INTRODUCERE

Prin tema pe care am ales-o Controlul documentar contabil la nivelul undei societi cu rspundere limitat, am ncercat s scot n eviden situaia financiar a unei societi comerciale

CAPITOLUL 1. CONTROLUL FINANCIAR INSTRUMENT DE BAZ CONDUCERII MANAGERIALE

1.1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR

Etimologia cuvntului control provine din expresia contra rolus, prin care se nelege verificarea unui act dup original1 !ontrolul n accepiunea lui semantic este o anali" permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei #i pentru a lua msuri de m$untire% &n acela#i timp el semnific o supraveg'ere continu, moral #i material, ca #i stpnirea unei activiti, unei situaii &n accepiunea francofon controlul este o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act3

( )'it, Controlul financiar component a economiei de pia, Ed *niversitaria !raiova, 1++,, p% .../icionarul explicativ al lim$ii romne, Ed 0cademiei, 1ucure#ti, 1+2, 3 ...3e petit 3arousse- /ictionaire enciclopedi4ue, Paris,3arousse, 1+2,

&n accepiunea anglo-saxon controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism5 !ontrolul este un proces de comparare a situaiei de fapt cu cea impus sau planificat i de ntreprindere a demersurilor colective, astfel nct realizrile s fie n concordan cu elurile prestabilite, Pornind de la noiunea de control #i n funcie de evoluiile nregistrate de domeniul economic cruia i aparine, controlul se define#te ca fiind aciunea de determinare a strii unor activiti economice reprezentate n documente financiare i contabile, prin raportarea acestor reprezentri la prevederile legale prin care au fost definite ! /in anali"a definiiei re"ult c aceast important activitate, controlul financiar, repre"int mai mult dect o aciune de verificare determinat de necesitatea cunoa#terii strii unui anumit fenomen economic #i exercitat n scopul remedierii efectelor unor a$ateri de la anumite prevederi legale 6ot din definiie mai re"ult c, prin re"ultatele sale, activitatea de control financiar serve#te unui triplu sistem de interese, si anume7 !ontrolul financiar este instrumentul care, prin efectele de prevenire #i de reglare a disfuncionalitilor ce pot interveni la un moment dat n activitile desf#urate n cadrul unitii economice, serve#te intereselor statului n reali"area politicii acestuia, pe termen lung, n domeniul fiscalitii
5

6'e 8e9 (erriam-:e$ster /ictionar;, (erriam-:e$ster <nc, Pu$lis'ers, =pringfield, (assac'usetts, 1+>+ , < 1ostan, Control "inanciar, Edit Economic 1ucure#ti, 1+++, p P Popeang, ) Popeang, Control financiar i fiscal, Ed ! E ! ! 0 ? , 1ucure#ti, %@@5, p 1+

!ontrolul financiar serve#te intereselor agenilor economici care l organi"ea" #i exercit, att prin aciunea de prevenire a situaiilor de disfuncionalitate n procesul de gestionare a patrimoniului, ct #i, mai ales prin cea de remediere a unor a$ateri de la prevederile legale, cu efecte pertur$atorii n activitatea acestora !ontrolul financiar serve#te intereselor entitilor economice partenere de pia, crora le ofer informaii exacte asupra strii patrimoniului unitii economice de ale crei re"ultate sunt interesate, prin mediati"area aspectelor po"itive sau negative, dup ca", ale acesteia

1.2. ROLUL, OBIECTUL I FUNCIILE CONTROLULUI

?olul controlului reiese din faptul c acesta serve#te interesul mai multor entiti #i aAut conducerea entitilor prin informaiile furni"ate s ia cele mai $une deci"ii privind ndeplinirea o$iectivelor #i, mai apoi, pentru de"voltarea viitoare 6otodat, activitatea de control ofer informaii diferitelor organisme internaionale despre modul n care se utili"ea" fondurile puse la dispo"iie pentru finanarea unor activiti economice #i sociale #i vine n spriAinul statului n reali"area politicii sale economice

&n cadrul economiei de pia controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat, n toate activitile economice El se manifest ca funcie a managementului, contri$uind logic la m$inarea #i reglarea intereselor individuale #i sociale ntr-un ansam$lu unitar !ontrolul financiar este o activitate de larg interes social, deose$it de util #i necesar pentru practica economic #i social, care presupune nenumrate pro$leme teoretice, organi"atorice #i metodologice /e asemenea, rolul controlului financiar a crescut #i a cptat valene prin reevaluarea o$iectului su de activitate #i al rspunderilor ce-i revin &n condiiile actualului proces de privati"are, determinat de sistemul nou de relaii , ce se sta$ilesc ntre stat #i agenii ecomomici, privind interdependena #i autonomia acestora, a aportului decisiv al agenilor economici la deci"iile cu caracter financiar, $ugetar #i fiscal care le adopt legislaia specific aprut n domeniu, rolul controlului do$nde#te noi dimensiuni B#biectul controlului financiar, pe fond, se poate prezenta sistematic drept manifestarea concret a calitii acestuia de a reliefa, de a evidenia, prin aplicarea diferitelor metode, tehnici i procedee de control, abaterile, lipsurile i deficienele din activitatea economic i social, rezultate din compararea regulilor, normelor i dispoziiilor date cu rezultate efective ale proceselor activitii economice i sociale2, pe de o parte, iar pe de alt parte, capacitatea controlului financiar de a determina #i de a propune msuri pentru

Ct !rciun, op! citat, p 33@

remedierea lor #i, $ineneles, pentru a le preveni n activitatea viitoare !ontrolul financiar, ca cea mai important component a controlului economic, urmre#te o multitudine de o$iective, se ntinde #i pre"int interes de la cea mai mic unitate productoare de venit #i pn la ansam$lul economiei naionale &n calitate de funcie a managementului, controlul #i reali"ea" o$iectivele prin intermediul funciilor sale7 $rincipalele funcii ale controlului sunt>7 Duncia constatativE Duncia constructivE Duncia coercitiv a%"uncia constatativ ofer controlului posi$ilitatea s urmreasc modul cum se ndeplinesc o$iectivele sta$ilite, s cunoasc realitatea #i pe aceast $a" s anali"e"e a$aterile pe cau"e #i responsa$iliti #i s ia sau s propun, msuri pentru prevenirea #i eliminarea lor b%"uncia constructiv d posi$ilitatea conducerii s prevad evoluia viitoare a fenomenului, s previn fenomenele nedorite, s ia msuri pentru perfecionarea activitilor controlate c%"uncia coercitiv este acea funcie a controlului care, pentru a putea contri$ui la eliminarea #i prevenirea neregulilor, trage la rspundere pe cei care nu #i ndeplinesc corespun"tor sarcinile fa

>

< Fprean, Control i audit financiar& contabil, Ed <ntelcredo, /eva, %@@%, p >

>

de entitatea n care lucrea", fa de $ugetul administraiei de stat sau fa de alte persoane fi"ice sau Auridice Prin funciile sale, activitatea de control financiar dep#e#te calitatea de instrument de lucru, de scop n sine devenind un factor important de cre#tere a calitii sistemului n care este utili"at, prin cele trei elemente ale acesteia7 economicitatea, eficacitatea #i eficiena operaiunilor ce fac o$iectul programelor proprii 0#adar, controlul asigur reali"area unor funcii specifice, care re"id din ns#i coninutul #i natura sa /intre funciile specifice controlului financiar+ menionm7 '%"uncia de prevenire i funcia de perfecionare( 0ceste funcii se materiali"ea" n prentmpinarea producerii unor deficiene sau pagu$e n desf#urarea activitilor economicofinanciare ceea ce presupune perfecionarea acestora 0ciunea de prevenire a a$aterilor este mult mai benefic desfurrii n regim de eficien a unei activiti economice dect aciunea de corecie ulterioar, care implic mult mai multe costuri, att materiale, ct i de munc1@ Prin prevenirea tendinelor #i fenomenelor care necesit deci"ii de corecii, se asigur perfecionarea modului de gestionare a patrimoniului , de organi"are #i de conducere a activitii agentului economic )%"uncia de constatare a situaiei i funcia de corectare( 0ceste funcii se reali"ea" prin procedee #i te'nici specifice controlului financiar cu aAutorul crora se constat nereguli, deficiene
+

1@

( 1oulescu, ( )'i, op! citat, p %, P Popeang, ) Popeang, op! citat, p 5,

#i a$ateri #i se valorific constatrile prin corectarea #i aducerea la parametri de normalitate #i legalitate a situaiilor constate Ele au un profund caracter coercitiv pentru acei ageni economici #i ineficieni *%"uncia de cunoatere i funcia de evaluare( Duncia de cunoa#tere presupune o anali" riguroas n vederea sesi"rii operative a tuturor neregulilor #i a eventualelor tendine negative n activitatea agenilor economici Ea se completea" cu funcia de evaluare a controlului financiar, care n condiii de realitate #i egalitate sta$ile#te, #i n limita posi$ilitilor individuali"ea" consecinele patrimoniale, financiare, $ugetare, fiscale #i sociale Prin funcia de cunoa#tere-evaluare se reali"ea" cunoa#terea exact, real, continu #i complet a fenomenelor, proceselor sau a activitilor supuse controlului financiar, care se constituie, n acest fel, n principala surs de informaii necesare fundamentrii, dispunerii #i urmririi deci"iilor +%"uncia educativ i funcia stimulativ Prin reali"area celorlalte funcii ale controlului, dar mai ales prin cea de corectare, controlul capt o funcie educaional pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obinute i a valorificrii acestora11 &n acela#i timp, controlul acionea" ca for po"itiv ce stimulea" eforturile agenilor economici pentru dep#irea situaiei critice #i o$inerea unor re"ultate superioare n viitor ,%"uncia de reglare a sistemului Duncia de reglare a activitii agentului economic controlat este cea prin care se reali"ea" eliminarea factorilor pertur$atori n scopul

11

( 1oulescu, ( )'i, op! citat, p %-

1@

meninerii ec'ili$rului economic #i al asigurrii funcionalitii activitii acestuia la parametrii proiectai

1.3. FORMELE CONTROLULUI

Pentru reali"area funciei sale de reglare a situaiei patrimoniale a agenilor economici, pe ansam$lu, n diversitatea structural #i n dinamic, controlul, ca atri$ut al managementului, ca sistem, se manifest prin forme diferite, corelative cu coninutul acestuia care reflect realitatea att su$ aspectul general #i esenial, ct #i su$ cel concret #i particular Dormele de control se deose$esc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere din ansam$lul activitii economice-sociale, prin coninutul #i rolul sau funcia lor social specific, #i anume aceea de reflectare #i influenare po"itiv a de"voltrii activitilor entitilor, a proteArii patrimoniului, a cre#terii profitului &n literatura de specialitate exist o ntreag tipologie a controlului 1%, dar din punct de vedere al exercitrii acestuia, conform legislaiei n vigoare, avem7 0G!ontrol internE
1%

( )'i-op !itat, p ,3--5

11

1G!ontrol externE -%Control intern !ontrolul intern este acel control care cuprinde ansam$lul controalelor din interiorul entitii !ontrolul intern se define#te ca fiind ansam$lul formelor de control exercitate la nivelul entitii pu$lice, inclusiv auditul intern, sta$ilite de conducere n concordan cu o$iectivele acesteia #i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod eficient !ontrolul intern nu este numai ierar'ic, este o manier de a$ordare a procesului de administrare care asigur o mai $un stpnire a ntreprinderii, este o metod de conducere #i gestiune, o m$inare de miAloace #i procedee #i nu un serviciu sau un compartiment, de#i n unele uniti se organi"ea" compartimente distincte care au atri$uiuni exclusiv pe linia controlului intern !ontrolul intern este caracteri"at cu aAutorul obiectivelor generale, dintre care enumerm7 - reali"area, la un nivel corespun"tor de calitate, a atri$uiilor instituiilor pu$lice, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate #i eficienE - proteAarea fondurilor pu$lice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, a$u"ului sau fraudeiE - respectarea legii, a reglementrilor #i deci"iilor conduceriiE - de"voltarea #i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actuali"are #i difu"are a datelor #i informaiilor financiare

1%

#i de conducere, precum #i a unor sisteme #i proceduri de informare pu$lic adecvat prin rapoarte periodice !ontrolul intern se manifest n cadrul entitilor su$ diferite forme !onductorul entitii sta$ile#te pentru fiecare grup de activiti formele de control intern menite s limite"e sau s elimine riscurile astfel7 -utocontrolul, care presupune verificare propriei activiti, cu scopul de a putea sta$ili dac o$iectivele propuse au fost reali"ate, dac activitatea desf#urat este la nivelul cerinelor Controlul mutual, care este exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrrilor n cadrul postului de lucru anterior pentru a putea aduga propriile prelucrri #i de a pregti controlul pe care l va efectua postul de lucru urmtor Controlul ierarhic, care este exercitat pe fiecare nivel de responsa$ilitate Controlul partenerial, care se reali"ea" prin delegarea anumitor competene ntre diferitele paliere de responsa$ilitate Pe lng aceste forme de control intern, conductorul mai sta$ile#te #i alte forme de control, dar care presupun costuri suplimentare, avnd reguli procedurale diferite, fiind c'iar structuri de sine stttoare, cum ar fi 7 - !ontroale de calitateE - !ontrol financiar preventivE - !ontrol de gestiuneHpatrimonialGE - !ontrol financiar-conta$ilE - !ontrol administrativE
13

- <nspecii ,etc /intre toate formele controlului intern evideniate mai sus, a# dori s caracteri"e" #i s de"volt conceptul de control financiar preventiv !ontrolul financiar preventiv se define#te ca fiind Bactivitatea prin care se verific legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, nainte de aprobarea acestora13! 6re$uie menionat faptul c, activitatea de control financiar preventiv se exercit asupra operaiilor expres menionate n lege, operaii economice i financiare prevzute n documentele ntocmite i semnate de conductorii compartimentelor de specialitate, prezentate la control nainte de efectuarea propriu & zis a operaiilor n cauz15 #biectul controlului financiar preventiv1, l fac proiectele de operaiuni care vi"ea", n principal7 - angaAamente legale #i angaAamente $ugetareE - desc'iderea #i reparti"area de credite $ugetareE - modificarea reparti"rii pe trimestre #i pe su$divi"iuni ale clasificaiei $ugetare a creditelor apro$ate, inclusiv prin virri de crediteE - ordonanarea c'eltuielilorE
13

Frdonana nr 11+ din 31 august a )uvernului ?omniei, privind controlul intern #i controlul financiar preventiv, pu$licat n (onitorul Fficial nr 53@ din 31 august 1+++, repu$licat, cu modificrile #i completrile ulterioare, art 1, alin cG 15 Ct !rciun, op!citat, p 331, Frdonana nr 11+ din 31 august a )uvernului ?omniei, privind controlul intern #i controlul financiar preventiv, pu$licat n (onitorul Fficial nr 53@ din 31 august 1+++, repu$licat, cu modificrile #i completrile ulterioare

15

- efectuarea de ncasri n numerarE - constituirea veniturilor pu$lice, n privina autori"rii #i a sta$ilirii titlurilor de ncasareE - reducerea, e#alonarea sau anularea titlurilor de ncasareE - concesionarea sau nc'irierea de $unuri aparinnd domeniului pu$lic al statului sau al unitilor administrativ - teritorialeE - constituirea resurselor proprii ale $ugetului *niunii Europene, repre"entnd contri$uia viitoare a ?omniei la acest organismE - recuperarea sumelor avansate #i care ulterior au devenit necuveniteE - vn"area, gaAarea, concesionarea sau nc'irierea de $unuri aparinnd domeniului privat al statului sau al unitilor administrativteritorialeE - alte categorii de operaiuni sta$ilite legal !ontrolul financiar preventiv este reglementat #i coordonat, pentru toate entitile pu$lice, de (inisterul Dinanelor Pu$lice .%Control extern !ontrolul extern a evoluat #i s-a structurat continuu, n pre"ent concreti"ndu-se n urmtoarele forme7 1 !ontrolul financiar delegat, exercitat de (inisterul Dinanelor Pu$lice, prin controlori delegai, la ordonatorii principali de credite ai $ugetului de statE % !ontrolul fiscal, exercitat de (inisterul Dinanelor Pu$lice, prin inspectori din cadrul 0geniei 8aionale de 0dministrare DiscalE 3 !ontrolul operativ #i inopinat al )r"ii financiare din cadrul (inisterului Dinanelor Pu$liceE 5 !ontrolul financiar #i inspecii, reali"ate prin structurile din su$ordinea 0utoritii 8aionale de !ontrolE
1,

, !ontrolul financiar exercitat de !urtea de !onturi a ?omniei pentru urmrirea modului de formare, de administrare #i de ntre$uinare a resurselor financiare ale statului #i sectorului pu$licE - Experti"e conta$ile reali"ate de !orpul Experilor !onta$ili #i !onta$ililor 0utori"ai din ?omnia I !E!!0?

CAPITOLUL 2. NECESITATEA ORGANIZARII DE CONTROL FINANCIAR

!ontrolul financiar cuprinde in sfera sa, su$ aspect legal ,teoretic si practic, pro$lematica foarte comlex specific domeniului te'nic-te'nologic, Auridic, etc !ontrolul financiar cercetea" viata economic la nivel micro #i macroeconomic, privita prin prisma corectitudinii operaiilor, dar #i a eficientei cu care sunt gospodarite, utili"ate #i c'eltuite resursele materiale, financiare #i umane )radul de de"voltare economico-social, diversitatea de activitaii ce se sta$ilesc ntre aceste determin, la nivel de concept, definirea coninutului controlului care cuprinde n obictul sau de activitate7 modul de aplicare si ndeplinirea a directivelor sta$ilite, prevenirea #i nlaturarea aspectelor negative, mediati"area #i

1-

consolidarea celor po"itive, astfel ncat, n condiiile li$erei iniiative, concurenei loiale si legalitaii, s se asigure cre#terea profitului <mportana #i necesitatea controlului financiar re"id din faptul c este considerat ca indispensa$il desfasurrii activitilor economico-sociale atat de factorii de conducere ct #i de cei condu#i <n condiiile economiei de piaa este necesar ntarirea instituiei controlului financiar atat su$ aspectul modului de organi"are ct si su$ aspectul cuprinderii si extinderii acestuia in economie /e astfel, controlul financiar nu tre$uie #i nici nu poate sa scape procesului general de reforma, care se desfasoara in pre"ent in toate sistemele #i su$sistemele si in special in cele referitoare la $uget, $nci, fiscalitate, conta$ilitate, etc

2.1 METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

8oiunea de metodologie si are originea in lim$a 3atin vec'e,n cuvntul met'odus, care n traducere li$er, nseamn mod de aciune <n alte lim$i, interpretarea #i traducerea noiunii Jmet'odusJ se fac prin mers raional al gndirii catre adevr (etodologia de control financiar-conta$il se define#te ca fiind un ansam$lu de activiti interdependente care, prin utili"area unor procedee si te'nici specifice, are drept scop reali"area procesului de

12

cunoa#tere a unui fenomen sau a unei activiti economice prin raportarea, modului concret de manifestare a acestora la prevederile legale, normele sau instruciunile prin care au fost definite =tructurat pe etape #i n cadrul acestora, pe fa"e, metodologia de reali"are a controlului financiar-conta$il se pre"inta astfel7 1 % 3 5 , Etapa programrii activitii de control financiar - conta$il Etapa pregtirii aciunii de control financiar - conata$il Etapa efecturii controlului financiar - conta$il Etapa ntocmirii actelor de control financiar - conta$il Etapa valorificrii constatrilor nscrise in actele de control

2.2. ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR

1.Disp !i"ii #$%$&'($ 0ctivitatea de control financiar de gestiune se organi"ea" n cadrul operatorilor economici prev"ui la art 3 pct , din Frdonana de urgen a )uvernului nr +5K%@11, cu modificrile #i completrile ulterioare #i are, n principal urmtoarele o$iective7 aG asigurarea integritii patrimoniului operatorului economic, precum #i a $unurilor din domeniu pu$lic #i privat al statului #i al unitilor administrativ-teritoriale aflate n administrarea, n concesiunea sau n nc'irierea acestoraE

1>

$G ntrirea disciplinei $ugetare #i economico-financiare la nivelul operatorului economicE cG respectarea prevederilor legale incidente activitii operatorului economic, a reglementrilor #i a deci"iilor interneE dG cre#terea eficienei n utili"area resurselor alocate Personalul desemnat s exercite controlul financiar de gestiune are, n principal, urmtoarele atri$uii7 verific respectarea prevederilor legale #i a reglementrilor interne cu privire la existena, integritatea, pstrarea #i utili"area miAloacelor #i resurselor, deinute cu orice titluE verific respectarea normelor legale #i a reglementrilor interne n legtur cu existena si reflectarea n evidena conta$il a $unurilor din patrimoniul pu$lic #i privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale aflate n administrare, n concesiune sau n nc'iriereE verific respectarea normelor legale n fundamentarea proiectului $ugetului de venituri #i c'eltuieli al operatorului economic #i proiectelor $ugetelor unitilor su$ordonate acestuia, urmrind, n principal7 corelarea o$iectivelor pe termen scurt, mediu #i lung sta$ilite prin strategiile #i programele de de"voltare, cu indicatorii din $ugetele de venituri #i c'eltuieliE fundamentarea indicatorilor economico-financiari specifici activitiiE reducerea arieratelorE

1+

 reducerea pierderilorE fundamentarea sumelor solicitate de la $ugetul general consolidatE verific respectarea normelor legale n execuia $ugetului de venituri #i c'eltuieli al operatorului economic #i a $ugetelor unitilor su$ordonate acestuia, urmrind7 - reali"area veniturilor #i nregistrarea corect #i n totalitate a acestora n conta$ilitateE - ncadrarea n structura c'eltuielilor apro$ateE - gradul de reali"are a veniturilor, de efectuare a c'eltuielilor #i de o$inere a re"ultatelorE - respectarea programelor de reducere a arieratelor #i a stocurilorE - reali"area programului de investiiiE - respectarea prevederilor legale sau a reglementrilor interne n efectuarea ac'i"iiilorE - utili"area conform destinaiilor legale a sumelor acordate de la $ugetul general consolidat - reali"area indicatorilor economico-financiari specifici activitii, la nivelul operatorului economic #i a su$unitilor acestuiaE - verific ncasrile #i plile n lei #i valut, de orice natur, n numerar sau prin viramentE - verific modul de efectuare a inventarierii anuale a elementelor de natura activelor, datoriilor #i capitalurilor propriiE - verific ntocmirea, circulaia, pstrarea #i ar'ivarea documentelor primare, conta$ile #i a celor te'nico-operativeE

%@

- ela$orea" anali"e economico-financiare pentru conducerea operatorului economic n scopul fundamentrii deci"iilor #i a ameliorrii performanelor

2.O&#'%i!'&$' ) %*& (+(+i ,i%'%)i'& !ontrolul financiar de gestiune verific activitatea proprie a operatorului economic, precum #i a filialelor, sucursalelor #i a altor uniti su$ordonate acestuia !ontrolul financiar de gestiune se exercit su$ urmtoarele forme7 aG controlul preventiv, care const n sistarea definitiv a operaiunilor economice care nu ndeplinesc condiiile legaleE $G controlul operativ, care const n verificarea unor operaiuni economico-financiare desf#urate n cursul exerciiului financiar curent !ontrolul financiar de gestiune aplic, n principal, urmtoarele metode de control7 aG control general, care const n activitatea de verificare a tuturor operaiunilor din cadrul o$iectivelor sta$ilite conform legii pentru ntreaga perioad supus controluluiE $G control parial, care repre"int activitatea de verificare a uneia sau a mai multor operaiuni din cadrul o$iectivelor sta$ilite pentru perioada controlat

%1

!ontrolul financiar de gestiune aplic, n principal, urmtoarele proceduri de control7 aG controlul documentar conta$il, care const n anali"a operaiunilor, pe $a"a documentelor Austificative, n scopul sta$ilirii legalitii #i realitii acestoraE $G controlul prin sondaA, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor, operaiunilor #i activitilor efectuate, n perioada verificataE cG controlul electronic, care const n activitatea de verificare a conta$ilitii #i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utili"nd metode de anali", evaluare #i testare asistate de instrumente informatice speciali"ate !ontrolul financiar de gestiune utili"ea" urmtoarele instrumente specifice7 =istemul de $ugete, care const n controlul periodic al $ugetului de venituri #i c'eltuieli al operatorului economic #i al $ugetelor defalcate pe unitile su$ordonate, precum #i pe principalele activiti, prin compararea permanent a re"ultatelor o$inute cu previ"iunile $ugetare, cu scopul7 identificrii factorilor #i cau"elor a$aterilor de la prevederile $ugetareE informrii conducerii #i responsa$ililor de la diferite niveluri ierar'iceE fundamentrii eventualelor aciuni corectiveE aprecierii activitii diferiilor responsa$ili de $ugete

%%

1 0ctivitatea de control financiar de gestiune se desf#oar n $a"a unor programe de activitate anuale, trimestriale #i lunare, ntocmite de ctre personalul cu atri$uii de control financiar de gestiune #i apro$ate de conductorul operatorului economic % Programele de activitate se ela$orea", n principal, n $a"a7 aG solicitrilor conducerii operatorului economicE $G anali"ei de risc cu privire la activitile specifice #i impactul financiar al acestoraE cG re"ultatelor controalelor anterioareE dG perioadei scurse de la ultima verificare 3 Programul de activitate cuprinde unitile su$ordonate, gestiunile #i activitile operatorului economic ce urmea" a fi controlate, o$iectivele, perioada controlat #i cea sta$ilit pentru efectuarea acesteia. 3.R$'(i!'&$' ) %*& (+(+i ,i%'%)i'& !onductorul operatorului economic prin proceduri interne sta$ile#te7 modul de ntocmire #i reali"are a programului de activitateE durata efecturii unei aciuni de controlE tipurile de acte de control, circuitul #i modul de eviden a acestoraE desemnarea persoanelor responsa$ile pentru ducerea la ndeplinire a msurilor sta$ilite

%3

!onstatrile nscrise n actele de control tre$uie s fie precise, $a"ate pe date #i documente, eliminndu-se orice elemente #i descrieri personale, inutile #i neconcludente Pentru deficienele constatate se consemnea", n mod o$ligatoriu, prevederile legale sau reglementrile interne nclcate, consecinelor economico-financiare, patrimoniale, persoanele rspun"toare #i msurile propuse 1 0ctele de control se pre"int conductorului operatorului economic % !onductorul operatorului economic anali"ea", dispune #i urmre#te ducerea la ndeplinire a msurilor nscrise n actele de control 3 !onductorul operatorului economic asigur, trimestrial sau ori de cte ori se impune, informarea consiliului de administraie cu privire la exercitarea #i re"ultatele controlului financiar de gestiune 5 Persoana desemnat de conductorul operatorului economic, cu atri$uii de control financiar de gestiune particip la #edinele consiliului de administraie, atunci cnd se de"$at pro$leme financiare, conta$ile #i de control financiar de gestiune 3a solicitarea persoanelor cu atri$uii de control financiar de gestiune, personalul operatorului economic este o$ligat7 s pun la dispo"iie actele, documentele #i nscrisurile solicitateE

%5

 s furni"e"e informaii #i explicaii ver$ale #iKsau n scris, dup ca", n legtur cu o$iectul aciunii de control financiar de gestiuneE s pre"inte valorile de orice fel pe care le gestionea", sau pe care le au n pstrare, care intr su$ incidena controluluiE s eli$ere"e, potrivit legii, documentele solicitate n original sau copii certificateE s semne"e cu sau fr o$iecii actul de control 1 !ontrolul financiar de gestiune se efectuea" de ctre persoane cu studii superioare economice #i o vec'ime efectiv n domeniu de minimum % ani % Personalul cu studii medii #i cel cu studii superioare economice #i vec'ime efectiv mai mic de % ani, ncadrat cu atri$uii de control financiar de gestiune la data intrrii n vigoare a pre"entei 'otrri #i desf#oar n continuare activitatea 3 &ncepnd cu data intrrii n vigoare a pre"entei 'otrri, pentru exercitarea controlului financiar de gestiune pot fi ncadrate doar persoane care au studii superioare economice

%,

2.3. OBIECTI-ELE CONTROLULUI FINANCIAR

)uvernana corporatist #i conducerea executiv a entitilor planific, organi"ea", coordonea" #i antrenea" aplicarea unor msuri necesare pentru o$inerea unei asigurri re"ona$ile asupra faptului c riscurile la care este expus entitatea sunt stpnite HcontrolateG #i asupra faptului c .i$)*i/$($ sta$ilite vor fi atinse !ontrolul intern, datorit caracterului su sistematic #i atotcuprin"tor, &0sp+%1$ %$/ i( & 1$ i%, &2'&$ ale mem$rilor !onsiliului de 0dministraie #i al !omitetului de /irecie, precum #i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere #i de execuie, favori"nd dialogul dintre ace#tia, asigurnd transparent #i democraia Pe $a"a informaiilor furni"ate de controlul intern, conducerea are posi$ilitatea s-#i fundamenteze mai /udicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organi"area #i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsa$ilitilor pe compartimente #i pe persoanele implicate n efectuarea tran"aciilor #i operaiunilor respective #i n consemnarea #i prelucrarea informaiilor *rmnd efectuarea tran"aciilor #i operaiunilor n conformitate cu normele legale #i cu deci"iile conducerii, controlul intern previne #i

%-

elimin neregulile #i eventualele conflicte din interiorul entitii sau dintre entitate #i teri Horgane fiscale, clieni, creditori etcG Pentru a contri$ui la asigurarea continuitii activitii HperenitiiG entitii #i la atingerea o$iectivelor manageriale, controlul intern urmre#te n permanent #i n cadrul tuturor categoriilor de entiti, patru .i$)*i/$ #$%$&'($3 1 securitatea activelor #i informaiilor precum a celorlalte elemente care aduc avantaAe economice pentru entitateE % calitatea informaiilorE 3 respectarea directivelor, normelor #i procedurilorE 5 optimi"area utili"rii resurselor &n continuare facem o pre"entare sintetic a acestor patru o$iective generale ale controlului intern, urmnd ca acestea s fie reluate #i de"voltate pe parcursul lucrrii su$ forma o$iectivelor specifice anumitor activiti 1. S$)+&i*'*$' 4i ) %s$&/'&$' p *$%"i'(+(+i p& 1+)*i/ '( $%*i*0"ii, 5% s$%s ('&# se refer la7 - securitatea activelor conta$ile Hactive imo$ili"ate #i active curenteGE - securitatea #i confidenialitatea informaiilorE - securitatea social a angaAailorE - proteAarea imaginii ntreprinderii etc Pentru asigurarea securitii potenialului productiv al entitii controlul intern se $a"ea" pe normele #i procedurile interne apro$ate de conducere referitoare la7 - iniierea #i apro$area tran"aciilor #i operaiunilorE - gestionarea #i accesul la activele entitiiE
%2

- proteAarea #i accesul la fi#iere #i nregistrriE - inventarierea activelor #i datoriilor etc 0ceste norme #i proceduri interne sta$ilesc7 cine are accesul la active #i fi#iere, cnd, n ce scop, pe $a"a crei autori"aiiE cine iniia" #i cine apro$ tran"aciile #i operaiunileE cine #i cnd verific modul de derulare a operaiunilor #i existena activelor #i datoriilor etc 2. C'(i*'*$' i%, &2'"ii( &. !ontrolul intern tre$uie s ofere conducerii o asigurare re"ona$il asupra faptului c informaiile puse la dispo"iia acesteia reflect imaginea fidel, adic sunt culese #i prelucrate conform regulilor #i procedurilor sta$ilite #i n mod sincer, respectndu-se criteriul regularitii #i sinceritii informaiilor1!adrul general conta$il ela$orat de ctre <0=!K<0=112 sta$ile#te c pentru a fi utile procesului deci"ional informaiile tre$uie s fie7 - inteligi$ile, u#or de neles de ctre utili"atoriE - relevante HpertinenteG, adaptate la nevoile utili"atorilor #i furni"ate la momentul oportunE - credi$ile, verifica$ile #i neprtinitoareE - compara$ile n timp #i spaiuE - avantaAele o$inute de utili"atorii de informaii tre$uie s fie superioare costului acestora ?eferitor la sistemul conta$il din ntreprindere, controlul intern urmre#te calitatea informaiilor #i n special dac sunt respectate urmtoarele criterii1>7 Ex'austivitatea #i integritatea nregistrrilor
112

<oan Fprean Hcoord G - 1a"ele conta$ilitii, Editura <ntelcredo, /eva, %@@1

<0=1 - <nternational 0ccounting =tandards 1oard H!onsiliul de =tandarde !onta$ile <nternaionaleG

%>

 ?ealitatea nregistrrilor Exactitatea nregistrrilor E67'+s*i/i*'*$' 4i i%*$#&'(i*'*$' 5%&$#is*&0&i( & 0cest criteriu cere ca toate tran"aciile #i operaiunile care au loc ntr-o entitate s fie reflectate n documente Austificative corespun"toare #i s fie nregistrate n conta$ilitate fr omisiuni #i fr repetri &n acest sens, controlul intern urmre#te fia$ilitatea sistemului de numerotare Hmanual sau automatG practicat n ntreprindere &n scopul asigurrii prelurii integrale a documentelor Austificative n sistemul automat de prelucrare a datelor se utili"ea" mai multe procedee, dintre care amintim procedeul Jprin numr de controlJ care const n confruntarea manual sau automat a numrului de po"iii din Lurnalul de nregistrare cu numrul de documente predate spre prelucrare conform B1orderourilor de predare a documentelorJ Merificnd nregistrrile din registre #i Aurnale, controlul intern poate depista situaii n care unele documente au fost omise sau au fost nregistrate de mai multe ori corelaia dintre rula/e i soldurile unor conturi, precum #i soldurile anormale 0stfel, controlul intern poate anali"a corelaiile dintre conturile clieni, venituri din vn"ri #i 6M0 colectat /e asemenea, soldul de$itor al contului furni"ori se poate datora nenregistrrii corecte a facturilor de
1>

0ceste criterii sunt comune #i controlul financiar-conta$il, respectiv auditului extern #i intern, a#a cum vom vedea n capitolele urmtoare

%+

aprovi"ionare, confu"iilor ntre analiticele acestui cont, plii de mai multe ori a facturilor7 prin cas, prin $anc sau prin instrumente de plat diferite dac nregistrrile conta$ile nu se materiali"ea" pe suport de 'rtie, pentru controlul aplicaiilor informati"ate se apelea" la BAocuri de ncercareJ denumite #i Bparcurs de sistemJ care se $a"ea" pe prelucrarea manual a unui e#antion de documente sau pe prelucrarea dup un alt program informatic #i compararea re"ultatelor R$'(i*'*$' 5%&$#is*&0&i( & 6oate informaiile nregistrate n conta$ilitate #i sinteti"ate n situaiile financiare tre$uie s fie /ustificabile i verificabile pe $a"a documentelor Austificative 6oate elementele patrimoniale reflectate n conta$ilitate tre$uie s fie n concordan cu realitatea faptic sta$ilit prin inventarierea fi"ic, prin confirmri primite de la teri prin anali"e de la$orator sau prin alte procedee 6oate veniturile #i c'eltuielile tre$uie s fie reale HAustifica$ile #i verifica$ileG, s priveasc perioada respectiv #i entitatea respectiv E6')*i*'*$' 5%&$#is*&0&i( & !orecta nregistrare n conta$ilitatea #i corecta pre"entare a informaiilor conta$ile se verific su$ aspectul perioadei corecte, evaluri corecte, imputrii corecte #i pre"entrii corecte p$&i '1$i ) &$)*$ Principiul independenei exerciiului cere ca operaiunile #i tran"aciile s se nregistre"e n perioada n care acestea

3@

au avut loc, dup cerinele unei conta$iliti de angaAament Prin lucrrile de regulari"are7 - se asigur recunoa#terea acestora n $ilan Hdac resursele respective aduc avantaAe economice viitoareG sau n contul de profit #i pierdereE - se asigur delimitarea n timp a veniturilor #i c'eltuielilorE - se constituie sau se reiau provi"ioanele #i aAustrile de valoareE - se reparti"ea" diferenele de pre asupra c'eltuielilor #i stocurilorE - se conta$ili"ea" diferenele de curs valutar aferente disponi$ilitilor, creanelor #i o$ligaiilor n devi"eE - se Bstoc'ea"J n $ilan c'eltuielile #i veniturile n avans, do$n"i de pltit #i do$n"i de ncasat etc !ontrolul intern, inspeciile fiscale #i auditorii tre$uie s anali"e"e modul n care se respect principiul independenei exerciiul #i modul n care se efectuea" lucrrile de regulari"are #i rectificare conta$il <ndependena exerciiului se controlea" prin mai multe procedee, dintre care amintim anali"a primelor #i ultimelor documente dintr-un exerciiu financiar, cu scopul depistrii unor BraporturiJ nereale sau nelegale ntre perioadele de gestiune $/'(+0&i ) &$)*$. Principiul cuantificrii monetare nu este un principiu explicit n legislaia noastr conta$il 3egea conta$ilitii nr >%K1++1, modificat #i repu$licat sta$ile#te regulile de evaluare7 la intrarea n patrimoniu, cu oca"ia inventarierii, la nc'iderea exerciiului #i la ie#irea din patrimoniu sau la darea n consum ?eglementrile conta$ile conforme cu /irecia a <M-a a !EE, apro$at prin Frdinul (EP nr 12,%K%@@, privind apro$area reglementrilor conta$ile conforme cu directivele europene completea" regulile de evaluare la cost istoric #i regulile privind amorti"rile #i provi"ioanele
31

cu alte reguli denumite Breguli alternativeJ, care se refer la valoarea de nlocuire, valoarea Aust, conta$ilitatea de inflaie, etc Prin aceast norm legal se instituie Bprincipiul evalurii separate a elementelor de activ #i datoriiJ i2p+*0&i ) &$)*$. Principiul conta$ilitii du$le are la $a"a du$l nregistrare Hde$itul #i creditulG, du$la repre"entare Hactivul #i pasivulG #i du$l sta$ilire a re"ultatului exerciiului H!ontul de profit #i pierdere #i 1ilanulG &n rile inspirate din dreptul roman este reglementat #i corespondena dintre conturi !a urmare, controlul intern tre$uie s urmreasc nregistrarea operaiunilor #i a tran"aciilor n conturile corespun"toare, #tiut fiind faptul c nerespectarea corespondenei dintre conturi poate s contri$uie la mascarea unor fraude sau alte nereguli, la compensaii nelegale, la denaturarea unor indicatori, etc 8%* )2i&ii ) &$)*$ ' si*+'"ii( & ,i%'%)i'&$. !ontrolul intern tre$uie s urmreasc corectitudinea nregistrrilor conta$ile pe $a"a $alanelor de verificare sintetice #i analitice, pe $a"a confruntrilor dintre conta$ilitate #i evidenele operative Hfise de maga"ie, registre de cas, rapoarte de gestiune, etc G pe $a"a lucrrilor de regulari"are #i rectificare a conturilor, inclusiv pe $a"a inventarierilor #i pe $a"a confruntrilor dintre nregistrrile cronologice #i nregistrrile sistematice /up efectuarea acestor verificri, controlul intern urmre#te corect centrali"are #i preluare a informaiilor n situaiile financiare 3. R$sp$)*'&$ 1i&$)*i/$( & *n o$iectiv al controlului intern este acela de a urmri dac persoanele care dein funcii de conducere,
3%

de la diferite niveluri #i toi angaAaii entitilor ntreprind aciuni n vederea respectrii reglementrilor legale, a normelor #i procedurilor interne, a cau"elor contractuale, a regulilor etice #i de comportament 9. Op*i2i!'&$' '( )0&ii 4i +*i(i!0&ii &$s+&s$( &. !ontrolul intern nu este normal un control constatativ care sta$ile#te a$aterile de la parametrii #i regulile presta$ilite, ci este #i un control al performanelor o$inute sau al eficacitii Controlul performanei urmre#te reali"area o$iectivelor manageriale la un nivel optim 0stfel, controlul performanei se pronuna asupra economicitii, eficacitii, eficienei #i oportunitii tran"aciilor #i operaiunilor /e asemenea, controlul performanei anali"ea"7 necesitatea 0dezirabilitarea%, fezabilitatea #i fiabilitatea acestor tran"acii #i operaiuni E) % 2i)i*'*$' se refer la minimi"area costului resurselor alocate unei activiti, fr ca prin aceasta s se compromit reali"area n $une condiii a o$iectivelor sta$ilite !ostul minim se evaluea" ca un cost de oportunitate, care asigur atingerea o$iectivelor manageriale Hmaximali"area unitilor #i minimi"area eforturilorG E,i)')i*'*$' se refer la gradul de ndeplinire a o$iectivelor prev"ute la relaia dintre impactul dorit #i impactul efectiv al unei activiti, tran"acii sau operaiuni Eficacitatea presupune anali"a efectivitii atingerii unui o$iectiv sau a unei deci"ii manageriale #i sta$ilirea a$aterilor dintre efectul real #i efectul prev"ut E,i)i$%"' are n vedere raportul dintre re"ultatul o$inut #i costul resurselor utili"ate pentru o$inerea acestui re"ultat Eficiena repre"int un optim analitic ntre economicitate #i eficacitate, n sensul
33

maximali"rii lor !ontrolul determin perec'i ntre economicitate #i eficacitate #i anali"ea" compati$ilitatea acestor dou caracteristici Eficiena se calculea" ca un raport dintre re"ultate HoutputG #i costul resurselor HinputG 0stfel, o soluie te'nic care asigur reducerea consumurilor #i costurilor Hcre#te economicitateaG, poate s duc la insatisfacii pentru clieni #i la scderea vn"rilor Hscade eficacitateaG &n acest ca" eficiena se $a"ea" pe optimi"area costurilor #i satisfacerea cerinelor clienilor Op &*+%i*'*$' presupune efectuarea unei tran"acii sau operaiuni n momentul cel mai propice #i cu miAloacele cele mai eficiente Hoportunitate structuralG /eci, controlul intern nu tre$uie privit numai c o inspecie formal care inventaria" a$aterile #i neregulile #i care ntocme#te rapoarte #i informri sau care sancionea" neregulile constante Hlatura constatativG, ci el tre$uie privit, n primul rnd, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lic'idare a cau"elor care le determin, de perfecionare a activitilor controlate 0ceste patru o$iective generale #i permanente ale controlului intern sunt comune tuturor conductorilor, din toate domeniile de activitate #i de la toate nivelurile ierar'ice &n continuare vom vedea c ele se detalia" n numeroase obiective specifice diferitelor categorii de entiti Hsocieti $ancare, de asigurri din sfera produciei sau a comerului etc G sau diferitelor activiti Haprovi"ionare, vn"ri, protecia mediului etc G

35

CAPITOLUL 3. CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL

Controlul documentar este procedeul de sta$ilire a realitii, legalitii #i eficienei operaiunilor economice #i financiare prin examinarea documentelor primare #i centrali"atoare, a nregistrrilor n evidena te'nic-operativ #i n cea conta$il 0supra documentelor primare, o importan deose$it se acord controlului documentar, att nainte de a se nregistra n conturi, ct #i ulterior 0cest tip de control se exercit su$ aspectul formei #i coninutului1+ &n activitatea de control financiar documentele #i evidenele conta$ile tre$uie privite su$ triplu aspect7 nscris constatator al unei operaiuni financiareE
1+

Masile 6a$r, "inane publice i controlul financiar n administraia public, Ed ! N 1ecO, 1ucure#ti, %@@+, p 1-5

3,

 act HAuridicG financiarE miAloc HdovadG eviden scris !ontrolul documentar I conta$il poate fi preventiv sau ulterior #i se reali"ea" pe $a"a documentelor Austificative Controlul documentar& contabil

!ontrolul documentarconta$il preventi v ulterior realitatea sta$ile#te legalitate 0ctivitii economicofinanciare

poate fi

o$iectivit at documentele primare #i centrali"atoare are la $a" nregistrrile n evidena te'nicooperativ situaiile financiare #i $ilanurile

3-

3.1. OBIECTI-E ALE CONTROLULUI DOCUMENTAR

&n activitatea financiar-conta$il, pe lng documentele primare, nscrisurile iniiale ntocmite pentru prima dat Hc'itan, factur, dispo"iie de platG, se ntlnesc #i documente secundare #i teriare n care sunt retranscrie, prelucrate sau nu, documentele primare Hregistru Aurnal, registru inventar, situaiile financiare etc G &n activitatea de control financiar, documentele #i evidenele financiar-conta$ile mai tre$uie privite #i ca7 informaie, element de cunoa#tereE date, expresia sim$olc a informaiilor Hlitere, cifreG #i ca documente, suport de date%@ Este recomanda$il ca, n vederea efecturii acestui tip de control, documentele s fie grupate pe sorturi #i genuri de pro$lemeE dac, din motivul ndosarierii documentelor n ordinea sosirii lor sau dup data emiterii H#i nu dup natura operaiunilor efectuateG, gruparea este dificil, se va recurge la controlul pe $a"a datelor de eviden

%@

Masile 6a$r, "inane publice i controlul financiar n administraia public, Ed ! N 1ecO, 1ucure#ti, %@@+, p 1-%

32

conta$il, dup natura #i felul operaiunilor nregistrate n fi#ele conta$ile%1 Din punct de vedere al formei , controlul documentelor are urmtoarele o$iective7 autenticitatea, exactitatea ntocmirii #i vala$ilitatea, efectuarea corect a calculelor Controlul viznd autenticitatea documentelor se ndreapt cu prioritate asupra urmtoarelor aspecte7 modul de folosire a documetelor tipi"ateE completarea cu toate elementele necesare solicitate de imprimatE completarea corect a datelor #i existena eventualelor #tersturi, falsificri, adugiri n text, corecturi nesemnateE existena semnturilor originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturiE concordana dintre documente #i Austificrile anexate Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se reali"ea" n raport cu momentul #i condiiile producerii operaiunilor economice #i financiare pe care le consemnea" /e cele mai multe ori, documentele care reflect operaiuni patrimonialeH care generea" drepturi #i o$ligaiiG se ntocmesc la anumite termene anticipat sta$ilite #i cu respectarea unei metodologii unitare, a cror nesocotire le"ea" autenticitatea lor #i pune su$ semnul ntre$rii exactitatea #i vala$ilitatea acestora Controlul efecturii corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere aritmetic a documentelor vi"nd constatarea #i
%1

Pecaci !rina (aria, $rocedee i tehnici de control, Ed =tudia *niversitatis BMasile )oldi#=eria Ctiine Economice, 0rad, %@@> p ,5@

3>

nlturarea erorilor de calcul care pot denatura coninutul operaiunilor economice #i financiare, eventual n sluA$a unor scopuri oculte =unt ca"uri cnd calculele sunt gre#ite intenionat #i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli, eva"iuni fiscale Din punct de vedere al coninutului , controlul financiar al documentelor are ca o$iective7 legalitatea, realitatea, eficiena Controlul asupra legalitii documentelor urmre#te ca acestea s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect &n acest scop, coninutul documentelor Austificative se confrunt cu prevederile legale #i se sta$ile#te concordana dintre ele 1a"a Auridic a controlului financiar su$ aspectul legalitii o constituie legile, ordinele #i instruciunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu pentru sta$ilirea Austeii operaiunilor efectuate Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice financiare #i propune s sta$ileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile #i locul indicat n documentele Austificative &n ca"ul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor supuse verificrii se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat documentele s confirme realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor 0cest o$iectiv al controlului financiar asupra documentelor primare se reali"ea" #i prin te'nica controlului reciproc #i ncruci#at al documentelor

3+

Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai complexe care in de7 necesitatea, economicitatea #i oportunitatea acestora !ontrolul financiar su$ aspectul necesitii #i propune s verifice gradul de utilitate a operaiunilor consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea risipei #i stoparea efecturii n continuare a unor operaiuni ineficiente !ontrolul economicitii vi"ea" cu prioritate dac operaiunea financiar este necesar din punct de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale #i dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui re"ultat financiar po"itiv Controlul oportunitii unei operaiuni vi"ea" aspectul dac momentul ales #i locul sta$ilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convena$ile, att din punct de vedere economic #i financiar, ct #i pentru meninerea pe segmentul de pia n care acionea" entitatea respectiv /e asemenea, se mai pot constata documente care ndeplinesc condiiile de form, dar nu reflect real operaiunile economice, fie nu ndeplinesc condiii de form, dar reflect operaii economice reale, fie nu ndeplinesc condiii de form, ct #i de coninut etc &n asemenea ca"uri, sarcina controlului este de a semnala situaiile anormale #i a propune eventuale soluii pentru ca conducerea entitii respective s ia deci"iile corespun"toare%%

%%

(i'escu =orin, Controlul financiar n firme, bnci, instituii, Ed =edcom 3i$ris, <a#i, %@@-, p

5@

3.2. TE:NICI DE CONTROL DOCUMENTAR

!ontrolul documentar se exercit prin modaliti sau te'nici care se utili"ea" selectiv n funcie de situaia verificat 0ceste modaliti sau te'nici sunt urmtoarele7 Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii #i ndosarierii documentelor 0cestea se examinea" pe fiecare "i, n ordinea n care sunt pstrate fr nicio grupare sau sistemati"are preala$il 0ceast modalitate de control este simpl, ns distri$uie atenia organului de verificare unui numr mare de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea n acela#i timp a unui material legislativ $ogat #i duce la ngreunarea studierii succesive #i aprofundarea fiecrui gen de operaiune =e exercit cu u#urin, dar nu d posi$ilitatea urmririi de la nceput #i pn la sfr#it a unei anumite pro$leme Controlul invers cronologic se exercit de la sfr#itul spre nceputul perioadei de control =e ncepe cu verificarea celor mai
51

recente operaiuni #i documente #i se continu din present spre trecut 0ceast modalitate de control documentar se utili"ea" mai ales atunci cnd la constatarea unei a$ateri este necesar s se sta$ileasc momentul iniial, cnd aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul de"voltrii operaiunilor precedente #i cele care au lagtur cu a$atarea /e asemenea, se utili"ea" #i atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau po"iie cu po"iie a lucrrilor ntocmite anterior Controlul sistematic sau pe probleme presupune, mai nti, gruparea documentelor pe anumite pro$leme H 1xemple2 Fperaiuni de cas, aprovi"ionare, salari"are, decontri etcG, iar apoi trece la controlul lor ordine cronologic 0ceast modalitate de control documentar este eficient n examinarea documentelor, ntruct d posi$ilitatea urmririi cu mai mare atenie a unui anumit o$iectiv Eventualitatea producerii omisiunilor este mai redus #i se pot sta$ili conclu"ii pertinente cu privire la fiecare pro$lem sau tem supus controlului F fa" superioar a controlului pe pro$leme este controlul tematic, a crui arie de cuprindere este mai extins, iar complexitatea o$iectivelor mai ridicat H 1xemple2 =ituaia imo$ili"rilor de active circulante, situaia utili"rii capacitilor de producie, garania pentru creditarea $ancar etc G Controlul reciproc const n verificarea #i confruntarea la aceea#i unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru aceea#i operaiune sau pentru operaiuni

5%

diferite, dar legate reciproc Este o confirmare intern a datelor nscrise n documente #i evidene%3 Controlul ncruciat const n cercetarea si confruntarea tuturor exemplarelor unui document existente la unitatea corelat #i la alte uniti cu care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri #i alte valori /e exemplu7 originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furni"orE extrasul de cont primit de la $anc - cu copia existent la $ancE copia c'itanei din carnetul c'itanier se confrunt cu originalul c'itanei aflate la pltitor, confruntarea datelor din conturi B!lieniJ si B/e$itori din cadrul agentului economic cu cele din conturile BDurni"ori #i B!reditori ale altor ageni economici #i invers etc !ontrolul ncruci#at constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele controlate ?e"ultatele controlului ncruci#at se perfectea" prin situaii extrase de la agentul economic controlat #i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal Controlul combinat sau mixt presupune gruparea actelor pe feluri, pro$leme sau operaiuni #i examinarea fiecrui set de documente n ordinea cronologic sau invers cronologic a ntocmirii sau ndosarierii lor Investigaia de control repre"int modalitatea prin care organul de control o$ine informaii din partea personalului a crui activitate se controlea" <nvestigaia implic studierea unor pro$leme care nu re"ult clar din documentele #i evidenele puse la dispo"iie Prin ea ns#i, investigaia nu este o surs de control demn de ncredere, ns
%3

(i'escu =orin, Controlul financiar pe nelesul tuturor, Ed =edcom 3i$ris, <a#i, %@@5, p 3@

53

repre"int un supliment de informare #i determin organul de control sa ia n consideraie aplicarea altor modaliti de control 0nali"a #i studiul general se utili"ea" pentru a o$ine argumentele Austificative ale controlului 0ceasta presupune, de exemplu, examinarea de$itelor #i a creditelor unor conturi, astfel nct s se determine corectitudinea nregistrrii operaiilor economice #i financiare 0ceast modalitate este util pentru controlul conta$ilitii, care poate conine nregistrri gre#ite sau neo$i#nuite sau pentru care sunt necesare informaii detaliate%5 Analiza i studiul general se utili"ea" pentru o$inerea de argumente Austificative ale controlului Hex7 examinarea de$itorilor #i creditorilor unor conturi pentru a se determina corectitudinea nregistrrii operaiilor economice #i financiareG Este util pentru controlul conta$ilitii care poate conine nregistrri gre#ite sau pentru controale care necesit informaii detaliate Comparaia de control const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului !omparaia cu datele anterioare Hex7 c'eltuielile anului current cu cele ale anului precedentG este frecvent ntlnit n aceast te'nic Calculul de control presupune refacerea nregistrrilor conta$ile Prin acest procedeu se o$in pro$e asupra exactitii datelor din evidenele conta$ile

%5

Pecaci !rina (aria, $rocedee i tehnici de control, Ed =tudia *niversitatis BMasile )oldi#=eria Ctiine Economice, 0rad, %@@> p ,51

55

Examenul critic se reali"ea" prin examinarea actelor, documentelor #i evidenelor, urmrindu-se acordarea ateniei pro$lemelor mai importante Analiza contabil I cu aAutorul acestei anali"e se determin conturile n care urmea" s se nregistre"e operaia #i relaia dintre ele Frice operaiune economic #i financiar este supus unei anali"e nainte de nregistarea n conturi 0nali"a conta$il const n cercetarea pe $a" de documente a fiecrei operaiuni economice n scopul sta$ilirii conturilor corespun"toare #i a plilor acestora Hde$it sau creditG n care urmea" s fie nregistrat operaiunea respectiv 0ceast anali" preced nregistrarea operaiilor n conturi%, Balanele analitice de control 7 elementele de activ #i de pasiv se reflect n conta$ilitate att n unitatea, ct #i n prile lor componente, cu aAutorul conturilor sintetice #i al celor analitice !onturile sintetice oglindesc elementele de activ #i de pasiv, n expresie $neasc, pe grupe sau categorii, iar conturile analitice oglindesc prile componente ale acestora, fie n expresie $neasc, fie n expresie cantitativ #i $neasc &n acest fel, conturile analitice contri$uie la $una gestionare a patrimoniului, la asigurarea integritii lui Exprimarea valoric #i, ndeose$i, cantitativ creea" condiii optime pentru exercitarea controlului gestionar, n sensul c d posi$ilitatea s se sta$ileasc cantitativ #i valoric intrrile, eli$errile #i stocul pe fiecare depo"it, maga"ie sau secie de producie #i pe feluri de materiale, produse, mrfuri etc ntre conturile sintetice #i cele analitice exist o strns legtur

%,

(i'escu =orin, Controlul financiar n firme, bnci, instituii, Ed =edcom 3i$ris, <a#i, %@@-, p

5,

1alanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desf#urat pe conturi analitice, pe $a"a datelor preluate din conturi analitice, nainte de a se ntocmi $alana sintetic de control conta$il, motiv pentru care se mai numesc #i $alane analitice sau secundare de control Balana sintetic de conturi presupune controlul nregistrrilor prin confruntarea fiecrei $alane analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic din $alana sintetic de control conta$il%&n sistemul de conturi din conta$ilitate, reflectarea operaiunilor re"ultate din mi#carea #i transformrilor materiale #i $ne#ti are la $a" principiul du$lei nregistrri Duncionarea conturilor atinge culmea #tiinei conta$ile prin du$la nregistrare, care este procedeul metodologic ce d caracterul de infaili$ilitate al conta$ilitii n calitatea sa de sistem ideal pentru evidena capitalului #i patrimoniului administrat, privit su$ du$lul su aspect7 de valori economice #i o$ligaii sau resurse Prin $alana sintetic de control conta$il se o$ine garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi #i a ntocmirii unor $ilanuri reale #i complete !u aAutorul acestui procedeu se determin7 Fmisiunile de nregistrare H operaiunea economic nu este nregistrat nici n de$it, nici n creditGE Erorile de la compensaie H raportarea gre#it a sumelor din Aurnal sau din documentele Austificative n !artea (areGE Erorilor de imputaie
%-

Pecaci !rina (aria, $rocedee i tehnici de control, Ed =tudia *niversitatis BMasile )oldi#=eria Ctiine Economice, 0rad, %@@> p ,5%

5-

Balana de control a aAut la descoperirea erorilor care nu influenea" egalitile 0ceste erori se pot datora7 sta$ilirii gre#ite a conturilor corespondente, inversrii formulei conta$ile, nregitrrii operaiei de dou ori pe de$it, ct #i pe credit, ntocmirii unei formule conta$ile corecte, dar cu alte sume Prin acest procedeu se pot identifica necorelaiile n conturi, erorile de compensare #i cele de imputaie !e nica operaiunilor bilaniere , ca modalitate de control documentar, are n vedere verificarea indicatorilor $ilanului care se spriAin pe datele conta$ilitii curente Exactitatea indicatorilor $ilanului se asigur prin7 reflectarea complet #i exact a tuturor veniturilor #i c'eltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocme#te $ilanulE respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n $ilanE confruntarea datelor din conta$ilitate cu realitatea, prin inventariereE respectarea normelor legale cu privire la virarea o$ligaiilor fap de $uget etc 0supra indicatorilor cuprin#i n $ilan, au atri$uiuni de control financiar conductorul compartimentului financiar I conta$il, cen"orii, ca mandatari ai adunrii generale a acionarilor, /ireciile generale ale finanelor pu$lice #i controlul financiar de stat &n practic, n anumite ca"uri, n cadrul controlului se poate apela #i la documente #i evidene neoficiale /ocumentele #i evidenele neoficiale sunt re"ultatul iniiativei persoanelor care le ntocmesc n vederea Austificrii unor valoriH $on de mn, evidene personale etc G

52

Pentru constatarea a$aterilor #i a lipsurilor #i pentru argumentarea conclu"iilor, n legtur cu fapte nenregistrate sau nregistrate eronat n documente #i evidene, se folosesc te nici sau modaliti specifice de control financiar"contabil, dintre care7 3econstituirea cantitativ a unor evidene global&valorice pe $a"a inventarelor #i a actelor de gestiuneE Comparaia de control privind sta$ilirea stocurilor maxime posi$ileE Corelaia intrrilor de bunuri n funcie de consum, eli$erri sau vn"ariE Corelarea actelor contabile pentru sta$ilirea realitii unui fapt economic cu alte fapte de influen reciprocE Controlul intergestionar arat dac exist o legtur ntre plusurile dintr-o gestiune #i lipsurile dintr-o alt gestiune, dac se ndeplinesc condiiile de compensare legal !ompensarea, dac se face, este o excepie conform creia compensarea de $unuri poate opera ntre plusuri #i minusuri numai pentru aceea#i perioad gestionar #i la aceea#i gestiune%2

%2

(i'escu =orin, Controlul financiar n firme, bnci, instituii, Ed =edcom 3i$ris, <a#i, %@@-, p

5>

3.3. EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR DOCUMENTAR

&n condiiile racordrii tot mai depline a operaiunilor economicofinanciare la reeaua modern de eviden, prelucrare #i calcul, se ridic noi pro$leme #i n faa controlului financiar care tre$uie sa se adapte"e la noile realiti &n acest context, controlul financiar este nevoit s-#i modifice tradiionalele miAloace #i procedee de investigare, adaptndu-se la posi$ilitile oferite de asemenea miAloace te'nice, centrul de greutate dep#indu-se spre controlul prin sondaA asupra modului de aplicare a normelor privind lucrrile de eviden #i asupra controlului propriu al sistemului de prelucrare, inclusiv pentru contracararea tendinelor de mistificare a datelor primare prin programare Principala modificare intervenit n structura sarcinilor ce revin organelor de control financiar, n condiiile sistemelor informatice, constP n aceea c, pe lng o$iectivele de fond ale controlului sau ale altor verificri similare, tre$uie urmrite, cu egal atenie, operaiunile secundare de culegere, prelucrare #i pre"entare a informaiilor utili"ate 0cest lucru are o dubl semnificaie7 &n primul rand, metodologia controlului #i te'nicile de verificare tre$uie adaptate la condiQiile #i cerinele impuse de sistemele informatice, la noile forme de organi"are #i de pre"entare a evidenelor economice &n cel de-al doilea rnd, organele de control economic-financiar #i experii conta$ili tre$uie s cunoasc Hs poat apreciaG gradul de
5+

exactitate al datelor furni"ate de sistemele informatice, s-#i forme"e convingerea ca investigaiile #i apoi conclu"iile lor au o $a"a de plecare real *nii profesioni#ti ai domeniului vor$esc c'iar despre o nou sc'ema de intervenie a controlului, cu referire la7 sonda/e de conformitate asupra controalelor efectuale de utili"atori, pentru a se asigura c informaia preluat este anali"at, iar eventualele erori corectateE verificarea, evident limitat, a datelor informatice #i a coninutului fi#ierelor administrate de ctre aplicaie Molumul imens de operaiuni efectuate, limitele fi"ice #i intelectuale ale oamenilor, vite"a lor de reacie #i capacitatea de prelucrare sunt, n mod frecvent, dep#ite de complexitatea pro$lemelor #i de rapiditatea cu care se succed procesele #i fenomenele economice &n acest fel, metodele #i te'nicile tradiionale de informare devin insuficiente, fiind n contradicie cu nivelul te'nic din ce n ce mai ridicat al activitilor sociale #i cu progresu general al societii =peciali#tii sunt unanimi n a aprecia c, prin extinderea utili"rii miAloacelor informatice moderne, sistemele de eviden #i calcul devin mai operative, permitnd #i un control permanent #i mult mai eficace asupra tuturor operaiunilor #i tran"aciilor (aAoritatea societilor comerciale, a regiilor autonome #i a instituiilor po$lice efectuea" ast"i lucrrile lor financiar-conta$ile, cu aAutorul ec'ipamentelor proprii, sau apelea" la serviciile unor firme speciali"ate n prestaii informatice &n felul acesta, exercitarea formelor interne #i c'iar externe de control financial capt valene noi

,@

=e admite ca dou categorii de influene le exercit sistemele informative asupra controlului financiar, astfel7 a# Influenele de natura avanta$elor sau facilitilor care constau n urmtoarele7 R informaiile de intrare se introduc o singur dat n sistem % Refectuarea automat a calculelor ofer ntotdeauna un grad sporit de siguran % b# Influenele de natura restriciilor se refer, n principal, n urmatoarele aspecte7 Mite"a cu care sunt operate nregistrrile sau transpuse datele pe supori magnetici exclude posi$ilitatea examinrii atente a fiecrui document &n plus, operatorii din sistemele informatice nu au n toate ca"urile pregtirea #i competenele necesare pentru a aprecia realitatea, legalitatea sau oportunitatea operaiunilor coninute n respectivele documenteE &n condiiile sistemelor informatice, introducerea unor sume gre#ite, denaturarea unor sim$oluri sau coduri #i alte erori similare sunt preluate n toate aplicaiile ce utili"ea" fi#ierul n cau", aAungnd pn n documentele de sinte" &n aceste condiii, depistarea erorilor este mult mai greoaie 1. C %*& (+( p&$/$%*i/ Controlul financiar preventiv este mai puin afectat su$ raport metodologic, datorit faptului c el se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice patrimoniale prev"ute de legislaia n vigoare
,1

&n sc'im$, el este influenat din punctul de vedere al organi"irii #i al sarcinilor sale specifice 0stfel, n condiiile sistemelor informatice moderne, documentele primare #i cele centrali"atoare sufer importante modificri #i adaptri Hde form, de coninut ori de circuitG care se rsfrng inevita$il #i asupra controlutui financiar preventiv Hcel care este c'emat s le examine"e #i apoi s aprecie"e legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea #i economicitatea operaiunilor consemnate n eleG Pe de alt parte, prelucrarea datelor cu miAloace automati"ate determin extinderea controlului preventiv asupra unor o$iective noi, cum ar fi, de exemplu, modul de introducere a datelor n sistem, organi"area datelor #i a $a"elor de date, ela$orarea #i completarea sistemului de sim$oli"are sau de codificare, corectarea operaiunilor nregistrate gre#it #i altele similare 0ceasta nseamn c persoanele investite cu exercitarea vi"ei de control financiar preventiv tre$uie s urmreasc nu numai aspectele de fond ale operaiunilor examinate, dar #i modul de consemnare a acestora n documente, respectarea strict a regulilor general admise a normelor metodologice #i a instruciunilor ce reglementea" regimul Auridic al documcntelor financiar-conta$il &n ca" contrar, exist riscul c operaiuni patrimoniale corecte, acceptate cu deplin temei la vi"a de control preventiv, s fie denaturate pe parcurs printr-o preluare sau prelucrare gre#it n sistemele informatice

,%

2. C %*& (+( p s* p$&'*i/ Controlul postoperativ exercitat pe $a"a datelor prelucrate #i furni"ate de sistemele informatice moderne sufer influene #i mai su$staniale &n general condiiile moderni"Prii sistemului informaional din unitPile patrimoniale, modalitPile o$i#nuite de control nu mai pot fi aplicate cu suficientP eficienP (ulte dintre procedeele folosite, n mod tradiional, n aciunile de control postoperativ tre$uie sP fie a$andonate n favoarea unor te'nici perfecionate, $a"ate Hntre alteleG pe utili"area ec'ipamentelor electronice n insP#i munca de control Hspre exemplu, confruntPri ntre verificarea calculelor, examinPrii unor rulaAe etc G Pe de altP parte, modificarea surselor de informare, apariia unor documente secundare H$en"i, disc'ete, liste de eroriG, ca #i sc'im$area mecanismului de storare a erorilor de nregistrare ridicP n faa organelor de control alte sarcini #i o$iective, pentru re"olvarea cProra sunt necesare cuno#tine #i eforturi suplimentare 6re$uie totu#i sP admitem cP n condiiile sistemelor informatice, controlul postoperativ Hindiferent de forma concretP pe care o m$racP #i de statutul organelor care il exercitPG poate cuprinde mai multe o$iective sau laturi ale activitPii, poate examina perioade mai lungi #i poate examina mai temeinic procese #i fenomene mult mai complexe &n aceste condiii, complexitatea sporitP a sistemului informaional, necesitatea unor cuno#tine temeinice despre te'nica de calcul #i organi"area exploatPrii ei, ca #i evoluia foarte rapidP a te'nicilor de programare #i de prelucrare presupune nelegerea #i
,3

interpretarea datelor #i documentelor financiare n timp real Denomenul este de naturP sP influene"e nu numai te'nicile de efectuare a controalelor #i verificPrilor, dar #i criteriile de desemnare a organelor de control, de alegere a cen"orilor #i a altor auditori, influennd, n egalP mPsurP, procedurile de fixare a o$iectivelor #i c'iar alegerea metodelor de investigaie F posi$ilP sc'im$are de opticP privind metodele de investigare a controlului financiar exercitat la nivel naional, presupune a$ordarea sa ntr-o vi"iune sistemicP Hfavori"atP de generali"area informati"Prii activitPii economiceG prin structurarea #i ierar'i"area pe mai multe nivele, astfel7 nivelul < S controlul exercitat prin puterea legislativPE nivelul << - controlul exercitat prin organele puterii executiveE nivelul <<< S control departamentalE nivelul <M - control intern HpropriuG !riteriile de ierar'i"are pre"entate au avantaAul cP se pot adapta la orice situaie care presupune modificPri organi"atorice #i ntr-o anumitP mPsurP S asigurP o aliniere la practicile internaionale n domeniul controlului Pe aceastP $a"P, se poate contura un sistem naional de control a cPrui a$ordare se poate face #i ntr-o vi"iune ci$erneticP =istemul general de control al activitPii economico-sociale privit ci$ernetic, este compus dintr-o serie de elemente a#e"ate intr-o anume ordine #i ierar'i"are a lor, are intrPri #i ie#iri specifice funcionalitPii sale, de"voltP n interiorul sPu un proces complex de transformare prin conexiuni directe #i, n acela#i timp, prin conexiuni inverse, declan#ea"P un proces de perfecionare care-i fixea"P #i funciile sale de $a"P n cadrul societPii

,5

=ocietatea contemporanP poate fi privitP ca un sistem social glo$al unitar, cu o serie de elemente componente, privite ca su$sisteme *nul din acestea poate fi considerat #i su$sistemul de control =u$sistemul de control n cadrul sistemului social glo$al unitar are legPturi cu su$sistemul7 legislativ-normativ, al activitPii economicosociale, al populaiei #i al conducerii Pentru a sta$ili n detaliu legPturile su$sistemului de control cu celelalte su$sisteme, sP preci"am intrPrile si ie#irile din su$sistemul de control, care pot fi7 referitor la intr4ri7 deci"iile #i orientPrile din partea su$sistemului conduceriiE normele, regulile #i prescripiile din partea su$sistemului legislativ-normativE informaiile #i constatPrile din partea su$sistemului activitPii economico-socialeE sesi"Prile, propunerile #i sugestiile din partea su$sistemului populaieiE referitor la ieiri7 informaiile pentru conducere asupra constatPrilor #i mPsurilor luate ca urmare a controluluiE propunerile pentru m$unPtairea normelor #i, n general, a legislaieiE mPsurile pentru m$unatPirea activitPii economico-socialeE soluiile #i rPspunsurile la sesi"Prile #i propunerile populaiei !ontrolul, prin aciunea sa, influenea"P n sensul #i n direcia perfecionPrii celorlalte su$sisteme, dar, n acela#i timp, este el nsu#i infuenat de mediul n care acionea"P !ontrolul informea"P asupra realitPilor pe care le constatP, dar, n acela#i timp, el nsu#i este informat #i orientat !ontrolul asigurP urmPrirea #i cunoa#terea modului cum se aplicP legile Prii, dar, n acela#i timp, el contri$ute prin sugestii #i propuneri la continua perfecionare a su$sistemului legislativnormativ
,,

CAPITOLUL 9. CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL LA NI-ELUL UNEI SOCIETAI CU RSPUNDERE LIMITAT

PREZENTAREA SOCIETII COMERCIALE

,-