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CONTROVERSIAS REGISTRALES EN LOS FIDEICOMISOS ORDINARIOS AGROPECUARIOS Y DE CONSTRUCCIN1

Escribe: Julin Ruiz2 1. INTRODUCCIN

El contrato de fideicomiso ordinario es utilizado cada vez ms frecuentemente como el instrumento idneo para materializar diversos emprendimientos lucrativos, entre los que se destacan aquellos relacionados con las actividades de construccin y agropecuaria. Sin embargo, su utilizacin encuentra numerosas dificultades relacionadas con su inscripcin ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP). En tal orden de ideas, puede vislumbrarse que el crecimiento de los fideicomisos no ha sido acompaado por normas que faciliten su desenvolvimiento, sino por el contrario tienden a dificultarlo. 2. ACREDITACIN DEL DOMICILIO

La primera dificultad que encontrarn aquellos sujetos encargados de realizar la inscripcin de un contrato de fideicomiso ordinario est relacionada con la cuasi imposibilidad material de acreditar el domicilio fiscal. Sin el cumplimiento de tal requisito, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos no otorgar la correspondiente clave de identificacin tributaria (CUIT). En tal sentido, la Resolucin General 10/1997 (AFIP)3 en su artculo 3 establece que, a efectos de obtener la clave registral, el formulario de declaracin jurada de inscripcin F.420/J- deber ser acompaado por la documentacin descripta en el cuadro I. CUADRO I
Artculo publicado en el Suplemento Fiscal & Previsional del peridico El Cronista el 28/09/2009. 2 Autor del Libro Manual Tributario de Fideicomisos de Construccin. Editorial Osmar D. Buyatti. 2.008. info@ruizasesores.com.ar / www.ruizasesores.com.ar 3 Resolucin General 10/1997 (AFIP). BO del 25/08/1997.
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1 RUIZ & Asociados Dr. C.P. Julin Ruiz Consultas: info@ruizasesores.com.ar MAIP 1174 SAN FERNADO (B1646HAJ) TEL/FAX: 4725-4301 WWW.RUIZASESORES.COM.AR

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DOCUMENTACIN A PRESENTAR PARA INSCRIBIR UN FIDEICOMISO ORDINARIO Respecto del Fideicomiso Respecto del Fiduciario Fotocopia del contrato de fideicomiso. Nota, en carcter de declaracin jurada, en la cual el fiduciario identifique al fideicomiso. Debe encontrarse inscripto previamente en la AFIP. Debe acreditarse la existencia y veracidad del domicilio fiscal denunciado, acompaando como mnimo dos de las siguientes constancias: 1. Certificado de domicilio expedido por autoridad policial. 2. Acta de constatacin notarial. 3. Fotocopia de alguna factura de servicio pblico a nombre del contribuyente o responsable. 4. Fotocopia del ttulo de propiedad o contrato de alquiler o de "leasing", del inmueble cuyo domicilio se denuncia. 5. Fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del resumen de tarjeta de crdito, cuando el solicitante sea el titular de tales servicios. 6. Fotocopia de la habilitacin municipal o autorizacin municipal equivalente, cuando la actividad del solicitante se ejecute en inmuebles que requieran de la misma. En casos especiales o cuando circunstancias particulares lo justifiquen, la dependencia interviniente podr requerir y/o aceptar otros documentos o comprobantes que, a su criterio, acrediten fehacientemente el domicilio fiscal denunciado.

Respecto del Domicilio

A efectos de cumplimentar el deber de acreditar dos domicilios ser necesario, en principio, contar con un acta de constatacin notarial y alguna otra constancia que -mediante sacrificio titnico- pueda obtenerse. El certificado policial de domicilio deber descartarse atento a que slo puede ser expedido para personas fsicas. Evidentemente, un servicio a nombre del fideicomiso tampoco podr utilizarse como medio de acreditacin, debido a que el contrato se encuentra en una etapa registral y seguramente no lo posea. Obtener la apertura de una cuenta bancaria resulta utpico pues proceder su apertura previa acreditacin ante la entidad bancaria, por parte del fideicomiso, de su inscripcin ante el rgano Fiscalizador. La habilitacin municipal requerir que se transfiera previamente el inmueble a nombre del fideicomiso y ello tampoco podr cumplimentarse por las mismas causas que justifican el siguiente medio probatorio. Como ltimo medio de acreditacin taxativamente previsto, deber considerarse la posibilidad de entregar la fotocopia del ttulo de propiedad o del contrato de alquiler o de leasing. La referida opcin tambin se ver frustrada. Ello as, atento a que si bien el Registro de la Propiedad inscribe el inmueble -aportado por el fiduciante o adquirido por el fideicomiso- a nombre del fiduciario con la leyenda afectado al fideicomiso xxx deviene necesario tener
2 RUIZ & Asociados Dr. C.P. Julin Ruiz Consultas: info@ruizasesores.com.ar MAIP 1174 SAN FERNADO (B1646HAJ) TEL/FAX: 4725-4301 WWW.RUIZASESORES.COM.AR

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la clave nica de identificacin tributaria del patrimonio de afectacin para poder realizar tal inscripcin. La situacin antes descripta puede contemplarse tanto en fideicomisos ordinarios afectados a la actividad de la construccin como a la actividad agrcola ganadera. En este ltimo caso, existe el atenuante de que el fideicomiso podr arrendar los campos, sin necesidad de adquirirlos, pudiendo acreditar el domicilio con el contrato de locacin. Cabe concluir entonces que, salvo en contadas oportunidades, la segunda acreditacin de la constancia de domicilio quedar sujeta a la voluntad discrecional de cada funcionario de las respectivas Dependencias. As, a los efectos de acreditar domicilio para obtener la CUIT- ser necesario que el fideicomiso agropecuario o de construccin celebre un contrato de transferencia o de compraventa con el fiduciante o con el vendedor, segn corresponda, dejando expresamente aclarado que se afectar al fideicomiso xxx. El referido contrato deber presentarse ante la Dependencia correspondiente, esperando que el fisco considere tal instrumento como medio fehaciente de acreditacin del domicilio y consecuentemente hacer entrega de la clave registral. Cumplimentado el requisito antes descripto podr realizarse la transferencia de dominio del inmueble mediante escritura a nombre del fideicomiso. Como puede observarse, resulta totalmente dificultosa la inscripcin de un fideicomiso ordinario afectado a las actividades antes descriptas. Ello es as, atento a que se han dictado tantas normas tendientes a evitar la registracin de sujetos que son utilizados para evadir tributos, que dicho blindaje ha terminado por dificultar la inscripcin de aquellos buenos contribuyentes. Sugiero como solucin viable, y slo para los fideicomisos de construccin y agropecuarios a los que se le transfieran inmuebles para desarrollar su explotacin, que la acreditacin del domicilio sea ex posteriori mediante su constatacin por parte del rgano Recaudador. 3. MODIFICACIN DE LOS SUJETOS BENEFICIARIOS DEL FIDEICOMISO

Los fideicomisos constituyen contratos dinmicos que, a diferencia de las sociedades, permiten la adhesin de nuevos fiduciantes beneficiarios4 que aportan fondos adicionales, sin solemnidades que deben cumplirse, por ejemplo, en el caso de las sociedades annimas.

En algunos contratos aquellos fiduciantes que se incorporan con posterioridad a la firma del contrato original son denominados fiduciantes beneficiarios adherentes o inversores.
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Por otra parte, resulta oportuno recordar que el inciso incorporado a continuacin del d) del artculo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias en concordancia con lo estipulado por el 4 artculo incorporado a continuacin del artculo 70 del Reglamento, establecen que los fideicomisos en los que los fiduciantes revisten la calidad de beneficiarios5 sern sujetos pasivos del Impuesto a las Ganancias, pero no sern sujetos pasivos de la obligacin tributaria. Por ello, el fiduciario deber atribuir, en la proporcin que corresponda, los resultados obtenidos en el respectivo ao fiscal con motivo de la propiedad fiduciaria, a los fiduciantes beneficiarios6 al igual que las sociedades de personas. Esto ha generado que muchas dependencias interpreten que, a los efectos registrales, debe otorgarse a los fideicomisos idntico tratamiento que el que se otorga a las sociedades de personas. Lo expuesto constituye una grave equivocacin desde el punto de vista del entendimiento de la institucin contractual. En las sociedades de personas existe afecttio societatis, es decir, la voluntad mancomunada de los socios de realizar una actividad comn con un fin de lucro que se extienda en el tiempo. Los fideicomisos se caracterizan por la transmisin del dominio imperfecto de bienes, es decir, se transfiere un bien para que se destine a un fin especfico y, cumplido el mismo, se transfiere nuevamente a los fiduciantes beneficiarios o a quien estos designen. Como puede apreciarse, se trata de situaciones completamente distintas, pero que son asimiladas por la Ley de Impuesto a las Ganancias al slo efecto de establecer la metodologa para determinar el tributo. No obstante las diferencias meridianas obrantes entre unos y otros, muchas veces las diversas Dependencias del rgano Recaudador no las han considerado de ese modo y le han otorgado similar tratamiento a los efectos registrales, generando un gran perjuicio para los fideicomisos agropecuarios y los de construccin. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos, a travs del Dictamen 60/2003 (DAL)7, al referirse a una sociedad de hecho que continuaba con el giro comercial luego del fallecimiento de uno de los socios, consider que se trataba de una nueva sociedad irregular, compuesta por los herederos del socio fallecido y el o los socios suprstites, y que corresponda dar de baja la CUIT anterior y solicitar el alta de la nueva sociedad de hecho.

Quedan exceptuados de lo dispuesto los fideicomisos financieros y los fideicomisos en los que el fiduciante beneficiario sea residente en el exterior. 6 Ver Manual Tributario de Fideicomisos de Construccin. Julin Ruiz. Editorial Osmar D. Buyatti. 2.008. 7 Dictamen 60/2003 (DAL) de la AFIP del 15/10/2003.
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Bas su conclusin en un dictamen anterior8 donde haba expresado que: a) El retiro de un socio de una sociedad de hecho, conduce a su liquidacin y disolucin, siendo necesaria la inscripcin de esta ltima en el Registro Pblico de Comercio (artculo 98 de la Ley N 19.550). b) No obstante, cabe tener en cuenta que es posible continuar con el giro social de la anterior sociedad, constituyendo una nueva sociedad que podr ser tanto regular como irregular, pero siempre distinta de la anterior. c) En virtud de la formacin de una nueva sociedad, deber dar de baja la clave nica de identificacin tributaria correspondiente a la anterior y solicitar el alta respecto a la sociedad conformada con posterioridad. Sin perjuicio de no coincidir con la solucin a la que se haba arribado, se debe advertir que, en el caso de las sociedades de personas, la modificacin de la composicin societaria constituye una excepcin. En cambio, en el caso de fideicomisos agropecuarios y de construccin, la variacin de inversores, ya sea mediante la incorporacin de nuevos fiduciantes beneficiarios o mediante la cesin de los derechos que a estos le corresponden, constituyen una constante. Tmese como ejemplo el caso de una persona que celebra un contrato de fideicomiso agropecuario transfiriendo trescientas hectreas para afectarlo a la siembra de soja. A los efectos de iniciar la explotacin, el fiduciario, inscribe el contrato en la dependencia correspondiente. A los dos das un chacarero decide invertir en dicho fideicomiso transfiriendo a tal efecto una sembradora. Transcurrido un mes, dos mdicos viendo la rentabilidad potencial del negocio, deciden invertir U$S 100.000 cada uno. Cada fiduciante originario o adherente resulta beneficiario del fideicomiso por los aportes realizados. Cabe plantearse, si atento a que algunas dependencias de la AFIP consideran que los fideicomisos en los que los fiduciantes resultan beneficiarios deben ser tratados como sociedades de personas -a los efectos registrales- y dado que ha cambiado en un mes tres veces su composicin, deber el fideicomiso cambiar en idnticas oportunidades su clave nica de identificacin tributaria?. La lgica resulta palmaria al votar por la negativa de tan ridcula circunstancia. No obstante, esto pareciera verse agravado an ms en el caso de los fideicomisos agropecuarios atento a que su explotacin se efecta en zonas rurales y, muchas veces, las dependencias se encuentran a cientos de kilmetros. Es aqu donde a pesar del federalismo constitucional toma sentido la frase que reza que: Dios est en todas partes pero atiende en Buenos Aires.

Dictamen 53/1997 (DAL) de la AFIP del 28/08/1997.

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4.

PROBLEMTICA DEL CAMBIO DE LA CUIT

Del anlisis realizado, no puede obviarse el caso del fideicomiso ordinario de construccin mediante el que se construye en un terreno un edificio de cincuenta departamentos. Supngase que diez unidades se transferirn al sujeto aportante del terreno mientras que las cuarenta restantes se adjudicarn a futuros fiduciantes adherentes. En este caso, deber cambiarse cuarenta veces la clave nica de identificacin tributaria?. Como puede apreciarse, existen un sinfn de ejemplos que podran exponerse y todos reflejaran la misma conclusin. Sin embargo, no solamente se encuentra vinculado el cambio de la CUIT a la caprichosa voluntad del contribuyente, sino que ello genera un entorpecimiento respecto de las facultades de fiscalizacin del rgano Recaudador. Como ejemplo se puede nombrar el caso del fideicomiso ordinario que se ve obligado a presentar la declaracin jurada informando sus ventas CITI Ventas-. Dado que la presentacin de las declaraciones juradas es cuatrimestral, con que clave de identificacin tributaria debera informarse las ventas?. Similar situacin se verifica en oportunidad de informar los datos relativos a los contratos de fideicomiso conforme las prescripciones establecidas por la Resolucin General 2419 Imagnese las dificultades que debern afrontar, tanto el inspector como el contribuyente, en el caso de una inspeccin a efectos de conciliar los gastos y los ingresos de un mismo sujeto pero que posee varios nmeros de identificacin tributaria. Finalmente, debe aclararse que el perjuicio que genera para el contribuyente el cambio de la clave nica de identificacin tributaria no es meramente formal. Analcese el caso de un fideicomiso agropecuario donde la inversin en fertilizantes, semillas, etc. se realiza en el momento de la siembra crdito fiscal- y el recupero de la inversin se realiza con las ventas de la cosecha dbito fiscal-. Cabe preguntarse como deber vincularse el crdito fiscal y el dbito fiscal, atento a que probablemente de adoptar la postura asumida por algunas dependencias el nmero identificador del sujeto tributario variar. Esta situacin se ver agravada en el caso de que el fideicomiso agropecuario exporte los cereales cosechados. Cuntas veces deber realizarse la inscripcin en el Registro de Exportadores de Granos?.

(AFIP)9.

Resolucin General 2419 (A.F.I.P.) (BO 06/03/2008). La resolucin hace referencia a la obligatoriedad de informar a los beneficiarios de los diversos fideicomisos.
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Similar resolucin tendrn los fideicomisos de construccin, dado que hasta la finalizacin de la obra se incurre permanentemente en costos de materiales y servicios vinculados a la construccin crdito fiscal- y el recupero de la inversin se produce con la transferencia de la obra realizada dbito fiscal-. 5. CONSIDERACIONES FINALES

Tal vez por los motivos antes expuestos, tal vez por la utilizacin del sentido comn, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, a travs de la Consulta 8/200810, vari su enfoque respecto del tratamiento que deba atribuirse al cambio de socios en una sociedad de hecho -si bien es dable aclarar que en este caso se trataba de una sociedad civil-. En tal oportunidad expres que: Se concluye que al no producirse una alteracin de la personera jurdica de la entidad () no resulta necesario que la misma tramite la baja de su nmero de inscripcin, pudiendo continuar con su actividad y conservando los derechos y obligaciones que posea hasta la fecha en que se produce la declaratoria de herederos. Por lo expuesto, se debe concluir que no corresponder el cambio de la clave nica de identificacin tributaria cuando vare la composicin de los fiduciantes beneficiarios de los fideicomisos ordinarios, tanto cuando sean asimilados por el rgano Recaudador a una sociedad de personas como cuando ello no ocurra.

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Consulta 8/2008 (AFIP).

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