Pravci razvoja budetskog raunovodstva

AUTOR: Sinia Jovanovi

Uvod ako dravni siste!i" #o de$iniciji" nisu sk%oni brzi! #ro!ena!a" za budetsko raunovodstvo se !oe rei da je u ovo! trenutku" na g%oba%no! nivou" u veo!a dina!ino! #eriodu& Obziro! na savre!ene trendove g%oba%izacije svetski' tokova" sve te #ro!ene e ne!inovno i!ati uticaj i na organizaciju budetskog raunovodstva u naoj ze!%ji& Postoji !nogo raz%iiti' #otreba i as#ekata u#rav%janja dravo!" tako da #os%ovne od%uke u javno! sektoru najee nisu odre(ene sa!o ekono!sko! %ogiko!" #a je budetsko raunovodstvo iz%oeno raz%iiti!" #onekad i kontradiktorni! za'tevi!a& U takvi! us%ovi!a teko je kreirati raunovodstveni siste! koji e biti o#ti!a%an u svi! us%ovi!a #ri!ene& )a'tevi koji se #ostav%jaju #red v%ade ze!a%ja" bez obzira na ste#en razvoja" trae sve kva%itetnije in$or!acije koje tradiciona%no #ostav%jeni raunovodstveni siste! ne !oe is#uniti& S%edei svoju osnovnu na!enu" obezbe(enje in$or!acione osnove za donoenje #os%ovni' od%uka" i budetsko raunovodstvo trai naine da se #ri%agodi novi! us%ovi!a& Osnovni #ravac #ro!ena!a daje #ristu# koji dravu g%eda" vie * !anje" kao #reduzee koje ras#o%ae odre(eni! resursi!a" sa !isijo! zadovo%javanja #otreba gra(ana& kao svako #reduzee" nastoji da e$ikasno u#rav%ja resursi!a u svr'u is#unjenja ci%jeva& Odat%e i jak uticaj te'nika do sada vie #ri!enjivani' u #rivredni! subjekti!a * strategijskog !enad!enta i kor#orativnog u#rav%janja& Ovaj %anak i!a za ci%j da na osnovu ana%ize svetski' trendova u u#rav%janju javni! sektoro! i $inansija!a #redstavi #ravce razvoja budetskog raunovodstva" #a sa!i! ti! i za'teve koji e biti #ostav%jeni #red sve one koji se bave budetski! raunovodstvo!&

1. PITANJA I PROBLEMI KOJI UTIU NA RAZVOJ I ORGANIZACIJU BUDETSKOG RAUNOVODSTVA

Pravci razvoja budetskog raunovodstva" kao osnove in$or!acionog siste!a u $unkciji donoenja #os%ovni' od%uka" diktirani su #otreba!a siste!a unutar kojeg $unkcionie" odnosno dravne u#rave i javni' $inansija i njegovog okruenja * svetski' tokova& !ajui u

vidu s%oenost #rob%e!atike" teko je sastaviti konanu %istu uticajni' $aktora" a%i k%juni !e(u nji!a su: #otreba us#ostav%janja dobre javne u#rave #rob%e!atika $iska%ne odrivosti u#oredivost $inansijski' izvetaja iz!e(u drava #oveanje e$ektivnosti i e$ikasnosti u#otrebe budetski' sredstava #ri!ena obraunske osnove u budetsko! raunovodstvu i budetiranju

1.1. Dobra jav a !"rava #Goo$ P!b%&' Gov(r )( *+ +e(u %anica!a organizacije O,-./a" koja oku#%ja veinu razijeni' ze!a%ja sveta #ostoji snano uverenje da je dobra javna u#rava neo#'odan ini%ac ekono!ske stabi%nosti i socija%ne ko'ezije& Pod ti! se #odrazu!eva nain na koji se donose od%uke" ravnotea iz!e(u organa v%asti i !e'aniz!i koji!a se #o%itiari i !enaderi ine odgovorni! za svoje #ostu#ke& .obra javna u#rava treba da obezbedi us%ove u koji!a se gra(ani tretiraju #ravedno i ravno#ravno" at!os$eru trans#arentnosti koja ograniava !ono#o%istiko #onaanje i sti!u%ie e$ikasnost i inovativnost" stabi%nost i #redvidivost socija%ni' investicija te nain na koji se raz%iiti interesi usag%aavaju kako kratkorono tako i dugorono& denti$ikovano je neko%iko karakteristika dobre javne u#rave: Tra ,"ar( * o,* Poja! $iska%ne trans#arentnosti oznaava otvorenost #rocesa od%uivanja i siste!atsko izvetavanje o #ostizanju #ostav%jeni' ci%jeva budetske #o%itike& U #rvo! redu za'teva sveobu'vatne i #ouzdane in$or!acije o #ro%i!" sadanji! i budui! aktivnosti!a v%ade" ija ras#o%oivost #obo%java kva%itet #o%itiki' od%uka vezani' za ekono!iju ze!%je& Trans#arentnost #o!ae u rasvet%javanju $iska%ni' rizika i rezu%tuje u ranije! i uravnoteenije! reagovanju $iska%ne #o%itike na #ro!enenjen ekono!ske us%ove& 0a taj nain se s!anjuje uesta%ost i teina krizni' cik%usa& 0ada%je" $iska%na trans#arentnost #rua in$or!acije gra(ani!a koje o!oguavaju dranje v%asti odgovorno! za uinjene #o%itike izbore& 1ei ste#en uvida civi%nog drutva i !e(unarodnog trita ka#ita%a u v%adine aktivnosti #otie njene na#ore u vo(enju zdrave ekono!ske #o%itike i #ostizanju vee $inansijske stabi%nosti& +e(unarodni !onetarni $ond je 2334& godine objavio doku!ent #od nazivo! Pravi%a dobre #rakse $iska%ne trans#arentnosti 5-ode o$ 6ood Practices on 7isca% Trans#arenc89 u koje! su razra(eni za'tevi za njeno #ostizanje& Oni" iz!e(u osta%og" #odrazu!evaju:

/ Jasnou u%oga i odgovornosi" koja se oituje u odvojenosti sektora v%ade od ostatka javnog i #rivrednog sektora / Otvovreni budetski #roces" koji za'teva us#ostav%janje i #ridravanje jasno #ostav%jeni' #ravi%a" vo(eni' dobro de$inisani! !akroekono!ski! i $iska%ni! ci%jevi!a / Javna dostu#nost in$or!acija" koja #odrazu!eva #osveenost v%asti #rezentovanju sveobu'vatni' in$or!acija o $iska%ni! aktivnosti!a i rizici!a / Obezbe(enje intgriteta kroz za'tev da #odaci odgovaraju #ri'vaeni! standardi!a kva%iteta" a aktivnosti budu #odvrgnute interni! i eksterni! siste!i!a #rovere&

O$-ovor o,* Odgovornost #odrazu!eva !e'aniz!e koji o!oguavaju da donosioci od%uka !ogu snositi #os%edice za svoje aktivnosti 5i%i neaktivnosti9& Poja! :accountabi%it8; koji se u stranoj %iteraturi koristi #redstav%ja iri konce#t od ter!ina :odgovornost; koji! se najee #revodi kod nas i #odrazu!eva i !ora%nu odgovornost kroz aktivnu izgradnju etiki' #rinci#a R(a-ova j( Potreba za ka#aciteto! i $%eksibi%nou odgovora na #ro!ene u naciona%ni! i internaciona%ni! oko%nosti!a najbo%je se !ogu i%ustrovati skoranji! doga(aji!a vezani' za svetsku ekono!sku krizu& .obra v%ast se karakterie izgradnjo! ka#aciteta i a%ternativa koje o!oguavaju adekvatno reagovanje u #ro!enjeni! oko%nosti!a& Or&j( *a'&ja "r()a b!$!. o,*& Podrazu!eva s#osobnost #redvi(anja #rob%e!a i razvoj #o%itika koje e uzi!ati u obzir budue trokove i razvoj situacije& <arakteristika svetski'" naroito #rivredni' doga(anja je #risutnost turbu%entnosti2 koja trai izgradnju siste!a #redvi(anja i kreiranja a%ternativni' scenarija V%a$av& a /a0o a & & *(-r&*(* O ojaavanje zakona" regu%ative i etike" sa ci%je! da #ostanu deo ku%ture u javno! sektoru i #odravanje etikog #onaanja i borbe #rotiv koru#cije&

1.1. Prob%() 2&,0a% ( o$r3&vo,*&

Poja! turbu%entnosti u strategijsko! !enad!entu oznaava #ro!ene koje nije !ogue #redvideti na osnovu #rojekcije dosadanji' kretanja

U #os%ednji! decenija!a uvrsti%o se s'vatanje da odrivost $iska%nog siste!a nije sa!o #rob%e! ze!a%ja u razvoju" sa kr'ki! trite!" rastuo! zaduenou i #oveani! ude%o! javnog sektora u uku#noj #otronji& =riga za $iska%nu odrivost #roiri%a se i na razvijene ze!%je" koje razvijaju sta%ne siste!e za #raenje ka#aciteta za odravanje $iska%ne stabi%nosti u due! #eriodu& 0aizg%ed #aradoksa%no" veino! su to ze!%je koje nisu zabrinute za svoju trenutnu $iska%nu #oziciju& U#ravo ze!%je sa stabi%no! situacijo! 5Austra%ija" 0ovi )e%and" >vedska9 su u #rvi! redovi!a ovi' aktivnosti& nteres za odrivost #otaknut je i inovacija!a u raunovodstvu i ekono!skoj ana%izi" kao to su obraunsko budetiranje i raunovodstvo" #ri!ena ana%ize neto sadaanje vrednosti na dravne budete" intergeneracijsko raunovodstvo i ana%iza $iska%nog jaza 5:$isca% ga# ana%ises;?9& Ove !etode trenutno ne #redstav%jaju standardne budetske #ostu#ke" a%i neke od nji' !ogu #ostati rutinski #ostu#ci u budetiranju u budunosti& Tako(e je verovatno da e ze!%je eks#eri!entisati sa raz%iiti! te'nika!a koje e u zavisnoti od #ostignuti' rezu%tata odbacivati i%i ugra(ivati u #roces godinjeg budetiranja& .ok su !anje razvijene ze!%je vie zabrinute 'oe %i s%edee godine !oi da servisiraju s#o%jni dug uko%iko do(e do s!anjivanja dotoka ka#ita%a" #ada kursa i%i rasta ka!atni' sto#a" u ze!%ja!a O,-./a $okus je na #eriod od @A/BA godina sa !ogunou da ve za generaciju i%i dve v%ade ze!a%ja budu #reo#tereene trokovi!a #o%itika i #reuzeti' obaveza iz #ro%osti& Odrivost budeta je vie od #rojekcije budunosti" radi se o 'itnosti #ro!ene #o%itika " kao i izna%aenja novi' !etodo%ogija za odre(eivanje budetskog #o%oaja" budui da se #ostojee #okazuju kao nee$ikasne& Srednjoroni okvir ras'oda 5+T,7 * !ediu! ter! eC#enditure $ra!eDork9 #roiruje 'orizont budetiranja na @/B godina" a%i nije #ri%ago(en dugoroni! #itanji!a" to !oe dovesti do #o#rav%janja srednjoronog stanja na raun dugorone stabi%nosti& U %iteraturi se odrivost iskazuje kroz etiri di!enzije: So%ventnost Pod so%ventnou se #odrazu!eva s#osobnost servisiranja $inansijski' obaveza g%edano na dui rok" to u sebi uk%juuje i stvaranje us%ova za kratkoronu di!enziju * %ikvidnost& z!irivanje obaveza drave na vre!e i!a viestruki znaaj& U #rvo! redu" u us#ostav%janju $inansijske disci#%ine" drava treba da krene od sebe& )ati!" kanjenje drave u is#unjavanja obaveza dovodi i do #osku#%jenja uku#nog nivoa trokova drave zbog #oveanja cena dobara i us%uga" odnosno i!#%icitnog uk%juivanja trokova $inansiranja dobav%jaa& 0aroito tetne #os%edice !oe i!ati kanjenje u servisiranju s#o%jnjeg duga" to se re$%ektuje na ne!ogunost #ristu#a $inansijski! triti!a i%i viestruko vii! trokovio!a novog zaduivanja& +ere us#ostav%janja so%ventnosti najee idu #reko #o!oi +e(unarodnog !onetarnog $onda" koji za uzvrat trai is#rav%janje neodrivi' $iska%ni' aran!ana&
?

O,-." Sustainab%e budget #o%ic8 * conce#tEa##roac'es" ?AAB

Ti#ini za'tev ++7 je i #%aniranje #ri!arnog su$icita 5tekui #ri'odi u!anjeni za tekue ras'ode9 u ci%ju ostvarivanja dovo%jni' sredstava za $inansiranje s#o%jnog duga& ,kono!ski rast Odriva budetska #o%itika !ora da do#rinese stabi%no! ekono!sko! rastu& Fogika ovog za'teva zasniva se na s'vatanju da je najsigurniji nain da v%ada is#uni svoje budue obaveze 5sigurno vee od sadanji'9" izgradnja robusne i na#redne #rivrede koja e obezbediti dodatne #ri'ode od #rivrednog rasta& Ovakvo raz!i%janje vodi%o je ,vro#sku <o!isiju #re!a zak%juku izneto! u Preg%edu javni' $inansija ,vro#ske Unije za ?AAG& godinu da: ; rizik neodrivosti javni' $inansija znaajno raste uko%iko se ne odrava budetska #ozicija b%iska ravnotei i%i su$icitu;@ Odrivi rast kroz odravanje uravnoteenog budeta #redstav%ja otar zaokret od stava #os%eratne ekono!ske doktrine u kojoj se $iska%ni de$icit s!atrao odgovarajui! sredstvo! u vre!enu krize koji je !ogue ko!#enzovati u vre!enu #ros#eriteta& Stabi%nost 5#oreskog o#tereanja9 Pod stabi%ou se #odrazu!eva !ogunost is#unjavanja budui' obaveza sa trenutni! #oreski! o#tereenje!& Toko! dvadestetog veka" i #oresko o#tereenje i bruto naciona%ni do'odak i!a%i su tendenciju #oveanja& Stanovnitvo nije #okaziva%o znakove zabrinutosti jer je nivo ras#o%oivog do'otka rastao" a drava obezbe(iva%a sve vii nivo bene$icija& Ana%ize odrivosti uver%jivo ukazuju da su ta vre!ena #ro%a" de%o! zato to je #ostojee #oresko o#tereenje ve oko BAH" de%o! zbog s!anjenog #overenja u s#osobnost v%ade& Ono to je sigurno" jeste da g%asai trae od v%ada s!anjivanje sto#a #oreza& .ak%e" trendovi #otronje koji #roizi%aze iz #reuzeti' obaveza v%ada i #o%itiki' oekivanja ukazuju da bi najsigurniji #ut za ostvarivanje so%ventne #ozicije bio ostvarivanje dovo%jnog dodatnog #oreskog #ri'oda& <once#t odrivost nastoji da ogranii takvu o#ciju kroz de$inisanje $iska%ne stabi%nosti kao k%junog ci%ja& Pravednost Pravednost #odrazu!eva !ogunost servisiranja trenutni' obaveza bez #rebacivanja trokova na budue generacije& U takvoj #ers#ektivi" bi%o bi ne#ravedno obezbediti bene$icije jednoj generacije koje e biti #%aene iz #oreza na!etnutog nekoj buduoj& Takav konce#t odrivosti #rikazan je u :Austra%sko! intergeneracijsko! izvetaju; 5Austra%iaIs ntergenerationa% Re#ort9 koji navodi: :7iska%na odrivost&&&obezbe(uje da budue generacije #oreski' obveznika ne budu suoene sa neodrivi! rauno! za v%adine us%uge obezbe(ene tekui! generacija!a&; O#eraciona%izacija konce#ta #ravednosti znatno je tea od sag%edavanja budetske ravnotee" naroito zbog injenice da ne #ostoji o#te#ri'vaena de$inicija tog #oj!a 5u budetsko! s!is%u9" kao ni de$inisana !eri%a& 0e sa!o da je #otrebno #ostaviti niz
@

O,-. JOUR0AF O0 =U.6,T 06 1o%u!e B * 0o& 2

#ret#ostavki o da%eki! #oreski! o#tereenji!a i trokovi!a" ve je #rob%e!atino i nor!ativno regu%isanje& =ez obzira na tekoe u !erenju" ovo #itanje se ne !oe izbei jer ve%ike neravnotee u distribuciji nisu odrive ni u #o%itiko! ni u ekono!sko! s!is%u& Po%itiki g%edano" verovatno je da bi se budui obveznici #oreza #obuni%i #rotiv kon$iskatorski' #oreza" a ekono!ski jer bi na#redak ze!%je bio o!eten negativni! uticaje! visoki' #oreski' sto#a na rad" tednju i investicije& Ove etiri di!enzije odrivosti vie su orijentisane #re!a #oresko! o#tereenju nego #re!a javno! dugu" iako je jasno da rast javnog duga #redstav%ja #ritisak na #oveanje #oreza& 0asu#rot ze!%ja!a u razvoju gde je vei deo #rob%e!a uzrokovan neadekavatno! a%okacijo! sredstava" u razvijeni! ze!%ja!a je #rob%e! to su #oreske sto#e ve raz!erno visoke& +e(uti!" ana%ize za obe :vrste; ze!a%ja #okazuju da e odnos #oreski' #ri'oda #re!a bruto naciona%no! do'otku !orati da raste u ci%ju $inansiranja obaveza koje dos#evaju u budunosti& <ao !etode ana%ize odrivosti #o!inju se ana%ize trendova" $iska%nog jaza" ana%iza bi%ansa i generacijsko raunovodstvo" od koji' su za svr'e ovog #rikaza interesantne zadnje dve&

B&%a , ,*a ja ! 2! 0'&j& a a%&/( 2&,0a% ( o$r3&vo,*& )a raz%iku od budeta koji iskazuje sa!o tokove #rojektovani' #ri'oda i ras'oda" bi%ans stanja uk%juuje svu i!ovinu i obaveze" bez obzira na nji'ov budetski status& Odgovarajue konstruisan" bi%ans stanja treba da obezbedi sveobu'vatni #rikaz budui' #%aanja koji #roizi%aze iz #ostojei' obaveza& Struktura i sadraj bi%ansa stanja regu%isani su naciona%ni! i%i internaciona%ni! standardi!a i #odvrgnuti eksternoj reviziji to #oveava nji'ov ste#en #ouzdanosti z ti' raz%oga veina teoretiara s!atra da bi v%adina $inansijska #ozicija treba%a da se odre(uje #re!a bi%ansu stanja" #re nego #re!a budetu& S druge strane" bi%ans stanja i!a i odre(ena ogranienja& Jedan #rob%e! je to on #re#oznaje sa!o eks#%icitne obaveze" dok su !noge v%adine obaveze vezane za razvoj situacije u budunosti" i s druge strane to bi%ans iskazuje obaveze nasta%e u #ro%osti" a ne budue obaveze koje e #roizai iz trenutne #o%itike& )a ana%izu odrivosti su !e(uti!" i!#%icitne obaveze i budua dugovanja da%eko vanija od oni' ve nasta%i'& Postoji oekivanje da bi bi%ans stanja" zajedno sa osta%i! $inansijski! izvetaji!a" !ogao da i!a veu u%ogu u sag%edavanju sadanje i budue $iska%ne #ozicije& Jedan raz%og je u #roirivanju standarda raunovodstva i izvetavanja u #ravcu #rikazivanja #ozicija koje do sada nisu bi%e #rikazivane 5n#r& obaveza za #enzije9" drugi u #ers#ektivi #ovezivanja 5i%i integrisanja9 $inansijski' izvetaja i budeta&G ntegracija budetski' i $inansijski' izvetaja
G

SUSTAINABLE BUDGET POLICY: CONCEPTS AND APPROACHES, OECD

odvijae se u eta#a!a" verovatno kroz dui vre!enski #eriod" a%i e u obezbediti #ot#uniju osnovu za sag%edavanje $iska%ne odrivosti& G( (ra'&j,0o ra4! ovo$,*vo Predstav%ja kontraverzni instru!ent koji se za%ae da se tradiciona%ni !etodi raunovodstvenog evidentiranja dravni' #ri'oda i ras'oda" orijentisani na #ostojeu i!ovinu" $okusiraju na dugorone tokove od i #re!a gra(ani!a& Predstav%ja re%ativno novu te'niku koja je jo uvek u razvoju i i!a za ci%j #rikazivanje e$ekta koje #ro!ene u $iska%noj #o%itici i!aju na ras#ode%u trokova i koristi iz!e(u sadanji' i budui' generacija& <once#tua%no se zasniva na #ode%i stanovnitva na generacije 5sa vre!enski! interva%i!a od B i%i 2A godina9 i obrauna neto trans$era #re!a svakoj generaciji 5#%aeni #orezi !anje #ri!%jeni trans$eri9& Stanje generacijske ravnotee 5i%i #ravednosti9 #ostoji kada budue generacije #ri!aju iste neto trans$ere kao budue& Studije" !e(uti!" #okazuju da su sadanje generacije neto dobitnici" a budue gubitnici& ne sa!o to" ve se #okazuje da bi budue generacije !og%e da budu suoene sa ekstre!no visoki! #oreski! o#tereenji!a u ci%ju iz!irenja dos#e%i' obaveza& ako je !a%o verovatno da bi takav #ristu# uistinu !ogao za!eniti sadanji konce#t raunovodstvenog obu'vatanja dravni' #os%ova" generacijsko raunovodstvo bi !og%o da #rui znaajne in$or!acije za stvaranje ko!#%etnije s%ike dugoroni' $inansijski' trendova&

1.5. U"or($&vo,* 2& a,&j,0&6 &/v(7*aja &/)(8! $r3ava Jedan od #rob%e!a g%oba%izacije #os%ovanja i #okret%jivosti ka#ita%a #redstav%ja injenica da je raunovodstvo u raz%iiti! ze!%ja!a bi%o regu%isano %oka%ni! #ro#isi!a& ako svako raunovodstvo i!a korene u ita%ijansko! !ode%u dvojnog knjigovodstva" s#eci$ini us%ovi u #ojedini! ze!%ja!a dove%i su do raz%iiti' #ravi%a #riznavanja i vrednovanja bi%ansni' #ozicija" sa krajnji! e$ekto! da su $inansijski izvetaji bi%i #raktino neu#oredivi& Reenje je u standardizaciji raunovodstvenog izvetavanja na g%oba%no! nivou i !og%o bi se rei da je" sa stanovita raunovodstva #rivrednog sektora" konce#t standardizacije ve #ri'vaen i #ri!enjen& 1e%iki deo ze!a%ja je #ri'vatio i%i direktnu #ri!enu !e(unarodni' standarda $inansijskog izvetavanja 5 7RS9 #ri#re!%jeni' od strane +e(unarodnog ko!iteta za raunovodstvene standarde i%i sa nji!a usk%adio naciona%ne standarde& S%ian #rob%e! #ostoji i u seg!entu dravnog raunovodstva" obziro! da su raz%iiti !e(unarodni subjekti zainteresovani za $inansijsku situaciju drave od koje zavisi stabi%nost us%ova #os%ovanja i sigurnost investicija& 0a !e(unarodno! nivou" ekviva%ent 7RS #redstav%jaju standardi #ri#re!%jeni od strane 7A-" odnosno njegovog ko!iteta nternationa% Pub%ic Sector Accounting Standards =oard 5 PSAS=9 #od nazivo! :+e(unarodni raunovodstveni standardi za javni sektor; 5 nternationa% Pub%ic Sector Accounting Standards / PSASs9&

U s%uaju javnog sektora" ovi standardi nisu jedini koji i!aju uticaja na organizaciju raunovodstva i strukturu $inansijskog izvetavanja& +e(unarodne organizacije i institucije razvi%e su statistike okvire za #raenje naciona%ni' ekono!ija" koje #odatke uzi!aju" iz!e(u osta%og iz raunovodstveni' evidencija dravnog sektora& 0aj#oznatiji !e(u nji!a su: / 67S ?AA2 * .ravna 7inansijska statistika izdata od +e(unarodng !onetarnog $onda 5 +79 /S0A 233@ * Siste! naciona%ni' rauna de$inisan od strane U0 / ,SA 3B * ,vro#ski siste! rauna de$inisan od strane ,U ako su ovi okviri u ve%ikoj !eri ko!#atibi%ni" i#ak #ostoje odre(ene raz%ike !e(u nji!a to oteava usk%a(ivanje izvetavanja #o za'tevi!a #ojedinani' siste!a& Standardizacija i 'ar!onizacija na nivou ,U #rovodi se odgovarajui! .irektiva!a" koje uk%juuju Jetvrtu .irektivu" Sed!u .irektivu" Os!u .irektivu te #osebne .irektive o godinji! i konso%idovani! $inancijski! izvjetaji!a banaka" drugi' $inancijski' institucija i osiguravajui' drutava& 1.9. E2&0a, o,* & (2(0*&v o,* Uobiajeno je da se #oj!ovi e$ikasnost i e$ektivnost navode zajedno" #ri e!u je #o#u%arno #ojednostav%jeno objanjenje da je e$ikasnost raditi stvari na #ravi nain" a e$ektivnost raditi #rave stvari& U svako! s%uaju" radi se o za'tevu #re!a raciona%no! us!eravanju 5uvekK9 ogranieni' resursa u ci%ju #ostizanja !aksi!a%ni' e$ekata& )a raz%iku od #rivatnog sektora" gde je borba za e$ikasnost i e$ektivnost us%ov za #reiv%javanja na tritu 5#a sa!i! ti! i dovo%jna !otivacija za !enad!ent9" u javno! sektoru se to #itanje" sve donedavno" nije #ostav%ja%o & +e(uti!" sve vei #ritisci na ograniena sredstva budeta dovode da se e$ikasnost" e$ektivnost i raciona%nost u#otrebe budetski' sredstava na!eu kao osnovni #okretai #ro!ena u javni! $inansija!a& Raunovodstvo #rivrednog sektora razvi%o je kroz raunovodstvo trokova niz !etoda koji!a se trokovi vezuju za uinke" #rate i u#ore(uju #o raz%iiti! kriteriju!i!a" a%i je nji'ova #ri!ena oteana u okruenju javnog sektora iz vie raz%oga& Jinjenica je da raunovodstvo #rivrednog i javnog sektora de%i te'no%ogiju" a%i ne i %ogiku #os%ovanja i ci%jeve siste!a u ijoj su $unkciji& Svr'a javnog sektora je da obezbedi odre(ene us%uge gra(ani!a koje #o de$iniciji nisu #ro$itabi%ne i najee su kva%itativnog karaktera" dak%e teko !er%jive& )ato nije ni udo da je budetsko raunovodstvo tradiciona%no bi%o vie orijentisano na evidenciju utroka sredstava i #otvrde zakonitosti u#otrebe nego na ostvarene e$ekte& U #rivredno! sektoru je re%ativno %ako kvanti$ikovati #ara!etre #o koji!a se e$ikasnost i e$ektivnost !ere i u#ore(uju 5n#r& #ro$itna sto#a i%i #rinos na u%oeni ka#ita%9" dok su u javno! sektoru ug%avno! #risutne #ojave koje su vie kva%itativne di!enzije& Jak i u s%uaju da se" reci!o" konstruie siste! za #raenje i kvanti$ikovanje kva%iteta u zdravstvu" on

verovatno nee biti ve%ike koristi za #rosvetu i%i bezbednost& Reenja u ovo! seg!enut idu #re!a na#utanju 5i%i do#unjavanju9 k%asinog %inijskog budetiranja" odnosno kontro%e in#uta" #re!a kontro%i rezu%tata& Jedan od !etoda je #rogra!sko budetiranje" ija je sutina da se #rate ui seg!enti aktivnosti za koje se %ake de$iniu ci%jevi i !eri%a& Tako bi" na #ri!er" jedan #rogra! !ogao biti #oveanje bezbednosti u saobraaju" sa ci%je! s!anjivanja broja #oginu%i' za 2AH&

1.:. Pr&)( a obra4! ,0( o, ov( ! b!$3(*,0o) ra4! ovo$,*v! & b!$3(*&ra j!

)a raz%iku od #rivrednog sektora" gde je u knjigovodstvu do!inantna obraunska osnova #re#oznavanja doga(aja 5u trenutku nastanka" a ne u trenutku #ri!anja * izdavanja gotovine9" raunovodstvo javnog sektora se sve donedavno zasniva%o isk%juivo na #ri!eni gotovinske osnove& Raz%ozi za njenu #ri!enu su u jednostavnosti i !ogunosti razu!evanja bez ekono!skog #redznanja& +e(uti!" za'tevi za e$ikasniji! u#rav%janje! u javno! sektoru istak%i su #otrebu za in$or!acija!a koje tradiciona%no #ostav%jeno budetsko raunovodstvo nije u stanju da zadovo%ji& Sa stanovita #re#oznavanja #os%ovni' doga(aja i nji'ovog registrovanja u raunovodstvu !ogu se identi$ikovati G ti#ine osnove" #ri e!u se u svetskoj #raksi na%aze reenja na itavoj ska%i od gotovinske do obraunske& 1. Go*ov& ,0a o, ova * i!a akcenat na #rikazivanju gotovinski' tokova& Pre#oznaje ekono!ske doga(aje u trenutku #ri!anja i%i izdavanja gotovine& 7inansijki izvetaji koji se generiu #okrivaju novane #ri!itke i izdatke" #oetni i krajni sa%do novani' sredstava& 0ajvea #rednost !u je u jednostavnosti i razu!%jivosti i za ekono!ski neu#uene& 1. Mo$&2&0ova a -o*ov& ,0a o, ova * #re#oznaje ekono!ske doga(aje koji su se dogodi%i do kraja godine i za koje se oekuje da e rezu%tovati u novani! #ri!ici!a i%i izdaci!a u odre(eno! #erioda nakon zavretka godine& U ovo! siste!u raunovodstveni #eriod uk%juuje ko!#%e!entarni #eriod za #%aanje 5 jedan do dva !eseca9 u koje! se #ri!ici i izdaci tretiraju kao #ri'odi i ras'odi #ret'odnog #erioda& Te'niki" to se #ostie :dranje! knjiga otvoreni!; toko! ko!#%e!etarnog #erioda& 0a taj nain se #ostie bo%ji ste#en vezivanja #ri'oda i ras'oda za konkretnu budetsku godinu& 5. Mo$&2&0ova a obra4! ,0a o, ova * #re#oznaje transakcije i doga(aje kada se dese" nevezano da %i su novana sredstva data i%i #ri!%jena& +e(uti!" ne vri se od%aganje trokova osnovni' sredstava na budue #eriode" #a se ona ot#isuju u trenutku nabavke 5ko!#%etan iznos je e%e!enat bi%ansa us#e'a9& +odi$ikovano obraunsko raunovodstvo i obraunsko raunovodstvo i!aju isti raunovodstveni okvir" osnovna raz%ika je u tret!anu a!ortizacije& 9. Obra4! ,0a o, ova * konce#tua%no identina raunovodstvu #rivrednog sektora" doga(aji se #re#oznaju u trenutku deavanja" i!ovina se a!ortizuje toko! #erioda ivotnog veka sredstva& 7inansijski izvetaji sastav%jeni #o obraunskoj osnovi #rikazuju #ri'ode i ras'ode 5uk%juujui i a!ortizaciju9" i!ovinu" obaveze i izvore $inansiranja 5ka#ita%9& Standardni izvetaji su bi%ans stanja" bi%ans us#e'a i bi%ans novani' tokova&

Raz%ike koje #roizi%aze iz #ri!ene raz%iite raunovodstvene osnove #rikazae!o na #ojednostav%jeno! #ri!eru obrauna #os%ovnog rezu%tata" sa ci%je! isticanja k%juni' raz%ika& Pret#ostavi!o da su se u godini ?AAC desi%i s%edei #os%ovni doga(aji: 2& Toko! godine su #ri!%jene $akture za robu i us%uge u uku#no! iznosu od 2&AAA&AAA RS." od toga je u toku godine #%aeno 4AA&AAA RS. ?& Pri'odi #%anirani za budetsku godinu iznose 2&@AA&AAA RS." od koji' je u toku godine na#%aeno 2&2AA&AAA RS." u januaru s%edee godine jo 2AA&AAA RS.& @& U junu !esecu uzet je devizni kredit radi obezbe(enja %ikvidnosti u #rotivvrednosti @AA&AAA RS. u deviza!a" sa kurso! 2:2A" ka!ata na kredit 2AH& Rok vraanja B godina" ka!ata dos#eva godinje& 5 znos u origina%noj va%uti @A&AAA" ka!ata za L !eseci 2&BAA9 G& <urs na dan @2&2?&?AAC #re!a va%uti kredita iznosio je 2:2? B& U junu je ku#%jeno osnovno sredstvo u vrednosti BAA&AAA RS." #rocenjeni ivotni vek 2A godina" a!ortizacija %inearna& U zavisnosti od osnove raunovodstva" u knjigovodstvu e se evidentirati s%edei e%e!enti:
R br <ategorija 6otovinska osnova +odi$ikovan a gotovinska +odi$ikovana obraunska Obraunska Pri!edba <od !odi$ikovane gotovinske osnove uzi!aju se u obzir i trokovi #%aeni u januaru )a !odi$ikovanu gotovinsku osnovu kao u #ret'odno!" za !odi$ikovano obraunsko i obraunsko #ri'od je !er%jiv i izvestan #a is#unjava us%ove #riznavanja

Ras'od

4AA&AAA

4AA&AAA

2&AAA&AAA

2&AAA&AAA

?&

Pri'od

2&2AA&AAA

2&?AA&AAA

2&@AA&AAA

2&@AA&AAA

@& G&

Pri%iv Trokovi ka!ate

@AA&AAA 0e registruje

@AA&AAA 0e registruje

@AA&AAA 2B&AAA

@AA&AAA 2B&AAA >esto!esena ka!ata" dos#eva za #%aanje izvan :#roduenog; #erioda za !odi$ikovanu gotovinsku

osnovu Trokovi kursni' raz%ika 5g%avnica9 Trokovi kursni' raz%ika 5ka!ata9 Troak osnovni' sredstava

B&

0e registruje

0e registruje

LA&AAA

LA&AAA

@A&AAAM52?/2A9

B&

0e registruje

0e registruje

@&AAA

@&AAA

Reva%orizovana ka!ata za ?AAC god" 2&BAAM52?/ 2A9 A!ortizacija obraunata od #rvog narednog !eseca nabavke

L/

BAA&AAA

BAA&AAA

BAA&AAA

?B&AAA

Uku#an #ri'od Uku#an ras'od Rezu%tat

2&2AA&AAA 2&@AA&AAA ;1<<.<<<

2&?AA&AAA 2&@AA&AAA ;1<<.<<<

2&@AA&AAA 2&BN4&AAA ;1=>.<<<

2&@AA&AAA 2&2A@&AAA ?1@=.<<< Sa%do gotovine za !odi$ikovanu obraunsku osnovu sadri stanje sa uk%jueni! ko!#%e!entarni! #eriodo!

Sa%do gotovine

2AA&AAA

1<<.<<<

2AA&AAA

2AA&AAA

=i%ans stanja bi sadravao s%edee e%e!ente 5u neto iznosu9:

6otovinska osnovaB Osnovna sredstva Potraivanja 6otovina Aktiva uku#noL 2AA&AAA

+odi$ikovana gotovinska osnova

+odi$ikovana obraunska osnova

Obraunska osnova

Pri!edba

GNB&AAA

?AA&AAA ?AA&AAA ?AA&AAA 2AA&AAA @AA&AAA

?AA&AAA 2AA&AAA NNB&AAA <od !odi$ikovane gotovinske osnove #reosta%e evidentirane obaveze za tekuu godinu se otkazujuN

Obaveze

?24&AAA

?24&AAA

<rediti 6ubitak tekue godine .obit tekue godine Pasiva uku#no

@AA&AAA 52AAAAA9

@LA&AAA 5?N4&AAA9

@LA&AAA

23N&AAA ?AA&AAA @AA&AAA NNB&AAA

0a #ri!eru se jasno !ogu uoiti e$ekti #ri!ene raz%iite osnove" #ri e!u rezu%tat varira od negativnog do #ozitivnog& Jasno je da u takvi! us%ovi!a #ostoji i ve%iki #rostor za :kreativno raunovodstvo;" to je i jedan od esto navo(eni' raz%oga !e(unarodni' $inansijski' institucija u za%aganju za standardizaciju budetskog raunovodstva na svetsko! nivou& stovre!eno" !oe se #ri!etiti da kva%itet i ko%iina in$or!acija o #os%ovanju raste sa kretanje! #re!a obraunskoj osnovi&

U sk%adu sa PSAS standardo! za $inansijsko izvetavanje #o gotovinskoj osnovi 57inancia% Re#orting Under T'e -as' =asis o$ Accounting9" taka 2&@&G" subjekt #ri#re!a sa!o izvetaj o #ri!anju i izdavanju gotovine& Podatak u tabe%i bi%ansa stanja je dat sa!o zbog u#ore(enja" bi%ansna ravnotea ne #ostoji jer se radi o siste!u koji nije sveobu'vatan" a evidencija o obaveza!a se vodi #osebno&
L

Osnovna sredstva !ogu da se #rikau #ara%e%ni! knjienje! stavo! osnovna sredstvaOka#ita%" a%i se u u#oredni! ana%iza!a u svetskoj %iteraturi bi%ansiranje osnovni' sredstva vezuju sa!o za #ri!enu obraunske osnove
N

S%edei korak u uvo(enju obraunske osnove je #renoenje obaveza za nasta%e trokove u s%edeu godinu

S%edea tabe%a #rikazuje ste#en u koje! #ojedinane osnove #rikazuju in$or!acije u $unkciji odre(eni' za'teva $inansijskog izvetavanja 5#re!a studiji 7A- br&229 Za6*(v &/v(7*ava ja
2&Troenje resursa u sk%adu sa usvojeni! budeto! ?& Resursi steeni i u#otreb%jeni u sk%adu sa zakonski! i ugovorni! odrednica!a" uk%juujui $inancijska ogranienja @& zvori" a%okacija i u#otrebi $inancijski' resursa G& 7inansiranje i #ribav%janje novani' sredstva B& S#osobnost $inansiranja aktivnosti i izvravanja obaveza L& 7inansijsko stanje i #ro!ene N& n$or!acije #otrebne za una#re(enje $inansijski' #er$or!ansi

Go*ov& ,0a o, ova

.A 0ovani izvori uk%juujui $inansijska ogranienja 0ovani izvori 0ovani izvori 7inansiranje novce!

Mo$&2&0ova a -o*ov& ,0a o, ova

.A 0ovani i #rib%ino novani izvori uk%juujui $inansijska ogranienja 0ovani i #rib%ino novani izvori 0ovani i #rib%ino novani izvori 7inansiranje novani! i #rib%ino novani! izvori!a 0ovane i #rib%ino novane #ozicije 0e #rua in$or!acije ni #ojedinano ni zbirno

Mo$&2&0ova a obra4! ,0a o, ova

.A 0ovani i $inansijski izvori uk%juujui $inansijska ogranienja 0ovani i $inansijski izvori 0ovani i osta%i $inansijski izvori 7inansiranje osta%i! $inansijski! izvori!a 7inansijski izvori Ograniene in$or!acije

Obra4! ,0a o, ova

.A 0ovani i ekono!ski izvori uk%juujui $inansijska ogranienja 0ovani i $inansijski izvori 0ovani i osta%i $inansijski izvori 7inansiranje ekono!ski! izvori!a 7inansijski i ekono!ski izvori Prua in$or!acije #otrebne zauna#re(enje

0ovane #ozicije 0e #rua in$or!acije ni #ojedinano ni zbirno

U obi!noj %iteraturi #osveenoj ovoj te!i" !ogu se nai !nogi raz%ozi za i #rotiv uvo(enja obraunskog !etoda u javnu u#ravu& )agovornici istiu da: 0a agregatno! nivou" obraunsko #ostav%jeni $iska%ni indikatori obezbe(uju bo%je in$or!acije o odrivosti $iska%ne #o%itike" bo%ju osnovu za odgovorno #onaanje v%ade i #reciznija !eri%a za ocenu v%adine #o%itike #re!a uku#no! ekono!sko! razvojuP 0a organizaciono! #%anu raunovodstvo i izvetaji na obraunskoj osnovi obezbe(uju bo%je sag%edavanje e$ikasnosti i e$ektivnosti" te u!anjenje !ogunosti za z%ou#otrebe i koru#cijuP Ako je dovo%jno dobro za #rivredu" dobro je i za dravu" naroito u seg!enti!a #raenja i u#rav%janja trokovi!a Protivnici #rigovaraju da je: +a%o ze!a%ja dosada #ri!eni%o obraunsko raunovodstvo i da su iskustva jo uvek ogranienaP

 Uvo(enje i $unkcionisanje novog siste!a sku#o" trai dodatnu obuku i !asivniju in$or!acionu #odrku Obraunsko raunovodstvo tee za razu!evanje .rava orijentisana na davanje us%uga gra(ani!a" a ne stvaranju #ro$ita ,nron vodio raunovodstvo na obraunskoj osnovi4

U s%edeoj tabe%i #redstav%jene su in$or!acije o budetsko! raunovodstvu i budetiranju za #ojedine ze!%je3: Z()%ja Obra4! ,0& o, ov /a "oj($& ( $r3av ( j($& &'(
Od 2334& Od 233B 0e 0eke Od ?AA?& 0e 0eke Od 2334 .a 0eke 6otovinski sa dodaci!a obraunski' e%e!enata Od 233?& .a .a 0e 6otovinski sa dodaci!a obraunski' e%e!enata 0e
O% &''()

Ko ,o%&$ova & &/v(7*aj& a obra4! ,0o) o, ov!

Od 2334& Od 233N 0e 0e Od ?AA?& 0e 0eki Od 2334 .a .a 0e Od 233?& .a .a 0e 0e 0e Uvodi se 0e
O% &''0) Ne

Sa,*av%ja j( b!$3(*a a obra4! ,0oj o, ov&

0eki Od ?AAA ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t .A ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B od 2334& ,SA 3B 0e ,SA 3B ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t 0e
ESA '*, $% &''+)

SA. Austra%ija Austrija =e%gija <anada Jeka .anska 7inska 7rancuska 6rka rska s%and ta%ija
Japan Luksembur !a"arska !eks#k$

Qo%andija
N$r,e-ka N$,# .e/an%

0e
O% &''0)

0e
O% &''* ESA '*

0e!aka
P$/1ska P$r2u a/ 3pan#1a

6otovinski sa dodaci!a obraunski' e%e!enata 0eke .a +odi$ikovano obraunsko Od 233G .a

>vedska >vajcarska
4

0eki 0e +odi$ikovano obraunsko Od 233G 0e

,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t ,SA 3B" !odi$ikovani konce#t

Odnosi se na $inansijski skanda% a!erike ko!#anije ,nron" iji je bankrot :teak; vie desetina !i%ijardi do%ara inicirao niz #rocesa vezani' za raunovodstvo i kontro%u #os%ovanja" uk%juujui i #oznati S'arbane8/ OC%8
3

Izvor: Government Accounting: Recent trends and direction for India, The Chatertered Accountant, Volume 5 , !o"#$, %anuar& '##("

Turska 1e%ika =ritanija

0e Od ?AAA&

0e Od ?AAL&

0e Od ?AA?&

Sag%edavajui uku#nu situaciju #o #itanju #ers#ektive u#otrebe obraunske osnove u budetsko! raunovodstvu" ini se da su u #roceni trenda od%uujue injenice: 2& Svi !e(unarodni siste!i statistikog #raenja #rivrede drava2A" kao i standardi za javni sektor #odrazu!evaju obraunsku osnovu !e(unarodni

?& Raunovodstvo #ostav%jeno na obraunskoj osnovi !oe da generie sve izvetaje koje #rua gotovinsko" #a #redstav%ja vie #roirenje !ogunosti nego a%ternativu& 0a osnovu toga se !oe se zak%juiti da" iako je #roces uvo(enja obraunske osnove u budetsko raunovodstvo vie/!anje na #oetku" i#ak #redstav%ja trend koji #reov%adava i #ro!ene koje e us%editi su vie stvar dina!ike nego o#rede%jenja&

B!$3(*&ra j( a obra4! ,0oj o, ov& 0a s%ian nain kao raunovodstvo" i donoenje budeta !oe biti #ostav%jeno na obraunsko! #rinci#u& )a raz%iku od budeta na gotovinskoj osnovi koji sadri #reg%ed %i!ita #otronje #o odre(eni! na!ena!a i ekono!ski! k%asi$ikacija!a" budet na obraunsko! osnovu i!a $or!u #rojektovanog bi%ansa stanja i us#e'a& )agovornici uvo(enja budetiranja na obraunskoj osnovi istie da ono do#rinosi: / <va%itetniji! in$or!acija!a o trokovi!a koje o!oguavaju bo%je od%uivanje / =o%je! u#rav%janju ka#ita%ni! investicija!a / Jasnije sag%edavanje budetske odrivosti i trendova / Poticanju re$or!i i u osta%i! seg!enti!a javne u#rave / Us#ostav%janju neo#'odne si!etrije sa budetski! raunovodstvo! #ostav%jeni! na obraunskoj osnovi =udetiranje na obraunskoj osnovi uve%e su sa!o G ze!%je na svetu 5Austra%ija" 0ovi )e%and" <anada i 1e%ika =ritanija9 i to re%ativno nedavno& U ovo! trenutku ne!a dovo%jno e%e!enata i iskustava u #ri!eni za !erodavniju #rocenu #ozitivnog do#rinosa kva%itetnije! #rocesu budetiranja i u#rav%janja javni! $inansija!a&

1. Nov& jav & )( a$3)( * A $r!-a4&j& "r&,*!" !"rav%ja ja jav &) ,(0*oro)

2A

67S ?AA2" ,SA3L" S0A

1.1. Ko '("* ovo- jav o- )( a$3)( *a #N(B P!b%&' Ma a-()( *+ <ao #okuaj reavanja #ret'odno o#isani' izazova i #rob%e!a jav%ja se konce#t #od nazivo! :0ovi javni !enad!ent; 50eD #ub%ic !anage!ent 0P+9 ija je sutina odre(ena kroz devizu :uiniti stvari bo%ji!a; 5getting t'e t'ings better9& <once#tua%no drugaiji #ristu# u u#rav%janju javni! sektoro! zasnovan je na kritici birokratskog !ode%a organizovanja dravne u#rave22" za koji se s!atra se da je kao !etod u#rav%janja :zaraen; nes#osobnou zbog s%oenog 'ijerar'ijskog siste!a zasnovano! na ne$%eksibi%ni! #ravi%i!a i siste!u od%uivanja od vr'a #re!a dnu 5to#/doDn9& Po $i%ozo$iji je novi javni !enad!ent najb%ii !oderno! kor#orativno! u#rav%janju" odnosno nastoji da u u#rav%janju javni! sektoro! u#otrebi !etode koje su se #okaza%e us#eni! u #rivredno!& <%june take takvog de%ovanja su ug%avno! #ri'vaene u akade!ski! krugovi!a" a #re!a Qood/u2? 0ag%asak na ne#osrednoj #ri!eni !enaderski' vetina za aktivno" vid%jivo i individua%izirano u#rav%janje organizacijo! 5:s%oboda u u#rav%janju;2@9 ,ks#%icitni standardi i !erenje #er$or!ansi kroz jasno #ostav%jene ci%jeve i indikatore us#enosti Skretanje #anje sa kontro%e in#uta i birokratski' #rocedura #re!a u#rav%janju kontro%o! rezu%ata !ereni' kvantitativni! indikatori!a #er$or!ansi )a!ena uni$or!ni' siste!a u#rav%janja decentra%izovani! jedinica!a u javno! sektoru Uvo(enje trini' !e'aniza!a u javni sektor" kao to je javna nabavka i%i #ub%ic/ #rivate #artners'i#" a sve sa ci%je! s!anjenja trokova i #ostizanja bo%jeg kva%iteta i standarda 0ag%asak na #ri!eni raz%iiti' te'nika i vetina !enad!enta 5koritenje !enaderski' a%ata9 #rivrednog sektora" razvoj kor#orativni' #%anova" dogovori!a o #er$or!ansa!a2G i de$inisanje !isije i vizije organizacije 0ag%asak na s!anjivanju trokova" e$ikasnosti" ted%jivosti u u#otrebi resursa i :uraditi vie sa !anje; #ristu#u

1.1. Za6*(v& "r()a 2& a ,&ja)a & ra4! ovo$,*v! 0ovi ci%jevi i sti% !enad!enta #odrazu!eva i drugaije in$or!acione #otrebe koje tradiciona%no #ostav%jeno budetsko raunovodstvo ne !oe da zadovo%ji& Jedan od ko!#%etniji' #rikaza koji se !oe #ronai u %iteraturi je studija <o!iteta za javni sektor
22

Ovde se !is%i na teoriju birokracije +aksa Rebera" koja je" #re!a nje!u" #redstav%ja%a najraciona%niji ob%ik druvene organizacije" sa #rinci#i!a: jasna #ode%a autoriteta i odgovornosti" 'ijerar'ija" izbor i #ostav%janje na osnovu znanja i strunosti" #rogra!irana i de$inisana karijera" vrsta i jasna #ravi%a" ne$%eksibi%na i rigidna struktura&
2?

.un%eav8" Patrick and -'risto#'er Qood" :7ro! o%d #ub%ic ad!inistration to 0eD Pub%ic +anage!ent;1o% 2G" 0o @" strana 3/2L
2@

U origina%u :$reedo! o$ !anage!ent; U origina%u :#er$or!ance contract;

2G

5Pub%ic Sector -o!!ittee9 u sastavu 7A- #od nazivo! :<or#orativno u#rav%janje u javno! sektoru; 5-or#orate 6overnance in t'e Pub%ic Sector9& U de%u #osveeno! $inansijsko! !enad!entu" ko!#etenciji i obuci za#os%eni' daje se vizija $inansijske s%ube subjekta javnog sektora zasnovanog na kor#orativno! !ode%u: :)adatak $inansijskog sektora budetskog korisnika je #odrka !enad!entu u nji'ovo! u#rav%janju ogranieni! sredstvi!a u svr'u obezbe(ivanja ekono!inosti i e$ikasnosti u #ruanju us%uga 5tj& is#oruka dobaraOus%uga u s!is%u kvantiteta" kva%iteta" cene i vre!ena9" koji su #otrebni za ostvarivanje #ostav%jeni' ci%jeva 5e$ektivnost9 u korist drutvene zajednice& 7inansijsko u#rav%janje obu'vata u#rav%janje dnevni! aktivnosti!a" kao i $or!u%aciju srednjoroni' i dugoroni' $inansijski' ci%jeva" #o%itika i strategija& 1ri nadg%edanje $inansijskog i !enaderskog 5u#rav%jakog2B9 raunovodstva" interno kontro%no okruenje" kao i $unkcionisanje $inansijskog in$or!acionog siste!a& Neke $% karak2er#s2#ka 4#nans#1sk$ sek2$ra u $k,#ru n$,$ 1a,n$ mena%5men2a b#/e b#: Or$6en# u $,$r# $ an a5$,an1u pra7en# %$ $,$r#ma $ re8u/2a2#ma 9per4$rman:e a reemen2s; 8a ruk$,$%#$:e Jasn$ %e4#n#san# :#/1e,# # spe:#4#6n# re8u/2a2# Jasn$ %e4#n#sane $% $,$rn$s2# ruk$,$%#$:a 8a resurse namen1ene p$s2#8an1u re8u/2a2a S2ra2e #1sk# # $pera2#,n# p/an$,# Cen2ra/n$ upra,/1an1e s,e%en$ na m#n#mum # 8amen1en$ smern#:ama <#nans#1sk# ruk$,$%#$:# #ma1u: o </eks#b#/n$s2 u upra,/1an1u resurs#ma o D#skre:#$n$ pra,$ a/$:#ran1a 2r$-k$,a o P$2punu $% $,$rn$s2 u %e4#n#san1u 8a=2e,a 8a 8ap$s/en#ma # n1#=$,#m nakna%ama&> Ra6un$,$%s2,en# s#s2em s/#6an pr#,a2n$m sek2$ru 9pr#men1u1e se $bra6unsk$ ra6un$,$%s2,$; S#s2em p$2#:a1n#= mera 8a $be8be"en1e e4#kasn$s2# U,$%e se ne4#nans#1ska mer#/a 8a re8u/2a2e u sm#s/u k,an2#2e2a, k,a/#2e2a # pra,$,remen$s2# # k$r#s2e para/e/n$ sa 4#nans#1sk#m u s,r=u pr$:ene p$s2#8an1a pre%e4#n#san#= :#/1e,a !ena%5men2 m$ra %a rasp$/a5e p$u8%an#m #n4$rma:#1ama %a b# m$ a$ %a pra2# 4unk:#$n#san1e $r an#8a:#1e k$1$m ruk$,$%#) In4$rma:#$n# s#s2em 2reba %a $be8be%# p$2pun$ # $% $,ara1u7e e,#%en2#ran1e s,#= 2ransak:#1a sub1ek2a 1a,n$ sek2$ra) In4$rma:#1e m$ra1u %a bu%u pre8en2$,ane na 2aka, na6#n %a mere # pr#ka8u1u 2r$-k$,e # k/1u6ne #n%#ka2$re per4$rmans# k$1# se sma2ra1u p$2rebn#m mena%5men2u 8a pr$:enu uspe-n$s2# #/# neuspe-n$s2# 4unk:#$n#san1a) Ra6un$,$%s2,en# s#s2em m$ra %a bu%e
2B

Pri!edba autora U origina%u :re!uneration;" to obu'vata se! novani' #ri!anja i osta%e naknade i bene$icije

2L

#n2e r#san sa $s2a/#m upra,/1a6k#m s#s2em#ma 9upra,/1an1e bu%5e2#ran1e, 2re8$rsk$ p$s/$,an1e # upra,/1an1e %u $m;) Kadrovska politika

$2$,#n$m,

S2ab#/na ka%r$,ska p$/#2#ka, pr#=,a2/1#,# us/$,# ra%a # $% $,ara1u7# pr$ ram# $buke m$ u %a %$pr#nesu k$mpe2en2n$s2# 8ap$s/en#= 8a $ba,/1an1e p$s/$,a) ?,a/#2e2 4#nans#1sk$ upra,/1an1a u 1a,n$m sek2$ru %#rek2n$ 1e p$,e8an sa m$ u7n$s7u pr#,/a7en1a # 8a%r5a,an1a k,a/#4#k$,an#= 4#nans#1sk#= mena%5era # ra6un$,$"a) N#,$# p/a2a m$ra1u %a bu%u u %$,$/1n# %a pr#,uku # 8a%r5e ka%r$,e $% $,ara1u7#= sp$s$bn$s2# # pr$4#/a) <#nans#1sk# mena%5er# u 1a,n$m sek2$ru 2reba1u %a #ma1u k$mpe2en:#1e u s/e%e7#m $b/as2#ma %a b# m$ /# %a k,a/#2e2n$ $ba,/1a1u s,$1e 8a%a2ke: S2ra e #1sk# mena%5men2 @ In4$rma:#$n# s#s2em# !eren1e per4$rmans# @ Ek$n$m#1a <#nans#1k$ ra6un$,$%s2,$ @ Pre8en2a:#$ne ,e-2#ne &+ Upra,/1a6k$ ra6un$,$%s2,$ @ <#nans#1k$ #8,e-2a,an1e Opera2#,n$ p/an#ran1e @ Pre $,aran1e Bu%5e2#ran1e @ Sa,e2$,an1e In2erna k$n2r$/a @ Upra,/1an1e k$n4#/k2#ma Re,#8#1a @ Ja,ne naba,ke ?$rp$ra2#,n$ upra,/1an1e @ Upra,/1an1e 4$n%$,#maA

5. A a%&/a !o4( &6 *r( $ova ,a a,"(0*a ,&*!a'&j( ! b!$3(*,0o) ra4! ovo$,*v! ! Srb&j&
Pret'odni #rikaz dat je na osnovu re%evantni' doku!enata iz neko%iko izvora 5 7A-" ++7" U0" Svetska banka" Azijska banka za razvoj" ,U9 koji #okuavaju da sag%edaju uku#nu svetsku situaciju i #ogodni su za ustanov%javanje trendova" a%i istovre!eno sk%oni odre(eno! uo#tavanju stvari& )ato je #otrebno da se u ci%ju #redvi(anja budui' aktivnosti g%oba%ni trendovi sag%edaju u svet%u konkretni' us%ova u naoj ze!%ji& U svako! s%uaju" kao odgovor na #itanje #ostav%jeno u nas%ovu %anka" !og%o bi se rei da su trendovi koji i!aju ne#osredan uticaj na budetsko raunovodstvo u Srbiji: / Pre%azak na obraunsko raunovodstvo u javno! sektoru / Uvo(enje !e(unarodni' standarda raunovodstva
2N

U origina%u :!ana emen2 A::$un2#n A

/ Uvo(enje e%e!enata raunovodstva trokova i u#rav%jakog raunovodstva

5.1. Pr(%a/a0 a obra4! ,0o ra4! ovo$,*vo Treba i!ati na u!u da ono to se u svetu #odrazu!eva #od :cas' accounting; sutinski najvie odgovara nae! #oj!u #rostog raunovodstva u koje! se vode #ojedinane evidencije o odre(eni! de%ovi!a i!ovine& )ato i do%azi do #ovre!eni' nes#orazu!a sa de%egacija!a iz strani' $inansijski' institucija koji!a je udno to !i i!a!o dek%arisanu gotovinsku osnovu budetskog raunovodstva" a u izvetavanju i!a!o bi%ans stanja& S druge strane" #oja! uvo(enja obraunskog raunovodstva ne #odrazu!eva sa!o #ro!enu raunovodstvene osnove" ve #odizanje uku#nog kva%iteta raunovodstveni' #odataka i izvetavanja na vii nivo" kao i nji'ovo korienje u #rocesu u#rav%janja javni! sredstvi!a& Obraunsko raunovodstvo se u !aterija%i!a tretira kao s%oenije i tee razu!%jivo" #a se sa!i! ti! #odrazu!eva da za'teva dodatnu obuku ve%ikog broja raunovodstveni' radnika" #osku#%jujui itav #roces& <od nas" !e(uti!" generacije ekono!ista #ot#uno #rirodno #ri'vataju obraunsku osnovu obziro! da je to !ode% na koje! su #o%aga%i is#ite iz raunovodstva" #a i! #re treba #ri%ago(avanje na gotovinsku osnovu nego obrnuto& 1e%iki deo raunovo(a u budetski! organizacija!a je radio i u vre!e kada je budetsko i #rivredno raunovodstvo bi%o regu%isano isti! zakono!" a raz%ikova%o se sa!o neznatno u kontno! #%anu 5<ontni #%an za osta%a #ravna %ica9 i bi%o :obraunskije; nego budetska raunovodstva !nogi' ze!a%ja koje trenutno dek%ariu #ri'vatanje obraunske osnove& Ako bi treba%i da trenutni siste! budetstkog raunovodstva u Srbiji #ostavi!o negde iz!e(u :cas'; i :accrua%; kao krajnji' taaka" verovatno je da bi ono" 5g%edano iz #ers#ektive odrednica za #ojedine ti#ove9 bi%o b%ie !odi$ikovanoj obraunskoj" nego dek%arisanoj gotovinskoj osnovi 24& Postojea Uredba o budetsko! raunovodstvu o!oguava vo(enje i obraunskog raunovodstva u %anu B" stav B: Korisnici budetskih sredstava i organizacije obaveznog socijalnog osigruranja mogu voditi raunovodstve evidencije i prema obraunskoj osnovi za potrebe internog izvetavanja, pod uslovom da se finansijski izvetaji izrauju na gotovinskoj osnovi. +og%o bi se zak%juiti da je uvo(enje obraunske osnove u budetsko raunovodstvo Srbije !anje raunovodstveni" a vie organizacioni #rob%e!& To se naroito odnosi na injenicu da bi Sektor za budet" u ovo! trenutku" teko #ri'vatio #ro!enu uko%iko bi se e%e%o usk%aditi osnove za raunovodstvo i budetiranje& 1erovatno je trenutno najbo%je reenje da se budet i da%je donosi na gotovinskoj osnovi" a budetsko raunovodstvo ustroji #o !odi$ikovanoj obraunskoj osnovi& Takvo reenje !oe biti $unkciona%no" budui da takva #ri!er ve #ostoje" a iz obraunskog raunovodstva se uvek !ogu sainiti izvetaji na gotovinskoj osnovi" #otrebni za izvetavanje usk%a(eno sa $or!o! )akona o budetu&
24

!redba o budetkom raunovodstvu, lan ", stav #, S%ubeni g%asnik RSS" br& 2?BO?AA@ TU 2N&2?&?AA@ i 2?O?AAL TU 2A&?&?AAL

5.1. Uvo8( j( )(8! aro$ &6 ,*a $ar$a ra4! ovo$,*va Ovo #itanje je" konce#tua%no" ve reeno donoenje! )akona o raunovodstvu i reviziji koji! je dek%arisana direktna u#otreba !e(unarodni' standarda u #rivredno! sektoru& Ti!e je jasno izraeno o#rede%jenje #re!a 'ar!onizaciji #ro#isa u ob%asti raunovodstva sa svetski! standardi!a i bi%o bi krajnje neobino da se i regu%ativa budetskog sektora ne rei na isti nain& Postojea Uredba o budetsko! raunovodstvu u %anu B" stav @" dek%arie da se $inansijski izvetaji #ri#re!aju na #rinci#i!a gotovinske osnove +e(unarodni' raunovodstveni' standarda za javni sektor" !e(uti! to sa!o #o sebi nije dovo%jno da bi se budetsko raunovodstvo uredi%o u sk%adu sa !e(unarodni! standardi!a& Ono to nedostaje su u#utstva za #rocenjivanje bi%ansni' #ozicija" koja su sadrana u osta%i! PSAS standardi!a" a%i nigde ne #ostoji eks#%icitna odredba o nji'ovoj #ri!eni kao u s%uaju raunovodstva #rivrednog sektora& Tako is#ada da se #rocena bi%ansni' #ozicija vri na osnovu raunovodstvene tradicije& To sa!o #o sebi ne !ora da znai nita %oe" obziro! na visok ste#en #ok%a#anja nae raunovodstvene #rakse sa #ostu#ci!a u standardi!a" a%i sigurno nije od%ika ure(enog siste!a koje! tei!o& O%akavajuu oko%nost za obi!nije uvo(enje !e(unarodni' standarda je i injenica da ve #ostoje odre(ena iskustva o nji'ovoj #ri!eni u #rivredno! sektoru" budui da su standardi za javni sektor izvedeni iz oni' za #rivredu& Ono to je oteavajue je injenica da je $or!u%acija standarda takva da obino ne o!oguava direktnu #ri!enu na neki konkretni s%uaj i%i #rob%e! i da se nji'ova #ri!ena !ora razraditi odgovarujui! raunovodstveni! #o%itika!a i interni! #rocedura!a to za'teva odre(eni ste#en kreativnosti i" naravno" dosta na#ora da se siste! #ostavi u startu&

5.5. Uvo8( j( (%()( a*a ra4! ovo$,*va *ro70ova & !"rav%ja40o- ra4! ovo$,*va Ovaj e%e!enat je konce#tua%no naj!anje s#oran 5 jer bi su#rotno stanovite zagovara%o rasi#anje sredstava9" a%i rea%no verovatno naj!anje #ri!en%jiv u ovo! trenutku& Predus%ov za to #redstav%ja #otreba donosioca od%uka za #odaci!a koji se !ogu dobiti iz ti' siste!a" a to je o#et u zavisnosti od toga da %i je on odgovoran i za e$ikasno" a ne sa!o za zakonito korienje sredstava& S druge strane" ovo je e%e!enat na koje! bi" verovatno" u%oga i status raunovo(e !og%i najvie da :#ro$itiraju;& 1r%o esto je osoba zaduena za raunovodstvo ujedno i ekono!ski najobrazovanija u odre(eno! organu& Sa!i! ti!" ona bi u 5'i#otetinojK9 situaciji koja bi trai%a od%uivanje i u#rav%janje #re!a !eri%i!a e$ikasnosti i e$ektivnosti" #redstav%ja%a :#rirodnog; saveznika rukovodioca dravnog organa& To bi konano raunovodstvo stavi%o ta!o gde treba da bude / deo #rocesa !enad!enta" za raz%iku od dosadanje u%oge zadovo%jenja !ini!u!a zakonski' za'teva za izvetavanje! i izvravanje $inansijski' transakcija&

0aravno" takva situacija i u%oga zavisi od niza $aktora izvan raunovdstvene #ro$esije" a%i verovatno o#ravdava #oziciju :budnosti; i s#re!nosti da se #rui odgovarajua te'nika #o!o u trenutku kad za to do(e vre!e& stovre!eno" raunovodstvena #ro$esija bi treba%a da i!a i aktivnu u%ogu kroz isticanje i obavetavanje javnosti i #o%itiki' struktura o koristi koja bi itava zajednica i!a%a kroz uvo(enje novi' te'nika !enad!enta i raunovodstva koje i! #rua #odrku&

Za0%j!4a0 =udetsko raunovodstvo u Srbiji je #red ve%iki! #ro!ena!a" inicirani! vie s#o%jni! 5orijentacija ze!%je #re!a %anstvu u ,vro#skoj uniji" !e(unrodne $inansijske organizacija9 nego unutranji! za'tevi!a& Svetski trendovi ukazuju na #ravce #ro!ena" koje e za'tevati viegodinji studiozni rad svi' uesnika u #rob%e!atici budetskog raunovodstva& )a svaku od nji' taj #roces i!ae s#eci$ine izazove i obaveze: Za $r3av!C / donoenje strategije da%jeg razvoja budetskog raunovodstva / dogradnja regu%atornog okvira / organizovanja #rocesa i!#%e!entacije Za ra4! ovo$,*v( ! "ro2(,&j!C / #ri%iku" #a i obavezu da do#rinese kreiranju o#ti!a%ni' reenja za trenutne us%ove / #reuzi!anje de%a obaveza vezani' za os#osob%javanje raunovo(a za rad u budue! okruenju / #ri%ika da se insituciona%no una#redi status raunovodstvene #ro$esije Za ra4! ovo8(C / #ri%iku 5i%i obavezu9 za #ro$esiona%no usavravanje / !ogunosti da se uk%jue u na#ore za una#re(enje statusa #ro$esije i so#stvenog #o%oaja na radno! !estu

LITERATURAC

2& S%ubeni g%asnik RSS" br& 2?BO?AA@ TU 2N&2?&?AA@ i 2?O?AAL TU 2A&?&?AAL" Uredba o budetko! raunovodstvu ?& Re#ub%ika Srbija" +inistarstvo $inansija" Prirunik dravne $inansijske statistike iz ?AA2& godine" DDD&!$in&sr&gov&8u @& Jetvrta direktiva ,U 7ourt' -ounci% .irective N4OLLA ,,-" -O0SF,6: DDD&$ee&beP G& Sed!a direktiva Sevent' -ounci% .irective 4@O@G3O ,,-" -O0SF,6: DDD&$ee&beP B& L& N& 4& 7A- Pub%ic Sector -o!!ettee" -or#orate 6overnance in Pub%ic Sector 7A- Pub%ic Sector -o!!ettee" +a8 ?AAB" =udget re#orting 7APub%ic Sector -o!!ettee" 7inancia% Re#orting Under t'e -as' =asis o$ Accounting 7A- Pub%ic Sector -o!!ettee" studije 2/2G Accounting ReVuired 2A& O,-.: =udget Re$or! in O,-. +e!bers -ountries / -o!!on trends 22& O,-." Journa% on =udgeting 1o%u!e ?" +ode%s o$ Pub%ic =udgeting and accounting re$or! 2?& 6eorge A& Farbi" UNRISD D#s:uss#$n Paper N$) &&0, Sep2ember &'''" T'e 0eD Pub%ic +anage!ent A##roac' and -risis States
&B)UNRISD D#s:uss#$n Paper N$) &&0, Sep2ember &'''

3& ++7 Rorking Pa#er" Jack .ia!ond ?AA?" Per$or!ace =udgeting * s Accrua%

Reb strane: DDD&iasb&org" DDD&i$ac&org" DDD&e$rag&org" DDD&iosco&org" DDD&euro#e&eu&int" DDD&oecd&org