Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337 Blumenau, v. 9, n. 3, p. 38-54, jul./set., 2013 doi:10.4270/ruc.2013321 Disponvel em www.furb.

br/universocontabil

PROVISES, CONTINGNCIAS E O PRONUNCIAMENTO CPC 25: AS PERCEPES DOS PROTAGONISTAS ENVOLVIDOS1 PROVISIONS, CONTINGENCIES AND CPC 25 REMARKS : THE PERCEPTIONS OF THE ACTORS INVOLVED PROVISIONES, RIESGOS Y OBSERVACIONES 25 CPC: LAS PERCEPCIONES DE LOS ACTORES INVOLUCRADOS Antnio de Cstolo Ribeiro
Mestre em Controladoria e Contabilidade pela FEA-USP Professor na Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade de Ribeiro Preto da Universidade de So Paulo - FEA-RP/USP Endereo: Rua Prudente de Morais 1170/34 CEP 14040-905 - Ribeiro Preto - SP E-mail: cistolo@hotmail.com Telefone: (16) 8825-6862

Maisa de Souza Ribeiro

Doutora em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo Professora na Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade de Ribeiro Preto da Universidade de So Paulo - FEA-RP/USP Endereo: Avenida dos Bandeirantes, 3900 CEP 14040-905 - Ribeiro Preto - SP E-mail: maisorib@usp.br Telefone: (16) 3602-4747

Elionor Farah JreigeWeffort

Doutora em Controladoria e Contabilidade pela FEA-USP Professora na FECAP - Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado Endereo: Rua Pedroso Alvarenga 263/171 CEP 04531-011 So Paulo - SP E-mail: eweffort@fecap.br Telefone: (11) 3272-2301

Artigo recebido em 29.09.2012 Revisado por pares em 30.04.2013. Reformulado em 12.09.2013. Recomendado para publicao em 16.09.2013 por Carlos Eduardo Facin Lavarda. Publicado em 30.09.2013. Organizao responsvel pelo peridico: FURB. Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 9, n. 3, p. 38-54, jul./set., 2013

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RESUMO Com a introduo das normas contbeis do International Financial Reporting Standards (IFRS) no Brasil pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) a partir de 2008, comobrigatoriedade de reportar as informaes contbeis seguindo os novos procedimentos a partir de 31 de dezembro de 2010, abriu-se um novo horizonte para a prtica contbil em nosso pas e a convergncia s normas internacionais de contabilidade. As novas normas versam, entre outros aspectos, sobre o reconhecimento de passivos e ativos com base no grau de probabilidade de ocorrncia, requerendo, portanto, uso de julgamento por profissionais envolvidos. Este artigo resultado de uma pesquisa cientfica, que estudou mais especificamente o contencioso legal tributrio e a percepo de advogados, auditores e juristas sobre a introduo do pronunciamento CPC 25 que trata da contabilizao de provises, ativos e passivos contingentes no Brasil e a possibilidade de prtica de Gerenciamento de Resultados com uso de provises sobre contencioso legal. Recorreu-se a parecer de juristas da rea de direito tributrio (Martins e Carrazza) para esclarecer aspectos de singularidade e subjetividade do sistema tributrio brasileiro. No decorrer da pesquisa, ficou evidenciado que a aplicao do referido pronunciamento uma questo interdisciplinar, uma vez que envolve no processo, o parecer de consultores jurdicos, auditores e contadores. Foi tambm evidenciado que a prtica de gerenciamento de resultado contbil (GR) pode ser reduzida quando existem boas prticas de governana corporativa. A pesquisa, realizada de 2009 a 2011, de natureza qualitativa com a coleta de dados primrios gerados por entrevistas profissionais de auditoria e de direito. Palavras-chave: Gerenciamento de Resultados. Proviso. Ativo Contingente. Passivo Contingente. Contencioso Legal Tributrio. ABSTRACT With the introduction of the International Financial Reporting Standards (IFRS) in Brazil, the Accounting Pronouncements Committee (CPC) issued a so called CPC 25 that addresses as from 2008, with mandatory reporting accounting information following the new procedures as of December 31, 2010, the rules for accounting for provisions, contingent assets and liabilities in Brazil, it was opened a new horizon for the accounting practice in our country and finally reached the expected convergence of accounting standards. The new rules deal with, among other things, on the recognition of assets and liabilities based on the degree of probability of occurrence. It requires, therefore, use of judgment of professional involved. It was intended that the level of subjectivity involved to be reduced based on reports issued by independent and specialized experts. This article is a result of a scientific research, with addressed more specifically the tax law and litigation. It was analyzed the perceptions of lawyers from large offices that support companies, auditors and lawyers jurists professors and authors recognized in the area of tax law, on introduction of CPC 25 and the possibility of practice management results with the use of provision for litigation legal in Brazil. It was appealed to opinion of the jurists (Martins and Carrazza) to clarify aspects of subjectivity and singularity of the Brazilian tax system. During the research, it became evident that although this matter is regulated by the issuing agency CPC Accounting Standards, it is an interdisciplinary issue, since it involves the process, the opinion of legal counsel, auditors and accountants. It was also evident that the practice of earnings management (GR) can be reduced when there is good corporate management in place. The research was qualitative with the primary data collection in interviews with legal and auditing professionals. Keywords: Earnings Management. Provision. Contingent Asset. Contingent Liability. Tax Litigation.

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RESUMEN Con la introduccin de las normas contables del International Financial Reporting Standards (IFRS) en Brasil, por medio del Comit de Pronunciamientos Contables (CPC) desde 2008, y con la obligatoriedad de reportar las informaciones contables siguiendo los nuevos procedimientos desde el 31 de diciembre de 2010, se abri un nuevo horizonte para la prctica contable en nuestro pas y la convergencia con las normas internacionales de contabilidad. Las nuevas normas recogen, entre otros aspectos, el reconocimiento de pasivos y activos en base al grado de probabilidad de ocurrencia, debindose, por lo tanto, recurrir a la evaluacin por parte de los profesionales involucrados. Este artculo es el resultado de una investigacin cientfica, en la que se ha estudiado ms especficamente el contencioso legal tributario y el anlisis de abogados, auditores y juristas sobre la introduccin del pronunciamiento CPC 25 que trata sobre la contabilizacin de provisiones, activos y pasivos contingentes en Brasil y la posibilidad de Prctica de Administracin de Resultados con uso de provisiones sobre el contencioso legal. Se recurri al parecer de juristas de derecho tributario (Martins e Carrazza) para aclarar aspectos de singularidad y subjetividad del sistema tributario brasileo. A lo largo del estudio, qued patente que la aplicacin del pronunciamiento indicado es una materia interdisciplinar, ya que incluye en el proceso el parecer de consultores jurdicos, auditores y contables. Igualmente, qued patente que la prctica de la administracin de resultado contable (GR) puede reducirse cuando existen buenas prcticas de gobernanza corporativa. El estudio, realizado entre los aos 2009 y 2011, es de naturaleza cualitativa en lo que se refiere a la recopilacin de datos primarios generados por entrevistas a profesionales del campo de la auditora y el derecho. Palabras clave: Administracin de Resultados. Provisin. activo Contingente. Pasivo Contingente. Contencioso Legal Tributario. 1 INTRODUO As provises so componentes importantes de um sistema contbil e se prestam a atender ao regime de competncia dos fatos ocorridos, diferenciando-se do regime de caixa que depende da entrada ou sada de recursos de recursos financeiros. Exemplificando, se uma despesa contabilizada a dbito de resultado no momento em que paga pela entidade, significa que est sendo contabilizada pelo regime de caixa. Ao se fazer o referido registro contbil no perodo em que h o consumo do recurso, independente da data do pagamento, tem-se o regime de competncia e esta a prtica contbil correta uma vez que contrape despesas e receitas dentro do perodo a que efetivamente se referem em termos de realizao. Embora, algumas das grandes empresas j procurassem antecipar as mudanas contbeis, principalmente aquelas com negociaes no exterior e, tambm apesar do fato de o Brasil contar uma legislao societria relativamente atualizada, a influncia da legislao fiscal sobre as empresas brasileiras sempre foi muito grande. Assim, antes da introduo das normas do IFRS no Brasil, a contabilidade prestava-se, em muitos casos, principalmente a atender critrios de dedutibilidade fiscal e por isso mesmo as provises eram estabelecidas para atender critrios impostos pela legislao tributria e normas da receita federal. Aps a introduo das normas do IFRS, as provises e as contingncias tanto ativas como passivas tiveram sua contabilizao disciplinada pelo Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes E Ativos Contingentes, aprovado em 26 de junho de 2009 (CPC 25) . O Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 25, correlato do InternationalAccounting Standard, IAS 37, que trata da contabilizao de provises e divulgao de ativos e passivos contingentes e determina que a deciso de constituir provises para contingncias tributrias ou legais ou apenas divulg-las deve ser embasada em laudos de

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41 PROVISES, CONTINGNCIAS E O PRONUNCIAMENTO CPC 25: AS PERCEPES DOS PROTAGONISTAS ENVOLVIDOS

experts. A possibilidade de se tomar decises discricionrias em situaes que sejam de interesse dos gestores pode facilitar a prtica de gerenciamento de resultado (GR). As novas normas so mais exigentes em relao contabilizao das provises e divulgao dos passivos contingentes, exigindo que as empresas se adaptem para atend-las. De acordo com instruo do CPC, uma proviso deve ser contabilizada sempre que uma operao passada ou atual, fora das condies de normalidade e no embasadas em contratos ou emisso de nota fiscal, possa gerar desembolsos de caixa futuros para uma companhia, desde que haja possibilidade de se mensurar o valor deste desembolso. Quanto ao desembolso de caixa futuro, para que a proviso seja constituda, deve ser mais provvel que ocorra do que no ocorra este desembolso. O valor do desembolso deve ser possvel de ser calculado. Se estas exigncias no forem cumpridas, a empresa no constitui proviso, mas relata o fato em notas explicativas como passivo contingente. O julgamento da empresa sobre a possibilidade de ocorrer, ou no, desembolsos de caixa futuros vai depender de documentao interna existente e no caso de contencioso tributrio, de laudo emitido pelos seus advogados onde se apure valores, prazos e probabilidade de ocorrncia destes eventos.A verificao final e aprovao dos valores com base nas evidncias internas so feitas pelas empresas de auditoria externa. Como nas vrias fases de determinao dos valores, prazos e probabilidades de ocorrncia, os agentes envolvidos devem tomar decises subjetivas quanto a constituir uma proviso ou a divulgar um passivo contingente em notas explicativas, o processo torna-se muito subjetivo e pode levar a prticas de gerenciamento contbil. Gerenciamento contbil neste contexto usar de subjetividades existentes e fazer escolhas contbeis para se alcanar um resultado desejado. O GR uma prtica contbil que pode decorrer de motivos que vo da tentativa de se distribuir mais uniformemente os resultados anuais, at a defesa de interesses particulares de gerentes e diretores, quando os mesmos so remunerados com base nos resultados alcanados. Este artigo resultado de uma pesquisa cientfica, que estudou mais especificamente o contencioso legal tributrio e analisou a percepo de advogados de grandes escritrios que do suporte a empresas, auditores e juristas sobrea introduo do pronunciamento CPC 25 que trata da contabilizao de provises, ativos e passivos contingentes no Brasil e a possibilidade de prtica de Gerenciamento de Resultados com uso de provises sobre contencioso legal no Brasil. 2 REVISO DA LITERATURA 2.1 Pesquisa sobre Gerenciamento de resultado Em anlise da literatura internacional, pode-se verificar que as prticas de gerenciamento de resultados (GR) esto relacionadas com provises para crditos de liquidao duvidosa, (McNICHOLS e WILSON 1988); depreciaes (DeAngelo,1988); e antecipao ou postergao de reconhecimento de receita ou equalizao (Smoothing) da receita (DEFOND e PARK, 1997). Para consolidar a fundamentao terica, tem-se que buscar ainda os escritos sobre GR, como o conceito de creative accounting ou contabilidade criativa, assim definida por Griffiths (1986) que explora o referido conceito dando uma conotao de manipulao de resultados e considera que contadores podem manipular valores que divulgam. No Brasil vrios artigos foram publicados sobre prticas de GR. Martinez (2001) estudou as companhias abertas brasileiras no perodo de 1995 a 1999 e constatou que elas praticam GR, com objetivos de evitar reportar perdas, sustentar o desempenho recente e reduzir a variabilidade dos resultados. Lopes e Tukamoto (2007) analisaram as companhias listadas em bolsa no perodo de 1995 a 2003, verificando GR em funo da norma contbil adotada, eles estudaram prticas de GR com aplicao das normas Norte Americanas

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(USGAAP), IASC e Alems (GGAAP), concluindo que a prtica de GR independe da norma adotada. Paulo, Martins e Corrar (2007) estudaram o GR por meio de imposto de renda diferido, comparando as prticas no Brasil e nos Estados Unidos. Coelho e Lopes (2007) examinaram a existncia de GR nas companhias abertas brasileiras. A hiptese investigada foi a de que as escolhas contbeis so baseadas em produzir informaes adequadas aos objetivos econmicos dos gestores e proprietrios. Nardi et al (2009 p.2) concluram que certas escolhas so feitas para iludir os usurios quanto ao real desempenho econmico-financeiro da companhia por meio de GR, o qual seria fruto de uma atitude oportunista. Segundo eles, se tal fato possvel, pode-se verificar que o objetivo de reduzir a assimetria informacional e contribuir para a alocao de recursos mais segura, por parte da contabilidade, pode no ser alcanado. Cardoso et al (2006) investigaram se a intensidade de acumulaes discricionrias diferente para empresas cujo nvel de governana corporativa certificado pela BM&FBovespa, comparativamente quelas que no o so; e para as empresas cujas aes negociadas na BM&FBovespa tm alto nvel de liquidez comparadas quelas cujos ttulos tm baixa liquidez. Os autores constataram em estudos empricos que no estatisticamente significante na amostra de 1701 observaes feitas entre 1997 e 2004, a intensidade de acumulao discricionria entre os grupos estudados. Martinez (2006) investigou se as empresas gerenciam seus resultados com o propsito de reduzir sua variabilidade. O perodo investigado foi de 1995 a 1999 e os dados coletados do sistema Economatica. O estudo apurou que a reduo da variabilidade dos resultados um fator condicionante na deciso do reconhecimento de despesas. Os mtodos de alocao de custos podem estar sendo estrategicamente definidos para influenciar o resultado contbil. 2.2 Teoria da Agncia O estudo da agncia importante para este trabalho, medida que fornece uma sustentao terica, para se entender os motivos que levariam um gerente a praticar o gerenciamento de resultados. Quando no estiver defendendo seus interesses particulares, o gerente poder estar agindo coercivamente no interesse do principal, sendo que esta coero pode ser declarada, ou por prprias limitaes criadas pelo agente, em defesa, por exemplo, de seu emprego. Jensen e Meckling (1976) ao tratarem da teoria da agncia afirmam que o principal, ao contratar um agente para agir em seu interesse, d inicio a uma relao de conflito entre os seus desejos e os do agente contratado, ambos podem ter comportamentos totalmente diferentes frente ao risco. O principal vai arcar com um custo extra parasupervisionar e controlar as aes do agente. O agente por estar envolvido nas operaes dirias de uma entidade, com muito mais detalhes, acaba adquirindo uma carga de informaes que muitas vezes no chegam at ao principal, dando ento origem a assimetrias de informaes. Berle e Means (1932) analisaram a composio, evoluo da corporao e a divergncia de interesses entre propriedade e controle. 2.3 Contexto geral da legislao tributria brasileira Como esta pesquisa envolveu provises, contingncias e o parecer do assessor jurdico para tomada de deciso sobre a necessidade de se contabilizar, ou no, foi necessrio se fazer uma ponte entre a contabilidade e o direito e entender as variveis do processo de tomada de deciso sobre probabilidades de perda e ganho de processos e valores envolvidos. Assim, os advogados aparecem juntamente com os auditores entrevistados como protagonistas deste estudo. O Brasil passou at os anos 80 por um perodo de altas taxas inflacionrias que obrigava o governo a emitir periodicamente os chamados pacotes econmicos, que eram medidas de ajuste na economia, tentando baixar as taxas de inflao e que geralmente traziam
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consigo, vrias leis de ajuste fiscal que tentavam aumentar a arrecadao, com objetivo de equilibrar as contas pblicas. Muitas leis eram depois contestadas quanto sua constitucionalidade, o que acabou gerando disputas judiciais e criando obrigaes ao governo de indenizar contribuintes por leis inconstitucionais. Comentando a importncia da constitucionalidade da lei tributria, Carrazza explica:
Todos os artigos da lei maior que tratam, direta ou indiretamente, da ao estatal de tributar s encontram sua real dimenso se conjugados com os princpios magnos de nosso sistema constitucional. As normas infraconstitucionais, maiormente as tributrias, para terem validade devem passar pelo crivo dos princpios constitucionais. Assim, o contribuinte somente estar sujeito lei tributria quando esta for coerente com o contedo material dos grandes princpios que encontram morada na Constituio. (CARRAZZA, 2010, p. 54).

No obstante a norma constitucional, as tentativas de emitir leis que ferem a constituio, no Brasil so frequentes, por isso o contribuinte deve resguardar na justia os seus direitos. Conforme Sadek (2008):
Desde a Constituio Federal de 1988, 3994 leis foram questionadas no Supremo Tribunal Federal (STF). Neste perodo, 200 leis foram invalidadas no STF. No ano de 2007 das 128 normas estaduais e federais analisadas pelo STF 103 foram consideradas inconstitucionais. Para se ter uma ideia no Mxico no perodo de 1994 a 2002, apenas foram questionadas 600 leis, sendo que 21 foram consideradas inconstitucionais. Em toda a histria dos Estados Unidos, apenas 35 leis federais no esto mais em vigor por causa de vcios na sua elaborao Sadek (2008).

Ainda, conforme Sadek (2008), existem 235 mil normas tributrias brasileiras, de acordo com pesquisa doInstituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT). Sadeck informa que:
Por conta das normas, as empresas brasileiras so as que gastam mais tempo por ano com burocracia fiscal, segundo pesquisa tambm do Banco Mundial, so mais de 2600 horas ou 108 dias por ano gastos com obrigaes tributrias municipais, estaduais e federais. Enquanto isso, empresas da Nova Zelndia ou da Sua gastam em torno de 70 horas por ano Sadek (2008).

Foi comentado por um dos advogados entrevistados, que a qualidade da legislao tributria brasileira tem melhorado e que hoje j no so emitidas tantas normas inconstitucionais como em um passado recente, quando na nsia de aumentar a arrecadao eram emitidas normas que levavam a administrao tributria e as empresas a interminveis disputas judiciais e alegao de inconstitucionalidade de leis. O Brasil tem, conforme informao divulgada no site Portal Tributrio 85 diferentes impostos, taxas e contribuies de melhoria, que so aplicados alguns a todas as empresas e outras a ramos de negcio ou operaes especificas. O gerenciamento e cumprimento de todas as referidas normas devem ser bastante complexos, pois alm do nmero grande de tributos existentes, cada um se veste de uma rotina especial e de obrigaes acessrias que se no cumpridas levam a multas e processos administrativos e judiciais. O tributarista, pesquisador e professor livre docente, Martins que trabalha na rea tributria h mais de 50 anos, enfatiza a complexidade da legislao tributria no Brasil:

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O sistema catico, particularmente luz das sucessivas emendas constitucionais, que o maltrataram, com superposies de incidncias e elevado nvel de complexidade. Gera um custo fantstico de administrao para contribuintes e para os diversos errios, facilitando a sonegao dolosa e impondo, para muitos setores a inadimplncia sobrevivencial, como forma de sobreviver falncia. (MARTINS, 2008)

Este emaranhado de leis sobrepostas dificulta o bom andamento das empresas. Existe um desperdcio de tempo e trabalho profissional por parte do governo para revisar processos passados. O tributarista discute a premncia de uma reforma tributria para a economia brasileira, afirmando que:
No obstante s dificuldades enfrentadas, o futuro da economia brasileira no prescinde de uma profunda reforma que seja capaz de remover os entraves que o atual regime tributrio brasileiro erige melhoria e sustentao da competitividade da produo brasileira no mercado global. O grau de dificuldade dessa tarefa cresce medida que, como ocorre no Brasil, o caminho da modernizao tributria passa por penosas negociaes federativas que se processam sob a tica de preocupaes imediatas com o impacto de quaisquer propostas de mudanas sobre os respectivos oramentos. (MARTINS, 2008).

Mediante esta complexa teia de decretos e leis estaduais, municipais e federais os investidores, principalmente, internacionais podem se sentir temerosos de investirem no pas, e, nesse sentido, a convergncia das normas contbeis para normas internacionais poder contribuir para aumento da confiana de investidores. 3 METODOLOGIA A pesquisa foi qualitativa, exploratria e triangulou informaes colhidas em entrevistas realizadas no perodo de junho de 2011 a maro de 2012, com advogados e auditores, explorando a existncia e o mecanismo de gerenciamento de resultados por meio do contencioso legal tributrio seguindo o esquema da ilustrao 1. A alguns dos advogados entrevistados foi atribuda a denominao de juristas, por militarem como professores, serem autores reconhecidos na rea de direito tributrio. A seleo dos entrevistados deu-se pelo critrio de saturao. Para fundamentar alguns dos dados qualitativos colhidos, foi efetuada anlise de dados quantitativos do banco de dados da Economatica e do banco de dados da BM&FBovespa, que serviu de suporte interpretao das informaes qualitativas. Neste estudo foi explorada a possibilidade de ocorrncia de um fenmeno especfico da rea contbil, com forte interao com o mundo jurdico, mas que tambm guiado por variveis comportamentais.
Ilustrao 1 Esquema do trabalho de pesquisa Anlise Exploratria ---> Advogado/auditor/5 empresas Notas explicativas de 3 Anlise de contedo ---> Empresas da BM&F Bovespa Pesquisa documental ---> Normas Legais Pesquisa em base de dados secundrios ---> Economatica Entrevistas Fase 1 ---> 3 auditores e 3 advogados Entrevistas Fase 2 ---> 3 auditores e 3 advogados Consulta a Especialistas ---> 2 tributaristas (Juristas) Fonte: Ilustrao dos autores Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 9, n. 3, p. 38-54, jul./set., 2013

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No se pretendeu neste trabalho gerar dados replicveis, mas explorar o fenmeno em estudo e as possibilidades de ocorrncia do mesmo, por isso o suporte na teoria da agncia que entre outras variveis explica o comportamento do principal e do agente numa relao. Assim, o foco principal desta pesquisa gerar entendimento do problema,
Os conceitos usados para avaliao de pesquisa quantitativa no so de aplicao generalisada, embora frequentemente usados em toda espcie de pesquisa. Conceitos de qualidade relevantes para pesquisa quantitativa com propsito de explicar so discutidos como se eles fossem relevantes mesmo quando um estudo qualitativo tem prpsito de gerar entendimento. (STENBACKA 2001, p. 551)i

A pesquisa se justificou, por evidenciar possibilidade de prticas de GR via provises legais, sendo esta uma caracterstica peculiar do Brasil, devido complexidade da legislao. A divulgao de alguns mecanismos de GR contribuir para a reduo de assimetrias de informaes entre os vrios agentes e para demonstrar algumas fragilidades das normas. 4 ANLISE DAS ENTREVISTAS Os quadro 1e 2 refletem dados colhidos em entrevistas com auditores e advogados. Estes quadros demonstram que a percepo dos profissionais de advocacia e de auditoria ainda no consensual, entretanto, instrumentos relevantes para melhor interface com a complexa legislao tributria brasileira foram mencionados, tais como governana, controles internos, treinamentos entre outros. Na sequncia cada uma das categorias de comentrios ser analisada. 4.1 Implantao do IFRS no Brasil A opinio de advogados e auditores sobre a implantao do IFRS no Brasil varia desde afirmar que os benefcios trazidos pela padronizao das normas atrairo investimentos para o pas, at necessidade de treinamento dos contadores para se adaptarem s novas normas. Os contadores estavam acostumados com normas objetivas e devem aprender a trabalhar com a subjetividade das normas do IFRS. Houve tambm observao de que a introduo do IFRS foi uma tima chance que as companhias tiveram para sanearem seus balanos. A resposta dos advogados foi vaga, pois na prtica no esto acostumados a considerar o efeito contbil dos laudos dentro das empresas. Os auditores profissionalmente lidam no dia a dia com as mudanas de prticas contbeis e a influncia destas mudanas nos resultados das entidades.

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Quadro 1 - Anlise de Contedo de entrevistas Auditores Auditores Questes Implantao IFRS AUD 1 Atrao para investimentos estrangeiros. A base no foi preparada (treinamento dos profissionais) IFRS pressupe subjetividade responsvel. O brasileiro continuar achando um jeito de levar vantagem onde a norma permitir. GR incentivado por situao financeira ruim. Se o negcio estiver em risco pode haver caso de GR. No opinou AUD 2 No tiveram grandes problemas com a implantao em seus clientes. AUD 3 Empresas ajustaram balanos aproveitando introduo do IFRS. os a

Gerenciament o de Resultados (GR

Conta provises cheia de subjetividades. Legislao complexa. Possibilidade de GR altssima.

Pode ser feito por: interpretaes subjetivas, escolhas contbeis, fraudes. Difcil delimitar fronteira do tico e no tico

Provises para contingncias no Brasil Notas explicativas Ressalvar Parecer

Manter Valores Corrigidos.

Altos valores. Nvel Subjetividade. Complexidade da legislao.

Maior transparncia.

No opinou

Muito importante divulgar o movimento. Evitar divulgar o efeito lquido. No opinou

Relatrio dos Advogados

No opinou

O relatrio dos advogados tem influncia contbil. Seria bom estabelecer um procedimento em relao aosrelatrios.

Complexidade Legal

No opinou

Preveno do GR

Controles internos. Prticas de governana. Deve existir tica.

Prevalece forma sobre a essncia. A complexidade est no nmero de processos, na possibilidade de recursos. Legislao por medidas provisrias. rgos federais legislam por instruo normativa. Depois vai tudo para o supremo tribunal para julgar se a medida vlida ou no. Evitar contingncias ativas. Foco na Governana. Conselho Independente.

Divulgao cobre lacunas. Importante mostrar detalhes da movimentao. Em casos extremos aps esgotar discusses o auditor pode ressalvar o parecer das DFs. O auditor ctico, o advogado no. O advogado deve estimar a chance de ganho ou perda dos processos. O auditor analisa o relatrio e julga o mrito de acordo com sua experincia. O auditor discute o relatrio. Refis para evitar problema estrutural. Volume de processos. O mal pagador privilegiado em detrimento bom pagador. necessria uma reforma tributria.

Governana

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47 PROVISES, CONTINGNCIAS E O PRONUNCIAMENTO CPC 25: AS PERCEPES DOS PROTAGONISTAS ENVOLVIDOS Quadro 2 - Anlise de contedo de entrevistas Advogados Questes Implantao IFRS . ADV 1 No opinou ADV 2 Acho que ter um resultado muito significativo dentro das companhias No Opinou No opinou No opinou ADV 3

Gerenciamento de Resultados. Provises para contingncias no Brasil.

No opinou No opinou

Notas explicativas Relatrio dos Advogados e influncia Contbil. Procedimento em relao aos relatrios.

Reduz assimetrias de informaes. O grau de chance de perda ou sucesso estipulado, analisando o processo em si, os cdigos legais e pesquisa nos tribunais para ver as jurisprudncias existentes.. Antes de emitir o laudo algumas companhias exigem que seja discutido com seu departamento jurdico. Somos criteriosos para passar os valores mais prximos da realidade. Se o advogado emite laudo fora da realidade pode ser que haja alguma responsabilidade legal sim.

No opinou

possvel pela complexidade das leis Probabilidade estabelecida pelo advogado. Contabilizao assumida pela administrao. Validadas pelos auditores. Subjetividade na definio. No opinou O relatrio a base para se constituir provises. As leis mudam muito e podem provocar mudanas nos relatrios

Complexidade Legal.

Preveno do GR.

Relatrios na periodicidade pedida pelo cliente. Os relatrios consideram a demora do judicirio. Estimativa de prazo para o processo. Separam por esfera e consideram chance de ganho ou perda por esfera. O critrio para definir probabilidade de ganho ou perda so as decises mais atuais e as tendncias dos tribunais.. Nos pases desenvolvidos a legislao no d margem para discusses. Os relatrios so discutidos com as companhias no momento de se contratar o trabalho ou entrar com uma ao. Depois s discute novamente se mudarem as condies. Valores fixados de acordo com tabelas emitidas pelos tribunais. Tratamento contbil deve ser discutido entre as companhias de auditores. A lei muito Sistema tributrio complexo. subjetiva. Legislao interpretativa leva D margem a vrias a subjetividades. interpretaes. Observou-se melhoria na elaborao das leis. Legislador tem melhorado a qualidade das leis. . No opinou Manipulaes devem diminuir: Lei 11638 e acompanhamento rgido dos rgos de controle. Fonte: Dados gerados em entrevistas

As leis so complexas e mudam muito. Difcil algum se manter atualizado sobre as exigncias fiscais e tributrias.

Controles internos e personalidade do contador.

4.2 Gerenciamento de Resultados Ao exercerem sua profisso, os contadores se deparam com uma rea cinzenta da legislao, onde possvel que se faa escolhas contbeis. Como o GR uma prtica no
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declarada pelos praticantes, comentar sobre GR envolve opinies e percepes. Neste campo a no opinio dos advogados, que restringiram sua opinio complexidade das leis que permitiria praticar o GR, demonstra que sua preocupao emitir o laudo com base em suas interpretaes das probabilidades de perdas ou ganho, deixando para a administrao da entidade e a auditoria, decidir sobre a contabilizao ou no dos valores. Os auditores so mais crticos e consideram que o empresariado sempre procurar tirar vantagem de uma determinada situao. Como o IFRS no define normas rgidas, mas se guia por uma subjetividade responsvel, a tendncia ser que se pratique GR quando a entidade se encontre em uma situao financeira crtica. Na percepo dos auditores entre as vrias possibilidades de prtica de GR, sobressaem as interpretaes subjetivas e as escolhas contbeis e tambm a prtica de fraudes, sendo difcil delimitar o que tico ou no tico. A conta de provises cheia de subjetividades e a legislao complexa gera possibilidade altssima de GR. 4.3 Provises para contingncias no Brasil As percepes de advogados e auditores indicam preocupao com a subjetividade no estabelecimento das provises, complexidade das leis e altos valores envolvidos. O Advogado3 entrevistado, tem uma viso bem realista e entende o papel do advogado como assessor e a responsabilidade da administrao, ao estabelecer valores e contabilizar provises. Os auditores comentam que h altos nveis de provises sobre o contencioso tributrio no Brasil e isto consequncia da subjetividade e complexidade da legislao. Acharam que o IFRS deixou mais claro e prtico a atribuio de probabilidade de perda ou ganho de uma ao ao usar a expresso mais provvel perder que ganhar para se constituir a proviso (simplistamente, 49%perda VS 51% ganho); foi ressaltado que devem manter-se os valores provisionados corrigidos, e que isto pode ser uma fonte de subjetividades. Segundo informado por um dos auditores entrevistados. O Banco Central do Brasil exige que os Bancos pratiquem uma taxa fixa para estabelecer as provises para crditos de liquidao duvidosa, no intuito de reduzir o risco sistmico para os mesmos. 4.4 Notas Explicativas Um dos auditores entrevistados afirmou que a divulgao de contingncias em notas explicativas reduzir assimetrias de informao; foi comentado ser muito importante para as companhias, pois poder cobrir lacunas e eliminar erros de julgamentos. A informao fica transparente ao mercado e mesmo que mudem as possibilidades de perda ou ganho de processos, o mercado j estar ciente de sua existncia. Um ponto visto como muito positivo foi a exigncia de se divulgar a movimentao detalhada dasprovises nas notas explicativas, mas alertou-se para se tomar cuidado para no divulgar somente o efeito lquido, o que prejudicar a transparncia das demonstraes financeiras. 4.5 Ressalvas em parecer relacionadas a provises Perguntado sobre a possibilidade de ressalvar o parecer de um cliente por no concordar com os nveis de provises, apenas um dos auditores respondeu e disse que para faz-lo, o profissional deve estar bastante seguro e ter respaldo em documentao comprobatria. O melhor discutir com o advogado do cliente e chegar a um acordo quanto necessidade de se provisionar ou no. Embora a discusso possa parecer uma prtica de GR, neste caso ela tem justamente o efeito contrrio que atribuir o grau mais provvel de perda ou ganho do processo e decidir se contabiliza ou no a proviso. Neste caso, a discusso entre o auditor e o advogado, com a participao do cliente, ajuda a chegar a uma posio mais favorvel, pela argumentao e pelo convencimento das partes.

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4.6 Laudo (Relatrio) dos advogados Um dos auditores afirmou que o auditor ctico e o advogado no. Como profissional da contabilidade o auditor estava fazendo meno ao princpio do conservadorismo. De acordo com este princpio as despesas devem ser antecipadas e as receitas postergadas. Mais uma vez aparece envolvida a percepo, quando o auditor diz que analisa o relatrio de acordo com sua experincia. Mais uma vez aparece a inconstncia da legislao, que pode levar a alteraes em relatrios j emitidos. Importante notar que os advogados preferem usar a palavra relatrio ao invs de laudo talvez para minimizar a carga de responsabilidade sobre o seu parecer. Os relatrios so emitidos em periodicidade mensal ou de acordo com solicitao do cliente, afirmou um dos advogados. Os processos so separados por natureza e por esfera de julgamento sendo considerada a possibilidade de perda ou ganho em cada esfera. Esta possibilidade determinada com base na experincia do profissional e na jurisprudncia dos tribunais. No h formato fixo sendo que cada advogado o emite de uma forma, dependendo da solicitao do cliente. Os critrios para atribuir probabilidade de ganho ou perda so por comparao com decises mais recentes dos tribunais, usando da analogia. As chances de perda ou ganho so discutidas com as companhias em um momento inicial e depois no se muda mais, a no ser que mudem as sinalizaes vindas dos tribunais em relao jurisprudncia. Os valores so apurados de acordo com tabelas emitidas pelos tribunais. Os advogados no consideram os efeitos dos laudos que emitem nas demonstraes financeiras, a contabilizao ou no dos valores deveser decidida entre a administrao das companhias e seus auditores. Outro advogado entrevistado tambm exps usar de analogia para definir chances de perda ou ganho, ele pesquisa os cdigos legais e os tribunais, para verificar jurisprudncias. Afirmou que discute os relatrios com algumas companhias antes de sua emisso e procura ser criterioso (subjetividade) para passar valores prximos da realidade. Este advogado admitiu que pudesse haver punio se for comprovado que o advogado emitiu laudo fora da realidade, ao mesmo tempo em que auditor considerou que a cultura brasileira no severa na punio aos advogados. Os auditores, por sua vez, afirmam que o advogado no possui domnio sobre os procedimentos contbeis, e que tal situao foi agravada com a introduo do CPC 25. considerado que ainda h subjetividade no julgamento e que o instrumento ideal para julgamento o histrico das companhias em relao perda ou ganho de processos, quando esses existem. Um segundo auditor considera que o CPC 25, deixa mais claro o critrio de avaliao da probabilidade de perda ou ganho dos processos e que costuma envolver especialistas do departamento jurdico da auditoria se discordar do advogado sobre algum caso constante do laudo. O terceiro auditor afirmou que analisa o relatrio e faz julgamento de mrito de acordo com sua experincia e se no concordar com algum caso, discute o mesmo com o advogado. De forma geral, os profissionais do direito demonstram que agem de forma totalmente independente e que no se preocupam com a forma de uso ou consequncias de seus relatrios. Refletindo sobre o conjunto de respostas, podemos concluir que mesmo sendo verdade a afirmao feita por auditores de falta de conhecimento contbil por parte do advogado, desde que o advogado fundamente seu parecer de possibilidade de perda ou ganho dos processos em referencial jurdico consistente, ele estaria cumprindo efetivamente o seu papel, pois a deciso de contabilizar ou no uma proviso cabe administrao da companhia e neste caso, ela usaria como suporte o parecer do advogado. 4.7 Complexidade das leis Advogados e auditores so unnimes ao enfatizarem a complexidade de nosso sistema tributrio e ao fato de nossa legislao ser interpretativa. Foi comentado tambm que, a
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qualidade de nossas leis est melhorando e hoje no existe tantas leis inconstitucionais como existiu em tempos recentes e que deram origem a vrias demandas que terminaram por serem julgadas pelo Supremo Tribunal Federal (STF). Foi observado por um dos auditores que o volume de processos sobre determinados temas acaba se transformando em problema estrutural e pressionando o governo que procura sadas alternativas como o financiamento de longo prazo a devedores como o Programa de Recuperao Fiscal (REFIS). Ele ressalta que o REFIS beneficia o mau pagador em detrimento de quem paga as obrigaes em dia. Diz que h necessidade de reforma tributria para deixar o sistema mais claro e menos complexo. Tambm foi comentado que, no Brasil, em termos legais, ainda prevalece forma sobre a essncia. H complexidade no nmero de processos e nas possibilidades de recursos. Todos os problemas do sistema acabam no judicirio para julgar a validade dos atos. 4.8 Preveno do GR Um dos auditores entrevistados opinou que as chances de GR so diminudas pela lei e pela ao dos rgos de controle. Entre os rgos de controle no Brasil, ele elenca a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o Banco Central do Brasil (BCB), o Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) e o prprio Conselho Regional de Contabilidade (CRC) com suas comisses de tica. Os auditores so unnimes em dizer que o GR pode ser prevenido pela boa governana. Dizem tambm que, deve existir tica, deve haver independncia do conselho de administrao e deve se tomar cuidado ao registrar contingncias ativas. As percepes dos profissionais entrevistados em geral refletem expectativas com melhoras a partir da introduo do IFRS. Os auditores em suas atividades cotidianas esto acostumados a analisarem e interpretarem os procedimentos da administrao em funo das regulamentaes existentes. A complexidade da legislao dificulta aos advogados fazerem projees estatsticas sobre possibilidade de perda ou ganho de um processo. Aps estas rodadas de entrevistas ficaram algumas duvidas importantes para a consolidao do estudo, tais como qual a diferena do sistema legal brasileiro com o de outros pases? Qual a singularidade de nosso sistema legal? Existe mesmo uma demora do judicirio em julgar os processos? Quanto a jurisprudncia dos tribunais, existem mudanas frequentes, e como estas mudanas afetam o andamento dos processos? Estas questes seriam respondidas em nova rodada de entrevistas e a consulta efetuada com juristas. 5 CONSULTA A JURISTAS Aps as entrevistas com os auditores e advogados, ficaram dvidas sobre as possveis singularidades da legislao tributria brasileira, demora do judicirio, jurisprudncia e complexidade da legislao. Como mencionado, o assunto complexo, e, assim levou deciso de solicitar a opinio de dois juristas, especialistas que militam na rea do direito tributrio, o Prof. Dr. Roque Antnio Carrazza e o Prof. Dr. Ives Gandra da Silva Martins (nomes citados com autorizao dos entrevistados consultados). O jurista Martins d um enfoque econmico financeiro e alega que no obstante a base constitucional, o sistema tributrio brasileiro diferencia-se de outros pases pelo excesso de burocracia, existem milhares de leis que criam obrigaes principais e acessrias de difcil entendimento e aplicao s situaes de fato pelos contribuintes. O tributarista atribui a complexidade existente burocracia, mltipla incidncia de tributos sobre o mesmo fato gerador e guerra fiscal entre os estados no caso do ICMS e os municpios, no caso do ISS. Carrazza explica a singularidade de nosso sistema tributrio pelo ponto de vista doutrinrio e afirma que o que faz o sistema tributrio brasileiro singular que nossa legislao tributria toda calcada no prprio texto constitucional, que j estabelece a autonomia tributria de cada ente federado e a forma de partio nas receitas.

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Comparando por exemplo a constituio brasileira com a italiana, enquanto a primeira um compndio completo de normas tributrias, a ltima inclui apenas duas normas que do diretrizes gerais, sendo este um fator limitante ao legislador ao criar tributos. Uma das perguntas dirigidas ao Jurista foi quanto possibilidade da jurisprudncia sobre determinada questo jurdica mudar com o decorrer do tempo e a resposta dada com propriedade, afirma que sim e que esta mudana faz parte do desenvolvimento e do aperfeioamento do direito. Ao comentar sobre a morosidade do judicirio, o Jurista diz que realmente h um acmulo de processos, mas que no se pode cobrar celeridade do judicirio em detrimento ao bom direito. No se pode resolver rapidamente as questes jurdicas, deixando-se de fazer justia e praticar o que o professor chama de justiamento. Carrazza atribui a demora em se julgar os processos administrao pblica que recorre at a ltima instncia, mesmo quando j h jurisprudncia clara sobre o julgamento de determinada questo. A respeito da complexidade de nossa legislao tributria, o professor observa que todos os sistemas tributrios so complexos, esta no uma caracterstica exclusiva do sistema tributrio brasileiro. 6 CONSIDERAES FINAIS O CPC 25 ao mencionar a obrigao de se constituir ou no proviso, indica que em certos casos a empresa possa ser assistida por peritos ou peritos independentes. Como este estudo analisou as provises constitudas em virtude de contingncias legais, foi assumido que o advogado seria o profissional mais indicado para atuar como perito nestes casos, mas o CPC no atribui esta funo especificamente ao advogado. Os auditores comentaram em entrevistas que h altos nveis de provises sobre o contencioso tributrio no Brasil e isto consequncia da subjetividade e complexidade da legislao. Eles afirmaram que o IFRS deixou mais claro e prtico a atribuio de probabilidade de perda ou ganho de uma ao ao usar a expresso mais provvel perder que ganhar para se constituir a proviso (49% perda VS 51% ganho); foi ressaltado que devem manter-se os valores provisionados corrigidos, e que isto pode ser uma fonte de subjetividades. Os entrevistados tambm afirmaram que a divulgao de contingncias em notas explicativas reduzir assimetrias de informao; foi comentado ser muito importante para as companhias divulgarem informaes em notas explicativas, pois este procedimento poder cobrir lacunas e eliminar erros de julgamentos. A informao fica transparente ao mercado e mesmo que mudem as estimativas de possibilidades de perda ou ganho de processos, o mercado j estar ciente de sua existncia. Um ponto visto como muito positivo foi a exigncia de se divulgar a movimentao detalhada das provises nas notas explicativas, mas alertou-se para se tomar cuidado para no divulgar somente o efeito lquido, o que prejudicar a transparncia das demonstraes financeiras. Analisando a exigncia de se fazer um laudo para fundamentar a deciso de se constituir proviso, cabe perguntar o que poderia ser feito para eliminar as subjetividades existentes. O que gera subjetividade so as incertezas existentes no processo e que obrigam tanto o consultor legal como a administrao da empresa a tomar decises discricionrias. Detectou-se as seguintes fontes de incerteza; a) avaliao da probabilidade, b) morosidade dos processos administrativo e judicirio, c) fator humano, os quais so descritos a seguir: a) Avaliao da Probabilidade O CPC atribui ao perito, neste caso o advogado, a incumbncia de estimar a probabilidade de se perder ou ganhar um processo. Alm disso, o advogado deve estimar o valor provvel de uma perda ou ganho. Estas duas variveis so muito complexas e s podem ser apropriadamente dimensionadas por profissional experiente, com amplo conhecimento de andamento de processos tanto na esfera administrativa como na esfera judiciria. Na esfera administrativa, como os membros das comisses julgadoras so escolhidos pelo estado ou o
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estado exerce forte influncia em sua indicao, a tendncia que sempre o contribuinte perca a ao. Devido a este fato, a atribuio de probabilidade tende a ser feita em relao a chance de sucesso ou perda na esfera judicial. Acontece que nenhum advogado entra com uma ao judicial pensando que ir perd-la, a no ser por motivos de protelar o pagamento do valor em questo, o que j configuraria um gerenciamento de resultado. Um meio de minimizar as possibilidades de erro a analogia com outros casos semelhantes, jurisprudncia existente e tambm experincia anterior da empresa. b) Morosidade dos processos administrativo e judicirio Como comentado no item a, a tramitao na esfera administrativa desconsiderada por ser tendenciosa, ento cabe discutir a tramitao no judicirio. Conforme afirmou o Prof. Carrazza, a morosidade existente no causada pelo judicirio em si, mas pelas muitas alternativas de recursos existentes e que so usadas indiscriminadamente pela administrao pblica. Paralelamente a isto, a interpretao dos juzes muda no decorrer do tempo e novamente o Prof. Carrazza ensina que isto faz parte do desenvolvimento do direito. No que pese ser positivo que o direito desenvolva as alteraes sofridas na jurisprudncia no decorrer do tempo de processo que pode ser de quatro anos na fase administrativa e de at 12 anos na fase gerencial, influenciaro na estimativa de perda e ganho feita pelos advogados e em ltima instncia podero causar constituio de proviso contbil ou provocar a reverso de provises j constituda, com influncia direta no resultado da entidade e na distribuio de dividendos aos acionistas. c) Fator Humano A emisso de laudo para embasar deciso que impacta direto no resultado da entidade exige maturidade profissional e firmeza pessoal por parte do profissional envolvido. Neste ponto a subjetividade pode estar relacionada prpria limitao pessoal do profissional. A experincia profissional adquirida e a vivncia muito ajudaro a tomar deciso apropriada ao julgar possibilidade de perda e ganho bem como estipular o valor em risco. O profissional deve tambm contar com outros recursos, como consultas a tribunais e dilogo com colegas. Referente a indcios da possibilidade de prtica de GR via provises relacionadas com o contencioso tributrio legal, foi concludo que sim, possvel esta prtica. Devido complexidade da legislao tributria e a morosidade da justia, o simples fato da empresa entrar com recurso contra autuao fiscal pode representar gerenciamento de resultados. Suponha-se que uma empresa esteja em ano de resultado negativo e que, alm disso, receba auto de infrao a normas tributrias. A empresa pode estar ciente que ir perder o recurso, pela causa do auto e pela fundamentao do fisco. Como o gestor sabe que se entrar com recurso administrativo poder demorar at16 anos at ao final do processo, ele pode preferir entrar com recurso e esperar momento mais oportuno para provisionar a perda. Com a implantao das normas do IFRS, houve padronizao de procedimentos e aumento de exigncias de disclosure informaes em notas explicativas. O detalhamento das contas de provises e suas movimentaes so fortes aliados dos usurios contbeis por aumentarem a transparncia e reduzirem assimetrias de informao. Enfim, a mitigao de prticas de GR se dar pelas prticas a serem desenvolvidas no dia a dia pelos contribuintes e reguladores das normas contbeis. Mesmo dentro de uma normatizao subjetiva, possvel que se criem padres que se apliquem a certas situaes objetivas e que ao se desviar destes padres as empresas devam fornecer explicaes detalhadas sobre motivos e procedimentos. REFERNCIAS ALMEIDA, J. E. F. D.; COSTA, F. M. D.; LOPES, A. B.; TONIATO, J. B. Earnings management and industry classification in Brazil: an exploratory investigation. Corporate

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Traduo livre do original: The concepts used for evaluation of quantitative research are not generally applicable although most often used in all kinds of research. Quality concepts being relevant for quantitative research with a purpose of explaining were relevant even when a qualitative study has the purpose of generating understanding.

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