S

fO

fg

IZll

I S A N ouitt o -st ruirri Crt.ro p is

MATERIJALNOST I REVIZIJSKI RIZIK

Dejan Zivkov
Saietak: IJ po.rlot'ttottt sr,ctu ret'iaija predstav'lja preko potrebttu, ct pottekud i tteophodtr uktivttost. Ntt osttov'Lr itvcittr}tt rct'ii,orrt koristrici tog izt,eituju rlotutse ocllrtka koje srt bitne:a butluce poslovatrje ibrtrltttc ptt.sl.ovttc rxlttrtsc stt kli.jctttottt. Pitar4je o tlot,oljttosti iadekt'atrtosti ret'i:,ijskih tloku:.a nentece pitrtttje koie jc suitittrt ret,i:,orskog, rucltt. Ot'ct

pitttnjesetiietttoguctl()''tit.(l.1tlttttogtrl'tntl,at|urcl,i.'oruclafinonsijskiizveitajittesadrie otlnosno u kojoj tncri raviaor ttrcie tltt gttrcLtttu.je rkt sufinansijski izve.itaji tttitri i istittiti. Malerijulttost

rizik reviziie

prel.staijujttiltttc'ttjttesnrrtticcrcl,i;pruutokt'tt'rienjuproceSarel'izije'ottipredstat odredujtt ret,ii,orrt obittt potrebntilt tcstovct i koliiine \:renrcno koje treba utroiiti da bi se fittrtttsiiski izveltaji adekvattrc
pregletlali. Da trctno ocette naterijalnosti

ri:ika, rct,i:orot, rud bi bio u zttctictjrnj ttreri tteodredett ikottJirz,tttr.

Klulne reti: raaruurto uverat,utt.je, tttuterijultnst, ret'izor.ski ri:"ik

Abstract:Inbu'sines.s'wtlr!tl,auditi1lgrepreSe1ttttuc|tttcctlecl,altrl'sottrIittleSe\,atl.]1eceSSat-

teporl trscrs o.t'tlnt report brittg *'it|tc'licttt.Tltec1ucstiottaboutsufficieltv*dtIdadcr1uacl,ofauditprooJ'ittt1ltse

7.lti.si'ssueco|rernStltcpossil>ilityof'raasolnbIeassurattcetluiJittctttcercPortStlott'tcrlltttitttttaterialLv tttistttkes,itto|hcrv,onl||ufttrunlnyvauclitorC0tlgu4ru1teethat.f'inulx:e riskrepreselttsignificltlttguidclinesfor(ludit0rittprocc.s,sofauclit' detcrntitrute vr,tlunre of te.st atrcl anrottttt oftittte v,ltich ttcecl to bc spent in order to su-r'e)'J'itnnce reports. Witlrcut
trrticrirtlity' arrcl risk, rutditor v'ork v,ould be itt sigttific:ant nrcesure ituleterninute Key wortls: reasotnbla usstrretrce, nuderialitv, auditctr risk

utd

cottfuserl.

Uvod
Ilevizi.ja predstavlja intelektualnu aktivnost koju moZe da obavlja samo ovla5ceno

Prerna Zakonu o reviziji radunovodstvenih iskaza revizija podrazumeva "ispitivanje i ocenu raiunovodstvenih izveitaja, kao i podataka i metoda Lr njihovom sastavljanju, i na toj osnovi davanje strudnog miSljenja o tome da li radunovodstveni iskazi realno i objektivno odraZavaju stanje sredstava kapitala i obaveza i rezultate poslovanja pravnog lica, odnosno da li su finansijski izveStaji sastavljeni tr
skladu sa rnedunarodnim radunovodstvenim standardima".
I

lice.

odnosno revizor.

"Drugim redirna revizija je sredstvo pomo6u kojeg se .iedno lice (najdeScc akcionari) uverava od strane drugog lica u kvalitet, stanje i status nekog predmetnog stanja koje je ovo lice ispitivalo. Potreba za revizijorn nastaje zbog toga 5to je prvo pomenuto lice u nedoumici ili sumn-ia u kvalitet relevantnog predmetnog stania, a nije u mogucnosti cla lidno ukloni tu sumnju ili nedoumicu".z MenadZeri kompanija su osobe zaduZene da prave finansijske izveitaje (bilans stanja, bilans uspeha. bilans tokova gotovine), a revizori su lica zadulenada daju nezavisnu i strudnu ocenu o ispravnosti pomenutih izve5taja.
Predmet revizi.je su informacije o poslovnim transakcijama i dogadajima koje su se desile u odredenom vremenskom periodu, odnosno u tekudoj poslovnoj godini. Informacije koje su kvantiflkovane rnogu sc verifikovati, dok informacije koje se ne mogu verifikovati nisu u domenu revizije.
t-l svojoj su5tini revizija se sastoji od prikupljanja

da li finansijski izveitaji odgovaraju ustanovljenim kriterijumima i medunarodnim standardima. Dokazi predstavljaju osnovu za lzraatay'Jnje miSljenja revizora. Dokaze o stepeltu saglasltosti izmedu tvrdnji u finansijskom izveitaju i radunovodstvenih standarda revizol'i nalaze u radunovodstvenim dokumentima klijenta (fakture, ugovori, popisi, otpremnice, nalozi za pla6anje, prijemnice itd).
Ziukov, saradnik u nastavi,Vrsclka poslovna Skola strukovnih studi;a, Novi ' Zakon o leviziji radunovodstvenih iskaza, sluZbeni list SRJ br.30/96 t Zakon o reviziii radunovodstvenih iskaza, SluZbeni list SRJ br.30/96
" De1an Sad

i vrednovanja

dokaza koji revizoru omogu6uju da proceni

29

XO

td, B IZN I SA N rtu uto

st rtt irt

i iusotl

Ko nc

pt razu nulo g

uv

ravanj a

I{aznralrajudi pitanjc rnaterijalnosti ircvizijskog rizika ne moZemo zaobici koncept ruzumnog uverurarrjl. Naime. ovaj koncept se bitno tidc pitan.ja procene materijalnosti irevizi.jskog rizika. Najznadqnija pitanja koja ovaj koncept postavlja su: U kojoj meri se kolisnici finansijskih izveitaja nrogu pouzdati u miiljenje revizora'l Da li revizor r.r suitini moZe da garantuje da u finansi.jskim izvcStajirna nema rnateri.jalnih -{reSaka') Ova pitanja se ne postavljaju zbog nepovclcn.iir u lcvizolov rad i strudnost. buduci da se levizi.ja u poslovnorl svetu dokazala kao relevantna profesija. ncgo ova pitanja proisticu pre svega iz spccifidnosti
re

i'izijc kao delatnostr.

U okolnostima kada radunovodstveni izveStaji nastaju kao produkt na hiljade transakci.ja, knjiZenja i poslovnih dogadaja, postavl.ja se pitanje da li je uop5te mogucc garantovati bilo kakvu tacnost finansijskih dokumenata. Naravuo da bi apsolutna uverenost bila poZeljna. ali postavlja se pitanje da lije ona rloguiat Dctal.jna provera svih radunovodstvenih cvidcncija zahtevala bi viSegodi5nju proveru pracenu visokim troikovirna revizorskog angaZmana. IzraZavanje miiljenja na ovaj nadin, nakor.r tako dugog vrcmenskog perioda ne bi irralo nikakvu praktidnu vrednost za potenci.jalne korisnikc izveitaja. budLrci da bi se u meduvrenrenu desile druge poslovne promene koje bi izmenile {'inansijsku poziciju irezultate poslovanja preduzeca. Takode, troikovi ko.ii biproizi5li iz tako obirnrre revrzrje bili bi ekonomski neopravdani.
Nlateri.ialnost

u reviz-iji raiunovodstvenih izveStaja -je jedna od osnovnih postavki koja revizi.ii treba d* obezbcdi koncept "razumnog uverenja" da u radunovodstvenim izveStajima nerna znada.jnih gre5aka Razumno uverenje upucuje na to da moZe postojati odredeni nivo rizika pojavc greSkc, a da rcl'izi.jonr ne
Mateli.ialnost
budu otkrivene.

Pri definisanju nraterijalnosti suptilna i uvek primenljiva definiciia materijalnosti ne posto.li iverovatno neie nikad ni postojatijcr je u praksi kod Lrtvdivanja materijalnosti naglaien subjektivan stav revizora. Uglavnonr se rnaterijalnost definiSe kao "vaZnost propusta ili pogreinog prikazivanja radunovodstvenih inlblmaci.ia. da ona (osoba koja dita izveStaje) promeni odluku pod uticajem tog propusta ili pogreinog prikazivanla".' Odnosno materijalnost je ona velidina ili gre5ka ukljudujuii i izostavljanje finansijskih podataka koji poiedinadno ili zbirno u odredenoj situaciji utidu na miSljenje kompetentne osobe ko.ia donosi odluku na osnovu tih podataka. Procena materijalnosti je stvar prof'esionalnog stava revizora hilo da se ona vr5i na generalnom planu ili na pojedinadnim radunirna iizvedtaiima. Stoga.je na revizoru odgovornost da utvrdi dir li su finansijski izveSta.ji materijalno pogre5ni ili ne. O tome on obaveitava kli.jenta i ukoliko klijent odbije da ispravi greiku revizor je duZan da da miSljenje sa rezervom ili negativno miSljenje u zavisnosti od velicine greike.

Kod Lrtvrdivanja materijalnosti treba pratiti nekoliko koraka kako bi ona na kraju bila uspeino utvrdena r alocirana. Prvi korak jc utvrdivanje i ocena preliminarne materijalnosti. Prelininarna materijalnost se odreduje prilikom planiranja angaZmana. Zatim se vr5i izradunavanje materijalnosti, odnosno njena kvantiflkacija kako bi svi r.rdesnici revizorskog postupka znali koji se iznos smrtra rnaterijalno znadajnim. I na kraju sledi alociranje materijalnosti idodele svakom relevantnom radunu odredeni iznos greike koja se snratra rnaterijalno znadajnom i koja bi u sludaju da je otkrivena primorala revizora da izrazi miSl.jenie sa rezervoll. Revizori alociraju preliminarnu materijalnost na komponente racunovodstvenog izveitaja, a to su
bilans stanja i bilans ispeha.

Koraci za utvrclivanje nnterijalnosti - preliminarna materijalnost

"Za vreme revizije radunovodstvenog izveitaja revizor uzima u obzir rnaterijalnost dva puta. Prvi pLrt nraterijalnost se uzima u obzir kada se planira angaZman revizije idrLrgi put nakon Sto se zavr5e sve procedure revizije . Materi.jalnost utvrdena prvi put se zove preliminarna materijalnost. Dok planira angaZman, revizor odreduje preliminarnu ocenu rnaterijalnosti, i to za radunovodstveni izve5taj uzet kao
'David D. Richiute, Auditing
anci Assurance Services, SoLrth-Western

Publishing, 1989. str.87

30

SXO

tl,

BIZI\1

rcA

Nattitto-st

t'u

uti irts

l.
a e

celina. Ako u tokll postupka izvoclenja revizijc revizor dode do zakl.judka da pravo stanje stvari ne odsovara pretpostavlienorn. odnosno vero\i.tnoca poiave grcSke ie mnogo veca nego Sto se tla poietku mislilo' tacia

)
u

ri

h
?

n
g
t-l

lil

i"uiro, ispiavl.ia prelintinanru materijalnost i posiavlja novu koja se zove reviclirana materijalnost"'a Preliminarla ocena rnatcri.ialnttsti predstavlja maksimalan iznos -qre 5ke ko.ii bi se mogao naci u raiunoyodsrvenim izvesta.jirna, a koji bi prema subjektivnoj revizorskoj oceni mo.Qao da dovede do pogreSno donetilt oclluka osobe ko.je svoje odluke donose na osnovll revizorskog miSljenja. Na primcr ako je preliminarna ocena revizora o materiialnosi pedeset hiliada, uzeto zl radut.tovodstveni izveStaj kao celinu. iada pogreino knjiZenic za rnanje od pccieset hiljada ne6e biti materijalno. odnosrro raiunovodstveni izveitaji nernaju znadajnu greiku imogu sb kolisrti za clonolenje odlr.rka. Gre5ka. Lr ovotrl sludaiu. koja.ie manja od pedeiet hiljacla jc tolerautna greika za ko.ju sc smarra da nece znada^inije uticati na rudttnovodstvene izveita.le. .Sr,ltug" strane ako rcvizor otkrije greike ko.jc zbirno prelazc pedcset hil.iada tada ce orl nlorati da da rniiljenje sa rezcrvorn ili negativno miSljenjc, ili ce u krajnjern sludaju povccati ttbim rcvizorskih testova kako bi utv|dio da li jc gleska stvanro toliko oz-biljna da zahtcva rniSljenjc sa rezervom ili negativno miiljenje. povccanje obinra revizorskih testova moguce je samo u onim situaci.iarna ako revizor raspolaZe sa dovoljrro vrclnena i rnogu6nosti. Occna prclit.ninarne rnaterijalnosti je veoma bitna kod utvrdivanja obinra revizorskih testova i r"ropite revizorovog angaZovanja na prikupljaniu dokaza za vreme izvo(lcnja revizije. Ako se preliminarna ocena materijalnosti proceni na uiZern r.ril,ou. u ovom sludaju manje od pedesetlriljada. rta primcr dvadeset hiljada. to automatski znadi ve6e revizorsko angaZovanje, odnosno nivo procedura koje 6e revizor izvriiti ce se poveiati,.jer revizor mora prikupiti viSe clokaza da bi potkrepio svo.iu tvrdnju da l-inatrsijski izveSta.ii nisL
materi.ial no pogreSni.

t.
te

1l la

pred kraj apgaZnana, nakon sto su prikupl.ieni ivrednovani svi dokazi rcvizor ponovo raztnrtrl rnlteri.iulnost uporcdujuii kombinovane pogreino knjiZcne iznose na radunima sa preliminarnirn ili revidiranim ocenama kompletnog racunovodstvenog izveSta.ja. Ako kornbinovani pogresno knjiZcni iznosi nadrnase prelitnina|tte ocene. onda su radunovodstveni izveSta.ii materijalno pogreino knj iZeni. tj. radunovodstveni izveittrii sadrZe grcSku koja.je znadajna te se ne mogu upotrebiti za donoienie odluka. U tom sludaju revizor moZe ili sakupiti dodatne dokaze revizije iti traZiti da klijent ispravi pogreino knjiZene radune.
Ko r a c i

Ji
IA IA

za ut v r iliv

rj e m at e r ij aI n o ti - izra i u na v a rt i e nrut e r ij al n o st i
s

la la le

Revizor prgceniuje preliminarnu materijalnost kada planila angaZmari revizijc. I'relitrinarnu ocenu nije neophodrio kvantiflcirati. iako je r-r praksi mnogo bolje kada je materijalnost kvantifikovanaiertada svi irna.jr"r predsta,ru o kojoj je velidini red. Ako se materijalnost na primer oceni kao "visoka" tada svi dlanovi trma ne6e irrati istu interpretaciju ocene "visoka". Ako je materijalnost izrai,ena brojem ona moZe imati sarno jednu vrednost, 5to kasnije mncgo olakiava posao I'evizol'Lt oko davanja kouadnog suda o ispravnosti
finansi j skih izveitaja.

1a

"Ocepa rnaterijalnosti clonosi sc primcr.rorn odrcdenih kriterijuma. IstraZivanja sprovederra u svetu tokom nekoliko protekliS godina definisala su kvantitativne kriterije materijalnosti koje revizori najde5ce koriste.
Pre svih koriste se slede6i

I
SE

kriteriji:

sa

tu

' . .

Procentualni efekat na neto prihod Procentualni efekat na ukupan prihod Procentualni eltkat na ukupnu imovinu".5

Ovako utvrdena materijalnost

ut ra

po.jcdinadnim radunima i izveStajima, odnosno alocirana materijalnost. Za izradunavanje generalne materijalnostipotrebno je napraviti tabelu za utvrdivanje procenta koja 6e se koristiti pri radunanju.

je materiialnost

na generalnom planu, a pored nje postojijo5

i materi.ialnost

na

to

I Prof. M. Andrii, Revizi.la racunovodstvenih izveStaja. Subotica, 2002. str.98 5 I{evizija radunovodstvenih izvestaja, P|of. M. Andrii, Subotica, 2002. str.99
J.l

SrcOfl BIZN ISA

"Tabela 1. za lzracunavan tzrac
IZNOS
1.000 1.001-10.000
I
54,4

Narritto-st rttj.,tri Aasoois

ial

: tr6

TABELA FAKTORA MATERIJALNOSTI

PROCENAT

5-3%, 3-25.,
2-1 .5a/(,

0.001-50.000

s0.001 -70.000
70.001 - 100.000

1.5-17r,

100.001- 150.000
r .50.00
1

t-0.5%,

-200.000

0,5-0,3% 0,3-0,1,/.

200.001-300.000

Na osnovu prethodne tabele moZemo izradunati preliminarnu materijalnost. MoZemo videti da 5to je iznos (neto prihoda, ukupnog prihoda ili ukupne imovine) u apsolutnoj velidini veci manjije procenat prelinrinarne rnaterijalnosti. Ovo je zato Sto u sludaju velikih apsolutnih vrednosti visok procenat bi znadio suvise visoku vrednost preliminarnu materijalnost, 5to ne bi bilo prihvatljivo. Ako je na primer neto prihod u proteklo.l godini sto Sezdeset hiljada, gledajuci u tabelu, moZe se izladunati iznos preliminarne materijalnosti. lI ovom sluda.iu pomr-roZi se iznos neto prihoda sa odgovarajucim procentorn iz tabele i dobiia se velidina preliminarne materij alnosli.
IzraLeno u brojevima to bi izgledalo ovako: 160.000 x 0,0055 = 880 novdanih jedinica Izradunati preliminarni nivo materijalnosti se moZe korigovati na osnovu kvalitativnih eleurenata, te bi on na primer mogao iznositi 950 novdanih jedinica To znadi da rnaterijalne gre5ke koje se pojave u toku revizije, ako su ispod 950 N.J. nece biti uzimane kao znadajne pri formiranju revizorskog mi5ljenja.

Koraci za utvralivanje nmterijalnosti - alociranje ntaterijalnosti

izradunao materijalnost u celini sledi alokacrja materijalnosti na pojedine racune. Revizori alociraju preliminarnu materijalnost medu komponente radunovodstvenog izve5taja. a to su raduni bilansa stanja i bilansa uspeha. U praksi. revizori alociraju materijalnost prema subjektivnoj proceni, rukovodiv5i se predhodnim slidnim iskustvima oni mogu da pretpostave koja su to mesta koja najverovatnije sadrZe gleiku.
Po5to

je revizor

"Postoji nekoliko pristupa za alociranje ocene materijalnosti na pojedine segmcnte radunovodstvenog

izve5taja:

. . .
l.

Relativna vaZnost raduna Relafivna varijabilnost raduna Pro[esionalni stav.7

Jedan od rnetoda

je da se alociranje matcrijalnosti izvrdi na osnovu lelativnog

odnosa jednog raduna

sa

sintetidkim iskazom istog. Alokacija zanernaruje radune koji se neie revizirati, iradune koji 6e se revizirati l00vo. Ovim rnetodom odreduje se materijalnost na mali broj raduna, pa metod lidi na izbor sludajnog broja Pristup se malo koristi, a sluZi uglavnom za sludajne provere.

2. Revizori alociraju materijalnost na osnovu mere varijabilitcta. Mera varijabiliteta u ovom sludaju znadi odstupanje raduna od nekog proseka. Teoretski kako raste varijabilnost tako raste i revizorska sumnja da greSka postoji, pa samim tim i rizik revizije. Npr. ako je na svakom od raduna potraZivanja i dugovanja
o
7

Revizija radunovodstvenih izveltaja. Plof. M. Andrii, Subotica. 2002. str. l0I Prof. M. Andrii, Reviziia radunclvodstveni izvestaia, Subotica. 2002. str. I 00
JZ

SKO

LA BIZNISA Nauctto-stntini iusrris

ploknjiZena vrednost od pedeset hiljada, bez vecih varijabiliteta, onda.je na svakom racunu podjednaka alokacija materijalnosti. Medutim ako je mera varijabiliteta za potraZivanj't 120, a za dugovanja 280, revizor ce zakljuciti da su transakcije dugovanja bile rnanje homogene isamim tirn alokacija naterijalnosti ie biti razlidita za svaki radun.

3. Vecina revizora koristi subjektivan prof'esionalan stav kada procen.iuie rnaterijalnost svakog iznosa u radunovodstvenom izve5taju, bazirajuci se na prethodno iskustvo kod kliienta. Oni uporeduju iznos svake po.jedinadne procenjene materijalnosti sa ukupnorn prelirninarnom ocenom materijalnosti, uz revidiranje ako
je to potrebno.

Revizi.ia

rizika

Ocenjivanje rizika predstavlja, pored ocene preliminarne rnatcrijalnosti, drugu bitnu kategoriju koja odreduje

obim

utvrclivanja ispravnosti finansijskih izveitaja nikad nije i nikad ncce biti apsolutna garanci.ja da su svi izve5taji uradeni u skladu sa standardima i da su u potpunosti tadni. Medutim, od revizora se ipak traZi da upravl.ja rizikorn tj. da ga svede na prihvatljiv nivo iako se to uradi onda ie standardi revizije biti ispoStovani. "Prema standardima revizije. kaZe se da odekivanja korisnika izdrava poslovna politika ipraksa

vremenski okvir revizorskog angaZovanja pri obavljanju procesa revizije. Revizija kao proces

obavezuju revizora

da reviziju planira

provede tako da mu ona omogu6i izraLavanje mi5lienja o

radunovodstvenom izveStaju sa najmanjim rizikom da to mi5ljenje bude pogreino. Odnosno, revizor nastoji da obezbedi da izraieno miSljenje ne bude pggrc5no ili da ima visok nivo sigurnosti da radunovodstveni izve5ta.ii nisu rnaterijalno pogle5no prikazani".n

rizik reviziie svede na nulu. Zbog toga revizori treba da obezbede dovoljno bi rizik sveli na prihvatljivu meru. Zavisno od poimanja rizika iaverzije plema riziku, revizor vr5i planiranje revizije, odreduje potrebno vreme i stepen revizorskih dokaza. Ako revizor proceni da ce rizik biti visok, opredelice se za prikupljanje pouzdanijeg dokaznog materijala posmatranjem veceg uzolka i povecanjern broja revizorskih procedura. Krajnji cilj ocene i utvrdivanja rizikaje da na kraju plocesa revizije ukupan rizik bude lirnitiran na dovoljno niskom nivou ili da nivo sigurnosti bude dovoljno
Nema praktidnog nadina da se

dokaznog materijala kako

visok kako bi se moglo re6i da linansijski izve5taji ne sadrZe materijalno znadajne gre5ke.

Revizijski rizik nije prosta velidina, on se sastoji iz tri elementa. Ti elementi su slede6i:

. ' .

Inherentni rizik. Rizik kontrole (kontrolni rizik), Rizik detekcije (rizik otkrivanja).

Inherentni rizik

i interna kontrola' definiSe se inherentni rizik gde se kaZe da rizik odnosi na podloZnost stanja na radunu ili poslovnih dogadaja koji uzeti pojedinadno ili kumulativno sa pogreinim iskazima stanja na drugim radunima, mogu biti rnaterijalno znacajni uz pretpostavku da nisu razmatrane odgovarajuie interne kontrole ".'Revizori treba da procene inherentni rizik prilikom izrade plana revizije. Inherentni rizik sa strane revizora se ne moZe kontrolisati kao ni uzroci niegovog nastajania u okruZenju. U takvim situacijama menadZeri su duZni da postave sistem interne kontrole i utvrde posebne procedure koje osiguravaju realnost radunovodstvenog izveitaja. To treba da bude
"Prema Medunarodnom standardu 'Ocena rizika se inherentni

odgovor rukovodstva na uslove koji dovode do pojave inherentnog rizika. Na pojavu inherentnog rizika najdeSde utidu uslovi iz okruZenja, dakle ekstemi faktori, na koje menadZment preduzeca ima male ili gotovo nikakve uticaje te stoga mora biti formiran adekvatan sistem interne kontrole koji ce na vreme prepoznati i ukloniti greSke koje su posledica promena u okruZenju. PogreSni prikazi u radunovodstvenim izve5tajima mogu biti izazvani stanjem na nivolr makroekonornije, grane ili kornpanije. Oni se sastoje od prornena u op5tim uslovima privredivanja. novim drZavnim propisima, zatim nestabilnim
Prcf. M. Andrii, Revizija radunovodstvenih izveitaja, Subotica,2002. str.104 ' Medunarodni revizorski standardi-prevod, Savez radunovoda i revizora Srbrle, Beograd, 1998. str.
"

l3I

33

SXO

trt

IZ N I SA N auino

st rt

itti

i'ulo

ois

f-irransijskirr pr-ilikarna (inl'laci-ia). bankrot kli.jentovih poslovnih partnera. iz.ralena op5ta nelikvidnost. restriktivnu lnonctarna politika, rccesija. nerutinske transakcije, rnoguinost pronevere itd. To sve moZe uticati da radunovodstveni izveitaji nenarnerno ili namerno pogreSno prikazLrju pravo stau.je stvuri. Stoga. rcvizorovo shvatanje kalaktcristika inlrerentr.rog rizika polazi od poznavanja klijentovog poslovanja, poznavan.ia grane ili delatnosti, pfethodnih iskustava i razumevanja poslovnih transakci.ja koje su prikazane
kloz. r'acunovodstveni sistern.

Kontrolni rizik Kontrolni rizik je druga vrsta rizika koju revizor razmatra u okviru postupka ocenc lcvizijskog rizika. Rizik kotttrolc je usko povezan sa klijentovim sistemom interne kontrole. "Prema del'iniciji, rizik kontrole.ie rizik da docle do pogre5nih iskaza stania na radunu ko.ji uzeti pojedinadno ili kumulativno mogu biti materijalno znadajni, l koje radunovodstveni sistem isistem interne kontrole neie biagovremeno spreiiti. otkriti i ispraviti".r0 Nijedan sistem inteme kontole nije savr5en, drugim redirla teSko jc naci konrrolnu strukturu koju je stopostotna i kojoj se ne nroZe provurii greika. Stoga je na revizoru da proceni da li delotvorno funkcioniSe sistent interne kontrole. Ako revizor oceni da su politike i plocedLrre briZljivo planirane i da funkcioniSu delotvorno onda je u moguinosti da izvede zakljudak da je rizik od pogreinog prikazivan.ja nizak i obrnuto"
Odgovornost uspostavljanja sistema interne kontrole leZi na rukovodstvu kornpanije. [nterna kontrola se sastoji od politika iproceduda uspostavljenih u cilju osiguran.ia specifidnih ciljeva klijenta. Da bi utvrdio pouzdanost intentih kontrola revizor prirnenjuje kontrolne testove za svaku od kontrolnih procedura na kojr.r ima nameru da se osloni. Kada se testira operativna cfektivnost kontrola. rcvizor pribavlja revizorske dokaze da kontrole funkcioniSu ef'ektivno. Prilikom ispitivanja dokurnentacije, rcvizor ne ispituje sve transakcije i detaljne zapise koji se odnose na testove kontrole, vei bira uzorak iz popLrlacije svih raspoloZivih transakci.ja ili zapisa iz odredenog pcriodu. Sto .|e kontrolni rizik na niiem nivou, odnosno Sto se revizor na sistern internih kontrola rnoZe viSe osloniti, to treba vi5e dokaza da su radunovodstveni sistem i sistern internih kontrola delotvorni. Sistem interne kontrole se testira preko prethodnih iskustava sa klijentom, pregledorn predhodnih izvedta"ja rcvizijc'. razgovora sa zaposlenim osobljern. posmatrlnjcm zaposlenog osoblja dok

obavl.ja svoje duZnosti i slidno. Intervjuisanje je jedan od najbojih nadina prikupljanja podataka cr radttnovodstvenom sistemu ikontrolnirn procedurama. Intervjuisanje se odnosi na zaposleno osoblje na raiurrovodstvenim poslovima i kontrolnim procedurama, pa su stoga dobiieni podaci za revizora izuz,etno bitni.

I{evizor.je prema standardima obavezan da dokumentuje elernentc sistcnra intentc koutrole. Forma i obirl dokumentovanosti zavisc od velidine klijenta i komplcksnosti njegove kontrolne strukture. Dokumentovanje kontrolne strukture i radunovodstvenog sisterna se uglavnom prikazuje u formi toka dokumenata simbolrdkog dijagrama koji prikazuje procedure i olak5ava shvatanjc sisrcma. Kontrolni rizik rnoZe biti pocenjen u dijapazonu od (l(X)) do (0) iizraLava se u procentima. Podetak ikra.j su potpuni ekstremi. Prvi pokazu.ie da su kontrolne strukture potpuno nepouzdane i da gre5ke ne samo da su

moguce nego i postoje. Drugi oslikava apsolutno pouzdan sistem kontrola kome nijedna gre5ka ne moZe prodi neopaZeno. Naravno da je u praksi potpuno nerealno odekivati pojavu ovakvih ekstremnih situacija.
D
e

tekcioni rizik (rilik otkriv anj a)

"Rizik detekcije predstavlja mogu6nost da postoje pogreSni prikazi ili greSke. a da ih revizor nece otkriri uprkos detaljnom postupku kako analitidkirn procedurama tako irevizorskim testovima. U praksi rizik detekcije proizilazi iz neefikasnih ili nedovoljno pripremlienih procedura revizije, a delimidno i zato 5to revizori nikad ne testiraju 100% transakcija koje sadinjavaju radunovodstveni izveitaj. Rizik detekcije se poveiava akoje neadekvatna supervizija ili akoje neadekvatno ocenjena struktura interne kontrole"."

Rizik detekcije se javlja nezavisno od postojanja inherentnog rizika i kontrolnog rizika. U odnosu na inherentni i kontrolni rizrk, rizik detekcije ima inverzan odnos. U sludaju ve6eg inherentnog i kontrolnog rizika revizor primenjuje veii obim revizorskih suStinskih testova, u cil-iu davanja uverljivijeg revizorskog
"'Medunarodni revizoski standardi-prevod, Savez raiunovoda i revizora Srbije. Beograd, 1998. str.129
rr
Prcrf.

M. Andrii, Revizja radunovodstvenih izveStaia,subotica. 2002. str.l12

34

KO

LA

B I Z N I SA N

uuitto

st ru

itr

io.sr.tpi.s

t.
e
t. I, e

jc stoga l-nogucnost sluda.jnog provladenja neke grc:Ske srnanje na, odnosno rizik detekcije je niZi. PostLrpci koje revizor prirnenjuje u cilju srnanjenja detekcionog rizika se ogledaju u primeni su5tinskih teslova. Suitinskirn tcstovirnl se ispituju pojedinadno pogreini iznosi na racunima. Revizorov izbor postupaka suStinskog ispitivanja zavisi od nivoa procene rizika. Stoje procenjeni rizik veci, veci su i zahtevi u tezi sa pouzdano5iu revizijskih dokaza koje treba prikupiti suStinskim postupcima ispitivania. Kontrolni testovi i suitinski testovi se razlikuju po torne 5to kontlolni testovi obczbeduiu dokaz o tome dri ii je
izveita.Ju, tc

pogreian iztros verovatan (kao sredstvo procene rizika kontrole), a su5tinski testovi obezbedLrju dokaz da li pogreiau iznos zaista postoji (kao sredstvo kontrole rizika detekci.ie). Ako suitinski testovi otkriju greiku, onda 6e rcvizor zakl.iuditi da pogrelan iznos zaista postoii i da treba u skladu sa tim izraziti odgovarajuie

miiljenje

r.r

revizorskorn izveitaj

u.

Odnos materijalnosti i revizijskog rizika

Matcrijalnost

irizik u

proporcionalna.'fo znaci da 5to je viSi nivo materijalnosti to je rnanli rizik da 6e finansi.iski izveitaji imat.i sebi -qreSku koja.je rnaterijalno znadajna. Pri planiranju postLrpka revizijc rcvizor odredLrje nivo tolclantnc grc5kc (occtra materijalnosti) za koju smatra da ne6e r"rticati na miSljcnje korisnika revizorskog izve$taja. Taj nivo matcrijalnosti, koji rnoZe biti manji ili ve6i odreduje obim revizorskih testova koji onda posledidno smanjuiu ili povedavaju rizik da ie finansijski izvedtaji imati neku greSku, a da ona nece biti otkrivena. Odnos .ic slede6i: veca tolerantna greika povladi za sobom manje testova (kontrolnih i suStinskih) koji onda poveiavaiu lizik (verovatnocu) da ie se neka greSka provu6i i obrnuto. Matcrijalnost i revizolski rizik se meclusobno prepli6u i odreduju vrednost jedno drLrgom. Na smanjenje inherentnog rizika, revizor kao i klijent nc rnogu uticati, na kontrolni moZe da utidc menadZment klijenta, a na visinu detckcionog rizika utide srmo revizor i on odredu.ie nivo do ko.jeg je detekcioni rizik prihvatljiv.
r"r

revizi.ji se nalaze u inl,erznom odnosu, odnosno njihova veza.je obrnuto

PRIHVATLJIVI REVIZORSKIRIZIK

INHERENTI'.]I RIZIK

PLA.l.iltrANt t,,ilVo DOKAZA

KONTROLNI
RIZIK.

D=Direktnaveza .

l= lndirektnaveza

Scma 1. Odnos izmedu materijalnosti revizijskih rizikar?

't Aluin A. Arens,

James K Loebbecke, Auditing-an lntegrated Approach, New Jrsey, 2000. str.267

35

XO f,C, B I Z N I S A N a t t i tt o - s t r t t t t t i

cct s o p i.r

Zakljuiak
U poslovnom svetu revizija predstavlja preko potrebnu, a ponekad i neophodntt aktivnost. Na osnol'tt izveStaia revizora korisnici tog izve5taja donose odluke koje su bitne za budu6e poslovanje i buduce
poslovne odnose sa klijentom. Revizorov rad se sastoji od pregledania dokumenata i prikupljania dokaza koji mr.r kasnije sluZe da donese svoje rniSljenje o ispravnosti finansijskih izve5taja. Dokazi predstavljaju osnovu za izraZav unje mi 5 ljenj a revizora.

Pitanje o dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza namede pitanje koje je su5tina revizorskog rada. Ovo pitanjc se tide mogucnosti razumnog uveravanja revizora da finansijski izveStaji tre sadrZe rnaterijalno znadajne greike, odnosno to znadi u kojoj meri revizor moZe da garantLrje da su finansijski izveitaji tadni i istiniti. Revizor nije u staniu da garantuje apsolutnu tadnost {rnansijskih izve5taja. ali on moZe odredenim revizorskim postupcima postici da rizik davanja neadekvatnog miSljenia bude minimiziran.

Materijalnost i rizik revizije pledstavljaju znadajne smernice revizoru u toku vr5enja procesa revizije. Oni prcdstavljaju najvaZnija nadela koja odreduju revizoru obim potrebnih testova ikolidine vremena koje treba utroliti da bi se finansi.jski izve5taji adekvatno pregledali. Ocena materijalnosti definiSe kolidinu potrebnih dokaza ivremena ko.fe treba sprovesti. ito u smislu veca materijalnost man.ie testova ivremena ili rnan.ia materijalnost viSe testova i vremena. Manja materijalnost se obidno procenjuje zariz.idna podrud.ja, odnosno mestt gcle je gre5ka verovatnija, te je stoga nivo potrebnih dokaza koii bi podrZali tvrdnju o manjoj ntaterilalnosti veci. Sa druge str-ane veia procenjena materijalnost podrazumeva da ti dokunlenti ili knjiZenja najverovatnije ne sadlZe znadajnije pogreike. te je potreba za revizorskim testovima smanjena.

Zarazllkv ocl matelijalnosti revizi.jski rizik.je sloZena kategorija isastoji se iz tri dcla. Inherentni, kontrolni i cletekcioni rizik zaiedno formiraju ukupnr rizik ili stepen koji .ie revizor spreman da prihvati da finansijski izveitaji ne sadrZe materijalno znadajne grelke. Cilj ocene rizika je da se ontoguci dovoljan nivo sigurnosti koii bi pruZio revizoru Sansu da tvrdi da radunovodstveni izveita.ji ne sadrZe materijalno znadajne greSke. Najpre se utvrcluje inherentni rizik na koji utidu uslovi iz okruZenja u koiem klijent posluje ieksterni faktori. Revizor niie u mo-qucnosti da utide na smanjenje inherentnog rizika. Nakon toga revizor obavlja analizu klijentove interne kontrole pri demu procenjuje da li interne kontrole mogu da otkriju i isprave potencijalnu greiku. Na osnovu pouzdanosti internih kontrola revizor odreduje nivo kontrolnog rizika. Na osnovu prethodne procenc inherentnog i kor"rtrolnog rizika revizor odreduje prihvatljiv nivo detekcionog rizika koji direktno utide na obim suitinskih testova.
U svakom sludaju nraterijalnost i rizik su neophodne revizorske kategorije dija ocenaje presudna kako bi se moglo dati razumno uveravanje da su ladunovodstveni izveitaji ispravni posmatrano sa stanovi5ta greSke. I pored ncmogu6nosti revizora da pruZi apsolutno uverenje, revizija i dalje ima dru5tveno korisnu ulogu.

I-iteratura tl

I I2l t3l t4l t5l l6] l7l t8l

Andrii, M. (2002) Andri6, M. (2004)

Revizi.iu

raiuno,-otlstverih iz.t'eitaju. Subotica

Ret'iz.iju rairutot,otlstvenih iz.ve,ftaio, Subotica Arens. A., A., Loebbeckd, K., J. (2000) Arcliting - urt lriegrotecl Approaclr, Prentice Hall. Nerv Jerse-v" Lee, T. (1993) Corporute Audit'['ltertn', Chapman and Hall, London [Vleihrnctrodni reviz,orski standardi- pret,ocl, Savez radunovoda i revizora Srbije, Beograd, 1998. Metlunurodni stcurclarcli i suopitenju reviz.i.je uvercwunju i etike- prevotl, Savez radunovoda i revizora Srbije, Radunovodstvo D.O.O. Beograd, 2004. Meids, 8., W., Whilington, O., R., Pony, K., Meigs, F , R ( 1989) Principles o.l'ArLtlitirrg, Boston MA Richiure, D., D. (1989) - Auditing, Concept and Standards, South-Western Publishing

36