe biti u javnom interesu za revizijske organizacije javnog sektora da ustanove politike i postupke za promoviranje postupanja u skladu sa smislom koji ima rotiranje odgovornosti angairanog partnera. Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana Kompetencije, sposobnosti i resursi (Vidjeti toku 26(a).) A18. Razmatranje o tome ima li tvrtka kompetencije, sposobnosti i resurse za poduzimanje novog angamana kod novog ili nekog postojeeg klijenta ukljuuje sagledavanje posebnih zahtjeva angamana i postojeeg partnera te prola osoblja na svim relevantnim razinama, ukljuujui i pitanja: ima li osoblje tvrtke znanje za relevantnu djelatnost ili podruje rada;
IFAC-ov Kodeks, Denicije. 57 MSKK 1
ima li osoblje iskustva s relevantnim zahtjevima regulative ili izvjeivanja ili mogunost da uspjeno stekne potrebnu vjetinu i znanje; ima li tvrtka dovoljno osoblja s potrebnim sposobnostima i kompetencijama; jesu li na raspolaganju eksperti, ako budu potrebni; jesu li na raspolaganju osobe koje ispunjavaju kriterije i zahtjeve prikladnosti za obavljanje pregleda kontrole kvalitete angamana, gdje je primjenjivo; i je li tvrtka u stanju dovriti angaman u zadanom roku izvjeivanja.
estitost klijenta (Vidjeti toku 26(c).) A19. Pitanja koja tvrtka razmatra u vezi s potenjem klijenta ukljuuju, primjerice: identitet i poslovni ugled klijentovih glavnih vlasnika, kljunog menadmenta, povezanih stranaka i onih koji su zadueni za upravljanje klijentom; vrstu klijentovog poslovanja, ukljuujui njegove poslovne postupke; informacije o stavovima klijentovih glavnih vlasnika, kljunog menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje o pitanjima kao to je agresivno interpretiranje raunovodstvenih standarda i okruenja internih kontrola; nastoji li klijent agresivno zadrati naknadu tvrtke na to je mogue nioj razini; pokazatelje neprimjerenog ograniavanja djelokruga rada; indikacije da klijent moe biti ukljuen u pranje novca ili druge kriminalne aktivnosti; razloge za predloeno imenovanje tvrtke i neimenovanje tvrtke koja je prije pruala usluge klijentu; i identitet i poslovni ugled povezanih stranaka.
Razmjer poznavanja koji tvrtka ima u vezi s potenjem klijenta openito e biti sve vei u kontekstu trajnosti odnosa s tim klijentom. A20. Izvori informacije o takvim pitanjima koja tvrtka pribavlja mogu ukljuivati sljedee: komuniciranja s postojeim ili prethodnim pruateljima profesionalnih raunovodstvenih usluga klijentu u skladu s relevantnim etikim zahtjevima i razgovora s ostalim treim strankama; upite upuene drugom osoblju tvrtke ili treim strankama kao to su bankari, odvjetnici i strunjaci iz brane; i istraivanje relevantnih baza podataka.
58

MSKK 1
Zadravanje odnosa s klijentom (Vidjeti toku 27(a).) A21. Odluivanje o tome hoe li se zadrati odnos s klijentom ukljuuje razmatranje znaajnih pitanja koja su se pojavila tijekom tekueg ili ranijih angamana i njihovih uinaka na zadravanje odnosa s klijentom. Primjerice, klijent moe zapoeti s proirivanjem svojeg poslovanja u podrujima za koja tvrtka nema nunu strunost. Povlaenje (Vidjeti toku 28.) A22. Politike i postupci za povlaenje iz angamana, ili i iz angamana i iz odnosa s klijentom, ureuju pitanja koja ukljuuju sljedee: raspravljanje o odgovarajuim aktivnostima koje se mogu poduzeti na temelju relevantnih injenica ili okolnosti, s odgovarajuom razinom klijentovog menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje njime; ako tvrtka odlui da je prikladno povlaenje, raspravljanje, s odgovarajuom razinom klijentovog menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje njime, pitanja povlaenja iz angamana, ili i iz angamana i iz odnosa s klijentom, te razloga povlaenja. razmatranje postoje li profesionalni, regulativni ili zakonski zahtjevi za tvrtku da ostane ili da izvijesti regulativno tijelo o svom povlaenju iz angamana, ili i iz angamana i iz odnosa s klijentom, kao i o razlozima povlaenja. dokumentiranje znaajnih pitanja, konzultacija, zakljuaka i osnova za zakljuivanje.
Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora (Vidjeti toke 26-28) A23. U javnom sektoru, revizori mogu biti imenovani u skladu sa zakonskim postupkom. U skladu s tim, ne moraju biti relevantni odreeni zahtjevi i razmatranja u vezi s prihvaanjem i zadravanjem odnosa s klijentom i posebnim angamanima koji su navedeni u tokama 26-28 i A18-A22. Unato tome, uspostavljanje politika i postupka, kako je opisano, moe osigurati korisne informacije revizorima javnog sektora za obavljanje procjena rizika i izvravanje obveza u vezi s izvjeivanjem. Ljudski resursi (Vidjeti toku 29.) A24. Kadrovska pitanja relevantna za tvrtkine politike i postupke u vezi s ljudskim resursima ukljuuju, na primjer: zapoljavanje; ocjenjivanje obavljanja posla; sposobnosti, ukljuujui vrijeme za obavljanje dodijeljenih poslova;
59 MSKK 1
kompetentnost; razvoj karijere; napredovanje; primanja; i procjenjivanje potreba osoblja.
Uinkoviti postupci i procedure zapoljavanja pomau tvrtki odabirati potene osobe koje imaju mogunost razvijati svoje sposobnosti i kompetencije nune za obavljanje tvrtkinih poslova te koje posjeduju odgovarajua svojstva koja im omoguavaju da te poslove kompetentno obavljaju. A25. Kompetentnosti se mogu razvijati razliitim metodama, ukljuujui sljedee: profesionalno obrazovanje; trajno profesionalno osposobljavanje, ukljuujui uvjebavanje; radno iskustvo; instruiranje od strane iskusnijeg osoblja, primjerice, drugih lanova angairanog tima; i obrazovanje o neovisnosti za osoblje od kojega se zahtijeva da je neovisno.
A26. Trajna kompetentnost tvrtkinog osoblja u znatnoj mjeri ovisi o odgovarajuoj razini trajnog profesionalnog osposobljavanja tako da osoblje odrava svoja znanja i sposobnosti. Uinkovite politike i postupci istiu potrebu trajnog uvjebavanja za sve razine osoblja tvrtke i osiguravaju neophodne resurse za uvjebavanje i pomaganje kako bi se omoguilo osoblju da razvije i odrava potrebne sposobnosti i kompetentnosti. A27. Tvrtka moe koristiti prikladno kvalicirane vanjske osobe kada, primjerice, interni tehniki resursi i resursi za uvjebavanje nisu raspoloivi. A28. Postupci ocjenjivanja obavljanja posla, odreivanja primanja i napredovanja primjereno prepoznaju i nagrauju razvijanje i odravanje kompetentnosti i privrenosti etikim naelima. Mjere koje tvrtka moe poduzeti za razvijanje i odravanje kompetentnosti i privrenosti etikim naelima ukljuuju: skretanje pozornost osoblju na tvrtkina oekivanja u vezi s obavljanjem posla i etikim naelima; obavjetavanje osoblja o ocjenjivanju i omoguavanje osoblju da se savjetuje o odvijanju, napredovanju i razvijanju karijere; pomaganje osoblju u shvaanju da postizanje poloaja s veim odgovornostima ovisi, izmeu ostalog, o kvaliteti obavljanja posla i potivanju etikih naela te da
60
MSKK 1
propust postupanja u skladu s tvrtkinim politikama i postupcima moe rezultirati disciplinskim mjerama. Posebna razmatranja za manje tvrtke A29. Veliina i okolnosti tvrtke utjecat e na strukturu tvrtkinog postupka ocjenjivanja obavljenih poslova. Manje tvrtke, openito, mogu koristiti manje formalizirane metode ocjenjivanja poslova koje obavlja njezino osoblje. Dodjeljivanje timova Angairani partneri (Vidjeti toku 30.) A30. Politike i postupci mogu ukljuivati sustav za praenje optereenosti i raspoloivosti partnera kako bi se tim osobama omoguilo da imaju dovoljno vremena za odgovarajue izvravanje svojih odgovornosti. Angairani timovi (Vidjeti toku 31.) A31. Dodjeljivanje timova i odreivanje potrebne razine nadziranja timova za neki angairani tim ukljuuju, primjerice, sagledavanje: koliko poznaje i kakvo praktino iskustvo ima s angamanima slinog sadraja i sloenosti koje je steeno odgovarajuim uvjebavanjem i sudjelovanjem u obavljanju; koliko razumije profesionalne standarde i zahtjeve regulativnog i zakonodavnog tijela; kakvo ima tehniko znanje i strunost, ukljuujui poznavanje relevantnih informacijskih tehnologija; njegovo poznavanje relevantnih djelatnosti u kojima klijenti posluju; njegovu mogunost koritenja profesionalnog prosuivanja; i koliko razumije tvrtkine politike i postupke kontrole kvalitete.
Obavljanje angamana Postojanost kvalitete obavljanja angamana (Vidjeti toku 32(a).) A32. Tvrtka propagira postojanost kvalitete obavljanja angamana pomou svojih politika i postupaka. To je esto popraeno pisanim ili elektronikim prirunicima, softverskim pomagalima ili drugim oblicima standardizirane dokumentacije i uputama za djelatnost ili neku posebnu problematiku. Pitanja koja se ureuju mogu ukljuivati sljedee: kako se angairani timovi ukratko informiraju o angamanu radi stjecanja razumijevanja ciljeva svojeg posla;
61 MSKK 1
postupke za postupanje u skladu sa standardima primjenjivim u angamanu; postupke nadziranja angamana, uvjebavanja i usmjeravanja osoblja; metode pregledavanja obavljenog posla, znaajnih prosudbi i oblika izdanog izvjea; odgovarajuu dokumentaciju o obavljenom poslu te vremenskom rasporedu i obujmu pregleda; i postupke za osiguravanje aurnosti svih politika i postupaka.
A33. Primjereni timski rad i uvjebavanje pomae manje iskusnim lanovima angairanog tima da jasno razumiju ciljeve poslova koji su im dodijeljeni. Nadziranje (Vidjeti toku 32(b).) A34. Nadziranje angamana ukljuuje sljedee: praenje napredovanja izvravanja angamana; razmatranje sposobnosti i kompetentnosti pojedinanih lanova angairanog tima, zatim imaju li dovoljno vremena za obavljanje svojeg posla, razumiju li upute koje su dobili i obavlja li se posao u skladu s pristupom koji je bio planiran za revizijski angaman; usmjeravanje na vana pitanja nastala tijekom revizije, razmatranje njihove vanosti i odgovarajue mijenjanje planiranog pristupa; i prepoznavanje pitanja za konzultiranje ili razmatranje s iskusnijim lanovima angairanog tima tijekom angamana.
Pregledavanje (Vidjeti toku 32(c).) A35. Pregledavanje se sastoji u razmatranju:

MSKK 1
je li posao bio obavljen u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; jesu li se pojavila znaajna pitanja za daljnja razmatranja; jesu li provedena odgovarajua konzultiranja te jesu li postignuti zakljuci dokumentirani i provedeni; je li potrebno mijenjati vrste, vremenski raspored i obujam obavljenih poslova; potkrepljuje li obavljeni rad stvorene zakljuke i je li primjereno dokumentiran; jesu li dobiveni dokazi dostatni i primjereni za podravanje izvjea; i jesu li postignuti ciljevi postupaka iz angamana.
62
Konzultiranje (Vidjeti toku 34.) A36. Konzultiranje ukljuuje raspravljanje, na odgovarajuoj profesionalnoj razini, s osobama unutar ili izvan tvrtke koje imaju specijalistika znanja. A37. Konzultiranjem se angairaju odgovarajui istraivaki resursi kao i kolektivno iskustvo i tehnika strunost tvrtke. Konzultiranje pomae unaprjeivanje kvalitete i pridonosi provoenju profesionalnih prosudbi. Prikladno ureivanje konzultiranja pomou politika i postupaka tvrtke pomae u uspostavljanju stanja gdje se konzultiranje smatra vrlinom i kojima se potie osoblje da se konzultira u vezi sa sloenim ili osjetljivim pitanjima. A38. Uinkovito konzultiranje o tehnikim, etikim ili drugim pitanjima unutar tvrtka, ili gdje je primjenjivo, izvan tvrtke moe se postii kada: su konzultantima dane sve relevantne injenice kako bi oni kao upuene osobe mogli dati savjet; i kada konzultanti imaju znanje, sta i iskustvo;
i kada su odgovarajue dokumentirani i provedeni zakljuci nastali po osnovi konzultiranja. A39. Dokumentacija o konzultacijama s drugima profesionalnim osobama o sloenim ili osjetljivim pitanjima koja je dostatno cjelovita i podrobna doprinosi razumijevanju: pitanja za koje se trai konzultacija; i rezultata konzultacije, ukljuujui svaku donesenu odluku, osnovu za tu odluku i kako je provedena.
Posebna razmatranja za manje tvrtke A40. Tvrtke koje se trebaju konzultirati eksterno, primjerice, tvrtke bez prikladnih internih resursa, mogu koristiti prednosti savjetodavnih usluga koje pruaju: druge tvrtke; profesionalna i regulativna tijela; ili komercijalne organizacije koje pruaju relevantne usluge kontrole kvalitete.
Prije zakljuivanja ugovora za takve usluge, tvrtka razmatra je li vanjski pruatelj prikladno kvaliciran za tu svrhu. Pregled kontrole kvalitete angamana Kriteriji za pregled kontrole kvalitete angamana (Vidjeti toku 35(b).) A41. Kriteriji za odreivanje koje angamane razliite od revizije nancijskih izvjetaja izlistanih subjekata treba podvrgnuti pregledu kontrole kvalitete mogu ukljuivati, primjerice:
63 MSKK 1
vrstu angamana, ukljuujui razmjer u kojem on ukljuuje pitanje od javnog interesa; postojanje neuobiajenih okolnosti ili rizika u angamanu ili skupini angamana; i zahtijevaju li zakoni ili regulative pregledavanje kontrole kvalitete angamana.
Vrste, vremenski raspored i obujam pregleda kontrole kvalitete angamana (Vidjeti toke 36-37.) A42. Izvjee angamana ne datira se dok nije dovren pregled kontrole kvalitete angamana. Meutim, dokumentacija o pregledu kontrole kvalitete angamana moe se kompletirati nakon datuma izvjea. A43. Pravodobno obavljanje pregleda kontrole kvalitete angamana u primjerenoj etapi tijekom angamana omoguava da se znaajna pitanja rijee odmah na nain koji je prihvatljiv za pregledavatelja kontrole kvalitete angamana ili prije datuma izvjea. A44. Obujam pregleda kontrole kvalitete angamana moe ovisiti, izmeu ostalog, o sloenosti angamana, o tome je li subjekt ujedno i izlistani subjekt te riziku da izvjee moe biti neprimjereno u danim okolnostima. Obavljanje pregleda kontrole kvalitete angamana ne umanjuje odgovornosti angairanog partnera. Pregled kontrole kvalitete angamana kod izlistanog subjekta (Vidjeti toku 38.) A45. Ostala pitanja relevantna za ocjenjivanje znaajnih prosudbi angairanog tima koja se mogu sagledavati pri pregledu kontrole kvalitete revizije nancijskih izvjetaja izlistanog subjekta ukljuuju: znaajne rizike uoene tijekom angamana i reakcije na te rizike; stvorene prosudbe, naroito u vezi sa znaajnou i znaajnim rizicima; vanost i narav ispravljenih i neispravljenih pogrenih prikazivanja utvrenih tijekom angamana; i pitanja koja treba priopiti menadmentu i onima koji su zadueni za upravljanje i, gdje je primjenjivo, ostalim strankama kao to su regulativna tijela.
Ta ostala pitanja, ovisno o okolnostima, mogu takoer biti primjenjiva u pregledima kontrole kvalitete revizija nancijskih izvjetaja drugih subjekata kao i za uvide nancijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja te povezane usluge. Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora A46. Iako se ne mogu smatrati izlistanim subjektima, kako je opisano u toki A16, odreeni subjekti javnog sektora mogu imati dostatnu vanost da stvaraju obvezu obavljanja pregleda kontrole kvalitete angamana.
MSKK 1 64
Kriteriji za prikladnost pregledavatelja kontrole kvalitete angamana Dostatne i primjerene strune kvalikacije, iskustvo i ovlasti (Vidjeti toku 39(a).) A47. to se moe smatrati primjerenom strunou, iskustvom i ovlastima ovisi o okolnostima angamana. Primjerice, pregledavatelj kontrole kvalitete angamana koji je revizija nancijskih izvjetaja izlistanog subjekata vjerojatno bi trebao biti osoba s dostatnim i primjerenim iskustvom i ovlastima da djeluje kao partner u revizijskim angamanima koji su revizije nancijskih izvjetaja izlistanih subjekata. Konzultiranje s pregledavateljem kontrole kvalitete angamana (Vidjeti toku 39(b).) A48. Angairani partner moe se tijekom angamana konzultirati s pregledavateljem kontrole kvalitete angamana, primjerice, da bi se ustanovilo hoe li prosudbe angairanog partnera biti prihvatljive pregledavatelju kontrole kvalitete angamana. Takvo konzultiranje omoguava izbjegavanje da se razlike miljenja ustanove u kasnoj etapi angamana i ne moraju kompromitirati podobnost da pregledavatelj kontrole kvalitete angamana obavi svoju ulogu. Tamo gdje sadraj i razmjer konzultacija postane znaajan, objektivnost pregledavatelja moe biti kompromitirana ako angairani tim i pregledavatelj ne vode brigu da se ouva pregledavateljeva objektivnost. Gdje to nije mogue, imenuje se druga osoba iz tvrtke ili prikladno kvalicirana vanjska osoba za preuzimanje uloge ili pregledavatelja kontrole kvalitete angamana ili osobe koju treba konzultirati u vezi s angamanom. Objektivnost pregledavatelja kontrole kvalitete angamana (Vidjeti toku 40.) A49. Od tvrtke se zahtijeva da ustanovi politike i postupke oblikovane za ouvanje objektivnosti pregledavatelja kontrole kvalitete angamana. U skladu s tim, takve politike i postupci osiguravaju da pregledavatelj kontrole kvalitete angamana: gdje je izvedivo, nije odabran odlukom angairanog partnera; ne sudjeluje na drugi nain u angamanu tijekom razdoblja pregleda; ne donosi odluke za angairani tim; i nije izloen drugim razmatranjima koja bi prijetila njegovoj objektivnosti.
Posebna razmatranja za manje tvrtke A50. U sluaju tvrtki s nekoliko partnera moe biti neizvedivo da angairani partner nee biti ukljuen u odabiranje pregledavatelja kontrole kvalitete angamana. Samostalni revizori ili male tvrtke mogu sklopiti ugovor s prikladno kvaliciranom vanjskom osobom za one angamane za koje odrede da zahtijevaju preglede kontrole kvalitete angamana. Alternativno, samostalni revizori ili male tvrtke mogu koristiti druge tvrtke kako bi se omoguio pregled kontrole kvalitete angamana. Kada tvrtka skla65 MSKK 1
pa ugovore s prikladno kvaliciranim vanjskim osobama, primjenjivi su zahtjevi iz toaka 39-41 i upute iz toaka A47-A48. Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora A51. U javnom sektoru, zakonski imenovani revizor (primjerice, Dravni revizor ili druga primjereno kvalicirana osoba imenovana u ime Dravnog revizora) moe imati istu ulogu kakvu ima i angairani partner ali sa sveukupnom odgovornou za revizije javnog sektora. U takvim okolnostima, gdje je primjenjivo, izbor pregledavatelja kontrole kvalitete angamana ukljuuje sagledavanje potrebe neovisnosti spram revidiranom subjektu i mogunosti da pregledavatelj kontrole kvalitete angamana osigura postizanje cilja ocjenjivanja. Razlike miljenja (Vidjeti toku 43.) A52. Uinkovit postupak potie uoavanje razlika miljenja u ranoj etapi, osigurava jasne upute za postupke koje se potom trebaju poduzeti i zahtijevaju dokumentiranje u vezi s rjeavanjem razlika i provedbu postignutih zakljuaka. A53. Postupci za rjeavanje takvih razlika mogu ukljuivati konzultiranje s drugim revizorom ili tvrtkom ili strukovnim ili regulativnim tijelom. Dokumentacija angamana Dovravanje cjeline konanih dosjea angamana (Vidjeti toku 45.) A54. Zakon ili regulativa mogu propisivati rokove u kojem se treba dovriti cjelina konanih dosjea za odreene vrste angamana. Kada takvi rokovi nisu propisani zakonom ili regulativom, toka 45 zahtijeva da tvrtka ustanovi odgovarajue rokove koji odraavaju potrebu da se pravodobno dovre cjeline konanih dosjea angamana. U sluaju revizije, primjerice, takav rok uobiajeno nije dui od 60 dana od datuma revizorova izvjea. A55. Tamo gdje se dva ili vie izvjea izdaju u vezi s istim predmetnim informacijama subjekta, tvrtkine politike i postupci u vezi rokova dovravanja cjelina konanih dosjea angamana tretiraju svako izvjee kao da se radi o odvojenom angamanu. To moe biti sluaj, primjerice, kada tvrtka izdaje revizorovo izvjee o nancijskim informacija sastavnog dijela za svrhe konsolidacije grupe i, na kasniji datum, revizorovo izvjee o istim nancijskim informacijama, ali u vezi sa zakonskom revizijom. Povjerljivost, zatita, nepromjenjivost, dostupnost i ponovno pronalaenje dokumentacije angamana Dokumentacija (Vidjeti toku 46.) A56. Relevantni zahtjevi etike ustanovljuju obvezu osoblju tvrtke da cijelo vrijeme paze na povjerljivost informacija sadranih u dokumentaciji angamana, osim ako klijent nije
MSKK 1 66
dao odreenu ovlast za objavljivanje informacija ili postoji pravna ili profesionalna obveza da se to uini. Odreeni zakoni ili regulativa mogu nametati dodatne obveze osoblju tvrtke u pogledu odravanja povjerljivosti, posebno u sluajevima kada se radi o osobnim podacima. A57. Neovisno o tome je li dokumentacija angamana u papirnatom, elektronikom ili drugom obliku, nepromjenjivost, dostupnost i mogunost ponovnog pronalaenja podataka koje sadri moe biti ugroena, ako se dokumentacija moe mijenjati, dodavati ili brisati bez znanja tvrtke ili ako ona moe biti trajno izgubljena ili oteena. U skladu s tim, tvrtka oblikuje i uvodi odgovarajue kontrole dokumentacije angamana koje mogu ukljuiti one koje: omoguuju utvrivanje kada je i tko kreirao, promijenio ili pregledao dokumentaciju angamana; tite nepromjenjivost informacija u svim etapama angamana, naroito kada se informacije razmjenjuju unutar angairanog tima ili prenose drugim strankama putem interneta; onemoguavaju neovlateno mijenjanje dokumentacije angamana; i angairanom timu ili drugim ovlatenim strankama doputaju pristup do dokumentacije angamana, kada je to nuno, radi ispravnog izvravanja njihovih obveza.
A58. Kontrole koje tvrtka oblikuje i uvodi radi ouvanja povjerljivosti, nepromjenjivosti, dostupnosti i ponovnog pronalaenja dokumentacije angamana mogu ukljuivati, primjerice: koritenje lozinki za lanove angairanog tima kako bi se ograniio pristup elektronikoj dokumentaciji angamana na ovlatene korisnike; primjerene postupke za sigurnosne kopije elektronike dokumentacije angamana u svim etapama tijekom angamana; postupke za ispravno distribuiranje dokumentacije angamana lanovima tima na poetku angamana, njezinu obradu tijekom angamana i sreivanje na kraju angamana; i postupke za ograniavanje pristupa, ispravno distribuiranje i povjerljivo odlaganje otisaka dokumentacije angamana.
A59. Izvorna se dokumentacija moe skenirati iz praktinih razloga radi ukljuivanja u dosje angamana. U tom sluaju, tvrtka uvodi odgovarajue postupke koji mogu zahtijevati od angairanog tima da: izrauju skenirane kopije koje prikazuju cjelokupni sadraj izvornog papirnatog dokumenta, ukljuujui potpise, povezivanja i zabiljeke;
67 MSKK 1
integriraju skenirane kopije u dosje angamana, ukljuujui, kada je nuno, obave numeriranja i potpisivanja; i omogue da se ponovno pronau i otisnu skenirane kopije, kada je to potrebno. Mogu postojati pravni, regulativni ili drugi razlozi da tvrtka zadri izvornu papirnatu dokumentaciju koja je bila skenirana.
uvanje dokumentacije angamana (Vidjeti toku 47.) A60. Potrebe tvrtke za uvanjem dokumentacije angamana te razdoblje uvanja ovisit e o vrsti angamana i okolnostima koje se odnose na tvrtku, primjerice, treba li dokumentacija angamana osigurati dokaz o pitanju od trajne vanosti za budue angamane. Razdoblje uvanja moe ovisiti i o drugim imbenicima, kao to je taj propisuje li nacionalni zakon ili regulativa odreena razdoblja uvanja za odreene vrste angamana ili postoje li neka ope prihvaena razdoblja uvanja prema zakonodavstvu kada ne postoje posebni zahtjevi zakonodavnog ili regulativnog tijela. A61. U odreenim sluajevima revizijskih angamana razdoblje uvanja uobiajeno nije krae od pet godina od datuma revizorova izvjea ili, ako je kasniji, datuma revizorova izvjea za grupu. A62. Postupci koje tvrtka primjenjuje za uvanje dokumentacije angamana ukljuuju one koji omoguavaju da se tijekom razdoblja uvanja ispune zahtjevi iz toke 47, primjerice da: omogue ponovno pronalaenje i pristup dokumentaciji angamana tijekom razdoblja uvanja, posebno u sluajevima elektronike dokumentacije budui da tijekom vremena odnosne tehnologije mogu postii vii stupanj razvoja ili se promijeniti; osiguraju, gdje je potrebno, zapis o promjenama obavljenim u dokumentaciji angamana nakon to su dosjei angamana bili kompletirani; i omogue ovlatenim vanjskim strankama pristup i pregled odreene dokumentacije angamana radi kontrole kvalitete ili druge svrhe.
Vlasnitvo dokumentacije angamana A63. Dokumentacija angamana je vlasnitvo tvrtke, osim ako nije drugaije odreeno zakonom ili regulativom. Tvrtka moe, po svom izboru, omoguiti da klijent dobije pristup dijelu ili izvatku dokumentacije angamana pod uvjetom da takvo objavljivanje ne umanji valjanost obavljenog posla ili, u sluaju angamana s izraavanjem uvjerenja, neovisnost tvrtke ili njezinog osoblja.
MSKK 1 68
Monitoring Monitoring tvrtkinih politika i postupaka kontrole kvalitete (Vidjeti toku 48.) A64. Svrha monitoringa sukladnosti s politikama i postupcima kontrole kvalitete jest osigurati ocjenu o: slijeenju profesionalnih standarda i zahtjeva zakonodavnog i regulativnog tijela; tome je li sustav kontrole kvalitete odgovarajue oblikovan i uinkovito implementiran; i tome jesu li tvrtkine politike i postupci ispravno primijenjeni tako da su izvjea koja izdaje tvrtka ili angairani partner odgovarajua u danim okolnostima.
A65. Trajno razmatranje i ocjenjivanje sustava kontrole kvalitete ukljuuju pitanja poput ovih koja slijede: analizu: o novih dostignua u profesionalnim standardima i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela i kako se ona odraavaju na tvrtkine politike i postupke, gdje je to prikladno; pisanih potvrda o sukladnosti s politikama i postupcima koji se odnose na neovisnost; trajnih profesionalnih dostignua, ukljuujui uvjebavanja; i odluka u vezi s prihvaanjem i zadravanjem odnosa s klijentom i odreenim angamanima.
o o o
odreivanje korektivnih mjera koje treba poduzeti i poboljanja koje treba provesti u sustavu, ukljuujui osiguranje povratnih informacija o tvrtkinim politikama i postupcima koji se odnose na osposobljavanje i uvjebavanje; priopavanje odgovarajuem osoblju tvrtke slabosti utvrenih u sustavu, o razmjeru shvaanja sustava ili o postupanju u skladu s njim; i postupke naknadnog praenje koje obavlja odgovarajue osoblje tvrtke tako da se potrebne izmjene mogu obaviti odmah u politikama i postupcima kontrole kvalitete.
A66. Politike i postupci ciklinog provjeravanja mogu, primjerice, odreivati ciklus koji se protee kroz tri godine. Nain na koji se odreuju ciklusi pregleda, ukljuujui vremenski raspored izbora pojedinanih angamana, ovisi o mnogim imbenicima, ukljuujui sljedee: veliinu tvrtke;
69 MSKK 1
broj i zemljopisni poloaj ureda; rezultate ranijih postupaka monitoringa; stupanj ovlasti koji imaju uredi i osoblje (primjerice, je li pojedini ured ovlaten obaviti svoj pregled ili ga moe obaviti samo glavni ured); vrstu i sloenost tvrtkinog poslovanja i organizacije; i rizike povezane s tvrtkinim klijentima i odreenim angamanima.
A67. Postupak pregleda ukljuuje izbor pojedinanih angamana, od kojih neki mogu biti odabrani bez prethodnog obavjetavanja angairanog tima. Pri odreivanju djelokruga pregleda, tvrtka moe uzeti u obzir djelokrug ili zakljuke neovisnog vanjskog programa pregleda. Meutim, program neovisnog vanjskog pregleda nije zamjena za tvrtkin program unutarnjeg monitoringa. Posebna razmatranja za manje tvrtke A68. U sluaju manjih tvrtki, moe biti potrebno da postupke monitoringa obavljaju osobe koje su odgovorne za oblikovanje i uvoenje tvrtkinih politika i postupaka kontrole kvalitete, ili koje mogu biti ukljuene u obavljanje pregleda kontrole kvalitete angamana. Tvrtka s ogranienim brojem osoba moe izabrati koritenje primjereno kvalicirane vanjske osobe ili druge tvrtke za obavljanje provjere angamana i druge postupke monitoringa. Alternativno, tvrtka moe uspostaviti aranmane radi dijeljenja resursa s drugim odgovarajuim organizacijama kako bi olakale aktivnosti monitoringa. Priopavanje manjkavosti (Vidjeti toku 50.) A69. Izvjeivanje o utvrenim manjkavostima osoba, koje nisu relevantni angairani partneri, ne treba ukljuivati navod o kojim se odreenim angamanima radi, osim ako to nije nuno za ispravno izvravanje odgovornosti osoba koje nisu angairani partneri. Pritube i tvrdnje Izvori pritubi i tvrdnji (Vidjeti toku 55.) A70. Pritube i tvrdnje (iskljuujui one za koje je oigledno da su beznaajne) mogu potjecati iz ili izvan tvrtke. Moe ih iznositi osoblje tvrtke, klijenti ili tree stranke. Mogu ih primati lanovi angairanog tima ili drugo osoblje tvrtke. Politike i postupci istraivanja (Vidjeti toku 56.) A71. Politike i postupci ustanovljeni za istraivanje pritubi i tvrdnji mogu ukljuivati, na primjer, da partner koji nadzire istraivanje:
MSKK 1
ima dostatno i primjereno iskustvo;

70
ima ovlast unutar tvrtke; i nije na drugi nain ukljuen u angaman.
Partner koji nadzire istraivanje moe koristiti pravnu pomo, ako je nuna. Posebna razmatranja za manje tvrtke A72. Moe biti neizvedivo, u sluaju tvrtke sa svega nekoliko partnera, da partner koji nadzire istraivanje ne bude ukljuen u angaman. Takve male tvrtke i samostalni profesionalni raunovoe mogu za istraivanje pritubi i tvrdnji koristiti usluge prikladno kvalicirane vanjske osobe ili druge tvrtke. Dokumentacija sustava kontrole kvalitete (Vidjeti toku 57.) A73. Oblik i sadraj dokumentacije za evidentiranje djelovanja svakog sastavnog dijela sustava kontrole kvalitete pitanje je prosudbe i ovisi o brojnim imbenicima, ukljuuje sljedee: veliinu tvrtke i broj ureda; i vrstu i sloenost poslovanja i organizacije tvrtke.
Primjerice, velike tvrtke mogu koristiti elektronike baze podataka za dokumentiranje pitanja kao to su potvrivanja neovisnosti, ocjenjivanja uspjenosti i rezultata pregleda obavljenih kroz monitoring. A74. Primjerena dokumentacija u vezi s monitoringom ukljuuje, na primjer: postupke monitoringa, ukljuujui postupke za odabiranje dovrenih angamana koje treba provjeriti; dokaze o ocjenjivanju: o o o postupanja u skladu sa standardima profesije i zahtjevima zakonskog ili regulativnog tijela; je li sustav kontrole kvalitete odgovarajue oblikovan i implementiran; i jesu li tvrtkine politike i postupci kontrole kvalitete odgovarajue primijenjeni tako da su izvjea koja izdaje tvrtka ili angairani partner primjerena u danim okolnostima;
prepoznavanje zapaenih manjkavosti, ocjenu njihova uinka te navodi osnovu za odreivanje jesu li nune daljnje aktivnosti i koje su te aktivnosti.
Posebna razmatranja za manje tvrtke A75. Manje tvrtke mogu koristiti neformalnije metode za dokumentiranje svojih sustava kontrole kvalitete kao to su biljeke, kontrolne liste i formulari.
71 MSKK 1
Ovaj Meunarodni standard kontrole kvalitete 1 Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide nancijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MSKK 1
72
OPI CILJEVI NEOVISNOG REVIZORA I OBAVLJANJE REVIZIJE U SKLADU S MEUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 200 OPI CILJEVI NEOVISNOG REVIZORA I OBAVLJANJE REVIZIJE U SKLADU S MEUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA
(Na snazi za revizije nancijskih izvjetaja za razdoblja zapoeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Toka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ................................................................................. Revizija nancijskih izvjetaja ......................................................................... Datum stupanja na snagu .................................................................................. Opi ciljevi revizora ........................................................................................ Denicije .......................................................................................................... Zahtjevi Etiki zahtjevi u vezi s revizijom nancijskih izvjetaja .................................. Profesionalni skepticizam ................................................................................. Profesionalna prosudba ..................................................................................... Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik ................................... Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima .................................................. Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Revizija nancijskih izvjetaja ......................................................................... Etiki zahtjevi u vezi s revizijom nancijskih izvjetaja .................................. Profesionalni skepticizam ................................................................................. Profesionalna prosudba ..................................................................................... Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik ................................... Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima .................................................. A1-A13 A14-A17 A18-A22 A23-A27 A28-A52 A53-A76 14 15 16 17 18-24 1-2 3-9 10 11-12 13
73
MRevS 200
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) ureuje ope odgovornosti neovisnog revizora kada obavlja reviziju nancijskih izvjetaja u skladu s MRevS-ovima. On posebno navodi ope ciljeve neovisnog revizora i objanjava sadraj i djelokrug revizije oblikovane da omogui neovisnom revizoru ispuniti te ciljeve. On takoer objanjava djelokrug, ovlast i strukturu MRevS-ova te ukljuuje zahtjeve koji ustanovljuju ope odgovornosti neovisnog revizora primjenjive u svim revizijama, ukljuujui obvezu da postupa u skladu s MRevS-ovima. Ovdje se neovisni revizor u nastavku naziva revizor. MRevS-ovi su pisani u kontekstu revizija nancijskih izvjetaja koje obavlja revizor. U okolnostima kada su primjenjivi na revizije drugih povijesnih nancijskih informacija, treba ih primijeniti kako je neophodno. MRevS-ovi ne ureuju odgovornosti revizora koje mogu postojati u zakonodavstvu, regulativi ili na drugi nain u vezi s, primjerice, nuenjem vrijednosnih papira javnosti. Takve odgovornosti mogu se razlikovati od onih ustanovljenih u MRevS-ovima. U skladu s tim, iako revizor moe ustanoviti da su mu u takvim okolnostima neki aspekti MRevS-ova od pomoi, odgovornost je revizora osigurati sukladnost s cjelokupnim zakonodavnim, regulativnim ili profesionalnim obvezama.
2.
Revizija nancijskih izvjetaja 3. Svrha revizije je povisiti stupanj povjerenja namjeravanih korisnika u nancijske izvjetaje. To se postie izraavanjem revizorova miljenja o tome jesu li nancijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja. U sluaju veine okvira ope namjene, to je miljenje o tome jesu li nancijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju istinit i fer prikaz u skladu s okvirom. Revizije obavljene u skladu s MRevS-ovima i relevantnim etikim zahtjevima omoguavaju revizoru da formira takvo miljenje. (Vidjeti toku A1.) Financijski izvjetaji podvrgnuti reviziji su oni poslovnog subjekta, koje je pripremio menadment subjekta pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje. MRevSovi ne nameu odgovornosti menadmentu ili onima koji su zadueni za upravljanje i nisu iznad zakona i regulative koji ureuju njihove odgovornosti. Meutim, revizije u skladu s MRevS-ovima obavljaju se uz pretpostavku da su menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje prihvatili odreene odgovornosti koje su kljune za obavljanje revizije. Revizije nancijskih izvjetaja ne oslobaaju menadment ili one koji su zadueni za upravljanje njihovih odgovornosti. (Vidjeti toke A2-A11.)
74
4.
MRevS 200
5.
Kao osnovu za revizorovo miljenje, MRevS-ovi zahtijevaju da revizor stekne razumno uvjerenje o tome jesu li nancijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja bilo zbog prijevare ili zbog pogreke. Razumno uvjerenje je via razina uvjerenja. Ono se stjee kada je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik (tj. rizik da revizor izrazi neodgovarajue miljenje kada su nancijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani) na prihvatljivo nisku razinu. Meutim, razumno uvjerenje nije apsolutna razina uvjerenja jer postoje ogranienja svojstvena reviziji koja za posljedicu imaju da najvei dio revizijskih dokaza, pomou kojih revizor stvara zakljuke i na kojima temelji revizorovo miljenje, vie stvaraju dojam, nego to su nedvojbeni. (Vidjeti toke A28-A52.) Koncept znaajnosti primjenjuje revizor i pri planiranju i pri obavljanju revizije te u ocjenjivanju uinaka pogrenih prikazivanja otkrivenih u reviziji i uinaka neispravljenih pogrenih prikazivanja, ako ih ima, u nancijskim izvjetajima.1 Openito, pogrena prikazivanja, ukljuujui proputanja, smatraju se znaajnima, pojedinano ili zbrojno, ako se moe razumno oekivati da utjeu na poslovne odluke korisnika donesene na osnovi nancijskih izvjetaja. Prosudbe o znaajnosti stvaraju se u kontekstu okruujuih okolnosti. Na njih utjee revizorova percepcija potreba za nancijskim informacijama koje imaju korisnici nancijskih izvjetaja, veliina ili sadraj pogrenog prikazivanja ili kombinacija tih imbenika. Revizorovo miljenje odnosi se na nancijske izvjetaje kao cjelinu i zbog toga revizor nije odgovoran za otkrivanja pogrenih prikazivanja koja nisu znaajna za nancijske izvjetaje kao cjelinu. MRevS-ovi sadre ciljeve, zahtjeve i materijale za primjenu i ostale materijale s objanjenima koji su oblikovani da pomognu revizoru stvoriti razumno uvjerenje. MRevS-ovi zahtijevaju da revizor koristi profesionalnu prosudbu i ouva profesionalni skepticizam tijekom planiranja i obavljanja revizije te da, izmeu ostalog: prepozna i procijeni rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreke, temeljeno na razumijevanju subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i subjektove interne kontrole; pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome postoje li znaajna pogrena prikazivanja, pomou oblikovanja i implementiranja odgovarajuih reakcija na procijenjene rizike; i formira miljenje o nancijskim izvjetajima temeljeno na zakljucima izvedenim iz dobivenih revizijskih dokaza.
6.
7.
8.
Oblik miljenja koje e izraziti revizor ovisit e o primjenjivom okviru nancijskog izvjetavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativama. (Vidjeti toke A12-A13.)
MRevS 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije i MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tijekom revizije. 75 MRevS 200
9.
Revizor takoer moe imati odreene druge odgovornosti za obavjetavanje i izvjeivanje korisnika, menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje ili stranaka izvan poslovnog subjekta, u vezi s pitanjima koja iskrsnu temeljem revizije. To moe biti ustanovljeno MRevS-ovima ili primjenjivim zakonima ili regulativama.2
Datum stupanja na snagu 10. Ovaj MRevS je na snazi za revizije nancijskih izvjetaja za razdoblja zapoeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Opi ciljevi revizora

11. U obavljanju revizije nancijskih izvjetaja, opi ciljevi revizora su: (a) stei razumno uvjerenje o tome jesu li nancijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreke, omoguavajui tako revizoru da izrazi miljenje o tome jesu li nancijski izvjetaji pripremljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja; i izvijestiti o nancijskim izvjetajima te komunicirati kako se zahtijeva MRevS-ovima, u skladu s revizorovim nalazima.
(b) 12.
U svim sluajevima kada se ne moe stei razumno uvjerenje i miljenje s rezervom u revizorovom izvjeu u danim okolnostima nije dovoljno za svrhe izvjeivanja namjeravanih korisnika nancijskih izvjetaja, MRevS-ovi zahtijevaju da se revizor suzdri od miljenja ili povue iz angamana ili napusti3 angaman, gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi.
Denicije
13. Za svrhe MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju znaenja koja su im dodijeljena kako slijedi: (a) Primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja okvir nancijskog izvjetavanja koji je primijenio menadment, i gdje je primjenjivo, oni koji su zadueni za upravljanje, pri sastavljanju nancijskih izvjetaja, a koji je prihvatljiv u kontekstu poslovnog subjekta i ciljeva nancijskih izvjetaja, ili ga nalae zakon ili regulativa.
Vidjeti, na primjer, MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje i toku 43 MRevS-a 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji nancijskih izvjetaja. U MRevS-ovima se koristi samo pojam povlaenje. 76
MRevS 200
Pojam okvir fer prezentacije koristi se za oznaavanje okvira nancijskog izvjetavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira i: (i) izravno ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije nancijskih izvjetaja moe biti nuno da menadment osigura objave povrh onih koje izriito zahtijeva okvir; ili izravno navodi kako moe biti nuno da, radi postizanja fer prezentacije nancijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti nuna samo u iznimno rijetkim okolnostima.
(ii)
Pojam okvir sukladnosti koristi se za oznaavanje okvira nancijskog izvjetavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira, ali ne sadri navode iz toke (a) ili (b). (b) Revizijski dokaz informacije koje je revizor koristio pri donoenju zakljuaka na kojima zasniva miljenje. Revizijski dokazi obuhvaaju informacije sadrane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju nancijski izvjetaji i druge informacije. Za svrhe MRevS-ova: (i) dostatnost revizijskih dokaza je mjera za koliinu revizijskih dokaza. Na koliinu potrebnih revizijskih dokaza utjee revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja, kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza; i primjerenost revizijskih dokaza je mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove vanosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zakljuaka na kojima se temelji revizorovo miljenje.
(ii)
(c)
Revizijski rizik rizik da revizor izrazi neodgovarajue miljenje kada su nancijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i rizika neotkrivanja. Pojam revizor koristi se za oznaavanje osobe ili osoba koje obavljaju reviziju, uobiajeno za angairanog partnera ili druge lanove angairanog tima ili, kada je primjenjivo, za tvrtku. Pojam angairani partner, a ne pojam revizor koristi se kada neki MRevS ima izriitu namjeru da zahtjev ili odgovornost ispuni angairani partner. Angairani partner i tvrtka, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenju koja imaju njihove istoznanice u javnom sektoru. Rizik da postupci, koje je obavio revizor radi smanjivanja revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu, nee otkriti pogreno prikazivanje koje postoji u nekoj tvrdnji i koje moe biti znaajno, pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima.
77 MRevS 200
(d)
(e)
(f)
Financijski izvjetaji strukturirano predstavljanje povijesnih nancijskih informacija, ukljuujui povezane biljeke uz nancijske izvjetaje, namijenjene za priopavanje o ekonomskim resursima ili obvezama poslovnog subjekta u odreenoj vremenskoj toki ili njihovim promjena tijekom razdoblja, u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja. Povezane biljeke uz nancijske izvjetaje uobiajeno obuhvaaju saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge objanjavajue informacije. Naziv nancijski izvjetaji uobiajeno se odnosi na cjelovit skup nancijskih izvjetaja koji je odreen zahtjevima primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja, ali se moe odnositi i na pojedini izvjetaj. Povijesne nancijske informacije informacije o ekonomskim dogaajima nastalim u prolim razdobljima ili o ekonomskim uvjetima ili okolnostima u nekoj proloj vremenskoj toki, izraene u novanim iznosima u vezi s odreenim subjektom te izvedene prvenstveno iz subjektovog raunovodstvenog sustava. Menadment osoba ili osobe s izvrnom dunou voenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke poslovne subjekte, menadment ukljuuje neke ili sve od onih koji su zadueni za upravljanje, primjerice, izvrne lanove upravnog odbora ili vlasnike-menadere. Pogrean prikaz razlika izmeu iznosa, klasikacije, prezentacije ili objave stavke predoenog nancijskog izvjetaja i iznosa, klasikacije, prezentacije ili objave koji bi bio potreban za tu stavku da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja. Pogrean prikaz moe nastati uslijed pogreke ili prijevare. Gdje revizor izraava miljenje o tome jesu li nancijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju li istinit i fer prikaz, pogreni prikaz takoer ukljuuje ona usklaivanja iznosa, klasikacija, prezentacija ili objava koja su po revizorovoj prosudbi nuna da bi nancijski izvjetaji bili fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama ili da bi pruali istinit i fer prikaz.
(g)
(h)
(i)
(j)
Pretpostavke u vezi s odgovornostima menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje da su menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje, potvrdili i razumjeli da snose sljedee odgovornosti koje su kljune za obavljanje revizije sukladno MRevS-ovima. To se odnosi na odgovornost: (i) za sastavljanje nancijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, njihovu fer prezentaciju;
78
MRevS 200
(ii)
za one interne kontrole koje menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje smatraju nunim za omoguavanje sastavljanja nancijskih izvjetaja bez znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreke; i osiguravanja revizoru: a. pristupa svim informacijama za koje menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje znaju da su relevantne za sastavljanje nancijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostale stavke; dodatnih informacija koje revizor moe traiti za potrebe revizije od menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje; i neogranien pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nuno za pribavljanje revizijskih dokaza.
(iii)
b.
c.
U sluaju okvira fer prezentacije, navedeno gore pod (a) moe se preformulirati u za sastavljanje i fer prezentaciju nancijskih izvjetaja u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja ili za sastavljanje nancijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja. (k) Profesionalna prosudba primjena relevantnog znanja, iskustva i uvjebanosti, u kontekstu koji daju revizijski, raunovodstveni i etiki standardi, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima revizijskog angamana. Profesionalni skepticizam duevno stanje koje ukljuuje preispitivanje miljenja, uz opreznost spram uvjeta koji mogu ukazivati na mogua pogrena prikazivanja zbog pogreke ili prijevare, i kritiko procjenjivanje dokaza. Razumno uvjerenje u kontekstu revizije nancijskih izvjetaja, visoka, ali ne i apsolutna, razina uvjerenja. Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja rizik da su nancijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani prije revizije. On ima dvije komponente, kako je nie opisano, za razinu tvrdnje: (a) Inherentni rizik (Inherent risk) sklonost neke tvrdnje, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, pogrenom prikazivanju koje moe biti znaajno pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima, prije razmatranja bilo kakvih povezanih kontrola. Kontrolni rizik (Control risk) rizik da djelovanjem internih kontrola subjekta nee biti sprijeeno, ili pravodobno otkriveno i ispravljeno,
79 MRevS 200
(l)
(m) (n)
(b)
pogreno prikazivanje koje moe nastati za neku tvrdnju, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, i koje moe biti znaajno, pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima. (o) Oni koji su zadueni za upravljanje osoba ili osobe ili jedne ili vie organizacija (primjerice, zastupnik korporacije) s odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta. To ukljuuje nadziranje postupka nancijskog izvjetavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zadueni za upravljanje mogu ukljuiti osoblje menadmenta, primjerice, izvrne lanove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike menadere.
Zahtjevi
Etiki zahtjevi u vezi s revizijom nancijskih izvjetaja 14. U vezi s angamanima revizije nancijskih izvjetaja, revizor e postupati u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose na neovisnost. (Vidjeti toke A14-A17.)
Profesionalni skepticizam 15. Revizor e planirati i obavljati reviziju s profesionalnim skepticizmom prihvaajui mogunost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da nancijski izvjetaji budu znaajno pogreno prikazani. (Vidjeti toke A18-A22.)
Profesionalna prosudba 16. Revizor e koristiti profesionalnu prosudbu u planiranju i obavljanju revizije nancijskih izvjetaja. (Vidjeti toke A23-A27.)
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik 17. Kako bi stekao razumno uvjerenje, revizor e pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i time omoguio da revizor stvori razumne zakljuke na kojima treba temeljiti revizorovo miljenje. (Vidjeti toke A28-A52.)
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima Sukladnost s MRevS-ovima relevantnim za reviziju 18. Revizor e postupati u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju. Neki je MRevS relevantan za reviziju kada je MRevS na snazi i postoje okolnosti koje se ureuju tim MRevS-om. (Vidjeti toke A53-A57.)
80
MRevS 200
19.
Revizor e stei razumijevanje cijelog teksta MRevS-a, ukljuujui njegov materijal za primjenu i ostale materijale s objanjenima, kako bi razumio njegove ciljeve i ispravno primijenio njegove zahtjeve. (Vidjeti toke A58-A66.) Revizor nee navesti sukladnost s MRevS-om u revizorovom izvjeu, osim ako nije postupio u skladu sa zahtjevima tog MRevS-a i svih ostalih MRevS-ova relevantnih za reviziju.
20.
Ciljevi navedeni u pojedinanim MRevS-ovima 21. Kako bi postigao ope ciljeve, revizor e pri planiranju i obavljanju revizije koristiti ciljeve navedene u relevantnim MRevS-ovima, vodei rauna o meusobnoj povezanosti MRevS-ova, kako bi: (Vidjeti toke A67-A69.) (a) (b) odredio jesu li za postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ovima potrebni neki revizijski postupci povrh onih zahtijevanih MRevS-ovima; i (Vidjeti toku A70.) ocijenio jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi. (Vidjeti toku A71.)
Sukladnost s relevantnim zahtjevima 22. Ovisno o toki 23, revizor e postupiti u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a, osim ako u okolnostima revizije: (a) (b) 23. cijeli MRevS nije relevantan; ili zahtjev nije relevantan jer je uvjetan, a uvjet nije ispunjen. (Vidjeti toke A72-A73.)
U iznimnim okolnostima, revizor moe prosuditi da je nuno odstupiti od relevantnog zahtjeva iz MRevS-a. U takvim okolnostima revizor e obaviti alternativne revizijske postupke kako bi postigao cilj tog zahtjeva. Oekuje se da e potreba revizorovog odstupanja od relevantnog zahtjeva nastati samo gdje je zahtjev u vezi s odreenim postupkom koji treba obaviti i, u odreenim okolnostima revizije, taj bi postupak bio nedjelotvoran za postizanje cilja zahtjeva. (Vidjeti toku A74.)
Propust postizanja cilja 24. Ako se ne moe postii neki cilj iz relevantnog MRevS-a, revizor e ocijeniti sprjeava li ga to u postizanju opih ciljeva i time zahtijeva da revizor, u skladu s MRevS-ovima, modicira revizorovo miljenje ili da se povue iz angamana (gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi). Propust postizanja cilja predstavlja znaajno pitanje koje zahtijeva dokumentaciju u skladu s MRevS-om 230. 4 (Vidjeti toke A75-A76.) ***
4
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, toka 8(c). 81 MRevS 200
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

Revizija nancijskih izvjetaja Djelokrug revizije (Vidjeti toku 3.) A1. Revizorovo miljenje o nancijskim izvjetajima bavi se time jesu li nancijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja. Takvo miljenje je uobiajeno za sve revizije nancijskih izvjetaja. Revizorovo miljenje stoga ne jami, primjerice, budui nastavak poslovanja subjekta ili djelotvornost ili uinkovitost kojom je menadment vodio poslovanje subjekta. Meutim, u nekim zakonodavstvima primjenjivi zakoni ili regulative mogu zahtijevati da revizor izrazi miljenje o drugim posebnim pitanjima, kao to je ono o uinkovitosti internih kontrola ili dosljednosti posebnog izvjea menadmenta u odnosu na nancijske izvjetaje. Iako MRevS-ovi ukljuuju zahtjeve i upute u vezi s takvim pitanjima u mjeri u kojoj su relevantni za formiranje miljenja o nancijskim izvjetajima, od revizora bi se zahtijevalo poduzimanje dodatnih radnji ako bi on imao dodatne odgovornosti za davanje takvih miljenja. Sastavljanje nancijskih izvjetaja (Vidjeti toku 4.) A2. Zakon ili regulativa moe u vezi s nancijskim izvjetavanjem ustanoviti odgovornosti menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje. Meutim, razmjer tih odgovornosti, ili nain na koje su one opisane, moe se razlikovati u pojedinim zakonodavstvima. Usprkos tim razlikama, revizija u skladu s MRevS-ovima obavlja se uz pretpostavku da su menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje prihvatili te razumjeli svoje odgovornosti: (a) (b) za sastavljanje nancijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja, ukljuujui gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju; za takve interne kontrole koje menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje utvrde da su nune kako bi omoguile sastavljanje nancijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja, uslijed prijevare ili pogreke; i osigurati revizoru: (i) pristup svim informacijama za koje su menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje svjesni da su relevantne za sastavljanje nancijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostalo; dodatne informacije koje revizor moe, za svrhu revizije, zahtijevati od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje; i
82
(c)
(ii)
MRevS 200
(iii) A3.
neogranien pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nuno za pribavljanje revizijskih dokaza.
Sastavljanje nancijskih izvjetaja zahtijeva od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje: utvrivanje primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja, u kontekstu svih relevantnih zakona ili regulativa; sastavljanje nancijskih izvjetaja u skladu s tim okvirom; i ukljuivanje primjerenog opisa tog okvira u nancijske izvjetaje.
Sastavljanje nancijskih izvjetaja zahtijeva da menadment koristi prosudbe u stvaranju raunovodstvenih procjena koje su razumne u danim okolnostima, kao i da odabere i primijeni odgovarajue raunovodstvene politike. Te se prosudbe koriste u kontekstu primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja. A4. Financijski izvjetaji mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja oblikovanim tako da ispuni: A5. uobiajene potrebe za nancijskim informacijama ireg kruga korisnika (tj. nancijski izvjetaji ope namjene); ili potrebe za nancijskim informacijama odreenih korisnika (tj. nancijski izvjetaji posebne namjene).
Primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja esto obuhvaa standarde nancijskog izvjetavanja koje ustanovljuju ovlatene ili priznate organizacije za donoenje standarda ili se ustanovljuju pravnim ili regulativnim zahtjevima. U nekim sluajevima, okvir nancijskog izvjetavanja moe ukljuivati i standarde nancijskog izvjetavanja koje ustanovljuju ovlatene ili priznate organizacije za donoenje standarda i one ustanovljene pravnim ili regulativnim zahtjevima. Ostali izvori mogu usmjeravati na primjenu primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja. U nekim sluajevima, primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja moe obuhvatiti takve ostale izvore ili se ak moe sastojati iskljuivo od takvih izvora. Takvi ostali izvori mogu ukljuivati: pravno i etiko okruenje, ukljuujui propise, regulative, sudske odluke i profesionalne etike norme u vezi s raunovodstvenom problematikom; objavljena raunovodstvena tumaenja razliitih tijela koja izdaju profesionalne ili regulativne organizacije i organizacije za donoenje standarda; objavljena miljenja razliitih tijela o nadolazeim raunovodstvenim pitanjima koja izdaju profesionalne ili regulativne organizacije i organizacije za donoenje standarda; iroko prihvaenu i prevladavajuu opu praksu te praksu odreene djelatnosti; i raunovodstvenu literaturu.
83 MRevS 200
Gdje postoji sukob izmeu okvira nancijskog izvjetavanja i izvora u kojem se moe pronai upuivanje na njegovu primjenu, ili izmeu izvora koje obuhvaa okvir nancijskog izvjetavanja, prevlast ima izvor s najviim ovlastima. A6. Zahtjevi primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja odreuju oblik i sadraj nancijskih izvjetaja. Iako okvir ne mora odreivati kako se obraunavaju ili objavljuju sve transakcije ili dogaaji, on uobiajeno ukljuuje dovoljno openita naela koja mogu posluiti kao osnovica za razvijanje i primjenjivanje raunovodstvenih politika koje su konzistentne konceptima na kojima se zasnivaju zahtjevi okvira. Neki okviri nancijskog izvjetavanja su okviri fer prezentacije, dok su ostali okviri sukladnosti. Okviri nancijskog izvjetavanja koji prvenstveno obuhvaaju standarde nancijskog izvjetavanja koje su ustanovile organizacije ovlatene ili priznate za promicanje standarda koje subjekti trebaju koristiti za sastavljanje nancijskih izvjetaja ope namjene esto su oblikovani za postizanje fer prezentacije kao, primjerice, Meunarodni standardi nancijskog izvjetavanja (MSFI-ovi) koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde. Zahtjevi primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja takoer odreuju to ini cjelovit skup nancijskih izvjetaja. U sluaju mnogih okvira, nancijski izvjetaji smiljeni su da prue informacije o nancijskom poloaju, nancijskoj uspjenosti i novanim tokovima subjekta. Za takve okvire, cjeloviti skup nancijskih izvjetaja ukljuivao bi bilancu, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama glavnice, izvjetaj o novanim tokovima i povezane biljeke. Za neke druge okvire nancijskog izvjetavanja, pojedinani nancijski izvjetaji i povezane biljeke mogu initi cjelovit skup nancijskih izvjetaja: Primjerice, Meunarodni raunovodstveni standard javnog sektora (IPSAS) Financijsko izvjetavanje prema novanoj osnovi raunovodstva koji je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora navodi da je osnovni nancijski izvjetaj onaj o novanim primicima i izdacima kada subjekt javnog sektora sastavlja svoje nancijske izvjetaje u skladu s tim standardom. Drugi primjeri pojedinanih nancijskih izvjetaja, od kojih bi svaki ukljuivao povezane biljeke, su:
o o o o o
MRevS 200
A7.
A8.
bilanca; raun dobiti i gubitka ili izvjee o poslovanju; izvjetaj o zadranim zaradama; izvjetaj o novanim tokovima; izvjetaj o imovini i obvezama koji ne ukljuuje glavnicu vlasnika;
84
o o o
izvjetaj o promjenama u glavnici vlasnika; izvjetaj o prihodima i rashodima; i izvjetaj o poslovanju po proizvodnim linijama.
A9.
MRevS 210 ustanovljuje zahtjeve i prua upute za utvrivanje prihvatljivosti primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja.5 MRevS 800 bavi se posebnim razmatranjima kada su nancijski izvjetaji sastavljeni u skladu okvirom posebne namjene.6
A10. Zbog vanosti pretpostavke za obavljanje revizije, kao preduvjet za prihvaanje revizijskog angamana, od revizora se zahtijeva da pribavi sporazum s menadmentom i, gdje je odgovarajue, onima koji su zadueni za upravljanje da oni prihvaaju i razumiju da snose svoje odgovornosti navedene u toki A2.7 Posebna razmatranja za revizije javnog sektora A11. Zadaci revizija nancijskih izvjetaja subjekata javnog sektora mogu biti iri od onih za ostale subjekte. Kao posljedica toga, pretpostavke u vezi s odgovornostima menadmenta, uz koje se obavljaju revizije nancijskih izvjetaja subjekata javnog sektora, mogu ukljuivati dodatne odgovornosti, kao to je odgovornost za izvoenje transakcija i dogaaja u skladu sa zakonom, regulativom ili drugom pravnom steevinom.8 Oblik revizorova miljenja (Vidjeti toku 8.) A12. Miljenje koje izrazi revizor jest o tome jesu li nancijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja. Oblik revizorova miljenja, meutim, ovisit e o primjenjivom okviru nancijskog izvjetavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativi. Veina okvira nancijskog izvjetavanja ukljuuje zahtjeve u vezi s prezentacijom nancijskih izvjetaja. Za takve okvire, sastavljanje nancijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja ukljuuje prezentiranje. A13. Gdje je okvir nancijskog izvjetavanja okvir fer prezentacije, kao to je openito u sluaju nancijskih izvjetaja ope namjene, miljenje koje zahtijevaju MRevS-ovi jest o tome jesu li nancijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju li istinit i fer prikaz. Gdje je okvir nancijskog izvjetavanja okvir
5 6
7 8
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, toka 6(a). MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije nancijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene toka 8. MRevS 210, toka 6(b). Vidjeti toku A57. 85 MRevS 200
sukladnosti, zahtijevano miljenje jest o tome jesu li nancijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s okvirom. Osim ako nije navedeno drugaije, poziv na MRevS-ove u revizorovom miljenju pokriva oba oblika miljenja. Etiki zahtjevi u vezi s revizijom nancijskih izvjetaja (Vidjeti toku 14.) A14. Revizor je, u vezi s angamanima revizije nancijskih izvjetaja, podvrgnut relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose na neovisnost. Relevantni etiki zahtjevi u vezi s revizijama nancijskih izvjetaja uobiajeno obuhvaaju Dio A i B Kodeksa etike za profesionalne raunovoe Meunarodne federacije raunovoa (u nastavku IFAC-ov Kodeks) zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su restriktivniji. A15. Dio A IFAC-ovog Kodeksa ustanovljuje temeljna naela profesionalne etike relevantna revizoru kada obavlja reviziju nancijskih izvjetaja i osigurava konceptualni okvir za primjenjivanje tih naela. IFAC-ov Kodeks zahtijeva da se revizor pridrava temeljnih naela, a to su: (a) (b) (c) (d) (e) potenje; objektivnost; profesionalna kompetentnost i duna panja; povjerljivost; i profesionalno ponaanje.
Dio B IFAC-ovog Kodeksa ilustrira kako se konceptualni okvir treba primijeniti u odreenim situacijama. A16. U sluaju revizijskog angamana u javnom je interesu i stoga se zahtijeva IFAC-ovim Kodeksom, da revizor bude neovisan u odnosu na subjekt koji je podvrgnut reviziji. IFAC-ov Kodeks opisuje neovisnost kao onu koja obuhvaa neovisnost u svijesti i neovisnost u pojavi. Revizorova neovisnost u odnosu na subjekt titi revizorovu mogunost da formira revizijsko miljenje a da na njega ne djeluju utjecaji koji mogu kompromitirati to miljenje. Neovisnost poveava revizorovu mogunost da djeluje poteno, bude objektivan i zadri pristup s profesionalnim skepticizmom. A17. Meunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) 19 ili nacionalni zahtjevi koji su barem isto toliko zahtjevni,10 bave se s odgovornou tvrtke da ustanovi i odrava svoj sustav kontrole kvalitete revizijskih angamana. MSKK 1 navodi odgovornosti tvrtke za ustanovljivanje politika i postupaka oblikovanih kako bi joj osigurali razumno
9
10
Meunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) 1 Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide nancijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge. Vidjeti MRevS 220 Kontrola kvalitete revizije nancijskih izvjetaja, toka 2. 86
MRevS 200
jamstvo da tvrtka i njezino osoblje postupaju u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose na neovisnost.11 MRevS 220 navodi odgovornosti angairanog partnera u vezi s relevantnim etikim zahtjevima. To ukljuuje stalnu pripravnost na otkrivanje, kroz promatranje i propitkivanje, ako je nuno, da lanovi angairanog tima ne postupaju u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, odreivanje odgovarajuih aktivnosti, ako angairani partner uoi neko pitanje koje pokazuje da lanovi tima nisu ispunili relevantne etike zahtjeve, i stvaranje zakljuka o sukladnosti sa zahtjevima neovisnosti koji su primjenjivi na revizijske angamane.12 MRevS 220 navodi da se angairani tim moe osloniti na tvrtkin sustav kontrole kvalitete u ispunjavanju svojih odgovornosti u vezi s postupcima kontrole kvalitete primjenjivim u pojedinom revizijskom angamanu, osim ako informacije koje je osigurala tvrtka ili tree stranke ne sugeriraju drugaije. Profesionalni skepticizam (Vidjeti toku 15.) A18. Profesionalni skepticizam ukljuuje opreznost spram, primjerice: revizijskih dokaza koji su proturjeni drugim dobivenim revizijskim dokazima; informacija koje dovode u pitanje pouzdanost dokumenata i odgovora na upite koji se koriste kao revizijski dokazi; uvjeta koji mogu ukazivati na moguu prijevaru; i okolnosti koje sugeriraju da su potrebni revizijski postupci povrh onih koji su zahtijevani MRevS-ovima.
A19. Odravanje profesionalnog skepticizma kroz cijelu reviziju nuno je ako revizor treba, na primjer, smanjiti rizike: previda neuobiajenih okolnosti; prekomjernog generaliziranja kada se zakljuci temelje na primjeni metode promatranja; i primjenjivanja pogrenih pretpostavki pri odreivanju sadraja, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka te pri ocjenjivanju njihovih rezultata.
A20. Profesionalni skepticizam nuan je za kritiko procjenjivanje revizijskih dokaza. To ukljuuje preispitivanje kontradiktornih revizijskih dokaza i pouzdanosti dokumenata i odgovora na upite i ostalih informacija dobivenih od menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje. To takoer ukljuuje sagledavanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza dobivenih u kontekstu okolnosti, primjerice, u sluaju gdje postoje
11 12
MSKK 1, toke 20-25. MRevS 220, toke 9-12. 87 MRevS 200
imbenici rizika prijevare i jedan dokument vrste osjetljive spram prijevare, koji je jedini potkrjepljujui dokaz za znaajni iznos iz nancijskog izvjetaja. A21. Revizor moe prihvatiti evidencije i dokumentaciju kao vjerodostojne osim ako ima razloga vjerovati suprotno. Ipak, od revizora se zahtjeva da razmotri pouzdanost informacija koje e se koristiti kao revizijski dokazi.13 U sluajevima sumnje u pouzdanost informacija ili indikacija moguih prijevara (primjerice, ako uvjeti utvreni tijekom revizije uzrokuju da revizor povjeruje da dokumentacija moe biti neautentina ili da bi uvjeti u dokumentu mogli biti falsicirani), MRevS-ovi zahtijevaju da to revizor dalje istrai i odredi koje su izmjene ili dopune revizijskih postupaka nune za rjeavanje tog pitanja.14 A22. Od revizora se ne moe oekivati da zanemari ranija iskustva u vezi s potenjem i estitou subjektovog menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje. Ipak, pri stjecanju razumnog uvjerenja, vjerovanje revizora da su menadment i oni koji su zadueni za upravljanje poteni i estiti ne oslobaa revizora potrebe da pristupa s profesionalnim skepticizmom ili mu ne doputa da to prihvati kao takvo bez revizijskih dokaza koji bi bili manje od uvjerljivih. Profesionalna prosudba (Vidjeti toku 16.) A23. Profesionalna prosudba kljuna je za ispravno obavljanje revizije. To je stoga to se interpretiranje relevantnih etikih zahtjeva i MRevS-ova, kao i donoenje odluka utemeljenih na informacijama, to se zahtijeva tijekom odvijanja revizije, ne moe obaviti bez primjene relevantnog znanja i iskustva na injenice i dane okolnosti. Profesionalna prosudba je nuna naroito u vezi s odlukama o: znaajnosti i revizijskom riziku; vrsti, vremenskom rasporedu i obujmu revizijskih postupaka koji su potrebni za ispunjenje zahtjeva MRevS-ova i dobivanje revizijskih dokaza; ocjenjivanju jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi i treba li neto dodatno obaviti kako bi se postigli ciljevi MRevS-ova i na taj nain opi ciljevi revizora; ocjeni menadmentovih prosudbi u primjenjivanju subjektovog primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja; i stvaranju zakljuaka temeljenih na dobivenim revizijskim dokazima, primjerice, procjenjujui razumnost procjena koje je menadment obavio pri sastavljanju nancijskih izvjetaja.
13 14
MRevS 500 Revizijski dokazi, toke 7-9. MRevS 240, toka 13; MRevS 500, toka 11; i MRevS 505 Eksterne konrmacije, toke 10-11 i 16. 88
MRevS 200
A24. Razlikovno svojstvo profesionalne prosudbe koja se oekuje od revizora jest da ju obavlja revizor ija uvjebanost, znanje i iskustvo pomau u razvijanju nune kompetentnosti za stvaranje razumnih prosudbi. A25. Obavljanje profesionalne prosudbe i u nekom odreenom sluaju temelji se na injenicama i okolnostima koje su poznate revizoru. Konzultiranje o sloenim ili prijepornim pitanjima tijekom odvijanja revizije, i unutar angairanog tima i izmeu angairanog tima i drugih na odgovarajuoj razini unutar ili izvan tvrtke, kao to zahtijeva MRevS 220,15 pomae revizoru u stvaranju razumnih informacija utemeljenih na prosudbama. A26. Profesionalna prosudba moe se ocijeniti na temelju toga odraava li stvorena prosudba kompetentnu primjenu revizijskih i raunovodstvenih naela te je li odgovarajua u danom kontekstu, i dosljedna, injenicama i okolnostima koje su revizoru bile poznate do datuma revizorova izvjea. A27. Profesionalna prosudba treba se provoditi tijekom revizije. Ona takoer treba biti odgovarajue dokumentirana. U vezi s tim, od revizora se zahtijeva da pripremi revizijsku dokumentaciju koja je dovoljna da bi iskusni revizor, koji prethodno nije povezan s revizijom, razumio znaajne profesionalne prosudbe stvorene tijekom stvaranja zakljuaka o znaajnim pitanjima nastalim tijekom revizije.16 Profesionalna prosudba ne koristi se kao opravdanje za odluke koje inae nisu na drugi nain potkrijepljene injenicama i okolnostima ili dostatnim i primjerenim revizijskim dokazima. Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik (Vidjeti toke 5 i 17.) Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza A28. Revizijski dokaz nuan je za potkrjepljivanje revizorova miljenja i izvjea. On je kumulativne prirode i prvenstveno se dobiva revizijskim postupcima obavljenim tijekom odvijanja revizije. On moe, meutim, takoer ukljuiti informacije dobivene iz drugih izvora, kao to su revizije u prethodnim godinama (pod uvjetom da je revizor utvrdio jesu li nastale promjene od vremena kada su obavljane te revizije koje mogu utjecati na njihovu relevantnost u tekuoj reviziji17) ili iz tvrtkinih postupaka kontrole kvalitete za prihvaanje i zadravanje klijenta. Osim drugih izvora unutar i izvan poslovnog subjekta, subjektove raunovodstvene evidencije vaan su izvor revizijskih dokaza. Takoer, informacije koje se mogu koristiti kao revizijski dokaz mogu biti one koje pripremi ekspert zaposlen u tvrtki ili kojeg je angairala tvrtka. Revizijski dokaz obuhvaa, kako informacije koje potkrjepljuju i potvruju menadmentove
15 16 17
MRevS 220, toka 18. MRevS 230, toka 8. MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, toka 9. 89 MRevS 200
tvrdnje, tako i svaku informaciju koja proturjei takvim tvrdnjama. Osim toga, u nekim sluajevima, revizor koristi injenicu nepostojanja informacije (primjerice, menadmentovo odbijanje davanja traene izjave) i stoga to takoer tvori revizijski dokaz. Najvei dio revizorova posla u formiranju revizorova miljenja sastoji se u dobivanju i ocjenjivanju revizijskih dokaza. A29. Dostatnost i primjerenost revizijskog dokaza meusobno su povezane. Dostatnost je mjera koliine revizijskih dokaza. Na potrebnu koliinu revizijskih dokaza utjee revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja (to je procijenjen rizik vii, to je vjerojatnije da e se zahtijevati vie revizijskih dokaza) te takoer kvaliteta takvih revizijskih dokaza (to je njihova kvaliteta bolja, to ih se manje zahtijeva). Dobivanje vie revizijskih dokaza, meutim, ne moe nadoknaditi njihovu slabu kvalitetu. A30. Primjerenost je mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove vanosti i njegove pouzdanosti u stvaranju podrke zakljucima na kojima je temeljeno revizorovo miljenje. Na pouzdanost dokaza utjee njegov izvor i njegova vrsta te je ovisna o pojedinanim okolnostima u kojima je dokaz dobiven. A31. Pitanje je profesionalne prosudbe jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi za smanjivanje revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu te je li time omogueno revizoru da stvori razumne zakljuke na kojima se temelji revizorovo miljenje. MRevS 500 i ostali relevantni MRevS-ovi ustanovljuju dodatne zahtjeve i pruaju daljnje upute primjenjive tijekom revizije u vezi s revizorovim razmatranjima o dobivanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Revizijski rizik A32. Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i rizika neotkrivanja. Procjena rizika temelji se na revizijskim postupcima kako bi se dobile informacije nune za tu svrhu i dokazima dobivenim tijekom revizije. Procjena rizika jest podruje za profesionalne prosudbe, prije nego to je podruje za koje su mogua precizna mjerenja. A33. Za svrhe MRevS-ova, revizijski rizik ne ukljuuje rizik da revizor moe izraziti miljenje da su nancijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani kada to oni nisu. Taj je rizik redovito neznaajan. Nadalje, revizijski je rizik struni pojam povezan s procesom revidiranja; nije povezan s revizorovim poslovnim rizicima, kao to su gubitak temeljem sudskog spora, negativan publicitete ili drugi dogaaji koji nastaju u vezi s revizijom nancijskih izvjetaja. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja A34. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja mogu postojati na dvjema razinama:
MRevS 200
na razini cjelokupnih nancijskih izvjetaja; i na razini tvrdnje za klasu transakcija, stanje rauna i objave.
90
A35. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja na razini cjelokupnih nancijskih izvjetaja odnose se na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koji proimaju nancijske izvjetaje kao cjelinu i imaju potencijalan uinak na mnoge tvrdnje. A36. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja za razinu tvrdnji procjenjuju se kako bi se odredile vrste, vremenski raspored i obujam daljnjih revizijskih postupaka nunih za dobivanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Ti dokazi revizoru omoguavaju da izrazi miljenje o nancijskim izvjetajima uz prihvatljivo nisku razinu revizijskog rizika. Revizori koriste razliite pristupe za procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Na primjer, revizor moe koristiti model koji izraava opi odnos sastavnih dijelova revizijskog rizika u matematikim izrazima kako bi se dolo do prihvatljive razine rizika neotkrivanja. Neki revizori smatraju da su takvi modeli korisni u planiranju revizijskih postupaka. A37. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja za razinu tvrdnji sastoje se od dva sastavna dijela: inherentnog rizika i kontrolnog rizika. Inherentni rizik i kontrolni rizik su subjektovi rizici; oni postoje neovisno o reviziji nancijskih izvjetaja. A38. Inherentni rizik je vei za neke tvrdnje i s njima povezane klase transakcija, stanja rauna i objava, nego za ostale. Primjerice, on moe biti vii za sloenije izraune ili za raune koji se sastoje od iznosa izvedenih raunovodstvenim procjenama koje su podlone procjeni znaajne neizvjesnosti. Vanjske okolnosti koje stvaraju poslovne rizike takoer mogu utjecati na inherentni rizik. Na primjer, tehnoloki razvoj moe uiniti neke proizvode zastarjelim i na taj nain uzrokovati podlonost zaliha precjenjivanju. Na inherentni rizik koji se odnosi na odreenu tvrdnju mogu utjecati imbenici u subjektu ili njegovom okruenju koji se odnose na nekoliko ili pak sve vrste transakcija, stanja rauna ili objava. Takvi imbenici mogu ukljuivati, primjerice, nedostatak dovoljnog obrtnog kapitala za nastavak poslovanja ili propadanje djelatnosti koju karakteriziraju brojni poslovni neuspjesi. A39. Kontrolni rizik je funkcija uinkovitosti menadmentovog oblikovanja, implementacije i odravanja internih kontrola usmjerenih na uoene rizike koji ugroavaju postizanje subjektovih ciljeva relevantnih za sastavljanje subjektovih nancijskih izvjetaja. Meutim, interne kontrole, neovisno o tome koliko su dobro oblikovane i koliko dobro djeluju, mogu samo smanjiti, ali ne i eliminirati rizike znaajnog pogrenog prikazivanja u nancijskim izvjetajima, jer uvijek postoje inherentna ogranienja internih kontrola. To, primjerice, ukljuuje mogunost ljudskih pogreaka ili zabuna, ili zaobilaenje kontrola tajnim sporazumom ili neprimjerenim postupcima menadmenta. U skladu s tim, uvijek e postojati neki kontrolni rizik. MRevS-ovi utvruju uvjete pod kojima se od revizora zahtijeva, ili revizor moe odabrati, da testira uinkovitost djelovanja kontrola pri odreivanju vrste, vremenskog rasporeda i obujma dokaznih postupaka koje treba obaviti.18
18
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike, toke 7-17. 91 MRevS 200
A40. MRevS-ovi se uobiajeno ne odnose odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik, nego umjesto toga na kombiniranu procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Meutim, revizor moe napraviti odvojene ili kombinirane procjene inherentnog i kontrolnog rizika, ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama ili metodologijama i praktinim razlozima. Procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja moe biti izraena u koliinskim izrazima, kao to su postoci ili nekoliinskim izrazima. U svakom sluaju, vanija je potreba da revizor napravi procjenu rizika nego razliiti pristupi kojima se to moe obaviti. A41. MRevS 315 ustanovljuje zahtjeve i prua upute za prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja za razinu nancijskih izvjetaja i razinu tvrdnji. Rizik neotkrivanja A42. Za danu razinu revizijskog rizika, prihvatljiva razina rizika neotkrivanja je u obrnuto proporcionalnom odnosu spram procijenjenog rizika znaajnog pogrenog prikazivanja za razinu tvrdnje. Primjerice, to revizor vie vjeruje da su vei rizici znaajnog pogrenog prikazivanja, to se manji rizik neotkrivanja moe prihvatiti i, u skladu s tim, revizor zahtijeva vie uvjerljivih revizijskih dokaza. A43. Rizik neotkrivanja u vezi je s vrstama, vremenskim rasporedom i obujmom revizorovih postupaka koje je on odredio kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu. On je stoga funkcija uinkovitosti revizijskog postupka i revizorove provedbe tog postupka. Pitanja kao to su: primjereno planiranje; ispravno dodjeljivanje osoblja angairanom timu; postupanje uz profesionalni skepticizam; i nadzor i pregled obavljenog revizijskog posla,
pomau poboljati uinkovitost revizijskog postupka i njegovog izvoenja te smanjuju mogunost da revizor odabere neodgovarajui revizijski postupak, pogreno primijeni odgovarajui revizijski postupak ili pogreno protumai rezultate revizije. A44. MRevS 30019 i MRevS 330 ustanovljuju zahtjeve i pruaju upute za planiranje revizije nancijskih izvjetaja i revizorove reakcije na procijenjene rizike. Rizik neotkrivanja, meutim, moe biti samo smanjen, ali ne i eliminiran zbog inherentnih ogranienja revizije. U skladu s tim, uvijek e postojati neki rizik neotkrivanja.
19
MRevS 300 Planiranje revizija nancijskih izvjetaja. 92
MRevS 200
Inherentna ogranienja revizije A45. Od revizora se ne oekuje, i on ni ne moe, smanjiti revizijski rizik na nulu te stoga ni dobiti apsolutno uvjerenje da su nancijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreke. To je zbog toga jer postoje inherentna ogranienja revizije, koja su posljedica toga to najvei dio revizijskih dokaza, pomou kojih revizor stvara zakljuke i na kojima temelji revizorovo miljenje, vie stvaraju dojam, nego to su nedvojbeni. Inherentna ogranienja revizije nastaju zbog: sadraja nancijskog izvjetavanja; sadraja revizijskih postupaka; i potrebe da se revizija obavi u razumnom vremenskom razdoblju i uz razumni troak.
Sadraj nancijskog izvjetavanja A46. Sastavljanje nancijskih izvjetaja ukljuuje menadmentove prosudbe u primjenjivanju zahtjeva iz subjektovog primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja na injenice i okolnosti poslovnog subjekta. Osim toga, mnoge stavke nancijskih izvjetaja ukljuuju subjektivne odluke ili procjene ili postojanje neke neizvjesnosti i moe postojati raspon prihvatljivih interpretacija ili prosudbi koje se mogu izvesti. Posljedino, neke stavke nancijskih izvjetaja podlone su svojstvenoj razini varijabilnosti koja se ne moe eliminirati primjenom revizijskih postupaka. Primjerice, to je est sluaj u vezi s odreenim raunovodstvenim procjenama. Ipak, MRevS-ovi zahtijevaju da revizor posebno razmotri jesu li raunovodstvene procjene razumne u kontekstu primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja i povezanih objava te razmotri kvalitativne aspekte subjektove raunovodstvene prakse, ukljuujui pokazatelje moguih pristranosti u menadmentovim prosudbama.20 Sadraj revizijskih postupaka A47. Postoje praktina i zakonska ogranienja revizorovih mogunosti dobivanja revizijskih dokaza. Na primjer: Postoji mogunost da menadment ili drugi ne osiguraju, namjerno ili nenamjerno, potpune informacije koje su relevantne za sastavljanje nancijskih izvjetaja ili koje je zahtijevao revizor. U skladu s tim, revizor ne moe biti siguran da su informacije potpune, ak i ako je revizor obavio revizijske postupke kako bi stekao uvjerenja da su dobivene sve relevantne informacije.
20
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja i MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjeivanje o nancijskim izvjetajima, toka 12. 93 MRevS 200
Prijevara moe ukljuivati sosticirane i briljivo organizirane sheme za njezino prikrivanje. Zbog toga, revizijski postupci koriteni za pribavljanje revizijskih dokaza mogu biti neuinkoviti za otkrivanje namjernog pogrenog prikazivanja koje ukljuuje, tajni sporazum za falsiciranje dokumentacije koji moe uzrokovati da revizor smatra kako su revizijski dokazi valjani kada to oni nisu. Revizor nije ni uvjeban niti se od njega oekuje da je ekspert za ocjenjivanje autentinosti dokumenata. Revizija nije slubeno istraivanje navodnih malverzacija. U skladu s tim, revizoru nisu dane odreene zakonske ovlasti, kao to je ovlast pretrage koja moe biti nuna za takvo istraivanje.
Pravodobnost nancijskog izvjetavanja i ravnotea izmeu koristi i troka A48. Pitanje potekoe, vremena ili sadranih trokova nije samo po sebi valjana osnova da revizor propusti obaviti revizijski postupak za koji nema alternative ili da bude zadovoljan s revizijskim dokazima koji su manje nego uvjerljivi. Odgovarajue planiranje pomae u osiguranju dovoljnog vremena i dovoljnih raspoloivih resursa za obavljanje revizije. Usprkos tome, vanost informacije, a time i njezina vrijednost, tee smanjivanju protoka vremena i potrebno je postii ravnoteu izmeu pouzdanosti informacije i njezinog troka. To je prepoznato u nekim okvirima nancijskog izvjetavanja (vidjeti, primjerice, IASB-ov Okvir za sastavljanje i prezentiranje nancijskih izvjetaja). Stoga, kod korisnika nancijskih izvjetaja postoji oekivanje da e revizor formirati miljenje o nancijskim izvjetajima unutar razumnog vremenskog razdoblja i uz razuman troak te uz priznavanje da je neizvedivo obraditi svaku informaciju koja moe postojati ili iscrpno ispitati svako pitanje uz pretpostavku da je informacija pogrena ili prijevarna dok se ne dokae drugaije. A49. Kao posljedica toga, nuno je da revizor: planira reviziju tako da e ona biti obavljena na uinkovit nain; usmjeri revizijske napore prema podrujima za koja najvie oekuje da sadre rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, bilo uslijed prijevare ili uslijed pogreke, s odgovarajuim manjim naporom usmjerenim na ostala podruja; i koristi testiranje i druge naine ispitivanja populacija radi otkrivanja pogrenih prikazivanja.
A50. U kontekstu pristupa opisanih u toki A49, MRevS-ovi sadre zahtjeve za planiranje i obavljanje revizije te zahtijevaju da revizor, izmeu ostalog: ima osnovicu za prepoznavanje i procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na razinama nancijskih izvjetaja i tvrdnji kroz obavljanje postupaka procjene rizika i povezane aktivnosti;21 i
21
MRevS 315, toke 5-10. 94
MRevS 200
koristi testiranja i ostale naine ispitivanja populacija na nain koji revizoru osigurava razumnu osnovicu za stvaranje zakljuaka o populaciji.22
Ostala pitanja koja utjeu na inherentna ogranienja revizije A51. U sluaju odreenih tvrdnji ili podruja ispitivanja, posebno su vani potencijalni uinci inherentnih ogranienja na revizorovu mogunost da otkrije znaajna pogrena prikazivanja. Takve tvrdnje ili podruja ispitivanja ukljuuju: prijevaru, a naroito prijevaru koja ukljuuje vii menadment ili tajni sporazum; (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 240.) postojanje i potpunost odnosa i transakcija s povezanom strankom; (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 55023.) nastanak nesukladnosti sa zakonima i regulativama; i (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 25024.) budue dogaaje ili uvjete koji mogu uzrokovati da subjekt prekine nastavak vremenski neogranienog poslovanja. (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 57025.)
Relevantni MRevS-ovi navode posebne revizijske postupke radi pomaganja u ublaavanju uinka inherentnog ogranienja. A52. Zbog inherentnih ogranienja revizije, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena prikazivanja nancijskih izvjetaja mogu biti neotkrivena, ak i ako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima. U skladu s tim, naknadno otkrie znaajnog pogrenog prikazivanja nancijskih izvjetaja nastalo prijevarom ili pogrekom ne ukazuje samo po sebi na propust u obavljanju revizije u skladu s MRevS-ovima. Meutim, inherentna ogranienja revizije nisu opravdanje revizoru da se zadovolji s revizijskim dokazima koji su manje od uvjerljivih. Je li revizor obavio reviziju u skladu s MRevS-ovima utvruje se pomou revizijskih postupaka obavljenih u danim okolnostima, dostatnosti i primjerenosti, njima dobivenih, revizijskih dokaza i prikladnosti revizorova izvjea temeljenog na ocjenjivanju dokaza u kontekstu opih ciljeva revizora.
22 23 24 25
MRevS 330; MRevS 500; MRevS 520 Analitiki postupci i MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje. MRevS 550 Povezane stranke. MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji nancijskih izvjetaja. MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja. 95 MRevS 200
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima Sadraj MRevS-ova (Vidjeti toku 18.) A53. MRevS-ovi, uzeti u cjelini, osiguravaju standarde za revizorov rad u ispunjavanju opih ciljeva revizora. MRevS-ovi se bave opim odgovornostima revizora, kao i revizorovim daljnjim razmatranjima relevantnim za primjenu tih odgovornosti na odreenu problematiku. A54. Djelokrug, datum stupanja na snagu i svako odreeno ogranienje primjenjivosti odreenog MRevS-a jasno su navedeni u MRevS-u. Ako u MRevS-u nije drugaije navedeno, revizoru je doputeno primijeniti MRevS prije datuma stupanja na snagu navedenog u njemu. A55. U obavljanju revizije, od revizora se moe zahtijevati sukladnost sa zakonskim ili regulativnim zahtjevima povrh onih iz MRevS-ova. MRevS-ovi ne nadilaze zakone ili regulative koje ureuju revizije nancijskih izvjetaja. U sluaju da se takav zakon ili regulativa razlikuje od MRevS-ova, revizije obavljene samo u skladu sa zakonom ili regulativom nee automatski biti sukladne s MRevS-ovima. A56. Revizor takoer moe obavljati reviziju i u skladu s MRevS-ovima i u skladu s revizijskim standardima odreene jurisdikcije ili drave. U takvim sluajevima, osim sukladnosti sa svakim MRevS-om relevantnim za reviziju, moe biti nuno da revizor obavi dodatne revizijske postupke kako bi se osigurala sukladnost s relevantnim standardima te jurisdikcije ili drave. Posebna razmatranja za revizije u javnom sektoru A57. MRevS-ovi su mjerodavni za angamane u javnom sektoru. Meutim, na odgovornosti revizora javnog sektora mogu utjecati zadaci revizije ili obveze subjekata javnog sektora nastale temeljem zakona, regulative ili drugih ovlasti (kao to su ministarske smjernice, zahtjevi politika uprave ili rezolucije), koje mogu imati iri djelokrug od revizije nancijskih izvjetaja u skladu s MRevS-ovima. Tim dodatnim odgovornostima MRevS-ovi se ne bave. Njima se mogu baviti objave Meunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija ili standardi nacionalnih kreatora standarda ili upute koje stvaraju dravne revizijske agencije. Sadraj MRevS-ova (Vidjeti toku 19.) A58. Osim ciljeva i zahtjeva (zahtjevi su izraeni u MRevS-ovima koritenjem rijei e), MRevS-ovi sadre s njima povezane upute u obliku materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenjima. Oni takoer mogu sadrati i uvodne materijale koji osiguravaju kontekst vaan za ispravno shvaanje MRevS-a, kao i denicije. Stoga je cjelokupni tekst MRevS-a relevantan za razumijevanje ciljeva navedenih u MRevS-u te za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a.
MRevS 200 96
A59. Gdje je nuno, materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima daju dodatna objanjenja zahtjeva MRevS-a i upute za njegovo ispunjavanje. On moe naroito: podrobnije objasniti to znai zahtjev ili to se njime namjerava postii; i sadrati primjere postupaka koji mogu biti primjereni u danim okolnostima.
Iako takve upute same po sebi ne nameu zahtjeve, relevantne su za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a. Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima takoer mogu pruiti ishodine informacije o pitanju koje se ureuje MRevS-om. A60. Dodaci ine dio materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenjima. Svrha i namjena koritenja dodataka objanjena je u tekstu MRevS-a na koji se odnosi ili unutar naslova i uvoda samog dodatka. A61. Uvodni materijal moe ukljuiti, prema potrebi, takvu problematiku kao to je objanjenje: svrhe i djelokruga MRevS-a, ukljuujui kakav je odnos MRevS-a prema drugim MRevS-ovima; podruja MRevS-a; odgovarajuih odgovornosti revizora i drugih u vezi s podrujem MRevS-a; i konteksta u kojem je stvoren MRevS.
A62. MRevS moe ukljuiti, u odvojenom poglavlju pod naslovom Denicije, opis znaenja dodijeljenih pojedinim pojmovima za svrhe MRevS-ova. To je dano kako bi se pomoglo dosljednoj primjeni i interpretiranju MRevS-ova, i nije s namjerom nadilaenja denicija koje mogu biti ustanovljene za druge svrhe u zakonu, regulativi ili drugaije. Ako nije drugaije navedeno, ti e pojmovi imati isto znaenje kroz sve MRevS-ove. Pojmovnik u vezi s Meunarodnim standardima koji je izdao Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja u Priruniku Meunarodnih revizijskih standarda i standarda kontrole kvalitete sadri potpun popis pojmova deniranih u MRevS-ovima. On takoer ukljuuje opis drugih pojmova koji se mogu pronai u MRevS-ovima kako bi se pomoglo zajedniko i dosljedno interpretiranje i prevoenje. A63. Kada je primjereno, dodatna posebna razmatranja za revizije manjih subjekata i subjekte javnog sektora ukljuena su unutar materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenima MRevS-ova. Ta dodatna razmatranja pomau u primjeni zahtjeva MRevS-ova u reviziji takvih subjekata. Meutim, ona ne ograniavaju ili ne smanjuju odgovornosti revizora da primijeni i postupi u skladu sa zahtjevima MRevS-ova. Posebna razmatranja za manje tvrtke A64. Za svrhe odreenih dodatnih razmatranja za revizije manjih subjekata, pojam manji subjekt odnosi se na subjekt koji uobiajeno ima kvalitativne karakteristike kao to su:
97 MRevS 200
(a)
koncentracija upravljanja i rukovoenja u malom broju osoba (esto u pojedincu zikoj osobi ili drugoj pravnoj osobi koja posjeduje subjekt pod uvjetom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike); i jedno ili vie od sljedeeg: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) izravne ili nekomplicirane transakcije; jednostavno knjigovodstvo; malobrojne djelatnosti ili nekoliko proizvoda unutar djelatnosti; malobrojne interne kontrole; malo razina rukovoenja s odgovornostima za irok raspon kontrola; ili malobrojno osoblje sa irokim rasponom odgovornosti.
(b)
Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i manji subjekti ne moraju nuno imati sve navedene karakteristike. A65. Posebna razmatranja za male subjekte ukljuena u MRevS-ove stvorena su imaju prvenstveno na umu poslovne subjekte koji nisu izlistani. Neka razmatranja, meutim, mogu biti od pomoi u revizijama manjih izlistanih poslovnih subjekata. A66. U MRevS-ovima se vlasnik malog subjekta koji je ukljuen u svakodnevno voenje subjekta naziva vlasnik-menader. Ciljevi navedeni u pojedinanim MRevS-ovima (Vidjeti toku 21.) A67. Svaki MRevS sadri jedan ili vie ciljeva koji stvaraju vezu izmeu zahtjeva i opih ciljeva revizora. Ciljevi u pojedinom MRevS-u slue za usmjeravanje revizora na eljeni ishod MRevS-a, dok su istodobno dovoljno specini da pomognu revizoru u: razumijevanju to se treba obaviti i, gdje je nuno, koji su primjereni naini za postizanje toga; odluivanju treba li to god dodatno uiniti da bi ih se postiglo u odreenim okolnostima revizije.
A68. Ciljeve treba razumjeti u kontekstu opih ciljeva revizora navedenih u toki 11 ovog MRevS-a. Kao to je sluaj s opim ciljevima revizora, mogunost postizanja pojedinanog cilja jednako je podlona inherentnim ogranienjima revizije. A69. Pri koritenju ciljeva, od revizora se zahtijeva da uzima u obzir meusobni odnos MRevS-ova. To je zbog toga, kako je navedeno u toki A53, to se MRevS-ovi u nekim sluajevima bave s opim odgovornostima, a u drugim s primjenom te odgovornosti u odreenom podruju. Primjerice, ovaj MRevS zahtijeva da revizor primijeMRevS 200 98
ni pristup s profesionalnim skepticizmom; to je nuno u svim aspektima planiranja i obavljanja revizije ali se ne ponavlja kao zahtjev svakog pojedinanog MRevS-a. Na detaljnijoj razini, MRevS 315 i MRevS 330 sadre, izmeu ostalog, ciljeve i zahtjeve koji se bave revizorovom odgovornou da prepozna i procijeni rizike znaajnog pogrenog prikazivanja i da s tim u vezi oblikuje i obavi daljnje revizijske postupke kao reakciju na procijenjene rizike. Ti ciljevi i zahtjevi primjenjuju se tijekom cijele revizije. MRevS koji se bavi specinim aspektima revizije (primjerice, MRevS 540) moe proiriti kako se ciljevi i zahtjevi takvih MRevS-ova, kao to su MRevS 315 i MRevS 330, trebaju primijeniti u vezi s problematikom MRevS-a ali ih ne ponavlja. Na taj nain, u postizanju cilja navedenog u MRevS-u 540, revizor je uzeo u obzir ciljeve i zahtjeve drugih relevantnih MRevS-ova. Koritenje ciljeva za odreivanje potrebe dodatnih revizijskih postupaka (Vidjeti toku 21(a).) A70. Zahtjevi MRevS-ova oblikovani su da omogue revizoru postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ovima, te na taj nain i opih ciljeva revizora. Zbog toga se oekuje da revizorova ispravna primjena zahtjeva MRevS-ova osigura dovoljnu osnovu za revizorovo postizanje ciljeva. Meutim, budui da se okolnosti revizijskih angamana znatno razlikuju i sve one ne mogu se anticipirati u MRevS-ovima, revizor je odgovoran za odreivanje revizijskih postupaka nunih za ispunjavanje zahtjeva MRevS-ova i postizanje ciljeva. U okolnostima angamana, mogu postojati odreena pitanja koja zahtijevaju da revizor obavi revizijske postupke povrh onih zahtijevanih MRevS-ovima kako bi ispunio ciljeve navedene u MRevS-ovima. Koritenje ciljeva za ocjenjivanje jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi (Vidjeti toku 21(b).) A71. Od revizora se zahtijeva koritenje ciljeva za ocjenjivanje jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi u kontekstu opih ciljeva revizora. Ako kao rezultat revizor zakljui da revizijski dokazi nisu dostatni i primjereni, tada revizor moe slijediti jedan ili vie od sljedeih pristupa za ispunjavanje zahtjeva toke 21(b): ocijeniti jesu li dodatni relevantni revizijski dokazi bili dobiveni ili e biti dobiveni kao posljedica postupanja u skladu s ostalim MRevS-ovima; proiriti posao obavljen u ostvarivanju jednog ili vie zahtjeva; ili obaviti druge postupke koji su po revizorovoj prosudbi nuni u danim okolnostima.
Gdje se oekuje da nita od prethodno navedenog nee biti izvedivo ili mogue u danim okolnostima, revizor nee moi pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze pa se MRevS-ovima zahtijeva da utvrdi uinak na revizorovo izvjee ili na svoju mogunost da dovri angaman.
99 MRevS 200
Sukladnost s relevantnim zahtjevima Relevantni zahtjevi (Vidjeti toku 22.) A72. U nekim sluajevima, MRevS (a stoga i svi njegovi zahtjevi) ne moraju biti relevantni u danim okolnostima. Primjerice, ako subjekt nema slubu interne revizije, nita u MRevS-u 61026 nije relevantno. A73. Unutar relevantnog MRevS-a mogu postojati uvjetni zahtjevi. Zahtjev je relevantan kada su okolnosti predviene u zahtjevu primjenjive i uvjet postoji. Naelno, uvjetovan zahtjev bit e ili eksplicitan ili implicitan, primjerice: zahtjev da se modicira revizorovo miljenje ako postoji ogranienje djelokruga27 predstavlja eksplicitno uvjetovani zahtjev; i implicitno uvjetovani zahtjev predstavlja zahtjev da se onima koji su zadueni za upravljanje28 priope znaajni nedostaci u internim kontrolama otkriveni tijekom revizije koji ovise o postojanju takvih utvrenih znaajnih nedostataka ili zahtjev da se pribave dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s prezentiranjem i objavljivanjem informacija o segmentima u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja29 koji ovisi o takvom okviru koji zahtijeva ili doputa takvo objavljivanje.
U nekim sluajevima, zahtjev se moe izraziti kao uvjetovan primjenjivim zakonom ili regulativom. Primjerice, od revizora se moe zahtijevati povlaenje iz revizijskog angamana, gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi ili se od revizora moe zahtijevati da neto uini, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom. Ovisno o zakonodavstvu, zakonsko ili regulativno doputenje ili zabrana mogu biti eksplicitni ili implicitni. Odstupanje od zahtjeva (Vidjeti toku 23.) A74. MRevS 230 ustanovljuje zahtjeve dokumentiranja u onim iznimnim okolnostima gdje revizor odstupa od relevantnih zahtjeva.30 MRevS-ovi ne trae sukladnost sa zahtjevima koji nisu relevantni u danim okolnostima revizije. Propust postizanja cilja (Vidjeti toku 24.) A75. Je li neki cilj bio postignut pitanje je revizorove profesionalne prosudbe. U toj se prosudbi vodi rauna o rezultatima revizijskih postupaka obavljenih u postupanju u
26 27 28
29 30
MRevS 610 Koritenje radom internih revizora. MRevS 705 Modikacije miljenja u izvjeu neovisnog revizora, toka 13. MRevS 265 Priopavanje manjkavosti u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu, toka 9. MRevS 501 Revizijski dokaz dodatna razmatranja za posebne stavke, toka 13. MRevS 230, toka 12. 100
MRevS 200
skladu sa zahtjevima MRevS-ova i revizorovoj ocjeni jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi kao i treba li jo neto uiniti u odreenim okolnostima revizije kako bi se postigli ciljevi navedeni u MRevS-ovima. U skladu s tim, okolnosti koje dovode do propusta postizanja cilja ukljuuju one koje: sprjeavaju postupanje revizora u skladu s relevantnim zahtjevima MRevS-a; i rezultiraju time da nije izvedivo ili mogue da revizor obavi dodatne revizijske postupke ili pribavi daljnje revizijske dokaze, koje smatra nunima, kroz koritenje ciljeva u skladu s tokom 21, primjerice, zbog ogranienja u raspoloivosti revizijskih dokaza.
A76. Revizijska dokumentacija koja ispunjava zahtjeve MRevS-a 230 i posebne zahtjeve dokumentiranja iz drugih relevantnih MRevS-ova osigurava dokaz revizorove osnove za zakljuak o postizanju opih ciljeva revizora. Iako nije nuno da revizor dokumentira odvojeno (primjerice, kao to je pomou kontrolne liste) da su postignuti pojedinani ciljevi, dokumentiranje propusta postizanja cilja pomae revizorovom ocjenjivanju sprjeava li ga takav propust u postizanju opih ciljeva revizora.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
101
MRevS 200
DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 210 DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

(Stupa na snagu za revizije nancijskih izvjetaja za razdoblja zapoeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Toka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................. Datum stupanja na snagu .................................................................................. Cilj Zahtjevi Preduvjeti za reviziju ........................................................................................ Dogovor o uvjetima revizijskog angamana ..................................................... Revizije iz godine u godinu .............................................................................. Prihvaanje promjene u uvjetima revizijskog angamana ................................ Dodatna razmatranja u prihvaanju angamana ............................................... Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Djelokrug ovog MRevS-a ................................................................................. Preduvjeti za reviziju ........................................................................................ Dogovor o uvjetima revizijskog angamana ..................................................... Revizije iz godine u godinu .............................................................................. Prihvaanje promjene u uvjetima revizijskog angamana ................................ Dodatna razmatranja u prihvaanju angamana ............................................... Dodatak 1: Primjer pisma o revizijskom angamanu Dodatak 2: Utvrivanje prihvatljivosti okvira ope namjene Meunarodni revizijski standard (MRevS) 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 210 102
1 2 3 4-5 6-8 9-12 13 14-17 18-21 A1 A2-A20 A21-A27 A28 A29-A33 A34-A37
.........................................................................................................
Denicije ..........................................................................................................
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima za dogovaranje uvjeta revizijskog angamana s menadmentom i, gdje je odgovarajue, onima koji su zadueni za upravljanje. To ukljuuje ustanovljivanje da postoje odreeni preduvjeti za reviziju za koje odgovornost snosi menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje. MRevS 2201 bavi se s onim aspektima prihvaanja angamana koji su unutar kontrole revizora. (Vidjeti toku A1.)
Datum stupanja na snagu 2. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije nancijskih izvjetaja za razdoblja zapoeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3. Cilj revizora jest prihvatiti ili zadrati revizijski angaman samo ako je dogovorena osnova po kojoj on treba biti obavljen, kroz: (a) (b) ustanovljivanje postoje li preduvjeti za reviziju; i potvrivanje da postoji zajedniko shvaanje uvjeta revizijskog angamana izmeu revizora i menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje.
Denicije
4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: Preduvjeti za reviziju menadmentova primjena prihvatljivog okvira nancijskog izvjetavanja pri sastavljanju nancijskih izvjetaja i sporazum s menadmentom i, gdje je prikladno, s onima koji su zadueni za upravljanje, o pretpostavkama2 uz koje se obavlja revizija. 5. Za svrhe ovog MRevS-a, pozivi na menadment trebaju se itati kao da pie menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje.
1 2
MRevS 220 Kontrola kvalitete za revizije nancijskih izvjetaja. MRevS 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, toka 13. 103 MRevS 210
Zahtjevi
Preduvjeti za reviziju 6. Kako bi ustanovio postoje li preduvjeti za reviziju, revizor e: (a) (b) odrediti je li prihvatljiv okvir nancijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju nancijskih izvjetaja; i (Vidjeti toke A2-A10.) pribaviti suglasnost menadmenta da potvruje i shvaa svoje odgovornosti: (Vidjeti toke A11-A14, A20.) (i) za sastavljanje nancijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju; (Vidjeti toku A15.) za onakve interne kontrole kakve menadment odredi da su nune za omoguavanje sastavljanja nancijskih izvjetaja koji su bez znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreke; i (Vidjeti toke A16-A19.) osigurati revizoru: a. pristup svim informacijama za koje menadment zna da su relevantne za sastavljanje nancijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostala pitanja; dodatne informacije koje revizor moe zahtijevati od menadmenta u svrhu revizije; i neogranien pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nuno za pribavljanje revizijskih dokaza.
(ii)
(iii)
b. c.
Ogranienje djelokruga prije prihvaanja revizijskog angamana 7. Ako menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje nametnu takvo ogranienje djelokruga revizorova rada u uvjetima predloenog revizijskog angamana da revizor vjeruje kako e ogranienje imati za posljedicu suzdravanje od miljenja o nancijskim izvjetajima, revizor nee prihvatiti takav ogranieni angaman kao revizijski angaman, osim ako nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to uini.
Ostali imbenici koji utjeu na prihvaanje revizijskog angamana 8. Ako ne postoje preduvjeti za reviziju, revizor e raspraviti to pitanje s menadmentom. Osim ako nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to uini, revizor nee prihvatit predloeni revizijski angaman:
104
MRevS 210
(a)
ako revizor utvrdi da nije prihvatljiv okvir nancijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen pri sastavljanju nancijskih izvjetaja, osim kako je navedeno u toki 19; ili ako nije dobiven dogovor naveden u toki 6(b).
(b)
Dogovor o uvjetima revizijskog angamana 9. 10. Revizor e dogovoriti uvjete revizijskog angamana s menadmentom ili onima koji su zadueni za upravljanje, ve prema tome to je primjereno. (Veza toka A21.) Ovisno o toki 11, dogovoreni uvjeti revizijskog angamana bit e evidentirani u pismu o revizijskom angamanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i ukljuit e: (Vidjeti toke A22-A25.) (a) (b) (c) (d) (e) cilj i djelokrug revizije nancijskih izvjetaja; odgovornosti revizora; odgovornosti menadmenta; naznaku primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja za sastavljanje nancijskih izvjetaja; i poziv na oekivani oblik i sadraj bilo kojeg izvjea koje treba izdati revizor i izjavu da mogu nastati okolnosti u kojima se izvjee moe razlikovati od oekivanog oblika i sadraja.
11.
Ako zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uvjete revizijskog angamana navedene u toki 10, revizor ih ne treba navesti u pisanom sporazumu, osim injenice da je primjenjiv takav zakon ili regulativa i da menadment potvruje i shvaa svoje odgovornosti kako je navedeno u toki 6(b). (Vidjeti toke A22, A26-A27.) Ako zakon ili regulativa propisuje odgovornosti menadmenta slino onima opisanim u toki 6(b), revizor moe utvrditi da zakon ili regulativa ukljuuje odgovornosti koje su, po revizorovoj prosudbi, jednake po uincima onima navedenim u toj toki. Za takve odgovornosti koje su jednake, revizor moe koristiti formulacije iz zakona ili regulative za njihovo opisivanje u pisanom sporazumu. Za one odgovornosti koje nisu propisane zakonom ili regulativom tako da su njihovi uinci jednaki, u pisanom e se sporazumu koristiti opis iz toke 6(b). (Vidjeti toku A26.)
12.
Revizije iz godine u godinu 13. Kod revizija koje se obavljaju iz godine u godinu, revizor e procijeniti zahtijevaju li okolnosti da se izmijene uvjeti revizijskog angamana i postoji li potreba da se subjekt podsjeti na postojee uvjete revizijskog angamana. (Vidjeti toku A28.)
105 MRevS 210
Prihvaanje promjene u uvjetima revizijskog angamana 14. 15. Revizor nee prihvatit promjene u uvjetima revizijskog angamana gdje za to nema razumnog opravdanja. (Vidjeti toke A29-A31.) Ako se, prije dovrenja revizijskog angamana, od revizora zahtijeva da se promijeni revizijski angaman u angaman koji sadri niu razinu uvjerenja, revizor e utvrditi postoji li razumno opravdanje da to uini. (Vidjeti toke A32-A33.) Ako su izmijenjeni uvjeti revizijskog angamana, revizor i menadment e dogovoriti i zabiljeiti nove uvjete angamana u pismu o angamanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma. Ako revizor ne moe dogovoriti promjene uvjeta revizijskog angamana i menadment mu ne doputa da nastavi po izvornom revizijskom angamanu, revizor e: (a) (b) povui se iz revizijskog angaman, gdje je mogue, prema primjenjivom zakonu ili regulativi; i utvrditi postoji li neka obveza, ugovorna ili drugaija, da izvijesti o okolnostima druge stranke, kao to su oni koji su zadueni za upravljanje, vlasnici ili regulatori.
16.
17.
Dodatna razmatranja u prihvaanju angamana Standardi nancijskog izvjetavanja dopunjeni zakonom ili regulativom 18. Ako su standardi nancijskog izvjetavanja koje donosi ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda dopunjeni zakonom ili regulativom, revizor e utvrditi postoji li proturjenost izmeu standarda nancijskog izvjetavanja i dodatnih zahtjeva. Ako takva proturjenost postoji, revizor e s menadmentom raspraviti sadraj dodatnih zahtjeva i sporazumjet e se: (a) (b) mogu li se dodatni zahtjevi ispuniti pomou dodatnih objava u nancijskim izvjetajima; ili moe li se opis primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja u nancijskim izvjetajima odgovarajue izmijeniti.
Ako nijedno od gore navedenog nije mogue, revizor e odrediti hoe li biti nuno modicirati revizorovo miljenje u skladu s MRevS-om 705.3 (Vidjeti toku A34.) Okvir nancijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom Ostala pitanja koja utjeu na prihvaanje 19. Ako je revizor utvrdio da bi okvir nancijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom bio neprihvatljiv zbog injenice da je on propisan zakonom ili regulativom,
MRevS 705 Modikacije miljenja u izvjeu neovisnog revizora. 106
MRevS 210
revizor e prihvatiti revizijski angaman samo ako postoje sljedei uvjeti: (Vidjeti toku A35.) (a) (b) menadment se slae dati dodatne objave u nancijskim izvjetajima potrebnim kako bi se izbjeglo da nancijski izvjetaji dovode u zabludu; i u uvjetima revizijskog angamana navest e se: (i) da e, u skladu s MRevS-om 706,4 revizorovo izvjee o nancijskim izvjetajima sadrati odjeljak za isticanje pitanja, kojim e se skrenuti pozornost korisnika na dodatne objave; i osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva da se u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja za izraavanje revizorova miljenja o nancijskim izvjetajima koristi fraza fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama ili fraza pruaju istinit i fer prikaz, revizorovo miljenje o nancijskim izvjetajima nee sadrati takve fraze.
(ii)
20.
Ako ne postoje uvjeti navedeni u toki 19 te se zakonom ili regulativom zahtijeva da revizor obavi revizijski angaman, revizor e: (a) (b) ocijeniti uinak na revizorovo izvjee sadraja onoga to uzrokuje da nancijski izvjetaji dovode u zabludu; i ukljuiti odgovarajui poziv na to pitanje u uvjetima revizijskog angamana.
Revizorovo izvjee propisano zakonom ili regulativom 21. U nekim sluajevima, zakon ili regulativa relevantne jurisdikciji propisuje izgled ili formulacije za revizorovo izvjee tako da se oblik ili nazivi znaajno razlikuju od zahtjeva iz MRevS-ova. U tim okolnostima, revizor e ocijeniti: (a) (b) mogu li korisnici pogreno shvatiti uvjerenje koje se dobiva temeljem revizije nancijskih izvjetaja i, ako je tako, moe li dodatno objanjenje u revizorovom izvjeu sprijeiti mogue pogreno shvaanje.5
Ako revizor zakljui da dodatno objanjenje u revizorovom izvjeu ne moe sprijeiti mogue pogreno shvaanje, revizor nee prihvatiti revizijski angaman, osima ako zakon ili regulativa ne zahtijeva da to uini. Revizija u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije sukladna s MRevS-ovima. U skladu s tim, revizor nee unutar revizorova izvjea ukljuiti bilo kakvu izjavu da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ovima.6 (Vidjeti toke A36-A37.) ***
4 5 6
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjeu neovisnog revizora. MRevS 706. Vidjeti takoer MRevS 700 Formuliranje miljenja i izvjeivanje o nancijskim izvjetajima, toka 43. 107 MRevS 210
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti toku 1.) A1. Angamani s izraavanjem uvjerenja, koji ukljuuju revizijske angamane, mogu biti prihvaeni samo kada profesionalni raunovoa u javnoj praksi smatra da e biti udovoljeno relevantnim etikim zahtjevima, kao to su neovisnost i profesionalna kompetentnost te kada angaman ima odreene karakteristike.7 Revizorova odgovornost u vezi s etikim zahtjevima u kontekstu prihvaanja nekog revizijskog angamana te sve dok je unutar kontrole revizora, ureuje se u MRevS-u 220.8 Ovaj MRevS bavi se onim pitanjima (ili preduvjetima) koji su unutar kontrole poslovnog subjekta i o kojima je nuno da se dogovore revizor i menadment poslovnog subjekta.
Preduvjeti za reviziju Okvir nancijskog izvjetavanja (Vidjeti toku 6(a).) A2. Uvjet za prihvaanje angamana s izraavanjem uvjerenja jest da je kriterij naveden u deniciji angamana s izraavanjem uvjerenja prikladan i dostupan namjeravanim korisnicima.9 Kriteriji su referentne vrijednosti za primjenu u ocjenjivanju ili mjerenju predmeta ispitivanja ukljuujui, gdje je relevantno, referentne vrijednosti za prezentaciju i objavljivanje. Prikladan kriterij omoguuje razumno dosljedno ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja u kontekstu profesionalne prosudbe. Za svrhe MRevS-ova, primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja osigurava kriterije koje revizor koristi da bi revidirao nancijske izvjetaje, ukljuujui, gdje je relevantno, njihovu fer prezentaciju.
A3. Bez prihvatljivog okvira nancijskog izvjetavanja, menadment nema odgovarajuu osnovu za sastavljanje nancijskih izvjetaja i revizor nema prikladan kriterij za revidiranje nancijskih izvjetaja. U mnogim sluajevima, kako je opisano u tokama A8-A9, revizor moe pretpostaviti da je prihvatljiv primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja. Utvrivanje prihvatljivosti okvira nancijskog izvjetavanja A4. imbenici koji su relevantni za revizorovo utvrivanje prihvatljivosti okvira nancijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju nancijskih izvjetaja ukljuuju: vrstu subjekta (na primjer, je li on poslovni subjekt iz privrede, poslovni subjekt iz javnog sektora ili neprotna organizacija);
7 8 9
Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja, toka 17. MRevS 220, toke 9-11. Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja, toka 17(b)(ii). 108
MRevS 210
svrhu nancijskih izvjetaja (na primjer, jesu li oni sastavljeni da bi se ispunile uobiajene potrebe za nancijskim informacijama irokog raspona korisnika ili potrebe za nancijskim informacijama posebnih korisnika); vrstu nancijskih izvjetaja (na primjer, jesu li nancijski izvjetaji cjelovit skup nancijskih izvjetaja ili pojedinani nancijski izvjetaj); i propisuje li zakon ili regulativa primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja.
A5.
Mnogi korisnici nancijskih izvjetaja nisu u poloaju da mogu zahtijevati kreiranje nancijskih izvjetaja prema njihovim odreenim potrebama za informacijama. Iako se ne mogu ispuniti sve potrebe za nancijskim informacijama odreenih korisnika, postoje potrebe za nancijskim informacijama koje su zajednike irokom rasponu korisnika. Financijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja oblikovanim za ispunjenje uobiajenih potreba za nancijskim informacijama irokog raspona korisnika nazivaju se nancijski izvjetaji ope namjene. U nekim sluajevima, nancijski izvjetaji bit e sastavljeni u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja oblikovanim da ispuni potrebe za nancijskim informacijama posebnih korisnika. Takvi nancijski izvjetaji nazivaju se nancijski izvjetaji posebne namjene. U takvim e okolnostima potrebe za nancijskim informacijama namjeravanih korisnika odrediti primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja. U MRevS-u 800 raspravlja se o prihvatljivosti okvira nancijskog izvjetavanja oblikovanih za ispunjavanje potreba za nancijskim informacijama posebnih korisnika.10 Nedostaci u primjenjivom okviru nancijskog izvjetavanja koji ukazuju na to da taj okvir nije prihvatljiv mogu se uoiti nakon to je prihvaen revizijski angaman. Kada je upotreba tog okvira propisana zakonom ili regulativom, primjenjuju se zahtjevi iz toki 19-20. Kada upotreba tog okvira nije propisana zakonom ili regulativom, menadment moe odluiti usvojiti drugi okvir koji je prihvatljiv. Kada menadment tako postupi, kako se zahtijeva prema toki16, dogovaraju se novi uvjeti revizijskog angamana kako bi odrazili promjenu okvira budui da prije dogovoreni uvjeti vie nee biti toni.
A6.
A7.
Okviri ope namjene A8. Trenutno ne postoji objektivna i autoritativna osnova koja bi globalno bila opeprihvaena za prosuivanje prihvatljivosti okvira ope namjene. U uvjetima nepostojanja takve osnove, pretpostavlja se da su standardi nancijskog izvjetavanja, koje donose organizacije koje su ovlatene ili priznate za donoenje standarda koje trebaju koristiti odreene vrste subjekata, prihvatljivi za nancijske izvjetaji ope namjene koje sastavljaju takvi subjekti, pod uvjetom da organizacije postupaju po ustanovljenom i
10
MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije nancijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, toka 8. 109 MRevS 210
transparentnom postupku koji ukljuuje sagledavanje i razmatranje stavova irokog raspona dionika. Primjeri takvih standarda nancijskog izvjetavanja ukljuuju: Meunarodne standarde nancijskog izvjetavanja (MSFI-ove) koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde; Meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora (MRSJS-ove) koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora; i raunovodstvena naela koje izdaje ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda u odreenoj jurisdikciji, pod uvjetom da organizacija postupa po ustanovljenom i transparentnom postupku koji ukljuuje sagledavanje i razmatranje stavova irokog raspona dionika.
Ti se standardi nancijskog izvjetavanja esto navode kao primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja u zakonu ili regulativi koja ureuje sastavljanje nancijskih izvjetaja ope namjene. Okvir nancijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom A9. U skladu s tokom 6(a), od revizora se zahtijeva da utvrdi je li prihvatljiv okvir nancijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen pri sastavljanju nancijskih izvjetaja. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa moe propisati okvir nancijskog izvjetavanja koji, kod odreenih vrsta subjekata, treba koristiti pri sastavljanju nancijskih izvjetaja ope namjene. Ako nema pokazatelja koji bi to osporavali, pretpostavlja se da je prihvatljiv takav okvir nancijskog izvjetavanja za nancijske izvjetaje ope namjene koje sastavljaju takvi subjekti. U sluaju kada se okvir ne bi smatrao prihvatljivim, primjenjuju se toke 19-20.
Jurisdikcije koje nemaju organizacije za donoenje standarda ili propisani okvir nancijskog izvjetavanja A10. Kada je neki subjekt registriran ili posluje u jurisdikciji koja nema ovlatenu ili priznatu organizaciju za donoenje standarda ili gdje upotreba okvira financijskog izvjetavanja nije propisana zakonom ili regulativom, menadment utvruje okvir financijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju financijskih izvjetaja. Dodatak 2 sadri upute za utvrivanje prihvatljivosti okvira financijskog izvjetavanja u takvim okolnostima. Sporazum o odgovornostima menadmenta (Vidjeti toku 6(b).) A11. Revizija u skladu s MRevS-ovima obavlja se uz pretpostavku da je menadment potvrdio i da shvaa da ima odgovornosti navedene u toki 6(b).11 U odreenim jurisdikcija11
MRevS 200, toka A2. 110
MRevS 210
ma, takve odgovornosti mogu se navoditi u zakonu ili regulativi. U ostalima, moe biti malo zakonskih ili regulativnih denicija takvih odgovornosti, ili ih nema. MRevS-ovi ne nadilaze zakon ili regulativu u takvim pitanjima. Meutim, koncept neovisne revizije zahtijeva da revizorova uloga ne ukljuuje odgovornost za sastavljanje nancijskih izvjetaja ili za povezane subjektove interne kontrole i da je razumno revizorovo oekivanje da dobije informacije nune za reviziju sve dok ih menadment moe stvoriti ili nabaviti. U skladu s tim, pretpostavka je kljuna za obavljanje neovisne revizije. Kako bi se izbjegli nesporazumi, kao dio dogovaranja i evidentiranja uvjeta revizijskog angamana iz toaka 9-12, postie se sporazum s menadmentom o tome da menadment potvruje i shvaa da ima takve odgovornosti. A12. Nain na koji se odgovornosti za nancijsko izvjetavanja dijele izmeu menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje razlikovat e se u skladu s resursima i strukturom subjekta te sa svakim relevantnim zakonom ili regulativom i s odgovarajuim ulogama menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje unutar subjekta. U najveem broju sluajeva menadment je odgovoran za izvoenje dok oni koji su zadueni za upravljanje nadziru menadment. U nekim sluajevima, oni koji su zadueni za upravljanje imat e, ili e se pretpostavljati da imaju, odgovornost za odobravanje nancijskih izvjetaja ili za monitoring subjektovih internih kontrola povezanih s nancijskim izvjetavanjem. U veim ili javnim subjektima, za odreene odgovornosti nadziranja moe biti zaduena podgrupa onih koji su zadueni za upravljanje, kao to je revizijski odbor. A13. MRevS 580 zahtijeva da revizor trai od menadmenta davanje pisanih izjava o tome da je menadment ispunio neke od svojih odgovornosti.12 Moe stoga biti primjereno menadmentu dati na znanje da e se oekivati dobivanje takve pisanih izjava, zajedno s pisanim izjavama koje zahtijevaju ostali MRevS-ovi te, gdje je nuno, pisanih izjava za potkrjepljivanje drugih revizijskih dokaza relevantnih za nancijske izvjetaje ili jednu ili vie odreenih tvrdnji iz nancijskih izvjetaja. A14. Gdje menadment nee potvrditi svoje odgovornosti ili prihvatiti davanje pisanih izjava, revizor nee moi pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze.13 U takvim okolnostima, ne bi bilo primjereno da revizor prihvati revizijski angaman, osim ako zakon ili regulativa zahtijeva da revizor to uini. U sluajevima gdje se od revizora zahtijeva prihvaanje revizijskog angamana, revizor moe trebati objasniti menadmentu vanost tih pitanja i uinke na revizorovo izvjee. Sastavljanje nancijskih izvjetaja (Vidjeti toku 6(b)(i).) A15. Veina okvira nancijskog izvjetavanja ukljuuje zahtjeve u vezi s prezentacijom nancijskih izvjetaja; za takve okvire, sastavljanje nancijskih izvjetaja u skladu
12 13
MRevS 580 Pisane izjave, toke 10-11. MRevS 580, toka A26. 111 MRevS 210
s okvirom nancijskog izvjetavanja ukljuuje prezentaciju. U sluaju okvira fer prezentacije vanost cilja izvjetavanja o fer prezentaciji jest takva da pretpostavke dogovorene s menadmentom ukljuuju odreeni poziv na fer prezentaciju ili na odgovornost da se osigura da e nancijski izvjetaji pruiti istinit i fer prikaz u skladu s okvirom nancijskog izvjetavanja. Interne kontrole (Vidjeti toku 6(b)(ii).) A16. Menadment odrava takve interne kontrole za koje odredi da su nune kako bi se omoguilo sastavljanje nancijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreke. Interne kontrole, bez obzira na to koliko djelotvorne, mogu osigurati subjektu samo razumno jamstvo za postizanje ciljeva subjektovog nancijskog izvjetavanja zbog inherentnih ogranienja internih kontrola.14 A17. Neovisna revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima nije zamjena za odravanje internih kontrola nunih za menadmentovo sastavljanje nancijskih izvjetaja. U skladu s tim, od revizora se zahtijeva da sklopi sporazum s menadmentom kojim menadment potvruje svoju odgovornost za interne kontrole. Meutim, sporazum zahtijevan tokom 6(b)(ii) ne podrazumijeva da e revizor pronai da su interne kontrole menadment postigle svoju svrhu ili da e biti bez nedostataka. A18. Menadment treba odrediti koje su interne kontrole nune za omoguavanje sastavljanja nancijskih izvjetaja. Naziv interne kontrole obuhvaa iroki raspon aktivnosti unutar komponenti koje se opisuju kao okruenje kontrola subjektov postupak procjene rizika, informacijski sustav, ukljuujui povezane poslovne procese relevantne za nancijsko izvjetavanje i komuniciranje, kontrolne aktivnosti te monitoring kontrola. Takva podjela, meutim, ne odraava nuno kako odreeni subjekt moe oblikovati, uvoditi i odravati svoje interne kontrole, ili kako on moe klasicirati bilo koju odreenu komponentu.15 Subjektove interne kontrole (naroito, njegove raunovodstvene knjige i evidencije ili raunovodstveni sustavi) odraavat e potrebe menadmenta, sloenost poslovanja, vrste rizika kojima je izloen subjekt i relevantne zakone ili regulativu. A19. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa moe se pozivati na odgovornost menadmenta za primjerenost raunovodstvenih knjiga i evidencija ili raunovodstvenih sustava. U nekim sluajevima, opa praksa moe podrazumijevati razliku izmeu raunovodstvenih knjiga i evidencija ili raunovodstvenih sustava s jedne strane i interne kontrole ili kontrola s druge strane. Budui da su raunovodstvene knjige i evidencije ili raunovodstveni sustavi sastavni dio internih kontrola, kako je navede-
14
15
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, toka A46. MRevS 315, toka A51 i Dodatak 1. 112
MRevS 210
no u toki A18, na njih se posebno ne poziva u toki 6(b)(ii) kod opisa odgovornosti menadmenta. Kako bi se izbjeglo pogreno shvaanje, moe biti primjereno da revizor objasni menadmentu djelokrug ove odgovornost. Posebna razmatranja relevantna za manje subjekte (Vidjeti toku 6(b).) A20. Jedna od svrha dogovaranja uvjeta revizijskog angamana jest izbjei pogrena shvaanja odgovornosti menadmenta i revizora. Primjerice, kada trea stranka pomae u sastavljanju nancijskih izvjetaja, moe biti korisno podsjetiti menadment da na njemu ostaje odgovornost za sastavljanje nancijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom nancijskog izvjetavanja. Dogovor o uvjetima revizijskog angamana Dogovaranje uvjeta revizijskog angamana (Vidjeti toku 9.) A21. Uloge menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje u dogovaranju uvjeta revizijskog angamana za poslovni subjekt ovise o strukturi upravljanja subjektom i relevantnom zakonu ili regulativi. Pismo o revizijskom angamanu ili drugi oblik pisanog sporazuma16 (Vidjeti toke 10-11.) A22. U interesu je i poslovnog subjekta i revizora da revizor poalje pismo o revizijskom angamanu prije zapoinjanja revizije kako bi to pomoglo u izbjegavanju pogrenog shvaanja u vezi s revizijom. U nekim dravama, meutim, cilj i djelokrug revizije i odgovornosti menadmenta, odnosno revizora mogu biti dovoljno ureeni zakonom, tj. propisuju pitanja opisana u toki 10. Iako u tim okolnostima toka 11 doputa revizoru da u pismo o angairanju ukljui samo poziv na injenicu da se primjenjuje relevantni zakon ili regulativa i da menadment potvruje i shvaa svoje odgovornosti navedene u toki 6(b), revizor ipak moe smatrati da je u pismo o angairanju primjereno ukljuiti pitanja opisana u toki 10 radi pruanja informacije menadmentu. Oblik i sadraj pisma o revizijskom angamanu A23. Oblik i sadraj pisma o revizijskom angamanu moe se razlikovati od subjekta do subjekta. Informacije o revizorovim odgovornostima ukljuene u pismo o revizijskom angamanu mogu se temeljiti na MRevS-u 200.17 Toke 6(b) i 12 ovog MRevS-a bave se opisom odgovornosti menadmenta. Osim ukljuivanja pitanja zahtijevanih tokom 10, pismo o revizijskom angamanu moe se odnositi na, primjerice:
16
17
U tokama koje slijede, svaki poziv na pismo o revizijskom angamanu treba se shvatiti kao poziv na pismo o revizijskom angamanu ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma. MRevS 200, toke 3-9. 113 MRevS 210
elaboriranje djelokruga revizije, ukljuujui poziv na primjenjivu legislativu, regulative, MRevS-ove i etike i druge objave profesionalnih tijela kojima revizor podlijee; oblik bilo kojeg drugog priopavanja rezultata revizijskog angamana; injenice da zbog inherentnog ogranienja revizije, zajedno s inherentim ogranienjima internih kontrola, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena prikazivanja mogu ostati neotkrivena, iako se smatra da je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima.; dogovore u vezi s planiranjem i obavljanjem revizije, ukljuujui sastav revizijskog tima; oekivanje da e menadment dati pisane izjave; (Vidjeti takoer toku A13) dogovor s menadmentom o stavljanju na raspolaganje revizoru nacrta nancijskih izvjetaja i bilo kojih drugih prateih informacija u vrijeme koje e omoguiti revizoru da dovri reviziju u skladu s predloenim rasporedom; dogovor s menadmentom da e informirati revizora o injenicama koje mogu utjecati na nancijske izvjetaje, koje menadment moe spoznati tijekom razdoblja od datuma revizorova izvjea do datuma kada su izdani nancijski izvjetaji; osnovicu za obraunavanje naknade i dogovore o plaanjima; i zahtjev menadmentu da potvrdi primitak pisma o revizijskom angamanu i prihvati uvjete angamana navedene u njemu.
A24. Kada je relevantno, u pismo o revizijskom angamanu moe se takoer ukljuiti sljedee: aranmani u vezi s ukljuivanjem drugih revizija ili eksperata u neke aspekte revizije; aranmani u vezi s ukljuivanjem internih revizora i drugog osoblja poslovnog subjekta; aranmani koji su potrebni s revizorovim prethodnikom, ako ga je bilo, u sluaju prvog preuzimanja obveze obavljanja revizijskog angamana; bilo koje ogranienje revizorove odgovornosti kada postoji takva mogunost; poziv na bilo koji drugi sporazum izmeu revizora i poslovnog subjekta; i bilo koja obveza davanja revizijskih radnih papira drugim strankama.
Primjer pisma o revizijskom angamanu dan je u Dodatku 1.

MRevS 210 114
Revizije sastavnih dijelova grupe A25. Kada revizor poslovnog subjekta koji je matica ujedno i revizor sastavnog dijela grupe, imbenici koji mogu utjecati na odluku o tome treba li poslati sastavnom dijelu grupe odvojeno pismo o revizijskom angamanu ukljuuju sljedee: tko imenuje revizora sastavnog dijela grupe; treba li se izdati odvojeno revizorovo izvjee o sastavnom dijelu grupe; zakonske zahtjeve u vezi s imenovanjem revizora; udio matice u vlasnitvu; i stupanj neovisnosti menadmenta sastavnog dijela grupe u odnosu na maticu.
Odgovornosti menadmenta propisane zakonom ili regulativom (Vidjeti toke 11-12.) A26. Ako, u okolnostima opisanim u tokama A22 i A27, revizor zakljui da nije nuno zapisati odreene uvjete revizijskog angamana u pismu o revizijskom angamanu, od revizora se jo uvijek, prema toki 11, zahtijeva da od menadmenta trai pisani sporazum kojim menadment potvruje i prihvaa da ima odgovornosti navedene u toki 6(b). Meutim, u skladu s tokom 12, takav pisani sporazum moe koristiti terminologiju iz zakona ili regulative ako takav zakon ili regulativa ustanovljuje odgovornosti menadmenta koje su po djelovanju jednake onima opisanima u toki 6(b). Raunovodstvena profesija, kreatori revizijskih standarda ili regulatori revizije u jurisdikciji mogu dati upute o tome jesu li opisi iz zakona ili regulative ekvivalentni. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A27. Zakon ili regulativa, koji ureuju obavljanje revizija javnog sektora openito, propisuje imenovanje revizora javnog sektora i esto navodi revizorove odgovornosti i ovlasti, ukljuujui ovlast pristupa subjektovim evidencijama i drugim informacijama. Kada zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uvjete revizijskog angamana, revizor javnog sektora moe ipak smatrati da ima koristi od izdavanja potpunijeg pisma o revizijskom angamanu nego to je doputeno prema toki 11. Revizije iz godine u godinu (Vidjeti toku 13.) A28. Revizor moe odluiti da ne alje u svakom razdoblju novo pismo o revizijskom angamanu ili drugi pisani sporazum. Meutim, sljedei imbenici mogu uzrokovati da je primjereno promijeniti uvjete revizijskog angamana ili da je primjereno podsjetiti subjekt na postojee uvjete: pokazatelj da subjekt pogreno shvaa cilj i djelokrug revizije; izmijenjeni ili posebni uvjeti revizijskog angamana;
115 MRevS 210
nedavna promjena vieg menadmenta; znaajna promjena u vlasnitvu; znaajna promjena u vrsti ili veliini subjektovog poslovanja; promjena u zakonskim ili regulativnim zahtjevima; promjena u okviru nancijskog izvjetavanja usvojenom za sastavljanje nancijskih izvjetaja; i promjena u ostalim zahtjevima izvjeivanja.
Prihvaanje promjene u uvjetima revizijskog angamana Zahtjev za promjenu uvjeta revizijskog angamana (Vidjeti toku 14.) A29. Zahtjev subjekta upuen revizoru da promijeni uvjete revizijskog angamana moe biti posljedica izmjena u okolnostima koje utjeu na potrebu za uslugom, nesporazuma u vezi sa sadrajem revizije koja je prvobitno zahtijevala ili ogranienja djelokruga revizijskog angamana neovisno o tome namee li ih menadment ili su uzrokovana drugim okolnostima. Revizor, kako zahtijeva toka 14, razmatra opravdanje koje se daje uz zahtjev, a posebice posljedice ogranienja djelokruga revizijskog angamana. A30. Promjena u okolnostima koje utjeu na subjektov zahtjev ili nesporazum u vezi s vrstom usluge koja se prvobitno zahtijevala mogu se smatrati razumnom osnovom za zahtijevanje promjene u revizijskom angamanu. A31. Za razliku od prethodnog, promjena se ne moe smatrati razumnom ako se ispostavi da se promjene odnose na informacije koje su netone, nepotpune ili na drugi nain neodgovarajue. Primjer toga jest situacija u kojoj revizor ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s potraivanjima i subjekt trai da se revizijski angaman promijeni u angaman uvida kako bi se izbjeglo miljenje s rezervom ili suzdravanje od miljenja. Zahtjev za promjenu u uvid ili povezanu uslugu (Vidjeti toku 15.) A32. Prije dogovaranja promjene iz revizijskog angaman u uvid ili povezanu uslugu, revizor koji je angairan radi obavljanja revizije u skladu s MRevS-ovima moe trebati procijeniti, osim pitanja navedenih gore u tokama A29-A31, svaku zakonsku ili ugovornu posljedicu promjene. A33. Ako revizor zakljui da postoji razumno opravdanje za promjenu iz revizijskog angamana u uvid ili povezanu uslugu, revizijski posao obavljen do datuma promjene moe biti relevantan za promijenjeni angaman. Meutim, zahtijevani posao koji treba biti obavljen i izvjee koje treba biti izdano bit e oni koji su odgovarajui za
MRevS 210 116
izmijenjeni angaman. Kako bi se izbjeglo stvaranje zbrke itateljima, izvjee o povezanoj usluzi nee ukljuiti poziv na: (a) (b) prvobitni revizijski angaman; ili bilo koji postupak koji je mogao biti obavljen u prvobitnom revizijskom angamanu, osim gdje je revizijski angaman promijenjen u angaman radi obavljanja dogovorenih postupaka gdje je poziv na obavljene postupke standardni dio izvjea.
Dodatna razmatranja u prihvaanju angamana Standardi financijskog izvjetavanja dopunjeni zakonom ili regulativom (Vidjeti toku 18.) A34. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa mogu dopuniti standarde nancijskog izvjetavanja koje je donijela ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda s dodatnim zahtjevima u vezi sa sastavljanjem nancijskih izvjetaja. U tim jurisdikcijama, primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja za svrhe primjenjivanja MRevS-ova obuhvaa utvreni okvir nancijskog izvjetavanja i takve dodatne zahtjeve pod uvjetom da nisu proturjeni utvrenom okviru nancijskog izvjetavanja. To moe biti sluaj, na primjer, kada zakon ili regulativa propisuje objave povrh onih zahtijevanih standardima nancijskog izvjetavanja ili kada oni suavaju raspon prihvatljivih izbora koji se mogu uiniti prema standardima nancijskog izvjetavanja.18 Okvir nancijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom Ostala pitanja koja utjeu na prihvaanje (Vidjeti toku 19.) A35. Zakon ili regulativa mogu propisati da se u formuliranju revizorova miljenja koriste fraze fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama ili pruaju istinit i fer prikaz u sluaju gdje revizor zakljui da bi primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom inae bio neprihvatljiv. U tom sluaju, uvjeti propisane terminologije revizorova izvjea znaajno su razliiti od zahtjeva MRevS-ova. (Vidjeti toku 21.) Revizorovo izvjee propisano zakonom ili regulativom (Vidjeti toku 21.) A36. MRevS-ovi zahtijevaju da revizor nee navesti sukladnost s MRevS-ovima ako revizor nije postupio u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.19 Kada
18
19
MRevS 700, toka 15, ukljuuje zahtjev u vezi s ocjenjivanjem poziva li se u nancijskim izvjetajima primjereno na ili opisuje li se primjenjiv okvir nancijskog izvjetavanja. MRevS 200, toka 20. 117 MRevS 210
zakon ili regulativa propisuje izgled ili terminologiju revizorova izvjea, oblikom ili nazivima koji su znaajno razliiti od zahtjeva MRevS-ova, i revizor zakljui da dodatno objanjenje u revizorovom izvjeu ne moe otkloniti mogue pogreno shvaanje, revizor moe razmotriti ukljuivanje izjave u revizorovo izvjee da revizija nije obavljena u skladu s MRevS-ovima. Meutim, revizora se potie da primijeni MRevS-ove, ukljuujui MRevS-ove koji se odnose na revizorovo izvjee, u mjeri u kojoj je to izvedivo, neovisno o tome to mu nije doputeno izjaviti da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ovima. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A37. U javnom sektoru, mogu postojati posebni zahtjevi unutar legislative koja ureuje zadatak revizije; primjerice, od revizora se moe zahtijevati da izravno izvijesti ministra, zakonodavca ili javnost ako subjekt pokua ograniiti djelokrug revizije.
MRevS 210
118
Dodatak 1
(Vidjeti toke A23-24.)
Primjer pisma o revizijskom angamanu

U nastavku je primjer pisma o revizijskom angamanu za reviziju nancijskih izvjetaja ope namjene sastavljenih u skladu s Meunarodnim standardima nancijskog izvjetavanja. Ovo pismo nije i jedino mogue, nego je namijenjeno da bude vodi koji se moe koristiti u vezi s razmatranjima navedenim u ovom MRevS-u. Trebat e ga mijenjati u skladu s pojedinanim zahtjevima i okolnostima. Sastavljeno je u vezi s revizijom nancijskih izvjetaja za jedno izvjetajno razdoblje i zahtijevalo bi prilagodbe ako bi se namijenilo ili oekivalo da e se primjenjivati u uzastopnim revizijama. (Vidjeti toku 13 ovog MRevS-a.) Moe biti primjereno traiti pravni savjet o tome je li neko predloeno pismo prikladno . *** Odgovarajuem predstavniku menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje Drutva ABC:20 [Cilj i djelokrug revizije] Vi21 ste traili da revidiramo nancijski izvjetaji Drutva ABC, koji obuhvaa bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama glavnice i izvjetaj o novanim tokovima za tada zavrenu godinu i saetak znaajnih raunovodstvenim politika i ostale objanjavajue informacije. Drago nam je da ovim pismom moemo potvrditi nae prihvaanje i nae razumijevanje preuzetog angamana. Nau reviziju emo obaviti s ciljem izraavanja miljenja o nancijskim izvjetajima. [Odgovornosti revizora] Mi emo obaviti reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ovima). Ti standardi zahtijevaju da postupimo u skladu s etikim zahtjevima te planiramo i obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje da u nancijskim izvjetajima nema znaajnih pogrenih prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u nancijskim izvjetajima. Izbor odabranih postupaka ovisi o revizorovoj prosudbi, kao i o procjeni rizika znaajnog pogrenog prikazivanja u nancijskim izvjetajima, uslijed prijevare ili pogreke. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje priklad20
21
Naslovnici i pozivi u pismu bit e oni koji su primjereni u danim okolnostima angamana, kao i u relevantnoj jurisdikciji. Vano je da se poziva na odgovarajue osobe. Vidjeti toku A21. Kroz ovo pismo, pozivi na vi, mi, na, menadment, oni koji su zadueni za upravljanje i revizor trebaju se koristiti ili izmijeniti ve prema tome to je primjereno u okolnostima. 119 MRevS 210 MRevS DODATAK 210
nosti koritenih raunovodstvenim politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije nancijskog izvjetaja. Zbog inherentnih ogranienja revizije, zajedno s inherentnim ogranienjima internih kontrola, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena prikazivanja mogu biti neotkrivena, ak iako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima. U stvaranju tih procjena rizika, mi razmatramo interne kontrole relevantne za subjektovo sastavljanje nancijskih izvjetaja kako bismo oblikovali revizijske postupke koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o uinkovitosti internih kontrola subjekta. Meutim, mi emo vam priopiti u pisanom obliku bilo koji vaan nedostatak u internim kontrolama relevantan za reviziju nancijskih izvjetaja koji smo otkrili tijekom revizije. [Odgovornosti menadmenta i prepoznavanje primjenjivog okvira nancijskog izvjetavanja (za svrhe ovog primjera pretpostavlja se da revizor nije utvrdio da zakon ili regulativa propisuje ove odgovornosti s odgovarajuim nazivima; zbog toga se koriste opisi iz toke 6(b) ovog MRevS-a).] Nau reviziju obavit emo na osnovi toga da [menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje]22 potvrde i shvate da oni imaju odgovornost: (a) (b) za sastavljanje i fer prezentaciju nancijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima nancijskog izvjetavanja;23 za takve interne kontrole kakve [menadment] odredi da su nune za omoguavanje sastavljanja nancijskih izvjetaja koji su bez znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreke; i osigurati nam: (i) pristup svim informacijama za koje [menadment] spozna da su relevantne za sastavljanje nancijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostala pitanja; dodatne informacije koje mi moemo zahtijevati od [menadmenta] za svrhu revizije; i neogranieni pristup osobama unutar subjekta od kojih smo odredili da je nuno pribaviti revizijske dokaze.
(c)
(ii) (iii)
22 23
Koristiti terminologiju ve prema tome koja je primjerena u danim okolnostima. Ili, ako je odgovarajue, za sastavljanje nancijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s Meunarodnim standardima nancijskog izvjetavanja. 120
MRevS 210 DODATAK
Kao dio naeg postupka revizije, mi emo zahtijevati od [menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje], pisane potvrde u vezi s prezentacijama koje su nam dane u vezi s revizijom. Sa zadovoljstvom iekujemo punu suradnju s Vaim osobljem tijekom revizije. [Ostale relevantne informacije] [Unijeti ostale informacije, kao to su sporazum o naknadama, fakturiranje i ostali posebni uvjeti, ve prema tome to je primjereno.] [Izvjeivanje] [Unijeti odgovarajui poziv na oekivani oblik i sadraj revizorova izvjea.] Mogue je da e biti potrebno mijenjati oblik i sadraj naeg izvjea u kontekstu naih revizijskih nalaza. Molimo da nam vratite potpisan primjerak ovog pisma kao dokaz vaeg potvrivanja i suglasnosti s aranmanom za nau reviziju nancijskih izvjetaja, kao i s naim odgovornostima. Drutvo XYZ Potvruje i suglasan u ime Drutva ABC (potpis) ...................... Ime i funkcija Datum
121
MRevS 210 MRevS DODATAK 210
Dodatak 2
(Vidjeti toku A10.)
Odreivanje prihvatljivih okvira ope namjene

Jurisdikcije koje nemaju ovlatene ili priznate organizacije za donoenje standarda ili okvir nancijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom 1. Kao to je objanjeno u toki A10 ovog MRevS -a, kada je poslovni subjekt registriran ili posluje u jurisdikciji koja nema ovlatenu ili priznatu organizaciju za donoenje standarda ili gdje koritenje okvira nancijskog izvjetavanja nije propisano zakonom ili regulativom, menadment utvruje primjenjivi okvir nancijskog izvjetavanja. esta je praksa u takvim jurisdikcijama da se koriste standardi nancijskog izvjetavanja koje je usvojila jedna od organizacija opisanih u toki A8 ovog MRevS-a. Alternativno, mogu biti ustanovljene raunovodstvene konvencije u odreenoj jurisdikciji koje su opeprihvaene kao okvir nancijskog izvjetavanja za nancijske izvjetaje ope namjene koje sastavljaju odreeni poslovni subjekti koji posluju u toj jurisdikciji. Kada je usvojen takav okvir nancijskog izvjetavanja, toka 6(a) ovog MRevS-a zahtijeva od revizora da odrediti mogu li se raunovodstvene konvencije skupno smatrati da tvore prihvatljivi okvir nancijskog izvjetavanja za nancijske izvjetaje ope namjene. Kada su raunovodstvene konvencije masovno koritene u odreenoj jurisdikciji, raunovodstvena profesija u toj jurisdikciji moe razmotriti prihvatljivost okvira nancijskog izvjetavanja u ime revizora. Alternativno, revizor moe obaviti to odreivanje razmatranjem imaju li raunovodstvene konvencije atribute koji se obino oekuju od prihvatljivog okvira nancijskog izvjetavanja (vidjeti toku 3 nie) ili usporeivanjem raunovodstvenih konvencija sa zahtjevima nekog postojeeg okvira nancijskog izvjetavanja za koji se smatra da je prihvatljiv (vidjeti toku 4 nie). Prihvatljivi okvir nancijskog izvjetavanja uobiajeno ima sljedee atribute to za posljedicu ima informacije sadrane u nancijskim izvjetajima koje su korisne namjeravanim korisnicima: (a) vanost, u tome da su informacije sadrane u nancijskim izvjetajima relevantne u odnosu na vrstu poslovnog subjekta i za svrhu nancijskih izvjetaja. Na primjer, u sluaju poslovnog subjekta koji sastavlja nancijske izvjetaje ope namjene, vanost se procjenjuje u odnosu na informacije koje su nune za ispunjavanje uobiajenih potreba za nancijskim informacijama irokog raspona korisnika pri donoenju ekonomskih odluka. Te se potrebe obino zadovoljavaju prezentiranjem nancijskog poloaja, nancijske uspjenosti i novanih tokova poslovnog subjekta;
122
2.
3.
MRevS 210 DODATAK
(b) (c)
potpunost, u tome da nisu isputene transakcije i dogaaji, stanja rauna i objavljivanja to bi utjecalo na zakljuke temeljene na nancijskim izvjetajima; pouzdanost, u tome da informacije sadrane u nancijskim izvjetajima: (i) (ii) gdje je primjenjivo, odraavaju ekonomsku bit dogaaja i transakcija a ne iskljuivo njihov pravni oblik; i za posljedicu imaju razumno dosljedno ocjenjivanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje, kada se koriste u slinim okolnostima;
(d) (e) 4.
neutralnost, u tome da doprinose informacijama u nancijskim izvjetajima koje su bez pristranosti; i razumljivost, u tome da su informacije u nancijskim izvjetajima jasne i sveobuhvatne te nisu ovisne o znaajno razliitim tumaenjima.
Revizor moe odluiti da usporedi raunovodstvene konvencije sa zahtjevima nekog postojeeg okvira nancijskog izvjetavanja za koji se smatra da je prihvatljiv. Na primjer, revizor moe usporediti raunovodstvene konvencije s MSFI-ovima.Za revizije malog poslovnog subjekta, revizor moe odluiti usporediti raunovodstvene konvencije s okvirom nancijskog izvjetavanja koji je posebno za takve subjekte kreirala ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda. Kada revizor obavlja takve usporedbe i otkriju se razlike, odluka o tome tvori li raunovodstvena konvencija, usvojena za sastavljanje i prezentaciju nancijskih izvjetaja, prihvatljivi okvir nancijskog izvjetavanja, ukljuuje razmatranje razloga razlika te moe li primjena raunovodstvenih konvencija ili opis okvira nancijskog izvjetavanja u nancijskim izvjetajima imati za posljedicu nancijske izvjetaje koji dovode u zabludu. Konglomerat raunovodstvenih konvencija smiljenih da udovoljavaju pojedinanim sklonostima nije prihvatljiv okvir nancijskog izvjetavanja za nancijske izvjetaje ope namjene. Slino tome, okvir sukladnosti nee biti prihvatljiv okvir nancijskog izvjetavanja, iako je opeprihvaen u odreenoj jurisdikciji od strane sastavljaa i korisnika.
5.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
123 MRevS 210 MRevS DODATAK 210

2 MSKK1

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

2 MSKK1

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

PREDGOVOR MEUNARODNIM STANDARDIMAA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH IZRAAVANJA UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

Objave Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM VELJAA 200911

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjeivanje o nancijskim izvjetajima. 14

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji nancijskih izvjetaja. 22

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

MRevS 810 Angamani radi izvjeivanja o saetim nancijskim izvjetajima. 28

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

(a) (b) (c)

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

MRevS 200, toka 13(f). 34

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

POJMOVNIK SA STANJEM - VELJAA 2009

13-15 16-17 18-19 20-25 26-28 29-31 32-47 48-56 57-59

A1 A2-A3 A4-A6 A7-A17

A18-A23 A24-A31 A32-A63 A64-A72 A73-A75

MRevS 220 Kontrola kvalitete za reviziju nancijskih izvjetaja. 40

(m) (n) (o)

monitoring; i postupak u vezi s devijacijama.

IFAC-ov Kodeks etike za profesionalne raunovoe. 56

IFAC-ov Kodeks, Denicije. 57 MSKK 1

kompetentnost; razvoj karijere; napredovanje; primanja; i procjenjivanje potreba osoblja.

Pregledavanje (Vidjeti toku 32(c).) A35. Pregledavanje se sastoji u razmatranju:

ima dostatno i primjereno iskustvo;

ima ovlast unutar tvrtke; i nije na drugi nain ukljuen u angaman.

Opi ciljevi revizora

MRevS 230 Revizijska dokumentacija, toka 8(c). 81 MRevS 200

Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

MSKK 1, toke 20-25. MRevS 220, toke 9-12. 87 MRevS 200

MRevS 300 Planiranje revizija nancijskih izvjetaja. 92

MRevS 315, toke 5-10. 94

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 210 DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA