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OS PROCEDIMENTOS ANALTICOS NA AUDITORIA S PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Ana Sofia Valente Cunha e Silva Instituto Superior de Contabilidade e Administrao da Universidade de Aveiro Apartado 58 3811-953 Aveiro Portugal

Helena Coelho Incio Instituto Superior de

Contabilidade e Administrao da Universidade de Aveiro Apartado 58 3811-953 Aveiro Portugal

rea Temtica A In!ormao "inan#eira e $ormali%ao Contabil&sti#a Pa!a"ra#$c%a"e P'() pro#edimentos anal&ti#os) !iabilidade da in!ormao

OS PROCEDIMENTOS ANALTICOS NA AUDITORIA S PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Re#&m'

$um #onte*to de #res#ente ne#essidade de !iabili%ao da in!ormao e de ne#essidade de en#ontrar meios +ue permitam o auditor #on#iliar e!i#,#ia #om e!i#i-n#ia) isto .) aumento de + d tra o pro#e u o bal s dimen al /o) tos id a d e poten#ialida des a aproveitar0 an al&ti #os su rg e m # u !err o m am m a ent o a

1esta !orma) atendendo 2 import3n#ia +ue as pe+uenas e m.dias empresas

t-m no te#id o

empresarial portugu-s e #onsiderando +ue alguns dos !a#tores +ue in!luen#iam a apli#ao dos pro#edimentos anal&ti#os pelos auditores) tais #omo) disponibilidade e !iabilidade da in!ormao) esto !ortemente dependentes da #omple*idade e dimenso das empresas) entendemos ser relevante analisar a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os na auditoria 2s pe+uenas e m.dias empresas por parte dos revisores o!i#ias de #ontas portugueses0

I(tr')&*+'
4 #res#imento da #omple*idade organi%a#ional e da globali%ao tem vindo a tornar #ada ve% mais importante a !iabilidade da in!ormao !inan#eira) pelo +ue a auditoria tem a#tualmente um papel !undamental na #on!iana dos mer#ados0 $o entanto) in5meros es#3ndalos !inan#eiros t-m abalado a pro!isso de auditoria0 6 neste #onte*to) em +ue . importante +ue a auditoria en#ontre respostas ade+uadas para #ontinuar a desempen/ar um papel importante na !iabilidade da in!ormao) +ue os pro#edimentos anal&ti#os assumem um maior protagonismo0 Por um lado) e*igese uma maior +ualidade das auditorias sendo a obteno de provas satis!at7rias para o auditor um pro#esso #ada ve% mais di!&#il e #ustoso) tal #omo re!erido por Costa 89::; < por outro) os pro#edimentos anal&ti#os #onsistentes) essen#ialmente) em #ompara=es) apresentam) !re+uentemente) uma !orma simples de apli#ao e um bai*o #usto asso#iado0 So v,rios os !a#tores +ue in!luen#iam a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os0 C/oo et al0 8199; men#ionam +ue esses !a#tores #ompreendem a disponibilidade dos dados) o taman/o da empresa ob>e#to de auditoria) o volume de transa#=es e o #on/e#imento do neg7#io do #liente por parte do auditor0 Por sua ve%) a ISA 59:, atribui um espe#ial desta+ue ao #ontrolo interno e #onse+uentemente 2 !iabilidade dos dados da empresa0 (ste !a#tor tem vindo a assumir uma import3n#ia primordial) +uer na perspe#tiva da empresa) no sentido de as demonstra=es !inan#eiras apresentarem uma imagem verdadeira e apropriada da mesma) +uer na perspe#tiva do auditor) na medida em +ue este emite a sua opinio #om base nos dados disponibili%ados pela empresa em +uesto0 4ra) a disponibilidade e a !iabilidade da in!ormao) o #on/e#imento do neg7#io do #liente) o volume de transa#=es) entre outros !a#tores) dependem) em parte) do taman/o e da #omple*idade da empresa alvo de auditoria0 1esta !orma) entre os v,rios !a#tores +ue a!e#tam a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os) #onsideramos +ue a #omple*idade e o taman/o) assumem espe#ial relev3n#ia pois in!luen#iam o meio envolvente dessa empresa0 Assim) . neste #onte*to e atendendo 2 import3n#ia +ue as P'(?s 8pe+uenas e m.dias empresas t-m no te#ido empresarial portugu-s +ue se pretende analisar a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os na auditoria 2s P'(?s re#orrendo aos resultados da reali%ao de um in+u.rito aos revisores o!i#iais de #ontas em Portugal0

E(-&a)rame(t' te.ric'
Segundo I@isi) Aitindi e Basson 89::9 e*iste #onsenso relativamente 2s #ara#ter&sti#as +ue as P'(Cs apresentam) independentemente da lo#ali%ao geogr,!i#a) e +ue #ompreendem essen#ialmenteD limita=es no #ontrolo interno) implementao te#nol7gi#a insu!i#iente) #on#entraoEdom&nio por parte de um propriet,rioF gerente 8ou de um n5mero redu%ido de propriet,rios-gerentes ) limita=es na in!ormao dispon&vel) !,#il obteno do #on/e#imento do neg7#io do #liente) !,#il a#esso aos a#tivos da empresa por parte dos seus !un#ion,rios e ine*ist-n#ia de um e!i#a% 7rgo de gesto independente0

4 #ontrolo interno desempen/a um importante papel em +ual+uer tipo de empresa uma ve% +ue tem #omo ob>e#tivo Gprovide reasonable assurance about the achievement of the entitys objectives with regard to reliability of financial reporting, effectiveness, and efficiency of operations and compliance with applicable laws and regulations 8I"AC) 9::;D p039 0 $o entanto) +uando est, em #ausa uma P'( este apresenta) !re+uentemente) determinadas limita=es tais #omo a insu!i#i-n#ia de segregao de !un=es e a e*ist-n#ia de pro#edimentos de #ontrolo in!ormais0 1e !a#to) a maioria das P'(?s) dada a sua dimenso) empregam normalmente pou#os !un#ion,rios) pelo +ue) #onsiderando +ue a segregao de !un=es . um dos aspe#tos !ul#rais para evitarEprevenir no s7 a e*ist-n#ia de erros materiais #omo tamb.m de a#tos !raudulentos) +uando ela no e*iste ou . prati#ada de !orma limitada) o grau de !iabilidade da in!ormao dispon&vel ser, menor assim #omo a #on!iana depositada pelo auditor nessa mesma in!ormao0 Por outro lado) tal #omo de!endido por Beaver 89::9 ) este tipo de empresas apresentam geralmente pro#edimentos de avaliao e de #ontrolo bastante in!ormais +ue re!le#tem as pre!er-n#ias do propriet,rio da empresa a#res#entando) ainda) +ue os pro#edimentos de #omuni#ao so m&nimos0 $o +ue di% respeito 2s te#nologias de in!ormao) #onsiderando a in!lu-n#ia +ue estas e*er#em a#tualmente numa empresa na manipulao) a#umulao e divulgao de dados #ontabil&sti#os) assim #omo) nos relat7rios !inan#eiros) de a#ordo #om Soltani 89::; ) na reali%ao de uma auditoria os pro!issionais deste ramo t-m de ter em #onsiderao o sistema de in!ormao a& implementado0 4ra) +uando est, em #ausa uma P'( o n&vel de implementao te#nol7gi#a a& presente .) normalmente) mais simples do +ue a e*istente nas grandes empresas) !i#ando ainda) a+u.m das ne#essidades dessas empresas em termos de pro#essamento de in!ormao e de #ontrolo das mesmas0 $as P'(?s veri!i#a-se) de igual modo) a !re+uente e*ist-n#ia de um propriet,rioFgerente) isto .) algu.m +ue .) simultaneamente) detentor do #apital e gestor da empresa pelo +ue) de a#ordo #om a ISA 315) HA05:) o !a#to de as entidades mais pe+uenas apresentarem um #ontrolo interno menos estruturado poder, #olo#ar o propriet,rio-gerente numa posio +ue l/e permita derrogar as medidas de #ontrolo) devendo ser tal situao #onsiderada pelo auditor a+uando da identi!i#ao de ris#os de distoro material originados pela pr,ti#a de a#tos !raudulentos Ielativamente ao pro#essamento da in!ormao das P'(?s) este en#ontra-se su>eito a determinadas limita=es originadas pelo pr7prio meio envolvente deste tipo de empresas) nomeadamente) pela !orma #omo o trabal/o . repartido pelos !un#ion,rios) pela in!ormalidade dos #ontrolos) pela !iloso!ia adoptada pelo propriet,rioFgerente e pelas te#nologias de in!ormao0 4ra) essas limita=es di!i#ultam o trabal/o do auditor pois este poder, no ter a#esso a determinado tipo de in!ormao +ue l/e seria 5til e) mesmo +uando o a#esso l/e . !a#ultado) os dados no so disponibili%ados de !orma atempada e #ompleta o +ue poder, impedir a #omparabilidade da in!ormao0 Al.m disso) os pr7prios dados disponibili%ados pelas P'(?s apresentam) !re+uentemente) um n&vel de desagregaoEdetal/e redu%ido di!i#ultando) por #onseguinte) a an,lise dos mesmos) assim #omo) a dete#o de poss&veis erros materialmente relevantes por parte do auditor0

A#res#e +ue) estas entidades de a#ordo #om o J/ittington 89::9 ) pelo !a#to de disporem de um pe+ueno n5mero de !un#ion,rios) #ara#teri%am-se pelo !,#il a#esso aos a#tivos da empresa por parte dos seus !un#ion,rios) no +ue di% respeito a a#tivos valiosos e m7veis0 As P'(?s tamb.m se #ara#teri%am pela !,#il obteno do #on/e#imento do neg7#io do #liente) uma ve% +ue) tal #omo re!erido pela ISA 315) HA085) a #ompreenso dos sistemas e pro#essos da entidade pode ser muito mais a#ess&vel) dada a menor #omple*idade0 Por 5ltimo importa re!erir +ue as P'(?s #ara#teri%am-se) de igual modo) pela ine*ist-n#ia de um e!i#a% 7rgo de gesto independente +ue assume um papel importante na reali%ao de uma auditoria uma ve% +ue) tal #omo men#ionado na ISA 9K:) HA09:) permite ao auditor ad+uirir #on/e#imento relativamente 2 sus#eptibilidade da entidade para gerir a !raude) 2 ade+uao do #ontrolo interno em relao aos ris#os de !raude e 2 #ompet-n#ia e integridade da ger-n#ia) uma ve% +ue este pode assistir 2s reuni=es dos membros do 7rgo) ler as a#tas dessas reuni=es ou reali%ar indaga=es a esses membros0 Contudo) nas P'(?s este 7rgo independente) normalmente) no e*iste) #ontribuindo tal #ara#ter&sti#a para a e*ist-n#ia de pou#as !ontes de in!ormao independentes dispon&veis nestas empresas0 1e a#ordo #om a ISA 59:) HK) os pro#edimentos anal&ti#os so as avalia=es de in!ormao !inan#eira !eitas por meio do estudo de rela#ionamentos plaus&veis no s7 entre dados !inan#eiros #omo no !inan#eiros0 Assim) e*istem di!erentes tipos de pro#edimentos anal&ti#os) desde os mais simples) tais #omo) os r,#ios +ue) tal #omo men#ionado por Costa 89::; ) in#luem a #omparao de r,#ios da empresa #om r,#ios do se#tor o +ue pode ser muito 5til no s7 para o auditor #omo para a pr7pria gesto) at. aos mais so!isti#ados tal #omo a regresso estat&sti#a +ue) de a#ordo #om o re!erido autor) permite uma previso estat&sti#a de vari,veis mais r,pida e pre#isa) dado +ue . poten#iada pelas !erramentas in!orm,ti#as e pela internet) possibilitando assim) a identi!i#ao de in#onsist-n#ias #om maior !a#ilidade ou a #orroborao da in!ormao !inan#eira0 1este modo) a utili%ao de pro#edimentos simples #omo os r,#ios 8e*#eptuando os +ue assumem uma vertente mais #omple*a numa auditoria a uma P'( pode ser o pro#edimento mais ade+uado #onsiderando +ue tais empresas apresentam um n&vel de #omple*idade e dimenso mais redu%ido) +uando #omparado #om as grandes empresas0 Pelo #ontr,rio) tal #omo men#ionado por 'a/at/evan 8199; ) este tipo de empresas) normalmente) no possui os re#ursos e*igidos para implementar pro#edimentos so!isti#ados #omo a regresso estat&sti#a0 4s pro#edimentos anal&ti#os so utili%ados em +uatro importantes !ases do pro#esso de auditoriaD a !ase de a#eitao do #liente) a !ase do planeamento da auditoria) a !ase de utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os #omo testes substantivos e a !ase de reviso global da auditoria0

$a !ase de a#eitao do #liente) de a#ordo #om Costa 89::; ) os pro#edimentos anal&ti#os so utili%ados #omo !orma de o auditor analisar o ris#o de erros materiais #ontidos nas 1"?s 8demonstra=es !inan#eiras do #liente e de#idir se se en+uadra) ou no) no seu per!il de ris#o) de modo a a#eitar ou re#usar a proposta do #liente0 4s pro#edimentos anal&ti#os so utili%ados na !ase do planeamento para au*iliar o auditor no s7 na #ompreenso do neg7#io do #liente e na identi!i#ao de ,reas de poten#ial ris#o #omo tamb.m na determinao da nature%a) oportunidade e e*tenso de outros pro#edimentos de auditoria tal #omo re!erido por LaMes Net al0O 89::5 podendo) de igual modo) revelarem-se 5teis na identi!i#ao de distor=es materiais originadas pela o#orr-n#ia de !raude de a#ordo #om o J/ittington 89::9 0 $o entanto) a apli#ao de tais pro#edimentos en#ontra-se) nesta !ase da auditoria) limitada pelo modo #omo o pro#essamento da in!ormao . reali%ado neste tipo de empresas0 Ielativamente 2 utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os #omo testes substantivos) segundo BeasleM e Car#ello 89::9 ) estes so) normalmente) apli#ados #om o ob>e#tivo de au*iliar o auditor a !ormular #on#lus=es sobre asser=es espe#&!i#as #ontidas nas 1"?s) permitindo ainda ao auditor avaliar a ne#essidade de reali%ao de uma maior +uantidade de testes de detal/e0 Contudo) a e!i#,#ia desses pro#edimentos nesta !ase depende do n&vel de !iabilidade da in!ormao pelo +ue) #onsiderando +ue o #ontrolo interno destas empresas apresenta s.rias limita=es) a reali%ao de testes de #ontrolo assume uma menor relev3n#ia0 Por 5ltimo) tal #omo re!erido pela ISA 59:) HP) o auditor deve apli#ar estes pro#edimentos na !ase !inal da auditoria +uando . e!e#tuada uma #on#luso geral +uanto ao !a#to de as 1"?s) #omo um todo) estarem em #onson3n#ia #om a #ompreenso +ue possuem da entidade0

O/0ecti"'# e %i1.te#e# )e i("e#ti2a*+'

6 neste #onte*to em +ue) por um lado) os pro#edimentos anal&ti#os apresentam poten#ialidades +ue devem ser aproveitadas pelas empresas de auditoria mas) por outro) +uando se est, perante uma auditoria a uma P'() tal aproveitamento pode no ser #onseguido de uma maneira e!i#iente) +ue nos propomos desenvolver o nosso estudo0 Assim) pro#edeu-se 2 elaborao de um estudo emp&ri#o #om o ob>e#tivo de testar a seguinte /ip7teseD 8L: D $uma auditoria a uma P'( a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os en#ontra-se in!luen#iada pelas #ara#ter&sti#as +ue envolvem este tipo de empresas0 A /ip7tese des#rita anteriormente ser, testada atrav.s da veri!i#ao das seguintes subF /ip7tesesD %131D A !re+u-n#ia de utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os mais #omple*os . menor numa auditoria a P'(?s<

%132 4s pro#edimentos anal&ti#os apresentam maior import3n#ia na !ase de planeamento na auditoria a P'(?s< %134 A !re+u-n#ia #om +ue o auditor #orrobora o resultado dos pro#edimentos anal&ti#os #om outro tipo de pro#edimentos . maior numa auditoria a P'(?s< %135 A !re+u-n#ia #om +ue o auditor redu% o n&vel dos testes de detal/e +uando os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os so !avor,veis . moderada numa auditoria a P'(?s0 %136 'aior import3n#ia das #ara#ter&sti#as asso#iadas #om a dimenso das empresas na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os< %137 A utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os . menor nas P'(?s0 $a nossa opinio) este estudo propor#ionar, uma #ontribuio deveras grati!i#ante para a ,rea de auditoria dado +ue os estudos reali%ados at. 2 a#tualidade) no #onte*to portugu-s) relativos 2 utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os no re#aem na an,lise em #on#reto da utili%ao de tais pro#edimentos nas P'(?s0

Rec'!%a e tratame(t' )e )a)'#

$a reali%ao do nosso estudo) re#orremos ao m.todo por +uestion,rio) sendo os in+u.ritos dirigidos aos I4CQs 8revisores o!i#iais de #ontas portugueses) por meio da ordem dos revisores0 $o in&#io de "evereiro do presente ano) obtivemos um total de 39 respostas) das +uais !oram validadas 38 respostas0 4 tratamento dos dados obtidos !oi e!e#tuado atrav.s do programa SPSS) sendo +ue as no respostas identi!i#adas em determinadas +uest=es no !oram #onsideradas pelo !a#to de o seu n5mero ser redu%ido relativamente ao total de respostas0 4 +uestion,rio elaborado en#ontra-se dividido em duas partes sendo +ue a primeira se destina 2 #ara#teri%ao da amostra) +ue ser, analisada no ponto seguinte) estando a segunda parte rela#ionada #om o tema do presente artigo e) por #onseguinte) #om as sub-/ip7teses de investigao0 Assim) no +ue respeita 2s +uest=es relativas 2 utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os) apresent,mos aos I4CQs uma lista #om v,rios pro#edimentos anal&ti#os para +ue estes indi#assem) para #ada pro#edimento) o n&vel de !re+u-n#ia #om +ue os utili%am) apli#ando) para tal) uma es#ala de 1 a 5 em +ue 1- nun#a) 9- raramente) 3- moderadamente) K- !re+uentemente e 5- sempre0 A lista de pro#edimentos anal&ti#os apresentada . #onstitu&da por pro#edimentos mais simples e por pro#edimentos mais #omple*os0 4s pro#edimentos +ue) #onsideramos #omo sendo mais simples #orrespondem 2 #omparao de dados do #liente #om estimativas e!e#tuadas pelo auditor) 2 #omparao dos dados do #liente #om dados e*pe#t,veis tendo em #onsiderao dados no !inan#eiros) e 2 an,lise de r,#ios) in#luindo a #omparao de r,#ios da empresa #om r,#ios do se#tor0 Ielativamente aos pro#edimentos #onstantes da lista +ue #onsideramos #omo sendo #omple*os) estes #ompreendem a e*tra#o e tratamento de dados #om re#urso a !erramentas in!orm,ti#as +ue permitam a previso estat&sti#a de vari,veis) a agregao dos r,#ios para a obteno de previs=es de insolv-n#ia e a identi!i#ao de irregularidades ou padr=es nas transa#=es) #om re#urso a !erramentas in!orm,ti#as) +ue podero indi#ar um #ontrolo interno !ra#o ou mesmo a e*ist-n#ia de !raude0 Atrav.s dos dados obtidos e!e#tuamos uma breve an,lise des#ritiva) +ue #onsiste na visuali%ao da !re+u-n#ia m.dia #om +ue #ada um

dos re!eridos pro#edimentos . utili%ado0 Pro#edemos) de igual modo) 2 reali%ao do teste de Jil#o*on #om o ob>e#tivo de #omparar) entre si) a !re+u-n#ia #om +ue os v,rios pro#edimentos apresentados so utili%ados) e a !re+u-n#ia de utili%ao dos pro#edimentos simples #om a dos pro#edimentos #omple*os0 6 de notar +ue a veri!i#ao de +ue a !re+u-n#ia #om +ue os pro#edimentos simples so utili%ados . signi!i#ativamente superior) origina a a#eitao de /101 e) em #aso #ontr,rio) ser, re>eitada0 6 importante ainda e!e#tuar uma re!er-n#ia +uanto ao !a#to de o teste de Jil#o*on no e!e#tuar #ompara=es de m.dias mas sim de ordena=es isto .) este teste) perante duas situa=es) #ompara a ordem atribu&da por #ada um dos in+uiridos para #ada uma dessas situa=es0 Assim) #onsideramos relevante apresentar a !re+u-n#ia m.dia #om +ue #ada pro#edimento . utili%ado) uma ve% +ue estas permitem-nos obter a per#epo de +uais os pro#edimentos mais utili%ados e +uais os menos utili%ados assim #omo a posio de utili%ao +ue o#upam +uando #omparados #om os restantes pro#edimentos

Aos I4CQs tamb.m l/es !oi pedido +ue indi#assem o grau de import3n#ia +ue #ada um dos !a#tores apresentados e*er#e na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os) na reali%ao de auditorias a P'(Qs) #orrespondendo esses !a#tores aos utili%ados por 'a/at/evan 8199; 0 $esta +uesto !oi utili%ada uma es#ala de 1 a 5 em +ue 1- sem import3n#ia< 9- pou#a import3n#ia< 3-m.dio< K- muito importante< 5- e*tremamente importante0 Atrav.s dos dados obtidos #om esta +uesto) pretendemos testar /109 utili%ando para tal) a metodologia des#rita para a +uesto anterior0 4s I4CQs !oram) de igual modo) +uestionados +uanto 2 !re+u-n#ia #om +ue #orroboram os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os numa auditoria a P'(Qs 8#onsiderando uma es#ala de 1 a 5 em +ue 1-nun#a) 9raramente) 3-moderadamente) K- !re+uentemente e 5- sempre sendo +ue) para testar /103 isto .) testar se a !re+u-n#ia m.dia #om +ue o auditor #orrobora o resultado dos pro#edimentos anal&ti#os #om outro tipo de pro#edimentos . elevada numa auditoria a P'(Qs) pro#edeu-se 2 reali%ao do 4ne Sample R Rest3 Assim) atrav.s deste teste pro#edemos 2 #omparao da !re+u-n#ia m.dia #om +ue os I4C?s #orroboram os resultados de tais pro#edimentos na auditoria a P'(Qs #om uma m.dia de K) por #onsiderarmos +ue uma m.dia de K . elevada0 Assim) se atrav.s do re!erido teste veri!i#armos +ue a !re+u-n#ia m.dia #om +ue os I4C?s e!e#tuam a re!erida #orroborao #orresponde a uma m.dia de K ou) ento) no o sendo) no assuma um valor signi!i#ativamente superior ou in!erior a esta m.dia) /103 no ser, re>eitada0 Para al.m de termos testado a sub/ip7tese des#rita anteriormente reali%,mos) de igual !orma) uma an,lise des#ritiva para a vari,vel em +uesto) isto .) para a !re+u-n#ia #om +ue os I4CQs #orroboram os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os numa auditoria a P'(Qs0

Aos I4C tamb.m l/es !oi pedido +ue indi#assem a !re+u-n#ia #om +ue redu%em o n&vel de testes de detal/e a reali%ar +uando os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os so !avor,veis) na auditoria a P'(Qs) utili%ando-se para tal a mesma es#ala usada na +uesto des#rita anteriormente0 Com esta +uesto) pretendemos testar /10K) ou se>a) veri!i#ar se e*iste) em m.dia) um e+uil&brio na !re+u-n#ia #om +ue os I4C?s redu%em os testes de detal/e) veri!i#ando-se tal e+uil&brio se a m.dia desta vari,vel no !or signi!i#ativamente di!erente de 3)5) pelo +ue a iremos testar atrav.s do 4ne Sample R Rest0 Com o ob>e#tivo de testarmos /105 pedimos aos I4CQs +ue indi#assem o grau de import3n#ia +ue #ada uma das #ara#ter&sti#as apresentadas) e*er#em na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os) na auditoria a P'(Qs tendo sido utili%ada uma es#ala de 1 a 5 em +ue 1sem import3n#ia< 9- pou#a import3n#ia< 3-m.dio< Kmuito importante< 5- e*tremamente importante0 Para +ue esta sub-/ip7tese pudesse ser testada) pro#edeu-se 2 reali%ao do 4ne Sample R Rest) de modo a permitir a #omparao das m.dias de #ada uma das #ara#ter&sti#as apresentadas aos I4C?s) #om uma m.dia de K +ue #orresponde a um grau de import3n#ia elevado 8muito importante 0 1esta !orma) se a maior parte das #ara#ter&sti#as re!eridas anteriormente 8#onsiderando +ue a lista apresentada in#lui ; #ara#ter&sti#as) ento) a /ip7tese ter, de se veri!i#ar pelo menos para K #ara#ter&sti#as apresentar uma m.dia +ue no se>a signi!i#ativamente di!erente de K) #on#luir-se-, sobre a a#eitao da re!erida sub-/ip7tese0 4ra) estas #ara#ter&sti#as) #orrespondem 2s de!endidas no en+uadramento te7ri#o do presente artigo #omo sendo pr7prias das P'(Qs pelo +ue #onsideramos interessante rela#ionar tais #ara#ter&sti#as #om as +uest=es men#ionadas anteriormente) de modo a possibilitar a identi!i#ao de #orrela=es signi!i#ativas atrav.s da utili%ao do #oe!i#iente de #orrelao I7 de Spearman0 Por 5ltimo) !oi pedido aos I4CQs +ue indi#assem em +ue tipos de empresas #onsideram +ue a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os . menor) e*istindo para tal) apenas duas respostas poss&veis) isto .) nas P'(Qs ou nas grandes empresas pelo +ue) para testar /10P) re#orremos 2 apli#ao do Reste da Binomial0 Importa men#ionar ainda +ue) na veri!i#ao das sub-/ip7teses des#ritas anteriormente e) #onse+uentemente) da /ip7tese prin#ipal) optamos por um n&vel de signi!i#3n#ia de :):5) o +ue signi!i#a +ue os n&veis de signi!i#3n#ia) obtidos atrav.s da reali%ao dos re!eridos testes) s7 so) de !a#to) signi!i#ativos se !orem iguais ou in!eriores a :):50

Caracter8#tica# )a am'#tra
A primeira parte do +uestion,rio !oi elaborada #om o ob>e#tivo de permitir a an,lise das #ara#ter&sti#as dos respondentes e) posteriormente) o rela#ionamento dessas #ara#ter&sti#as #om a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os na reali%ao de auditorias a P'(Qs) pelo +ue +uestionamos os I4C?s +uanto ao modo #omo e*er#em a a#tividade de revisor) 2 e*peri-n#ia +ue possuem relativamente a esta a#tividade e 2 !re+u-n#ia #om +ue reali%am auditorias a P'(?s0

Suanto 2 e*peri-n#ia +ue os I4CQs possuem relativamente ao e*er#&#io da a#tividade de auditor as respostas poss&veis #ompreendiam uma e*peri-n#ia in!erior a 5 anos) entre 5 e 1: anos e uma e*peri-n#ia superior a 1: anos sendo +ue para e!eitos da an,lise dos resultados obtidos) #onsideramos +ue uma e*peri-n#ia superior a 1: anos . #onsider,vel0 Aos I4C?s !oi-l/es) de igual modo) +uestionado a !re+u-n#ia #om +ue reali%am auditorias a P'(Qs) tendo sido #onsiderada) para tal) uma es#ala de #lassi!i#ao de 1 a 5 em +ue 1-nun#a) 9raramente) 3-por ve%es) K!re+uentemente e 5-sempre0 Assim) ap7s uma an,lise des#ritiva) podemos a!irmar +ue a maior parte dos respondentes e*er#em a a#tividade #omo s7#ios de SI4C t-m uma e*peri-n#ia pro!issional superior a 1: anos e auditam sempre P'(?s) 8#orrespondendo) respe#tivamente) a K9T) ;9T e K;T do total de I4CQs respondentes 0 (stas #ara#ter&sti#as permitem-nos #on#luir +ue os revisores +ue !ormam a nossa amostra possuem uma e*peri-n#ia #onsider,vel no ramo de auditoria) nomeadamente) no 3mbito das P'(?s) o +ue permite atribuir um maior signi!i#ado aos resultados) #onsiderando +ue a e*peri-n#ia +ue os auditores possuem na pro!isso de auditoria) . um dos !a#tores +ue in!luen#ia a e!i#,#ia dos pro#edimentos anal&ti#os0

Re#&!ta)'# e )i#c&##+'
Ap7s ter-se e!e#tuado uma an,lise relativamente 2s #ara#ter&sti#as da amostra torna-se importante de#idir sobre a veri!i#ao das sub-/ip7teses des#ritas anteriormente) a !im de +ue se possa a#eitar ou re>eitar) a /ip7tese prin#ipal0 Para apresentao dos resultados opt,mos por seguir os temas #orrespondentes a #ada uma das sub-/ip7teses !ormuladas0

T9c(ica# )e re"i#+' a(a!8tica

Ao se e!e#tuar uma an,lise relativa 2 !re+u-n#ia #om +ue os v,rios pro#edimentos anal&ti#os apresentados so utili%ados pelos I4C?s) na auditoria a P'(?s) veri!i#a-se) de a#ordo #om a tabela 1) +ue a #omparao de dados do #liente #om estimativas e!e#tuadas pelo auditor) . o pro#edimento +ue apresenta a !re+u-n#ia m.dia de utili%ao mais elevada0 Atrav.s da ordenao des#rita na re!erida tabela tamb.m se veri!i#a +ue a agregao dos r,#ios para a obteno de previs=es de insolv-n#ia apresenta a !re+u-n#ia m.dia de utili%ao mais bai*a +uando #omparada #om os restantes pro#edimentos0

Ti1'# )e 1r'ce)ime(t'# a(a!8tic'# 1 C'm1ara*+' )e )a)'# )' c!ie(te c'm e#timati"a# e:ect&a)a# 1e!' a&)it'r C'm1ara*+' )'# )a)'# )' 2 c!ie(te c'm )a)'# e;1ect"ei# te()' em c'(#i)era*+' )a)'# (+' :i(a(ceir'#

M9) ia K):5

3)39

Ta/e!a 1 <re-&=(cia m9)ia c'm -&e '# ROC># &ti!i?am ca)a &m )'# 1r'ce)ime(t'# a(a!8tic' s apresentados) na auditoria a P'(?s0

A!im de veri!i#ar se e*iste) ou no) di!erenas signi!i#ativas) +uanto 2 !re+u-n#ia #om +ue #ada um dos pro#edimentos anal&ti#os . utili%ado) relativamente aos restantes pro#edimentos pro#edeu-se tamb.m 2 reali%ao do teste de Jil#o*on0 1esta an,lise resultou +ue a utili%ao da #omparao de dados do #liente #om estimativas e!e#tuadas pelo auditor) +ue #orresponde ao pro#edimento anal&ti#o +ue .) em m.dia) mais utili%ado) apresenta uma !re+u-n#ia de utili%ao signi!i#ativamente superior aos restantes pro#edimentos anal&ti#os) pelo +ue) se pode #on#luir +ue a utili%ao deste pro#edimento) +ue apresenta um #ar,#ter simples) se desta#a relativamente aos restantes0 (m #ontrapartida) a utili%ao da agregao dos r,#ios para a obteno de previs=es de insolv-n#ia) +ue #orresponde ao pro#edimento anal&ti#o +ue .) em m.dia) menos utili%ado) apresenta uma utili%ao signi!i#ativamente in!erior aos restantes pro#edimentos) 2 e*#epo do pro#edimento relativo 2 e*tra#o e tratamento de dados #om re#urso a !erramentas in!orm,ti#as) visando a previso estat&sti#a de vari,veis0 4 redu%ido grau de utili%ao da agregao dos r,#ios para a obteno de previs=es de insolv-n#ia na auditoria a P'(Qs) por parte dos I4CQs) est,) na nossa opinio) rela#ionado #om a #omple*idade deste pro#edimento) 2 +ual nos re!erimos anteriormente) podendo) de igual modo) estar rela#ionado #om a !inalidade a atingir pelo pro#edimento em +uesto +ue) normalmente) no est, in#lu&da nos ob>e#tivos prin#ipais +ue os I4CQs visam atingir +uando utili%am os pro#edimentos anal&ti#os0 Por 5ltimo) . importante re!erir +ue a !re+u-n#ia de utili%ao da e*tra#o e tratamento de dados #om re#urso a !erramentas in!orm,ti#as +ue permitam a previso estat&sti#a de vari,veis e de utili%ao de !erramentas in!orm,ti#as +ue permitem identi!i#ar irregularidades ou padr=es nas transa#=es 8+ue #orrespondem a pro#edimentos #omple*os ) no . signi!i#ativamente di!erente da dos pro#edimentos relativos 2 #omparao de dados do #liente #om dados e*pe#t,veis) tendo em #onsiderao dados no !inan#eiros e 2 an,lise de r,#ios in#luindo a #omparao de r,#ios da empresa #om r,#ios do se#tor 8+ue representam pro#edimentos de #ar,#ter simples 0 Contudo) en+uanto a utili%ao de !erramentas in!orm,ti#as +ue permitem identi!i#ar irregularidades ou padr=es nas transa#=es pode) por ve%es) ser de simples apli#ao dado +ue o I4C pode optar por !erramentas in!orm,ti#as mais a#ess&veis) o +ue >usti!i#a os resultados obtidos) a utili%ao de !erramentas in!orm,ti#as +ue permitem a previso estat&sti#a de vari,veis . sempre um pro#edimento muito so!isti#ado) #u>a apli#ao na auditoria a P'(Qs) normalmente) no se revela vanta>osa0 1e !a#to) tal #omo analisado no en+uadramento te7ri#o) e*iste a restrio #ustoEbene!i#io e a !alta de te#nologias de in!ormao su!i#ientes nas P'(?s para tornar estes pro#edimentos e*e+u&veis0 Assim) os resultados obtidos re!erentes 2 !re+u-n#ia #om +ue o pro#edimento +ue impli#a a previso estat&sti#a de vari,veis . utili%ado) no #oin#idem #om os previstos) uma ve% +ue) esper,vamos +ue os I4CQs indi#assem uma menor utili%ao relativamente a este pro#edimento0 1este modo) pensamos +ue tais resultados este>am rela#ionados #om o !a#to de e*istir um maior in#remento na utili%ao de t.#ni#as in!orm,ti#as in#luindo as +ue envolvem estat&sti#a) na reali%ao de auditorias a P'(Qs) e*istindo) de igual modo) a possibilidade de os I4CQs no terem tido a per#epo de +ue este pro#edimento envolve regresso estat&sti#a) #onstituindo tal aspe#to uma limitao do presente estudo emp&ri#o0

Ap7s esta an,lise individual torna-se importante testar /101 atrav.s do teste de Jil#o*on) agrupando os tipos de pro#edimentos em dois gruposD os pro#edimentos simples e os pro#edimentos #omple*os 8tal #omo e*pli#ado na metodologia 0 Assim) vamos testar se a !re+u-n#ia de utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os mais #omple*os . menor numa auditoria a P'(?s) +uando #omparada #om a dos pro#edimentos mais simples0 Ap7s a reali%ao deste teste veri!i#ouse) atrav.s da an,lise da tabela 9) +ue na auditoria a P'(?s) a !re+u-n#ia de utili%ao dos pro#edimentos simples) pelos I4CQs) . maior do +ue a dos pro#edimentos mais #omple*os) sendo esta di!erena estatisti#amente signi!i#ativa uma ve% +ue a signi!i#3n#ia assimpt7ti#a . in!erior a U:):5 NAsMmp0 Sig0 89-tailed D :):::O) #on#luindo-se) assim) sobre a a#eitao de /1010

N Ra(@i(2 (e2ati"' Ra(@i(2 1'#iti"' E-&i"a!=(c ia# T'ta! 5Pa 9:b 38# 38

Ra(@i( 2 )a M9)ia 39)KP 35)8 -

S'mat.ri' )'# Ra(@i(2# 991: ;1P -

Ta/e!a 2 '.dia relativa ao n&vel de !re+u-n#ia #om +ue #ada tipo de pro#edimento anal&ti#o . utili%ado0 (a. Complexos < imples! b. Complexos" imples! c. Complexos # imples!$. (%symp. ig. (&'tailed$( ),)))$.

Pode-se ento #on#luir) +ue) ao se pro#eder a uma an,lise individual entre determinados pro#edimentos simples e #omple*os) veri!i#a-se +ue no e*istem di!erenas estatisti#amente signi!i#ativas relativamente 2 !re+u-n#ia #om +ue so utili%ados0 Contudo) ao pro#eder-se a uma an,lise geral) #onstata-se +ue a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os simples na auditoria a P'(Qs) . signi!i#ativamente superior aos pro#edimentos mais #omple*os) uma ve% +ue) dada a dimenso e a #omple*idade deste tipo de empresas serem redu%idas) a apli#ao de tais pro#edimentos . muito mais a#ess&vel0

O/0ecti"'# a ati(2ir (a 1r'##ec&*+' )'# 1r'ce)ime(t'# a(a!8tic'#

Aos I4CQs !oi-l/es tamb.m pedido +ue indi#assem) para #ada um dos !a#toresEob>e#tivos apresentados) o grau de import3n#ia +ue e*er#em na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os na auditoria a P'(Qs0 Assim) atrav.s de uma an,lise des#ritiva veri!i#a-se) de a#ordo #om a tabela 3) +ue os !a#tores +ue e*er#em) em m.dia) uma import3n#ia mais elevada na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os) #orrespondem 2 identi!i#ao de ,reas de poten#ial ris#o e 2 obteno do #on/e#imento do neg7#io do #liente0 (m #ontrapartida) a dete#o de !raudes ou erros #orresponde ao ob>e#tivo +ue apresenta) em m.dia) uma menor import3n#ia na utili%ao de tais pro#edimentos0
<act're#A O/0ecti"'# 1 I)e(ti:ica*+' )e rea# )e 1'te(cia! ri#c' 2 C'(%ecime(t' )' (e2.ci' )' c!ie(te 4 I)e(ti:ica*+' )e rea# -&e e;i0am &ma :'rte i("e#ti2a*+' )e a&)it'ria 5 C'rr'/'ra*+' )e c'(c!&#Be# :'rma)a# a' !'(2' )a a&)it'ria 6 Rea!i?a*+' )e &ma re"i#+' 2!'/a! )a i(:'rma*+' :i(a(ceira 7 A"a!ia*+' )a e;te(#+' )'# te#te# a tra(#ac*Be# e D<C# 7 Detec*+' )e :ra&)e# '& err'# M9)ia K)P1 K)55 K)99 K)19 K)18 K)1P 3)8K

Ta/e!a 4 Vrau de import3n#ia +ue os !a#toresEob>e#tivos apresentados e*er#em) em m.dia na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os na auditoria a P'(?s0

Ap7s se ter e!e#tuado uma an,lise des#ritiva torna-se importante testar /109) isto .) testar se os pro#edimentos anal&ti#os apresentam um grau de import3n#ia maior +uando so utili%ados na identi!i#ao de ,reas de poten#ial ris#o e na obteno do #on/e#imento do neg7#io do #liente0 Assim) atrav.s do teste de Jil#o*on #onstatou-se +ue) de !a#to) os pro#edimentos anal&ti#os assumem uma maior import3n#ia +uando so utili%ados pelos I4CQs #om o ob>e#tivo de permitirem a identi!i#ao de ,reas de poten#ial ris#o e a obteno do #on/e#imento do neg7#io do #liente0 4ra) estes !a#tores) #orrespondem aos prin#ipais ob>e#tivos +ue os auditores visam atingir na !ase do planeamento) permitindo-nos a!irmar +ue) apesar de a apli#ao dos pro#edimentos anal&ti#os) na auditoria a

P'(Qs) se en#ontrar limitada nesta !ase do pro#esso de auditoria pelo modo #omo a in!ormao . pro#essada) os I4CQs #ontinuam a utili%ar tais pro#edimentos nesta !ase) atribuindo-l/es uma import3n#ia !undamental0 1e !a#to) as P'(Qs apresentam normalmente #laras restri=es na sua estrutura de #ontrolo interno) sendo o ris#o de #ontrolo deste tipo de empresas) #onse+uentemente elevado) motivo pelo +ual a identi!i#ao de ,reas de poten#ial ris#o e a obteno do #on/e#imento do neg7#io do #liente +ue .) em prin#&pio) mais a#ess&vel dada a simpli#idade e taman/o deste tipo de empresas) assumem uma import3n#ia primordial0

Por outro lado) #onstatamos +ue o grau de import3n#ia atribu&da 2 dete#o de erros ou !raudes . signi!i#ativamente in!erior 2 import3n#ia atribu&da aos restantes !a#tores) 2 e*#epo do !a#tor relativo 2 #orroborao de #on#lus=es !ormadas ao longo da auditoria0 (stes resultados #oin#idem #om os obtidos por 'ulligan e InAster 81999 e 'a/at/evan 8199; ) o +ue nos permite #on#luir) +ue a dete#o de erros ou !raudes . o ob>e#tivo +ue ad+uire uma menor import3n#ia na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os +uando #omparado #om os restantes ob>e#tivos0 Contudo) ao #ontr,rio do estudo reali%ado por 'ulligan e InAster 81999 ) em +ue os resultados obtidos transmitiram a per#epo de +ue a dete#o de erros ou !raudes no #onstitui um ob>e#tivo da auditoria e*terna) este estudo d,-nos a per#epo de +ue este !a#tor) assim #omo os restantes) so importantes ob>e#tivos a atingir na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os0 1e !a#to) #onsiderando +ue na es#ala utili%ada para +ue os I4CQs indi#assem a sua resposta) o valor K #orresponde a muito importante) e a import3n#ia m.dia atribu&da a #ada ob>e#tivo no . signi!i#ativamente in!erior a K) tal #omo veri!i#ado atrav.s da reali%ao do 4ne Sample R Rest) ento poderemos #on#luir +ue os pro#edimentos anal&ti#os so importantes +uando visam atingir #ada um dos ob>e#tivos apresentados0 6 importante men#ionar ainda +ue) relativamente aos restantes ob>e#tivos) isto .) 2 avaliao da e*tenso dos testes a transa#=es e 1"?s 8!ase em +ue os pro#edimentos anal&ti#os so utili%ados #omo testes substantivos 2 identi!i#ao de ,reas +ue e*i>am uma !orte investigao de auditoria 8!ase do planeamento ) 2 #orroborao de #on#lus=es !ormadas ao longo da auditoria 8!ase da reviso global da auditoria e 2 reali%ao de uma reviso global da in!ormao !inan#eira 8!ase da reviso global da auditoria ) estas no apresentam) entre si) um grau de import3n#ia signi!i#ativamente di!erente0

C'rr'/'ra*+' )'# re#&!ta)'# )'# 1r'ce)ime(t'# a(a!8tic'# e re)&*+' )'# te#te# )e )eta!%e

Ielativamente 2 #orroborao dos resultados dos pro#edimentos anal&ti#os #om outro tipo de pro#edimentos) pelos I4CQs) na auditoria a P'(?s) veri!i#ou-se atrav.s de uma an,lise des#ritiva) podendo-se visuali%ar) para tal) a !igura 1) +ue uma minoria de I4C?s) representando 8T do total de respostas) #onsidera +ue a #orroborao dos pro#edimentos anal&ti#os na auditoria a P'(?s deve ser e!e#tuada #om uma !re+u-n#ia bastante redu%ida) se tal #orroborao e*istir0 Atrav.s da !igura 1 veri!i#a-se tamb.m +ue dos revisores respondentes) 91T #orroboram sempre os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os e 9KT e!e#tuam essa #orroborao moderadamente0 Pode-se ainda observar) atrav.s da re!erida !igura) +ue o valor +ue mais se desta#a) . o K 8!re+uentemente ) sendo) portanto) a moda da vari,vel) o +ue signi!i#a +ue +uase metade dos revisores) representando uma per#entagem de K5T do total de respostas obtidas) #orrobora !re+uentemente os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os numa auditoria a P'(Qs0 Contudo) apesar de se veri!i#ar +ue a maior parte das respostas dos auditores #on#entram -se no valor K 8!re+uentemente ) os dados apresentam alguma disperso) assumindo o desvio padro da vari,vel o valor de :)9K;0

<i2&ra 1 Corroborao dos resultados dos pro#edimentos anal&ti#os

Ap7s se ter e!e#tuado uma an,lise des#ritiva relativa 2 #orroborao dos pro#edimentos anal&ti#os) pro#edeu-se 2 reali%ao do 4ne Sample R Rest) o +ual permitiu a#eitar /1030 Assim) para a U :):5 pode-se a!irmar) #onsiderando +ue a signi!i#3n#ia obtida #om a reali%ao do re!erido teste . de :)1;3 8sendo portanto superior a :):5 +ue a !re+u-n#ia m.dia #om +ue os I4C?s #orroboram os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os numa auditoria a P'(?s #om outro tipo de pro#edimentos) assume um valor de 3);8) no . signi!i#ativamente in!erior a K sendo) portanto) elevada0 Ielativamente , reduo dos testes de detal/e +uando os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os so !avor,veis) veri!i#ou-se) em #on#ord3n#ia #om a !igura 9) +ue uma minoria de revisores) #orrespondente a 5T do total de respondentes) raramente redu% os testes de detal/e) e*istindo de igual modo) uma minoria de revisores) representando 8T do total de respondentes) +ue redu% sempre os testes de detal/e +uando os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os so !avor,veis0 As restantes respostas dos revisores dividem-se) por #onseguinte) entre uma reduo !re+uente e uma reduo moderada dos testes de detal/e) sendo) #ontudo) importante desta#ar +ue a maior parte dos revisores) #onstituindo K;T do total de respondentes) opta por redu%ir de !orma moderada os testes de detal/e +uando os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os so !avor,veis) en+uanto 3;T opta por e!e#tuar essa reduo de !orma !re+uente0

(m seguida) pro#edemos 2 veri!i#ao de /10K) isto . testamos se) e*iste) em m.dia) um e+uil&brio) na !re+u-n#ia #om +ue os I4C?s redu%em os testes de detal/e) pelo +ue reali%amos) para tal) o 4ne Sample R Rest0 Assim) atrav.s do re!erido teste) #onstatamos +ue os I4CQs ponderam) e+uilibradamente) a reduo dos testes de detal/e +uando se est, perante uma auditoria a uma P'() dadas as limita=es +ue envolvem as P'(?s0

<i2&ra 2 <re-&=(cia c'm -&e '# ROC># re)&?em '# te#te# )e )eta!%e -&a()' '# re#&!ta)'# )'# 1r'ce)ime(t'# a(a!8tic'# #+' :a"'r"ei#3

Pode-se ento #on#luir +ue os auditores pre!erem assumir uma atitude de #autela) uma ve% +ue #orroboram os resultados obtidos #om a utili%ao de tais pro#edimentos) e mesmo +uando tais resultados so !avor,veis a reduo dos testes de detal/e . !eita de !orma e+uilibrada0 (stes resultados #oin#idem #om os de 'ulligan e InAster 81999 e Win e "raser 89::3 uma ve% +ue estes autores #on#lu&ram +ue) normalmente) os auditores redu%em o n&vel de reali%ao de testes de detal/e +uando os resultados dos pro#edimentos anal&ti#os so !avor,veis #ontudo) antes de alterarem o n&vel de testes de detal/e a reali%ar) #orroboram estes resultados #om os resultados de outros pro#edimentos de auditoria0 'ulligan e InAster 81999 re!eriram ainda +ue esses resultados podem indi#ar determinadas preo#upa=es por parte dos auditores +uanto 2 e!i#,#ia dos pro#edimentos anal&ti#os0

Caracter8#tica#

)a# PMEC#

Com o ob>e#tivo de testar /105) isto .) testar se a maior parte das #ara#ter&sti#as apresentadas e*er#em uma import3n#ia elevada na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os) na auditoria a P'(Qs) reali%ou-se o 4ne Sample R Rest0 Assim) atrav.s dos resultados obtidos #om a reali%ao do re!erido teste) +ue se apresentam na tabela K) pode-se veri!i#ar +ue apenas as #ara#ter&sti#as #orrespondentes ao redu%ido grau de desagregao de in!ormao e 2 implementao te#nol7gi#a insu!i#iente no apresentam uma m.dia semel/ante a K) 8a signi!i#3n#ia assimpt7ti#a . in!erior a U:):5 #ontinuando) #ontudo) a apresentarem alguma import3n#ia0 $a verdade) no se pode #onsiderar +ue a import3n#ia m.dia atribu&da a #ada uma destas #ara#ter&sti#as . redu%ida) uma ve% +ue estas #orrespondem) respe#tivamente) a 3)P9 e 3)P50 1este modo) podemos #on#luir sobre a a#eitao de /1050 (stas #ara#ter&sti#as) +ue #orrespondem 2s de!endidas no en+uadramento te7ri#o #omo sendo #ara#teri%adoras das P'(?s e*er#em) de !a#to) uma import3n#ia #onsider,vel na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os numa auditoria a este tipo de empresas) in!luen#iando) portanto) a apli#ao de tais pro#edimentos) sendo +ue todas elas) mesmo as +ue apresentam uma import3n#ia m.dia menor) so relevantes +uando tais pro#edimentos so utili%ados0

Da!'r )' te#te E 5 Di: ere (*a (a m9 )ia :): 81 :)9 1P :)9 5: :)9 P3 :)9 P3 :)3 :P :)3 51 Si23 F2$ tai!e)G :)539 :)18P

Caracter8#tica#

M9 )ia K): 8 3); 8 3); 5 3); K

Limita*Be# (' c'(tr'!' i(ter(' P'##8"e! c'(ce(tra*+'A)'m 8(i' 1'r 1arte )a 2er=(cia I(:'rma*+' )i#1'(i/i!i?a)a tar)iame(te E;i#t=(cia )e 1'&ca# :'(te# )e i(:'rma*+' i()e1e()e (te# )i#1'(8"ei# Di:ic&!)a)e (a c'm1ara/i!i)a)e )a i(:'rma*+' )i#1'(8"e! Re)&?i)' 2ra& )e )e#a2re2a*+' )a i(:'rma*+' Im1!eme(ta*+' tec('!.2ica i(#&:icie(te

3 ; 3 ; 3 P 3 8

:)119 :):8P

3 8 3 P 3 P

3); K 3)P 9 3)P 5

:):58

:):1K :):1K

Ta/e!a 5 Iesultados obtidos a partir da reali%ao do 4ne Sample R Reste para testar a sub /ip7tese 50

Para al.m do des#rito anteriormente) #onsideramos relevante rela#ionar as #ara#ter&sti#as #onstantes na tabela K) +ue so pr7prias das P'(Qs) #om as +uest=es men#ionadas anteriormente) de modo a permitir a identi!i#ao de #orrela=es signi!i#ativas0 Assim) atrav.s da utili%ao do I7 de Spearman) identi!i#amos #orrela=es positivas signi!i#ativas entre o grau de import3n#ia atribu&do 2 reali%ao de uma reviso global da

in!ormao

!inan#eira

grau

de

import3n#ia

atribu&do

2s

seguintes

#ara#ter&sti#asD

poss&vel

#on#entraoEdom&nio por parte da ger-n#ia) in!ormao disponibili%ada tardiamente) redu%ido grau de desagregao da in!ormao e di!i#uldade na #omparao da in!ormao dispon&vel0 Considerando +ue uma #orrelao positiva signi!i#a indi#a +ue as #ategorias mais elevadas de uma vari,vel esto asso#iadas 2s #ategorias mais elevadas da outra vari,vel) pode-se depreender +ue uma maior import3n#ia atribu&da 2 reali%ao de uma reviso global 2 in!ormao !inan#eira est, asso#iada a uma maior import3n#ia atribu&da 2s #ara#ter&sti#as men#ionadas anteriormente0

Ao pro#eder-se a uma an,lise das #orrela=es positivas identi!i#adas) veri!i#a-se +ue estas so !ra#as entre o grau de import3n#ia atribu&do 2 reali%ao de uma reviso global , in!ormao !inan#eira e as #ara#ter&sti#as #orrespondentes 2 poss&vel #on#entraoEdom&nio por parte da ger-n#ia) 2 disponibili%ao de in!ormao tardiamente e ao redu%ido grau de desagregao de in!ormao) 8#oe!i#iente de #orrelao X:)5 ) apesar de o #oe!i#iente de #orrelao desta 5ltima #ara#ter&sti#a estar relativamente pr7*imo de :)50 Contudo) a #orrelao . moderada relativamente ao grau de import3n#ia atribu&do ao ob>e#tivo re!erido anteriormente e 2 #ara#ter&sti#a #orrespondente 2 e*ist-n#ia de di!i#uldades na #omparabilidade da in!ormao dispon&vel0 4ra) estas #ara#ter&sti#as #orrespondem 2s limita=es e*istentes na disponibili%ao da in!ormao numa P'() 2 e*#epo da #ara#ter&sti#a #orrespondente 2 poss&vel #on#entraoEdom&nio por parte da ger-n#ia) +ue in!luen#ia) #ontudo) o modo #omo o pro#essamento da in!ormao deste tipo de empresas . reali%ado0 1este modo) pensamos +ue as #orrela=es identi!i#adas >usti!i#am-se pelo !a#to de a reali%ao de uma reviso global 2 in!ormao !inan#eira #onstituir uma ne#essidade do I4C) perante as limita=es inerentes ao pro#essamento da in!ormao das P'(Qs +ue restringem) #onse+uentemente) a apli#ao dos pro#edimentos anal&ti#os0 Atrav.s do r7 de Spearman veri!i#a-se) de igual modo) a e*ist-n#ia de #orrela=es positivas signi!i#ativas) entre o !a#torEob>e#tivo #orrespondente 2 dete#o de erros ou !raudes e as #ara#ter&sti#as relativas 2 e*ist-n#ia de di!i#uldades na #omparabilidade da in!ormao dispon&vel e 2 disponibili%ao de in!ormao tardiamente0 (stas #orrela=es indi#iam +ue a import3n#ia atribu&da 2 dete#o de erros ou !raudes est, rela#ionada) embora essa relao apresente um #ar,#ter !ra#o 8#oe!i#iente de #orrelao X:):5 ) #om as #ara#ter&sti#as men#ionadas0 $a verdade) somos da opinio +ue a ne#essidade de atribuir uma maior import3n#ia 2 dete#o de erros e tamb.m de !raudes se deve) em parte) 2s limita=es +ue envolvem o modo #omo a #ir#ulao da in!ormao se en#ontra estruturada0 Ielativamente ao grau de utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os) pode-se veri!i#ar) atrav.s da !igura 3) +ue 89T) dos I4CQs respondentes #onsideram +ue estes apresentam uma menor utili%ao nas P'(?s e +ue apenas 18T) #onsideram +ue a utili%ao de tais pro#edimentos . menor na auditoria a grandes empresas0

Figura 3: Grau de utilizao dos procedimentos analticos.

Assim) para testar /10P) isto .) testar se a proporo de I4CQs +ue #onsideram +ue a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os . menor numa auditoria a P'(Qs .) signi!i#ativamente) superior a 5:T) pro#edeu-se 2 reali%ao do teste binomial) +ue nos permitiu #on#luir) tal #omo se pode observar na tabela 3) +uanto 2 veri!i#ao da re!erida sub-/ip7tese0 1este modo) #om a veri!i#ao desta ultima sub-/ip7tese esto reunidas todas as #ondi=es para se poder a!irmar +ue a prin#ipal /ip7tese de investigao do nosso estudo emp&ri#o se veri!i#a) isto .) na auditoria a P'(?s) a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os en#ontra-se in!luen#iada pelas #ara#ter&sti#as +ue envolvem este tipo de empresas0 Assim) #onsiderando tamb.m +ue) de a#ordo #om a per#epo dada pela maioria dos I4CQs) a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os . signi!i#ativamente menor nas P'(Qs e +ue) de um modo geral) os I4CQs atribu&ram import3n#ia 2s #ara#ter&sti#as apresentadas na an,lise de /105 8+ue so pr7prias das P'(Qs ) na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os) podemos #on#luir +ue essas #ara#ter&sti#as originam uma menor utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os0
Pr' 1'r *+' '/# er" a)a :)8 9 Te #t Pr '1 3 :) 5: A#H m13 Si23 F2$ tai!e )G :):: :a

Cate 2'ria Ir &1 ' 1 Me('r &ti!i?a*+' )'# 1r'ce)im e(t'# a(a!8tic'# Ir &1 ' 2 T' ta!

$as P'(Q s $as gran des empr esas -

31

:)1 8 1): :

38

Tabela 6: Resultados obtidos com a realizao do teste binomial para testar a sub -hiptese 6.

1e igual modo) Ameen e Stra@ser 8199K #onstataram) no estudo emp&ri#o +ue reali%aram nos (0U0A) +ue a proporo de tempo total dispendido na utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os) por parte dos auditores das empresas de menor dimenso 8#onsiderando +ue estas auditam empresas #om uma dimenso semel/ante) ou se>a P'(?s em #ada !ase do pro#esso de auditoria) . menor relativamente 2s grandes empresas de auditoria0

C'(c!&#+'
4s pro#edimentos anal&ti#os #onstituem uma !erramenta muito 5til para o auditor na reali%ao de auditorias) #onsiderando as poten#ialidades +ue apresentam e +ue tornam mais a#ess&vel o pro#esso de obteno de provas de auditoria0 Contudo) a apli#ao dos pro#edimentos anal&ti#os . in!luen#iada pelos elementos #ara#teri%adores das P'(?s e +ue #onstituem) essen#ialmente) limita=es ao modo #omo o #ontrolo) superviso e pro#essamento da in!ormao . reali%ado) por outro lado) tais limita=es restringem o aproveitamento das poten#ialidades destes pro#edimentos0 Assim) pode-se #on#luir +ue +uando se reali%a uma auditoria a uma P'() #onsiderando a in!lu-n#ia +ue estas empresas e*er#em na e#onomia do nosso pa&s) tais bene!&#ios no so devidamente aproveitados) +uando #omparados #om as grandes empresas) podendo tal !a#to) #onstituir um obst,#ulo 2 obteno de provas satis!at7rias pelo auditor0 Y) de igual modo) importante re!eren#iar as limita=es inerentes ao estudo emp&ri#o reali%ado0 Assim) #onsiderando +ue re#orremos ao m.todo por +uestion,rio) na reali%ao do presente estudo emp&ri#o) este apresenta as #laras limita=es inerentes ao re!erido m.todo0 Assim) a no #onsiderao das no respostas) a eliminao de uma +uesto e o !a#to de as respostas dadas pelos I4CQs #onstitu&rem a sua per#epo relativamente 2 utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os so #laras limita=es inerentes ao m.todo por +uestion,rio0 6 importante men#ionar ainda +ue a amostra obtida . muito pe+uena pelo +ue esta no pode ser representativa da populao) permitindo) #ontudo) a obteno de #on#lus=es atrav.s da an,lise dessa mesma amostra0 Por outro lado) tal #omo men#ionamos no presente estudo) esper,vamos +ue a !re+u-n#ia #om +ue os pro#edimentos anal&ti#os +ue permitem a previso estat&sti#a de vari,veis so utili%ados) apresentassem uma menor utili%ao) pelo +ue a possibilidade de os I4CQs no terem tido a per#epo de +ue tal pro#edimento #orrespondia 2 regresso estat&sti#a) #onstitui tamb.m uma limitao do presente estudo0 $o entanto) apesar destas limita=es os resultados da nossa amostra !oram ao en#ontro da a#eitao da nossa /ip7tese de estudo) isto .) numa auditoria a uma P'( a utili%ao dos pro#edimentos anal&ti#os en#ontrase in!luen#iada pelas #ara#ter&sti#as +ue envolvem este tipo de empresas0

Ji/!i'2ra:ia
A'(($) (lsie C0< SRIAJS(I) ZerrM I0 199K0 Investigating t/e Use o! AnalMti#al Pro#eduresD An Update and (*tension0 Auditing0 ISS$ :9;8-:38:0 [ol0 130n0\ 9) p0 P9-;P0 B(ASW(]) 'arA S0< CAI$(WW4) Zosep/ [0 9::80 VAAS0 VUI1( 9::9D A Compre/ensive Iestatement o! Standards !or Auditing) Attestation) Compilation and Ievie@0 United States o! Ameri#aD CCL - a Jolters ^lu@er Business0 ISB$ 9;8-:-8:8:-9999-30 B(A[(I< Vra/am0 9::90 Small Business (ntrepreneurs/ip and (nterprise 1evelopment0 1_ ed0 Inglaterra D Prenti#e Lall0 ISB$ :9;3-P51:5-P0 CL44) Re#A 'in Net al0O0 199;0 AnalMti#al pro#edures !or ne@ and matured industries0 'anagerial Auditing Zournal0 ISS$ :9P8-P9:90 [ol019) n0\3) p0 193 F 13K0 C4SRA) Armindo0 Zul/oESetembro de 9::;0 Import3n#ia Cres#ente dos Pro#edimentos Anal&ti#os em Auditoria0 Ievisores e Auditores0 ISS$ :8;: 35PP0 $0\ 38) p03P-K5 LA](S) Ii#A Net al0O0 9::50 Prin#iples o! AuditingD An Introdu#tion to International Standards on Auditing0 9_ ed0 (ngland D Prenti#e Lall) 9::50 ISB$ :-9;3-P8K1:-80 I"AC 8International "ederation o! A##ountants 0 1e%embro 9::;0 Vuide to Using International Standards on Auditing in t/e Audits o! Small - and 'edium si%ed (ntities0 ISB$D 9;8-1-93K;;9-:;-10 ISA 9K: 8#lari!i#ada 0 9::90 A Iesponsabilidade do Auditor ao Considerar a "raude numa Auditoria de 1emonstra=es "inan#eiras NC1 I4'O0 IAASB0 'anual do Ievisor 4!i#ial de Contas F (dio de 1igile*) Produtos In!orm,ti#os ISA 315 8#lari!i#ada 0 9::90 Identi!i#ar e Avaliar os Iis#os de 1istoro por 'eio da Compreenso da (ntidade e do Seu Ambiente NC1 I4'O0 IAASB0 'anual do Ievisor 4!i#ial de Contas F (dio de 1igile*) Produtos In!orm,ti#os0 ISA 59: 8#lari!i#ada 0 9::90 Pro#edimentos Anal&ti#os NC1 I4'O0 IAASB0 'anual do Ievisor 4!i#ial de Contas F (dio de 1igile*) Produtos In!orm,ti#os0 IJISI< 1omini#A S0 < ^IRI$1]) (rnest V0 < Basson) $arina0 9::90 R/e Small Business AuditD Problems "a#ed bM Auditors in Sele#ted SA1C Countries0 Asian Ievie@ o! A##ounting0 ISS$ 1391 F ;3K80 [ol01:) n0\1) p0 1:5-19:0 WI$) ^ennM `0< "IAS(I) Ian A0'0 9::30 R/e Use o! AnalMti#al Pro#edures bM (*ternal Auditors in Canada0 Zournal o! International A##ounting) Auditing a Ra*ation0 ISS$ 1:P1-95180 [ol019)n0\9) p0153-1P80'ALARL([A$) Premilla0 199;0 AuditorsQ Use and Per#eption o! AnalMti#al Pro#eduresD (viden#e !rom Singapore0 International Zournal o! Auditing0 ISS$ 1:9: F P;380 [ol01) n0\ 3) p0995 9390 'UWWIVA$) C/ristina< I$^SR(I) $i#ola0 19990 R/e Use o! AnalMti#al Pro#edures in t/e United ^ingdom0 International Zournal o! Auditing0 ISS$ 1:9:-P;380[ol03) n0\ 9 ) p01:;-19:0 S4WRA$I< Ba/ram0 9::;0 Auditing An International Approa#/0 1_ ed0 InglaterraD Prenti#e Lall0 ISB$ 9;8-:-9;3P5;;3-P0 JLIRRI$VR4$) IaM0 9::90 AnalMti#al Pro#edures !or Small Business (ngagements0 We@isvilleD Ameri#an Institute o! Certi!ied Publi# A##ountants 8AICPA 0