UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR

Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE

OBIECTIVELE CURSULUI Asigurarea unei cunoateri specializate auditului financiar ca forma de control extern independent. Asimilarea metodelor i tehnicilor specifice unei misiuni de audit i succesiunea logic a acestora si parcurgerea etapelor n cadrul unei misiuni de audit financiar i elaborarea opiniei Asigurarea cunoasterii locului si rolului controlului intern Controlul functie de baza a managementului Tipurile de control intern si modalitati de organizare a acestuia
Problematica cursului si a lucrarilor este abordata prin prisma standardelor internationale si cu respectarea legislatiei in vigoare.

I. CONTABILITATEA SURS DE FURNIZARE A FINANCIAR CONATBILE PENTRU AUDITUL FINANCIAR

INFORMAIEI

Contabilitatea a devenit astzi un domeniu controversat i plin de interes pentru toi cei implicai n lumea afacerilor, numrul utilizatorilor de informaii financiarcontabile crescnd i diversificndu-se, de la acionari, manageri, salariai la investitori, bnci, parteneri comerciali, burse de valori, fisc, etc. Creterea importanei contabilitii este subliniat i de noua definire a acesteia ca limbajul afacerii. Creserea rolului contabilitii n ultima perioad, corelat cu fenomenul de migraie al capitalurilor, dezvoltarea firmelor multinaionale n contextul globalizrii, a determinat mutaii majore i anume, normalizarea practicilor contabile la nivel naional i internaional. Asistm la o nou orientare a contabilitii, care se deplaseaz de la aspectul static, la cel dinamic i se ndreapt ctre o standardizare internaional i o utilizare mai evident a unor judeci de valoare contabil unanim acceptate, formulate n funcie de aparatul conceptual, evoluia i mutaiile din lumea afacerilor i cerinelor impuse de pia. Normele contabile care ghideaz practica contabil, se bazeaz pe teorii care fundamenteaz actul de producere, de furnizare i de valorificare a informaiei contabile. Rolul contabilitii este de a furniza o informaie adevrat despre realitatea economic, despre tranzaciile i poziia financiar a entitilor patrimoniale, informaii necesare att pentru luarea deciziilor manageriale ct i investiionale. Informaiile oferite de contabilitate trebuie s fie credibile, s aib o validare social i internaional, n sensul c utilizatorii acestei informaii, indiferent din ce zon a globului se afl s o neleg i s aib ncredere n aceasta. n prezent, rolul contabilitii i implicit al profesionistului contabil s-au schimbat mult. Contabilitatea general a primit denumirea de contabilitate financiar, iar n 1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE paralel s-a constituit contabilitatea managerial, numit de gestiune. Expansiunea rapid a tehnologiei informaionale i a comunicaiilor n timp real, transferul extern al fondurilor, migraia capitalurilor i creterea nemaintlnit a cifrei de afaceri, au determinat creterea rolului contabilitii i necesitatea adaptrii corespunztoare a procedurilor acesteia. Profesia contabil la rndul ei, introduce proceduri de prelucrare, control i sintez corespunztoare cerinelor informaiilor financiare dematerializate, reflectrii contabile a operaiunilor patrimoniale i extrapatrimoniale n conturile anuale pe care le prezint proprietarilor, brokerilor, bncilor i altor utilizatori, cu scopul identificrii i gestionrii corecte a riscurilor, funcionrii pieei de capital i a proceselor investiionale. Rolul informaiei contabile devine hotrtor pentru toi utilizatorii acesteia n procesul decizional. Contabilitatea financiara, denumita si contabilitate generala, are ca obiect circuitul patrimonial al intreprinderii luat in totalitatea si structuralitatea sa ca entitate gestionara. Scopul sau este acela de a determina periodic, de regula la incheierea exercitiului financiar, situatia patrimoniala, situatia financiara, rezultatul global al exercitiului bazat pe gruparea veniturilor si cheltuielilor in functie de natura lor. Ea asigura si gestioneaza informatiile necesare completarii bilantului contabil, contului de profit si pierdere, anexelor la bilant, tabloului de finantare sau tabloului de trezorerie (dupa caz). Functiile contabilitatii financiare: - functia de inregistrare completa a tranzactiilor unitatii economice in scopul determinarii periodice a situatiei patrimoniale si a rezultatului global; - functia de comunicare financiara externa (informarea tertilor); functia de instrument de gestiune a unitatii; - functia de furnizare a informatiilor necesare realizarii sintezelor macroeconomice; - functia de informare pentru analize financiare. Contabilitatea de gestiune, denumita si contabilitate analitica si contabilitate manageriala, are ca obiect evidenta, calculul, analiza si controlul costurilor si rezultatelor analitice prin prisma componentelor activitatilor consumatoare de resurse si producatoare de rezultate (feluri de produse, lucrari si servicii, pe subdiviziuni organizatorice interne componente ale intreprinderii, iar in unele cazuri prin prisma functiunilor intreprinderii). Criteriul folosit pentru delimitarea cheltuielilor si rezultatelor este cel al destinatiei sau functiei lor. Functiile contabilitatii de gestiune: - functia de determinare a costurilor pe produse, lucrari si sectoare de activitate; - functia de determinare a diferitelor marje si a rezultatelor analitice pe produse si activitati; - functia de generare si furnizare a informatiilor destinate elaborarii bugetelor si costurilor previzionale; - functia de generare si furnizare a informatiilor destinate actualizarii indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al unitatii; - functia de generare a informatiilor destinate masurarii performantelor (rentabilitatea, productivitatea) la nivelul sectoarelor si pe produse, lucrari si servicii. 1.1. Elemente impuse de Standardele Internaionale de Contabilitate Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS), reprezint principii, norme, proceduri i politici contabile unanim acceptate, pe care contabilii din ntreaga lume trebuie s le utilizeze i s le aplice la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, astfel nct s se asigure un limbaj comun al acestora, n vederea furnizrii de informaii

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE contabile viabile pe care se bazeaz luarea de decizii economice de ctre utilizatorii si, tot mai diversificai i sofisticai. Aceste standarde nu nlocuiesc reglementrile locale i nu au un caracter att de complex nct s nu poat fi aplicate la nivel mondial. Cu toate acestea ele au o serie de particulariti i au adus unele elemente noi, nemaintlnite n contabilitatea romneasc. Aplicarea lor reprezint o provocare pentru profesia contabil din Romnia, un efort pentru nsuirea conceptelor i a terminilogiei utilizate, precum i a coninutului i a interpretrii acestora.

1.1.1. Utilizatorii situaiilor financiare O schimbare semnificativ vizeaz categoriile de utilizatori de informaii financiar contabile, crora li se adreseaz situaiile financiare ntocmite conform Standardelor Inernaionale de Contabilitate. Numrul utilizatorilor de informaie financiar contabil a crescut concomitent cu diversificarea necesitilor de informare. Standardizarea internaional a situaiilor financiare a avut n vedere satisfacerea unor cerine comune a unui numr ct mai mare de utilizatori, recunoscndu-se limita c nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie a tuturor utilizatorilor. Principalii utilizatori de informaii contabile sunt: a) Investitorii prezeni i poteniali i extrag din situaiile financiare informaii referitoare la: a. -capacitatea entitii de a genera profit i de a plti dividende; b. -evaluarea modului cum este administrat patrimoniul n vederea meninerii sau nlocuirii managementului n cazul unor performane slabe; c. -evaluarea riscului de a investi sau nu ntr-o afacere; d. -cumprarea, pstrarea sau vinderea unei investiii. b) Furnizorii, ali creditori comerciali i creditorii financiari, care sunt interesai de informaii referitoare la poziia financiar , pentru a fi siguri c i vor primi la scaden sumele datorate. n timp ce creditorii comerciali sunt interesai de poziia financiar pe termen scurt, cei financiari vizeaz un orizont de timp mediu i lung. c) Clienii analizeaz situaiile financiare prin prisma continuitii activitii, fiind interesai de o colaborare pe termen lung. d) Angajaii mpreun cu sindicatele au nevoie de informaii legate de profitabilitate, poziie financiar i continuitate, pentru a se asigura c : a. -i vor primi salariile, pensiile i alte avantaje bneti; b. -nu i vor pierde locul de munc; c. -vor avea oportuniti de promovare. e) Guvernul i instituiile sale care utilizeaz informaiile furnizate de situaiile financiare pentru determinarea politicii fiscale, a prghiilor economice i din raiuni statistice pentru calculul venitului naional i ali indicatori statistici.

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE f) Bursele de valori interesate de evoluia unor societi multinaionale de valori mobiliare, societi internaionale de valori mobiliare i alte societi cotate la burs. g) Publicul larg intersat de evoluia entitii i influena acesteia n economia local, posibilitatea unor eventuale colaborri i oportuniti de afaceri. Dup cum se poate observa, guvernul i instituiile sale nu reprezint principalii utilizatori de informaii crora li se adreseaz situaiile financiare ntocmite conform Standardelor Internaionale de Contabilitate. Totui contabilitatea trebuie organizat n aa fel nct s poat s furnizeze i informaii solicitate de instituiile guvernului pentru necesiti fiscale. Acest lucru este recunoscut i de Consiliul IASC, care precizeaz c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare pentru scopuri proprii, dar cu amendamentul c acestea nu trebuie s influeneze n nici un caz situaiile financiare publicate. Raportrile speciale n scopuri fiscale se situeaz n afara cadrului general al situaiilor financiare ntocmite conform standardelor internaionale. Este evident c nu pot convieui libertatea raionamentului profesional impus de noile standarde cu meninerea n perimetrul aplicaiilor contabile a legislaiei i reglementrilor de ordin fiscal. 1.1.2. Principiile contabile - subiect de analiza in auditul financiar Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 1, impune prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i indic reguli i practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabil: Principiul continuitii activitii conform cruia situaiile financiare trebuiesc ntocmite pornind de la presupunerea c entitatea patrimonil i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil, fiind capabil s-i realizeze activele i s-i plteasc obligaiile. n cazul n care acest lucru este n mod clar neadecvat, trebuiesc prezentate motivele pentru care acest principiu nu poate fi respectat. Principiul consecvenei se refer la modul de prezentare i clasificare a diferitelor elemente din situaiile financiare, elemente care trebuiesc meninute de la o perioad la alta, fr a fi schimbate. Principiul prudenei care presupune includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine i de risc, astfel nct s nu se supraevalueze activele i veniturile i s nu se subevalueze datoriile i cheltuielile. Acest principiu afirm c toate minus-valorile latente fac obiectul provizioanelor, ns pentru a constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta s se realizeze efectiv. Prudena n viziunea lui Maurice Vallus este o virtute nainte de a fi o calitate tehnic a unui preparator de conturi grijuliu, ori virtutea este o calitate moral!. Acest principiu taie din euforia succesului oamenilor de afaceri, asigurnd n schimb o marj de securitate. Trebuie menionat totui limita acestui principiu, care permite crearea de rezerve secrete, i nu trebuie uitat c o subevaluare ntr-un anumit exerciiu, antreneaz subevaluare ntr-o perioad viitoare.

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Principiul neutralitii care presupune ca cei care ntocmesc situaiile financiare s fie neutri, s nu se lase influenai s prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat. Principiul reprezentrii fidele conform cruia informaia prezentat n situaiile financiare trebuie s prezinte corect toate tranzaciile i evenimentele aferente exerciiului pentru a fi credibil. Organismul Internaional de Contabilitate (IASC), prezint imaginea fidel astfel: O imagine fidel sau prezentarea fidel a informaiei se obine prin realizarea principalelor caracteristici calitative alr informaiei financiar-contabile i prin aplicarea de norme contabile pertinente. Aceste caracteristici calitative ale informaiei sunt: inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea i comparabilitatea. Principiul pragului de semnificaie se refer la informaiile semnificative, care dac ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaiile financiare, influennd negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. Principiul cumulrii/compensrii conform cruia fiecare element semnificativ trebuie prezentat n mod separat n situaiile financiare, nefiind acceptat compensarea sau cumularea elementelor semnificative. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului care presupune c orice tranzacie sau eveniment se nregistreaz n contabilitate n conformitate cu fondul i cu realitatea economic i nu doar cu forma lui juridic. Fondul tranzaciilor nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor nregistrate ntr-un anumit exerciiu s li se ataeze numai acele cheltuieli fcute pentru obinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce n unele cazuri, la estimri, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de cheltuielile nregistrate n exerciiul curent pentru promovarea i mbuntirea imaginii, care va genera venituri n perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare i dezvoltare, care dei ealonate pe o perioad estimat, nu este cert c vor genera veniturile ateptate. Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unitii monetare stabile, const n respectarea valorii nominale a monedei, fr a se ine cont de variaiile puterii sale de cumprare. Folosirea costului istoric ca baz de evaluare i are justificarea n dorina de a cunoate un patrimoniu eterogen i o performan care rezult din operaii de natur diferit. Fiabilitatea este avantajul major pe care l ofer costul istoric, n comparaie cu costul de nlocuire, valoarea just sau valoarea actualizat. n condiii de inflaie, sau chiar de hiperinflaie cum este cazul Romniei, aplicarea costurilor istorice conduce la o deformare a informaiei prezentate n situaiile financiare, fiind nevoie de ajustri. Aspectele negative se refer la subevaluarea costului stocurilor, cu implicaii n imposibilitatea refacerii acestora i decapitalizarea entitii. La decapitalizare se ajunge i prin plata unor impozite nereale i a dividendelor fictive.

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE 1.1.3. Coninutul nou al componentelor situaiilor financiare a) Activele Activele n accepiunea nou, reprezint o resurs controlat de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre entitate. Majoritatea activelor cum ar fi creanele, terenurile i cldirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinut ntr-un contract de leasing este un activ n cazul n care entitatea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ, chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, know-how obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know-how, inndu-l secret. Activele curente Un activ este clasificat ca activ curent atunci cnd: se ateapt a fi realizat, sau este deinut pentru consum sau vnzare pe parcursul ciclului normal de exploatare; sau este deinut n principal n vederea comercializrii pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre momentul achiziiei stocurilor de materii prime i materiale utilizate ntr-un proces de producie i momentul finalizrii acestui proces prin ncasarea numerarului. n cazul n care exist creane i stocuri care nu se ateapt a fi realizate n termen de 12 luni de la data bilanului, acestea trebuiesc prezentate separat. Numerarul i echivalentele de numerar care sunt restricionate intr n categoria activelor imobilizate. Recunoaterea activelor n situaiile financiare Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic, sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c, gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ.

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE b) Datoriile Datoriile reprezint obligaii actuale ale entitii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Trstura esenial a unei datorii const n faptul c entitatea are o obligaie actual ce decurge dintr-un contract sau dintr-o cerin legal. n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, se remediez defeciunile unor produse vndute, chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii. Datoriile curente O datorie este clasificat ca fiind curent atunci cnd: se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare; sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Tot n categoria datoriilor curente sunt incluse i datoriile care fac parte din ciclul de exploatare dar a cror durat de exigibilitate depete 12 luni de la data bilanului. Recunoaterea datoriilor n situaiile financiare O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu sunt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente. c) Veniturile i cheltuielile Veniturile, respectiv cheltuielile angajate de o entitate patrimonial, sunt tratate de Standardele Internaionale de Contabilitate, conform contabilitii de angajamente, nregistrndu-se i fiind reflectate n contul de rezultate n exerciiul financiar n care au fost generate, fr a se ine seama de momentul efectiv al ncasrii, respectiv plii acestora. Categoria de venituri/cheltuieli n avans este delimitat distinct, reprezentnd veniturile/cheltuielile care genereaz intrri sau ieiri de numerar n exerciiul curent,dar care sunt aferente unui exerciiu financiar ulterior, reflectarea lor n contul de profit i pierderi fcnd-se n exerciiul cruia i aparin. O interpretare nou o au veniturile i cheltuielile extraordinare, acestea fiind atribuite unor evenimente determinate de factori excepionali cum ar fi calamiti naturale, rzboaie, rsturnri de guverne, factori care genereaz tranzacii specifice la un moment dat, diferite de activitile curente ale entitii, avnd un caracter aleator i neaprnd frecvent sau cu regularitate. Amenzile, penalitile, precum i vnzrile sau cheltuielile de capital, care erau considerate pna acum venituri, respectiv cheltuieli

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE excepionale sunt tratate ca tranzacii normale, fiind considerate ca aparinnd activitii curente cum este i firesc. Veniturile i cheltuielile au o definire nou, fiind corelate cu creterea sau descreterea elementelor patrimoniale de activ i pasiv astfel: Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Aceast nou abordare a veniturilor i cheltuielilor surprinde caracteristicile lor eseniale, dar nu menionez criteriile ce trebuiesc ndeplinite pentru a putea fi nregistrate n contul de profit i pierdere. Pentru a putea furniza o informaie relevant, care s stea la baza unor decizii pertinente i viabile, veniturile i cheltuielile trebuiesc reflectate n contul de profit i pierderi respectnd urmtoarele criterii: d) Capitalul Standardele Internaionale de Contabilitate prezint dou concepte de capital respectiv: conceptul financiar al capitalului; conceptul fizic al capitalului. Conform conceptului financiar, capitalul este sinonim cu patrimoniul net, sau activele nete, sau capitalul propriu i reprezent interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti patrimoniale dup deducerea tuturor datoriilor sale. Capitalul propriu este echivalent cu averea acionarilor. Pentru a fi relevant informaia despre capitalul propriu aceasta trebuie subclasificat n bilan n urmtoarele elemente componente: - capitalul care reprezint contribuia acionarilor; - profitul care a fost capitalizat; - rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat care poate fi profit sau pierdere; - ajustrile pentru meninerea nivelului capitalului. Aceste clasificri ajut utilizatorii de informaie financiar contabil n luarea de decizii economice, innd cont de faptul c acionarii care au interese n capitalul entitii, au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului. Meninerea capitalului financiar, se poate evalua att n uniti monetare nominale ct i n putere constant de cumprare. Conform noului concept de meninere al capitalului financiar, profitul se obine doar n cazul n care valoarea financiar a patrimoniului net (active nete) la sfritul exerciiului l devanseaz pe cel de la nceputul exerciiului, dup ce s-au fcut ajustrile necesare, respectiv excluderea distribuirilor de

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE dividende sau alte distribuiri de capital ctre acionari precum i a oricror noi contribuii primite din partea acionarilor n timpul exerciiului analizat. Conform conceptului fizic al capitalului, axat pe capacitatea de expolatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a entitii patrimoniale exprimat n uniti de producie, respectiv n termenii capacitii fizice de producie. Meninerea capitalului capitalului fizic, se bazeaz pe adoptarea costului curent ca baz de evaluare, profitul reprezentnd creterea acestui capital pe parcursul exerciiului. Orice variaie de pre, cu influene asupra activelor i datoriilor, sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia, fiind tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului propriu, i nu ca profit. Selectarea de ctre o entitate patrimonial a celui mai adecvat concept privind capitalul, trebuie fcut prin prisma necesitii utilizatorilor de informaie financiar contabil, n funcie de specificul activitii, pentru a asigura relevana i credibilitatea informaiei. e) Provizioane, datorii i active contingente Standardele Internaionale de Contabilitate asigur criteriile corespunztoare de recunoatere i metodele de evaluare care sunt aplicate provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente, precum i modul de prezentare al acestora n situaiile financiare pentru a facilita utilizatorilor nelegerea naturii, momentului i valorii lor. Aria de aplicabilitate se adreseaz tuturor entitilor patrimoniale cu excepia: - acelora rezultate din instrumente financiare nregistrate la valoarea lor just; - acelora rezultate din contracte executorii, cu excepia cazului n care contractul este oneros; Provizioane Un provizion reprezint o datorie al crei moment de apariie i valoare prezint un grad de nesiguran. Provizionul apare doar atunci cnd o entitate patrimonial are o obligaie prezent, generat de un eveniment trecut. Supus aceluiai regim al datoriilor, un provizion se recunoate doar atunci cnd este probabil o ieire de resurse pentru stingerea obligaiei, ieire care poate fi constituit fie din numerar sau echivalente de numerar, dar i din alte active, care ncorporeaz beneficii economice. Dei un provizion este o datorie, are unele caracteristici specifice, deoarece exist incertitudine asupra momentului i valorii cheltuielilor viitoare necesare stingerii acestei datorii. Un provizion va fi recunoscut cnd: o entitate patrimonial are o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut; este probabil o ieire de resurse, necesar stingerii obligaiei; poate fi efectuat o estimare fidel asupra valorii obligaiei. Obligaia poate fi juridic sau constructiv. Obligaia juridic poate fi invocat din cauza: unui contract; legislaiei naionale i internaionale i poate include: obligaia de a repara sau nlocui produse defecte aflate n garanie;

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE obligaia de aface pli compensatorii salariailor; obligaia de a proteja mediu cnd prevede legislaia; obligaia de a compensa pierderile suferite de o ter parte cnd entitatea este rspunztoare pentru aceste pierderi. Obligaiile constructive sunt obligaii care deriv din aciuni ale entitii n cazul n care: printr-o evoluie bine stabilit a practicii trecute, politici publicate sau situaii curente suficient de specifice, entitatea patrimonial a indicat altor pri c-i va asuma anumite responsabiliti; ca rezultat, entitatea patrimonial a creat ateptarea valid din partea acelor pri c i va onora responsabilitile sale. Exemple de obligaii constructive: - politica entitii (dar nu obligaia juridic) de returnare a bunurilor; - politica entitii (dar nu obligaia juridic) de a repara distrugerea mediului nconjurtor. Evaluarea provizioanelor se face folosind cea mai bun estimare a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei. n cazul evalurii unui provizion pentru reparaii n perioada de garanie, aceasta se poate realiza pe baza costurilor trecute i viitoare ale efecturii acelor reparaii. Un provizion care implic un numr mare de elemente, va fi estimat prin ponderea tuturor evenimentelor posibile cu ajutorul probabilitilor asociate. Aceast metod statistic este cunoscut sub denumirea de valoarea ateptat. 1.1.4. Bazele de evaluare utilizate pentru situaiile financiare Bazele de evaluare utilizate pentru situaiile financiare n combinaii variate, includ urmtoarele: a) Costul istoric Activele sunt nregistrate la valoarea pltit n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea just de la momentul achiziionrii lor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau n unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit, la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent al numerarului pentru stingerea datoriilor ce decurg din desfurarea normal a afacerilor. b) Costul curent Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul echivalent ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al acestuia, necesar pentru a deconta n prezent obligaia. c) Valoarea realizabil Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului, care ar putea fi obinut la data vnzrii normale a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie pltit.

10

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE d) Valoarea actualizat Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a intrrilor viitoare nete de numerar, care vor fi generate de derularea normal a afacerii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a ieirilor viitoare de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile. Situaiile financiare sunt de regul, ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere al capitalului financiar nominal. Acest mod de evaluare este de regul combinat cu alte baze de evaluare. Trebuie menionat faptul c Standardele Internaionale de Contabilitate acord o atenie deosebit evalurii la ntocmirea situaiilor financiare, punnd accentul pe finalitatea efectului, modul cum se realizeaz acest lucru fiind apanajul raionamentului profesional. Evaluarea trebuie s se efectueze n urmtoarele momente, prin intermediul opiunilor corespunztoare caracterului economic al tranzaciilor: A) La data intrii n patrimoniu: o activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziie, cost de producie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare just); o datoriile sunt cuantificate la valoarea istoric (valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei, sau valoarea care cse ateapt a se plti n numerar sau echivalente de numerar) sau la valoarea actualizat, n funcie de variaiile puterii generale de cumprare; o veniturile atunci cnd sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul valorilor de ieire ale datoriilor, care s-au diminuat; o cheltuielile, sunt cuantificate n momentul n care sunt recunoscute, la nivelul valorilor de ieire ale activelor, care au sczut, sau al valorilor de intrare al datoriilor care s-au majorat. B) La inventariere se determin valoarea de inventar sau valoarea actual a elementelor patrimoniale componente. C) La ntocmirea situaiilor financiare: o activele se evalueaz la valoarea lor istoric, ajustat cu eventualele deprecieri de valoare, sub forma amortizrii i a provizioanelor, n cazul utilizrii tratamentului de baz, sau la valoare reevaluat sau actualizat la inflaie, n cazul tratamentului alternativ; o datoriile se evalueaz la valoare istoric, corectat cu eventuale provizioane constituite la inventar, dac se folosete tratamentul de baz, sau la valoare actualizat n cazul tratamentului alternativ; o veniturile i cheltuielile sunt prezentate n situaiile financiare fie la valoarea lor istoric sau la o valoare actualizat la inflaie.

11

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE D) La ieirea din patrimoniu, respectiv la cedare sau decontare, activele i datoriile trebuiesc evaluate la valoarea de intrare. La evaluarea elementelor patrimoniale trebuie s menionm unele noiuni noi, precizate de standardele internaionale cum ar fi: Valoarea realizabil net, care reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Valoarea recuperabil este suma pe care entitatea patrimonial se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate patrimonial estimeaz s o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat de bun voie un activ sau decontat o datorie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. n cazul unor astfel de tranzacii se poate utiliza preul de pia pentru bunuri cu o pia activ sau valoarea de nlocuire, pentru bunuri fr pia activ. Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via util. Valoarea de aport pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social social, este determinat pe baza preului pieei, utilitii-generarea de beneficii economice viitoare-strii i amplasrii repectivului bun. Valoarea actualizat este valoarea determinat prin metode care iau n calcul rata inflaiei i reprezint o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar. Costul de achiziie include preul de cumprare net, toate taxele i impozitele nerecuperabile, cheltuielile suplimentare pentru punerea n stare de funcionare sau de utilitate, precum i dobnzile pentru mprumuturi de finanare a achiziiei i efectele variaiei cursurilor de schimb valutar-n cazul tratamentului alternativ permis. Costul de producie include cheltuielile directe de producie i cota cheltuielilor indirecte de producie, alocat n mod sistematic cheltuielilor directe.

n cazul evalurii i reevalurii elementelor patrimoniale, Standardele Internaionale de Contabilitate, pun accentul pe raionamentul profesional. Raionamentul profesional este cel care fundamenteaz politicile financiare i contabile ale entitii patrimoniale, plecnd de la duratele de via i metodele de amortizare ale imobilizrilor i terminnd cu metodele de evaluare n bilan a diferitelor elemente de raportare

12

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE 1.1.5. Structura situaiilor financiare supuse auditului financiar Situaiile financiare ntocmite conform IFRS, prezint ca principal avantaj asigurarea comparabilitii a poziiei financiare, a rezultatelor i a fluxurilor de numerar ale entitilor patrimoniale. Un set complet de situaiilor financiare ntocmite conform standardelor are urmtoarea componen: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) o situaie care s reflecte: -toate modificrile capitalului propriu; sau -modificrile capitalului propriu, altele dect cele provenind din tranzacii de capital cu acionarii i distribuiri ctre acionari d) situaia fluxurilor de numerar; e) politicile contabile i notele explicative. a) Bilan-distincia curent/imobilizat (termen lung) Standardele precizeaz elementele minimale ce trebuiesc obligatoriu prezentate n bilan. Conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, entitile patrimoniale trebuie s determine, pe baza naturii operaiunilor pe care le desfoar, dac s prezinte sau nu n bilan activele curente, activele imobilizate, datoriile curente i cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE i IFRS, cere ca acestea s fie clasificate i raportate separat n bilan. Este important ca entitatea patrimonial s fac distincie ntre: - active curente i datorii curente (termen de exigibilitate 12 luni de la data bilanului) - active imobilizate i datorii pe termen lung (termen de exigibilitate mai mare de 12 luni de la data bilanului) Informaii ce trebuiesc prezentate n bilan sau n note Raionamentele privind prezentarea separat n bilan a altor elemente care dau substan informaiei prezentate, au la baz trei criterii: - natura i lichiditatea activelor precum i pragul lor de semnificaie, conducnd la prezentarea separat a fondului comercial i a activelor provenind din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare i nemonetare, precum i a activelor curente i a celor imobilizate. - funcia activelor n cadrul entitii patrimoniale, conduce la prezentarea separat a activelor financiare i de exploatare, a stocurilor, creanelor, disponibilitilor bneti i echivalente. suma, natura i delimitarea n timp a datoriilor conducnd la prezentarea separat a datoriilor purttoare i nepurttoare de dobnd i a provizioanelor, clasificate n curent i pe termen lung. b) Contul de profit i pierderi -

13

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Informaiile minimale care trebuiesc prezentate n contul de profit i pierdere, conform standardelor cuprind: Veniturile din exploatare; Cheltuielile din exploatare; Rezultatul brut al exploatrii. Venituri financiare; Cheltuieli financiare; Rezultatul din activitatea financiar. Partea din profituri i pierderi aferent ntreprinderilor asociate i n participaie contabilizat prin metoda punerii n echivalen. Elemente extraordinare; Cheltuielile cu impozitul pe profit; Profitul net/pierderea perioadei. Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note Conform IAS 1, o entitate patrimonial trebuie s prezinte fie n contul de rezultate, fie n note, o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat pe natura cheltuielilor sau pe destinaia lor. Efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei entiti patrimoniale difer ca stabilitate, risc i previzibilitate, motiv pentru care prezentarea detaliat a elementelor de performan fie n contul de profit i pierdere, fie n note ajut la perceperea corect a performanelor realizate i la extrapolarea rezultatelor, n vederea proiectrii activitii viitoare. c) Situaia modificrilor capitalului propriu Conform IAS 1, exist posibilitatea prezentrii uneia din urmtoarele dou situaii referitoare la capitalurile proprii, respectiv: -toate modificrile capitalului propriu; sau -modificrile capitalului propriu, altele dect cele provenind din tranzacii de capital cu acionarii i distribuiri ctre acionari. Prima din cele dou situaii este cel mai des ntlnit n practic, ea prezentnd n mod complet modificrile capitalului propriu. Situaia modificrilor capitalurilor proprii trebuie s cuprind: tranzaciile de capital cu proprietarii sau distribuiile ctre acetia; modificri ale profitului sau pierderii cumulate; fiecare element de ctig sau pierdere recunoscut n capitalurile proprii; efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale; o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii, prime de capital, rezerve, cu prezentarea fiecrei modificri aprute. Elementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, i ele trebuiesc retratate pentru a ine seama de efectele inflaiei. Ca particularitate prezentat de IAS 10, dac dividendele deintorilor de instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate dup data bilanului, acestea nu

14

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE vor fi recunoscute ca datorie la data bilanului. Prin urmare acestea se vor reflecta n profitul nerepartizat i rmn reflectate n capitalul propriu. e) Situaia fluxurilor de numerar (cash flow) Apariia acestui nou element al situaiilor financiare era previzibil, innd cont de necesitile informaionale ale utilizatori de informaie financiar contabil. Este un truism faptul c una din informaiile eseniale pentru investitori i creditori o reprezint capacitatea unei entiti patrimoniale de a obine ctiguri viitoare i de a transforma profitul n disponibiliti. Utilizatorii de informaie financiar contabil raioneaz n primul rnd n funcie de fluxurile monetare, care sunt fenomenele concrete, fiind interesai de modalitile de finanare ale afacerii i de modul de investire a fondurilor, i nu n funcie de profitul din exploatare, ce reprezint un concept abstract, artificial, fr o prezentare real. Situaia fluxurilor de trezorerie, reflect evoluia financiar a activitii de exploatare, de finanare i de investiii. Doctrina anglo-saxon, critic valena fondului de rulment utilizat pentru caracterizarea sntii financiare pe termen scurt i recomand prezentarea evoluiei situaiei financiare pe baza fluxurilor de trezorerie, n detrimentul utilizrii fondului de rulment. Acest lucru a fost determinat i de limitele inerente ale bilanului i contului de profit i pierdere. Bilanul, ca document de sintez, este un document static, un filtru ntre dou imagini, unde din punct de vedere tehnic, apar soldurile care dei sunt o rezultant, disimuleaz fluxurile nregistrate n conturi, iar prisma costului istoric, nu reflect valorile actuale. n contul de profit i pierdere apar fluxuri care determin rezultatul, neles, n principiu ca variaie a capitalurilor proprii n cursul exerciiului financiar. Dar atta timp, ct acest rezultat este determinat pe baza unor elemente aflate sub aciunea principiilor contabile, genereaz anumite insatisfacii, noiunea de venituri i cheltuieli din exploatare, ndeprtndu-se de conceptul de fluxuri de trezorerie. Marimea rezultatului depinde de politicile contabile folosite. Dac dou entiti patrimoniale similare, utilizeaz metode diferite de amortizare, respectiv liniar i accelerat, vor obine rezultate diferite. Evident c prima va obine un rezultat mai mare comparativ cu a doua. O analiz realist trebuie s in seama de aspectul calitativ al rezultatelor obinute de o entitate patrimonial i nu numai de aspectul cantitativ. Din acest punct de vedere, valoarea adugat ca indicator al performanei i ca instrument de gestiune, poate fi discutabil, i chiar atacat. Capacitatea de autofinanare nu reprezint un surplus monetar real ci unul potenial. Standardele Internaionale de Contabilitate, respectiv IAS 7 Tablourile fluxurilor de trezorerie (Cash flow statements) ofer un tablou complet i detaliat al tuturor intrrilor i ieirilor de fonduri, al tuturor provenienelor i utilizrilor de disponibiliti, fcnd din tabloul fluxurilor de trezorerie o component distinct a situaiilor financiare, apreciat de utilizatori. Noiunea de trezorerie, nu este definit n mod expres n standarde, ea reprezentnd ansamblul de lichiditi i echivalente ale acestora, iar fluxurile de trezorerie desemneaz ansamblul inputurilor i outputurilor de lichiditi i echivalente de lichiditi.

15

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Pentru atingerea obiectivului de furnizare a unei informri relevante privind fluxurile de trezorerie n timpul exerciiului i pentru a facilita utilizatorilor analiza trezoreriei, aceast situaie trebuie s prezinte incidena trezoreriei asupra activitii operaionale, de investiii i finanare, precum i creterea sau diminuarea net a trezoreriei. Fluxurile de trezorerie pot fi determinate prin dou metode: metoda direct - opereaz numai cu informaii de tipul ncasri i pli, deci cu informaii concrete; metoda indirect opereaz cu informaii degajate din bilan, contul de profit i pierderi i alte informaii degajate din contabilitatea de angajamente, informaii care au un caracter abstract. Metoda direct Fluxurile monetare prezentate conform acestei metode, sunt grupate n categorii diferite de ncasri i pli, care nu sunt prezentate n mod expres de IAS 7, oferindu-se doar un modelm orientativ, dovad a flexibilitii normei internaionale. Aceast metod direct este agreat mai ales de investitorii existeni i poteniali i de creditori, datorit concreteii sale, acetia putnd evalua activitatea entitii pe baza de cash-flow. Existena numerarul este n opinia general dovada unui nalt grad de lichiditate i flexibilitate al unei entiti patrimoniale, entitate care este privit n noua viziune a afacerilor ca o main de produs numerar. O situaie a fluxurilor de trezorerie realizat prin metoda direct ar putea arta astfel: A. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERAIONAL (NO) (+) numerar ncasat de la clieni; (-) numerar pltit ctre furnizorii de bunuri, materiale i servicii; (-) numerar pltit pentru donaii i/sau sponsorizri; (-) numerar pltit angajailor; (-) numerar pltit pentru impozite i taxe, exceptnd impozitul pe profit; (+/-) alt numerar primit/pltit, n afara activitii de finanare sau investiii (subvenii pentru activitatea de exploatare) B. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIII (NI) (+) (+/-) (+/-) (+/-) dobnzi i dividende ncasate; cumprri/vnzri de imobilizrilor corporale i necorporale; cumprri/vnzri de imobilizrilor financiare (valori mobiliare). alte ncasri-pli din activitatea investiional (subvenii pentru investiii).

16

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE C. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANARE (NF) (+/-) schimbri n structura capitalului (ncasri de aport sau restituiri); (+/-) schimbri n structura creditelor i a mprumuturilor (ncasri sau rambursri); (-) dividende pltite acionarilor; (-) dobnzi pltite la credite i mprumuturi; (+/-) alt numerar primit/pltit pentru a finana entitatea patrimonial(leasing financiar).

D. NUMERAR DIN PLATA IMPOZITELOR (NPI) (-) impozitul pe profit pltit Fluxul de numerar net pentru o perioad (FNN) Sursele fluxului de numerar, se bazeaz pe cele trei tipuri de activiti majore ale unei entiti patrimoniale, operaional, investiional i de finanare. Impozitul pe profit este tratat separat, deoarece el rezulta din toate cele trei activiti, dar nu se impune n acest caz o cuantificare separat, deoarece se pltete impozitul total, deci avem o singur ieire de cash aferent impozitului pe profit. Fluxul de numerar net pentru o perioad, se calculeaz pe baza fluxurilor prezentate astfel: FNN= NO + NI + NF - NPI Trebuie menionat faptul c cele trei fluxuri de numerar, pot avea uneori valori negative. Dac din activitatea operaional rezult flux de numerar negativ, nseamn c sunt necesare noi surse de finanare sau vnzarea unor investiii penreu obinerea de surse adiionale de numerar. Numerarul de deschidere (ND) sau numerarul de la nceputul perioadei la care se adaug fluxul de numerar net al perioadei (FNN), flux care poate avea o valoare negativ, rezult numerarul de nchidere (NS) sau numerarul disponibil la sfritul perioadei. Formula de calcul este: NS = ND + FNN Metoda indirect Aceast metod de calcul a fluxurilor de numerar, opereaz numai ntr-o mic msur cu informaii de tipul ncasri i pli, fcnd apel la informaiile degajate din contul de profit i pierderi i din bilan, care de multe ori necesit i unele ajustri. Metod este agreat mai ales de manageri, pentru uurina calculului, dar prezint inconvenientul pentru utilizatori c poate masca unele aspecte legate de imaginea real a

17

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE lichiditii i solvabilitii, deoarece opereaz cu elemente abstracte obinute din situaiile financiare. O situaie a fluxurilor de trezorerie realizat prin metoda indirect ar putea arta astfel: Rezultatul exerciiului naintea impozitrii (ajustat cu veniturile i cheltuielile excepionale, care nu se iau n calcul); (+) amortizarea; (+) alte cheltuieli care nu folosesc capitalul circulant; (-) venituri care nu intr n capitalul circulant; (+/-) variaii ale conturilor de creane; (+/-) variaii n structura stocurilor; (+/-) variaii ale cheltuielilor fcute n avans; (+/-) variaii ale conturilor de datorii (sunt incluse toate datoriile); (+) dobnzi i dividende ncasate; (+/-) cumprri/vnzri de imobilizrilor corporale i necorporale; (+/-) cumprri/vnzri de imobilizrilor financiare (valori mobiliare).

(+/-) alte ncasri-pli din activitatea investiional (subvenii pentru investiii). (+/-) schimbri n structura capitalului (ncasri de aport sau restituiri); (+/-) schimbri n structura creditelor i a mprumuturilor (ncasri sau rambursri); (-) dividende pltite acionarilor; (-) dobnzi pltite la credite i mprumuturi; (+/-) alt numerar primit/pltit pentru a finana entitatea patrimonial(leasing financiar). Situaia fluxurilor de numerar, reprezint barometrul activitii unei entiti patrimoniale, permind utilizatorilor s evalueze modificarea activului net, structura sa financiar, respectiv lichiditatea i solvabilitatea i capacitatea de a influena valoarea i momentul de apariie a fluxurilor de numerar n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. De asemenea, mrete comparabilitatea raportrii rezultatelor din exploatare ntre entiti patrimoniale similare, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru acelai tip de tranzacii i evenimente. f) Politici contabile i note explicative O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate patrimonial de la o perioad la alta, precum i de alte entiti similare. Conformitatea cu

18

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate ajut la realizarea comparabilitii. O dat ce politicile contabile adecvate entitii patrimoniale au fost stabilite, este important ca acestea s nu se modifice n timp, pentru a asigura astfel o baz consecvent de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu uurin de utilizatori. Aceasta nseamn c orice variaie a rezultatelor, de la un an la altul, reflect fluctuaii reale ale activitii, i nu reprezint doar influena modificrilor contabile. Standardele de contabilitate restricioneaz gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor activitii din acelai sector de activitate. Politicile contabile sunt modificate n cazuri extrem de rare, de aceea este foarte important s se evidenieze orice modificare, pentru ca utilizatorii s poat analiza: corectitudinea i necesitatea noii politici; influena politicii contabile asupra rezultatelor perioadei; tendina real a rezultatelor activitii entitii patrimoniale. Modificarea politicilor contabile este permis doar atunci cnd: sunt impuse prin statut; sunt impuse de un standard de contabilitate nou; cnd au ca rezultat furnizarea unor informaii mai relevante. Situaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informaii nonfinanciare utile. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, precum i de alte entiti cu acelai profil. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei entiti n dinamic, este important ca situaiile financiare s prezinte informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei entiti patrimoniale de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a perioadei i siguranei generrii lor. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei entiti patrimoniale de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a remunera pe proprietarii acesteia, prin plata dividendelor. Utilizatorii sunt interesai n mare msur s evalueze capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare.

19

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE 2. AUDITUL FINANCIAR - EXPRESIE A EXTERNALIZRII CONTROLULUI 2.1. Conceptul de audit financiar ntr-un mediu de afaceri dinamic aflat ntr-o stare de continu cutare, entitile patrimoniale se confrunt cu probleme deosebite, noi, pentru care managementul trebuie s gseasc soluii salvatoare, ce nu de puine ori sunt pline de ingeniozitate. Pieele sunt ntr-o continu frmntare, firmele devenind peste noapte deosebit de atractive sau fr nici un sprijin din partea propriilor lor investitori, i asta nu de puine ori doar n urma unui zvon. ntr-o asemenea conjunctur, pentru a pi pe trepte mai nalte sau doar pentru a supravieui, imaginaia ingineriei financiare moderne reclam, la rndul ei, o informaie contabil n absena normalizrii i a doctrinei contabile. Contabilitatea, ca joc social, i definete n procesul de construire a informaiei financiare propriile reguli. Standardele internaionale, ca regului normalizatoare ale contabilitii, vin s amelioreze producia de informaii contabile i s reduc diferenele ce pot aprea n situaiile financiare, astfel nct acestea s reflecte cu fidelitate realitatea economic. n afar de faptul c profesia contabil trebuie s participe activ la procesul de normalizare a contabilitii, este absolut necesar ca productorul de informaii contabile s manifeste profesionalism, s fie obiectiv n aprecierile pe care le face, ct i n momentul n care nregistreaz aceste aprecieri. Din punct de vedere teoretic afirmaiile sunt valabile, dar practic nu este greu de argumentat c exist o not de subiectivism, care este de multe ori de neevitat. Aceast not de subiectivism a productorilor de informaii contabile, este generat de doi factori: - natura uman- care este o subiectivitate natural; - ataamentul fa de societate-care duce la o subiectivitate de ataament. Apare astfel un conflict potenial de interese ntre productorii de informaie contabile i ntre utilizatorii si. Utilizatorii de informaii financiar contabile manifest o lips de ncredere i de scepticism fa de productorii de situaii financiare, considernd c acetia nu sunt independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile financiare prezentate, punndu-le la ndoial imparialitatea i obiectivitatea i uneori chiar i calitile moral profesionale. A aprut astfel necesitatea ca ntre productorii i utilizatorii de situaii financiare, s se interpun o nou categorie profesional-auditorii financiari, care au menirea s controleze situaiile financiare i s formuleze o opinie independent despre realitatea i corectitudinea datelor prezentate n situaiile anuale de sintez. Auditul financiar este un proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a probelor, privind aseriunile referitoare la tranzaciile i evenimentele derulate ntr-o entitate patrimonial, pentru confirmarea gradului de coresponden dintre aceste aseriuni, stabilirea criteriilor ce au stat la baza lor i comunicarea rezultatelor utilizatorilor interesai.

20

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Obiectivul primordial al auditului financiar, este exprimarea de ctre un auditor financiar independent, a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare identificat (Standardele Iternaionale de Contabilitate). n economia concurenial, elemetele controlului exercitat de autoritile publice se combin cu elementele pieei, intervenia statului n economie este tot mai limitat, guvernul nemaiavnd nici sarcina nici responsabilitatea de a garanta informarea corect a tuturor partenerilor pieei libere. n acelai timp, controlul propriu al entitilor patrimoniale nu este suficient de independent fa de obiectul i subiectul controlat. Transparena afacerilor a presupus accesul liber, nengrdit la informaii corecte despre poziia financiar a entitilor patrimoniale. n acest context s-a dezvoltat n toate rile democratice, auditul financiar, ca o form a controlului extern, postoperativ, independent fa de autoritatea public i fa de entitatea patrimonial, exercitat de ctre profesioniti reunii n organizaii profesionale. Auditorii financiari sunt cei care legitimeaz producia de informaii contabile, garantnd prin semntura lor de certificare a conturilor, fa de utilizatori, c situaiile financiare sunt sincere i dau o imagine fidel i corect a rezultatului operaiunilor exerciiului i a patrimoniului. Concomitent cu creterea volumului i complexitii lucrrilor contabile, cu folosirea tot mai frecvent a raionamentului profesional impus de standardele de contabilitate, sporete i riscul de erori n interpretarea, prelucrarea, i prezentarea datelor contabile, iar implicaiile acestor dezinformri asupra utilizatorilor de informaii devin acute, avnd n vedere c acestea stau la baza lurii de decizii economice. Din acest motiv, rezultatul contabil, este luat n considerare de utilizatori, dup ce procedurile i documentele care i-au dat natere au fost controlate i certificate de auditori financiari. La baza adoptrii diferitelor decizii st informarea, lecturarea situaiilor financiare ce ies din laboratorul contabilitii, de aceea pentru a oferi anse egale de informare, informaia contabil nu trebuie s privilegieze o parte a utilizatorilor si, ci trebuie s fie neutr. Acest caracter de neutralitate, l dobndete dup ce este examinat (controlat), de ctre un auditor financiar. Nu puine sunt cazurile n care contabilului i se cere, sau chiar i se impune s polueze situaiile financiare sau s fac anumite piruete financiare, pentru a servi intereselor unor grupuri interne. Managerii de multe ori, din dorina de a arta un rezultat performant acionarilor, ascund unele aspecte economice care pot fi interpretabile, jonglnd cu informaia financiar contabil. Iat un argument n plus, care vine s susin importana i necesitatea auditului financiar, ca un control extern independent al situaiilor financiare anuale. Toate firmele deschise, listate la burs au obligaia s-i auditeze situaiile financiare. Transparena activitii firmelor, impus de mediul economic n care i desfoar activitatea, determin ca un numr tot mai mare de societi, chiar nchise si auditeze situaiile financiare, pentru a asigura utilizatorii externi i interni de informaii financiar contabile, c acestea sunt neprtinitoare, sincere i reflect realitatea nud, aa cum este prezentat de contabilitate. Mediul de afaceri romnesc, privit ca un subsistem al angrenajului de afaceri internaional, a traversat o perioad de transformri profunde i novatoare. Firmele

21

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE romneti au fost angrenate n acest proces de schimbri i transformri, care implic i o serie de riscuri inerente unor astfel de evoluii, necesitnd o adaptare rapid la toate aceste schimbri. Contabilitatea, la rndul ei, a introdus proceduri de prelucrare, control i sintez corespunztoare cerinelor informaiilor financiar-contabile dematerializate, reflectrii contabile a operaiunilor patrimoniale i extrapatrimoniale n conturile anuale n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate. Un pas important n dezvoltarea activitii de audit financiar n ara noastr, l-a constituit asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit, ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia, asigurndu-se astfel alinierea acestei activiti la nivel internaional. Apariia Camerei Auditorilor Financiari, pe scena romneasc, cu rol de reglementare i supraveghere a activitii de audit financiar, este benefic innd cont c piaa serviciilor de audit este o pia n formare n Romnia i este necesar ca aceasta s se dezvolte pe principii sntoase. Aceast pia va purta mult vreme amprenta modului n care Camera Auditorilor Financiari, ca organism profesional a neles s asigure aplicarea standardelor i a normelor profesionale n domeniu. 2.2. Obiectivele auditului financiar Unul din dezideratele eseniale ale economiei de pia este de a sigura o transparen deplin a afacerilor i o informare regulat i corect a publicului larg n ceea ce privete activitatea entitilor patrimoniale i sntatea lor financiar . Auditul situaiilor financiare, ca form a controlului extern independent fa de autoritatea public i fa de entitile patrimoniale, prin obiectivele sale i propune de a asigura utilizatorii de informaii asupra: a) respectrii legilor i reglementrilor n vigoare n efectuarea operaiunilor patrimoniale i extrapatrimoniale; b) calitii i eficienei deciziilor manageriale, prin menionarea punctelor tari i credibilitii i fiabilitii situaiilor financiare, respectiv a bilanului contabil, contul de profit i pierdere i fluxurile de trezorerie; c) a punctelor slabe; d) eficienei i eficacitii administrrii patrimoniului; e) utilizrii corecte a instrumentelor de gestionare a riscurilor, necesare elaborii i adoptrii deciziilor de gestiune; f) identificrii precoce a riscurilor de faliment i a riscurilor de fraud la scar mare. Aceste obiective au un caracter universal, dar se resimt cu mai mult acuitate n economiile de pia emergente, cum este cazul Romniei, cu un nivel sczut de stabilitate i certitudine. Agenii economici care acioneaz n aceste piee, de regul cu rating mai sczut, trebuie s dea atenie deopotriv reputaiei lor, pstrrii atractivitii imaginii pe care i-au format-o, prestigiului i profesionalismului lor i, totodat, edificrii unui mediu de afaceri corect, stabil i echilibrat. Ei au datoria s cunoasc i s respecte legile pieei, ntre care disciplina contractual, oscilaia fr astmpr a contului de profit i

22

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE pierdere, cumpna dintre existena i necesarul de surse de finanare, deoarece expansiunea sau falimentul se afl pe primul plan. n ara noastr n etapa actual, cei trei parteneri-statul, comunitatea oamenilor de afaceri i auditorii financiari, trebuie s-i neleag bine misiunea pe care o au de ndeplinit la nivelul cerut de standardele internaionale, care impun o transparen total i o informare continu 2.3. Auditul financiar i interesul public Pornind de la premiza c Romnia i continu ireversibil drumul spre economia de pia, democratic i liberal, c reformele n economia i societatea romneasc vor continua, este de presupus c ntreprinderile se afl sub presiunea crescnd a deschiderii i transparenei. Cum contabilitatea i raportrile financiare constituie un canal semnificativ pentru realizarea acestei deschideri i a responsabilitii, se ateapt un impact pozitiv asupra creterii rspunderii auditorilor financiari fa de interesul public pe care l servesc. Un criteriu semnificativ n exprimarea i comensurarea progreselor pe care le nregisteaz dinamica economiei de pia l constituie interesul public. Respectul sau nepsarea fa de slujirea interesului public, privit din punct de vedere social, arat fie existena unei economii n plin avnt, pentru care omul reprezint factorul suprem, fie existena unei economii n recesiune, bolnave, care i trte mersul spre oameni la care nu este n stare s ajung. Coninutul ce i se atribuie n audit are n vedere examinarea i analizarea ansamblului aciunilor economice, care corespund interesului dezvoltrii sociale i particip la edificarea i consolidarea sistemelor financiare la nivel naional i internaional. Toate aceste aciuni sunt conforme cu interesul public, alfel ele nu ar exista. Responsabilitatea aciunii n favoarea interesului public se divizeaz n cazul auditului financiar ntre trei parteneri: - statul care deine un rol de monitorizare i are ca obiective dezvoltarea infrastructurilor publice i promovarea sistemelor financiare eficiente; - comunitatea patronatului i a oamenilor de afaceri, care are ca obiectiv crearea avuiei naiunii; - auditorii financiari al cror rol este de asigura i garanta circulaia i prelucrarea unei informaii financiar contabile corecte. ntr-un mediu economic perfectibil, aflat ntr-un proces permanent de schimbare din dorina de a se alinia la standardele internaionale, auditorii financiari din Romnia, au datoria moral s se manifeste cu nalt responsabilitate pentru satisfacerea exigenelor profesionale, etice i deontologice, precum i pentru exprimarea ataamentului i repectului fa de slujirea interesului public. Publicul cruia ne adresm prin serviciile de audit sunt utilizatorii de informaie financiar contabil-investitorii, managerii, bncile, bursele de valori, angajaii, comunitatea oamenilor de afaceri i cea financiar. Toi acord ncredere auditorilor financiari i se bazeaz n deciziile lor pe obiectivitate, integritate, competen profesional i independen, acele caliti imuabile care asigur echidistana ntre cerinele intereselor neconvergente. Catehismul profesiei de auditor, care ne conduce spre

23

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE interesul public, este alctuit din standarde profesionale de lucru i codul de etic i deontologie al profesiei de auditor financiar. n contactul cu beneficiarii serviciilor de audit , auditorii financiari i asum responsabilitatea evalurii corecte pentru: respectarea legilor i reglementrilor n efectuarea tranzaciilor economice; reflectarea contabil i raportarea corect n bilan i n contul de profit i pierdere a acestor tranzacii; realitatea existenei elementelor patrimoniale ; gestionarea eficient a patrimoniului. Aceast ncredere pe care utilizatorii situaiilor financiare nu i-o exprim dect fa de auditorii financiari, impune o mare responsabilitate fa de interesul public, ceea ce implic fermitate, profesionalism i aplicarea permanent a standardelor de lucru n interpretarea realitii economice.

2.4. Abordarea auditului conform Standardelor Internaionale de Audit Obiectivul de baz al auditului situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s-i exprima o opinie autentic, independent privind ntocmirea situaiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar identificat. Auditorul n exprimarea opiniei, utilizeaz frazele: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative. Auditul situaiilor financiare sporete credibilitatea acestora n faa utilizatorilor, fiind o opinie independent, profesional, fr a constitui ns o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau o garanie a eficienei viitoare a managementului. Situaiile financiare auditate furnizeaz informaii de maxim interes pentru utilizatori n special cu privire la: poziia financiar a entitii patrimoniale; performanele financiare obinute, iar dup caz, extrapolnd performanele pe care le pot obine; adaptabilitatea financiar la modificrile conjuncturale ale pieei; modul de gestionare al resurselor; capacitatea entitii de a genera cash; capacitatea de a rambursa obligaiile financiare; structura capitalului propriu; structura costurilor i capaciatatea entitii patrimoniale de a controla mrimea acestora; echilibrul financiar, respectiv necesarul de resurse pentru dezvoltare i ascensiune; riscurile financiare.

24

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Atributele care fac util informaia contabil coninut n situaiile financiare auditate sunt: relevana-capacitatea informaiei de a fi util celor care o folosesc n luarea de decizii economice. Pentru a fi relevant informaia trebuie s fie recent, de actualitate. Aici exist unele decalaje care trebuiesc rezolvate ntre data nchiderii exerciiului financiar i data ntocmirii situaiilor financiare. Astfel situaiile financiare ale unui exerciiu, devin publice de regul dup trei luni, de la ncheierea exerciiului financiar. n Romnia, situaiile financiare se depun la organele fiscale pn la data de 15 aprilie ale anului urmtor, pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie anul precedent. Aceste decalaje exist n toate rile, neexistnd ri n care situaiile financiare ale unui exerciiu s fie publice mai devreme de trei luni. fiabiliatatea-informaia contabil este fiablil dac nu cuprinde erori, sau formulri incomplete cu nelesuri multiple. Informaia trebuie s prezinte ntr-o manier corect i clar tranzaciile i toate drepturile i obligaiile entitii patrimoniale. Chiar dac au fost auditate, situaiile financiare conin un grad de risc, fidelitatea informaiei nefiind absolut, nu din intenia de a nela utilizatorii, ci din dificultile inerente ale dimensionrii exacte a tranzaciei datorate sistemului contabil. Exemplu, nenregistrarea n contabilitate a goodwill-ului, sau a unor provizioane. comparabilitatea-acest atribut al situiilor financiare, fiind rezolvat o dat cu introducerea Standardelor Internaionale de Contabilitate, prin armonizarea diversificrii, i gsirii unui limbaj comun att pentru form ct i pentru coninutul situaiilor financiare. pertinena-atribut al informaiei contabile, care face ca situaiile financiare s fie uor de neles, accesibile unui grup diversificat de utilizatori, care au diferite cerine de informare.

2.4.1. Cadrul general al Standardelor de Audit Naionale i Internaionale Standardele de Audit Naionale i Internaionale Standardele de audit financiar (SA), reprezint principii, norme, proceduri i tehnici pe care auditorii trebuie s le utilizeze i s le aplice n examinarea situaiilor financiare i a altor documente financiar contabile i tehnico-operative, n cadrul efecturii misiunii de audit. Aceste standarde sunt elaborate de organisme profesionale cu competen n domeniul auditului financiar. Din punct de vedere al organismelor care le elaboreaz, standardele de audit financiar sunt: Naionale-elaborate de o autoritate competent la nivel naional, respectiv de un organism profesional care este Camera Naional a Auditorilor Financiari, sub

25

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE supravegherea Ministerului Finanelor Publice, a cror aplicare i satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit, sau a serviciilor conexe. Internaionale-elaborate de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), ce au ca obiectiv promovarea, acceptarea i respectarea acestora la nivel mondial. Activitatea de audit financiar, este strns legat de dezvoltarea contabilitii romneti, care la rndul ei este strns legat de dezvoltrile n domeniu care au loc la nivel european i internaional, astfel nct Romnia s-i poat gsi locul n economia global care se prefigureaz. ntreprinderile din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Dei astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, exist diferene cauzate de o varietate de factori sociali, economici i juridici, precum i de faptul c anumite ri, n momentul stabilirii cerinelor naionale, au avut n vedere necesitile diverilor utilizatori de situaii financiare. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC), este angajat n atenuarea acestor diferene, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea situaiilor financiare, asigurnd un limbaj comun pentru acestea, indiferent de ara unde sunt ntocmite, cu scopul de a rspunde necesitilor comune tuturor utilizatorilor de situaii financiare. Romnia a fcut primii pai n acest sens, prin asimilarea Directivelor Europene i a Standardelor Internaionale de Contabilitate. Aplicarea acestor standarde, va permite firmelor romneti s comunice ntr-un limbaj contabil internaional, general recunoscut i cunoscut de investitori. Normalizarea contabilitii romneti prin implementarea standardelor internaionale este un proces controlat i se va efectua pe o perioad mai lung. Ealonarea implementrii noilor reglementri, a nceput n anul financiar 2000, cu societi pilot, societi cotate la burs i cu alte mari societi supuse procesului de privatizare, urmnd ca pe o perioad de cinci ani, alte societi comerciale s intre sub incidena acestor reglementri. Ca o consecin a tendinei de implementare a Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS), Camera Auditorilor Financiari din Romnia, n baza prevederilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.75/1999 a hotrt asimilarea Stadardelor Internaionale de Audit (ISA) ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit, ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Standardele de Audit se aplic n auditarea situaiilor financiare elaborate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, n corelare cu programul naional de implementare a acestora, de ctre auditorii financiari n exercitarea mandatului lor legal. Principiile de baz, procedurile eseniale, precum i instruciunile practice aferente, sunt aplicabile tuturor societilor auditate, deci nu numai celor care ntocmesc situaiile financiare n conformitate cu IAS. Categorii de standarde Standardele de audit sunt grupate ntr-un numr de trei clase care formeaz cadrul general de care trebuie s se in cont la efectuarea fiecrei misiuni de audit. Aceste

26

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE standarde pun la dispozitia auditorilor, elementele necesare ncepnd cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul de activiti pn la raportul de audit. Existe urmatoarele categorii de standarde : Generale; De lucru i de performan; De raportare. Standarde generale Standardul care cuprinde glosarul de termeni utilizai n activitatea de audit: Auditul financiar exprimarea unei opinii de ctre auditor, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare identificat. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative. Aceste dou tipuri de formulri sunt echivalente. Audit intern- activitatea de evaluare i monitorizare a conformitii i eficienei sistemelor contabile i de control intern. Auditor-persoana sau firma, care i asum responsabilitatea final pentru audit. Confirmare-rspunsurile primite la o investigaie efectuat. Exemplu:rspunsul primit de la clieni pentru confirmarea soldului. Baz de date-o colecie de informaii folosit de un numr de utilizatori diferii n diverse scopuri; Confirmare-rspunsurile primite la o investigaie efectuat. Exemplu:rspunsul primit de la clieni pentru confirmarea soldului; Eroare-greeal neintenionat aprut n situaiile financiare care poate fi:probabil-auditorul se ateapt s o ntlnesc -semnificativ-nregistrri contabile eronate care denatureaz informaia contabil, peste care auditorul nu poate trece; -tolerabil-este eroarea maxim admis, pe care auditorul o accept, rezultatul nefiind denaturat semnificativ.

Eantionarea-alegerea dintr-un setul ntreg de date, care este populaia, numai a unei pri-eantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie. Opinia de auditi-forma scris a opiniei auditorului care poate fi: -opinie cu rezerve; -opinie fr rezerve: -contrar. Prag de semnificaie-informaiile sunt semnificative, dac omiterea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situaiilor financiare. Probele de audit-informaiile i documentele deinute de auditor pentru susinerea opiniei formulate. Risc de audit-riscul ca un auditor s exprime o opinie de audit incorect atunci cnd exist erori semnificative n situaiile financiare.

27

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Scrisoare de misiune-documentul care confirm aceeptarea de ctre auditor a efectrii auditului. Suficien-msura cantittii probelor de audit. Tehnici de audit-instrumentele de lucru i procedurile utilizate, ex. tehnica sondajului, verificarea ncruciat , confirmri, etc. Cadrul general al activitilor. Scopul acestui standard este de a descrie cadrul general n care fiecare standard de audit este emis cu privire la activitile ce pot fi efectuate de auditorii financiari. Astfel activitile ce pot fi efectuate de un auditor financiar sunt: a) auditarea situaiilor financiare care sunt ntocmite n conformitate cu una sau cu o combinaie din urmtoarele: -standardele naionale de contabilitate; -standardele internaionale de contabilitate; -cu un alt cadru general de raportare financiar cu caracter obligatoriu; Situaiile financiare cuprind: bilanul, contul de profit i pierderi, situaia fluxurilor de numerar, situaia modificrii capitalurilor proprii , situaia politicilor contabile i note explicative b) servicii conexe care cuprind: -revizuirile; -procedurile agreate; -compilri. Revizuirile situaiilor financiare, care const ntr-un examen limitat, care nu i cere auditorului s foloseasc toate procedurile pentru un audit. Cea ce i se cere auditorului n cadrul unei revizuiri, este de a stabili dac situaiile financiare nu sunt ntocmite sub toate aspevtele semnificative n conformitate cu un cadru general de raportare financiar cerut. Aceasta este o asigurare negativ. n cadrul revizuirilor auditorului nu i se cere s evalueze sistemul contabil i sistemul de control extern, s solicite confirmri de la teri, sau alte proceduri analitice. Un exemplu de revizuire este de a verifica dac situaiile financiare au fost ntocmite sau nu conform ultimelor reglementri ale legii contabilitii, sau situaia fluxurilor de numerar a fost corect ntocmit. Un alt exemplu de revizuire este dac inventarierea i evaluarea patrimoniului la sfritul exerciiului a fost ntocmite corect, n conformitate cu normele emise de Ministerul Finanelor Publice privind inventarierea anual a patrimoniului, norme prezentate n Ordonana de Guvern nr. 2388/1995. Deoarece nu sunt folosite procedurile specifice unei aciuni de audit, auditorul exprim o asigurarea moderat, cu privire cu privire la faptul c obiectul examinrii este sau nu afectat de anomalii semnificative. Procedurile agreate, reprezint serviciul pe care l efectueaz auditorul, folosind numai anumite proceeduri de audit, la care prile au convenit s raporteze i constatrile. Exemplu de proceduri agreate, este verificarea corectitudinii valorii stocurilor de materiale nscrise n balana de verificare consolidat, prin verificarea balanelor de verificare de la filiale i a situaiei socurilor existente n evidena inut de gestionari, i

28

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE confruntarea acestor date. Toate constatrile auditorului sunt discutate cu prile care au cerut acest serviciu, beneficiarii raportului putnd s-i formuleze propriile lor opinii. Deoarece auditorul lucreaz numai cu informaii preluate, fr a testa gradul lor de veridicitate, auditorul face doar constatri, fr s dea o asigurare. Compilrile, sunt acele servicii conexe, care solicit numai valorificarea cunotinelor contabile n vederea culegerii, clasificrii i sintetizrii informaiilor contabile cuprinse n situaiile financiare. Un astfel de serviciu de compilare este sintetizarea informaiilor dintr-un bilan contabil romnesc, prezentarea mai simplist a acestuia i transpunerea lui n format anglo-saxon. i n acest caz, auditorul a lucrat cu informaie contabil neverificat i testat, deci nu d nici un grad de asigurare. Utilizatorii serviciilor de compilare sunt ncreztori c participarea unui profesionist calificat i interveniile competente au fost de natur s consolideze aprecieri asupra crora existau ndoieli. Standardele de lucru i de performan Aceste standarde cuprind proceduri, tehnici i instruciuni ce trebuiesc aplicate, descriind paii ce trebuiesc urmai ncepnd cu angajarea unei misiuni de audit, efectuarea lucrrilor de audit, aprecierea activitii de audit, pn la elaborarea raportului final. n succesiunea lor logic aceste standarde se refer la: Cunoaterea clientului; Termenii angajamentului de audit; Planificarea lucrrilor de audit; Stabilirea pragului de semnificaie; Eantionarea i alte proceduri selective de testare; Probele de audit; Procedurile de fond i analitice; Considerarea auditului intern; Utilizarea unui alt auditor; Comunicarea permanent cu conducerea; Evaluarea riscurilor i controlul intern; Revizuirea activitii de audit; Fraud i eroare; Efectuarea ajustrilor; Controlul calitii auditului; Analiz final. Standardele de raportare se refer la faptul c auditorul pe baza probelor i concluziilor desprinse n etapa de lucru, i pe baza analizei finale a activitii de audit, trebuie s-i formuleze o opinie. Conceptul care sta la baza standardelor de raportare este cel care se refera la o corect, adevrat i sincera prezentare. Standardele de raportare cuprind instruciuni referitoare la: Date comparative; Alte informaii incluse n raport n afara situaiilor financiare auditate; Raportul de audit-form i coninut; Evenimente ulterioare, aprute nainte i dup emiterea raportului.

29

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE

2.5. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar Codul privind conduita etic i profesional reprezint biblia auditorului financiar. Acesta constituie baza pe care au fost fundamentate normele de etic, reguli detaliate, ndrumri, standarde de desfurare a activitii pentru auditorii financiari. Camera Auditorilor Financiari din Romnia, recunoscnd responsabilitile profesiunii de auditor financiar, a elaborat codul naional n consonan cu codul internaional elaborat de IFAC. Profesiunea de auditor financiar la nivel mondial, se desfoar ntr-un mediu caracterizat de culturi i reglementri diferite. Cu toate acestea, scopul de baz al codului trebuie respectat ntotdeauna. Este convenit c, n situaiile n care o norm naional intr n conflict cu o prevedere a codului, norma naional va prevala. Elaborarea codului a avut la baz faptul c obiectivele i principiile fundamentale sunt egal valabile pentru toi auditorii financiari, indiferent de sectoarele de activitate unde desfoar misiuni de audit. Este clar c identitatea profesiei de auditor financiar este caracterizat la nivel mondial prin ncercarea de atingere a unui numr de obiective comune i prin respectarea unor principii fundamentale n acest scop. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan. Codul furnizeaz ndrumri i norme profesionale referitoare la aplicarea n practic a obiectivelor i principiilor fundamentale n ceea ce privete un numr de situaii specifice ce apar n profesia de auditor financiar. Principiul confidenialitii Principiul confidenialitii este un principiu de baz, avnd n vedere faptul c auditorul are acces la toate informaiile unui client. Conform acestui principiu, un auditor financiar: (a) va respecta confidenialitatea informaiilor despre afacerile unui client sau angajator obinute n decursul efecturii serviciilor profesionale chiar i dup ce relaia dintre auditorul financiar i client sau angajator a luat sfrit; (b) va divulga confidenialitatea informaiilor doar dac autoritatea specifica i impune sau dac exist o datorie legal sau profesional de a prezenta acea informaie; (c) se va asigura ca angajaii aflai sub propriul control i persoanele de la care au fost obinute sfaturi sau asisten vor respecta principiul confidenialitii. "Confidenialitatea" include inutilizarea sau aparena inutilizrii informailor obinute n decursul derulrii ndatoririlor profesionale pentru avantajul personal sau pentru avantajul unei tere pri. n determinarea naturii i a ariei de cuprindere a datoriei de pstrare a confidenialitii i a circumstanelor n care prezentarea informaiilor obinute n decursul derulrii serviciilor profesionale este permis, trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte:

30

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE (a) interesele tuturor prilor ale cror interese ar putea s fie afectate atunci cnd autoritatea de prezentare a informaiilor este dat de ctre client sau angajator; (b) n cazul datoriei profesionale sau a dreptului de a prezenta informaiile: - s fie n concordan cu standardele tehnice i cu cerinele etice; - s protejeze interesele profesionale prin procedee legale; - s fie n concordan cu noiunea calitii de membru a CAFR i -s rspund n cazul unei anchete a unui membru sau a unei organizaii de reglementare. Prezentarea informaiilor confideniale poate fi cerut de ctre lege n urmtoarele circumstane i anume: (a) pentru a obine documente sau pentru a oferi probe n cazul procedeelor legale; (b) pentru a prezenta autoritilor publice adecvate nclcrile de lege care au survenit. Principiul independenei i integritii Independena este esenial pentru un membru care i exercit judecata profesional n calitate de auditor. O opinie de audit obiectiv, poate fi elaborat numai dac auditorul este complet independent fa de entitatea patrimonial auditat. Cnd i asum un angajament de audit, auditorii financiari trebuie s fie si s apar ca fiind lipsii de orice interes care poate fi privit, indiferent de efectul lui real, ca incompatibil cu noiunile de integritate i independen. n cazul unei firme de audit, conducerea acesteia cere tuturor colaboratorilor, angajailor, subcontractanilor i consultanilor s cunoasc i s se ncadreze n regulile impuse de ghidul etic n ceea ce privete integritatea i independena. Pentru a se asigura c toi cei implicai n munca de audit sunt independeni n relaie cu clienii auditai i sunt persoane potrivite i adecvate, toi noii angajai i personalul care ncep s se implice n munca de audit precum i consultanii, sunt obligai s semneze o declaraie n acest scop. Aceste formulare trebuie actualizate anual i ntocmite pentru fiecare misiune de audit n parte. Dei acest lucru se aplic numai celor implicai n munca de audit, este recomandabil ca tuturor angajailor firmei de audit s li se impun s semneze astfel de formulare. Referitor la declaraia de independen, exist obligativitatea ca orice modificare survenit n ceea ce privete circumstanele notate n formularele-declaraie anuale, s fie raportat conducerii firmei de audit, pentru a se lua msurile ce se impun. n situaia n care sunt identificate situaii necorespunztoare n formularele-declaraie anuale, responsabilul de misiune va decide ce aciune este necesar a fi ntreprins i o va nregistra n dosarul de audit. Atunci cnd este necesar, problemele vor fi discutate cu conducerea firmei de audit, notate i aprobate de aceasta din urm. Conducerea firmei de audit va completa anual, un formular declaraie n numele firmei, din care s reias caracterul su potrivit i adecvat. Pentru a evidenia faptul c firma a avut n vedere caracterul su independent i abilitatea de a derula operaiuni de audit pentru fiecare angajament nou sau reangajament, acest fapt ar trebui nregistrat de ctre persoana responsabil adecvat.

31

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Atunci cnd persoana responsabil are ndoieli n ceea ce privete caracterul de independen al firmei de audit, acesta se va consulta cu conducerea i va aduce la cunotin toate incompatibilitile. n urma acestei consultane trebuie efectuate nregistrri i aplicate msurile asupra crora s-a convenit. Conform codului deontologic, fiecare auditor financiar trebuie: (a) s dea dovada de onestitate intelectuala, i s nu aib conflicte de interese; (b) s protejeze integritatea serviciilor sale profesionale i s menin integritatea sa; (c) s nu accepte sau s ofere cadouri sau ntlniri despre care se poate crede n mod rezonabil c ar avea influen semnificativ i improprie asupra judecii profesionale a celor cu care lucreaz. Independena unui auditor financiar presupune i neimplicarea financiar a acestuia n relaiile cu clientul. Implicarea financiara a unui auditor alturi de un client poate aprea n urmtoarele feluri, i anume: (a) avnd un interes financiar direct pentru un client; (b) avnd un interes financiar indirect semnificativ pentru un client; (c) avnd un mprumut ctre sau de la oricare funcionar, director sau deintor principal de aciuni ale clientului; (d) deinnd un interes financiar ntr-o persoan care nu este client, dar care este investitor sau n care a investit clientul. Integritatea auditorului financiar nu implic doar onestitate, ci i desfurarea corect a activitilor i mai ales sinceritate. Principiul onestitii impune tuturor auditorilor financiari obligaia de a fi coreci, oneti din punct de vedere intelectual i independeni fa de client. Principiul obiectivitii n selectarea situaiilor i domeniilor care fac n mod specific parte din cerinele etice referitoare la obiectivitate, auditorul financiar trebuie s acorde importan urmtoarelor aspecte: (a) presiuni care ar putea s afecteze obiectivitatea, din partea conducerii entitii auditate; (b) caracterul rezonabil va prevala n stabilirea standardelor pentru identificarea relaiilor care afecteaz sau par s afecteze obiectivitatea. Pentru a-i pstra obiectivitatea auditorii financiari ar trebui s ia n considerare anumite probleme nainte de a decide asupra acceptrii oricrui angajament de audit. Problemele care trebuie luate n considerare se refer la: ateptrile celor direct implicai i care au responsabiliti profesionale ce presupun implicarea acestora n activitatea de audit; interesul public i efectul acestuia asupra activitii de audit; pericolele la adresa obiectivitii care pot apare, actuale sau poteniale; msurile de siguran care sunt luate sau pot fi luate pentru a contracara aceste pericole.

32

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Pentru fiecare nou numire, trebuie completat un formular de numire nainte de a fi autorizat acceptarea numirii. Renumirile ca auditor trebuie s fie luate n considerare la ncheierea auditrii anului curent i n faza de planificare a auditului pentru noul an. Un auditor financiar profesionist trebuie s fie atent la factorii care dau natere la conflicte de interese. Termenul de "conflict de interese" include: (a) relaii sau interese care influeneaz n mod negativ, afecteaz sau amenin obiectivitatea unui auditor financiar; (b) o aciune care este contrar standardelor tehnice sau profesionale; (c) loialitate divizat ntre superiorul auditorului financiar i standardele profesionale de conduit cerute. Un auditor financiar responsabil de misiune va ntreprinde msurile necesare pentru a se asigura c obiectivitatea i independena sunt meninute n cazul angajamentului de audit pentru o perioad prelungit de timp pentru tot personalul implicat n activitatea de audit. n acest sens va trebui s asigure rotaia angajailor seniori i juniori pe aceeai misiune, sau s iniieze aranjamente de durat pentru consultan extern cu alt auditor financiar. Auditorii financiari profesioniti i desfoar activitatea n diferite ipostaze i trebuie s-i demonstreze obiectivitatea n circumstane variate. Astfel auditorii financiari pot furniza managementului servicii de consultan fiscal, pot instrui personalul financiar contabil, pot efectua servicii de audit intern. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea n care acioneaz, ei trebuie s protejeze integritatea serviciilor lor profesionale i s pstreze obiectivitatea n analiz i decizie. Un auditor financiar va trebui: (a) s nu se angajeze simultan n orice afacere, ocupaie sau activitate care s afecteze sau s poat afecta integritatea, obiectivitatea, independena sau buna reputaie a profesiei; sau (b) s nu se angajeze simultan n alt afacere, ocupaie sau activitate care nu are legtur cu serviciile profesionale pe care le efectueaz i care are efectul de a nu permite auditorului s i deruleze n mod normal activitatea profesional n concordana cu principiile etice fundamentale. Trebuie avut n vedere faptul c acordarea a dou sau a mai multor tipuri de servicii profesionale simultan nu trebuie privit n toate cazurile ca activiti incompatibile. De exemplu un auditor poate instrui personalul financiar contabil al unei ntreprinderi n Standardele Internaionale de Contabilitate i poate efectua i auditarea situaiilor financiare.

2.5. Acceptarea misiunii se audit Pentru fiecare client de audit, auditorul are obligaia de a ntocmi o scrisoare de angajament (contract). Instruciunile referitoare la convenirea termenilor angajamentului i a coninutului scrisorii (contractului) sunt prezentate de Standardul de audit 210

33

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Termenii angajamentului de audit. Scrisoarea de angajament cuprinde condiiile stabilite i acceptate de pri (auditor i client) referitoare la desfurarea auditului i ajut la evitarea unor eventuale neelegeri ce ar putea aprea pe parcurs. Nu exist un model standard al formei i coninutului scrisorii de angajament (contract), aceasta putnd diferi de la un client la altul, dar ea trebuie s cuprind elemente referitoare la: - Obiectivul auditrii situaiilor financiare-exprimarea unei opinii asupra situaiilor fianciare pentru perioada auditat; - Responsabilitatea administraiei societii auditate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; - Aria de aplicabilitate a auditului, incluznd referiri la legislaia i regulile aplicabile, sau hotrrile organismelor profesionale la care auditorul ader; - Forma oricrui raport sau a altui mod de comunicare a rezultatelor angajamentului; - Limitrile auditului datorate verificrilor prin sondaj, pe baz de teste, precum i limitrile sistemului contabil i al controlului intern, fac posibil existena unui risc inevitabil ca unele erori semnificative s nu fie descoperite; - Accesul nerestricionat al auditorului la orice informaii, registre, nregistrri i documente ale clientului; - Acorduri privind planificarea i termenul auditului; - Acorduri privind implicarea auditorilor interni i a altor persoane din personalul clientului; - Acorduri privind implicarea altor auditori i experi n unele aspecte ale auditului; - Descrierea oricrei alte scrisori sau raport pe care auditorul o poate emite ctre client; - Orice restricie asupra rspunderii auditorului cnd exist o asemenea posibilitate; - Cerere ctre client pentru obinerea confirmrii condiiilor cuprinse n scrisoarea angajament; - Baza de calcul a onorariului i a oricrui aranjament de plat, modalitile i termenele de plat; Auditorul nu trebuie s accepte nici o schimbare a condiiilor precizate n scrisoarea de angajament (contract), dac nu exist o justificare raional pentru aceasta. Un exemplu justificat, ar fi n cazul n care auditorul nu poate obine probe suficiente i adecvate privind creanele, i clientul cere o modificare a condiiilor de angajament pentru o revizuire a creanelor, pentru a evita o opinie de audit cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. n cazul n care termenii de angajament sunt schimbai, att auditorul ct i clientul trebuie s-i dea acordul pentru noii termeni. Dac auditorul consider c nu poate accepta o schimbare de angajament, i nu i se permite s continue angajamentul iniial, el trebuie s se retrag, analiznd dac exist orice obligaie contractual sau de alt fel, i s raporteze altor pri, cum ar fi Consiliul de Administraie sau acionarilor, cauzele care au dus la retragerea sa.

34

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE n cazul n se auditeaz clieni care au mai fost auditai, auditorii trebuie s revizuiasc termenii de angajament i s fac orice modificare a acestora n scris. Factorii care determin o revizuire a scrisorii de angajament se refer la urmtoarele aspecte: modificri n structura Consiliului de Administraie al clientului, consiliul director sau modificri ale comitetului de audit; modificri semnificative n capitalurile proprii; modificri semnificative n natura i dimensiunea afacerii clientului; modificarea cerinelor legale i/sau a standardelor profesionale. 2.6. Planificarea auditului Planificarea unei misiuni de audit este elaborarea unei strategii generale i a unei abordri detaliate pentru natura, durata i mrimea preconizat a auditului, astfel nct acesta s fie efectuat ntr-un mod eficient. Planificarea adecvat a activitii de audit, asigur focalizarea ateniei pe domeniile importante de audit, identificarea problemelor poteniale, repartizarea sarcinilor pe asisteni i operativitatea activitii. Obiectivele planificrii activitii de audit sunt: asigurarea c s-a acordat atenia cuvenit diverselor domenii de audit; asigurarea c s-au identificat problemele poteniale; facilitarea procesului de control permanent al activitii de audit; facilitarea procesului de revizuire final a auditului Auditorul trebuie s elaboreze i documenteze un plan global de audit care s descrie aria de aplicabilitate preconizat i procedeul de auditare. Acest plan are menirea de a cuprinde informaii necesare ndrumrii n ce privete modul de efectuare a auditului. Mrimea i consistena planului de audit variaz inevitabil n funcie de mrimea i complexitatea activitii clientului auditat. Problemele care trebuiesc avute n vedere la elaborarea unui plan de audit include: cunoaterea activitii clientului; stabilirea pragului de semnificaie; calcularea riscurilor; natura, durata i mrimea procedurilor; coordonarea, ndrumarea, vizarea i revizuirea; identificarea problemelor specifice, cum ar fi principiul continuitii activitii, cerine de ordin legal,etc; modificri ale activitii de audit planificate. Pe toat durata desfurrii auditului activitatea de planificare trebuie revizuit, i corectat sau completat cu problemele care apar pe parcurs.

35

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE 2.6.1. Cunoaterea activitii clientului O problem cheie a fiecrei misiuni de audit este ca auditorul i personalul su s demonstreze o cunoatere a clientului. Standardul de audit 310 Cunoaterea clientului, furnizeaz instruciuni referitoare la ceea ce nseamn s cunoti un client, fr a indica modul n care aceast cunoatere este obinut sau documentat n dosarul permanent de audit. Cunotine preliminare despre client, referitoare la sectorul de activitate, complexitatea operaiunilor, structura organizatoric, structura capitalului, conducere, trebuiesc obinute de auditor naintea acceptrii unui angajament, pentru a putea s evalueze dac se poate obine un nivel de cunoatere adecvat pentru efectuarea auditului. Dup acceptarea angajamentului, se va proceda la obinerea de informaii mai detaliate, care vor fi evaluate i actualizate. Principalele aspecte care trebuiesc avute n vedere pentru cunoaterea clientului se refer la : a) Factori economici generali Nivelul general al activitii economice (recesiune sau cretere economic) Ratele dobnzii i disponibilitatea finanrii; Inflaia; Politicile guvernamentale: -monetare; -fiscale; -programe guvernamentale de stimulare a anumitor sectoare; -restricii comerciale; Ratele de schimb valutar i controlul acestora.

b) Sectorul de activitate n care i desfoar clientul activitatea-condiii ce afecteaz activitatea clientului Piaa i competiia; Tipul de activiti-ciclice sau sezoniere; Riscul afacerii; Gradul de tehnologizare; Factorii endogeni i exogeni ce influeneaz activitatea (reducerea cererii pe pia, capacitate de producie n exces, secet prelungit, fluctuaia masiv a preurilor); Indicatori cheie i statistici de operare; Cerine i probleme legate de mediu; Furnizarea i costurile energiei; Practici specifice sau unice (metode i practici contabile, Contractele de munc, metode de finanare etc)

36

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE c) Date despre entitatea patrimonial 1. Acionari i management-informaii importante Tipul entittii-privat, public, guvernamental (schimbri recente sau planificate) Acionarii i prile afiliate (tipul capitalului-privat, stat, mixt(stat i privat), autohton, strin, mixt(autohton i strin); Structura capitalului (istoric, schimbare recent sau planificat); Structura organizatoric (filiale, sucursale, puncte de lucru); Structura grupului; Consiliul de administraie: -structura; -experiena i reputaia profesional a membrilor; -independena faa de acionari; -limite de competen; -frecvena edinelor; -existena unei politici de conduit corporatist; -schimbarea consultanilor profesioniti (avocai, consultani fiscali, experi contabili). Conducerea executiv: -experiena i reputaia; -cifra de afaceri; -personalul financiar cheie i statutul su n organizaie; -personalul compartimentului contabil; -planuri de stimulente sau prime; -utilizarea prognozelor i a bugetelor; -presiuni asupra conducerii efectuate de consiliul de administraie, acionari, sindicat; -sisteme informaionale ale conducerii. Obiectivele administratorilor, filozofia i planuri strategice; Achiziii, fuziuni sau vnzri ale activitilor (efectuate recent sau planificate); Contractele de audit ale filialelor; Surse i metode de finanare (curente, istorice); Funcia de audit intern-existen i calitate; Atitudinea fa de controlul intern. 2. Activitatea entitii-produse, piee, clieni, furnizori, venituri, cheltuieli, operaii Natura activitii(lor) desfurate (producie, prestaii, comercializare de mrfuri en-gros en-detail, import-export); Dispersia activitii (geografic); Amplasarea facilitilor de producie, a depozitelor, birourilor;

37

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Fora de munc (structura:personal de execuie, de conducere i administrativ, structura pe vrste i sex, nivelul salariilor, faciliti acordate, planuri de pensii, reglementri guvernamentale) Produsele sau serviciile i pieele: -contracte sau clieni importani; -mprirea pieei; -reele de distribuie -politica de preuri; -reputaia produselor sau a serviciilor; -garanii i discounturi acordate; -strategia i obiectivele de marketing; Furnizorii importani de bunuri i servicii: -dependena fa de anumii furnizori; -contracte pe termen lung; -graficul de aprovizionare; -metode de livrare (just in time); -importuri; -termene de plat. Stocuri amplasare, tipuri, cantiti; Franize, licene, patente, brevete; Categorii de cheltuieli importante; Structura veniturilor; Active i obligaii; Sistemul informaional; Legislaia i reglementrile ce afecteaz n mod semnificativ entitatea. 3. Performana financiar-factorii ce privesc condiiile financiare i profitabilitatea entitii Politicile contabile- sunt principiile, bazele, metodele, regulile i practicile specifice adoptate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (ex.metoda de amortizare-liniar, accelerat, degresiv) Tendine i prognoze ale profitului i a fluxurilor de numerar; Acorduri de leasing i alte acorduri financiare; Disponibilitatea liniilor de credit; Riscuri legate de ratele de schimb valutar i de rata dobnzii; Principalii indicatori de performan; Comparaia cu tendinele sectorului de activitate. 4. Mediul de raportare-influene externe ce afecteaz administratorii n ntocmirea situaiilor financiare Legislaia; Fiscalitatea;

38

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Cerine contabile; Probleme de evaluare i de prezentare a informaiei specifice afacerii; Cerinele de raportare impuse de firma mam; Cerine de raportare n audit; Utilizatorii situaiilor financiare. Cunoaterea clientului reprezint elementul cheie n procedurile de audit moderne. n cadrul acestei etape, auditorii trebuie s se familiarizeze cu activitatea i tranzaciile clientului, pentru a nelege ce evenimente i tranzacii au un efect semnificativ asupra activitii, n vederea evalurii riscurilor de audit i a stabilirii mrimii procedurilor de audit. n practic, documentaia legat de cunoaterea clientului se afl inclus n dosarul permanent de audit i cuprinde: numele i adresa clientului; copii ale documentelor legale ale firmei (certificat de nmatriculare, cod fiscal, statutul societtii cu toate actele adiionale) structura organizatoric; lista cu portofoliul de clieni i furnizori importani; copii ale situaiilor financiare din anii precedeni; informaii din literatura de specialitate legate de sectorul de activitate sau de client; 2.7. Pragul de semnificaie si riscul in audit n audit O problem important care trebuie avut n vedere n cadrul activitii de planificare a auditului dup cunoaterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificaie. Standardul de Audit numrul 320, ofer instruciuni despre conceptul de prag de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit. 2.7.1. Definirea pragului de semnificaie Pragul de semnificaie reprezint importana relativ a unei pri componente, n contextul situaiilor financiare privite ca ntreg. O parte component este considerat semnificativ n dou cazuri: a) omisiunea ei ar putea influena considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de audit; b) prezentarea ei eronat ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit. Pragul de semnificaie depinde deci de mrimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degrab o limit dect o caracteristic fundamental calitativ pe care informaia furnizat trebuie s o aibe pentru a fi util. Pragul de semnificaie l gsim prezent n contextul oricrei situaii individuale din cadrul situaiilor financiare sau la nivelul fiecrui element individual din cadrul acestora.

39

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Obiectivul auditului situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, conform creia situaiile financiare ofer o imagine fidel a tranzaciilor i a poziiei financiare a entitii patrimoniale pentru perioada auditat. Prin urmare, pentru ai putea exprima o opinie, auditorul trebuie s se asigure c exist un grad rezonabil de certitudine ca toate elementele componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate n consideraie integral. Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc concepute n aa fel nct s furnizeze o asigurare rezonabil c au fost descoperite toate problemele semnificative, cu impact asupra situaiilor financiare. Trebuie menionat faptul c pragul de semnificaie are un caracter subiectiv, stabilirea lui depinznd de raionamentul profesional al auditorului i de experiena sa. Calculul pragului de semnificaie Dei Standardele de Audit indic o arie de aplicabilitate larg pentru determinarea pragului de semnificaie, exist criterii universal acceptate pentru acest calcul validate de practic. n practic aceast msurare se bazeaz pe proporia din totalul activelor, cifrei de afaceri i din profitul brut, nainte de impozitare, existnd i alte criterii care se pot folosi, cum ar fi capitalul propriu sau capitalul de lucru. Metodologia de calcul a pragului de semnificaie raportat la active, cifra de afaceri i profitul brut, se poate sintetiza n tabelul urmtor:

Tipul

Referina de calcul

Procent % 1% 2% 0.5% 1% 5% 10%

I II III

Total active Total active Cifra de afaceri Cifra de afaceri Profit brut Profit brut

Factor de fiabilitate (FF) 1 2 3 4 5 6

Total active = imobilizri + active circulante Cifra de afaceri = venituri din producia vndut+venituri din vnzarea mrfurilor + venituri din subvenii de exploatare Profitul brut = profit din exploatare + profit din activitatea financiar +profit din activitatea excepional Exemplu de calcul: I. Total active 300,000lei Pragul de semnificaie = 300,000x 1% = 3,000, lei-FF(1) Sau Pragul de semnificaie = 300,000x 2% = 6,000lei-FF(2) II. Cifra de afaceri 1,000,000lei Pragul de semnificaie = 1,000,000x 0,5% = 5,000lei-FF(3) Sau

40

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Pragul de semnificaie = 1,000,000x 1% = 10,000lei-FF(4) III Profitul brut 80,000lei Pragul de semnificaie = 80,000x 5% = 4,000lei-FF(5) Sau Pragul de semnificaie = 80,000 x 10% = 8,000lei-FF(6) Nivelul pragului de semnificaie se stabilete de obicei, ntre valoarea celui mai mic i a celui mai mare din factorii calculai, situndu-se n intervalul indicat de factorii 1-6. n funcie de circumstane, de natura activitii, pragul de semnificaie se poate stabili peste sau sub limitele prezentate, n funcie de raionamentul profesional al auditorului. n cazul n care entitatea patrimonial auditat nregistreaz pierderi, sau dac se constat c profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua n considerare la calculul pragului de semnificaie factorii de fiabilitate 5 i 6, utilizndu-se ali factori considerai mai adecvai. Cea mai uzitat metod n practic pentru calculul pragului de semnificaie este cifra de afaceri: NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde: NPS-nivelul pragului de semnificaie CA-cifra de afaceri. Elementele pot fi considerate semnificative i din alte considerente dect valoarea lor absolut, de exemplu: atunci cnd se constat o fraud; cnd un profit redus se transform n pierdere; cnd valoarea net a activelor (patrimoniul net) devine negativ; cnd un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat semnificativ, suferind modificri majore. Legtura dintre pragul de semnificaie i etapele auditului Pragul de semnificaie se ia n considerare n dou etape ale auditului i anume: 1. etapa de planificare-cnd se stabilete gradul de extindere a testelor i a procedurilor de audit; 2. etapa de formulare a opiniei-cnd se evalueaz probele de audit i erorile constatate. 1.Pragul de semnificaie n etapa de planificare Natura, durata i gradul de extindere a testelor i a procedurilor de audit se stabilesc n etapa de planificare n funcie de pragul de semnificaie. n aceast etap, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie, astfel nct s se asigure c poate detecta din punct de vedere cantitativ, informaiile eronate semnificative. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Erorile semnificative trebuiesc abordate att din punct de vedere cantitativ ct i calitativ. O eroare calitativ ar putea fi descrierea greit sau improprie a unei politici contabile (exemplu politica de amortizare), iar utilizatorul situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere i s ia decizii eronate.

41

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Trebuie menionat faptul c n unele situaii trebuiesc verificate i sume care se afl sub pragul de semnificaie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea mprumuturilor acordate conducerii entitii, sau avansurile date spre decontare salariaiilor. Pentru verificarea remuneraiilor directorilor i a altor elemente sensibile, nu se vor folosi praguri de semnificaie. n cazul n care angajamentul de audit a fost semnat naintea elaborrii situaiilor financiare i nu exist estimri sau un buget pentru anul n curs, n etapa de planificare pragul de semnificaie se va stabili be baza datelor din exerciiul anterior i se va revizui dup ce situaiile financiare vor fi disponibile. Concluzia este c pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare, are ca scop stabilirea mrimii eantioanelor, a testelor i a procedurilor de audit, astfel nct auditorul s se asigure c poate detecta orice eroare semnificativ, care ar putea altera situaiile financiare. 2. Pragul de semnificaie n etapa de formulare a opiniei Dup obinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora i a erorilor constatate sau detectate. n aceast faza de evaluare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul informaiilor eronate necorectate care au fost identificate n timpul auditului au un nivel semnificativ. Dac concluzia sa este c aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile de audit sau poate cere conducerii s ajusteze situaiile financiare. Exist posibilitatea refuzului din partea conducerii de a face ajustrile cerute de auditor. n acest caz n funcie de mrimea acestor erori i a implicaiilor asupra situaiilor financiare, auditorul are dou alternative: 1. s exprime o opinie cu rezerve (calificat) dac consider c impactul acestor erori nu este att de semnificativ i de profund; 2. s exprime o opinie contrar dac consider c nu este oportun o opinie cu rezerve, erorile constatate fiind att de semnificative nct determin o prezentare incorect sau neltoare a situaiilor financiare. Riscul de audit In cadrul fiecrei misiuni de audit financiar, auditorii sunt supui riscului de a formula o opinie inadecvat asupra situaiilor financiare. Standardul de Audit (SA) nr. 400 Evaluarea riscurilor i a controlului intern, stabilete standarde i ofer instruciuni pentru obinerea nelegerii sistemelor de contabilitate i a celor de control intern, precum i a riscului de audit.

2.7.2. Definirea riscul de audit Pe parcursul efecturii auditului financiar, auditorii se confrunt cu o serie de riscuri intrinseci i extrinseci att n etapa de culegere, de prelucrare i de tratare a informaiei de audit. Aceste riscuri trebuiesc evaluate permanent de ctre auditori i diminuate. Riscul de audit este legat de opinia pe care auditorul trebuie s o exprime despre situaiile financiare. Formarea acestei opinii i calitatea ei, depind de modul n care este prezentat

42

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE i reflectat informaia n situaiile financiare, de probabilitatea ca acestea s nu ascund erori semnificative i abateri de la principiile contabile, standardele de contabilitate i de la legislaie. Riscul exprim un pericol, ca o situaie s se prezinte diferit fa de situaie normal sau una ideal i care poate avea consecine reale sau poteniale. Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit incorecte, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Componentele riscului de audit (RA) Riscul de audit poate fi mprit n trei componente: a) riscul inerent (RI); b) riscul de control (RC); c) riscul de nedectare (RN). Riscul inerent reprezint posibilitatea ca soldul i/sau rulajul unui cont, sau o categorie de tranzacii s comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacii. Riscul de control este riscul apariiei unor situaii eronate semnificative n soldul sau rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau ntr-o categorie de tranzacii, luate fie individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacii, care nu au fost dedectate n timp util de ctre sistemului contabil i de control intern al societii. Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzaciilor i conturilor), s nu conduc la descoperirea unor situaii eronate semnificative care se nregistreaz la nivelul soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luat individual, sau cumulate cu erori din alte solduri sau clase de conturi. Formula de calcul a riscului de audit (RA) este urmtoarea: RA=RIxRCxRN Limita maxim admis a riscului de audit acceptat de auditor este de 5%. Acest lucru presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv c din 100 de probe, 95 sunt certe i doar 5 din 100 tind (risc) s nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA 5%.

Riscul inerent Riscul inerent se refer la erorile semnificative ce pot apare n rulajul sau soldul unui cont, sau n cadrul unei categorii de tranzacii, luate individual sau cumulate cu erori din alte solduri de cont sau tranzacii, datorate unui sistem contabil i de control inadecvate sau a unor deficiene manageriale de organizare. Riscul inerent este de dou tipuri: - riscul inerent global sau conjunctural;

43

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE - riscul inerent specific. Tabelul cu factorii de risc inereni considerai adecvai este urmtorul:
Numrul de riscuri inerente specifice identificate 0 0, 1 sau 2 riscuri 3 sau 4 riscuri 5 sau 6 riscuri Nivelul general de risc inerent Foarte sczut Sczut 1 2 23% 50% 50% 70% 70% 100% Mediu 3 70% 100% 100% Ridicat 4 100% 100% 100%

Riscul inerent global Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clienii auditai n companii cu risc ridicat, mediu, sczut i foarte sczut. Pentru evaluarea riscului inerent global se ntocmesc liste cu ntrebri. ntrebrile trebuiesc foarte bine formulate, astfel nct un rspuns afirmativ s reprezinte un factor de risc. Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru urmtoarele seciuni: a) activitatea societii auditate; b) managementul societii; c) contabilitate; d) auditul societtii. a) Activitatea societii auditate In aceast seciune se analizeaz factorii care afecteaz activitatea general a entitii , inclusiv existena unor unor motivaii posibile de a manipula cifrele. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societii auditate:
Client: Perioada auditat Nr 1 2 3 4 5 6 Intocmit de (calitatea): Data Revizuit de (responsabilul de misiune) Da Nu X

Rspuns ntrebarea Societatea comercial opereaz ntr-un sector cu un nivel ridicat de risc? Exist vreun creditor cu o importan individual semnificativ? Exist o deinere mai mare de 25% din capitalul social de ctre unii acionari care nu sunt implicai n administrarea sau n conducerea executiv? Se anticipeaz n viitorul apropiat vnzarea afacerii sau a unei pri din ea? A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12 luni? Este societatea comercial insolvabil?

X X X X X

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societii

Observm c din 6 ntrebri la care se atepta rspunsul nu, exist dou ntrebri la care rspunsul este da, rezult c exist doi factori de risc.

44

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Ponderea rspunsurilor pozitive n totalul ntrebrilor este de 33.33% (2/6), deci ne ncadrm n prima linie a tabelului cu factori de risc (2 factori), coloana 2, risc sczut. Riscul inerent conjunctural activitii clientului este sczut. b. Managementul societii Pentru evaluarea riscului legat de managementul societii ntrebrile sunt legate de trei aspecte, respectiv: - ncrederea n competena echipei manageriale de a conduce societatea; - posibilitatea existenei unor motive de manipulare a rezultatelor; - atitudinea fa de controlul intern. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societii auditate:
Client: Perioada auditat Nr. 1 2 3 4 5 6 7 Intocmit de (calitatea): Data Revizuit de (responsabilul de misiune) Da Nu

Rspuns ntrebarea i ipsesc echipei manageriale cunotinele i experiena necesr pentru a conduce societatea? Au managerii tendina de a angaja compania n aciuni cu risc ridicat? Au avut loc schimbri ale managerilor din funcii cheie, pe perioada auditat? Exist cerine de a menine un anumit nivel de profit sau de a ndeplini anumite obiective? Au rezultatele raportate o semnificaie personal pentru manageri (ex. prime legate de profit)? Controlul intern i auditul intern sunt slabe? Lipsesc sistemele informaionale manageriale performante?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru managementul societii

c) Contabilitatea Evaluarea riscului conjunctural n cazul contabilitii are n vedere sistemul contabil precum i competena i credibilitatea personalului din compartimentul financiarcontabil. ntrebrile sunt foarte directe i nu necesit lmuriri sau explicaii suplimentare. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societii auditate:
Client: Perioada auditat Nr. 1 2 3 4 5 Intocmit de (calitatea): Data Revizuit de (responsabilul de misiune) Da Nu

Rspuns ntrebarea Este funcia contabil descentralizat? Exist un sistem informatic de prelucrare al datelor contabile inadecvat? i lipsesc personalului din contabilitate cunotinele necesare i instruirea pentru ai ndeplini sarcinile ce le revin? Exist probleme de atitudine sau de etic n departamentul contabilitate? Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c angajaii lucreaz sub presiune?

45

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE
Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societii.

d) Auditul societii Aceast seciune final a listei de verificri a riscului inerent global are n vedere evaluarea general a riscului auditrii, i se refer la cunoaterea de ctre auditor a clientului i a relaiilor existente ntre auditor i client, ntrebrile referindu-se strict la aceste aspecte. Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societii, nu trebuie confundat cu riscul de audit, primul fiind o parte component a riscului de audit. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societii auditate: Client: Perioada auditat Nr. 1 2 3 4 3 4 Intocmit de (calitatea): Data Revizuit de (responsabilul de misiune) Rspuns ntrebarea Este prima dat cnd societatea este auditat? Este prima dat cnd auditorul, va audita acest client? A existat o opinie de audit cu rezerve n ultimii doi ani? Este relaia cu clientul una conflictual sau n curs de deteriorare? Exist presiuni legate de onorarii sau de timp? Exist un numr semnificativ de tranzacii greu de auditat? Da Nu

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru auditul societii.

Pentru fiecare seciune din cele patru prezentate mai sus, se evalueaz riscul inerent conjunctural, apoi se face o evaluare general a riscului inerent global. n cadrul fiecrei seciuni, toate ntrebrile se consider a contribui n mod egal la apariia riscului. n funcie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimonial auditat poate fi catalogat ca fiind una cu un risc foarte sczut, sczut, mediu sau ridicat. Relaia de calcul pentru riscul inerent global este urmtoarea: RIG = RIGAS x RIGM x RIGC x RIGAS, unde: RI-riscul inerent global sau conjunctural RIGAS-riscul inerent global al activittii societii RIGAM-riscul inerent global al managementului societii RIGC-riscul inerent global al auditului societii.

46

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Riscul de control reprezint probabilitatea apariiei unor erori semnificative la nivelul soldului unui cont luat individual, sau cumulat cu alte solduri, sau la nivelul nregistrrilor contabile, 2.8. Tehnici utilizate n auditul financiar Tehnica sondajului innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elemente probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor), sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondaj static i sondaj nestatic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi, ns, tipul de sondaj este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci, s explice: ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi, realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim aceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera c nu funcioneaz controlul intern de o manier satisfctoare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil i al controalelor

47

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE sale interne, ci aplic tehnica sondajului bazat pe gndirea sa profesional sau pe eantionul static. Folosirea metodei sondajului n audit este esenial i permite auditorului s trag concluzii cu mai mult rigoare dect utiliznd alte metode. Corect utilizat, sondajul asigur calitatea examinrii (controalelor) efectuate n cadrul auditului. Tehnica sondajului necesit ns un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri raionale (mrimea eantionului, gradul de precizie, nivelul de ncredere) care, n final, pot s aduc dovezi convingtoare n cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrrilor privind exprimarea unei opinii. Tehnica observrii fizice Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc., trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea c: ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz, deci, naintea inventarierii propriu-zise; aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se localizeaz n timpul inventarierii propriu-zise; lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac acele cantiti recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz, deci, dup inventarierea propriu-zis. Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regul, utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu: auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor; auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de ntreprindere pentru protejarea fizic a bunurilor sunt efective sau c transportul banilor, n numerar, de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea regulamentului operaiilor de cas; sau c dispoziiile ntreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate; observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate.

48

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE participarea auditorului la inventarierea anual a patrimoniului, pentru a se asigura de existena faptic a bunurilor materiale din patrimoniul soicietii. Tehnica interviului Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este definit ca fiind o metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor. Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul (subiecii) interogat denumit intervievat. Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor care iau interviuri, ceea ce i duce la: o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul interviului; o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic; o mai bun nelegere a exprimrii altuia; o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n cadrul cruia el nu este dect un element; o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i aplicate procedurile. n plus, intervientului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc. Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i chestionare. Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care menionm: interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe cei ascultai s vorbeasca liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea ideilor; dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare. interviul cu chestionar, denumit si standardizat, diercionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei l angajeaz cu un singur intervievat i care se desfaoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care intervientul nu se abate. Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munc anevoioas i nu trebuie efectuat mai mult de dou ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregtit cu grij i cu mai multe precauii dect pare necesar la prima vedere. Tehnica testarii sistemelor i conturilor semnificative

49

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE n auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora proprietari, creditori, investitori .a. nc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific sistemele i conturile semnificative, n scopul stabilirii care din: sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern al ntreprinderii vor face obiectul evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor; conturile semnificative ce prin valoarea i/sau natura lor pot s ascund erori sau inexactiti a cror importan relativ e direct legat de regularitatea i sinceritatea contabilitii, influennd astfel semnificativ conturile anuale. Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii gestiunii ntreprinderii de ctre auditor pe tot parcursul exerciiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimrii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor i procedurilor de audit financiar. n afara tehnicilor i metodelor prezentate pna acuma, tehnica testrii utilizeaz posibilitile tuturor celorlalte tehnici. n general, testul este cunoscut ca o metod de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale porsonalitii umane, fie ca o metod de cercetare a fenomenelor n desfaurarea crora nu se poate interveni; valoarea rezulatelor obinute prin testare depinde ntotdeauna de modul n care acestea se raporteaz la concluziile obinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate avnd un caracter constatativ. n cadrul lucrrilor de audit financiar tehnica testrii domeniilor semnificative are ca obiective: sistemele i procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare i nsuire, de ctre utilizatori, aa sunt ele prevzute n instruciunile - deciziile ntreprinderii, existente n manualul de proceduri (teste de conformitate ); n funcie de concluziile acestor teste se caut rspuns, prin intermediul testelor de permanen, la ntrebarea se aplic aceste proceduri continuu i n ntregime?; controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi i instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen (aplicarea corect i continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de aplicare). Tehnica examinrii conturilor anuale Sistemul contabil i de control intern Prima responsabilitate a managementului unei entiti patrimoniale este asigurarea ndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru ndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaz activitile aferente, proiectate s opereze mpreun. Obiectivele se fixeaz la nivelul acestor sisteme astfel nct s se alinieze la obiectivele activitii entitii patrimoniale respective. Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie s evalueze posibilele ameninri asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitii, identificndu-se riscurile i implementndu-se msuri care s le diminueze.

50

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Sistemul de control intern global este de natur conceptual i reprezint colecia integrat a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale ntr-o manier eficient asigurnd: sigurana i integritatea informaiilor; aderarea la politici, planuri, proceduri, legi i regulamente; pstrarea n siguran a activelor; utilizarea economic i eficient a resurselor; realizarea obiectivelor i scopurilor stabilite. Un mediu de control adecvat este unul n care exist controale interne adecvate, la costuri rezonabile i unde exist un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul consiliului de administraie i a nivelului superior de conducere executiv. Natura, gradul de extindere i intensitatea controalelor variaz: - ntre departamente i n cadrul departamentelor; - n funcie de natura operaiilor; - n funcie de gradul de importan al sistemului; - n funcie de personalul implicat; - n funcie de mrimea costurilor de implementare a controalelor. O abordare bazat pe sisteme este una care examineaz funcia procedurilor i a controalelor interne ale sistemului, mai mult dect rezultatul acesteia. Procesul cere auditorului nelegerea operrii consecvente de la nceput pn la sfrit, alturi de obiectivele sale. Tehnica confirmrii directe Aceast tehnic de audit asigur reconcilierea soldurilor din balana de verificare cu furnizorii, clienii, creditorii, bancile. Aceast metod const n trimiterea unor scrisori de confirmare a soldurilor ctre clieni, furnizori, banci, pentru ca auditorul s fie sigur de corectitudinea soldurilor de la sfritul perioadei. Aceast tehnic mai poart denumirea i de circularizare. Prin aceast metod, n cazul n care exist diferene ntre soldurile firmei auditate i soldurile confirmate de debitori, banc sau creditori, se extind procedurile de verificare, pentru a se stabili diferenele i cauzele care le-au determinat. 2.8. Proba de audit Un element esenial n cadrul efecturii unei misiuni de audit, este obinerea de probe suficiente i adecvate, pe care s se poat baza auditorii n etapa de elaborare a opiniei. Proba de audit se obine printr-o serie de modaliti cum ar fi inspecia, observarea, cererea de informaii i confirmarea, calculul i analiza, procedurile analitice, dintr-o combinare corespunztoare ntre control i procedurile fundamentale, prezentate anterior la metode i tehnici de audit. Proba de audit trebuie s fie suficient-ca msur a cantitii i corespunztoarecalitatea sau sigurana probei de audit i relevana unei anumite aseriuni. Auditorii primesc probele de audit din mai multe surse, din interiorul entitii i din exteriorul ei, pentru a servi la susinerea unei anumite afirmaii. Ei caut o asigurare rezonabil dar nu

51

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE absolut a faptului c situaiile financiare sunt lipsite de declarri eronate semnificative, care ar conduce la luarea de decizii neconforme cu realitatea de ctre utilizatori. Pentru a decide care prob se consider a fi adecvat, auditorul trebuie s in cont de urmtoarele aspecte: - evaluarea riscului att la nivelul situaiilor financiare ct i la cel al soldurilor conturilor; - sistemele de contabilitate i de control intern; - experiena din auditrile anterioare i cunoaterea adecvat a clientului i a sectorului de activitate; - concluziile desprinse din procedurile de audit, incluznd indicaiile de fraud i eroare; Probele de audit se obin pe baza testelor de audit i a procedurilor fundamentale. Testele de audit se clasific n trei tipuri majore: de urmrire, de revizuire analitic i de conformitate. a) Testul de urmrire urmrete o anumit tranzacie ntr-un anumit sistem contabil. Scopul acestui tip de test este acela de a confirma auditorului nelegerea sistemului i trebuie derulat n timpul etapei de planificare. Exemplu de acest tip de test poate fi urmrirea unui contract cu un client, ajungnd la livrarea bunului, emiterea i nregistrarea n contabilitate a facturii i ncheind cu primirea i contabilizarea banilor. b) Revizuirea analitic se aplic soldurilor conturilor, scopul su fiind acela de a nlesni auditorului nelegerea micrii i a evoluiei conturilor n consonan cu tranzaciile entitii, permind efectuarea de analize a evoluiei lunare sau anuale. Acest tip de test trebuie desfurat n fazele de planificare i de elaborare a opiniei. n faza de testare, un test de revizuire analitic util l poate constitui compararea mrimii i evoluiei conturilor de debitori din anul curent faa de anul precedent. Orice diferene neobinuite sau anomalii se vor investiga. c) Testarea de conformitate const n determinarea dac sistemul contabil i de control a operat pe perioada aflat n analiz. n acest scop se va testa un eantion de elemente. Auditorul va trebui s revizuiasc reconcilierile conturilor bancare de la sfrit de lun, pentru a se asigura c au fost semnate dup analizare de ctre o persoan autorizat i sunt conforme cu realitatea. Tot referitor la conturile bancare, auditorul cere pentru toate soldurile finale, confirmri de la organele bancare, pentru efectuarea unui control ncruciat. Testarea de conformitate se aplic i conturilor de clieni, auditorul cernd pentru sumele semnificative, confirmri externe ale clienilor. Ca o trstur a testrii de audit, trebuie specificat c auditorul va derula de obicei teste de separare a exerciiului, pentru tranzaciile care s-au nregistrat nainte i dup ncheierea exerciiului financiar, pentru a se asigura c au fost imputate unei perioade corecte. n mod normal se revizuiesc cinci tranzacii nregistrate imediat naintea i cinci imediat dup sfritul anului. Probele de audit efectuate n cadrul unei misiuni de audit financiar, au ca moment de debut dar i ca moment de ncheiere, verificarea elementelor patrimoniale nscrise n bilanul contabil,contul de profit i pierderi i n anexe. n urma procedurile de lucru folosite, auditorul obine un probatoriu bine documentat, pe care trebuie s-l alture

52

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE celorlalte constatri obinute din testele de control, de natur s fundamenteze situaiile financiare de nchidere a exerciiului. Ansamblul probelor obinute n procesul de audit are ca scop satisfacerea urmtoarelor obiective: existena-confirmarea potrivit creia un element de activ sau de pasiv se afl nregistrat n evidenele patrimoniale de la o anumit dat; drepturi i obligaii-constatarea potrivit creia patrimoniul reflectat n contabilitate este real; exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor i pasivelor, precum i toate tranzaciile i evenimentele aferente exerciiului, au fost declarate, nregistrate i reflectate n situaiile financiare; valoarea-un activ sau o obligaie sunt nregistrate la o valoare contabil corespunztoare; evaluarea-o tranzacie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea corespunztoare, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care se refer; prezentarea informaiilor-elementele patrimoniale, veniturile i cheltuielile, fluxurile de trezorerie, i notele explicative, sunt prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu standardele de contabilitate. Auditorii trebuie s determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea activitii. Continuitatea activitii nu se rezum doar la a stabili dac poziia prezent a societii este una solvabil, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-i putea realiza activele i plti obligaiile ntr-un viitor previzibil. n cazul n care exist probe evidente c principiul continuitii este sau poate fi afectat, auditorii trebuie s exprime gradul de ngrijorare fa de capacitatea clientului de a-i continua activitatea. 2.9. Raportarea in auditul financiar Activitatea laborioas de audit se concretizeaz n elaborarea unui raport final, n care auditorul i prezint clar, precis i sintetic concluziile sale cu privire la coninutul situaiilor financiare, respectarea principiilor i normelor de reflectare contabil a tuturor operaiunilor patrimoniale i extrapatrimoniale reflectate n bilan, n contul de profit i pierdere i n situaia fluxurilor de trezorerie. Este momentul certificrii i validrii credibilitii informaiilor financiare degajate din contabilitatea clientului naintea prezentrii acestora utilizatorilor. nainte de a elabora raportul final, auditorul trebuie s mai fac o revizuire i o evaluare a concluziilor ce rezult din probele de audit, obinute ca o baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Revizuirea i evaluarea final implic luarea n considerare a faptului c situaiile financiare au fost ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar acceptat i ndeplinesc cerinele statutare. Este foarte important s se reconsidere dac n urma revizuirlior finale apar probleme de natur s afecteze exprimarea unei opinii clare i fr rezerve.

53

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Asemenea revizuiri se efectuaez i se vizeaz de ctre responsabilul de misiune. Lista de revizuire a finalizrii angajamentului se poate prezenta ntr-un format standardizat i trebuie s conin cel puin urmtorele informaii: Pe baza revizuirii finale i a evalurii probelor de audit, se ntocmete raportul de audit. Raportul de audit, conform instruciunilor prezentate de Standardul de Audit nr. 700 trebuie s cuprind obligatoriu urmtoarele elemente de baz: a) titlul; b) cui se adreseaz; c) paragraful de deschidere sau introductiv: -identificarea situaiilor financiare auditate; -o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului. d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate, n care se prezint natura unui audit: -o referire la Standardele Internaionale de Audit; -o prezentare a raportului de audit efectuat, conform creia auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin erori semnificative. e) paragraful referitor la opinie (opinie fr rezerve, cu rezerve, opinie contrar); f) data raportului, adresa auditorului i semntura auditorului. Standardele Internaionale de Audit recomand o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, care s contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, care nu este specialist, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar. Comentariile auditorului din cuprinsul raportului de audit, nu sunt standardizate, ele cunoscnd o mare diversitate de situaii, ncepnd cu prezentarea devierilor de la aplicarea corect a principiilor contabile datorit interferenelor fiscale, continund cu aspectele referitoare la descrierea comportamentului managerial la elaborarea i stabilirea coninutului specific al situaiilor financiare, precum i efectele finale dac acestea sunt cuantificabile asupra elementelor patrimoniale i ale rezultatului. Aceste comentarii depind de abilitatea i experiena profesional a auditorului, fiind recomandabil ca prezentarea comentariilor s parcurg o anumit ordine, o continuitate a constatrilor i a aprecierilor formulate. Auditorul are la dispoziie trei modaliti de exprimare a opiniei: a) Opinie fr rezerve (necalificat) care const n certificarea fr rezerve a conturilor anuale, auditorul apreciind c situaiile financiare pentru exerciiul auditat sunt: - ntocmite n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu respectarea reglementrilor legale; - conturile anuale sunt reglementare i sincere, adic toate operaiunile patrimonilae i extrapatrimoniale sunt corect reflectate n bilan i n contul de rezultate;

54

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE - exprim o imagine clar i complet a poziiei financiare, a patrimoniului i a rezultatului exerciiului; - nu prezint o incertitudine conform creia principiul continuitii activitii ar putea fi afectat ntr-un viitor previzibil. b) Opinie cu rezerve (calificat) auditorul certific conturile anuale cu rezerve, n cazul n care neregularitile constatate sunt semnificative, dar importana acestora nu este att de mare, nct s se aprecieze c este afectat semnificativ i profund imaginea fidel, corectitudinea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceast opinie auditorul o fundamenteaz pe urmtoarele considerente: - s-au constatat erori, anomalii sau neregulariti n aplicarea standardelor de contabilitate a cror inciden, dei semnificativ, este insuficient pentru a lua n considerare situaiile financiare n ansamblul lor; - auditorul, datorit unor limitri ale ariei de aplicabilitate (ex. buget de timp insuficient) nu a putut folosi toate procedurile pe care le-a considerat necesare, dar cu toate aceste limitri n aprofundarea unor informaii nu poate respinge certificarea situaiilor financiare; - dei s-au constatat unele incertitudini care afecteaz calitatea i coninutul informaiilor cuprinse n situaiile financiare, incidena lor asupra activitii viitoare a entitii auditate nu este de natur s impiedice certificarea acestora. c) Opinie contrar este exprimat n cazul n care efectul unui dezacord este semnificativ i profund pentru situaiile financiare luate ca ntreg, situaiile financiare pierzndu-i credibilitatea i sinceritatea, auditorul refuznd certificarea. n acest caz auditorul apreciaz c nu poate exprima o opinie cu rezerve, deoarece situaiile financiare prezint anomalii semnificative, deformnd realitatea, conturile anuale neputnd fi considerate reglementare i sincere. Aceast opinie auditorul o funamenteaz pe urmtoarele dezacorduri: - neregulariti semnificative n tratamentul contabil al documentelor de gestiune i ntocmire a notelor contabile, nregistrri eronate, omisiuni, nenregistrri de documente, inerea necorespunztoare a evidenei contabile i lipsa unui control intern adecvat; - interpretri contabile proprii, generate de un punct de vedere diferit de cel prezentat de standardele de contabilitate, nelegndu-se greit utilizarea raionamentului profesional, n discordan cu prevederile legale, ceea ce poate duce la erori i neregulariti contabile semnificative, cu impact asupra situaiilor financiare. Exemple practice de acest gen pot fi: neconstituirea sau constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea creanelor, partcipaiilor, stocurilor; sub sau supraevaluarea stocurilor, ca urmarea a calculrii eronate a costului de producie sau determinarea improprie a cantitii.

55

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Att n cazul exprimrii unei opinii cu rezerve, ct i al opiniei contrare, auditorul trebuie s prezinte distinct i argumentat n raportul de audit, natura i cauza erorilor, neregulilor i a devierilor constatate, s le cuantifice cifric i s prezinte incidena i efectele lor asupra situaiilor financiare. Exist i situaii n care, datorit unei limitri semnificative a ariei de aplicabilitate, generat de factori obiectivi (existena unui sistem contabil inadecvat) sau subiectivi (nepunerea la dispoziia auditorului a tuturor documentelor solicitate, sau necooperarea corespunztoare a clientului cu auditorul), auditorul se afl n imposibilitatea de a obine suficiente probe de audit corespunztoare i se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii. n acest caz, auditorul trebuie s revizuiasc toate clauzele angajamentului de audit, s-i ndeplineasc obligaiile pn la acel moment, i s se retrag din misiune. Prin raportul de audit se realizeaz validarea social a situaiilor financiare, utilizatorii de astfel de informaii avnd garantat credibilitatea i ncrederea n aceste situaii. III. CONTROLUL INTERN FUNCTIE A MANAGEMENTULUI MODERN Conducerea modern a entitilor patrimoniale nu poate fi conceput fr un control riguros i flexibil. Este de notorietate faptul c, actul conducerii, presupune ca un atribut imperativ, ca o funcie de baz a sa, controlul permanent i sistematic al activitii unei entiti patrimoniale. ntr-o economie de pia concurenial, guvernul stabilete numai, anumite prghii pentru a putea arbitra aplicarea regulilor jocului, intervenia statului n economie fiind limitat la exercitarea controlului de autorittile publice asupra economiei. ntreprinderea, ca entitate patrimonial, aflat ntr-un mediu de afaceri dinamic i agresiv, a crei component de baz o constituie schimbarea, trebuie s aib flexibilitatea de a se adapta rapid acestor schimbri, pentru a putea supravieui i pentru a putea desfura o activitate eficient. Activitatea entitii patrimoniale este influenat de o serie de factori endogeni i exogeni i o serie de riscuri, acest lucru impunnd analiza permanent a modificrilor, pentru a putea explica fenomenele n toata complexitatea lor. Entitile patrimoniale i desfoar activitatea ntr-un climat concurential agresiv, avnd ca int final obinerea de profit. Pentru a putea s-i ating inta, managerii trebuie s stpneasc i s controleze afacerea pentru a putea aloca eficient resursele n vederea obinerii de profit i de a asigura o dezvoltare continu i eficace a entitii. n acest context nu putem minimaliza importana controlului intern , ale crui obiective sunt focalizate pe urmtoarele direcii: asigurarea maximizrii profitului; eliminarea oricror factori i cauze, care ar putea duce la diminuarea profitului; asigurarea integritii patrimoniului; creterea eficienei activitii operaionale prin limitarea i/sau excluderea operaiunilor neeficiente;

56

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE creterea fidelitii i a exactitii a informaiilor contabile; respectarea normelor legale i a dispoziiilor conducerii; asigurarea unui climat sntos, de disciplin, pentru desfaurarea activitii n condiii de profitabilitate i eficient maxime; motivarea salariailor i afirmarea lor, avnd ca rezultat mbuntirea activitii i un feedback real. Plecnd de la obiectivele controlului putem afirma c, din punct de vedere conceptual, n practic se manifest o vizibil necorelare ntre inteniile managerilor spre o gestiune eficient, i mijloacele folosite pentru realizarea ei. Aceast nepunere de acord privete instrumentele de gestiune, dar mai ales controlul financiar intern, care,nu au evoluat pe msura transformrilor structurale i funcionale ale entitilor patrimonialei, dei o asemenea evoluie ar fi fost fireasc. 3.1. Formele controlului intern Entitatea patrimonial trebuie privita ca un sistem , n care se disting trei subsisteme principale: operaional, de conducere i decizie, de informare, i care la rndul ei face parte dintr-un sistem global. Ea i construiete un sistem unitar de aprare, ca reflex al complexitii mediului n care functioneaz, cuprinznd mai multe elemente situate la nivelele structurilor organizatorice. Acest sistem de aprare, nu este altul dect sistemul de control intern i privete, la modul general, ansamblul de reguli i proceduri i tehnici, care se aplic n interesul i pentru asigurarea proteciei entitii i a performanei sale. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, principalele forme ale controlului intern sunt: controlul operaional; controlul juridic; controlul financiar; controlul contabilitii; controlul resurselor umane i administrativ. Formele controlului acioneaz n cadrul unui sistem unitar, convergent i cuprinde ntreaga activitate a entitii patrimoniale, n vederea obinerii unor profituri mari n condiii de eficien sporite. Toate formele de control prezentate mai sus, asigur managementului de la toate nivelurilc,o informare dinamic, permanent, nerezumnduse numai la constatarea neajunsurilor ci i la gsirea de soluii pentru nlturarea acestora i sancionarea celor vinovai. Controlul financiar propriu al agentului economic, ca functie a managementului , contribuie la derularea normala a activitii, funcionarea pe criterii de eficien i rentabilitate sporite. Realizarea sarcinilor ce revin controlului, precum i aria larg de aspecte pe care le cuprinde, impune gruparea i specializarea organelor de control pe forme de organizare,

57

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE ct i o grupare flexibil n cadrul acestor forme, n funcie de obiectivele strategice ale fiecrei etape. Activitatea de control trebuie s se desfaoare ct mai aproape de locul unde se iau deciziile. Salariaii deasemenea poart rspunderea pentru modul de ndeplinire al sarcinilor ce le revin, au obligaia s se implice n utilizarea cu sim de rspundere a resurselor materiale i bneti ale entitii patrimoniale unde i desfoar activitatea, s ia atitudine mpotriva neglijenelor de orice fel. Controlul este un atribut al conducerii la toate nivelurile, delegarea competenelor asigurnd realizarea acestuia pe linie ierarhic. Autocontrolul are un rol din ce n ce mai important, asigurnd un control permanent i sistematic de sus n jos la toate nivelurile structurii organizaionale. Un rol important l are controlul financiar, care cuprinde n sfera sa de activitate procesele financiare, micrile fluxurilor de numerar, modul de gestionare al patrimoniului, respectiv modul de utilizare al resurselor materiale i bneti i rezultatele financiare obinute. Noile abordri ale elementelor patrimoniale introduse de Standardele Internaionale de Contabilitate influeneaz i modul de abordare al controlului financiar. 3.2. Controlul financiar intern Din punct de vedere al entitii patrimoniale, controlul financiar, are menirea ca, implicit sau explicit, s precizeze o anumita situaie, innd cont de obiectivele strategice propuse i informaiile pe care le deine cu privire la mediul intern i extern. Pn n anul 1989, n Romnia, acest control era puternic introvertit, deoarece ntreaga concepie de control financiar, dei intern, era circumscris exclusiv intereselor statului, iar exercitarea pus n responsabilitatea conductorilor unitilor socialiste. Tranziia la economia de pia, i mediul economic variabil, au impus abordarea controlului financiar la nivelul fiecrei entiti ca un sistem necesar, difereniat i integrativ, renunarea la vechile percepte i luarea n considerare a unui alt cadru conceptual, construit n raport cu strategia entitii i cu intele propuse. n aceast construcie va trebui ns, s se in seama de modul de organizare al entitii patrimoniale, stilul imprimat controlului financiar intern fiind puternic influenat de gradul de complexitate intern, de strategie i de necesitatea adaptrii permanente la schimbrile de mediu n care funcioneaz entitatea. Controlul financiar cerceteaz activitatea economic prin prisma corectitudinii operaiilor, a legalitii dar i al eficienei cu care sunt utilizate resursele materiale, financiare i umane, n strns interdependen cu domeniul juridic i operaional. n condiiile economiei de pia, obiectivul prioritar al controlului financiar const n examinarea modului n care se realizeaz scopurile stabilite prin strategiile manageriale, modul cum se respect politica firmei, n vederea depirii erorilor, a deficienelor, pentru a le remedia i a le evita n viitor. Controlul financiar se manifesta ca o funcie a managementului, contribuind la mbinarea i reglarea intereselor individuale i sociale ntr-un sistem unitar. Lansarea n afaceri este un pas foarte serios pentru orice investitor, deoarece riscul insuccesului este inerent att n prima etap, ct i pe parcursul derulrii afacerii.

58

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Toate acestea sugereaz necesitatea crerii unui control financiar solid, care s asigure prevenirea i nlturarea aspectelor negative, mediatizarea i consolidarea celor pozitive, avnd un singur scop, nlaturarea activitilor neeconomicoase, reducerea costurilor i maximizarea profitului. 3.3. Importana i necesitatea controlului financiar Rolul controlului financiar este considerat ca indispensabil desfurrii activitii unei entiti patrimoniale, att de managementul societii ct i de salariai. Reformele structurale n domeniul fiscalitii, al contabilitii prin introducerea Standardelor Internaionale de Contabilitate, dau controlului financiar noi valene. Rolul controlului financiar a crescut prin reevaluarea obiectului de activitate i al rspunderilor ce-i revin, ca urmare al noului sistem de relaii ce s-au stabilit ntre stat i agenii economici, prin interdependena i autonomia acestora. Motivaia controlului financiar este legat n form concret de: evoluia i integritatea patrimoniului unei entiti; respectarea normelor legale i a dispoziiilor managementului; evaluarea real a drepturilor i obligaiilor; evaluarea real a veniturilor i a cheltuielilor; corectarea tendinelor negative n vederea perfecionrii activitii; fidelitatea informaiilor furnizate de contabilitate; transparena informaiilor financiare; Controlul financiar intern asigur protejarea patrimoniului entitii, exactitatea i fidelitatea informaiilor contabile, promovnd eficiena operaional i meninerea standardelor de conduit stabilite de management. 3.4. Formele controlului financiar n sfera de activitate a controlului financiar sunt incluse fenomenele i procesele financiare, administrarea i gestionarea patrimoniului, rezultatele economico-financiare, toate momentele i locurile unde se gospodresc valori materiale i se fac cheltuieli. Formele controlului financiar se grupeaz dup urmtoarele criterii: dup momentul n care se exercit controlul, raportat la momentul desfurrii activitii sau efecturii operaiilor ce se controleaz; dup modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat i exercitat. Dup primul criteriu, al momentului n care se exercit, se regsesc trei forme ale controlului financiar: a) - anticipat sau preventiv b) -operativ-curent sau concomitent c) -postoperativ sau ulterior

59

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE a) Controlul financiar anticipat sau preventiv Controlul financiar anticipat sau preventiv, are rolul de a prentmpina orice mod de utilizare iraional a resurselor i maximizarea gradului de utilizare a resurselor materiale i bneti, oprirea efecturii operaiunilor care nu au temei legal. Acesta cuprinde n sfera sa pe lng probleme de natur financiar i probleme de natur operaional i economice cu consecine financiare. b) Controlul financiar operativ- curent sau concomitent Controlul financiar operativ curent sau concomitent l regsim la toate nivelele de conducere i se suprapune n timp i spaiu cu activitatea de conducere. Controlul operativ surprinde zilnic tranzaciile economice n curs de desfaurare, putnd opri la timp orice deficien. c) Controlul postoperativ sau ulterior Controlul financiar ulterior se efectueaz dup ce au loc tranzaciile economice i financiare asupra patrimoniului. Fiind un control postoperativ vizeaz utilizarea raional a patrimoniului, aplicarea corect a legislaiei n domeniu, analiza economic i msurarea eficienei activitii entitii. Dup cel de-al doilea criteriu, respectiv al modului de corelare cu interesele economico-financiare pentru care se exercit, regsim dou forme: controlul financiar al statului controlul financiar de gestiune

3.5. Controlul financiar al statului Controlul financiar al statului este exercitat de Ministerul Finanelor Publice prin Direciile Generale ale Controlului Financiar de Stat, la nivelul judeelor i a municipiului Bucureti. Controlul financiar al statului, ca funcie a managementului la nivel naional, este subordonat strategiei i programului guvernului n domeniul economiei i al finanelor publice. Ca obiective majore ale controlul financiar de stat regsim, modul de administrare i utilizare a mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat, a instituiilor de stat, i modul cum sunt calculate i colectate impozitele i toate celelalte obligaii ctre bugetul de stat. Principalele obiective ale acetuia constau n verificarea modului cum sunt administrate i cheltuite fondurile de la buget, necesare funcionrii i ntreinerii organelor centrale i locale ale administraiei de stat, realizarea de investiii de interes general, precum i subvenionarea unor activiti i produse prevzute de lege. Controlul financiar al statului acioneaz operativ pentru prevenirea i combaterea fraudelor, a evaziunii fiscale, a contraveniilor i infraciunilor la regimul vamal, fiscal, al preurilor i al evidenei contabile, urmrirea i impiedicarea activitii de contraband,

60

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE lund msurile corective prevzute de lege, n vederea crerii unui cadru concurenial loial n economie, pentru toi agenii economici. Controlul financiar al statului urmrete modul de realizare al obiectivelor strategice i tactice definite prin politica fiscal a statului, strategie care se afl n deplin concordan cu strategia i tactica dezvoltrii economico-sociale la nivel macroeconomic. Legat de controlul financiar al statului asupra activitii agenilor economici, principala funcie a acesuia este de a-i disciplina, de a-i determina s-i desfoare activitatea n condiii de legalitate, i s-i achite la termenele stabilite de lege impozitele i taxele ctre buget. La ora actual n ara noastr, la nivelul agenilor economici, exist o mare aversiune a acestora fa de controalele fiscale, aversiune generat de hiul legislativ, care las loc de interpretri i nu n ultimul rnd de fiscalitatea excesiv. Nu trebuie s facem abstracie nici de mentalitatea unor manageri, care de multe ori pun pe ultimul plan, plata impozitelor i taxelor ctre buget, fr a contientiza efectul pe care l are neplata acestora asupra economiei naionale, tratnd aspectul n mod egoist. Trebuie menionat c n ceea ce privete funciile finanelor publice, respectiv ale sistemului fiscal i al controlui financiar al statului, la nivel mondial, n rndul economitilor nu exist o unanimitate de preri. Unii economiti prezint de fapt efectele acestora asupra economiei naionale i, implicit, efectele la nivel microeconomic, iar alii trateaz rezultatele care pot fi obinute cu ajutorul impozitelor, mprumuturilor de stat, cheltuielilor bugetare, folosite de autoritile publice ca instrumente de intervenie n economie. Impozitele pot influena economia pe mai multe ci, i urmresc obiective diferite, astfel c politica bugetar ndeplinete trei funcii i anume: a) funcia de alocare-n sensul c bunurile sociale nu pot fi procurate prin intermediul pieei sunt distribuite prin intermediul autoritilor publice; b) funcia de distribuire-n sensul c n economia de pia, distribuirea veniturilor i averilor ntre persoane fizice i juridice, este este influenat de modul de repartizare a factorilor de producie, de formele proprietii private, aceast distribuire poate fi considerat injust din punct de vedere al societii, fapt pentru care apare necesitatea redistribuirii veniturilor respective cu ajutorul instrumentelor specifice finanelor publice-impozite, taxe; c) funcia de stabilizare-n sensul c statul urmrete prin politica fiscal, asigurarea unui grad nalt de ocupare al forei de munc, o situaie solid a balanei de pli externe, precum i o rat acceptabil a creterii economice. Componenta fiscal este integrat deci n exercitarea ambelor funcii ale finanelor publice, fr a meniona n mod expres i funcia de control. Un alt punct de vedere, formuleaz urmtoarelre funcii ale finanelor publice: a) funcia de asigurare cu resurse bneti a activitii economice la nivel micro i macroeconomic; b) funcia de control prin intermediul banilor asupra formrii, repartizrii i utilizrii resurselor n economia naional; c) funcia de repartizare a veniturilor bneti i a acumulrilor.

61

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Referitor la locul i rolul controlului financiar al statului la nivelul agenilor economici, conform doctrinei liberale, activitatea economic trebuie s se desfoare fr intervenia autoritii publice, care ar putea perturba iniiativa privat, libera concuren i aciunea legilor economiei de pia. Locul controlului financiar al statului trebuie analizat n funcie de cultura naional i de etapa de dezvoltare a fiecrei ri. Controlul financiar al statului, va fi orientat n primul rnd spre activitatea de ndrumare a agenilor economici, de contientizare, lucru ce va conduce la creterea gradului de conformare voluntar a contribuabililor, de schimbare total a mentalitii acestora.

3.6. Eficientizarea funciilor controlului financiar intern Problematica foarte complex a activitii economico-financiare, multitudinea de factori care o influeneaza, dau controlului noi dimensiuni, asigurnd creterea importanei acestuia ca instrument de baz al managementului. n acest context sporirea rolului controlului se poate realiza i printr-o aciune perseverent de eficientizare a funciilor controlului financiar intern. Aceste funcii nu trebuie s fie un scop n sine sau o manifestare superficial cu o anumit periodicitate, ci trebuie s contribuie n mod real la sporirea eficienei economice a entitilor patrimoniale. Din acest motiv, funciile controlului financiar intern trebuie nelese n profunzimea lor i apreciate prin rezultatele ce se obin n economia i fianele entitilor patrimoniale controlate.

Funcia de informare i evaluare Aceast funcie, se refer la cunoaterea situaiei patrimoniale la un anumit moment, a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune, a eficienei obinute ntr-o anumit perioad. Importana acestei funcii rezult din aciunile ce trebuiesc efectuate pentru o analiz foarte riguroas n vederea depistrii neregulilor, a erorilor, o evaluare a poziiei financiare ale entitii patrimoniale, i luarea de decizii manageriale pentru activitatea viitoare, pe baza evalurilor fcute de control. Cu ocazia controlului se depisteaz punctele slabe i se stabilesc cile i mijloacele care trebuiesc utilizate pentru nlturarea acestora. Funcia de prevenire Prevenirea, asigur prentmpinarea producerii unei erori sau pagube, prin depistarea din timp a factorilor care ar duce la efectuarea ei. Aceast funcie este corelat cu organizarea logic a activitii, cu stabilirea clar a competenelor la toate nivelurile ierarhice. Funcia de perfecionare Aceast funcie trebuie privit n strns legtur cu funcia de prevenire. Astfel, dup prevenirea unor deficiene sau erori, se analizeaz cauzele i se iau msuri de corecie, care asigur perfecionarea activitii prin nlturarea cauzelor care au condus la efectuarea erorii, fcnd imposibil repetarea ei n viitor.

62

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Funcia de constatare Obiectivele prioritare ale acestei funcii, sunt de a urmri modul n care sunt respectate politicile firmei, ducerea la ndeplinire a deciziilor manageriale i nu n ultimul rnd , modul cum sunt aprate interesele firmei. Tot aici putem vorbi despre controlul modului cum sunt uilizate resursele, echilibrul dintre venituri si cheltuieli, eficiena economic. Funcia de corectare Funcia de corectare este corelat cu funcia de constatare. Dup constatrea cauzelor i a factorilor care au determinat aplicarea necorespunztoare pe unele segmente ale politicii firmei, cu implicaii asupra realizrii obiectivelor strategice, se fac corecturi ale procedurilor de lucru, se completeaz cu proceduri noi dac este cazul, i se dau instruciuni explicite asupra modului de aplicare, n vederea nlturrii neclaritilor sau a interpretrilor. Funcia motivaional i stimulativ Analizarea i evaluarea erorilor, prezentarea rezultatelor i a strategiei viitoare, asigur stimularea tuturor salariailor s se autoevalueze, s participe dinamic la mbuntirea activitii firmei, s contribuie prin ideile lor la creterea eficienei i a rezultatele obinute. Salariaii vor fi motivai s lucreze ntr-un mediu care le ofer posibilitatea de afirmare ca individ, s se autoperfecioneze i s contribuie la stabilitatea i creterea activitii firmei, nevzndu-i pereclitat locul de munc.

Funcia de diagnosticare a erorilor financiare Aceast funcie const n analiza diagnostic, de comparare a rezultatelor financiare ale perioadei curente cu perioadele anterioare, i cu datele financiare obinute de competiie, n vederea depistrii erorilor pe baza ecarturilor simptomatice care amenin activitatea entitii ntr-un viitor previzibil. Funcia de revizuire a obiectivelor viitoare Pe baza diagnosticului financiar efectuat, a constatrii punctelor slabe depistate de control, lundu-se n considerare mutaiile din mediul de afaceri n care firma i desfoar activitatea, managementul trebuie s asigure o reorientare a strategiei firmei, sau n unele cazuri o restructurare a ntregii activitii, pentru a se putea menine pe pia. Toate funciile prezentate au importana lor, dar n cadrul activitii de control accentul se pune obsesiv pe funcia de prevenire, deoarece prevenirea n faza de realizare a unei erori nlatur efortul material i uman ce ar trebui canalizat pentru depistarea ei, asigurnd sporirea eficienei economice. 3.7. Controlul financiar preventiv-cheia prentmpinrii erorilor

63

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Una dintre funciile controlului este aceea de prevenire, sau de prentmpinare e efecturii de erori care pot genera pagube. Managementul pune un accent deosebit pe aceast funcie de prevenire, nc de la stabilirea organigramei, fcndu-se separaia funciilor pentru cei ce gestioneaz valori materiale i bneti, cei ce nregistreaz n contabilitate i cei ce aprob tranzaciile cu acestea, stabilindu-se limitele de competen prin fia postului. O obligaie legal a managementului entitii este de a organiza controlul financiar preventiv. Coninutul controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a tuturor tranzaciilor entitii care implic elementele patrimoniale, din punct de vedere al: a) legalitii, regularitii i oportunitii; b) ncadrrii n limitele angajamentelor stabilite prin bugete; c) ncadrrii n obiectivele stabilite prin strategie. Obiectivele controlului financiar preventiv Coninutul complex al controlului fianciar se concretizeaz n obiectivele sale specifice, care se stabilesc la nceputul exerciiului fianciar i se realizeaz concret la diverse termene i prin modaliti adecvate n funcie de prioritile strategice i tactice de management. Sunt supuse controlului financiar preventiv toate tranzaciile care vizeaz n principal: a) ncheirea de contracte economice interne i externe; b) ncasrile i plile; c) vnzrile de orice tip; d) aprovizionarea cu materii prime i materiale; e) angajarea de cheltuieli; f) imputarea pe costuri a sumelor care diminueaz profitul; g) gajarea, nchirierea, cesionarea sau nstrainarea sub orice form a activelor patrimoniale; h) orice alt tip de tranzacii specifice, stabilite de managemnt. 3.8. Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv, se organizeaz de fiecare entitate, n funcie de specificul activitii economice, financiare, bancare, precum i complexitatea structurii organizatorice. n practica internaional exist un controlor financiar (financial controller), care mpreun cu conducerea desemneaz persoanele care au dreptul s execute acest control, pe diferite niveluri ierarhice, delegnd pe anumite niveluri de competen acest control. Evidena angajamentelor se ine de ctre controlorul financiar. Controlorul financiar stabilete proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispoziiilor legale, pe care le supune aprobrii conducerii, precum i procedura de efectuare a controlului. Evidena angajamentelor se organizeaz, se ine, se actualizeaz i se raporteaz n conformitate cu reglementrile legale i cu procedurile proprii ale entitii patrimoniale.

64

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE La desemnarea persoanelor care exercit controlul financiar preventiv, trebuie s se in cont de integritatea acestora, competena profesional i nu n ultimul rnd de separarea atribuiilor. Persoanele care exercit controlul financiar preventiv nu pot fi implicate, prin sarcinile de servici, n efectuarea operaiunilor supuse controlului. Controlorul financiar n afara atribuiilor menionate mai sus mai ndeplinete urmtoarele atribuii: - urmrete modul de exercitare al controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate; - verific dac documentele aferente operaiunilor supuse controlului financiar preventiv, sunt vizate cu semntura celui care a efectuat verificarea; - supravegheaz actualizarea operaiunilor supuse controlului financiar preventiv i raporteaz modul de realizare al acestora; - ntocmete rapoarte lunare ctre conducere, referitor la angajamentele efectuate, vizele acordate i situaiile de refuz de viz, sau ctre controlorul ef n cazul n care entitatea are mai multe filiale sau sucursale, sau este o firm multinaional; - apreciaz activitatea persoanelor delegate, o evalueaz i urmrete modul n care acestea se achit de sarcinile de control.

3.9. Controlul financiar de gestiune 3.9.1. Coninut i mod de organizare nainte de analiza elementelor care definesc controlul financiar de gestiune ca suport esenial al ntregului sistem de control intern, voi face cteva precizri legate de evoluia acestuia dup 1989 n Romnia. Strategiile de dezvoltare i diversificare din economia de comand, au avut ca i consecin antrenarea unor procedee de control centralizate la vrf, care concentrau responsabilitile exprimate doar prin prisma intereselor statului, ignornd perceperea riscurilor sau a creativitii financiare. Directorii de ntreprinderi nu aveau interesul s maximizeze profitul ntreprinderilor care le administrau, respectnd doar cifrele transmise prin planurile de la centru. Controlul afectrii resurselor era un atribut exclusiv al puterii politice i birocratice. Trecerea la economia de pia nu s-a fcut de o maniera ordonat, iar tranziia, dei ne e greu s recunoatem nc mai continu, fiind un fenomen complex i anevoios. Atenia reformei nu a fost egal distribuit pentru restructurarea conceptual a tuturor categoriilor economice, specifice noilor condiii de mediu concurenial. Iar n acest sens, slaba evoluie doctrinar a controlului de gestiune este un exemplu elocvent. La ora actual ntreprinderile romneti sunt nc n stare de confuzie, suprapunnd fostul control financiar intern, controlului financiar de gestiune.

65

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE n contextul relaiilor concureniale, controlul financiar de gestiune are noi valene, disocierea acestuia de fostul control financiar intern nemaiputnd fi pus la ndoial. n cadrul controlului intern, controlul financiar de gestiune constituie o verig de baz . Din punct de vedere al momentului n care se execut acesta este un control ulterior sau concomitent, examinnd att legalitatea ct i rezultatele efective obinute dup efectuarea tranzaciilor. Controlul financiar de gestiune are o sfer de cuprindere i de cunoatere mare, n care este inclus i modul de exercitare a controlului financiar preventiv. Organizarea controlului financiar de gestiune este fcut de fiecare entitate patrimonial innd cont de legislaia economico-financiar, structura organizatoric i strategia aleas. Din punct de vedere organizatoric exist un compartiment de control financiar de gestiune, subordonat din punct de vedere administrativ directorului economic i din punct de vedere ierarhic directorului general. Atribuiile acestui compartiment se stabilesc n funcie de legislaia din domeniul controlului, regulamentului propriu de funcionare al agentului economic i se stipuleaz n fia postului. Persoanele desemnate sa efectueze controlul financiar de gestiune trebuie sa ndeplineasc condiiile profesionale i morale aceleai ca pentru un organ de control al statului. Organizarea compartimentului de control financiar de gestiune depinde de structura organizatorica a firmei i de strategia acesteia, innd cont de: obiectul de activitate; volumul de activitate i cifra de afaceri; mrimea i structura patrimoniului; viteza de rotaie a activelor; cantitatea, complexitatea, intensitatea i viteza informaiilor de gestiune concretizate n documente. Pornind de la faptul c, entitatea patrimonial acioneaz ntr-un mediu schimbtor i deseori turbulent, iar organizarea devine din ce n ce mai complex, eficacitatea activitii depinde de supleea programelor i mecanismelor de supraveghere introduse pentru stpnirea fenomenelor. Astfel controlul financiar de gestiune poate fi definit ca procesul prin care managementul se asigur c resursele sunt utilizate cu eficien i eficacitate pentru realizarea obiectivelor propuse. n cadrul managementului se face distincie clar ntre aciunea de construcie a unor politici i cea de materializare a lor n practic. Pornind de la aceste considerente, controlul financiar de gestiune poate fi definit ca un ansamblu de aciuni, atitudini, mijloace i proceduri care s permita entitii patrimoniale s se doteze cu resurse pe termen scurt, mediu i lung i sa-i asigure realizarea lor continu. ntre punctele de sprijin ale controlului financiar de gestiune exist un echilibru care permite ca, n cadrul unui proces cu trei faze previziune, realizare, control-sistemul s funcioneze eficient.

66

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE Controlul financiar de gestiune are dou misiuni de baz: a) asigurarea concordanei ntre prevederile stabilite prin bugetele anuale i opiunile strategice; b) urmrirea obiectivelor stabilite, a locului n care se afl entitatea i direcia ctre care se ndreapt; Misiunile controlului financiar, se realizeaz prin punerea n aplicare a trei mecanisme care se refer la: strategii de aciune i bugete; informarea permanent prin controlul bugetar i analiza abaterilor; motivaia, susinut de explicarea performanelor obinute. Sistemul de planificare i control are legatur direct cu actele de pilotaj ale entitii patrimoniale. Controlul financiar de gestiune este definit prin fluxuri i constituie un demers care permite pilotajul, nivelele ierarhice realiznd i alte aciuni ce concur la dirijare. ntre acestea, mai importante sunt cele de ordin strategic i de execuie. Concluzionnd asupra definirii conceptului de control de gestiune, acesta este un instrument al managementului, care permite s se decid asupra resurselor ncredinate, i s i orienteze aciunile spre realizarea obiectivelor stabilite, n consonan cu intele de atins stabilite prin strategie. Un sistem de control financiar de gestiune este operaional i eficient dac cuprinde n detaliile coninutului su elemente care se refera la: cunoaterea exact a situaiei entitii patrimoniale n momentul elaborrii planului de aciune; definirea exact a obiectivelor i programarea amnunit a modului de ndeplinire; verificarea permanent a rezultatelor nregistrate cu prevederile stabilite prin bugete; constatarea abaterilor i a decalajelor dintre evoluia normal a realizrilor i obiectivelor stabilite; depistarea erorilor i abaterilor, i luarea de msuri corective de nlturare a lor. 3.9.2. Obiectivele controlului financiar de gestiune Obiectivele majore ale controlului financiar de gestiune sunt asigurarea integritii i securitii patrimoniale, administrarea lui corespunztoare, asigurarea disciplinei profesionale i asigurarea unui climat de munc favorabil, care s permit desfaurarea activitii n condiii de eficien. Manifestarea concret a controlului financiar de gestiune se face prin cteva obiective care converg spre realizarea celei mai bune performane. Aceste obiective trebuie s rspunda la: asigurarea ntocmirii unor scenarii compatibile cu constrngerile financiare ale entitii, astfel ca suportul financiar s fie garantul credibilitii i coerenei obiectivelor definite prin strategie; urmrirea aplicrii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar, ci pe baza indicatorilor de bord care au o caracteristic tehnicist, observnd daca

67

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE inflexiunile strategice funcioneaz n ansamblul lor pe baza factorilor cheie de succes; msurarea performanelor prin utilizarea acelor indicatori care fac posibil o ct mai corect evaluare a rezultatelor, n condiiile n care inflaia afecteaz rezultatele contabile i interpretarea corect a cifrelor; impunerea respectrii anumitor reguli i proceduri de bun gestionare a ntregului patrimoniu; determinarea n permanen a lurii msurilor corective prin controlul actelor de pilotaj; evaluarea i informarea asupra riscurilor inerente, n funcie de care se propune alocarea de resurse, participnd activ la gestionarea acestora; stabilirea corect a sistemului de delegare a autoritii, influennd motivarea factorului uman asupra obinerii rezultatelor scontate; Sursele de date pe care se bazeaz conceperea unui sistem menit s faciliteze utilizarea informaiilor n procesul controlului de gestiune sunt: - evidenele operative cu caracter general ori specifice; - contabilitatea financiar i cea managerial (de gestiune) - analiza financiar i documentele de sintez ; - previziunile privind trezoreria i finanarea; - tablourile de bord. Obiectivele controlului financiar de gestiune pot fi grupate n patru mari categorii astfel: a) evidena mijloacelor materiale i bneti deinute cu orice titlu; b) respectarea normelor legale cu privire la sigurana i integritatea patrimoniului; c) respectarea normelor legale i strategia entitii cu privire la realizarea rezultatelor financiare, a drepturilor i obligaiilor patrimoniale; d) eficiena cu care au fost utilizate resursele materiale i bneti. Prin obiectivele sale, controlul financiar de gestiune ndeplinete o funcie de legtur ntre strategie i operaiuni, ceea ce faciliteaz luarea deciziilor n cunotin de cauz. 3.9.3. Poziia central a controlului financiar de gestiune n cadrul controlului intern Controlul financiar de gestiune deine poziia de baz n cadrul controlului intern al agentului economic, dei sesizm unele ntreptrunderi cu celelalte tipuri de control care ar putea pune sub semnul ntrebrii precizia delimitrilor dintre ele. Controlul financiar de gestiune nu este rupt de restul funciilor de conducere, planificare i coordonare, integrarea fiind impus de modul n care se acioneaz, strategic sau curent. Avnd n vedere cele menionate mai sus, putem considera c, distincia ntre formele de control intern este mai mult schematic, iar barierele au natura convenional i nu sunt precise, ntruct, caracterul activ i de vigilen se manifesta plenar la toate nivelele ierarhice. O problem care trebuie menionat este c activitatea de control intern

68

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA Specializarea: FINANTE BANCI DISCIPLINA : AUDIT SI CONTROL FINANCIAR Titular disciplina: prof.univ.dr LIANA ELEFTERIE trebuie s fie flexibil, s urmeze schimbrile strategice ale entitii, s se poat plia rapid la aceste modificri, i bineneles s nu fie excesiv. Concluziile se pot rezuma astfel: controlul intern al unei entiti patrimoniale este un sistem complex i unitar de vigilen, construit cu scopul de a contribui la garantarea eficienei i eficacitii managementului; existena diferitelor tipuri de gestiune pot determina anumite particulariti n organizarea controlului intern, fr s fie afectat coninutul lui, n sensul c n entitile mici i mijlocii, organizarea responsabilitilor i structura decizional sunt mai puin complexe dect n cele mari; sistemul de control intern pune n cauz orizonturi diferite, care se refer la obiective, instrumente, norme i reguli, ce permit entitii patrimoniale s-i ating scopurile; componentele controlului intern nu au o raionalitate unic, ele avnd att caracteristici financiar-contabile ct i de ordin tehnic, economic i administrativ; procesul de control intern nu poate fi privit n afara structurii informaionale globale a entitii; misiunea controlului intern de a participa la actul de conducere se realizeaz prin dispozitive care constituie forme de control ale aceluiai sistem; controlul intern al contabilitii asigur furnizarea ctre conducere a unei informaii contabile corecte i fidele, pe baza creia se pot lua decizii pertinente i se pot creiona strategiile viitoare. Revenind la abordarea structural a controlului intern, cred c studierea procesului n mod sistematic, evideniaz faptul c acesta are drept scop prevenirea i nlturarea erorilor i a anomaliilor aprute, asigurarea integritii patrimoniului i msurarea performanelor obinute. n atingerea obiectivelor generale ale controlului intern, fiecare dintre componentele sale i are rolul i locul bine stabilit, n raport cu modul n care contribuie la urmrirea modului de rezolvare al problemelor aprute. REPERE BIBLIOGRAFICE 1. Mircea Boulescu, Audit i control financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti 2005; 2. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare 3. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481/30 iunie 2008) 4. OMF 522-16.04.2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, Monitorul oficial nr.32013 mai 2003, modificat de OMFP nr.1226-2006, MO 666-19 SEPT 2006.

69