46550761-Control-De-Gestiune Andrei Tiberiu Filip Ion Ionascu Stere Mihaie Ed Ase 2002

Cuprins
Capitolul 1 Problematica controlului de gestiune ....................................11

1.1 Noiunea de control al unei organizaii .............................................11
1.2 Definirea i finalitatea controlului de gestiune .................................14
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu
i activitate profesional n cadrul unei organizaii ..........................18
1.4 ntrebri i exerciii ...........................................................................34
Capitolul 2 Exercitarea controlului de gestiune
pe baza informaiei privind costurile .....................................39
2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune............39
2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete:
costurile pe activiti ........................................................................54
2.3 Costurile pariale ca instrumente ale controlului de gestiune ..........69
2.4 Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard.......................78
2.5 Alte informaii privind costurile utilizate pentru controlul
comportamentelor i ameliorarea performanelor:
costul calitii, costurile ascunse i preul cesiunilor interne............98
2.6 ntrebri i exerciii ......................................................................... 121
Capitolul 3 Controlul performanelor ntreprinderilor
prin sistemul de bugete......................................................... 135
3.1 Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar
al ntreprinderii ............................................................................... 135
3.2 Bugetul vnzrilor........................................................................... 142
3.3 Bugetul de producie ....................................................................... 161
3.4 Bugetul aprovizionrilor ................................................................. 167
3.5 Bugetul cheltuielilor generale ......................................................... 183
3.6 Bugetul de investiii ........................................................................ 191
3.7 Bugetele generale ale ntreprinderii: bugetul de trezorerie
i situaiile financiare previzionale ................................................. 200
3.8 Sisteme de urmrire a performanelor firmei: controlul
bugetar, tabloul de bord, reporting-ul
i balanced scorecard ............................................................... 210
Capitolul 4 Controlul de gestiune n medii specifice .............................. 239
4.1 Controlul de gestiune n condiii de incertitudine........................... 239
4.2 Exercitarea controlului de gestiune ntr-un mediu inflaionist........ 251
4.3 Particulariti privind analiza costurilor i controlul
performanelor organizaiilor non-profit......................................... 265
Bibliografie .............................................................................................. 273
Cuvnt nainte
Lucrarea Control de gestiune este un curs universitar adresat
studenilor, managerilor i altui public cititor familiarizat cu conceptele i
tehnicile specifice contabilitii de gestiune, numit i contabilitate
managerial.
Astzi, controlul de gestiune trebuie privit sub un dublu aspect: pe
de o parte ca o funcie a ntreprinderii, ncadrat cu un personal
calificat - controlorul de gestiune - iar pe de alt parte ca o disciplin de
rang universitar, studiat n facultile de gestiune a afacerilor.
n universitile occidentale, controlul de gestiune este calificat ca
o disciplin bogat, complex i n evoluie constant, fiind prezent n
programa de studiu a facultilor de administrarea afacerilor de mai multe
zeci de ani i reprezint unul din domeniile de cercetare din tiinele de
gestiune. Sub raport didactic, n literatura strin, de limb englez i
francez, exist lucrri care prezint controlul de gestiune ca o parte a
sistemului informaional contabil al firmei, n manualele de contabilitatea
firmei sau, cel mai frecvent, ca o component a lucrrilor de contabilitate
managerial.
Datorit dinamismului din cmpul disciplinar al gestiunii, n ultimul
timp, se contureaz optica elaborrii de lucrri de control de gestiune care
integreaz contabilitatea managerial. Considerm c o asemenea
concepie exprim mai bine evoluia unui domeniu care a trecut de la cost
accounting prin management accounting la formula actual de
management control, adic de la o contabilitate a costurilor la
contabilitatea managerial ctre controlul de gestiune al unei organizaii.
Controlul de gestiune este mai mult dect un sistem de informaii
privind costurile. n plus, n contextul controlului de gestiune, o informaie
privind costurile nu este considerat util dect n msura n care, pe baza
ei, se pot lua decizii cu un anumit grad de raionalitate economic. El
nglobeaz i alte instrumente prin care managerii pot s msoare i s
controleze performana ntreprinderii, cum sunt bugetele i tablourile de
bord. Prin sistemul de informaii furnizat de controlul de gestiune,
managerii pot lua decizii de gestiune curent care permit orientarea
comportamentelor n sensul realizrii obiectivelor strategice ale firmei.
Altfel spus, sub aspect practic, controlul de gestiune ofer un instrumentar
pentru controlul modului cum personalul operaional i responsabilii de
gestiune i ndeplinesc obiectivele pe termen scurt, innd seama de
orientrile strategice. Pentru o organizaie economic, performana global
i, implicit, calitatea actului de management se msoar n termeni de
profitabilitate i lichiditate, performan definit n contextul unei
dezvoltri durabile a ntreprinderii, care s in cont de restriciile
mediului socio-economic i natural. Dezvoltarea durabil a ntreprinderii
presupune obinerea performanei fr externalizarea de costuri sociale,
prin crearea de omaj sau prin externalizarea costurilor legate de protecia
mediului natural. n aceast accepiune putem defini controlul de gestiune
ca o tehnic informaional utilizat pentru a controla comportamentul unei
organizaii, n scopul obinerii performanei, aspect ce include o puternic
dimensiune uman.
n demersul nostru am plecat de la cteva clarificri conceptuale i
metodologice ctre o extensie mai larg a prezentrii instrumentelor de
exercitare a controlului de gestiune n cadrul unei organizaii economice:
informaia privind costurile, sistemul de bugete, tabloul de bord, analiza
abaterilor etc.
Controlul de gestiune se exercit n orice tip de organizaie, adic
peste tot unde exist manageri care urmresc realizarea anumitor obiective.
Deoarece controlul performanei unei organizaii este influenat de scopul
acesteia (de exemplu, organizaia economic, care urmrete obinerea de
profit, i definete performana n mod diferit fa de o instituie public
sau o asociaie cu scop nelucrativ) ct i de mediul socio-economic n care
opereaz, lucrarea se ncheie cu prezentarea particularitilor controlului
de gestiune ntr-un mediu turbulent, incert i inflaionist, ct i a
specificului controlului performanelor ntr-o organizaie non-profit.
Nu putem s ncheiem fr a mulumi celor care au sprijinit apariia
acestei lucrri. Ne gndim la profesorii Niculae Feleag i Ion Gh. Roca,
coordonatorii programelor prin care s-a asigurat o asisten financiar n
editarea acestei lucrrii ct i la colectivul redacional coordonat de
doamna Liliana Matei, care cu entuziasm i efort ncearc s
profesionalizeze producia de carte n Editura ASE.
i, nu n ultimul rnd, gndurile noastre se ndreapt ctre cititorii
notri, studeni i profesioniti, care prin criticile i sugestiile lor ne vor
ajuta s ameliorm coninutul tiinific i prezentarea cursului de Control
de gestiune.
Autorii
1.1 Noiunea de control al unei organizaii
Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la
nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918)
au atribuit conducerii ntreprinderii i funcia de control.
La nceput, prin controlul unei organizaii s-a neles un
control-sanciune, adic o form de control care are drept scop de a
verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni
(H. Fayol, 1918).
Mai trziu, o dat cu extinderea standardizrii produciei i muncii,
controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a
supraveghea a posteriori producia la acela de instrument al politicii
previzionale a ntreprinderii. Mutaiile din mediul de afaceri contemporan
(complexitatea sporit a organizaiilor, apariia de noi forme de concuren,
globalizarea i dereglementarea crescnd a pieelor, schimbarea rapid a
tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea noiunii de control al organizaiei, n
sensul c acesta reprezint o aciune prin care se urmrete dominarea sau
mcar influenarea unui sistem.
Astfel, controlul unei organizaii este definit ca un proces care
nainte de o aciune orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz
i, odat aciunea realizat, evalueaz rezultatele sale pentru a trage
nvminte utile (Boisselier, 1999).
Problematica controlului
de gestiune
Control de gestiune 12
Orice organizaie (o ntreprindere productoare de bunuri, o banc, un
spital public, o asociaie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de
dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitii deciziilor i
aciunilor, referenial denumit control organizaional (pentru o
ntreprindere se vorbete de controlul ntreprinderii). Controlul este
universal la nivelul unei firme deoarece se aplic la toate deciziile i la toate
aciunile care se deruleaz, de unde rezult necesitatea unei structurri a
controlului organizaional. Astfel, dup cmpul de aciune al controlului,
adic n funcie de nivelurile de decizie i de aciune care intervin ntr-o
ntreprindere, distingem:
2
controlul strategic, care se ocup de procesele i mijloacele ce
permit managerilor s-i fixeze i ajusteze opiunile strategice (n
sfera controlului strategic intr stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordanei ntre planificarea
strategic i celelalte dimensiuni ale funcionrii ntreprinderii,
verificarea adaptrii strategiei firmei la ipotezele reinute privind
evoluia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaz deciziile i
aciunile strategice ale managerilor (cum ar fi achiziia unui
concurent, obinerea unui nou segment de pia etc.), cu efecte pe
termen lung, ntre momentul deciziei i apariia consecinelor ei
existnd un decalaj de pn la 4-5 ani, fiind un control orientat ctre
mediul extern al ntreprinderii.
controlul de gestiune permite direciei ntreprinderii s se asigure
dac deciziile de pilotaj (ale cror consecine apar la cel mult un an),
luate n diferite entiti ale firmei sunt coerente ntre ele i c, pe
termen scurt, acestea concur la ndeplinirea obiectivelor strategice.
Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaz pe tehnici de
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare i
prelucrare a informaiilor i pe o procedur de msurare a
performanelor.
controlul operaional, care const n asigurarea faptului c
operaiile elementare se deruleaz conform regulilor prestabilite i
vizeaz activitile de producie (de exemplu, dac este respectat
reeta de fabricaie a unui produs alimentar), politica comercial
(existena unui barem privind reducerile de pre acordate clientelei,
n funcie de valoarea vnzrii), activitile administrative etc., fiind
un control orientat ctre interiorul ntreprinderii. Controlul
operaional vizeaz deciziile operaionale ale cror consecine apar la
un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Problematica controlului de gestiune 13
Din cte constatm, controlul de gestiune servete ca legtur ntre
controlul strategic i controlul de execuie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt i invers. Cele trei forme de control organizaional
trebuie vzute ca fiind imbricate i nu doar legate ntre ele, conform
urmtoarei reprezentri:
1
Deci, controlul unei ntreprinderi a evoluat de la o formul
control-sanciune, prin controlul costurilor i bugetelor, ctre forma actual
de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii i
influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a realiza strategiile
organizaiei
2
. Astfel, controlul de gestiune se justific ca un proces care
asigur coerena ntre strategie i gestiunea curent a unei ntreprinderi.
ns, la nivelul unei ntreprinderi, n afara formelor de control care sunt
formalizate (controlul strategic, de gestiune i operaional), pentru care
exist planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind
execuia operaiilor elementare, un departament de control intern etc., exist
i o serie de factori care influeneaz deciziile i aciunile cum sunt educaia,
cultura naional, religia, experiena profesional, trsturile de
personalitate, apartenena la o categorie social sau profesional etc., factori
care determin existena unui control invizibil
3
. Acest control invizibil

1
Henri Bouquin, 25 ans de contrle de gestion. De la maturit aux doutes, n volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Masson, 1995,
p.77.
2
R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat n 1965 o lucrare
considerat ca referin pentru controlul de gestiune al ntreprinderilor, intitulat Planning
and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizat, The
Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James S.
Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9
th
edition, Irwin Inc., 1995,
p. 758-999.
3
Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2
e
dition, Economica, 1997,
p. 668.
CONTROL STRATEGIC
CONTROL DE GESTIUNE
CONTROL OPERAIONAL
face ca indivizii s aib comportamente diferite fa de aceeai situaie de
gestiune, s accepte sau s resping un anumit mod de conducere, s adere
la anumite obiective ale administraiei firmei sau s le considere
inacceptabile etc.
1.2 Definirea i finalitatea controlului de gestiune
Conducerea modern a oricrei ntreprinderi presupune stabilirea unei
strategii care s permit ntreprinderii s obin, pe termen lung,
maximizarea avantajelor n urma aciunii ei ntr-un anumit mediu
economico-social. Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi
pentru a verifica dac aciunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n
sensul orientrilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat
facilitrii pilotajului ntreprinderii de ctre manageri n deciziile lor
operaionale i pe termen scurt, n vederea realizrii obiectivelor strategice
ale firmei.
n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control,
engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii
se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate
i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Din aceast
definiie rezult c un sistem de control de gestiune nglobeaz un proces ct
i o structur. Procesul const din ansamblul de aciuni ntreprinse iar
structura privete adaptrile organizaionale i construciile de informare
care faciliteaz procesul.
Definiia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care
o compun. Obiectivele organizaiei (cum sunt: lansarea unui nou produs,
accesul pe o pia nou, achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni
etc.), fixate cu ocazia formulrii strategiei, constituie elemente date pentru
controlul de gestiune. Totui, achiziia de noi experiene ca urmare a
aciunilor corective ct i evoluia permanent a contextului i pot conduce
pe manageri la reformularea acestor obiective.
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien (efficiency,
engl.; lefficience, fr.) este utilizat n sens tehnic i semnific modul cum
sunt utilizate resursele, adic rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate
(efect/efort). Astfel, o main eficient este cea care produce o cantitate dat
de utiliti cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai
mare efect posibil cu o cantitate dat de resurse. Prin resursele ntreprinderii
trebuie s nelegem toi factorii antrenai n circuitul economic al
ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii, capitalul
ecologic ct i resursele umane.
Eficacitatea (effectiveness, engl.; lefficacit, fr.) reprezint aptitudinea
organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate
este considerat eficient n msura n care i realizeaz obiectivele cu
consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridic problema
pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n
raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Avnd
n vedere aceste explicaii suplimentare, putem concluziona cu
urmtoarea definiie:
Cmpul de aciune al controlului de gestiune este vast deoarece el
opereaz la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe dou axe principale de
aciune i de responsabilitate:
- o ax privete utilizarea controlului de gestiune de ctre managerii
operaionali, adic acei decideni care ncorporeaz judecile i
aciunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopt planuri de
aciuni pentru atingerea obiectivelor i i msoar performanele
plecnd de la acestea;
- la un alt nivel se situeaz managerii din direcia general a
ntreprinderii, n special cei grupai n cadrul direciei financiare,
responsabil de echilibrele economice i financiare ale firmei. Aceti
manageri colecteaz, rezum i prezint informaii utile pentru
exercitarea controlului de gestiune. Calculele i analizele lor sunt
supuse judecii managerilor operaionali. Deci, controlul de
gestiune asigur coerena ntre obiectivele strategice i deciziile
operaionale.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaz
diferite instrumente de informare, care pot orienta aciunea i luarea
deciziilor
4
:
informaiile privind planurile pe termen mediu i lung;

4
Michel Gervais, Contrle de gestion, 5
e
dition, Economica, 1994, p. 21.
Controlul de gestiune caut s conceap i s elaboreze
instrumentele de informare destinate s permit responsabililor de a
aciona, realiznd coerena economic global ntre obiective,
mijloace i realizri. El trebuie considerat ca un sistem de informare
util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaz eficiena i
eficacitatea aciunilor i mijloacelor pentru atingerea obiectivelor
(Grenier, citat de Boisselier,1999).
studii economice punctuale;
statistici extracontabile, care privesc de regul operaiile curente;
contabilitatea financiar i analizele financiare;
contabilitatea de gestiune;
tablouri de bord;
sistemul de bugete al ntreprinderii.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informaii utile
pentru deciziile managerilor. De aceea, considerm necesar discuia privind
legtura ntre informaie, decizie i controlul de gestiune. n general,
decizia reprezint transformarea informaiilor primite de un decident n
aciuni, n cadrul unei organizaii sau al unei pri a organizaiei.
Teoria neoclasic a firmei definete ntreprinderea ca unitate de
producie, n care sunt utilizai factorii de producie i ca centru de decizie,
unde managerul decide numai n funcie de un proces de optimizare care
vizeaz maximizarea profitului. n felul acesta se ajunge la concluzia c
decizia este luat ntr-un context de raionalitate perfect, adic managerul
ia decizia cea mai bun care i asigur maximizarea utilitii. ns, un
asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constat c, n
realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii pot fi destul de
incoerente ntre ele. Modelul raionalitii perfecte a individului i, implicit,
a managerului n actul decizional a fost serios pus la ndoial o dat cu
lucrrile lui Herbert Simon
5
care introduce noiunea de raionalitate
limitat, explicat prin capacitatea cognitiv limitat a indivizilor.
Prin capacitate cognitiv se nelege potenialul pe care l posed
individul pentru a percepe i nelege informaiile pe care le primete. ntr-o
prim faz a dezvoltrii teoriei lui H. Simon, s-a considerat c sistemul de
informare este imperfect deoarece nu orice informaie este disponibil,
pentru c o parte este ascuns (voluntar sau involuntar) sau nu exist. ntr-o
asemenea situaie, de informare imperfect, individul nu cunoate sau
cunoate de o manier incomplet att contextul n care el acioneaz ct i
consecinele comportamentelor sale. n plus, elemente care in de valori
morale i motivaie cum sunt etica n afaceri, vrsta, educaia, ambiia etc.,
influeneaz actul decizional, fiind frne sau motoare ntr-o decizie. De
aceea, individului i este imposibil s-i neleag perfect situaia sa i s
fac o list exhaustiv a posibilitilor pentru a adopta soluia optim, deci
managerul nu poate msura cu exactitate consecinele deciziilor sale, n
special n ce privete mrimea utilitii finale obinute. Mai mult, Simon
constat c raionalitatea individului este, de asemenea, limitat printr-o
divergen ntre viziunea individului (n cazul nostru, managerul firmei)

5
Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetrile
sale privind luarea deciziilor n cadrul organizaiilor economice.
asupra obiectivelor de atins i cea a ansamblului (organizaie sau
ntreprindere) n care el acioneaz. Astfel, individul risc s adopte
comportamente inadaptate sau parial inadaptate la contextul n care el
acioneaz i comportamente care sunt ineficiente sau parial ineficiente n
raport cu obiectivele propuse.
n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului raional, care
devine unul limitat, ns orientat ctre un scop i coerent n raport cu
comportamentele altor indivizi cu care el interacioneaz ct i n raport cu
funcionarea i obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau naiune) n
care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului
raional care, potrivit lui Simon, este bazat pe o raionalitate limitat dar
este orientat ctre un scop pe de o parte i, pe de alt parte, este coerent,
att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interacioneaz ct
i n raport cu funcionarea i obiectivele ansamblului uman (ntreprindere
sau naiune) n care el este realizat.
n concepia lui Simon, raionalitatea este una procedural, prin
opoziie la ideea de raionalitate substanial, ntlnit n accepiunea
clasic. Raionalitate procedural se caracterizeaz prin faptul c:
modelele de raionalitate procedural se intereseaz de
raionalitatea proceselor de opiune, pe cnd raionalitatea
substanial (clasic) prefer perfecionarea rezultatului opiunii;
este considerat ca procedural metoda care se bazeaz pe
aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, n care managerul cu un comportament raional
i maximizeaz utilitatea (profitul) prin msurarea i compararea mai
multor opiuni date, deci impuse, viziunea raionalitii procedurale induce
o adevrat revoluie conceptual, deoarece ansamblul de opiuni este
construit de actor, n cursul procesului de decizie. n felul acesta decidentul,
adic managerul, devine constructor al unui univers de posibiliti
(formulate mpreun cu controlorul de gestiune) i procesul de alegere
(decizie) trece printr-o etap de percepere cognitiv a contextului
decizional, inclusiv a obiectivelor de atins i a condiiilor de care trebuie s
se in seama pentru a alege o soluie satisfctoare.
H. Simon descompune procesul lurii deciziei n trei etape:
identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului i
nelegerea problemei de ctre cei interesai;
formularea soluiilor posibile i a aciunilor pe care acestea le
presupun, faz ce const n inventarea, analizarea i dezvoltarea de
aciuni posibile;
alegerea, adic selecia unei aciuni dintre cele identificate.
O decizie cu o soluie satisfctoare presupune i o informare adecvat.
Am vzut c finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de
informaii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curent i
pe termen lung a ntreprinderii. ns calitatea deciziei i obinerea
performanei depind i de calitatea informaiei furnizat de controlul de
gestiune. De aceea, pentru a fi util n actul decizional, informaia
furnizat de controlul de gestiune trebuie s ndeplineasc urmtoarele
caracteristici:
s fie fiabil, adic s dea o reprezentare ct mai bun a realitii;
s fie actual, adic furnizat n timp util;
s fie complet, adic s indice toate elementele care s permit
luarea deciziei; caracteristica de informaie complet vizeaz totui un
proces de triere i ordonare a informaiilor, astfel nct acestea s fie
utile n actul decizional;
s fie pertinent, adic s fie adaptat problemei vizate;
s fie accesibil pentru decideni.
Producerea de informaii de ctre controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie s fie condiionat de raportul ntre costul
informaiei i valoarea acestei informaii pentru gestionari (valoare care
trebuie s fie superioar costului, ns uneori dificil de msurat).
n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care
permite managerului s adopte un comportament bazat pe o raionalitate
procedural, adic un instrument care permite gestionarului s-i
construiasc un ansamblu de opiuni i s aleag o soluie satisfctoare, n
funcie de un anumit context.
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu i activitate
profesional n cadrul unei organizaii
A. Poziia disciplinar a controlului de gestiune
Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnic de calcul
i de control, fiind limitat la contabilitatea analitic i bugete. Deoarece
astzi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al
ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
ntreprindere, acesta integreaz cunotine din diverse discipline
6
:

6
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999, p. 23-28.
Strategie i control de gestiune
Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil la
dou niveluri:
n momentul realizrii diagnosticului strategic cnd se stabilesc
punctele tari i punctele slabe, n special cele privind sistemul de informare;
controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de aciune i la
aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;
ca instrument de control, n timpul derulrii planului stratrgic, el
pune n eviden coreciile necesare, identificate n timpul supravegherii i
realizrii programului.
Controlul de gestiune i contabilitatea financiar
Contabilitatea financiar (sau general) se organizeaz de fiecare
ntreprindere, fiind o obligaie legal; ea este construit avnd n vedere,
n primul rnd, nevoile informaionale ale utilizatorilor externi de informaii
contabile (investitori, clieni, furnizori, bnci, fisc etc.) dar este util i n
actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale
ctre mediul extern al firmei, contabilitatea general prezint, n mod
necesar, un caracter sintetic i reductor. ns caracteristicile de globalitate i
de sintez ale informaiilor furnizate de contabilitatea general au cteva
consecine asupra exercitrii controlului de gestiune ntr-o organizaie.
Astfel, informaiile din contabilitatea financiar au vocaia s fie utilizate la
un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens un instrument de reglare-
control n mna direciei generale a firmei, iar anumite variabile importante,
Contabilitate
de gestiune
CONTROL
DE
GESTIUNE
Strategie
Resurse umane Gestiune financiar
Contabilitate financiar
furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei, rezultatul exerciiului, fluxul de
trezorerie etc., ocup un loc important n modelele de management strategic.
Controlul de gestiune utilizeaz informaiile din contabilitatea financiar
dar, la rndul su, furnizeaz elemente pentru evalurile i nregistrrile din
contabilitatea financiar (cum este cazul informaiilor privind stocurile
fizice i valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informaiilor
contabilitii financiare n exercitarea controlului de gestiune trebuie fcut
cu o anumit precauie deoarece aceste informaii sunt elaborate avnd n
vedere o serie de convenii contabile (prudena, permanena metodelor,
costul istoric etc.) care creeaz dificulti n obinerea unei informaii
pertinente n actul de gestiune, cum ar fi valoarea economic a unui utilaj
supus amortizrii sau valoarea actual a unui stoc consumat. Cu toate
acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garanie de permanen
i de coeren n timp a formei i semnificaiei informaiilor furnizate de
contabilitatea financiar.
n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii, controlul de gestiune se
organizeaz n cadrul serviciului de contabilitate sau direciei financiare,
dac aceasta exist. Altfel spus, pentru aceste ntreprinderi, contabilitatea
financiar ndeplinete i funcii legate de contabilitatea i controlul de
gestiune. De exemplu, n absena unui sistem de bugete, plecnd de la
informaiile contabilitii financiare se pot ntocmi conturi anuale
previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilan previzional i un
tablou de trezorerie previzional. La finele fiecrei perioade, valorile
realizate se compar cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza
abaterilor calculate se iau msuri corective. n felul acesta, contabilitatea
financiar devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care
permite perceperea global a situaiei financiare, a performanelor i a
problemelor firmei.
Controlul de gestiune i resursele umane
Aceast relaie se realizeaz prin evaluarea utilizrii resurselor umane,
prin indicatorii de performan privind personalul, cum sunt ratele de
productivitate. Pe de alt parte, controlul de gestiune exercit o influen
asupra oamenilor prin intermediul modelului organizaional reinut pentru
ntreprindere de ctre managerii si. De exemplu, o conducere prin obiective
implic o mare delegare a responsabilitilor i, deci, o cretere a
autocontrolului, deoarece managerii operaionali au o anumit autonomie a
deciziilor pentru realizarea obiectivelor.
Controlul de gestiune i gestiunea financiar a ntreprinderii
Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finanare ale
ntreprinderii ct i gestiunea investiiilor realizate. ns o previziune
financiar face apel la conceptele i instrumentele proprii gestiunii
financiare.
Controlul de gestiune i gestiunea produciei
ntre cele dou componente ale gestiunii unei ntreprinderi exist o relaie
strns. Astfel, controlul vizeaz gestiunea bugetar a produciei ct i a
produciei fabricate. ns, chiar dac administrarea produciei n plan tehnic
revine cadrelor inginereti, realizarea unei bune bugetri a produciei
presupune cunoaterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia.
Controlul de gestiune i contabilitatea de gestiune
Aprut la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltrii
industriilor i concurenei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela
procesul de formare a valorii n interiorul ntreprinderii. Informaiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidenial i sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de ctre manageri, ceea ce i
justific i denumirea de contabilitate managerial.
Tot mai muli autori consider contabilitatea de gestiune ca fiind inclus
n controlul de gestiune. Aceast concepie poate fi explicat astfel: n
general, n contabilitatea de gestiune se integreaz att elemente de
contabilitate analitic clasic - cum ar fi calculul i controlul costurilor, ct
i de gestiune bugetar, cum sunt elaborarea bugetelor i urmrirea execuiei
acestora, care corespund cmpului de aciune al controlului de gestiune.
ns, dei prin contabilitatea de gestiune se surprind i anumite aspecte
organizaionale (de exemplu, costurile pe activiti induc i un management
specific), aceasta nu poate s rspund la toate problemele privind controlul
organizaiei propriu-zise, mai ales n ce privete introducerea i msurarea
impactului controlului asupra indivizilor. n acest sens, contabilitatea
de gestiune este relativ instrumental, pe cnd controlul de gestiune
integreaz o puternic component uman
7
. De aceea, contabilitatea de
gestiune este considerat ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis,
ca un instrument al controlului de gestiune.

7
Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.
Contabilitatea de gestiune urmrete stabilirea relaiei dintre cheltuieli
(eforturi) i utiliti (adic produse, lucrri, servicii, activiti, altfel spus,
efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii.
De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat i
evoluia contabilitii de gestiune, a crei informaie a devenit mai detaliat
i care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. ns, n ultimul timp,
pertinena contabilitii de gestiune, ca instrument al controlului de
gestiune, pare s fie pus sub semnul ntrebrii datorit limitelor ei n
reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care opereaz
ntr-un mediu evolutiv. n prezent, firmele cunosc o perioad de turbulen
puternic, caracterizat prin creterea concentrrii produciei i capitalului,
internaionalizarea i dereglementarea pieelor, creterea complexitii
produselor i procedeelor de fabricaie, apariia unor noi forme de
concuren (cum ar fi: produse ecologice, finanarea vnzrii prin sistemul
ratelor i leasing, personalizarea produselor livrate), schimbri rapide n
gama de fabricaie etc. Toate acestea complic procedurile de prelucrare a
informaiei n contabilitatea de gestiune, informaie care tinde s devin
costisitoare i chiar puin utilizabil n exercitarea controlului de gestiune
(de exemplu, schimbrile rapide n gama de produse i n tehnologia de
fabricaie fac foarte dificil de urmrit schema clasic de calcul al abaterilor
furnizat de contabilitatea de gestiune).
Realitatea actual din organizaiile economice impune o redefinire a
raportului contabilitate control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea
financiar i cea managerial trebuie s se doteze cu noi proceduri i tehnici
care s fac din informaia contabil un instrument mai fiabil pentru
controlul de gestiune. Pe de alt parte, controlul de gestiune se gsete astzi
prins ntre o funcie contabil, care devine din ce n ce mai performant i
funciunile personalului operaional, care dispune direct de informaii utile
n luarea deciziilor, informaii care permit o aciune instantanee. n
consecin, evoluia ntreprinderii implic i conceperea unor sisteme de
control de gestiune mai puin dependente de informaia contabil.
Aa cum am artat, controlul de gestiune se prezint ca un domeniu care
integreaz cunotine din alte discipline, fiind ceea ce n filosofia tiinei se
numete o disciplin hibrid, rezultat din recombinarea unor fragmente
din teoria organizaiilor, contabilitate de gestiune i financiar, sociologie
etc. n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou
de studiu i cercetare, ncadrabil totui n sfera contabilitii, acceptat ca
disciplin de gestiune din familia tiinelor sociale. Mutaiile la care sunt
supuse organizaiile din lumea contemporan aduc n cmpul controlului de
gestiune noi aspecte, care ateapt dezvoltri, cum sunt
8
:
lrgirea aplicrii controlului de gestiune la ansamblul organizaiilor,
publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau
organizaii non-profit;
construirea unui control de gestiune care s fie mai bine adaptat
orientrilor strategice ale ntreprinderii, lund n considerare
variabilele introduse de analiza strategic pentru elaborarea
sistemelor informaionale de gestiune;
identificarea segmentelor strategice i a principalelor funcii i
activiti, pentru stabilirea cadrului unui sistem de msurare a
rezultatelor;
o abordare mai legat ntre strategia firmei i contabilitatea de
gestiune, care s furnizeze o analiz mai bun a informaiilor
necesare evalurii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment
de pia (o astfel de evaluare a formrii valorii pe procese i pe
produse este analiza costurilor pe activiti, care reclam noi
clarificri);
msurarea costurilor implicate de asigurarea calitii totale, cum sunt
costurile de prevenire, costurile defectelor interne i externe etc.;
revederea noiunii de performan pentru a lua n calcul relaia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu i lung) ntr-o organizaie,
aspect ce implic o deschidere obligatorie ctre problemele de
protecia mediului natural, calitate, organizare etc.;
o nou viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate
la viziunea actual a procesului de producie (livrare n timp real,
fr stocaj, gestiunea activitilor, personalizarea livrrilor etc.);
integrarea mai bun a aspectului animarea persoanelor, pentru a
depi logica tradiional a controlului de gestiune limitat la
producia de informaii contabile.
n privina cercetrii tiinifice n controlul de gestiune, dei exist mai
multe paradigme, se consider
9
c pot fi identificate dou orientri majore:
paradigma structuralist-funcionalist;
paradigma interpretativ-constructivist.
Pentru coala structuralist-funcionalist, demersul cercetrii este unul
pozitivist, inspirat din tiinele exacte. Ea consider c performana

8
Vezi, n acest sens, Robert Teller, Comptabilit et contrle: lments de rflexion pour un
tat de lart, n Annales du Management, tome I, Economica, 1992, p.12 - 15.
9
Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2
e
dition, Economica, 1997,
p. 679-684.
organizaiilor este determinat de capacitatea lor de a-i adapta variabilele
interne n funcie de constrngerile mediului, deci o modelare mai complet
a situaiilor de gestiune permite ameliorarea performanei. ntre schemele
teoretice cele mai elaborate ale colii structuralist funcionaliste se afl
teoria explicrii sistemelor de control prin cutarea obinerii eficacitii la
cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzacie i a teoriei de
agenie din economie, msurarea acestui cost fiind problema esenial.
Acestei coli i se datoreaz cercetri empirice n controlul de gestiune,
care nglobeaz ipoteze, date cantitative i teste statistice ct i instrumente
de analiz cu vocaie operaional cum este managementul pe activiti
(Activity Based Management: ABM). n ultimul timp, cercetrile acestei
coli au vizat incidena formelor de concuren asupra controlului ct i
relaia dintre strategia ntreprinderii i controlul de gestiune.
Cealalt mare orientare de cercetare n controlul de gestiune este de tip
interpretativ-constructivist. Demersul acestei coli este numit
interpretativ deoarece adepii ei vd n fenomenele organizaionale mai
puin realiti dect obiectul unei reprezentri, a unei interpretri din partea
participanilor care au propria lor experien. Ea este constructivist
deoarece i vede pe aceti actori n cutarea continu a unui sens pe care ei l
reconstruiesc pe msura experienei lor. Paradigma constructivist se opune
ideii dup care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din
tiinele sociale cu metodele specifice tiinelor exacte, deoarece
dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect i al unui proces de
elaborare libere i nu determinate de legi naturale sau simple aplicaii ale
unei cunoateri unice.
Cercettorii care mbrieaz constructivismul
10
ca abordare de
cunoatere tiinific au drept obiectiv explicarea unei realiti, iar
cunoaterea lor nu este dect o interpretare a unei realiti niciodat
cunoscute, adic este o construcie bazat pe o realitate susceptibil s fie
explicat. Din contr, pozitivitii cred c prin demersul lor, bazat pe testare
empiric, pot avea acces la realitate iar cunoaterea de acest tip este singura
care merit s fie considerat ca fiind cunoatere tiinific. Pentru
constructiviti, explicaiile sunt reprezentri ale actorului (subiect al
cunoaterii) privind realitatea iar validarea teoriei este dat de pertinena
rezultatelor obinute, adic de inteligibilitatea sau sensul reprezentrii,
deoarece, dup formula lui J. Piaget Inteligena organizeaz lumea
organizndu-se pe sine. n felul acesta, procesul de cunoatere tiinific
este doar unul aproximativ, supus unei reconstrucii permanente. Dac

10
Pentru o abordare de tip constructivist a cercetrii i cunoaterii tiintifice n contabilitate
ne-am pronunat n Epistemologia contabilitii, Ion Ionacu, Editura Economic, 1997.
pozitivitii au pedalat n cercetrile lor pe modelele de tip cantitativ n
controlul de gestiune, care s pun n eviden relaiile statistice ntre
diferite variabile pentru a stabili relaii cauzale, constructivitii au reabilitat
cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al cror scop
este nelegerea proceselor, a relaiilor dintre actori i sisteme ct i a
dinamicilor care le presupun.
Perspectiva constructivist se regsete i n controlul de gestiune
deoarece sistemele de informaii contabile sunt, explicit sau implicit, o
reprezentare a finalitilor urmrite, mijloace considerate utile pentru
atingerea obiectivelor (n fond, informaia contabil este doar o construcie
intelectual i nu realitatea, reprezentare foarte aproximativ a ceea ce
desemnm ca realitate, construcie cu o anumit finalitate dar influenat de
experiena profesional i de valorile contabilului). n aceast perspectiv, P.
Lorino
11
arat c modelul costului pe activiti (Activity Based Costing:
ABC), n loc s fie abordat ca o simpl tehnic de calcul al costurilor,
trebuie s fie considerat ca un proiect de reprezentare a funcionrii
ntreprinderii, proiect transversal, care ignor compartimentrile
organigramelor i care are capacitatea de a da sens reprezentrilor actorilor.
B. Organizarea i exercitarea controlului de gestiune
ntr-o ntreprindere
Organizarea controlului de gestiune
La nivelul unei organizaii, controlul de gestiune reprezint un sistem de
informaii necesar pentru luarea deciziilor de ctre manageri.
Pentru toate tipurile de organizaii, cu scop lucrativ (ntreprinderile, care
au ca scop obinerea de profit) sau organizaii non-profit (sunt constituite
pentru furnizarea de bunuri i servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor sau
la preuri modice, sub costul de producie, fiind finanate din fonduri
publice, contribuii benevole ale agenilor economici i indivizilor etc.),
obiectivele controlului de gestiune sunt aceleai: coordonarea, pregtirea,
asistarea i urmrirea deciziilor, astfel nct organizaia s-i realizeze
performana cea mai bun posibil. Trebuie s remarcm c performana se
definete n mod diferit ntre cele dou tipuri de organizaii (ntreprinderi i
organizaii non-profit). De exemplu, un management performant al unei
firme de producie de nclminte este apreciat prin prisma indicatorilor
privind profitabilitatea, lichiditatea i satisfacerea clienilor. n schimb,

11
Citat de Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, Economica, 1997, p. 682.
performana managementului unei universiti publice se apreciaz n
funcie de ali parametri, cum ar fi: costul mediu/an colarizare/student;
ncadrarea n fondurile publice la nivelul fiecrei structuri de cheltuieli;
atragerea de resurse financiare, n afara fondurilor publice; oferta
educaional la un anumit nivel de finanare; rezultatele cercetrii tiinifice
finanat din fonduri publice etc.
Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o
organizaie economic depinde att de mrimea firmei i specificul
activitii, de competena echipei manageriale ct i de cultura de
ntreprindere. Altfel spus, nu exist modele standard de control de gestiune
aplicabile n oricare ntreprindere.
ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat de o manier
funcional cu direcia general a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete
rolul de pregtire a deciziilor la toate nivelurile i de coordonare a
aciunilor, fr a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din
partea structurii ierarhice. ns aceast situaie se transpune n practic n
funcie de mrimea ntreprinderii, dup cum urmeaz:
ntr-un grup internaional
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,
la nivelul sediului societii-mam (holdingului); deci, avem
de-a face cu o formul relativ centralizat de control de gestiune. Rolul su
este acela de a primi informaii de la diferite structuri (filiale, sucursale,
reprezentane) necesare pentru elaborarea i urmrirea realizrii strategiei
grupului. Aceast situaie nu exclude existena unui control de gestiune
descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competene restrnse i
vor trebui s aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul
central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n special
privind indicatorii de performan. Raportul (reporting-ul) este procedeul
de retransmitere de informaii ctre sediul principal sau serviciul nsrcinat
cu centralizarea datelor contabile i financiare ale grupului. El mbrac
forma unui raport standard n care sunt retransmise grupului anumite
informaii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunar, cheltuieli i
venituri specifice, costurile produselor, rate privind performana economic,
comercial i financiar etc. Coninutul reporting-ului variaz n funcie de
nevoile informaionale i de organizarea contabil a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grup
internaional ntmpin anumite dificulti att datorit dispersiei
geografice a diferitelor uniti sau filiale ct i varietii activitilor
desfurate de acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a
fcut dup o optic exclusiv financiar, pentru dispersarea riscului, conform
principiului nu pune toate oule ntr-un co. Astfel, este necesar
delegarea unei pri importante a responsabilitilor ctre filiale sau
uniti, sediul central conservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta
presupune ca managerii locali s aib autonomia deciziei, exclusiv a
deciziilor privind investiiile. De regul, elaborarea bugetelor sub forma
unei dezvoltri globale face obiectul unor discuii ntre sediu i filiale. Pe de
alt parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existena
unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. n acest scop,
sistemele informaionale i procedurile de control de gestiune sunt
standardizate pentru toate structurile, n vederea realizrii agregrii
informaiei la nivelul grupului. Dei normalizarea contabilitii firmelor la
nivel mondial tinde s devin funcional i s asigure obinerea de
informaii contabile comparabile dar produse n diferite contexte naionale,
subzist nc importante diferenieri datorate particularitilor juridice i
fiscale ale fiecrei ri. De asemenea, pertinena informaiilor furnizate
pentru exercitarea controlului de gestiune ntr-un grup internaional depinde
de ratele de schimb valutar i de situaia inflaiei din diferite contexte
naionale. De aceea, n practica grupurilor multinaionale ntocmirea
rapoartelor se face ntr-o moned stabil i comun pentru toate entitile
cuprinse n sistemul de reporting. n plus, n organizarea controlului de
gestiune ntr-un grup multinaional trebuie s se in seama i de factorii
culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaz i o
component uman important.
ntr-o ntreprindere mare
Funcia de control de gestiune trebuie poziionat, n principiu, pe lng
direcia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei
direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel, dac
exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur (serviciu sau
departament) aflat n subordinea direciei financiare sau contabile, aceast
activitate risc s se limiteze doar la unele activiti de execuie tehnic,
cum sunt operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor,
elaborarea bugetelor etc., n detrimentul funciilor de asistare i sprijin n
luarea deciziilor. n schimb, dac controlul de gestiune este integrat de o
manier ierarhic n organigrama firmei, acesta risc s fie perceput ca o
funcie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de
gestiune ca un instrument de supraveghere i sanciune. De aceea, ntr-o
ntreprindere mare se recomand organizarea controlului de gestiune de o
manier funcional
12
:
Legend: legtur ierarhic
legtur funcional
ntr-o astfel de configuraie, controlul de gestiune este subordonat
direciei generale a ntreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar
intervine i ca factor de consiliere a celorlalte funciuni ale ntreprinderii.
ntr-o ntreprindere mic sau mijlocie
De regul, n ntreprinderile mici i mijlocii (IMM) controlul de gestiune
este foarte puin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaz n cadrul
serviciului de contabilitate sau direciei financiare, dac exist. n multe
ntreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puin
dezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia
de gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare i la unele
nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de
gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii) mpreun
cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaz i alte forme de control, cum este
controlul intern, denumit i audit intern
13
, organizat sub responsabilitatea
conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului i
calitatea informaiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern

12
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999, p. 31.
13
Pentru detalii vezi Jacques Renard, Thorie et pratique de laudit interne, Les Editions
dOrganisation, 3
e
dition, 2000.
Direcia general
Control de gestiune
Aprovizionare Producie Distribuie Administraie
urmrete cum sunt aplicate instruciunile conducerii n vederea
mbuntirii performanei firmei i se exercit prin aplicarea de proceduri la
nivelul operaiilor, care s asigure validitatea, nregistrarea i controlul
execuiei operaiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor
dispoziii generale, care stabilesc separarea atribuiilor personalului,
condiiile de acces la bunurile i resursele firmei, supervizarea operaiilor.
Evaluarea controlului intern este faza esenial a oricrei misiuni de audit
financiar, la finele creia un profesionist, extern ntreprinderii, formuleaz
o opinie motivat privind informaiile prezentate n situaiile financiare
(bilan, cont de profit i pierdere, tabloul variaiilor capitalurilor proprii,
tabloul fluxurilor de trezorerie i anexele).
ntre cele dou funciuni, controlul intern i controlul de gestiune,
exist similitudini i deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal
deoarece vizeaz toate activitile ntreprinderii i funcioneaz pe lng
conducerea firmei, fr s aib putere decizional. ns obiectivele celor
dou forme de control sunt diferite: dac controlorul de gestiune este cel
care asigur conceperea sistemului informaional al ntreprinderii i se
intereseaz n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul
intern vizeaz aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispoziiilor administraiei, asigurarea fidelitii i exactitii
informaiei contabile ct i respectarea normelor sau procedurilor interne
privind calitatea, protecia mediului etc. Auditorul intern i desfoar
misiunile n cursul ntregului an, dup o periodizare planificat, care ine
cont de anumite riscuri, ns controlorul de gestiune are o activitate
dependent de rezultatele ntreprinderii i de perioadele de ntocmire a
rapoartelor, adesea busculat de prioritile direciei generale.
n activitatea unei ntreprinderi, cele dou funciuni, auditul intern i
controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, n toate demersurile sale,
controlul intern are o contribuie la realizarea controlului de gestiune,
deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaiei utilizat
de controlorul de gestiune. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaz
controlorului de gestiune informaii pertinente privind aprecierea
funcionrii proceselor din ntreprindere n vederea elaborrii proieciilor
sale . La rndul su, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate
raporta la informaiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii
unor puncte slabe.
Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului
de gestiune
n ntreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de
profesioniti ncadrai pe funcia de controlor de gestiune. El este
responsabil cu conceperea sistemului de informaii care s serveasc la
fundamentarea deciziilor i trebuie s fie un animator al decidenilor i
personalului operaional, mai exact s-i incite pe acetia la obinerea
performanei. n ce privete conceperea sistemului informaional i
participarea controlorului de gestiune la definirea structurii ntreprinderii,
acesta are ca atribuii definirea sistemului informaional n termeni de
misiuni, obiective i funciuni. De exemplu, controlorul de gestiune
concepe cadrul procesului bugetar al ntreprinderii prin elaborarea
procedurilor, ntocmete tablourile de bord destinate personalului
operaional, stabilete normele i asigur revizuirea lor periodic, propune
schema de responsabiliti, controleaz modul de execuie a bugetelor etc.
De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna funcionare a
sistemului informaional care servete la luarea deciziilor ntr-o
ntreprindere. Dac, pentru o anumit parte din timp, controlorul de
gestiune lucreaz singur (n marile ntreprinderi, controlorul de gestiune
poate lucra mpreun cu colaboratorii din departamentul specializat), totui
el se afl ntr-un contact permanent cu ceilali membri ai organizaiei: el l
frecventeaz de o manier privilegiat pe superiorul su ierarhic sau pe
directorul general ns are relaii i cu persoane din afara societii sau cu
responsabilii operaionali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un
interlocutor privilegiat, ceea ce explic i rolul su de animator n cadrul
ntreprinderii, care vehiculeaz o important component comportamental
la nivelul indivizilor care formeaz organizaia. Ca animator, controlorul de
gestiune trebuie s asigure:
14
punerea la dispoziia responsabililor a instrumentelor adecvate
gestiunii;
formarea, eventual, a aceastor responsabili;
stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune c li se ofer i
instrumentele pentru a se autocontrola);
asistarea n luarea deciziilor.
n acest sens, controlorul de gestiune poate influena cultura de
ntreprindere format din ansamblul de valori i atitudini specifice
personalului unei organizaii, valori care apar i se construiesc progresiv n
cadrul colectivitii, reflectnd experiena grupului. Dar, ntr-o oarecare

14
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999, p. 32.
msur, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adic modelate,
15
realizndu-se astfel un control prin cultura de ntreprindere. De aceea,
virtutea esenial a controlorului de gestiune de astzi este comunicarea.
Administratorii i personalul operaional apreciaz nainte de toate caliti
cum ar fi curiozitatea intelectual, disponibilitatea, supleea gndirii,
capacitatea de a lucra n echip
16
.
Ataat direciei generale sau subordonat directorului financiar (Chief
Financial Officer), controlorul de gestiune (contrleur de gestion, fr.,
controller, engl.) este persoana capabil s furnizeze rapid informaii
contabile i de control de gestiune fiabile; el coordoneaz un ansamblu
semnificativ de servicii funcionale (sau activiti, dac ntreprinderea este
mic), cum sunt: contabilitate general, contabilitate analitic, buget i
planuri, statistici, control intern, informatic, studii economice. O schi a
profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentat astfel:
el trebuie s merite ncredere i s fac proba rigorii (control intern), s
cumuleze competena contabil (bugete) i tehnic (informatic), s aib
cunotine matematice i economice (statistici, studii,...)
17
. n exercitarea
funciei de informare i de asistare a deciziei de ctre manageri, controlorul
de gestiune se poate afla ntr-o situaie critic fa de diferii responsabili sau
poate s fie ignorat de ctre acetia. Pe de alt parte, controlorul trebuie s
adopte o atitudine fa de personalul operaional care s fac din acest
personal un veritabil corespondent al su n ntreprindere, aspect care
include att formarea profesional ct i orientarea comportamentelor.
Prin prezena sa, controlorul de gestiune trebuie s-i motiveze pe
responsabili i personalul operaional n obinerea performanei, realizndu-i
astfel rolul de animator n cadrul unei organizaii economice. Deci,
controlorul de gestiune are o poziie special ntr-o ntreprindere sau dup o
anumit expresie un rol important i dificil (Boisselier, 1999), care i
solicit att competena profesional ct i anumite caliti umane. ns
exerciiul meseriei de controlor de gestiune creeaz un personaj puin
frustrat deoarece controlorul de gestiune este persoana care furnizeaz
elementele deciziei fr a avea calitatea de a decide, situaie care poate
conduce la dou impasuri: acela n care controlorul se substituie
managerului sau cellalt, cnd responsabilul devine suspicios fa de
adjunctul (consilierul) su.

15
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I.
Coresi, 1999, p. 25.
16
Raymond Danziger, 25 ans de contrle de gestion: lhomme et la fonction, n volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Masson, 1995,
p. 101.
17
Raymond Danziger, op. cit., p. 92.
n general, se consider c o persoan nu face carier n controlul de
gestiune, fiind doar o funcie tranzitorie, privit ca o etap ntre dou
promovri succesive; ea alterneaz rolul de decident i de consilier n cursul
vieii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul unui
departament tehnic poate s devin controlorul de gestiune al unei divizii,
apoi s primeasc conducerea unei filiale n strintate. Durata acestui
parcurs variaz n funcie de politica societii i de calitile individului
18
.
C. Controlul de gestiune i teoriile organizaiilor
Controlul de gestiune, att ca disciplin de studiu ct i ca practic
profesional, a evoluat n strns legtur cu teoriile organizaiei, ncepnd
cu coala clasic a teoriei organizaiei de la nceputul secolului al XX-lea,
reprezentat de F. W. Taylor, H. Fayol i M. Weber, care au definit
organizarea tiinific a muncii, modelul birocratic de conducere i marile
principii de administrare a ntreprinderilor. Aceast coal a influenat
controlul organizaiei prin: introducerea controlului aciunilor prin stabilirea
de standarde i msurarea abaterilor (control sanciune), elaborarea de
proceduri i reguli de control la nivelul firmei i recunoaterea controlului
ca o funcie n cadrul ntreprinderii. Mai trziu, controlul de gestiune va fi
influenat de coala relaiilor umane, care a permis luarea n considerare a
factorului uman n funcionarea ntreprinderii i, implicit, n exercitarea
controlului de gestiune.
Una din teoriile recente care are o influen asupra controlului de
gestiune
19
este teoria contractual a firmei, format dintr-un ansamblu de
reflecii teoretice i ipoteze care au ca obiectiv s explice existena i
funcionarea firmei. Aceast teorie include dou curente mai importante:
analiza bazat pe costurile de tranzacie i teoria de agenie.
Teoria contractual a firmei s-a construit n jurul noiunii de agenie,
fiind o preluare a termenului american agency, care semnific delegare.
Aceast teorie analizeaz legturile care privesc relaiile ntre una sau mai
multe persoane, numite principal, care ncredineaz gestiunea intereselor
sale unei alte persoane, numit agent. Deci, o relaie de agenie implic
delegarea unei anumite puteri de decizie. n termeni juridici, o asemenea
relaie se numete relaie de mandat, ns noiunile de mandat i agenie nu
sunt identice deoarece, ntr-o relaie de agenie nu este obligatorie semnarea
unui act juridic ntre cele dou pri.

18
Raymond Danziger, op. cit., p. 102.
19
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999, p. 48-51.
Conform acestei teorii, ntreprinderea este considerat un ansamblu de
contracte (sau nod de contracte), formale i neformalizate, ntre prile
care contribuie la funcionarea ei. Explicaiile furnizate de teoria de agenie
rezult din faptul c interesele prilor (adic ale principalului i agentului)
pot fi divergente i, n plus, informarea nu poate fi perfect, datorit mai
multor cauze, ndeosebi asimetriei informrii prilor.
Asimetria informaional este situaia n care prile unei relaii (de
agenie) nu beneficiaz de aceleai informaii. Deoarece fiecare din prile
implicate de o relaie de mandat caut s-i maximizeze propria utilitate,
problema ce se pune este ca agentul (adic mandatarul) s aib un
comportament care s nu afecteze interesele principalului (adic ale
mandantului). n acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligaii i de
control asupra mandatarului, care implic anumite costuri, numite costuri
de agenie, care includ (Boisselier, 1999):
- costuri de supraveghere i de stimulare (cum este cazul unui sistem
de cointeresare a salariailor prin sistemul primelor sau participrii la
profit), cu scopul orientrii comportamentului agentului;
- costuri de obligare, suportate de ctre agent i care reprezint, ntr-un
fel, preul pe care acesta l suport pentru a garanta aciunile sale fa
de principal (de exemplu, contractarea unei asigurri de rspundere
civil de ctre agent);
- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) ntre rezultatul aciunii
agentului n contul principalului i rezultatul pe care agentul l putea
obine dac aciona astfel nct s maximizeze efectiv utilitatea
principalului (care este un cost de oportunitate).
La nceput, teoria de agenie s-a aplicat att la relaiile ntre acionari i
manageri ct i la cele ntre acionarii i creditorii ntreprinderii ns, mai
apoi, i la relaia dintre manageri i salariai. Deoarece delegarea constituie
unul din modurile de gestiune a organizaiei dintre manageri i salariai,
teoria de agenie prezint un interes deosebit pentru controlul de gestiune,
n special prin costurile care sunt ocazionate de aceast delegare. Se
consider c primele dou categorii de costuri de agenie sunt n legtur cu
exercitarea controlului: costurile de supraveghere i de stimulare i costurile
de obligare. Controlul constituie un element esenial att n funcia de
supraveghere ct i n cea de incitare (stimulare), prin introducerea, de
exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alt parte, controlul furnizeaz
mandatarului instrumentele pentru justificarea aciunilor i rezultatelor sale.
De altfel, orice form de incitare (stimulare) bazat pe delegarea i
responsabilizarea salariailor se ncadreaz n schema teoriei de agenie.
ntr-o optic contractual, ntreprinderea poate fi definit ca o reea de
centre de responsabilitate, managementul general delegnd diferitelor
structuri resurse i responsabiliti, adic o anumit autonomie a deciziei de
gestiune. Astfel, ntr-o ntreprindere compartimentat n centre de
responsabilitate, se pot identifica
20
:
- centrele de cost standard, care corespund n general structurilor de
producie (uzine, secii i ateliere) al cror responsabil nu
controleaz dect productivitatea;
- centrele de cheltuieli discreionare corespund cel mai adesea
serviciilor administrative a cror activitate este greu msurabil;
- centrele de ncasri sau de cifr de afaceri, reprezentate de
serviciile de vnzri, unde responsabilul gestioneaz politica de
vnzri i costurile comerciale (de distribuie);
- centrele de profit, care se ntlnesc la un nivel destul de ridicat al
ierarhiei marilor ntreprinderi, unde responsabilul dispune de o mare
delegare a puterii, exclusiv decizia de investiii;
- centrele de investiii, care corespund unor centre de profit, n care
responsabilul are n plus controlul investiiilor, situndu-se la nivelul
cel mai ridicat al ierarhiei.
Teoria de agenie poate fi considerat ca o nou abordare n controlul de
gestiune care ar putea furniza o baz conceptual pentru modelarea i o mai
bun nelegere a relaiilor dintre controlor i controlat. De asemenea,
aceast teorie ar putea fi utilizat n elaborarea de instrumente noi pentru
exercitarea controlului de gestiune i pentru stimularea performanei.
1.4 ntrebri i exerciii
1. Cum se definete controlul de gestiune al unei organizaii?
2. Exist diferene ntre obiectivele controlului de gestiune n
organizaiile economice i cele ale controlului de gestiune n
organizaiile non-profit?
3. Prin ce se individualizeaz controlul de gestiune n raport cu alte
forme de control care se realizeaz la nivelul unei ntreprinderi?
4. Care sunt caracteristicile modelului raionalitii limitate i
procedurale a managerului n actul decizional?

20
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. Coresi, 1999, p. 30.
5. Care este legtura controlului de gestiune, ca disciplin de studiu,
cu alte discipline din cmpul tiinelor de gestiune?
6. Care sunt instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea
controlului de gestiune ntr-o organizaie economic?
7. Presupunem c recent ai fost numit eful departamentului de
control de gestiune ntr-o firm care produce piese metalice,
avnd i responsabilitatea contabilitii de gestiune. n momentul
cnd facei cunotin cu responsabilii diferitelor centre de
gestiune, unul dintre efii seciilor de producie face urmtoarea
afirmaie: Contabilii i in socotelile lor pentru acionari i
pentru fisc i nu trebuie s se amestece n afacerile mele. Eu tiu
ceea ce fac i aici, n secia mea, eu sunt patronul. n cazul meu,
niciodat un contabil nu va putea s-mi spun despre cum trebuie
s fac ceva. Comentai aceast situaie.
8. Louis Schweitzer, preedinte-director general al grupului Renault,
a fcut urmtorul comentariu legat de cazul Enron (firm din
domeniul energetic, a aptea companie american, care a intrat n
faliment la nceputul anului 2002): Anumite grupuri sunt
evaluate plecnd de la rezultatele lor concrete, altele plecnd de
la sperane, care sunt, n mod firesc, mai mult supuse
incertitudinii; capacitatea de a induce n eroare este aici mai
puternic. Contabilitatea actual este creat pentru a descrie
realitile fizice i trecute. Deoarece se merge ctre imaterial i
viitor, ea nu mai corespunde. A doua problem, pe care o ridic
Enron, este c se asist uneori la un fel de supralicitare a acestor
sperane, care devin astfel irealiste. Aici este tentaia de a
deghiza realitatea. De fapt, normele (contabile, n. tr.) spun cum
trebuie descris ntreprinderea. Fiecare este incitat s o fac n
ziua cea mai favorabil. Dar unii aleg uneori mijloacele care nu
au fost prevzute de cel care a conceput normele. Ceea ce este
important, este de a avea norme comune i administrate. De
exemplu, noi lucrm actualmente cu Nissan (care utilizeaz
normele japoneze) la stabilirea de norme comune. Sperm s le
avem pn n anul 2004. Apoi, aceste norme trebuie s fie
administrate. Oamenii nu trebuie s fie, n acelai timp, i
judector i parte. Dac noi am adoptat normele contabile emise
de IASC, am fcut aceasta pentru faptul c este un organism cu
oameni independeni, care au misiunea de a evalua sistemul
(extras din Le Monde, 19 mars 2002, p. 20).
Analizai i comentai textul din perspectiva unui controlor de
gestiune care activeaz ntr-un grup multinaional.
9. Care este incidena teoriei contractuale a firmei asupra exercitrii
controlului de gestiune ntr-o organizaie economic?
10. n ce const misiunea controlorului de gestiune n cadrul unei
firme?
11. Care este diferena ntre centrele de cost standard i centrele de
cheltuieli discreionare?
12. Se dau urmtoarele fluxuri valorice realizate n cadrul unei
ntreprinderi industriale n cursul perioadei de gestiune:
vnzri de produse finite: 17.000 u.m.
producia finit stocat: 13.000 u.m.
cheltuieli cu materia prim: 5.100 u.m.
cheltuieli cu salariile personalului productiv: 7.600 u.m.
cheltuieli de distribuie: 1.200 u.m.
cheltuieli de protocol: 350 u.m.
cheltuieli cu modernizarea capacitii de producie:
10.800 u.m.
cheltuieli indirecte de fabricaie: 6.400 u.m.
cheltuieli cu salariile personalului de administraie general:
3.600 u.m.
ncasri din vnzri i alte venituri: 19.300 u.m.
emisiunea unui mprumut obligatar: 4.800 u.m.
ncadrai fiecare din aceste fluxuri n centrele de
responsabilitate care se pot delimita la nivelul unei ntreprinderi
industriale.
2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune
Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de
numeroase, mergnd de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preuri de
cesiune intern, pn la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste
instrumente au o funcie predominant informativ, cum este cazul costurilor,
n timp ce altele ndeplinesc funcia de reglare a comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea
factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora s-i formeze o
opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, s gestioneze relaiile
cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de
instrumente (bugete, standarde etc.), informaia cost devine un instrument
puternic al controlului de gestiune.
Sursa unui astfel de instrument se regsete n contabilitatea de gestiune.
Avnd un caracter informativ, ar prea normal s judecm acest
instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaiei contabile.
Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual
1
vom considera
c principalele caracteristici ale informaiei cost sunt oportunitatea,
fiabilitatea i relevana. Am exclus deliberat inteligibilitatea ntruct
informaia cost se adreseaz cel mai des managerilor despre care se
presupune c au cunotine suficiente pentru a nelege informaia contabil.
n general, caracteristicile calitative ale informaiilor contabile sunt
judecate prin prisma modului n care aceste informaii contribuie la procesul
decizional.

1
Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. n 1989.
Exercitarea controlului
de gestiune
pe baza informaiei
privind costurile
Oportunitatea: se refer la termenele la care informaia cost trebuie s
ajung la cunotina managerului. n mod cert, o informaie este oportun
dac ea este disponibil la momentul deciziei.
Fiabilitatea: o informaie este fiabil atunci cnd nu conine erori sau
elemente care s conduc la interpretri eronate, astfel nct utilizatorul
poate avea ncredere n ea.
Relevana: o informaie este relevant atunci cnd influeneaz deciziile
utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetia a evenimentelor trecute,
prezente i viitoare i confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Cu alte
cuvinte, informaia este relevant dac are valoare predictiv" i valoare
retrospectiv. Pentru controlul de gestiune relevana costurilor este
judecat de maniera urmtoare: un cost este relevant dac el este aplicabil
unei anumite decizii, n sensul c are legatur cu orice opiune a
managerului. Care costuri sunt relevante n procesul decizional? Rspunsul
este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care
poate fi eliminat (n ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei
variante sau a alteia n procesul de decizie. Orice cost care este prezent ntr-
una din variantele decizionale i este absent n totalitate sau numai n parte
ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate
costurile sunt evitabile (i implicit relevante) exceptnd:
- costurile care deja s-au produs;
- costurile viitoare care nu difer de cele trecute.
Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variant
de aciune decide managerul s aleag. ntruct nu au relevan pentru
evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul
decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune
urmtorii pai:
1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale;
2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;
3. eliminarea costurilor (informaiilor) care nu difer ntre alternative;
4. luarea unei decizii bazat pe informaiile cost rmase.
Informaiile cost rmase conin costurile relevante sau costurile care fac
diferena ntre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai sunt
numite costuri difereniale. Exemple privind aceste costuri se vor prezenta
ulterior.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informaiei cost i de necesitatea
unui echilibru ntre ele, trebuie reinut c utilizarea unor informaii sau a
altora n procesul decizional va depinde n mare masur de natura mediului
n care evolueaz ntreprinderea. Mediul este extrem de vast, cznd sub
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaiei privind costurile 41
influena unui numr de factori potenial infinit. Unii dintre acetia nu
prezint relevan pentru procesul decizional. Literatura de specialitate
reine ca reprezentativi trei factori:
volumul produciei;
volumul vnzrilor;
nivelul tehnologic.
n funcie de modul n care evolueaz aceti factori, mediul poate fi
etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenial a
mediului stabil este o relativ stabilitate a factorilor anteriori, n timp ce
variabilitatea lor caracterizeaz un mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete - costuri pariale, vom reine totui ca
factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul produciei
i volumul vnzrilor.
Apriori vom afirma c ntr-un mediu stabil utilizarea costurilor complete
este suficient pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil
reclam utilizarea costurilor de tip parial.
Costurile complete: instrument al controlului de gestiune
Prin prisma aseriunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentru
abordarea procesului decizional cel puin la nivelul deciziilor care vizeaz
relaia cu piaa, att n aval ct i n amonte. n cele ce urmeaz, vom
prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud i Claude Simone
2
n ceea ce
privete problematica costurilor complete. Abordarea lor se desfaoar pe
dou mari axe: una, n care ntreprinderea este considerat o cutie neagr,
mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim i finalmente ignorate,
cealalt n care mecanismele interne proprii unei organizaii nu sunt
ignorate.
n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prin
intermediul metodei coeficienilor de calcul al costurilor. Decidentul are
nevoie de dou informaii eseniale: una care s-i releve relaia cu piaa din
aval, permindu-i stabilirea preurilor de vnzare i a doua care s permit
supravegherea global a ntreprinderii, prin determinarea randamentelor i
productivitii. Sub aspectul simplitii i a posibilitilor de furnizare a
informaiilor, metoda coeficienilor se dovedete un instrument foarte util.
Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind
luate n consideraie i mecanismele interne, poate fi utilizat pentru calculul
costului complet metoda centrelor de analiz.

2
Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
CORESI, 1999.
Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor n dou
categorii:
- costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite costuri
directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin implementarea unui
sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.);
- costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind
indirecte n raport cu acesta, dar directe n raport cu unele sectoare de
activitate, denumite centre de analiz. Aceste costuri, dup ce au fost
colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra produciei
prin procesul de repartizare.
Schematizarea anterioar nu permite dect nelegerea de principiu a
acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecnd prin diferite
stadii care reflect procesul de producie. La nivel global, ciclul de producie
se rezum la succesiunea aprovizionare - producie efectiv - distribuie. n
funcie de specificul i structura sa, la nivelul fiecrei organizaii se pot
distinge diferite centre de analiz. Corespunztor succesiunii anterioare, pot
fi distinse urmtoarele tipuri de costuri:
costul de achiziie;
costul de producie;
costul de distribuie.
Cheltuieli ncorporabile
Costuri directe Costuri indirecte
alocare
direct
alocare
direct
Centre de analiz
(secii principale i secundare)
Costul complet al produselor
imputare prin
repartizare
Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de
activitatea de aprovizionare ct i pe cele ale activitii de stocare.
n costul de achiziie putem distinge o parte de:
- costuri directe care cuprind preul de cumprare al stocurilor, reduceri
comerciale, cheltuieli de transport (dac se pot identifica i aloca n mod
direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. i
- costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile nregistrate la
departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport i
stocare a materiilor prime i materialelor cumprate.
Trebuie precizat c n costul produciei nu se va include costul de
achiziie determinat n momentul intrrii stocurilor ci cel din momentul drii
lor n consum, n concordan cu metoda adoptat (FIFO, LIFO, CMP).
Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru a
transforma stocurile de materii prime i materiale n produse finite. Costul
de producie poate fi partajat n costuri directe de producie (materiile prime
i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de
producie etc.) i n costuri indirecte de producie (energie, ap, iluminat,
nclzire, reparaii i ntreineri, amortizri etc). Aceste costuri sunt directe
n raport cu sectoarele productive.
Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut. Avnd n
vedere c toate cheltuielile de distribuie sunt generate de vnzrile de
produse, acestea nu pot fi imputate dect asupra produciei vndute.
Costurile de distribuie reflect efortul total al ntreprinderii de a vinde o
anumit cantitate de produse i poate fi structurat n dou componente:
costuri directe de distribuie care includ cheltuielile de livrare,
cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (n general
manipulare), transport etc.;
costuri indirecte de distribuie care ncorporeaz toate cheltuielile
generate de funcionarea departamentului de distribuie, stocaj, transport,
servicii post vnzare, studii de marketing.
n plus, n cadrul ntreprinderilor se desfoar i activiti precum
cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatic,
management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activiti sunt de
regul independente fa de volumul de activitate al ntreprinderii. Pstrnd
logica imputrii cheltuielilor cu distribuia numai asupra produciei vndute,
aceste cheltuieli ar trebui imputate costului produciei vndute. ns, adesea,
aceste cheltuieli sunt repartizate i asupra produciei finite obinute dar
nevndute.
n virtutea celor enunate anterior, formarea costului complet poate fi
reproiectat dup cum urmeaz
3
:
Dezavantajele costurilor complete
Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:
a. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional:
ntruct metodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii
mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente
nerelevante n informaia cost complet este inevitabil; ns, aa cum
am vzut n debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor
decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din
raionamentele decizionale.
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de
producie sunt direct atribuibile fiecrui produs, necesitatea atarii
costurilor indirecte la fiecare produs reclam alegerea unor baze (chei)
de repartizare. Faptul c nu ntotdeauna acestea sunt obiective, poate
deteriora att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost. Lipsa de
obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariia
fenomenului de subvenionare a costului, n care costurile aferente
unui produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm
mai puin profitabil dect este el n realitate.
c. oportunitatea: costul complet este n mod cert o informaie fiabil
(fiind obinut dup ce ntregul proces de producie a fost finalizat i
toate informaiile referitoare la costuri au fost centralizate i luate n
calcul) ns, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast informaie
are de suferit. Obinut la finalul procesului de producie, este foarte
posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme.

3
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de gestiune,
Editura Economic, 1999, p. 229.
COST DE
DISTRIBUIE
APROVIZIONARE PRODUCIE DISTRIBUIE
CHELTUIELI
NCORPO-
RABILE
COST DE
ACHIZIIE
COST DE
PRODUCIE
COSTUL
COMPLET
(al produselor)
Costul complet rmne ns o infomaie oportun n contextul unui
volum relativ constant al produciei i al vnzrilor, adic ntr-un
mediu stabil.
a. Costul complet include costuri nerelevante
Una din cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze
este distincia ntre costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unui
cost complet se ndeprteaz mult de acest ideal. Exist numeroase tipuri de
decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
- meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia;
- decizia produc sau cumpr;
- vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
de producie pn la stadiul de produs finit;
- meninerea sau nu a unei linii de producie;
- acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel
practicat normal de ntreprindere;
- adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
- schimbri n structura de fabricaie actual a produselor;
- pstrarea sau nu n funciune a unui departament;
- externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Aa cum se poate constata, lista anterioar este extrem de variat. ns ea
nu este exhaustiv. Vom reine pentru analiz numai cteva dintre aceste
decizii, punctnd necesitatea diferenierii costurilor n funcie de exigenele
decizionale (o decizie presupune a alege ntre dou sau mai multe variante
de aciune).
Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou
Cel mai frecvent, costurile irelevante afecteaz procesul decizional n
interpretarea valorilor contabile (bilaniere) ale imobilizrilor.
Presupunem urmtoarele date:
Utilaj vechi Utilaj nou
Cost istoric 75.000 u.m. Valoare de pia 200.000 u.m.
Valoare net contabil 140.000 u.m. Durata de utilizare ateptat 4 ani
Durata rmas 4 ani Valoare rezidual 0 u.m.
Valoare la care ar putea fi
vndut azi 90.000 u.m.
Cheltuieli variabile anuale
Venituri anuale din vnzri
300.000 u.m.
500.000 u.m.
Valoare rezidual 0 u.m.
Cheltuieli variabile anuale 345.000 u.m.
Venituri anuale din vnzari 500.000 u.m.
Decizia care se dorete s se ia vizeaz meninerea sau nu n funciune a
vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatrii
vechiului utilaj, de vreme ce o eventual cesiune a utilajului ar conduce la o
pierdere de 50.000 u.m.
Utilaj vechi
Valoare net contabil .. 140.000 u.m.
Valoare la care ar putea fi vndut azi .. 90.000 u.m.
Pierdere din cedarea utilajului 50.000 u.m.
O atare logic, combinat cu ideea c o investiie trebuie exploatat pn
la momentul n care profiturile obinute permit acoperirea capitalului iniial
avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menine n exploatare
vechiul utilaj. Mai mult dect att, managerul va gndi n aceeai manier
chiar i n cazul n care noul utilaj este n mod evident mai eficient.
Investiia fcut n vechiul utilaj este un cost deja produs i partea din
investiie care rmne n bilanul firmei
(140.000 u.m.) nu ar trebui luat n considerare n decizia de a achiziiona
noul utilaj. Aceast afirmaie poate fi susinut de urmtoarea analiz:
Costuri i venituri totale pe patru ani (n u.m.)
pstrarea
vechiului
utilaj
achiziia
noului utilaj
diferena
Vnzri 2.000.000 2.000.000 0
Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000
Deprecierea noului utilaj 0 (200.000) (200.000)
Deprecierea vechiului utilaj sau
valoarea naintea cesiunii (140.000) (140.000) 0
Valoarea la care ar putea fi
vndut azi 0 90.000 90.000
Profit total (n 4 ani) 480.000 550.000 70.000
n urma analizei anterioare, afirmaia privitoare la meninerea utilajului
n exploatare devine evident. n toi cei patru ani, achiziia unui utilaj nou
ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce meninerea n funciune
a utilajului. Trebuie totodat remarcat c valoarea net contabil de 140.000
u.m. nu afecteaz procesul decizional. Fiind un cost deja produs, el trebuie
absorbit, indiferent dac utilajul este meninut n funciune sau este
achiziionat unul nou. Dac utilajul este pstrat pentru utilizare, atunci
valoarea de 140.000 u.m. va fi dedus din rezultat sub forma amortizrilor
anuale, iar dac este cesionat, aceeai valoare va fi dedus n sum global
ca rezultat al cesiunii. Deci, n ambele cazuri, ntreprinderea i va asuma
acest cost.
Trebuie ns observat un anumit aspect. Analiza anterioar s-a bazat pe
ntocmirea unui cont de profit i pierdere pe o perioad de patru ani. Nu
ntotdeauna acest lucru este posibil, cu att mai mult cu ct este necesar ca
producerea informaiei s se realizeze ct mai rapid posibil. n aceste cazuri,
se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a fost
descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaiei cost.
El presupune n primul rnd:
- eliminarea din analiz a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;
- eliminarea din analiz a informaiilor care nu difer n viitor:
- totalul vnzrilor n 4 ani: 500.000 u.m. anual;
- cheltuielile variabile, pn la nivelul celor 300.000 u.m. din situaia
cesiunii utilajului.
Numai elementele informaionale care rmn vor constitui baza lurii
deciziei. n concluzie , informaia se va baza pe urmtoarele date:
Reducerea cheltuielilor variabile
(45.000 anual 4 ani)................................................
180.000 u.m.
Costul noului utilaj .................................................... (200.000) u.m.
ncasri din vnzarea utilajului ................................. 90.000 u.m.
Avantaj net din achiziia unui nou utilaj ................... 70.000 u.m.
Ceea ce rmne de precizat este c aceleai elemente prezente n procesul
decizional din primul caz sunt regsite n analiza de mai sus. n consecin,
focalizarea asupra elementelor relevante permite att luarea unor decizii
corecte dar i ntr-un timp redus, asigurnd oportunitate (observm c nu
mai este necesar ntocmirea unui cont de profit i pierdere comparativ).
Dei nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul
anterior relev faptul c luarea n considerare a unor costuri irelevante ar
putea conduce la decizii eronate. n mod evident, calculul costului complet
presupune includerea n totalitate a cheltuielilor cu amortizarea
(deprecierea), care am vzut c sunt n mare parte costuri ce deja s-au
produs, deci irelevante n procesul decizional. Ideea c deprecierile de orice
tip sunt informaii irelevante este cu siguran eronat. Ea rmne ns
valabil pentru investiiile care s-au realizat deja (s observm c, n cazul
anterior, deprecierea utilajului vechi era considerat un cost irelevant, n
timp ce deprecierea utilajului care urma s fie achiziionat era considerat o
informaie relevant).
Decizia produc sau cumpr
Etapele parcurse pentru producerea unui bun i livrarea sa ctre
consumatorul final sunt extrem de numeroase i difer de la o organizaie la
alta dup obiectul de activitate al acestora. ntreprinderile care decid ca cea
mai mare parte a semifabricatelor i, uneori, chiar a produselor finite s fie
produse n ntreprindere se caracterizeaz printr-o politic de integrare
vertical. Aceasta este politica cel mai des ntlnit. Unele firme merg
totui pn la a controla toate activitile legate de producerea unui produs,
ncepnd cu cele legate de prelucrarea materialelor i sfrind cu distribuia
final a produselor finite. Alte firme se mulumesc cu controlul a cteva
dintre activiti, implicit integrndu-le numai pe acestea.
Decizia de a produce o anumit parte dintr-un produs finit (de exemplu
un semifabricat) este cunoscut sub numele de decizia produc sau
cumpr.
n mod cert, se pot ntrezri o serie de avantaje rezultate din integrarea
vertical precum: independena fa de furnizori i posibilitatea de a asigura
un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitile productive ale
firmei; n plus, producerea intern a unor pri dintr-un produs finit ofer
firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor dect n
situaia n care le-ar cumpra de la furnizori. Astfel de avantaje sunt
contrabalansate ns de anumite aspecte negative: focalizndu-se pe
producia tuturor prilor componente ale unui produs, ntreprinderea risc
s-i deterioreze relaiile cu furnizorii pe termen lung. Aceasta afecteaz
negativ ntreprinderea n contextul n care ea ar dori s renune la politica de
integrare vertical sau n cazul n care creterea cererii pentru produsele
firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul n
totalitate. Mai mult, schimbrile tehnologice rapide fac ca producerea
intern a unei pri dintr-un produs s fie mult mai costisitoare dect
achiziionarea de la un furnizor. n consecin, dei anumite avantaje pot fi
obinute din integrarea vertical, posibilele elemente negative, ce se pot
manifesta pe parcurs, ridic problema unei analize atente a acestei probleme.
Analizele care vizeaz o astfel de decizie sunt att de natur calitativ (cele
surprinse n paragrafele anterioare) ct i cantitativ. Cele cantitative
opereaz cu costuri i realizeaz de fapt o comparaie ntre costul producerii
unui semifabricat i costul generat de achiziia sa.
n continuare prezentm un exemplu de decizie produc sau cumpr:
Firma X produce n momentul de fa un subansamblu utilizat pentru
obinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaii
referitoare la acest subansamblu sunt:
cost
unitar
8.000
subansambluri
materiale directe............................................. 6 u.m. 48.000 u.m.
manopera direct............................................ 4 u.m. 32.000 u.m.
cheltuieli de regie variabile............................ 1 u.m. 8.000 u.m.
salariul controlorului...................................... 3 u.m. 24.000 u.m.
amortizarea unui echipament specializat ....... 2 u.m. 16.000 u.m.
cheltuieli generale alocate.............................. 5 u.m. 40.000 u.m.
cost total 21 u.m. 168.000 u.m.
Firma primete o ofert din partea unui furnizor de a i se livra
8.000 de subansambluri la un pre unitar de numai 19 u.m. Ce decizie
trebuie s ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie s
se fac n mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante
(difereniale).
Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au
produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales n
situaia n care nu exist o ofert de cumprare pentru acesta) i cheltuielile
generale care au fcut obiectul alocrii. n schimb, cheltuielile variabile
(materialele directe, manopera direct i cheltuielile de regie variabile) sunt
relevante ntruct ele nu s-ar produce dac ntreprinderea nu ar mai fabrica
subansamblurile respective. Acelai lucru s-ar ntmpla i cu salariul
controlorului liniei de producie, care ar putea fi evitat. n consecin, numai
n situaia n care totalul costurilor evitabile (relevante sau difereniale)
excede preul propus de furnizor, oferta poate fi acceptat.
Raionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:
Cost diferenial
unitar (u.m.)
Costuri totale
difereniale ( u.m.)
Cost de
producie
unitar produc cumpr produc cumpr
Materiale directe 6 6 - 48.000
Manopera direct 4 4 - 32.000
Cheltuieli de regie variabile 1 1 - 8.000
Salariul controlorului 3 3 - 24.000
Deprecierea echipamentelor 2 - -
Cheltuieli generale alocate 5 - -
Costuri ale achiziiei externe 19 152.000
Costuri totale 21 14 19 112.000 152.000
Diferena n favoarea producerii sau
cumprrii
5 40.000
De vreme ce costul producerii unei uniti de subansamblu este cu
5 uniti mai mic dect cel al achiziionrii, este evident c firma va trebui
s resping propunerea furnizorului.
i totui, analiza anterioar scap un aspect foarte important; spaiul
utilizat pentru producerea actual a subansamblurilor. Dac acest spaiu este
impropriu pentru orice alt activitate conex obiectului de activitate al
firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul i raionamentul anterior
ar rmne valabil. n caz contrar, luarea n considerare a acestor costuri ar
putea modifica decizia managementului. Presupunnd c, prin renunarea la
linia de producie a subansamblurilor, firma ar putea utiliza spaiul pentru a
produce un nou produs, care s aduc un profit anual de 60.000 u.m., atunci
aceast valoare ar trebui adugat la costuri n varianta n care se alege
meninerea liniei de subansambluri, iar rezultatul ar fi altul. Ideile anterioare
completeaz lista costurilor relevante cu costurile de oportunitate.
Meninerea sau nu a unei linii de producie
Deciziile referitoare la abandonul sau meninerea unei linii de producie
sunt dintre cele mai dificile, managerii analiznd att aspecte de natur
cantitativ ct i calitativ. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecat prin
impactul pe care ea l va avea asupra profitului net. De aceea, este necesar
o analiz atent a costurilor, calculul unui cost complet dovedindu-se
insuficient. Pentru aceasta vom analiza urmtorul exemplu:
Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din acestea
fiind disponibile urmtoarele date:
Indicatori Produs A Produs B Produs C
Vnzri (u.m.) 125.000 75.000 50.000
Costuri totale (u.m.) (109.000) (63.000) (58.000)
Profit net (u.m.) 16.000 12.000 ( 8.000)
Portofoliul de produse pe care l deine ntreprinderea conine un produs
care nu este profitabil, sumele obinute din comercializarea sa nefiind
suficiente acoperirii costurilor provocate de producia acestui bun. O decizie
bazat pe costul complet ar impune managementului renunarea la linia de
producie a produsului C. n virtutea ideilor anterioare, o atare aciune ar
trebui luat dup analiza de detaliu a costurilor totale, n a cror componen
intr i costuri irelevante.
Pentru aceasta, presupunem c aceste costuri se pot detalia dup cum
urmeaz:
Linie produs
Indicatori
Produs A Produs B Produs C
Total
Vnzri 125.000 75.000 50.000 250.000
- Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brut 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 125.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclam 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 7.000
4. Chirii 10.000 6.000 4.000 20.000
5. Asigurri 2.000 500 500 3.000
6. Cheltuieli
general
administrative
15.000 9.000 6.000 30.000
= Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000
De asemenea, presupunem c:
1. Salariile reprezint remuneraiile pltite angajailor care muncesc n mod
direct n cadrul fiecreia din cele trei linii. Toi salariaii liniei C pot fi
disponibilizai, dac linia este abandonat.
2. Cheltuielile cu reclama reprezint cheltuieli atribuibile fiecrei linii de
producie i sunt evitabile dac una din linii este abandonat.
3. Amortizarea exprim uzura unor echipamente specializate, utilizate
pentru toate cele trei linii de producie. Alocarea lor asupra produselor
este realizat pe baza suprafeei pe care o ocup fiecare linie de
producie n totalul suprafeei. n plus, exist puine anse ca un potenial
cumprtor s exprime o ofert de cumprare apropiat de valoarea de
pia.
4. Chiriile reprezint rata platit la contractul de leasing ncheiat cu o
societate, pentru cldirea n care se desfoar activitatea celor trei linii
de producie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecrui produs n
funcie de ponderea vnzrilor fiecruia n totalul vnzrilor. n
consecin, ele nu sunt evitabile.
5. Cheltuielile cu asigurrile reprezint asigurri pltite pentru stocurile
gestionate n fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii
ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezint costurile departamentului
de contabilitate, aprovizionri i costurile generate de managementul
general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vnzrilor fiecrui produs n
totalul vnzrilor. Aceste cheltuieli nu dispar i nici nu se diminueaz
dac una din linii este abandonat.
Recursul la costurile relevante necesit renunarea la costurile totale. De
aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot fi
evitate. Separarea costurilor n evitabile i inevitabile pentru produsul C este
realizat n tabelul de mai jos:
Elemente de cost Cost total
Costuri
neevitabile
Costuri
evitabile
1. Salarii 8.000 8.000
2. Reclam 6.500 6.500
3. Amortizare 3.000 3.000
4. Chirii 4.000 4.000
5. Asigurri 500 500
6. Cheltuieli de administraie general 6.000 6.000
Total cheltuieli fixe 28.000 13.000 15.000
Raionamentul care st la baza lurii deciziei este urmtorul:
- se elimin costurile neevitabile;
- se iau n considerare numai costurile evitabile (relevante) de
15.000 u.m.;
- se compar costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente
abandonului liniei de producie, n acest caz marja este de 20.000 u.m.
n consecin, alegnd varianta abandonului liniei, firma va nregistra o
scdere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de
15.000 u.m. diminuat cu marja pe care ntreprinderea ar sacrifica-o de
20.000 u.m.). Bineneles, managementul i poate pune problema utilizrii
spaiului ocupat de linia C i nlocuirii liniei de producie cu alta, lundu-se
n considerare i un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obinute din
exploatarea noii linii de produse), caz n care rezultatul analizei i decizia ar
fi altele.
b. Costul complet necesit baze de repartizare aleatorii
Pe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat i
de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care
uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-main, ore-
munc direct, ponderea n vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns,
nu ntotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea
baze este obiectiv. O astfel de alocare prezint riscul de a partaja n mod
impropriu costurile ntre diferitele produse, fcnd ca unele s fie mai
eficiente dect sunt n realitate, n timp ce altele pot s par mai puin
profitabile. n literatura de specialitate aceast situaie este cunoscut ca
eec al alocrii i trebuie abordat cu mare atenie n procesul de adoptare
a deciziei, fiind cunoscut ntre manageri expresia Ferii-v de costurile
alocate!.
n exemplul anterior, dei linia produsului C era deficitar, analiza pe
seama costurilor relevante indic drept soluie meninerea n exploatare a
liniei. O atare concluzie contrasteaz n mod evident cu cea propus de
analiza pe seama costului complet. Trebuie ns observat c o parte din
costurile analizate fceau obiectul repartizrii. Eliminarea lor din analiz
s-ar evidenia astfel:
Indicatori Linie produs
Produs A Produs B Produs C
Total
Vnzri 125.000 75.000 50.000 250.000
-Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brut 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe identificabile 32.500 20.500 15.000 68.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclam 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Asigurri 2.000 500 500 3.000
= Marja 1 32.500 29.500 5.000 77.000
4. Amortizarea 7.000
5. Chirii 20.000
6. Cheltuieli generale de administraie 30.000
= Profit 20.000
Aceast prezentare evideniaz faptul c veniturile generate de vnzarea
produsului C permit acoperirea att a costurilor variabile ct i a celor fixe
identificabile n mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte,
care fceau obiectul repartizrii, sunt eliminate din analiz, ele fiind deduse
n sum global din marjele pe care le degaj cele trei produse. Astfel se i
explic de ce din raionamentul bazat pe costurile relevante rezult
necesitatea meninerii n funciune a liniei de producie C.
De altfel, aceast manier de prezentare a informaiilor cost anticipeaz,
ntr-o oarecare msur, o alt formul de analiz a informaiei cost i anume
costurile pariale. Problemele cu care se confrunt managerii sunt mult mai
complexe, exemplele anterioare neavnd dect scopul crerii unui model de
gndire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia de calcul
care face obiectul calculaiei costurilor, am ncercat s oferim o viziune a
costurilor orientat ctre procesul decizional, o accentuare a laturii
informative a costurilor. Observnd c deciziile, n faa crora costul
complet eueaz, sunt decizii specifice mediului incert, n care volumul
produciei i al vnzrilor variaz, este necesar ca abordarea lor s se fac pe
seama unor informaii privind costurile pariale, care se vor prezenta
ntr-un paragraf ulterior.
2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti
A. Modelul costurilor complete clasice
i efectele de subvenionare
Contabilitatea firmei este o construcie intelectual care reflect o
realitate, i anume ntreprinderea ca organizaie economico-social. n
ultimul timp, ntreprinderea a fost supus mai multor mutaii, att datorit
mediului extern (condiiilor de pia) ct i celui intern (condiiilor interne
de organizare i producie).
n contextul economic actual, piaa a evoluat, fiind caracterizat printr-o
cerere exigent n materie de calitate i personalizare a produselor, datorit
unei concurene din ce n ce mai intense i unei saturri progresive a
nevoilor elementare de consumaie. Dei concurena prin pre rmne o
realitate, asistm la noi forme de concuren cum sunt: diversificarea ofertei
n plan tehnic, care rspunde acelorai nevoi; termen de livrare; asigurarea
de servicii post-vnzare; reciclarea produsului uzat; finanarea vnzrii prin
rate i leasing etc. Astfel, performana ntreprinderii devine una
multidimensional deoarece rezult dintr-o combinare de procese: pre
minim, calitate maxim i respectarea strict a termenelor de livrare.
De aceea, valoarea, adic preul obinut pe pia, este stabilit n funcie de
atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul
(potenial) le acord bunului sau serviciului propus. Deci, performana
ntreprinderii, msurat n termeni de profitabilitate i lichiditi, depinde de
capacitatea acesteia de a rspunde ateptrilor pieei.
Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o dinamic
continu a progresului tehnic i a inovaiilor manageriale deoarece, n afara
evoluiei pieei, asistm i la schimbarea condiiilor interne de producie.
Creterea gradului de tehnicitate a produciei conduce la atenuarea i chiar
dispariia diferenei ntre noiunea de manoper direct i cea de manoper
indirect, ceea ce pune n discuie conceptul de cost complet.
De altfel, creterea automatizrii produciei i dezvoltarea activitilor de
service antreneaz scderea ponderii cheltuielilor directe i creterea
cheltuielilor indirecte n cost. n aceste condiii, alocarea cheltuielilor
indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element
din ce n ce mai puin reprezentativ n crearea valorii (manopera direct,
materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de ctre ntreprinderi,
duce la furnizarea unei informaii privind costul lipsit de relevan, care nu
reflect realitatea.
Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structur de
tip piramidal i prin separarea funciilor de execuie de cele de conducere,
sufer mutaii importante deoarece organizaiile au devenit structuri plate,
ca o reea de structuri descentralizate, cu puine niveluri ierarhice i cu o
abordare transfuncional. n plus, structura ntreprinderii se deformeaz
sub presiunea rolului sporit pe care l au activitile de susinere, att n
amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepia
produselor etc.), ct i n aval (logistic, distribuie, marketing, servicii
post-vnzare etc.), n raport cu producia.
Chiar i analiza performanelor pe centre de responsabilitate, care
corespund adesea cu structurile funcionale ale ntreprinderii i care dispun
de o anumit autonomie n luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare
a costurilor de susinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare, asigurarea
calitii etc.), care sunt n cea mai mare parte costuri indirecte i nu mai pot
fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum sunt
complexitatea, varietatea i flexibilitatea. Pe de alt parte, costul unei
activiti de susinere corespunde cel mai frecvent unui consum de
resurse, care se realizeaz n mai multe structuri funcionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern i intern al
ntreprinderii, are drept consecin punerea sub semnul ntrebrii a
instrumentelor clasice oferite de contabilitatea managerial, cum sunt
costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda
costului complet, n varianta sa clasic, corespunde unei logici industriale a
ntreprinderii, fiind centrat pe controlul costurilor directe, care se
diminueaz n favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaia privind costul
complet al unui produs, serviciu sau comand devine lipsit de pertinen
(relevan), deoarece orienteaz eforturile de gestiune ctre costurile
devenite nesemnificative i deci nu mai este (suficient de) util n luarea
deciziilor.
n acest sens, s-a constatat c practicarea costurilor complete clasice
produce un fenomen de subvenionare ntre costurile complete aferente
diferitelor produse care au o baz de repartizare comun (cel mai frecvent:
cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime i materiale directe
sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, subvenionarea ntre
costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau diminueze
costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse.
Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare
datorate practicrii unui model de cost lipsit de pertinen
4
:
- efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor;

4
Aceast clasificare ct i aplicaiile care argumenteaz efectele de subvenionare
sunt inspirate dup Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999,
p. 195-200.
- efecte datorate mrimii seriei;
- efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.
a) Efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii
costurilor
Exceptnd cazul ntreprinderilor cu producie omogen i care opereaz
pe piee puin concureniale (cum este piaa energiei electrice), pentru care
costurile directe reprezint un procent important din costul total, metoda
costului complet este considerat ca neadaptat noului context de gestiune a
afacerilor.
Pentru a pune n eviden efectele de subvenionare datorate diversitii
activitilor i eterogenitii costurilor, avem n vedere urmtorul exemplu:
O ntreprindere comercializeaz trei produse: A, B, C n aceeai cantitate
de 1.000 buci din fiecare. Costurile unitare sunt:
Produse A B C
Costuri directe unitare (a) 500 560 650
Cheltuieli comune 750.000 u.m.
Baza de repartizare 1000 ore manoper direct (sau 60.000 minute)
Costul unitar al bazei de
repartizare
750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoper direct
Manopera direct pe unitate
de produs
20 min. 10 min. 30 min.
Costuri indirecte unitare (b) 20 x 12,5 = 250 10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375
Cost unitar total (a+b) 750 u.m./buc. 685 u.m./buc. 1.025 u.m./buc.
n realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune
privesc dou activiti: o activitate administrativ de contractare i urmrire
a comenzilor i o activitate de tratare fizic a produselor (ambalare,
ncrcare etc.). Deci, se impune o repartiie secundar a cheltuielilor
indirecte, n funcie de cele dou activiti principale: activitatea
administrativ i activitatea de gestiune fizic a produselor, n urma creia
rezult :
Activitate administrativ Gestiunea fizic
a produselor
Repartizare secundar
a cheltuielilor indirecte
400.000 350.000
Baza de repartizare Comanda Minutul de manoper direct
Volumul fizic al bazei
de repartizare
400 comenzi, din care:
- 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
60.000 minute
Costul unei uniti fizice
de baz de repartizare
400.000/400 com.=
1.000 u.m./com.
350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.
Costurile unitare dup repartiia secundar a cheltuielilor indirecte sunt:
Produse A B C
Costuri directe (a) 500 560 650
Cheltuieli
administrative (b)
200 com.x1.000 u.m./com.=
= 200.000/1.000 buc.=
= 200 u.m./buc.
150 com.x
x1.000 u.m./com.=
= 150.000/1.000 buc.=
= 150 u.m./buc.
50 com x 1.000 =
= 50.000/1.000 buc.
= 50 u.m./buc.
Cheltuieli cu
gestiunea fizic a
produselor (c)
5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1
Costuri indirecte
unitare d = (b+c)
316,6 208,3 225,1
Cost unitar total
(a+d)
816,6 768,3 875,1
Din examinarea comparativ a celor dou situaii, rezult transferuri de
costuri ntre produse, diferenele de costuri fiind datorate celor doi factori:
diversitatea activitii, ceea ce a condus la o repartizare mai fin a costurilor
indirecte i eterogenitatea costurilor.
Acest exemplu ne permite formularea urmtoarelor constatri:
creterea activitilor de susinere a produciei (ntreinere,
cercetare-dezvoltare, logistic etc.), n faza repartizrii primare a
cheltuielilor indirecte antreneaz o deformare a informaiei privind
costurile, n raport cu o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte, realizat
printr-o repartizare secundar a cheltuielilor indirecte;
utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unic baz de repartizare
amplific distorsiunea costurilor, deoarece legtura ntre diferite produse
i activitile de susinere a produciei nu poate fi reprezentat printr-o
repartizare proporional a timpilor de lucru;
imputarea cheltuielilor indirecte pe o baz de repartizare foarte general
genereaz efecte de subvenionare ntre costurile diferitelor produse.
b) Efectul de subvenionare datorat mrimii seriei de produse
Relund datele precedente, presupunem c fiecare produs este fabricat pe
loturi, corespunztoare cu numrul de comenzi. n acest caz, costul unitar cu
gestiunea fizic a produselor este:
Produse A B C Total
Activitate
de gestiune fizic a
produselor
350.000
Nr. de loturi 200 150 50 400
Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m.
Numr de produse
pe lot
5
(1000/200)
6,67
(1000/150)
20
(1000/50)
Cost unitar indirect
cu gestiunea fizic
a produselor
875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75
Costul unitar pe produs este:
Produsul A B C
Cost direct (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b) 200 150 50
Cheltuieli cu gestiunea
fizic a produselor (c) 175 131,25 43,75
Costuri indirecte
d = (b+c) 375 281,25 93,75
Cost unitar total (a+d) 875 841,25 743,75
Constatm c seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorit
costurilor cu lansarea fiecrei serii i care sunt subvenionate de seriile mari.
Acest fenomen este dificil de perceput dac se utilizeaz o singur baz de
repartizare, n spe cheltuiala cu salariile directe. De regul, n abordarea
clasic a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suport dect o cot
redus de cheltuieli indirecte, genernd o rentabilitate superioar doar n
aparen n raport cu seriile mari.
c) Efectul de subvenionare datorat investiiilor pentru creterea
productivitii muncii
Pentru demonstrarea acestui efect plecm de la urmtorul exemplu:
O ntreprindere fabric dou produse A i B, ale cror costuri unitare sunt
prezentate n tabelul urmtor:
Elemente Produs A Produs B
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)
100
50
80
50
Cheltuieli indirecte totale 20.000
Baza de repartizare:ore manoper direct 100 100
Imputarea cheltuielilor indirecte 10.000 10.000
Cantitatea de produse (buci) 1.000 1.000
Cheltuiala indirect unitar (c) 10 10
Cost total unitar (a+b+c) 160 140
Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor n funcie de consumul de
ore de manoper direct. Din motive de simplificare, considerm c fiecare
produs necesit acelai numr de ore de manoper i se produce n aceeai
cantitate. ntreprinderea realizeaz o investiie n sum de 4.000 u.m., care
are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoper direct pentru
produsul B. Valoarea investiiei este o cheltuial indirect iar costurile
unitare dup efectuarea investiiei sunt:
Elemente Produs A Produs B
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)
100
50
80
25
Cheltuieli indirecte totale 24.000
Baza de repartizare:ore manoper direct 100 50
Imputarea cheltuielilor indirecte 16.000 8.000
Cantitatea de produse (buci) 1.000 1.000
Cheltuiala indirect unitar (c) 16 8
Cost total unitar (a+b+c) 166 113
Din cele prezentate rezult o modificare a costurilor unitare, investiia
pentru creterea productivitii fiind considerat rentabil deoarece costul
produsului B a sczut. Aceast reducere de cost unitar poate fi explicat prin
dou cauze. Pe de o parte, exist o reducere real a costului unitar cu
manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorit investiiei realizate. Pe de alt
parte, produsul B este mai puin consumator de cheltuieli indirecte, acestea
din urm fiind alocate n funcie de consumul de manoper direct. Aceast
situaie are drept efect o alocare a unei pri mai importante din cheltuielile
indirecte cu investiia asupra produsului A, deoarece acesta consum o
cantitate dubl de manoper direct fa de produsul B (cheltuiala indirect
este suportat n proporie de dou treimi de produsul A i de o treime de
produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiia suplimentar de 4.000 u.m.
nu a fost imputat doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. n
felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, dei nu au avut loc nici
un fel de schimbri n modul su de producie iar deciziile de gestiune se iau
pe baza unei informaii distorsionate.
Acest tip de subvenie are ca efect o cretere artificial a costurilor
anumitor produse i o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au
fcut investiii n tehnologie, cu influenarea direct a deciziilor de gestiune
(reducerea produciei, concedieri de personal etc.). Remedierea
distorsiunilor n informaia privind costurile complete clasice se face prin
utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.
B. Modelul costului pe activiti
n ultimii ani, mai nti n SUA i apoi i n rile din Europa
Occidental, s-a lansat o nou paradigm n contabilitatea managerial:
costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC).
Aceasta este o soluie la problema pertinenei informaiei furnizat de
costurile complete clasice, formulat de autorii americani, n special
R. Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest
subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaional, dup
unii specialiti fiind una din cele mai importante inovaii n contabilitatea
managerial de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activiti
este un sistem de contabilitate analitic, construit n jurul conceptului de
activitate, fiind o alt formul de construcie a unui cost complet.
O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare, realizate
de unul sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd
de la anumite resurse, operaii omogene din punct de vedere al
comportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activitile sunt
regrupate n procese. Deci, o activitate este compus din operaii elementare
i este inclus ntr-un proces.
Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru
realizarea unui obiectiv comun i are trei caracteristici eseniale:
este organizat de o manier transversal fa de organizarea ierarhic i
fa de principalele structuri funcionale ale ntreprinderii (studii,
producie, marketing, vnzri, financiar, planificare, cumprri etc.);
fiecare proces are un output (finalitate) global() unic();
are un client intern sau extern.
La nivelul unei ntreprinderi, se pot delimita activiti cum sunt: recepia
materiilor prime, reglajul mainilor, ntreinerea echipamentelor i cldirilor,
controlul calitii, control de gestiune, pregtirea comenzilor, audit intern,
execuia comenzilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie, gestiunea
trezoreriei etc. Aceste activiti pot fi grupate n procese, n funcie de
obiectivul comun. Astfel, procesul de producie va regrupa toate activitile
care concur la realizarea lui, respectiv cumprri de materii prime,
pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, stocajul produciei etc.
Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni ale
ntreprinderii. n felul acesta, se trece de la o abordare ierarhic i
funcional a ntreprinderii la una de tip transfuncional, ntreprinderea fiind
considerat o organizaie plat, respectiv o reea de activiti, cu
responsabiliti descentralizate.
Relaia ntre operaiile, activitile i procesele dintr-o ntreprindere se
poate reprezenta astfel:
Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991),
aceast metod nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe
produse ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al
resurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe
activiti, se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform
creia produsele consum resurse, la un demers mai analitic, n care
produsele consum activiti, care, la rndul lor, consum resurse.
Procese (funcii) ale ntreprinderii
Activiti omogene
Operaii omogene
Mai recent, se consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui
obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt:
calitatea, reciclabilitatea, preul, termenul de livrare, fiabilitate etc. i, deci,
clientul trebuie s fie punctul de plecare n managementul costurilor
5
:
Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de
calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor,
creeaz cererea de activiti consumatoare de resurse (materiale,
financiare, umane, informaii, capital ecologic). Drept urmare, asistm la o
alunecare a gestiunii firmei, de la funcia de producie ctre funcia de
vnzare, orientat ctre client. Decuparea ntreprinderii n activiti i nu n
centre de responsabilitate (secii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer, dup
unele opinii, o reprezentare mai pertinent a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocup, n primul rnd, de consumul de
resurse de ctre activitile care compun ntreprinderea. Identificarea
activitilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut
mpreun cu ali membri ai organizaiei, fiind un proces participativ i
iterativ.

5
Michel Lebas, Pierre Mvellec, Vingt ans de chantiers de comptabilit de gestion, n
Les vingt ans de lAFC, Vuibert, 1999, p. 84.
Clienii
obiecte de costuri
(produse, lucrri, comenzi etc.)
cauzeaz
care sunt cauza
activitilor
care consum
resurse
Astzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap)
concurenial decisiv. Cutarea unui model de costuri mai pertinent, care s
reflecte procesul de formare a valorii n cadrul ntreprinderii, pune n
eviden c, de fapt, costul nu se controleaz, ci cauzele primare de
consumaie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. ntr-o lume cu
resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar n momentul consumului
resurselor, pentru a realiza o gestiune eficient. n acest sens, controlorul de
gestiune trebuie s dea rspuns la ntrebri de genul: Aceast activitate
adaug valoare n ochii (optica) clientului? Aceast activitate este eficient
gestionat?
Formularea de rspunsuri la aceste ntrebri trebuie s plece de la
gestiunea costului pe activiti. Drept urmare, stabilirea costului pe activiti
presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ al variaiei
costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor
indirecte att asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie
(produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s exprime
o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de
cost sunt factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face dup un demers clasic de analiz
cauze efecte, deoarece un inductor de cost trebuie s fie totdeauna cauza
unui consum de resurse. Dup tipul de performan pe care o influeneaz,
inductorul poate fi de cost, de calitate i de termen de execuie. n felul
acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune multicriterial a firmei,
bazat pe un sistem de informare privind costurile, un sistem de informare
privind calitatea i un sistem de informare privind termenele de livrare.
Cheltuielile reale (efective) i cele bugetate sunt urmrite pe activiti.
n literatura de specialitate se face distincia ntre inductori operaionali,
specifici activitilor operaionale, cum sunt aprovizionarea, montajul,
distribuia etc. i inductori structurali, care caracterizeaz activitile de
structur, cum sunt administraia general, gestiunea trezoreriei etc.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate n mod
tradiional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de
manoper direct, ore-main, cantitatea produs sau vndut etc.), dar pot
fi introdui noi inductori de cost, cum sunt: numrul de controale efectuate,
numrul de manipulri, numrul de regleri efectuate, numrul avizelor de
expediie etc. De exemplu, activitatea expediia produselor poate fi
msurat prin: numrul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numrul de camioane ncrcate. Pentru activitatea controlul calitii se pot
folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri recondiionate i care au
fost refuzate de clieni, numrul de reclamaii primite de la clieni, numrul
remedierilor n perioada de garanie etc.
n cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare
intermediar a costurilor indirecte deoarece, n final, consumurile de resurse
sunt imputate unui obiect de calculaie (produs, lucrare, comand etc.).
Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde, n definitiv, dou
componente:
- cheltuieli directe, ce exprim consumaiile directe de materii prime,
energie, manoper etc., care nu impun o analiz pe activiti;
- cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate.
Reprezentarea grafic a formrii costului conform metodei ABC se
prezint astfel
6
:

6
Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan, Ellipses, 1999,
p. 748.
Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte
Afectare asupra activitilor
Activ.
A 1
Activ.
A 2
Activ.
A 3
Activ.
A 4
Activ.
A 5
Activ.
A 6
Activ.
A 7
Centru de regruprare
CR 1
CR 2
CR 3
I
1
I
2
I
3
Inductori de cost (I
1
, I
2
, I
3
)
Afectare Imputare n costul produselor
Costul obiectelor de calculaie (produse, lucrri, .)
Cheltuieli ncorporabile n cost
Calculul costului pe activiti comport etapele urmtoare:
Etapa 1: Cartografierea activitilor din cadrul ntreprinderii
Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere este
asociat unui proces i, apoi, descompus n activiti elementare. Obiectivul
este identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor n procesul de
creare a valorii n cadrul unei ntreprinderii, aceast etap fiind o veritabil
analiz organizaional. n aceast faz, pe baza unui studiu detaliat al
documentelor contabile, costul fiecrui centru de lucru este ventilat pe
activiti. Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale: producia
activitii adic output-ul ei, indicatorii de performan specifici, legtura cu
alte activiti din amonte i din aval, natura resurselor consumate (cum sunt
cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.) pentru a evalua
consumul su de resurse. Rezultatul acestei prime etape depinde de gradul
de exactitudine cutat i de calitatea sistemului informaional de care se
dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei
de resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor explicativ al
consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al
controlului de gestiune, activitile reinute au utilitate numai n msura n
care, pentru fiecare activitate, se asociaz un inductor de cost, care este
cauza acelei activiti.
Etapa 3: Regruparea activitilor n funcie de un inductor de cost
n aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt
regrupate ntr-un centru de regrupare. De exemplu, activitile de
expediere a mrfurilor i cea de facturare pot avea acelai inductor de cost
(valoarea vnzrilor). Ele vor fi reunite ntr-un singur centru de regrupare.
Tot n aceast etap se calculeaz un cost unitar al inductorului, egal cu
raportul dintre cheltuielile reunite n centrul de regrupare i volumul total al
inductorului de cost, adic:
Centrul de regrupare X
Resurse consumate (a)
Natura inductorului
Volumul inductorului (b)
Costul unitar al inductorului (a/b)
S-ar putea spune c acest cost unitar se apropie de logica costului
complet n variant clasic, ns trebuie s remarcm c, n cazul costului pe
activiti, dispare distincia dintre locurile principale i cele auxiliare de
cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu se face dect
dac ntre acestea exist o relaie de cauzalitate.
Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor
activitilor asupra diverselor obiecte de calculaie
a costurilor (produse, lucrri, servicii etc.)
n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie, ca de
exemplu costul unui produs sau serviciu, prin nsumarea cheltuielilor directe
i a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de
regrupare, aferente obinerii utilitii respective. Din cte constatm, n
modelul costului pe activiti nu dispare noiunea de costul produsului.
Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte,
care contribuie la producia i vnzarea unui anumit produs. Acest mod de
formare a costului complet al unui produs permite o analiz mai fin i un
control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind s devin
semnificative n costul total al produselor.
n continuare, prezentm un exemplu privind calculul costului pe
activiti .
O ntreprindere fabric i vinde dou produse A i B, n urmtoarele
condiii:
Indicator Produs A Produs B
Cheltuieli directe
Cantitatea produs i vndut
Pre de vnzare unitar
1.000.000
1.000 buc.
1.900 lei/buc.
2.500.000
100 buc.
31.500 lei/buc.
Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost
individualizate pe activitile caracteristice fiecrui centru, conform
tabelului urmtor:
Centrul de
responsabilitate
Cheltuieli
indirecte totale
Activiti
Costul
activitii
Fabricaie 500.000 ntreinere utilaje
Montaj manual
400.000
100.000
Distribuie 340.000 Control calitate
Expediie
60.000
280.000
Administraie 200.000 Administraie
general 200.000
Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecrei activiti se prezint
astfel:
Activitatea Inductorul
de cost
Costul
activitii
Volumul
inductorului
Costul
inductorului
1 2 3 4 5 = 3:4
ntreinere Ore-funcionare 400.000 200, din care
120 pentru A
2.000 lei/ora
de funcionare
Montaj manual Ore-funcionare 100.000 80, din care
50 pentru A
1.250 lei/ora manoper
Control calitate Timp de control,
n ore
60.000 50, din care
35 pentru A
1.200 lei/or execuie
control
Expediie Numr loturi 280.000 50, din care
40 pentru A
5.600 lei/lot expediat
Administraie
general
Cifra de afaceri 200.000 5.050.000 0,0396
n etapa urmtoare se trece la calculul costului complet unitar i a
rezultatului analitic, dup cum urmeaz:
Indicatori Produs A Produs B Total
Cheltuieli directe (a) 1.000.000 2.500.000 3.500.000
Costul activitilor:
- ntreinere utilaje (b)
- Montaj manual (c)
- Control calitate (d)
- Expediie (e)
120 x 2.000 = 240.000
50 x 1.250 = 62.500
35 x 1.200 = 42.000
40 x 5.600 = 224.000
80 x 2.000 = 160.000
30 x 1.250 = 37.500
15 x 1.200 = 18.000
10 x 5.600 = 56.000
400.000
100.000
60.000
280.000
A) Cost de producie global
(a+b+c+d+e)
1.568.500 2.711.500 4.340.000
B) Cost de producie unitar 1.568.500:1.000 buc.=
= 1558,5 lei/buc.
2.711.500:1.000 buc.=
= 27.715 lei/buc.
- Administraie general (f) 1.900.000 x 0,0396 =
= 75.240
3.150.000 x 0,0396 =
= 124.760
200.000
C) Cost complet global
(A + f )
1.643.740 2.896.260 4.540.000
D) Cost complet unitar 1.643.740 : 1.000 buc. =
= 1.643,74 lei/buc.
2.896.260 : 1.000 =
= 28.962,60 lei/buc.
E) Pre de vnzare unitar 1.900 lei/buc. 31.500 lei/buc.
F) Rezultat analitic (E D) 256,26 lei/buc. 2.537,4 lei/buc.
Desigur, costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu este
o msur exact a consumurilor de resurse dar reprezint o evaluare mai
precis a acestora, deoarece realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor
indirecte, a cror pondere a crescut n costul total. Reprezentarea
ntreprinderii ca o reea de activiti permite dezvoltarea unei analize
simultane att a procesului de consumaie a resurselor ct i a procesului de
creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei:
managementul pe baz de activiti (Activity Based Management: ABM).
Inovaia adus de metoda ABC este c managerul sau controlorul de
gestiune se preocup de procesele generatoare de costuri nainte de a se
preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie (un produs, o
comand, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activiti pune accentul pe
cauzele consumaiilor de resurse, pe ct posibil n chiar momentul
consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitilor
delimitate n cadrul firmei. n felul acesta, managerii fac distincia ntre
activitile care creeaz valoare adugat i cele care nu aduc valoare
adugat ntreprinderii. De aceea, informaia privind costul activitii
devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea privind
costul complet al produsului. n felul acesta, costul pe activiti realizeaz o
reconstruire a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furniznd
o reprezentare mai pertinent a realitii.
n plan teoretic, metoda ABC a rennoit problematica cercetrii
normative n contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri
conceptuale i metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor,
previziunea i gestiunea costurilor indirecte.
n ce privete aplicarea n practic a costurilor pe activiti, la nceput s-a
considerat c aceasta este o metod adecvat pentru ntreprinderile
industriale cu producie de serie, care i desfoar activitatea n condiii de
tehnologie avansat. Studiile empirice
7
arat c, dup 1995, metoda ABC i
prelungirea sa - managementul pe activiti - sunt aplicate i n alte domenii
de activitate (asigurri, bnci, servicii medicale, telecomunicaii etc.), n
contexte naionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei ABC-ABM la
nivel internaional este furnizat de grupul american Hewlett Packard care,
ncepnd cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la serviciile de
ntreinere a echipamentului informatic la toate structurile sale situate n opt
ri: SUA, Frana, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia i
Elveia.
Mai recent, n literatura de specialitate este semnalat aplicarea metodei
ABC i n ntreprinderile mici i mijlocii i n cele cu producie de flux.
ntre factorii care au motivat ntreprinderile n aplicarea costurilor pe
activiti, studiile empirice indic: necesitatea determinrii unui cost mai
real al produselor; nivelul nesatisfctor al sistemului actual de costuri
complete n gestiunea firmei; necesitatea identificrii i reducerii costurilor;

7
Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enqutes sur la mise en uvre de la comptabilit par
activits: quavons-nous vraiment appris, Comptabilit Contrle Audit, mars,1999,
p. 45-57.
ameliorarea msurrii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor
indirecte de fabricaie n costul complet al produselor. ntre cauzele care au
explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au fost urmtoarele:
administratorii ntreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor
necesare, rezistena la schimbarea sistemului informaional privind costurile.
Principalele probleme ntlnite n procesul de aplicare a modelului costurilor
pe activiti sunt de ordin tehnic i se refer la definirea activitilor,
alegerea inductorilor de cost i imputarea costurilor asupra activitilor.
Decizia de introducere a gestiunii n ntreprindere este o decizie
strategic care aparine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea
decizii se apreciaz printr-o analiz aprofundat a caracteristicilor
ntreprinderii i a contextului n care aceasta opereaz.
Dei metoda ABC realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte
fa de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai
performant al controlului de gestiune, aceasta prezint i anumite limite.
Astfel, determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune
existena unor indicatori fizici (dar i monetari), care, de obicei, nu sunt
urmrii, de unde nevoia introducerii unui sistem de msurare a activitilor.
n plus, repartizarea cheltuielilor pe activiti rmne legat de subiectivism
deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de
lucru al unei persoane care opereaz n mai multe activiti, adesea
administrative (cum este cazul lucrtorilor din mediul bancar). De
asemenea, se consider c metoda ABC necesit o perioad destul de lung
de asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul unei organizaii.
Cu toate acestea, costul pe activiti este un model de cost care aduce un
plus de pertinen informaiei folosite n exercitarea controlului de gestiune
al unei ntreprinderi.
2.3 Costurile pariale ca instrumente ale controlului de gestiune
Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de
producie asupra produselor, abordarea propus de costurile pariale
pornete de la premisa alocrii asupra produselor numai a unei anumite pri
din masa costurilor. Literatura de specialitate i practicienii utilizeaz
termeni diferii n referirile privind metodele de calcul al costurilor pariale,
precum direct costing, costuri variabile, costuri directe, costuri
marginale. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru nceput, la o
clarificare terminologic n ceea ce privete noiunile anterioare.
n primul rnd, referirile direct costing i costuri variabile sunt
sinonime. Prima noiune nu se refer la costurile directe ci mai degrab la
cele variabile, costuri care evolueaz direct (n acelai sens) cu volumul
activitii. n aceste costuri sunt incluse att costurile variabile directe
(materiale directe, manoper direct) ct i costuri variabile indirecte
(materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i iluminare, taxe,
asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecrui produs;
ele includ costurile cu materialele i manoper direct etc., ns exclud
cheltuielile variabile de regie.
n ceea ce privete costul marginal, utilizarea acestuia este des
ntlnit n analizele microeconomice i vizeaz costul necesitat de
producerea unei uniti suplimentare de produs finit. Din punct de vedere
contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe n
costul unitii suplimentare, atunci cnd producerea acesteia necesit
angajarea unui nou controlor sau o cretere a capacitii de producie prin
achiziia de noi mijloace fixe. Numeroi contabili utilizeaz aceast noiune
de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dat fiind
varietatea de accepiuni atribuit acestui concept att de economiti ct i de
contabili, vom evita utilizarea lui n contextul analizei costurilor pariale.
n funcie de aceste clarificri terminologice, vom dezbate pe
parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parial: metoda
direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe i
metoda direct costing evoluat.
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Descrierea metodei
Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i
indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica
metodei const n faptul c fiecare produs contribuie cu o marj brut la
acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se
apreciaz prin existena unei marje pozitive.
Ecuaia de principiu a metodei este surprins n tabelul de mai jos:
Indicatori Produsul
1
.............. Produsul N Total
Cifra de afaceri X .................. X X
- Costul variabil X .................. X X
= Marja brut X .............. X X
- Cheltuieli fixe X
= Profit/Pierdere X
Exemplu:
Produs A q = 100 Produs B q = 200 Produs C q = 400
Indicatori
unitar total unitar total unitar total
Total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Costul variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brut 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Cheltuieli fixe 200.000
= Rezultat 40.000
Indicatorii specifici metodei sunt:
- punctul de echilibru;
- factorul de acoperire;
- intervalul de siguran;
- indicele de siguran dinamic;
- indicele de prelevare;
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.
innd cont de urmtoarele notaii:
q = cantitatea la care profitul este nul
CF = costuri fixe
CV = costuri variabile totale
pv = pre unitar
cv = cheltuiala variabila unitar
CA = cifra de afaceri
Cae = cifra de afaceri la echilibru
R = rezultatul (profit/pierdere)
M/Cv = marja asupra costurilor variabile = CA CV
m/cv = marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,
vom putea explica indicatorii enumerai anterior.
Punctul de echilibru, numit i punctul critic, arat volumul produciei
(q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:
( ) cv pv CF q =
sau
( ) cv m CF q =
sau
( ) pv cv 1 CF CAe =
Factorul de acoperire (fa) reprezint procentul din cifra de afaceri
necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit:
( ) CA C M fa
v
=
sau
Cae CF fa =
Intervalul de siguran (Is) arat cu ct poate s scad cifra de afaceri
pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic (profit nul):
Cae CA Is =
Indicele de siguran dinamic (Id) este procentul cu care poate s
scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic:
( ) 100 CA Is Id =
sau
( ) | | 100 C M R Id
v
=
Indicele de prelevare (Ip) arat procentul din cifra de afaceri care este
necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):
( ) 100 CA CF Ip =
Levierul operaional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arat
procentul cu care crete rezultatul (R) atunci cnd cifra de afaceri (CA)
crete cu un procent:
( ) ( ) CA CA R R Lo A A =
Aceste relaii sunt valabile n contextul n care firma produce un singur
produs. n cazul n care exist mai multe produse (cazul de mai sus), pv i
cv sunt nlocuite cu preul unitar mediu i, respectiv, costul variabil unitar
mediu, calculate ca medii ponderate:
( ) + + + = qC qB qA CA mediu pv
( ) + + + = qC qB qA CV mediu cv
( ) ( ) + + + = qC qB qA CV M mediu /cv m
Analiza cost-volum-profit
Acest tip de analiz provine din teoria economic a costurilor, prezentat
n fig.1. Graficul pe care se bazeaz analiza contabil a costurilor (fig.2) este
un caz particular al graficului prezentat n fig.1.
Fig. 1. Raionamentul economic al analizei cost-volum-profit
Fig. 2. Raionamentul contabil al analizei cost-volum-profit
n fig.1:
OA: costurile totale exced veniturile, firma lucreaz n pierdere, ntruct
capacitatea de producie nu este folosit n totalitate (se produc produse
mai puine dect este posibil);
AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producie
este folosit la nivelul normal;
BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de
producie este suprasolicitat, echipamentele produc mai mult dect au
fost proiectate s o fac, apar defeciuni etc.
Practic, n modelul economic se constat existena a dou puncte de
echilibru, B i respectiv C. n schimb, modelul contabil nu prezint dect
unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este dect o fotografie pe
termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de
interval relevant (relevant range), tradus n literatur ca interval de
valabilitate a ipotezei de linearitate.
Avantajele metodei:
- metoda permite analize pe termen scurt, atunci cnd ntreprinderea nu
este n situaia de a-i modifica nivelul capacitii de producie;
- calculaia este simplificat ntruct se repartizez numai cheltuielile
variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,
aceast simplitate conduce la obinerea rapid a informaiei necesar
deciziei (oportunitate);
- permite un control mai bun al cheltuielilor;
- evideniaz produsele cele mai rentabile (acelea care asigur marjele cele
mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
- evaluarea stocurilor este fcut la nivelul costurilor pariale, fiind
necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet
utilizat n raportrile financiare;
- nu ntotdeauna distincia cost fix / cost variabil este uor de realizat.
n cele ce urmeaz, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct
costing viznd accentuarea judecilor presupuse de analiza costurilor.
O ntreprindere fabric trei produse. Calculaia costurilor dup metoda
direct costing ntr-o perioad se prezint astfel:
Produs A Produs B Produs C Total Indicatori
Sume % Sume % Sume % Sume %
1.Cifra de afaceri
300.000 100 180.000 100 120.000 100 600.000 100
2.Cheltuieli
variabile
138.000 46 90.000 50 132.000 110 360.000 60
3.Mcv(3 = 1 - 2)
+162.000 + 54 + 90.000 + 50 12.000 -10 + 240.000 + 40
4.Cheltuieli fixe
180.000 30
5.Rezultat
(5 = 3 - 4)
+ 60.000 + 10
Profitul nregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate c marja
total asupra costurilor variabile care rezult dup acoperirea cheltuielilor
variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit s se
acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezint 30% din cifra de afaceri.
Analizat din perspectiva primelor dou produse, A i B, ale cror marje
sunt de 54% i, respectiv, 50%, situaia apare mult mai bun pentru
ntreprindere. ns aceasta a fost influenat negativ de produsul C, la care
volumul vnzrilor nu a acoperit cheltuielile variabile n proporie de 10%,
aceasta nsemnnd c, pe lng faptul c nu-i aduce nici o contribuie la
acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce i profitul rezultat din
comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, n loc s fie de (162.000 +
+ 90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adic 12% din cifra de afaceri, este de
numai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adic numai 10
procente din cifra de afaceri.
Raionnd pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele
fabricate i vndute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurndu-se
participarea la acoperirea cheltuielilor fixe i la care produse acoperirea
cheltuielilor variabile nu este posibil, obinndu-se o pierdere pentru
ntreprindere.
Pe baza datelor calculate, conducerea ntreprinderii poate s decid
ncetarea fabricrii produsului C, ntruct din vnzarea lui nu s-au acoperit
cheltuielile variabile, rezultnd o pierdere de 12.000 u.m. i, deci, nu poate
aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea unei
astfel de decizii trebuie inut cont i de faptul dac produsul respectiv
contribuie la asigurarea vnzrii pentru celelalte produse, dac este un
produs a crui fabricaie i vnzare au perspective favorabile.
Cnd este vizat o decizie de introducere n fabricaie a unui produs, de
scoatere din producie a altuia sau de lrgire a produciei la unul sau altul
dintre produse, trebuie s se recurg la o analiz atent pentru a nu
transforma o activitate rentabil ntr-una nerentabil. De aceea, n contextul
metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite i cheltuieli
decisive, deoarece n funcie de acestea se decide dac un produs de la care
nu se obine rentabilitatea ateptat poate s fie sau nu meninut n
fabricaie, fr ca rentabilitatea aferent ntregii ntreprinderi s fie
influenat.
Metoda costurilor directe
Se bazeaz pe diferenierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte,
permind calculul marjei asupra costurilor directe dup raionamentul
prezentat n urmtorul tabel:
Indicatori Produsul 1 ............................ Produsul N Total
Cifra de afacei X .................................... X X
- Costuri directe X ..................................... X X
= Marja pe costuri directe X ..................................... X X
- Cheltuieli indirecte X
= Rezultat X
Avantajele metodei:
- permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a
produselor, fr a modifica ns structura de baz;
- alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimin definitiv
arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt
acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.
- nu ofer o informaie util previziunilor;
- volumul costurilor indirecte este tot mai mare ntr-o ntreprindere i
tocmai acestea nu fac obiectul calculaiei n logica metodei;
- stocurile sunt evaluate la cost parial.
Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)
Aceast metod este un mix ntre cele dou metode prezentate anterior.
Logica sa rezid n alocarea asupra produselor att a costurilor variabile ct
i a unei pri din cele fixe (i anume costurile fixe directe sau specifice).
Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei i nu
fac obiectul repartizrii.
Este permis astfel calculul a doua marje:
- marja brut sau marja asupra costurilor variabile;
- marja semibrut sau marja asupra costurilor fixe specifice.
Exemplu
O ntreprindere produce produsele A, B i C n cantitile qa = 100
buci, qb = 200 buci i qc = 400 buci. Costurile fixe (200.000 u.m.) se
clasific n costuri fixe comune de 40.000 i costuri fixe specifice de
160.000, identificabile pe produse astfel:
produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.
Calculul marjelor este surprins n tabelul urmtor:
Produs A q=100 Produs B q=200 Produs C q=400
Indicatori
unitar total unitar total unitar total
Total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Cost variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brut 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Costuri fixe
specifice
- 40.000 - 60.000 - 60.000 160.000
= Marja
semibrut
- - 20.000 - 40.000 - 60.000 80.000
- Costuri fixe
comune
40.000
= Rezultat 40.000
Constatm c, dei n cazul metodei direct costing toate produsele erau
considerate rentabile, ele degajnd o marj brut pozitiv, analiza costurilor
prin intermediul acestei metode relev faptul c prin comercializarea
produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs.
Aceast linie de producie trebuie abandonat?
Observm c, din produsul A, ntreprinderea noastr vinde numai
100 de produse la un pre unitar de 1.000 u.m. i un cost variabil unitar de
800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie s vnd qA =
(Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adic 40.000/(1.000-800) =
= 200 produse A. Deci, faptul c nu pot fi acoperite costurile fixe specifice,
nu nseamn c produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema
atingerii punctului de echilibru, ceea ce nseamn c firma va trebui s-i
sporeasc vnzrile din produsul A cel puin pn la nivelul punctului de
echilibru, transferndu-se astfel problema n seama departamentului de
marketing.
Practic, raionamentul propus de aceast metod este urmtorul:
dac marja brut < 0 produsul este nerentabil;
dac marja brut >0 se testeaz marja semibrut;
dac marja semibrut <0 problem de marketing (cazul produsului A);
dac marja semibrut >0 rentabilitate asigurat.
Aceast metod ofer un grad foarte mare de flexibilitate n luarea
deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate rspunde astfel unor decizii
ce trebuie luate n situaiile unui mediu instabil cum sunt:
- schimbri n volumul costurilor fixe i n volumul vnzrilor;
- schimbri n costurile variabile i n volumul vnzrilor;
- schimbri n costurile fixe, preurile de vnzare, volumul vnzrilor;
- schimbri n costurile variabile , costurile fixe i volumul vnzrilor.
Avantajele metodei:
permite obinerea de informaii referitoare la gestiunea centrelor de
responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate caracterizat
prin delegarea puterii, supus unor obiective controlate printr-o raportare
specific);
permite aprecierea rentabilitii produselor sau activitilor (obiectelor de
calculaie), atunci cnd acestea genereaz costuri de structur;
permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau
activitate.
evaluarea stocurilor la costuri pariale;
dificultatea din ce n ce mai mare de a face o distincie net ntre
cheltuielile operaionale i cele de structur (fixe);
dei se elimin din calculaie costurile fixe comune, nu se poate elimina
arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.
2.4 Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard
Sfera de aciune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de
vast, mergnd de la cele care vizeaz informarea factorului decizional
(costurile) i pn la cele ce urmresc controlul comportamentelor (centrele
de responsabilitate). La confluena dintre cele dou tipuri de instrumente se
gsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor ofer managerilor un
puternic instrument de control al costurilor (n special cele generate de
preurile pltite i cantitile utilizate), prin stabilirea unor norme dorite a
fi atinse n procesul de exploatare. Pe de alt parte, analiza abaterilor
(excepiilor) de la aceste norme i stabilirea responsabilitilor influeneaz
puternic motivaiile salariailor, modificndu-le substanial comportamentul.
Determinarea standardelor ridic ns o ntrebare: ct de pretenioase
trebuie s fie standardele? De fapt, trebuie standardele s reflecte
capacitatea total de exploatare a ntreprinderii sau capacitatea care poate fi
atins ? n funcie de rspunsul la aceste ntrebri, literatura de specialitate
face distincie ntre standardele ideale i cele practice (reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse n cele mai bune
circumstane. Ele nu in cont de eventualele ntreruperi n procesul de
producie, solicitnd un efort care poate fi depus numai de cei mai calificai
salariai. Unii manageri consider c, i n situaia n care salariaii cunosc
c aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel
constituie un stimulent pentru creterea continu a eficienei. Numai cteva
firme ns i stabilesc astfel de standarde. Muli manageri consider c
standardele ideale descurajeaz chiar i pe cei mai buni salariai. Mai mult,
atta vreme ct sunt utilizate standarde ideale, variaiile fa de aceste
standarde nu furnizeaz un plus informaional. Motivul rezid n aceea c
astfel de abateri ncorporeaz nu numai informaii referitoare la devieri
anormale, ci i informaii privind devieri normale, inerente procesului de
producie. Managerii i-ar dori s izoleze numai variaiile anormale, pentru a
putea contracara eventualele efecte adverse.
Standardele practice in cont de perioadele de ntrerupere din cadrul
procesului de producie, precum i de devierile i pierderile inerente acestui
proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor,
ntruct ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitnd atenia
managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea
fluxurilor de trezorerie i planificarea gestiunii stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri
ataabile procesului de producie: materiale directe, manoper direct i
costuri de regie
8
. n cele ce urmeaz, maniera de determinare a standardelor
vizeaz standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii de costuri,
standardele vor fi calculate ca standarde de pre i de cantitate chiar
dac, semantic, acestea au sens numai pentru materiale directe. Standardele
se refer ns la costul i cantitatea intrrilor utilizate n procesul de
producie, indiferent c este vorba de materiale directe, manoper direct
sau costuri de regie.

8
Prin costuri de regie nelegem costuri indirecte de producie (din cuvntul englezesc
overhead).
Stabilirea standardelor
1. Standarde de materiale directe
Standardele de materiale se bazeaz pe specificaiile proprii fiecrui
produs, care sunt stabilite dup un studiu prealabil asupra naturii i
cantitilor materialelor ce trebuie s intre n structura unei uniti de produs.
Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care s
intre n componena produsului pornind de la structura i calitatea proiectat
i lund n considerare pierderile normale considerate inevitabile n procesul
de producie.
1.1 Standarde de materiale; standarde de preuri i standarde
de cantitate
Preul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate
de compartimentul de aprovizionri. Se presupune c acesta a cutat printre
numeroii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de
producie, la preurile cele mai bune. Preul unitar standard cuprinde: preul
de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare
etc.) precum i toate reducerile comerciale.
De exemplu, pentru materialul A, utilizat n obinerea unui produs finit,
preul standard unitar este determinat dup cum urmeaz:
pre de cumprare ....................................................... 3.600 u.m.
+ cheltuieli de transport................................................. 440 u.m.
+ cheltuieli de manipulare ............................................... 50 u.m.
- reduceri de pre........................................................... (90) u.m.
= pre unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.
1.2 Standarde de cantiti (qs): acestea trebuie s reflecte valoarea
materialelor care intr n coninutul fiecrei uniti a produsului finit,
precum i valorile pentru pierderile neevitabile, defeciuni i alte ineficiene
considerate normale. De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard
ce este ncorporat ntr-un produs este:
cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7
+ pierderi i defeciuni (kg) ........................................ 0,2
+ materiale respinse (kg) ............................................ 0,1
= cantitate standard unitar (qs) ................................. 3,0
Pentru materiale, costul standard se calculeaz ca produs ntre preul
unitar standard i cantitatea unitar standard (ps qs).
Costul standard
al materiei prime
= ps qs = 4.000 u.m/kg 3 kg = 12.000 u.m./buc.
2. Standarde pentru manoper; standarde pentru salariul tarifar i
standarde pentru timpul necesar producerii unei uniti
2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de
politica entitii n materie salarial, fie de rezultatul negocierilor cu
sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de baz al
angajailor, dar i sporurile i contribuiile ntreprinderii la asigurrile
sociale generate de aceste salarii.
Calculul se prezint astfel:
salariu de baz /h ........................................................ 1.000 u.m.
+ cheltuieli accesorii salariilor (10%) ........................... 100 u.m.
+ sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m.
= salariu standard orar (ss) ......................................... 1.400 u.m.
2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil
de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de
producie, n special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie i
reclam pentru a obine o unitate de produs. Timpul standard trebuie s
includ i timpii de pauze necesare salariailor, timpii de oprire a mainilor,
timpii de pregtire, precum i cei de control etc. (n funcie de natura
procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:
timp de munc de baz (h) ............................................................ 1,9
+ timp de pauze solicitate de salariat (h) ...................................... 0,1
+ timp de oprire a mainilor (pentru pregtire de exemplu) (h) ... 0,3
+ timp destinat controlului (h) ...................................................... 0,2
= timp standard pe unitate de produs (ts)...................................... 2,5
Manopera standard se determin nmulind salariul tarifar standard cu
timpul unitar standard:
manopera standard = ss ts = 1.400 u.m/h 2,5h = 3.500u.m./buc.
3. Standarde pentru costuri de regie
Costurile de regie implic patru mari probleme.
- n primul rnd, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente
separate (precum materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i
iluminare, taxe, asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.).
- n al doilea rnd, fiecare element are valori variabile i, n general, mult
mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeai manier ca n
cazul materialelor directe sau manoperei directe.
- n al treilea rnd, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, n
responsabilitatea diferiilor manageri.
- Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe,
altele variabile, n timp ce unele au natur mixt.
Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune
determinarea ratei costurilor de regie i nmulirea acesteia cu timpul
standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determin
(separat pentru partea fix i cea variabil a costurilor de regie) mprind
volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de regul
ore-main sau ore-munc direct). De exemplu, presupunnd rata costului
de regie n valoare de 3.000 u.m./h, utiliznd timpul standard pe unitate de
produs de 2,5 h obinem cheltuiala de regie standard de
7.500 u.m.
cheltuiala de regie
= rata standard timp standard = rs ts =
= 3.000 u.m./h 2,5 h = 7.500 u.m.
Fia costului standard a produsului finit arat astfel:
(1) (2) (3)
Cantitate
standard
Pre standard Cost
standard
Intrri Ore standard Salariu/Cheltuial
standard
(1)(2)
Material A 3 kg 4.000 u.m /kg 12.000 u.m.
Manoper direct 2,5 h 1.400 u.m./h 3.500 u.m.
Costuri de regie 2,5 h 3.000 u.m./h 7.500 u.m.
Cost standard unitar 23.000 u.m.
Odat stabilite, standardele trebuie continuu revzute i reformulate
ntruct n procesul de producie pot aprea modificri. De obicei, datorit
unor tehnici de producie tot mai eficiente, este de ateptat ca standardele s
se mbunteasc n timp. Astfel de ateptri sunt de asemenea justificate i
de procesul de nvare, care permite ca operaiile s fie efectuate mai
eficient, pe msur ce devin familiare. Ignorarea efectului nvrii (specific
oricrei fiine umane) ar putea conduce, de exemplu, la stabilirea unor
standarde de manoper necorespunztoare, care s poat fi uor atinse
datorit procesului de nvare.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune
reclam compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai
comparnd costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecrei operaii sau
centru de responsabilitate pentru o perioad, funcia de control poate fi
ndeplinit n mod adecvat. Diferena dintre costul standard i cel efectiv
este reinut n literatura de specialitate sub numele de abatere sau variaie.
Una din limitele utilizrii standardelor este aceea c abaterile se determin
dup ce evenimentele se petrec. i totui, atta vreme ct oamenii tiu
dinainte c prestaia lor va fi analizat ulterior, este foarte probabil ca ei s
acioneze de o manier diferit fa de cea n care ar fi acionat dac
prestaia lor nu ar fi fost monitorizat. Mai mult dect att, chiar dac
managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat, o analiz a
modului n care acesta a evoluat n trecut poate indica, att pentru persoana
n cauz ct i pentru superiorul su, ci de mbuntire a performanelor n
viitor. O astfel de analiz se realizeaz prin utilizarea standardelor i studiul
abaterilor.
Analiza abaterilor
Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri n parte,
identificnd abateri de pre i de cantitate. Studiul acestora va permite
identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilitilor la
nivelul fiecrui centru i luarea de msuri care s corecteze sau s stimuleze
(dup cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii care au
generat variaiile. n cazul costurilor de regie, vom proceda la partajarea
acestora n fixe i variabile, analizndu-le pe fiecare n parte conform
metodologiei pe care o vom prezenta n cele ce urmeaz:
- abaterile la materiale ps Qs pe Qe care se descompun n:
- abateri de pre (ps pe) Qe;
- abateri de cantitate (Qs - Qe) ps;
- abaterile la manopera direct ss Ts se Te care se descompun n:
- abateri la salarii tarifare (ss - se) Te;
- abateri la timpul unitar (Ts - Te) ss.
n aceste relaii:
ps i Qs = preul unitar standard i cantitatea standard total, qs q;
pe i Qe = preul i cantitatea efectiv;
ss i Ts = salariul standard unitar i timpul standard total, ts q;
se i Te = salariul orar efectiv i timpul total efectiv;
q = cantitatea de produse obinut.
n cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de
calcul i analiz n cadrul unei aplicaii practice, corespunztor fiecreia din
cele dou componente al costului, componenta fix i componenta variabil.
Abaterile pot fi sintetizate n urmtoarea figur:
Vom evidenia calculul i analiza abaterilor cu ajutorul urmtorului
exemplu
9
. Datele sunt dup cum urmeaz:
Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesit o singur operaie,
iar costul standard pentru aceast operaie este prezentat mai jos:
Materiale directe Standard
- material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg
2 u.m.
- material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg
3 u.m.

9
Exemplu preluat din lucrarea lui Colin Drury, Management and cost accounting, 1991,
pag. 521 535.
Abaterea costului total
de producie
Abateri de materiale Abateri de manoper
direct
Abateri de costuri
variabile de regie
Abateri de costuri fixe
de regie
Abateri
de pre
Abateri de
cantitate
Abateri
de salariu
tarifar
Abateri
de timp
unitar
Abateri
de costuri
variabile
Abateri de
randament
a costurilor
variabile
Abateri
de costuri
fixe
Abateri
de volum
Manopera direct
- ts = 3h ss = 3 u.m./h
9 u.m.
Costuri de regie
- variabile ts = 3h rat costuri variabile
rv = 2u.m./h 6 u.m.
- fixe ts = 3h rat costuri fixe
rf = 4 u.m./h 12 u.m.
Cost standard unitar 32 u.m.
Cantitatea planificat (qp) este de 10.000 buci produs X, iar valorile
bugetate n funcie de fia costului standard sunt dup cum urmeaz:
Materiale directe
- material A 20.000 kg la 1 u.m./kg
20.000 u.m.
- material B 10.000 kg la 3 u.m./kg
30.000 u.m.
Manopera direct
- 30.000 h la 3 u.m./h
90.000 u.m.
Costuri de regie
- variabile 30.000 h la 2 u.m./h
60.000 u.m.
- fixe
120.000 u.m. (1)
Total costuri 320.000 u.m.
(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. i sunt
repartizate pe seama orelor de munc direct rezultnd o rat a lor de
4 u.m./h de munc direct (120.000 / 30.000).
n cursul perioadei s-au constatat urmtoarele costuri:
Materiale directe
- material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg
20.900 u.m.
- material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg
28.280 u.m.
Manopera direct
- timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h
91.200 u.m.
Costuri de regie
- variabile
52.000 u.m.
- fixe
116.000 u.m.
Total 308.380 u.m.
Qe reprezint cantitatea total folosit din materialul A i respectiv B n
procesul de producie.
Producia obinut n cursul perioadei (q) este de 9 000 buci produs X.
Pe seama acestor date vom calcula i analiza abaterile ncercnd s
descoperim principalii factori care le-au generat. n funcie de modul n care
acioneaz aceti factori, managementul poate lua decizii n vederea plasrii
responsabilitii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.
Abaterile de materiale directe
material A ps Qs pe Qe = 1 2 9.000 - 1,1 19.000 =
= 18.000 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabil;
material B ps Qs pe Qe = 3 1 9.000 - 2,8 10.100 =
= 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabil;

unde Qs
= cantitatea total standard din materialul A respectiv B, qs q;
iar q = producia efectiv din produsul X;
i Qe = cantitatea efectiv folosit din materialul A, respectiv B.
Abaterile de pre
material A (ps - pe) Qe = (1 - 1,1) 19.000 = - 1.900 u.m., abatere
nefavorabil;
material B (ps - pe) Qe = (3 - 2,8) 10.100 = + 2.020 u.m., abatere
favorabil.
Preurile de achiziie pot cdea sub influena unor factori precum:
mrimea loturilor cumprate, metoda de livrare utilizat, sistemul de
reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziionate,
termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. n
msura n care managerul departamentului de aprovizionri poate controla
aceti factori, responsabilitile pentru abaterile de pre i revin acestuia.
Ar fi incorect s afirmm c abaterile de pre constituie un indicator al
eficienei departamentului de aprovizionri. Preurile efective le pot depi
pe cele standard, datorit unor modificri n funcionarea pieei care
genereaz creterea preurilor. n aceste cazuri, abaterea de pre nu poate fi
controlat de managerul aprovizionrilor. Dac nu intervin ns modificri
n funcionarea pieei, abaterea nefavorabil reprezint de cele mai multe ori
un eec al managerilor n a gsi surse de aprovizionare convenabile. O
abatere de pre favorabil ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu
furnizorii, dar i rezultatul achiziionrii de materiale de caliti inferioare
celor necesare procesului de producie, ceea ce ar putea conduce n acest
ultim caz la creterea risipei sau scderea calitii produselor finite. De
exemplu, abaterea de pre la materialul B este favorabil. Apriori, ea
evideniaz o activitate eficient la nivelul aprovizionrilor, ns aceast
aseriune trebuie tratat cu scepticism, de vreme ce abaterea de pre trebuie
corelat cu abaterea de cantiti utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un
alt departament s fie obligat s-i asume responsabilitatea pentru o abatere
de pre negativ. De exemplu, o penurie de materiale rezultnd dintr-o
gestiune defectuoas a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziii
rapide. n astfel de situaii, furnizorul ar putea nregistra cheltuieli mai mari
cu manipularea i transportul, facturnd preuri ridicate. De aceea,
responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionrilor, putnd
fi ataabil mai degrab departamentului de depozitare.
Trebuie reinut, ns, c nu ntotdeauna abaterile sunt controlabile de
ctre ntreprindere. Pe lng modificrile n starea pieei amintite anterior,
am putea enuna i modificrile n sistemul taxelor (taxele nedeductibile
fiind o component a costului de achiziie). Totui, de multe ori abaterile
apar ca urmare a unor ineficiene survenite n angrenajul ntreprinderii. Este
de aceea important ca neutralizarea i analiza lor s se realizeze ct mai
rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de aciuni corective. n ceea
ce privete abaterile de pre, este recomandabil ca acestea s fie calculate la
momentul achiziiei, indiferent de momentul la care materialele vor fi
consumate. n exemplul nostru, vom considera cantitile achiziionate egale
cu cele utilizate, prezentnd n final o problem n care acestea difer.
Abateri de cantiti utilizate
material A (Qs - Qe) ps = (2 9.000-19.000) 1 = - 1.000 u.m.,
abatere nefavorabil;
material B (Qs - Qe) ps = (1 9.000-10.100) 3 = - 3.300 u.m.,
abatere nefavorabil.
Observm c abaterile de cantiti utilizate sunt calculate pe seama
preurilor standard (ps), ncercndu-se n acest fel izolarea efectului utilizrii
materialelor. Luarea n calcul a preului efectiv (pe) ar altera coninutul
informaional al acestei abateri cu elemente care se datoreaz
departamentului de aprovizionri.
Abaterile de cantiti trebuie determinate (izolate) la momentul ieirii
(drii n consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum:
greeli n procesul de producie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba
supraveghere, sustrageri de ctre salariai, calitate sczut a materialelor,
modificri n procesul de producie etc. n general, responsabilitatea pentru
aceste abateri revine managerului liniei de producie. ns exist i cazuri
cnd responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De
exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci cnd el
achiziioneaz materiale de o calitate inferioar, care se dovedesc improprii
n procesul de producie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, cnd
pentru materialul B s-a obinut o abatere favorabil de pre, ea fiind ns
compensat i depit de o abatere nefavorabil la cantitile utilizate. n
cazul n care utilizarea unor cantiti suplimentare de material B s-a datorat
calitii sczute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de
aprovizionare (pentru achiziia de materiale sub calitatea prevzut), fie
celor nsrcinai cu depozitarea, pentru gestionare improprie.
Afirmam la nceput c standardele permit att un control al costurilor ct
i un control al comportamentelor ntr-o organizaie. Stabilirea standardelor,
calculul abaterilor i plasarea responsabilitilor conduce deseori la conflicte
n cadrul ntreprinderilor. Este cazul exemplului nostru n care, pentru
materialul A, o parte din abatere este greu s se determine crui departament
i este atribuibil. Reprezentarea grafic ofer urmtoarea situaie:
pre
1,1u.m.
I III
1 u.m.
II
0 18.000 19.000 cantiti
n mod evident, abaterea total (19.000 1,1 18.000 1) acoper n
graficul anterior zonele I, II i III.
Departamentul de aprovizionri i-ar putea asuma rspunderea pentru
abaterea de 18. 000 (1,1-1)= 1.800 u.m., adic zona I, dar ar putea nega
responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea c, dac
departamentul de producie ar fi operat conform standardelor, cantitatea
suplimentar de 1.000 kg nu ar fi fost necesar i, implicit, abaterea de pre
s-ar fi limitat la 1.800 u.m.
Pe de alt parte, managerul departamentului de producie i va asuma, de
cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000
18.000) 1= 1.000 u.m., adic zona II, motivnd c nu i se poate atribui
abaterea datorat creterii de pre. Cu alte cuvinte, nici unul dintre
departamente nu-i va asuma responsabilitatea pentru zona III.
O posibil cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii i
evidenierea sa n rapoarte ca o abatere comun, fr a mai stabili
responsabiliti. Totui, de cele mai multe ori, ea este considerat abatere de
pre. Mai mult dect att, calculul abaterilor imediat dup ce s-a produs
achiziia (respectiv darea n consum) vine n ntmpinarea unor astfel de
conflicte. Este cazul exemplului nostru, cnd abaterea corespunztoare zonei
III trebuie atribuit departamentului de aprovizionri.
n exemplul anterior am considerat c toat cantitatea de materiale A i B
achiziionat este folosit integral. n continuare, prezentm un exemplu
(independent de cel prezentat anterior) care evideniaz calculul abaterilor
de pre i cantitate n contextul n care se utilizeaz numai o parte din
materialele achiziionate.
Firma X produce un singur produs n care intr un singur material A. Fia
costului standard a acestui produs include informaia:
materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.
n timpul lunii, s-au obinut 2000 buci produs finit. Costurile asociate
sunt:
materiale achiziionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m.
materiale utilizate n producie 14.000 kg
Calculul abaterilor la materiale
abateri de pre (izolate n momentul achiziiei)
Qe ps - Qe pe = 18.000 (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abatere
nefavorabil);
abateri de cantiti (izolate n momentul drii n consum)
Qs ps - Qe ps = 500 (12.000 14.000)= 1.000.000 u.m. (abatere
nefavorabil);
unde:
14.000 kg = cantitatea dat n consum;
12000 kg = 2000 (buci de produs finit) 6 kg = cantitate unitar
standard.
Abaterile de manoper direct
Costul muncii este determinat de preul pltit pentru munca prestat
(salariul) i cantitatea de munc prestat (timpul ). n concluzie, calculul
unor abateri de pre i de cantitate apare logic i n cazul manoperei directe.
Abaterea total de manoper direct
ss Ts se Te = 3 3 9.000 - 3,2 28.500 = 81.000 91.200 =
= - 10.200 u.m., abatere nefavorabil.
Abaterea de pre (salariu tarifar)
(ss - se) Te = (3 - 3,2) 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabil.
Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creteri ale salariilor
negociate i care nu au fost nc luate n calcul la stabilirea noilor standarde.
ntr-o atare situaie, abaterea nu poate fi considerat controlabil, fapt pentru
care nu se pot stabili responsabiliti. O parte din (sau ntreaga) abatere
nefavorabil (advers) ar putea fi rezultatul unei alocri defectuoase a forei
de munc n cadrul unui centru de responsabilitate (fora de munc excesiv
calificat trebuie s desfoare activiti ce nu necesit o atare calificare). Ar
putea fi cazul exemplului nostru, unde abaterea trebuie considerat ca fiind
responsabilitatea managerului de producie, care ar fi trebuit s conecteze
gradele de dificultate ale operaiilor desfurate cu gradele de calificare ale
salariailor. n situaia invers, o abatere favorabil ar putea fi rezultatul
desemnrii unor salariai mai puin calificai s desfoare activiti
complexe, ns, ntr-o asemenea situaie, este de ateptat ca abaterea
favorabil s fie compensat i chiar depit de abaterile negative de timp.
Totui, literatura de specialitate consider c principalul factor care
determin abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au
fost luate n calculul standardelor. Aa cum precizam anterior, astfel de
factori sunt necontrolabili.
Abaterea de cantitate (timp)
(Ts - Te) ss = (3 9.000-28.500) 3 = (27.000 - 28.500) 3 =
= - 4500 u.m., abatere nefavorabil.
Eficiena cu care munca este folosit n procesul de producie este n cea
mai mare msur atribuibil departamentului de producie i depinde de o
serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie,
diferite grade de calificare ale salariailor, imposibilitatea de a pstra
echipamentele n condiii corespunztoare, introducerea unor echipamente
sau instrumente noi i modificri n structura procesului de producie, toate
acestea pot genera ineficiena utilizrii muncii. ns nu ntotdeauna aceste
abateri sunt controlabile de ctre managerul produciei. Ele s-ar putea
datora, de exemplu, unei planificri defectuoase a produciei sau unor
modificri intervenite n standardele controlului de calitate. O abatere
favorabil ar putea aprea inerent procesului de nvare pe care l
desfoar indivizii. n timp, ei pot cpta dexteriti n ce privete procesul
de munc, devenind astfel capabili s-i ndeplineasc normele ntr-un timp
redus, genernd astfel abateri favorabile. Un astfel de factor poate fi
eliminat prin luarea lui n considerare n procesul de stabilire i revizuire a
standardelor.
Abaterile costurilor de regie
Calculul i analiza acestor abateri se realizeaz pe seama urmtoarelor
date:
Indicatori buget efectiv
costuri de regie fixe (CFb; Cfe) 120.000 116.000
costuri de regie variabile (CVb; CVe) 60.000 52.000
ore lucrate (qp ts; Te)
30.000 h 28.500 h
ore standard produse (qp ts ; q ts)
30.000 h 27.000 h
rata costurilor fixe de regie la ore de
munc standard (rf)
4 u.m./h -
rata costurilor variabile de regie la ore de
munc standard (rv)
2 u.m./h -
unde:
CFb = costuri de regie fixe bugetate;
CFe = costuri de regie fixe efective;
CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective.
Abaterea de costuri fixe de regie
q ts rf - CFe = 9 000 3 4 - 116.000 = 108.000 116.000 =
= - 8.000u.m.
Efectul alocrii cheltuielilor fixe asupra produciei la o rat de
4 u.m./h standard este acela al tratrii costurilor fixe ca i cum ar fi costuri
variabile. Din punct de vedere al calculaiei costurilor complete, soluia nu
genereaz dificulti ns, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel
puin discutabil. Aceast abatere poate fi determinat de una din
urmtoarele variabile:
- costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
- producia efectiv difer de producia bugetat.
n funcie de aceste dou variabile vom distinge:
abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie (a);
abateri datorate modificrii volumului produciei fa de buget (abateri de
volum) (b).
(a) abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie:
CFb CFe = 120.000 116.000 = 4.000 u.m.
Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere
informaional. Dac avem n vedere caracterul eterogen al costurilor fixe de
regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiz pertinent
a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia n abaterile aferente fiecrui
element n parte. Practic, pot exista o mulime de factori (precum modificri
n salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care s
determine sensul i mrimea abaterii. Numai comparnd elementele la nivel
individual i determinnd cauzele variaiei, se poate decide dac aceasta este
controlabil sau nu. n general, se consider c aceast abatere este
necontrolabil, cu greu putndu-se stabili responsabiliti.
(b) abateri de volum:
(q ts qp ts) rf = (9.000 3 10.000 3) 4 = - 12.000 u.m.
Abaterile de volum reflect faptul c cheltuiala fix de regie nu
fluctueaz n funcie de producie, cel puin pe termen scurt. Atta vreme ct
producia efectiv este inferioar produciei bugetate, totalul cheltuilelilor
fixe alocate produciei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi
nefavorabil.
Schimbrile n volumul produciei fa de valoarea bugetat pot fi
generate de multiple cauze precum: modificri n structura cererii, conflicte
ntre salariai, penurie la unele materiale, o programare defectuoas a
produciei, eficiena muncii, slaba calitate a proiectrii procesului de
producie etc. Numai unii dintre aceti factori sunt controlabili de ctre
managerul de producie.
Dac se compenseaz abaterea favorabil datorat modificrii costurilor
fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabil de volum (12.000 u.m.),
se obine abaterea total (nefavorabil) a costurilor fixe de regie (8.000
u.m.).
De asemenea, este posibil ca abaterea de volum s fie analizat prin
prisma a dou subabateri:
- abateri de randament (b
1
);
- abateri de capacitate (b
2
).
(b
1
) abateri de randament:
(q ts Te) rf = (9.000 3 28.500) 4 = - 6.000u.m.
Motivul pentru care cheltuiala bugetat nu poate fi atins rezid n aceea
c producia n ore standard este inferioar cu 1.500 ore produciei efective
(27.00028.500) ore. Cu alte cuvinte, fora de munc a lucrat la un nivel
diferit fa de cel bugetat. Dac salariaii ar fi muncit la nivelul proiectat n
buget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi
condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h 4
u.m./h). n consecin, ineficiena muncii este unul din motivele pentru care
producia efectiv este inferioar produciei bugetate. Coninutul acestei
abateri este dependent de eficiena muncii, fapt pentru care factorii enuntai
n cazul abaterii de timp la manopera direct sunt identici i n cazul acestei
abateri.
(b
2
) abateri de capacitate:
(Te qp ts) rf = (28.500 10.000 3) 4 = - 6.000 u.m.
Aceast abatere reprezint al doilea motiv pentru care producia efectiv
este diferit de producia bugetat. Realizarea bugetului a pornit de la
premisa c se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost
28.500. Diferena de 1.500 ore reflect faptul c firma nu a utilizat
capacitatea de producie planificat. Dac s-ar fi lucrat suplimentar nc
1.500 ore la nivelul prescris de eficien, ar fi fost obinut o producie
corespunztoare de 1.500 ore standard i, implicit, o parte din costul fix de
regie de 1.500 h 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbit.
Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacitii se poate datora
unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defeciuni ale
echipamentelor, programare defectuoas a produciei, conflicte ntre
salariai, scderi n cererea pentru produsele obinute etc.
Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma n urmtoarea figur:
Abateri la costurile de regie variabile
q ts rv CVe = 9.000 3 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m.
Aceast abatere poate fi analizat prin prisma a dou subabateri:
- abateri datorate modificrii nivelului costurilor de regie variabile;
- abateri de randament.
abateri datorate modificrii cheltuielilor variabile de regie:
CVbf Cve = 57.000 52.000 = 5.000 u.m.,
unde:
CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului
variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore,
calculat la o rat rv de 2 u.m/h).
Calculat global, aceast abatere este lipsit de relevan n activitatea
decizional. Pentru a fi proprie procesului de analiz, aceast abatere trebuie
partajat pe fiecare element component n parte. Numai n acest mod se
poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli.
Valorile bugetate sunt calculate pe seama preurilor i ratelor de consum
ateptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este posibil orice
combinaie ntre modificrile n aceti factori. De exemplu, dac costul
materialelor indirecte este mai mare dect costurile bugetate, diferena poate
fi determinat de creterea preurilor la materialele indirecte sau de creterea
ratelor consumului la materialele respective sau o combinaie a lor. n mod
similar, modificri ale cheltuielilor variabile de regie fa de cele bugetate se
Abateri de volum -12 000 u.m.
Abateri de costuri fixe de regie
- 8 000 u.m.
Abateri ale nivelului costului fix
4000 u.m.
Abateri de capacitate
- 6 000 u.m.
Abateri de randament
- 6 000 u.m.
pot datora variaiilor intervenite n nivelul salariilor tarifare sau al timpului
de producie. Aceste abateri de pre i cantitate pot fi, de asemenea,
analizate de maniera prezentat anterior. Totodat, costurile cu ntreinerea
i reparaiile, cheltuielile cu iluminatul i energia sau alte elemente de cost
pot influena nivelul acestei abateri. n consecin, o interpretare relevant
nu se poate obine dect prin atomizarea acestei abateri n elementele
componente.
abateri de randament:
(q ts Te) rv = (9.000 3 28.500) 2 = - 3.000 u.m.
Abaterea de randament apare pentru c au fost necesare 28.500 ore de
munc direct pentru a produce cantiti bugetate a fi produse n
27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore i, de vreme ce costurile
variabile de regie sunt proporionale cu volumul de munc direct, a fost
necesar un surplus de 1.500 h 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata
costurilor variabile, rv).
Acest tip de abatere rezult din eficiena muncii, fapt pentru care factorii
enunai n cazul abaterii de manoper direct rmn valabili i n acest caz.
n final, se poate observa c, nsumnd cele patru tipuri de abateri
calculate (abateri de materiale directe: - 4.100 u.m.; abateri de manoper
direct: - 10.200 u.m.; abateri de costuri fixe de regie: - 8.000 u.m. i abateri
de costuri variabile de regie: + 2.000 u.m.), se obine diferena dintre costul
standard aferent produciei obinute ( 32 u.m. 9.000 buc.= 288.000 u.m.) i
costul efectiv al produciei obinute ( 308.380 u.m.).
Avantajele i dezavantajele implementrii standardelor
Incontestabil, utilizarea standardelor ofer factorului de decizie o serie de
avantaje, printre acestea putnd enumera:
1. utilizarea standardelor face posibil implementarea managementului
prin excepie;
2. costurile standard faciliteaz planificarea fluxurilor de trezorerie i a
stocurilor;
3. atta vreme ct sunt utilizate standarde practice (i nu ideale), acestea
promoveaz eficiena i economicitatea, salariaii devenind sensibili la
variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun
sistem de acordare a stimulentelor materiale;
4. costurile standard se preteaz cel mai bine n cazul ntreprinderilor
organizate n centre de responsabilitate (un alt instrument al
controlului de gestiune);
Dei avantajele utilizrii standardelor sunt semnificative, trebuie
recunoscut ns inerena unor dificulti care pot fi ntmpinate de ctre
manager n utilizarea standardelor. n plus, practicarea inadecvat a
costurilor standard i a managementului prin excepie poate conduce la
probleme comportamentale adverse ntr-o organizaie. De cele mai multe
ori, managerii invoc urmtoarele dificulti n utilizarea standardelor:
1. dificulti n stabilirea variaiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaiilor care depesc un
anumit nivel (variaii semnificative), n procesul decizional pot fi
omise alte informaii utile precum trendurile;
3. dac remunerarea managerilor este dependent i de sistemul de
standarde, unii manageri ar putea avea tendina de a acoperi (sau
diminua) excepiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers,
managerii orientai ctre criteriile de eficien i economicitate s-ar
putea s ia decizii orientate ctre bunul mers al afacerii, dar s nu
poat beneficia de rezultatele pozitive.
4. Prin implementarea standardelor i implicit a managementului prin
excepie, se realizeaz o mutaie n atribuiile celor care supervizeaz.
Astfel, acetia trebuie s-i focalizeze atenia numai asupra abaterilor
(semnificative), pierznd ntr-o oarecare msur viziunea ntregului
proces. Standardele cultiv o atitudine critic la adresa salariailor
prin stabilirea responsabilitilor.
Managementul prin excepie
Principiul general al managementului prin excepie este focalizarea
ateniei asupra abaterilor fa de valorile standardelor i fa de valorile
bugetate. Aceste abateri sunt denumite excepii.
Principala ntrebare care se pune este: Trebuie ca toate abaterile s fie
luate n consideraie? Bineneles, rspunsul este nu. Exist o serie de
criterii conform crora o excepie poate ajunge sau nu n atenia
managerului:
- pragul de semnificaie (importana relativ)
Nu se pot lua n considerare toate abaterile datorit numrului mare de
variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabilete un prag
(de cele mai multe ori, sub form procentual) dincolo de care o abatere
devine semnificativ i trebuie s intre n atenia managerului, ca de
exemplu o abatere de 5% fa de standard (sau valoarea bugetat). Sunt
unele cazuri cnd pragul procentual nu este suficient pentru evidenierea
caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesar
luarea n considerare i a unui prag n valori nominale. De exemplu, o
abatere va fi considerat semnificativ atunci cnd depete cu 5% sau
cu 100.000 u.m. standardul. n plus, nu trebuie luate n considerare
numai acele abateri care depesc n mod nefavorabil standardul sau
bugetul ci toate abaterile care prezint diferene (fie pozitive, fie
negative). Astfel, faptul c cheltuielile din bugetul de reclam i
publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar putea nsemna economie
de costuri) nu este un element pozitiv, avnd n vedere c aceast situaie
ar putea duna grav vnzrilor.
- frecvena (consecvena) producerii
Este posibil ca anumite abateri s fie exact sub nivelul pragurilor de
semnificaie stabilite de manager, dar ele s se produc totui n mod
frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse n atenia managerilor i, deci,
trebuie considerate semnificative.
- posibilitatea de a le controla
n mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de
persoane din interiorul firmei trebuie considerate excepii. De exemplu,
abaterile generate de modificrile n nivelul impozitelor practicate de fisc
nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru care abaterile
datorate acestor modificri nu vor ajunge totdeauna n atenia
managerilor. n categoria abaterilor necontrolabile intr i modificrile n
mrimea salariilor care au fost negociate, dar care nu
s-au reflectat nc n mrimea standardelor, precum i modificrile de
preuri generate de situaia general a pieei;
- natura elementului
Prin natura lor, anumite costuri influeneaz foarte mult profitabilitatea
firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaiile i
ntreinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dac acestea
satisfac sau nu pragurile de semnificaie i indiferent dac abaterile de la
costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificrile n aceste
costuri trebuie aduse n atenia managementului. De exemplu, o abatere
favorabil la cheltuilelile de ntreinere i reparaii ar putea avea efecte
catastrofale asupra procesului de producie, atta vreme ct
echipamentele de producie nu au fost corespunztor ntreinute sau
reparate. Acelai lucru se poate ntmpla i cu cheltuielile de publicitate,
caz n care economiile la aceste cheltuieli, dei se vor evidenia n abateri
favorabile, ar putea genera scderi semnificative ale vnzrilor. Aceste
tipuri de cheltuieli sunt denumite 0n literatura de specialitate cheltuieli
discreionare, valoarea lor rezultnd dintr-o decizie. Controlul acestora
este considerat foarte dificil.
2.5 Alte informaii privind costurile utilizate pentru controlul
comportamentelor i ameliorarea performanelor: costul
calitii, costurile ascunse i preul cesiunilor interne
A. Costul calitii
Controlul calitii a reprezentat dintotdeauna o parte important a
controlului de gestiune. n zilele noastre, datorit evoluiei cererii i a
concurenei, importana sa a devenit primordial. Astzi, concurena prin
calitate se suprapune cu concurena prin pre i aceasta cu att mai mult cu
ct ameliorarea calitii nu reprezint numai un bun argument n vederea
vnzrii, ci i un factor de reducere a ntrzierii livrrilor i de reducere a
costurilor, n general.
Ce este calitatea ?
nsui conceptul de calitate necesit o explicaie: calitatea nu trebuie
privit n nici un caz ca un lux, ci mai degrab ca un rspuns adaptat i
economic la o nevoie dat. Calitatea se regsete att ntr-o cas de lux, bine
construit, dar i ntr-un aparat simplu, care funcioneaz fr pene, livrat cu
un manual de utilizare i de ntreinere ct mai clar.
ntr-o definiie larg acceptat, calitatea unui produs sau serviciu
reprezint ansamblul caracteristicilor care i confer aptitudinea de a
satisface nevoi exprimate sau implicite.
Din aceast definiie rezult c:
finalitatea calitii o constituie satisfacerea clienilor;
privit ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu
condiia ca aceste caracteristici s fie msurabile sau s poat fi
comparate cu un model.
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale,
senzoriale, de funcionare, de performan, consum, securitate n exploatare,
protecie a mediului etc.
Lipsa calitii, adic non-calitatea reprezint abaterea global constatat
ntre calitatea avut n vedere (propus) i calitatea efectiv obinut. Aceast
abatere va fi msurat cu ajutorul instrumentelor statistice i economice, pe
loturi de produse.
n realitate, prin non-calitate se nelege mai degrab contrar calitii,
iar pentru simplificare aceasta poate fi definit prin costurile sale: costuri de
rebut, costuri de service, costuri cu materii prime i timpi de lucru
pierdui etc. La aceste costuri interne i vizibile trebuie adugate costurile
externe i invizibile cum ar fi: pierderile de pia, degradarea imaginii
mrcii etc.
Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare n faza de achiziie sau de
concepie provoac costuri n serie pentru tot restul lanului.
Non-calitatea n amonte compromite calitatea n aval.
Concepia tradiional asupra controlului: nivel de calitate
acceptabil
Confruntat cu defecte de fabricaie, industria a reacionat prin crearea
unor servicii nsrcinate cu verificarea muncii. Reacia personalului a fost
ns de disimulare a erorilor n faa controlorului.
ntr-o astfel de optic, problema controlului calitii const n
realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la o
anumit calitate definit prin norme, iar controlorul este nsrcinat s
resping fabricaia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate
sunt adesea costisitoare, se recurge n mod frecvent la eantionare. n
practic se utilizeaz adesea metode statistice.
Procesul de producie este considerat calitativ acceptabil atta timp ct
numrul de produse defecte nu depete un anumit nivel de calitate
acceptabil. Exist tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de
respingere n funcie de nivelul de calitate acceptabil i de mrimea
eantionului. Totui, exist riscul ca produse care prezint defecte de calitate
s ajung la clieni.
Aceast manier de abordare a calitii prin inspectarea ei genereaz
anumite costuri care pot fi grupate, n opinia unor autori
10
, n patru categorii
de costuri ale calitii, care privesc:
prevenirea: implic anumite costuri aprute din necesitatea prevenirii
fabricaiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au
n vedere ameliorri ale produselor, ale procesului de fabricaie,
instruirea personalului, ameliorarea calitii materialelor achiziionate;
apariia: detectarea produselor defecte implic costuri aprute n
procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare i de testare;
erori interne: anumite erori aprute n procesul de producie determin
anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul
reparaiilor, costul ntrzierilor de producie;

10
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.
erori externe: se refer la defectele constatate dup vnzarea produselor
i cuprind costuri de service, de nlocuire a produselor, de asigurare.
Acestea ar fi costurile vizibile, msurabile, ale calitii. Totui, limitarea
la aceste costuri ar nsemna o subevaluare. O calitate mai redus poate s
conduc la apariia anumitor costuri de oportunitate, de un volum deloc de
neglijat, cauzate de timpi de lucru mori, de vnzri pierdute, de o
deteriorare a imaginii ntreprinderii pe pia. Dei costurile de oportunitate
au o importan deosebit, evaluarea lor este dificil.
Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri i de ctre
diferite persoane. Tendina este ca acest control s fie conferit operatorului
nsui, ntruct prin aceasta el i sporete responsabilitile i le poate
valorifica. Dar, n afara faptului c acest lucru nu este ntotdeauna posibil,
mbogirea sarcinilor rmne limitat n ntreprinderile tradiionale,
deoarece operatorul n cauz nu are nici o putere asupra organizrii propriei
sale munci.
De la controlul calitii la managementul calitii
A ncerca s gestionezi calitatea nseamna de fapt a paria c exist o
alt modalitate posttaylorist de a fabrica n serie. Patronatul japonez a
fost primul sedus de ideile introduse de ctre profesorii americani Deming i
Juran. Juran a demonstrat, la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial, c
pn la 20% din defectele constatate n fiecare etap a procesului de
producie nu sunt perceptibile dect de ctre operatorii nii
11
. Pentru a
corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdus printre obiectivele fiecrui
angajat, aflat pe orice treapt ierarhic.
Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calitii, ci creterea
continu a acesteia, avnd ca orizont zero defecte. n acest caz,
responsabili de calitate sunt chiar productorii.
Ameliorarea calitii presupune o abordare global, care poate fi
definit cu ajutorul a patru concepte de baz
12
:
nivel de calitate vizibil: calitatea avut n vedere trebuie s fie vizibil
pentru toate prile implicate (muncitori, inspectori, clieni) i, de aceea,
trebuie s se asigure o definiie comun a calitii pentru tot personalul
ntreprinderii. n acest caz, trebuie fixate anumite criterii de calitate
vizibile, uor de msurat de ctre toate prile implicate.

11
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 8-e diton, Dalloz, 1997,
p. 173.
12
ibidem, p. 171.
msurarea calitii n timpul procesului: controlul calitii trebuie
efectuat la fiecare etap a procesului de producie, pentru fiecare
produs
13
;
prevenirea apariiei defectelor
14
: defectele de calitate nu mai sunt
considerate ca acceptabile;
obiectivul final trebuie s fie zero defecte.
Acest demers, consacrat n literatura de specialitate sub denumirea de
managementul calitii totale (Total Quality Management: TQM), permite
obinerea de rezultate spectaculoase:
pe planul motivrii, adeziunii si satisfaciei personalului;
pe planul calitii produselor;
pe planul creterii productivitii;
pe planul ameliorrii rezultatelor.
Abordarea TQM se bazeaz pe presupunerea c un cost al calitii este
minimizat atunci cnd o ntreprindere atinge niveluri nalte de calitate.
Obiectivul l constituie nlocuirea unei caliti controlat a posteriori, cu o
calitate construit chiar n interiorul produsului. ntreaga politic de
calitate a firmei este orientat spre satisfacerea nevoilor clienilor.
Aceast abordare modern corespunde unei cutari a excelenei. Dar
excelena nu se obine fr eforturi, ntruct fabricaia de produse i servicii
de o calitate superioar necesit un echilibru dificil ntre statistici (teste),
competena profesional (savoir-faire-ul), managementul i motivaiile
personalului, care nu trebuie impuse ntreprinderii ci trebuie acceptate de
ctre toi.
Presiunea realizat prin intermediul pieei a impus ntreprinderilor
adoptarea acestei maniere de gestiune a calitii. Dar cum se pot asigura
ntreprinderile de calitatea materiilor prime achiziionate din exterior?
Pentru a nu permite introducerea n procesul de producie a unor produse
defecte, pn de curnd, ntreprinderile aveau ca unic soluie nmulirea
controalelor la recepie. Aceast nmulire a testelor, chiar i prin
eantionare, continu s provoace costuri importante. n plus, aceast
abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a rspunde
de o manier durabil nevoii formulate prin caietul de sarcini.

13
Vezi n acest sens Diagrama Pareto i Diagrama Ishikawa ca instrumente de control i de
gestiune a calitii.
14
Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota, rezum
acest principiu astfel: trebuie controlat pentru a preveni defectele, mai degrab dect a
controla pentru a depista defectele n cazul n care un defect este depistat, metoda de
fabricaie trebuie s fie corectat pentru a reduce numrul defectelor i aceasta fr a
trece neaprat prin ierarhie.
Plecnd de la aceast constatare, s-a construit conceptul de asigurare a
calitii. Este vorba despre o abordare preventiv, care nu mai const n
controlarea produselor furnizorului, ci are n vedere, mai degrab, o
asigurare asupra capacitii sale de a produce de calitate. Odat asigurai,
controalele la recepie se pot reduce la minimum.
La nivel mondial s-a creat un organism specializat nsrcinat cu
verificarea asigurrii calitii: International Standard Organisation (ISO).
Acesta poate emite trei tipuri de certificate:
norma ISO 9003: care verific capacitatea furnizorului de a realiza
controalele i testele finale asupra unui produs;
norma ISO 9002: care verific capacitatea de a produce i de a instala un
produs;
norma ISO 9001 care controleaz concepia, producia, instalarea unui
produs, precum i serviciile asociate.
n general, managementul calitii este definit
15
ca un ansamblu de
activiti ale funciei generale a managementului care determin politica
firmei n privina calitii, obiectivele i responsabilitile urmrite i le pune
n practic prin mijloace cum ar fi planificarea calitii, gestiunea calitii,
asigurarea calitii i ameliorarea calitii n cadrul unui sistem de calitate.
Calitatea produselor i serviciilor polarizeaz interesul managerilor
pentru asigurarea calitii necesare funcionrii ntreprinderii, a climatului
care domnete n aceasta, formarea personalului su, ct i pentru relaiile cu
clienii i furnizorii.
B. Costurile ascunse
ntreprinderea sau organizaia acumuleaz o serie ntreag de
disfuncionaliti care dau natere la costuri ascunse. Interaciunea
permanent dintre structuri i comportamentele umane afecteaz
competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea i calitatea funcionrii
ntreprinderii.
Pentru a controla aceste disfuncionaliti, este nevoie de un ansamblu
ntreg de aciuni participative i sincronizate, care trebuie s priveasc
ntreaga ntreprindere, de la conductor la muncitor.

15
Dup Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,
2000.
Definirea costurilor ascunse
ntr-o definiie larg acceptat, un cost este numit ascuns dac el nu apare
n mod explicit n sistemele de informare ale ntreprinderii, fie c este vorba
de sistemul de bugete, contabilitatea financiar sau de gestiune. Prin
analogie, vom spune c un cost este vizibil dac el este detectat de sistemele
de informare folosite de ntreprindere.
Costurile vizibile, dei permit o cuantificare a rezultatelor i a abaterilor,
nu permit o analiz a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului.
Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcionrii unei organizaii i sunt
de origine fenomenologic. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat de
absenteism nseamn c funcionarea ntreprinderii a fost perturbat de
absenele personalului i de modificrile de structur implicate de aceste
absene (opriri/reorganizri ale ciclului de producie, ntrzieri, timpi mori).
Teoria socio-economic a organizaiilor pune accentul pe calitatea
funcionrii ntreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaiilor
productive de a-i gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare i
umane. O asemenea abordare permite evidenierea disfuncionalitilor
care perturb n mod constant viaa ntreprinderii. Aceste disfuncionaliti
se refer la anomalii sau la dificulti de funcionare, care mpiedic
ntreprinderea s i ating n mod eficient obiectivele, reprezentnd o risip
de resurse.
Incidena economic a acestor disfuncionaliti trebuie evaluat.
ntreprinderea va reaciona la aceste disfuncionaliti prin anumite aciuni
de corectare, msuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se pot
referi la pierderi de producie datorate funcionrii la un nivel inferior dect
cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.
Din aceast perspectiv, costurile ascunse pot fi definite ca fiind
cuantificarea monetar a aciunilor de corectare:
Disfuncionaliti Aciuni de corectare
COSTURI ASCUNSE
antreneaz
antreneaz
Evaluarea costurilor ascunse
Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de
specialitate
16
a recenzat disfuncionalitile care pot s apar n funcionarea
unei organizaii i le-a regrupat n cinci mari categorii:
absenteism;
accidente de munc;
rotaii de personal;
non-calitatea sau defecte de calitate;
abaterile de productivitate direct.
Aceast enumerare nu este exhaustiv. n viaa unei ntreprinderi pot s
intervin i alte disfuncionaliti cum ar fi: greve ale serviciilor publice,
incapacitatea justiiei de a rezolva n timp util anumite aspecte comerciale,
incidena asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de ctre
client etc.
Dup cum am artat, pentru corectarea acestor disfuncionaliti sunt
necesare o serie de aciuni care vor conduce la anumite costuri suplimentare,
legate fie de o activitate uman suplimentar, fie de un consum de bunuri
suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari categorii de
disfuncionaliti se vor identifica costurile ascunse aferente.
Astfel, cantitile de bunuri consumate n plus sunt evaluate din punct de
vedere financiar pornind de la preurile de vnzare i poart denumirea de
supraconsum. Activitile umane de corectare sunt de regul exprimate n
uniti de timp. Acestor uniti de timp le corespund, pe de o parte un
supratimp, iar pe de alt parte o non-producie. Supratimpul corespunde
activitilor de corectare (att costurilor materiale legate de aceste activiti,
ct i costurilor salariale), iar non-producia msoar absena activitii.
n anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncionaliti este necesar
intervenia unei persoane mai bine remunerate dect titularul postului.
Aceast abatere poart denumirea de suprasalariu.
De asemenea, se mai calculeaz i non-creaia de potenial ca fiind
costul n timpi umani al aciunilor de investire imaterial la care
ntreprinderea a fost nevoit s renune pentru o anumit perioad i aceasta
ntruct actorii si erau preocupai de msurile de corectare, n loc s se
ocupe de strategie. De fapt, ntrzierea unei investiii imateriale poate
conduce la compromiterea rentabilitaii i, deci, avem de-a face cu un cost
ascuns strategic.

16
Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches,
Economica, 1995, p. 127 132.
Dac primele patru componente au un efect direct asupra contului de
profit i pierdere, non-creaia de potenial are o inciden asupra rezultatului
exerciiilor viitoare.
Rezumnd, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau n
valorizarea pentru fiecare categorie de disfuncionalitate a celor cinci
componente ale costurilor ascunse rezultate din msurile de corectare
necesare, dup cum se poate observa i din tabelul urmtor
17
:
Indicatori
Componente
Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producie
Non-creaie
de potenial
Total
Absenteism
Accidente
de munc

Rotaii
de personal

Non-calitate
Abaterile de
productivitate
direct

Total
Costurile ascunse cuprinse n costurile vizibile sunt costuri efective
(denumite i costuri istorice) i corespund unor pierderi reale ale
ntreprinderii, pierderi ce se vor regsi n debitul contului de profit i
pierdere.
Costurile ascunse necuprinse n costurile vizibile sunt reprezentate de
absena de producie rezultat de pe urma disfuncionalitii. Aceast
categorie de costuri reprezint o reducere a performanelor financiare
ateptate de ntreprindere prin previziunea vnzrilor. Este vorba despre
anumite costuri virtuale (denumite i costuri poteniale) corespunztoare
unei subactiviti.

17
Henri Savall, Vronique Zardet, op. cit., p. 129.
Costuri istorice
Costuri de oportunitate
Costurile ascunse se descompun deci n dou mari subansamble, dup
cum se poate observa i din figura urmtoare
18
:
Evaluarea costurilor ascunse demonstreaz interdependena dintre
condiiile de via profesionale ale personalului i nivelul costurilor ascunse
ale ntreprinderii, care vor afecta performanele sale economice. De aceea,
abordarea propus de Henri Savall
19
are n vedere integrarea variabilelor
economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate obiective a priori
incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse i deci, implicit, pentru
creterea performanelor ntreprinderii, va trebui s se aplice o metod de
intervenie socio-economic.
C. Preul cesiunilor interne
Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea controlului
de gestiune, structureaz ntreprinderea pe trei niveluri. n vrful ierarhiei,
managerii se ocup de strategie; la baz, entitile regrupeaz personalul de
execuie care ndeplinete n mod repetitiv sarcinile curente. Aceste dou
niveluri extreme sunt legate de o zon intermediar i anume de centrele de
responsabiliti, crmizile de baz ale controlului de gestiune.
Centrul de responsabilitate reprezint o entitate sau un grup de actori ai
organizaiei al cror conductor se angajeaz s obin anumite rezultate,
avnd la dispoziie resursele necesare.
La baza noiunii de centru de responsabilitate st relaia obiective-
mijloace. Diferena dintre un centru de responsabilitate i un centru de
execuie const n faptul c executanii aplic procedurile standard i nu
dispun de un spaiu de manevr, n timp ce, ntr-un centru de
responsabilitate, personalul se angajeaz s obin anumite rezultate
dispunnd de o anumit autonomie n ceea ce privete mijloacele necesare,
adic exist o anumit autonomie decizional.

18
A. Burlaud, C. Simon, Comptabilit de gestion, Vuibert, 1993, p. 334.
19
vezi n acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 i
Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches,
Economica, 1995, p. 127 132.
Costuri ascunse
Sporirea consumului Non producie
Suprasalarii Supratimp Supraconsum Produse Potenial
Ce este un pre de cesiune intern?
O asemenea organizare a ntreprinderii oblig la definirea anumitor reguli
legate de schimburile de bunuri i servicii ntre centrele de responsabiliti.
Cu ct ntreprinderea este mai mare, mai diversificat, cu att direcia
general va cuta s delege un numr ct mai mare de decizii cotidiene
centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va ncerca s defineasc
ct mai multe centre de profit sau de investiii, care vor fi ele nsele
responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate.
n aceste condiii, schema de mai jos
20
ilustreaz situaia cea mai
general n care se poate defini preul cesiunilor interne. Fiecare centru de
profit are propriul su obiectiv de rentabilitate.
Preul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preul la care se
realizeaz tranzaciile ntre uniti, secii sau centre n cadrul aceluiai
ansamblu economic.
Decupajul ntreprinderii n uniti, secii sau centre trebuie s corespund
att unei partajri a responsabilitilor, ct i logicii industriale a
ntreprinderii n cauz. El trebuie s permit, n acelai timp, motivarea
indivizilor precum i controlul performanelor lor.
Schema anterioar nate inevitabil urmtoarele ntrebri: Centrul B
(cumprtor) ar trebui s se aprovizioneze din interiorul ntreprinderii
(de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dac cesiunea intern are
loc, la ce pre se va efectua schimbul?

20
Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,
2000.
Furnizor
de
materii
prime
Clieni
Vnzare
de
produse
finite
Direciunea general
Centrul A
(vnztor)
Centrul B
(cumprtor)
Obiectiv
de profit
Obiectiv
de profit
Cesiunea intern a
subansamblelor
Vnzri de
subansamble
Cumprri de
subansamble
Clieni externi Furnizori
externi
Din punctul de vedere al contabilitii financiare, nivelul preurilor de
cesiune intern este neutru, deoarece cumprrile unora corespund
vnzrilor altora i ansamblul se anuleaz n conturile ntreprinderii.
Din punct de vedere economic, putem ns s apreciem c nivelul
preurilor cesiunilor interne va influena rezultatele centrelor. La ce nivel
trebuie luate n considerare aceste operaii n cadrul aprecierii rezultatelor
sau a performanelor fiecruia? Aceast problem are mai multe soluii
teoretice i face obiectul a numeroase dezbateri i conflicte n practica
ntreprinderilor.
21
n general, regulile privind cesiunile interne trebuie s acopere n
principal urmtoarele trei aspecte:
alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumprtor
Centrul cumprtor va fi obligat s se aprovizioneze din interiorul
ntreprinderii sau poate s recurg i la furnizori externi? Problema
preurilor cesiunilor interne se pune numai n primul caz; n cel de-al doilea
preul de pia va juca rolul de arbitru, iar concurena extern va calma
preteniile absurde ale furnizorilor interni.
fixarea preului de cesiune intern pentru centrul vnztor
Un pre de cesiune intern bine determinat permite msurarea corect a
performanelor diferitelor centre, i ajut pe responsabili n luarea deciziilor
optime pentru ntreprindere i contribuie la crearea unui climat de implicare
a personalului. Din aceste motive, preul cesiunilor interne trebuie s fie
determinat n mod just i echitabil. Modul su de calcul trebuie s fie
inteligibil i trebuie s se bazeze pe date cunoscute de ctre toi cei
implicai.
stabilirea modalitilor de arbitraj n caz de conflict ntre dou
centre de responsabilitate
n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern, direciunea va
ncerca s gseasc un echilibru ntre interesele ntreprinderii n ansamblul
su i motivarea centrelor de responsabiliti n luarea unor decizii bazate pe
criterii economice, care s nu afecteze obiectivul global al ntreprinderii.
Centrele de responsabiliti trebuie s dein o autonomie ct mai ridicat,
ntruct ele cunosc i controleaz cel mai bine propria lor capacitate de
producie. n acelai timp, sistemul de preuri de cesiune intern trebuie s
permit o msurare obiectiv i realist a rezultatelor economice aferente
fiecrui centru de responsabilitate.

21
vezi n acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
Coresi, Bucureti, 1999, p. 60-63.
Determinarea preului de cesiune intern
Teoriile nu ofer un rspuns unic cu privire la metodele de determinare a
preului de cesiune intern. Doi parametri trebuie s fie luai n considerare
n alegerea soluiei
22
:
primul este relativ la existena unei piee pentru produse sau prestri
similare n afara grupului;
cel de-al doilea ine de politica intern.
Din aceast perspectiv, pentru determinarea preurilor de cesiune
intern, ntreprinderile au la dispoziie o multitudine de metode, care pot fi
clasificate n:
a) metode bazate pe costuri;
b) metode bazate pe preuri;
c) alte metode.
n cazul metodelor bazate pe costuri, preul cesiunilor interne va fi dat
de:
costurile complete istorice sau costurile reale
Metodele bazate pe costuri complete au dou mari inconveniente. Ele nu
asigur n mod automat o politic optimal a ntreprinderii i nu permit o
analiz pertinent a performanelor centrelor de responsabiliti.
Astfel, centrul care i va ceda producia la cost complet (centrul
vnztor) va avea un cont de rezultate echilibrat; preul de cesiune cuprinde
i deci va transmite mai departe ineficiena centrului. Chiar i n cazul n
care centrul vnztor va realiza anumite economii, rezultatul lor se va
resimi la centrul cumprtor. Performanele cedantului sunt transferate
cumprtorului i astfel sistemul nu este motivant pentru productor.
Din aceste cauze, costul real este puin utilizat ca pre de cesiune intern
n analiza performanelor centrelor de responsabiliti, dei el este folosit n
evalurile din contabilitatea de gestiune.
costurile complete standard
Costurile standard nu vor mai transfera eficiena sau ineficiena unui
centru asupra celuilalt, datorit faptului c ele sunt fixate la un anumit nivel
constant pentru o anumit perioad de timp. Astfel, centrul cedant va putea
s evidenieze ctigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivitii.
Totui, aceast metod prezint o serie de inconveniente ce apar n cazul
n care centrul cumprtor are posibilitatea de a se aproviziona din exterior.

22
A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. Coresi,
Bucureti, 1999, p. 60-63.
Pentru centrul furnizor, performana sa depinde de cantitile
achiziionate de ctre centrul client: un consum mai mic dect cel bugetat nu
va permite resorbirea integral a costurilor fixe, n timp ce un consum mai
mare produce un efect invers. n ambele cazuri, exist un efect asupra
rezultatului centrului furnizor pe care el nu l poate influena.
Pentru centrul client, preul de cesiune intern constituie un cost variabil,
chiar dac acesta nsumeaz i cheltuieli fixe. Cutarea unor soluii de
optimizare a rezultatului ntreprinderii poate, din acest motiv, s conduc la
anumite decizii economice eronate.
Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este
reinut dect n anumite condiii: dac cesiunea intern are loc ntre dou
centre de costuri i dac centrele respective sunt obligate s colaboreze (nu
exist posibilitatea ca acestea s colaboreze i cu un partener extern).
costul variabil standard sau costul marginal
Aceast metod permite evitarea inconvenientelor costului complet
standard. Totui, problema acoperirii cheltuielilor fixe de ctre centrul
vnztor rmne n suspans, ntruct prestaiile furnizate sunt remunerate pe
baza unui cost parial i, n consecin, centrul cumprtor va pierde
noiunea de cost complet.
costul variabil standard plus o sum forfetar
Adesea suma forfetar reprezint un fel de abonament folosit pentru
acoperirea cheltuielilor fixe. Cantitile superioare celor bugetate vor fi
astfel valorizate numai la cost variabil. Aceast practic incit centrul
cumprtor s achziioneze cel puin cantitile bugetate.
Utilizarea costurilor standard nu rezolv ns toate inconvenientele.
O prim problem const n frecvena revizuirii standardelor. Dac
acestea sunt revizuite prea rar, ctigurile realizate din creterile de
productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dac ns
standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simi frustrat de
faptul c eforturile sale i sunt confiscate i nu va mai fi incitat s i
sporeasc productivitatea. Un echilibru rezonabil l constituie standardele
stabilite pe o perioad de un an de zile.
De asemenea, trebuie s se in cont de rolul costurilor fixe n
determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de
cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul produciei, volum care nu
poate fi controlat de ctre centrul furnizor. Volumul produciei este stabilit
de ctre centrul cumprtor. Utilizarea costurilor complete standard este
delicat n cazul unor variaii frecvente ale volumului cesiunilor interne.
De exemplu, presupunem un pre de cesiune intern de 100 de u.m., la un
cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridic la
10.000 u.m. pentru un volum previzionat de 500 de uniti, ceea ce
nseamn un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se ntmpl cu contribuia unitar
dac centrul cumprtor decide s achiziioneze 500, 400 i respectiv 625 de
uniti? Rezultatele sunt prezentate n tabelul urmtor:
Elemente 500 de uniti 400 de uniti 625 de uniti
Pre de vnzare 100 100 100
Cost unitar variabil 50 50 50
Cost unitar fix 20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625)
Contribuie unitar 30 25 34
Se observ o variaie semnificativ a contribuiei unitare a centrului
furnizor, variaie care va influena eficiena centrului, fr ca acesta s o
poat controla.
Ca o regul general, metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci
cnd nu exist o surs extern de aprovizionare sau atunci cnd
managementul firmei decide, din motive strategice, s privilegieze
aprovizionarea intern.
n schimb, raportarea la preurile practicate pe pia pare logic atunci
cnd avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preuri
folosesc ca baz:
preul de pia
Aceast practic incit centrele de profit la o atitudine de mici
ntreprinztori, permindu-le decizii economice realiste. Pe o pia pe care
exist concuren perfect, preul de pia poate fi folosit fr prea mari
dificulti; el este cunoscut att de ctre centrul furnizor, ct i de ctre
centrul cumprtor.
ns, un pre de pia presupune produse disponibile n orice moment, la
un pre de referin cunoscut. n acest caz, utilizarea preului de pia ca pre
de cesiune intern mpinge centrul furnizor la o eficien identic cu cea
de pe pia i aceasta ntruct centrul cumprtor are libertatea de a se
aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul ntreprinderii.
n practic, utilizarea preului de pia este dificil deoarece puine piee
au toate atributele unei concurene perfecte i se refer la produse perfect
substituibile. n plus, la determinarea unui pre trebuie s se in seama de
condiiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale i de alte posibile
avantaje. Preurile ntreprinderilor care practic o politic de dumping
trebuie eliminate, la fel ca i preurile rezultate dintr-o situaie conjunctural.
preul previzionat pe termen mediu
Preul de pia poate fi considerat ca un punct de referin n cazul
funcionrii normale a pieei, dar exist posibilitatea existenei unei
supraproducii temporale (pe o anumit perioad de timp, oferta depete
cererea). n acest context, ntreprinderile concurente vor acorda reduceri
importante, iar preul care se formeaz pe pia va fi subevaluat.
ntreprinderea are interesul de a-i proteja propria sa capacitate de producie
i, de aceea, va obliga centrul cumprtor s se aprovizioneze din interior.
Modalitatea de a asigura centrului vnztor o perenitate n timp este de a
lega cele dou centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui
pre de pia previzionat pe termen mediu. Aceast soluie este aplicabil cu
att mai mult cu ct centrul furnizor va trebui s realizeze anumite investiii
pentru a satisface cerinele centrului cumprtor. n acest caz, direciunea
general va trebui s defineasc modalitile de revizuire a preului i s
arbitreze eventualele conflicte.
preul de pia diminuat cu un comision
n cazul grupurilor mari, se va avea n vedere ncurajarea aprovizionrilor
interne grupului. n acest sens, preul de cesiune intern va fi calculat
pornind de la preul de pia, din care se va deduce un anumit procent
reprezentnd cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o economie
prin vnzarea produselor sale n interiorul grupului). Aceast metod va
oferi un avantaj furnizorilor interni fa de cei externi.
Metodele bazate pe preul de pia sunt utilizabile n ntreprinderile unde
centrele de responsabilitate nu sunt complementare i n cazul n care
direciunea general las unitilor descentralizate o mare autonomie.
Totui, i aceste metode prezint o serie de inconveniente legate n special
de dificultile de contabilizare i gestionare.
Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de
specialitate a dezvoltat i alte metode de stabilire a preurilor interne de
cesiune dintre care amintim:
utilizarea unei abordri matematice
Metodele de programare linear furnizeaz un pre de cesiune i un
program de producie optim. Aceste metode sunt ns puin nelese de ctre
utilizatori i, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere.
Implementarea lor necesit o abordare delicat i, n principiu, ele sunt
folosite doar de marile grupuri.
politica preului dublu
n cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-i optimiza
rezultatul folosind preul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul furnizor
va alege un pre de cesiune ct mai ridicat, n timp ce centrul cumprtor
unul ct mai sczut. Diferena dintre cele dou preuri va fi luat n
considerare de ctre direciunea general n stabilirea politicii grupului.
preurile de cesiune negociate
Centrele vor negocia periodic preurile de cesiune intern innd cont de
anumii parametri: evoluia pieei, politica general a ntreprinderii, raportul
de fore dintre centre etc. Negocierea se va desfura sub ochiul atent al
direciunii generale.
Pentru a exemplifica practica preurilor de cesiune intern,
presupunem urmtoarea situaie:
n cadrul unei restructurri interne i n vederea instaurrii unui sistem
de msurare a performanelor, o societate comercial, a crei organizare
actual se bazeaz pe centre de responsabilitate, a decis s le transforme n
centre de profit.
n aceast ipotez, vom studia strategiile posibile pentru dou centre de
gestiune A i B innd cont de urmtoarele informaii:
Informaia 1
Centrul A fabric piese de tipul A 105. n momentul actual,
vnzrile sptmnale ale centrului se ridic la 900 de buci la un
pre unitar de 600 u.m.
Capacitatea maxim actual de producie a centrului este de 1.200 de
buci pe sptmn.
n vederea realizrii acestei capaciti, centrul estimeaz un cost de
producie unitar de 380 u.m., din care 260 u.m. parte variabil
i 120 u.m. parte fix.
Informaia 2
Centrul B fabric n prezent piese de tipul B 206, dar n vederea
optimizrii capacitii de producie a centrului A se are n vedere
introducerea n fabricaie a unui nou produs (X), care va conine i
piese de tipul A 105 (o pies X conine o piesa A 105). innd
cont de situaia de pe pia, se estimeaz c acest nou produs obinut
de centrul B ar putea fi vndut la preul de 1.000 u.m. pe bucat.
Controlorul de gestiune estimeaz costurile unitare adiionale
necesare pentru obinerea acestui nou produs la 300 u.m. cost
variabil i 200 u.m. cost fix, pentru o producie sptmnal maxim
de 300 de uniti.
Previziunile pieei indic o evoluie favorabil, astfel c centrul B
va putea s funcioneze la capacitate maxim.
Informaia 3
n prezent, politica ntreprinderii este de a folosi preul de pia ca
pre de cesiune intern.
Informaia 4
Un studiu de pia recent asupra pieselor de tipul A 105 relev
faptul c, n cazul n care preul unitar de vnzare ar scdea la 595
u.m., centrul A ar vinde sptmnal pe pia 1.060 de buci.
1. innd cont de informaiile 1, 2 i 3 i presupunnd c centrul
A i atinge capacitatea sa maxim de producie prin vnzarea
complementului de producie ctre B, rspundei la urmtoarele
ntrebri:
a) ntreprinderea este interesat s fabrice produsul X?
b) preul de cesiune intern stabilit prin politica ntreprinderii
permite optimizarea rezultatului global?
c) cum se explic diferena dintre rezultatele celor dou strategii
posibile (situaia actual i posibilitatea introducerii noului
produs)?
2. Determinai limitele ntre care preul de cesiune intern poate
varia astfel nct el s fie considerat acceptabil att de ctre
centrul A ct i de ctre centrul B.
3. innd cont i de informaia 4 i considernd c, n acest caz, se
va abandona produsul X, care va fi poziia centrului A i a
ntreprinderii?
Rezolvarea acestei situaii de gestiune se prezint astfel :
1.a. Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare se are n vedere
urmtoarea schem:
Legend:
1
PCI : pre de cesiune intern
Mai nti, vom determina rezultatul global al societii n cazul n care nu
se are n vedere introducerea n fabricaie a produsului X (strategia I). n
acest caz, rezultatul se prezint astfel:
Rezultatul = Cantitatea x Pre unitar Cheltuieli Cheltuieli
centrului A vndut de vnzare variabile fixe
pentru produsul A 105
= 900 buc. x 600 u.m. 900 buc.x 260 u.m. - 144.000 u.m.
= 540.000 u.m. - 234.000 u.m. - 144.000 u.m.
= 162.000 u.m.
CENTRUL A
(produsul A 105)
CENTRUL B
(produsul X)
capacitate de producie = 1.200 buc.
cost unitar variabil = 260 u.m.
cheltuieli fixe = 144.000 u.m.
(120 u.m. x 1.200 buc)
capacitate de producie = 300 buc.
cost unitar variabil = 300 u.m.+PCI
1
cheltuieli fixe = 60.000 u.m.
(200 u.m. x 300 buc.)
900 buc.
pre unitar de vnzare = 600 u.m.
300 buc.
pre unitar de vnzare = 1.000 u.m.
300 buc.
Pre de cesiune intern
600 u.m.
Rezultatul centrului B va proveni din vnzarea produsului B 206, iar
acest rezultat nu influeneaz exemplul nostru. Vom nota acest rezultat
provenit din vnzarea produsului B 206 cu R
206
.
Deci:
Rezultatul = R
206
centrului B
Rezultat global = 162.000 u.m. + R
206
(strategia I )
n cazul n care avem n vedere fabricarea produsului X (strategia II)
iar preul de cesiune intern reinut va fi egal cu preul de pia, rezultatul se
va prezenta astfel:
Rezultatul = Cantitatea x Pre unitar - Cheltuieli - Cheltuieli
=1.200 buc.x 600 u.m. - 1.200 buc. x 260 u.m. - 44.000 u.m.
= 720.000 u.m. - 312.000 u.m. - 144.000 u.m.
= 264.000 u.m.
Rezultatul centrului B va proveni din vnzarea produsului B 206
(R
206
); n plus, rezultatul centrului B va fi afectat i de introducerea n
fabricaie a noului tip de produs (X).
Rezultatul = R
206
+ Cantitatea x Pre unitar Cheltuieli - Cheltuieli
centrului B vndut de vnzare variabile fixe
pentru produsul X
= R
206
+ 300 buc. x 1.000 u.m. - 300 buc. x (300 + 600) u.m.
- 60.000 u.m.
= R
206
+ 300.000 u.m. - 270.000 u.m. - 60.000 u.m.
= R
206
- 30.000 u.m.
Rezultat global = 264.000 + R
206
- 30.000 =234.000 + R
206
(strategia II )
Prin compararea rezultatelor aferente celor dou strategii posibile,
controlorul de gestiune va susine n faa conducerii ntreprinderii
introducerea n fabricaie a noului produs, deoarece acesta va aduce un
ctig suplimentar global de: 234.000 u.m. - 162.000 u.m. = 72.000 u.m.
1.b. Pn n prezent, ntreprinderea utilizeaz ca pre de cesiune intern
preul de pia. Problema care se pune este: acest nivel al preului de cesiune
intern este capabil s conduc la optimizarea deciziilor centrelor de
responsabiliti?
n condiii de autonomie decizional, centrul A va avea n vedere o
cretere de profit n valoare absolut de 264.000 u.m. - 162.000 u.m. =
= 102.000 u.m. i deci va avea tot interesul s i valorifice surplusul
potenial de capacitate de producie.
n schimb, centrul B va refuza introducerea n fabricaie a noului
produs, deoarece acesta i va aduce o pierdere de 30.000 u.m. i va prefera
strategia I.
n aceste condiii, conducerea ntreprinderii va fi nevoit s intervin
printr-o decizie brutal, impunnd fabricarea produsului X. De aceea,
considerm c preul de cesiune intern stabilit prin politica ntreprinderii
este inadecvat deoarece el nu permite o optimizare a deciziilor centrelor de
responsabiliti.
1.c. Profitul suplimentar de 72.000 u.m. are n principal dou cauze:
pe de o parte, avem o mai bun absorbie a cheltuielilor fixe n
centrul A pentru produsele vndute n exterior n valoare de:
u.m. 000 . 36
u.m x120 buc. 900 - u.m. 144.000
buc. 1.200
u.m. 144.000
x buc. 900 - u.m. 144.000
II strategia
n fix unitar Cost
x
exterior n
vndut Cantitate
- fixe Cheltuieli
A

pe de alt parte, avem un profit suplimentar datorat vnzrii
produsului X n valoare de:
2. n continuare, vom ncerca s determinm limitele ntre care poate evolua
preul de cesiune intern astfel nct el s fie considerat acceptabil att de
centrul A ct i de centrul B.
Centrul A va accepta s cedeze producia suplimentar potenial
numai dac el nu va pierde din aceast operaiune, adic dac rezultatul su
va rmne nemodificat. Astfel, preul de cesiune intern minim acceptat de
ctre centrul A poate fi determinat din ecuaia:
Rezultatul = Cantitate vndut x Pre unitar + Cantitate x PCI
min
Chelt. Chelt.
centrului A n exterior de vnzare cedat variabile fixe
162.000 u.m.= 900 buc. x 600 u.m. + 300 buc. x PCI
min
-
-1.200 buc. x 260 u.m. 144.000 u.m.
162.000 u.m. = 540.000 u.m. + 300 buc x PCI
min
- 312.000 u.m. -
- 144.000 u.m.
78.000 u.m. = 300 buc. x PCI
min
PCI
min
= 260 u.m./buc.
Centrul A va accepta s-i cedeze producia suplimentar numai la un
pre care s i acopere cel puin costurile variabile, situaie explicabil prin
faptul c partea de costuri fixe este deja acoperit prin vnzrile n exteriorul
ntreprinderii. Orice pre de cesiune intern mai mare dect costul variabil i
va aduce un ctig suplimentar centrului A.
u.m. 36.000
u.m. 114.000 - u.m. 150.000 - u.m. 300.000
u.m.) 120 u.m. (260 buc. 300 - u.m. 150.000 - u.m. 300.000
II) strategia n fix unitar cost iabil unitar var (cost buc. 300 -
- u.m.) 200 u.m. (300 x buc. 300 - u.m. 1.000 x buc 300
105" A " piesele
pentru productie de Cost
totale
aditionale Cheltuieli
vnzare
de unitar Pre
x
X" " produsul
din vndut Cantitate
B

Centrul B va accepta s fabrice noul produs numai n condiiile n care,
cel puin, nu va pierde din aceast operaie. Astfel, preul de cesiune intern
maxim acceptat de ctre centrul B poate fi determinat din ecuaia:
Rezultatul = R
206
+ Cantitatea x Pre unitar Cheltuieli Cheltuieli
centrului B vndut de vnzare variabile fixe
pentru produsul X
R
206
= R
206
+300 buc. x 1.000 u.m. 300 buc. x (300 + PCI
max
) u.m. 60.000 u.m.
0 = 300.000 u.m. 90.000 u.m. 300 buc. * PCI
max
60.000 u.m.
300 buc. x PCI
max
= 150.000 u.m.
PCI
max
= 500 u.m./buc.
Centrul B va accepta un pre de cesiune intern egal cu marja dintre
preul de vnzare (1.000 u.m.) i cheltuielile unitare adiionale, situaie
explicabil prin faptul c, n acest caz, profitul din vnzarea produsului X
va fi transferat centrului A.
Odat determinate aceste limite, controlorul de gestiune va propune
conducerii ntreprinderii schimbarea politicii privind nivelul preului de
cesiune intern, astfel nct ambele centre s accepte introducerea n
fabricaie a noului produs (X).
Un pre de cesiune intern care se apropie de costul variabil va avantaja
centrul B, n timp ce un pre de cesiune intern care se apropie de marja
dintre preul de vnzare i cheltuielile adiionale va avantaja centrul A.
3. Analiznd rezultatele studiului de pia, se contureaz o a treia strategie
posibil (strategia III). n acest caz, vom determina rezultatul global al
societii n varianta optimizrii capacitii de producie a centrului A,
avnd n vedere diminuarea preului de vnzare al produsului A 106 i
abandonul produsului X. Rezultatul se prezint astfel:
Rezultatul = Cantitatea x Pre unitar Cheltuieli Cheltuieli
= 1.060 buc. x 595 u.m. - 1.060 buc. x 260 u.m. - 144.000 u.m.
= 630.700 u.m. 275.600 u.m. 144.000 u.m.
= 211.100 u.m.
Rezultatul = R
206
centrului B
Rezultat global = 211.100 u.m. + R
206
(strategia III )
Att ntreprinderea ct i centrul A vor prefera strategia II deoarece
aceasta aduce profitul cel mai mare. Totui, dac reorganizarea
ntreprinderii presupune anumite costuri considerate semnificative,
conducerea ntreprinderii ar putea fi tentat s adopte strategia III, aa cum
rezult i din tabelul urmtor:
Rezultate\Strategie
STRATEGIA I STRATEGIA II STRATEGIA III
CENTRUL A 162.000 264.000 211.100
CENTRUL B R
206
R
206
- 30.000 R
206
+211.100
TOTAL R
206
+162.000 R
206
+234.000 R
206
+211.100
Cteva concluzii
Obiectivele avute n vedere de ctre organizaii sunt multiple. De aceea,
n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern trebuie s se ia n
considerare att strategia ntreprinderii ct i natura produselor sale.
Astfel, organizaia va trebui s-i mpart oferta pe trei tipuri de produse:
produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei
aprovizionri externe. n acest caz, direciunea va trebuie s verifice dac
preul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumit marj, este
calculat pe baze realiste i coerente.
produse pentru care exist posibilitatea unei aprovizionri externe:
n acest caz se va avea n vedere meninerea unei surse interne
competitive, iar preul de cesiune intern va fi cuprins ntre preul de
pia i un cost standard plus o anumit marj.
produse concureniale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se
afl n competiie cu furnizorii externi, pe o pia fr miz pentru grup.
n acest caz, se va avea n vedere preul de pia.
n plus, n vederea maximizrii profitului, anumite grupuri internaionale
ncerc s-i localizeze profiturile n aa numitele paradisuri fiscale,
caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea repatrierii
dividendelor i/sau riscuri politice reduse. Astfel, n stabilirea unei strategii
a politicii de preuri de cesiune interne va trebui s se aib n vedere mai
multe obiective,
23
care uneori sunt incompatibile. n toate aceste cazuri,

23
Vezi n acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting,
Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.
alegerea va dezavantaja anumite colectiviti naionale prin impunerea unor
preuri de cesiune intern dezavantajoase pentru ele. Iat numai cteva
modaliti de transfer al beneficiilor n strintate:
cumprri la preuri majorate sau vnzri la preuri reduse;
plata de redevene excesive sau fr contrapartid;
abandonul unor creane;
participare forfetar la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe.
n general
24
, exist opinia c politica preurilor de cesiune intern
exploateaz imperfeciunile pieei mondiale. Diferenele legislative
naionale n materie fiscal privind impozitarea profitului constituie
argumente hotrtoare pentru grupurile internaionale, pentru ca acestea s
manipuleze preurile de cesiune intern cu scopul unei mai bune distribuii
geografice a profitului.
De asemenea, se consider c grupurile internaionale nu ar aciona
raional din punct de vedere economic i nu ar asigura sporirea bogiei
proprietarilor dac politicile de preuri de cesiune intern alese nu recunosc
oportunitile create de imperfeciunile pieei. De aceea, putem afirma c
sistemul preurilor de cesiune intern este mult mai complex ntr-o
organizaie multinaional.
Controlorul de gestiune joac un rol important att n definirea sistemului
de preuri de cesiune intern ct i n funcionarea lui. Dar deciziile nu i
aparin i aceasta din cauz c implicaiile strategice sunt prea importante.
De aceea, n alegerea, implementarea i acceptarea sistemului de preuri de
cesiune interne trebuie implicat i direciunea general.
2.6 ntrebri i exerciii
1. Care sunt principalele dezavantaje ale costurilor complete?
2. Ce sunt costurile relevante?
3. Discutai caracteristicile informaiei cost complet n cazul unui mediu
stabil (volumul vnzrilor, volumul produciei i nivelul tehnologic sunt
relativ constante).
4. Care sunt schimbrile de mediu intern i mediu extern care afecteaz
ntreprinderile contemporane i care au inciden asupra formrii
costului complet al produselor?

24
Clive R. Emmanuel, Income Shifting and International Transfer Pricing: a
Three-Country Example, Abacus, Vol. 35, No.3, 1999, p. 252.
5. Care sunt tipurile de efecte de subvenionare ntre costurile complete
aferente produselor care au o baz de repartizare comun?
6. Precizai distincia dintre activitate, proces i operaie n cadrul unei
ntreprinderi.
7. Cum se definete un inductor de cost?
8. Enumerai i descriei etapele metodei costului pe activiti (ABC).
9. Care sunt indicatorii specifici metodei "direct costing"? Prezentai
coninutul lor informaional.
10. Care sunt diferenele ntre abordarea economic i cea contabil a
analizei cost-volum-profit?
11. n ce const diferena ntre logica costurilor complete i cea a costurilor
variabile (direct costing i direct costing evoluat)?
12. Care sunt limitele utilizrii metodelor de calcul parial al costurilor?
13. Care este diferena dintre standardele ideale i cele reale (practice) i
care sunt consecinele implementrii fiecrui tip de standard?
14. Explicai cauzele care genereaz abateri de pre la materialele directe.
Managerul departamentului de aprovizionri este responsabil
ntotdeauna pentru aceste abateri?
15. Explicai cauzele care genereaz abateri de cantitate la materialele
directe. Managerul departamentului de producie este responsabil
ntotdeauna pentru aceste abateri?
16. Care sunt avantajele i dezavantajele implementrii standardelor de
cost?
17. Ce nelegei prin managementul prin excepie?
18. Care sunt criteriile dup care o abatere poate intra n atenia
managerului?
19. Pornind de la cuvintele lui Shigeo Shingo: trebuie controlat mai
degrab pentru a preveni defectele, dect a controla pentru a depista
defectele n cazul n care un defect este depistat, metoda de fabricaie
trebuie s fie corectat pentru a reduce numrul defectelor i aceasta
fr a trece neaprat prin ierarhie, argumentai necesitatea trecerii de la
controlul calitii la managementul calitii.
20. Care sunt caracteristicile unui cost ascuns? Exemplificai.
21. Definii i caracterizai noiunea de centru de responsabilitate.
22. Prezentai, ct mai complet, noiunea de cesiune intern indicnd
diferitele modaliti de evaluare i limitele fiecreia.
23. ntreprinderea A produce anual 45.000 de componente S, utilizate n
producerea bunului P (bun produs de asemenea n cadrul ntreprinderii A).
La acest nivel de activitate, elementele costului unitar al componentei S
sunt:
Informaii Valori unitare
Materiale directe 5,4 u.m.
Manoper direct 15,0 u.m.
Costuri variabile indirecte 3,6 u.m.
Costuri fixe indirecte 13,5 u.m.
Furnizorul B se ofer s vnd anual ntreprinderii A 45.000 de
componente S la un pre unitar de 31,5 u.m. Dac ntreprinderea A accept
aceast ofert, ea poate nchiria utilajele utilizate acum pentru fabricarea
componentelor S, pentru o chirie anual de 120.000 u.m. ns managerul
anticipeaz c, i n cazul n care oferta este acceptat, ntreprinderea va
continua s suporte dou treimi din costurile fixe.
Pe baza analizei comparative, decidei dac acceptarea comenzii de la
furnizorul B este mai avantajoas dect continuarea producerii
componentelor n cadrul ntreprinderii.
24. Cu un an n urm, o ntreprindere a achiziionat un utilaj n valoare de
84.000 u.m. Dei n prezent utilajul funcioneaz normal, managerul
analizeaz posibilitatea nlocuirii lui cu un utilaj nou aprut pe pia. Se
estimeaz c utilajul nou va permite reducerea costurilor de exploatare
cu dou treimi. Informaiile referitoare la cele dou utilaje se prezint
astfel:
Informaii Utilaj existent Utilaj nou
Cost de achiziie 84.000 126.000
Durata de via estimat 6 ani 5 ani
Costuri de exploatare (exclusiv amortizri) 58.800 19.600
Amortizare (metoda liniar) 14.000 25.200
Valoarea contabil 70.000 -
Valoarea rezidual la momentul deciziei 14.000 -
Valoarea rezidual dup 5 ani 0 0
Se estimeaz c, pentru urmtorii 5 ani, vnzrile anuale ale ntreprinderii
vor fi n valoare de 280.000 u.m. iar cheltuielile generale de administraie
sunt estimate la 126.000 u.m. anual, indiferent de natura utilajului folosit.
a) ntocmii un cont de profit i pierdere aferent urmtorilor 5 ani
presupunnd c:
- vechiul utilaj este meninut n funciune;
- se achiziioneaz noul utilaj.
Ce decizie trebuie s ia managerul privind alegerea ntre cele dou
utilaje?
b) Explicai opiunea managerului utiliznd n analiz numai elemente
de cost relevant.
25. Contul de profit i pierdere pentru luna trecut al unei ntreprinderi
prezint urmtoarele informaii:
Indicatori Produs A Produs B Produs C Total
Vnzri 750.000 480.000 270.000 1.500.000
- Cheltuieli variabile -507.000 - 249.000 - 105.450 - 861.450
= Marja brut 193.000 231.000 164.550 638.550
- Cheltuieli fixe
Salarii 27.000 24.000 22.500 73.500
Utiliti (energie, ap, gaze) 3.900 3.000 2.400 9.300
Cheltuieli directe cu
publicitatea
48.000 40.500 45.000 133.500
Cheltuieli indirecte cu
publicitatea (1)
18.750 12.000 6.750 37.500
Chirii (2) 24.000 18.000 15.000 57.000
Indicatori Produs A Produs B Produs C Total
Contribuii la asigurrile
sociale (3)
2.700 2.400 2.250 7.350
Amortizarea utilajelor 18.000 22.500 13.500 54.000
Asigurri i impozite pltite
pentru stocuri i utilaje
3.450 6.000 2.400 11.850
Cheltuieli de aprovizionare
i depozitare
40.500 40.500 40.500 121.500
Alte cheltuieli generale de
admiminstraie
27.000 27.000 27.000 81.000
Total cheltuieli fixe 213.300 195.900 177.300 586.500
Rezultat 29.700 35.100 (12.750) 52.050
(1) repartizate n funcie de cifra de afaceri aferent fiecrui produs;
(2) repartizate n funcie de suprafaa ocupat;
(3) 10% din salariile fixe aferente fiecrui departament.
n plus, se dau urmtoarele informaii:
Dac departamentul C este abandonat (desfiinat), utilitile vor fi reduse
cu 1.050 u.m. lunar;
Toate departamentele se afl n aceeai cldire. nchirierea cldirii
genereaz un cost fix anual care se repartizeaz asupra departamentelor
n funcie de suprafaa pe care acestea o ocup;
Numai unul dintre muncitorii departamentului C poate fi transferat la un
alt departament, dac departamentul C este abandonat. Salariul lunar al
acestui muncitor este de 1.500 u.m;
Utilajele departamentului C vor fi transferate celorlalte departamente
dac departamentul C este abandonat. Un sfert din impozite i
cheltuielile cu asigurrile aferente stocurilor i utilajelor sunt angajate
datorit existenei utilajelor.
Dac se renun la departamentul C, un salariat din departamentul de
depozitare poate fi concediat. Salariul su i alte elemente de cost ataate
acestui salariu se ridic la 1.250 u.m..
Celelalte cheltuieli generale rmn constante dac departamentul C este
abandonat.
continuare
a) Presupunnd c nu exist o alternativ de utilizare a spaiului
destinat departamentului C, decidei pe seama costurilor relevante
dac departamentul C trebuie abandonat, avnd n vedere pierderea
pe care el o genereaz.
b) n ipoteza n care, datorit unei lipse acute de spaii de depozitare,
ntreprinderea poate subnchiria spaiul ocupat de departementul C,
obinnd o chirie lunar de 72.000 u.m., ar fi profitabil abandonul
departamentului C?
26. O ntreprindere are o structur organizatoric reprezentat de o secie de
producie, un compartiment de vnzri i direcia administativ. n
cursul unei luni, ntreprinderea fabric i vinde dou produse, A i B, n
urmtoarele condiii :
Cheltuieli directe
unitare
A B
- materii prime 15 kg x 100 u.m./kg
= 1.500 u.m.
2 kg x 1.000 u.m./kg =
2.000 u.m.
- cheltuieli de personal 4 h x 700 u.m./h =
2.800 u.m.
3,5 h x 1.600 u.m./h =
5.600 u.m.
- alte cheltuieli directe 700 u.m. 500 u.m.
Cheltuielile indirecte de fabricaie sunt de 6.800.000 u.m., cheltuielile de
administraie general sunt de 3.000.000 u.m., iar cheltuielile centrului de
vnzri sunt de 2.600.000 u.m.. Cantitatea produs: 1.000 buc. A i 2.000 buc.
B. ntreaga producie fabricat este vndut la preul de 12.800 u.m./buc.,
pentru A i 18.500 u.m./buc., pentru B. Nu exist producie neterminat i
nici subactivitate.
n plus, se cunosc urmtoarele informaii:
Cheltuielile indirecte de fabricaie sunt ocazionate de execuia
urmtoarelor operaii :
- aprovizionarea cu materiile prime necesare fabricrii celor dou
produse, care genereaz cheltuieli de 1.500.000 u.m.;
- supravegherea i reglarea mainile de lucru, deoarece ambele produse
sunt fabricate utiliznd aceleai echipamente tehnice dar reglate la
parametri diferii, care genereaz cheltuieli de 3.200.000 u.m.;
- controlul calitii produselor i ambalarea n loturi de 50 buc., care
genereaz cheltuieli de 2.100.000 u.m..
n compartimentul de vnzri se realizeaz contractarea clienilor i
expediia produselor. Se tie c n cursul lunii s-au ntocmit 15 facturi
pentru produsul A i 40 de facturi pentru produsul B. La nivelul direciei
administrative se asigur organizarea i administraia general, astfel nct
s fie realizat cifra de afaceri aferent celor dou produse.
Calculul costului de producie se face prin repartizarea cheltuielilor
indirecte de fabricaie pe baza cheltuielilor directe de personal, iar celelalte
cheltuieli indirecte sunt repartizate n funcie de totalul costurilor directe.
Managerul firmei consider c ntreprinderea dispune de o contabilitate
managerial prea sumar, care nu permite un control adecvat al costurilor
indirecte.
n calitate de controlor de gestiune, proiectai un sistem informaional
care s permit un control mai fin al costurilor indirecte, calculnd costul
unitar al fiecrui produs vndut conform metodei costului pe activiti.
27. O ntreprindere produce dou produse A i B n cantitile: 800 buci A
i 450 buci B. Preul unitar este de 1.000 u.m., pentru A i de 2.000
u.m., pentru B. La acest nivel al vnzrilor se cunosc urmtoarele
informaii:
Indicatori Produs A Produs B Total
Vnzri 800.000 900.000 1.700.000
- Cheltuieli variabile - 650.000 - 675.000 - 1.325.000
= Marja brut 150.000 225.000 375.000
- Cheltuieli fixe - 300.000
= Rezultat net 75.000
a) S se determine punctul de echilibru i structura sortimental aferente
punctului de echilibru;
b) Calculai i interpretai urmtorii indicatori: factorul de acoperire,
intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic.
28. O ntreprindere produce trei produse A, B i C. Relativ la aceste produse
se cunosc urmtoarele informaii:
Informaii Produs A Produs B Produs C Total
Vnzri 140.000 500.000 360.000 1.000.00
0
- Cheltuieli variabile - 100.000 - 200.000 - 150.000 - 450.000
= Marja brut 40.000 300.000 210.000 550.000
- Cheltuieli fixe 95.000 257.000 178.000 530.000
continuare
Informaii Produs A Produs B Produs C Total
Cheltuieli cu publicitatea 41.000 110.000 65.000 216.000
Amortizarea
echipamentelor
20.000 40.000 35.000 95.000
Salariul controlorului de
linie
6.000 7.000 6.000 19.000
Cheltuieli generale de
administraie (alocate n
funcie de vnzri)
28.000 100.000 72.000 200.000
Profit (55.000) 43.000 32.000 20.000
Sunt disponibile urmtoarele informaii:
cheltuielile cu publicitatea aparin fiecrei linii n parte. Abandonul unei
linii face ca ele s dispar;
echipamentele folosite n linia A nu-i pot gsi utilitate n celelalte linii
i este foarte dificil s se gseasc un cumprtor pentru ele;
abandonul unei linii conduce la concedierea controlorului liniei
respective.
a) Raionnd pe seama costurilor relevante, s se decid dac
abandonul liniei A, care genereaz o pierdere, este o decizie
corect;
b) Presupunnd c n cazul produsului A cifra de afaceri de 140.000
este obinut prin vnzarea a 200 de produse A la un pre unitar de
700 u.m., s se determine dac produsul A trebuie abandonat.
29. Fia costului standard pentru produsul Y conine urmtoarele informaii:
Informaii Cantiti/Ore
standard
Pre/Salariu
standard
Cost standard
Materiale directe 2,5 kg 40 u.m./kg 100,0 u.m.
Manopera direct 1,4 h 25 u.m./h 35,0 u.m.
Cheltuieli de regie
variabile
1,4 h 7 u.m./h 9,8 u.m.
Total 144,8 u.m.
Pentru producerea bunului Y se cunosc informaiile:
a. materialele achiziionate (12.000 kg) au avut un cost total de
450.000 u.m.;
b. la nceputul lunii nu existau stocuri iniiale de materiale directe.
Valoarea stocului la sfritul lunii a fost de 2.500 kg;
c. firma are 35 de salariai angajai direct n producerea produsului Y.
n cursul lunii, fiecare angajat a prestat 160 de ore la un salariu de
24 u.m./h;
d. costurile de regie variabile sunt de 18.200 u.m. i se aloc asupra
produsului Y pe baza timpului de lucru direct productiv.
e. producia obinut n cursul lunii a fost de 3.750 buci produs Y.
a) Pentru materialele directe:
a1 calculai abaterile de pre i de cantitate;
a2 materialele au fost achiziionate de la un furnizor care este
dispus s ncheie un contract pe termen lung. Recomandai
semnarea de ctre ntreprindere a unui astfel de contract?
b) Pentru manopera direct:
b1 calculai abaterile de salariu tarifar i de timp unitar;
b2 n trecut, cei 35 de salariai erau reprezentai de 20 de tehnicieni
i de 15 operatori. ns, n cursul lunii curente, ntreprinderea a
experimentat o structur salarial format din 15 tehnicieni i
20 de operatori, pentru reducerea costurilor salariale.
Recomandai meninerea acestei structuri?
c) Calculai abaterile aferente cheltuielilor variabile de regie. Ce raport
exist ntre abaterea de randament i abaterea de timp unitar
calculat n cazul manoperei directe?
30. O ntreprindere produce un singur produs despre care se cunosc
urmtoarele informaii:
Materiale directe Cantiti standard Preuri standard
Material A 5 Kg 40 u.m./Kg
Material B 6 Kg 50 u.m./Kg
Cantitatea standard de munc direct este de 20 de ore, iar salariul
standard este de 7 u.m./or. Cheltuielile de regie (toate fixe) bugetate sunt
de 28.000 u.m.. Producia bugetat lunar este de 200 de buci. Contul de
profit i pierdere al lunii curente se prezint astfel:
De asemenea, se cunosc urmtoarele informaii suplimentare:
n cursul lunii curente s-au produs i vndut 180 de buci de
produse finite la preul standard de vnzare;
se presupune c producia n curs de execuie are aceeai valoare la
nceputul i sfritul lunii;
numrul de ore efectiv lucrate n cursul lunii este de 3.900;
materialele directe au fost achiziionate dup cum urmeaz:
Informaii Stoc la : Achiziii n cursul
lunii
Materiale directe nceputul lunii sfritul lunii Cantiti Preuri
Material A 200 250 1.000 38
Material B 240 150 1.000 54
S se calculeze i interpreteze:
a) abaterile de pre la materiale, pentru fiecare material i total n
funcie de cantitile consumate;
b) abaterile de cantitate, pentru fiecare material i total;
c) abaterea de salariu orar i abaterea de timp unitar;
d) abaterea de cheltuieli fixe de regie i abaterea de volum.
31. O societate comercial produce i comercializeaz 12.000 de buci de
produs X la preul de 400 u.m./buc. Pentru obinerea acestei producii s-au
cheltuit 3.000.000 u.m., din care 1.320.000 u.m. sunt cheltuieli fixe.
Un studiu de pia relev faptul c ntreprinderea ar putea intra pe pia
cu un nou produs Y, la un pre de vnzare de 1.400 u.m./buc. i ar putea
vinde 2.500 de buci din acest produs. Fabricarea unei uniti de produs
Informaii Valori (u.m.)
Vnzri 180.000
- materiale directe - 94.960
- manopera direct - 24.960
- cheltuieli de regie - 28.400
= Marja brut 31.680
- cheltuieli de administraie - 6.000
- cheltuieli de desfacere - 11.000
= Profit 14.680
Y presupune un consum de 2 piese X, cheltuieli variabile unitare
suplimentare de 120 u.m./buc. i cheltuieli fixe adiionale de 325.000 u.m.
Avnd n vedere c pentru produsul X ntreprinderea a atins
capacitatea maxim de producie, iar fabricarea produsului Y nu necesit
investiii suplimentare, ci doar o reorganizare a centrelor de producie (unul
pentru produsul X i unul pentru Y), managementul firmei dorete s
cunoasc de la controlorul de gestiune:
a) dac ntreprinderea are interesul s fabrice produsul nou Y;
b) limitele ntre care poate evolua preul de cesiune intern, astfel nct
acesta s fie considerat acceptabil att de centrul de producie X ct
i de centrul de producie Y, n condiii de delegare total a
autoritii;
c) ce nivel al preului de cesiune intern considerai c ar trebui adoptat
de ntreprindere (motivai propunerea)?
3.1 Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar
al ntreprinderii
Controlul prin bugete este o alt dimensiune a gestiunii unei
ntreprinderi. Gestiunea bugetar este procesul prin care ntreprinderea i
definete att obiectivele pe termen scurt ct i mijloacele pentru obinerea
acestora i care se realizeaz prin intermediul bugetelor.
a) Definirea i principiile sistemului bugetar al ntreprinderii
Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s
permit coerena, descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale
ntreprinderii.
Coerena: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifric,
se asigur coerena ntre diferitele componente ale ntreprinderii (de
exemplu, bugetarea vnzrilor se coreleaz cu programul de
aprovizionri i cu bugetul de fabricaie, toate formnd un ansamblu
coerent).
Descentralizarea : bugetul general reflect opiunile i obiectivele
direciei generale. ns elaborarea i execuia lui necesit o
descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din
ntreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin
obiective.
Controlul performanelor
ntreprinderilor
prin sistemul de bugete
Controlul: descentralizarea (sau delegarea autoritii i a
responsabilitilor) se face n cadrul i n limita obiectivelor
prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele i controlul bugetar nu
suprim structura ierarhic, ci o formalizeaz ntr-un sistem de
obiective de realizat i abateri de la acestea.
Din punct de vedere practic, gestiunea bugetar se realizeaz n trei faze:
o faz de previziune strategic, care corespunde stabilirii de
previziuni privind diferite obiective sau performane ale
ntreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regul pe termen
mediu, pn la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este ntocmirea unui
plan strategic al ntreprinderii;
o faz de bugetare, care const n elaborarea bugetelor innd cont
de previziuni ;
o faz de control al execuiei bugetelor.
n contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen
scurt, de regul pn la un an, care prezint alocarea resurselor i asumarea
responsabilitilor de ctre diferii decideni din cadrul unei organizaii.
Pentru o urmrire mai bun a realizrii obiectivelor prevzute, bugetul anual
poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni,
decade i, pe msura execuiei, chiar pe zile.
Prin intermediul bugetelor se realizeaz controlul bugetar, care const
n compararea permanent a rezultatelor obinute cu previziunile bugetare,
cu scopul:
- de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;
- de a informa diferite niveluri ierarhice ;
- de a lua eventuale msuri corective ;
- de a aprecia activitatea diferiilor responsabili de bugete.
Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune i este un plan care
prezint modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale ntreprinderii
(cum ar fi creterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea
internaional, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe pia etc.).
Nevoia bugetrii diferitelor componente ale unei ntreprinderi este impus
de obinerea performanei ntr-un mediu concurenial i n condiiile
utilizrii de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). n acest
sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de aciune voluntar i un
instrument de coordonanare a diferitelor entiti ale unei organizaii
economice (secii, departamente, activiti, filiale etc.) pentru realizarea
obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezult din arbitrajul ntre
obiectivele uneori divergente ale diferitelor entiti dintr-o organizaie,
Controlul performanelor ntreprinderilor prin sistemul de bugete 137
motiv pentru care un buget poate fi considerat i ca un instrument de
reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaii.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii se face avnd n
vedere urmtoarele principii
1
:
principiul integralitii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea
s ia n calcul toate aspectele activitii ntreprinderii. Dac exist
situaii particulare care nu pot fi bugetate (datorit lipsei de
informaii, reticenei personalului, costuri cu bugetarea ridicate i
care nu se justific n raport cu efectele acesteia etc.), procedura
bugetar se va limita la un sistem parial de bugete.
principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenii, delimitarea
diferitelor bugete se face n funcie de repartizarea autoritii ntre
diferiii decideni din cadrul unei organizaii. Altfel spus, sistemul
bugetar se construiete pe organigrama i funciile definite n cadrul
ntreprinderii, preciznd obiectivele i/sau mijloacele fiecrui centru
de responsabilitate. Dac partajul autoritii se face pe servicii
funcionale (vnzri, cumprri, fabricaie, administraie general
etc.), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte (de cercetare,
organizarea pe antiere n construcii etc.), sistemul bugetar se va
proiecta pe aceast schem de distribuire a autoritii, deoarece un
buget este o persoan responsabil, plus descrierea contabil a
autoritii sale. n consecin, fiecare buget trebuie s includ doar
elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de
exemplu, eful unei secii de producie este responsabilul bugetului
de fabricaie a unui produs, elemente controlabile fiind randamentul
mainilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricaie
etc., ns acesta nu poate controla costul de achiziie al materiilor
prime, atta timp ct cumprrile sunt un atribut al compartimentului
de aprovizionri). Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu
permite evaluarea i controlul performanelor fiecrui responsabil din
cadrul unei organizaii.
principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri
organizatorice: identificarea clar a responsabilitilor a priori nu
trebuie s altereze spiritul de echip i solidaritatea
interdepartamental necesar. Dac responsabilul unui buget va

1
Formulate plecnd de la principiile bugetrii prezentate de Michel Gervais, n Contrle de
Gestion, 5
e
dition, Economica, 1994, p. 246-252 i Belverd E. Needles, Jr., Henry R.
Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, ediia a V-a,
traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.
urmri doar realizarea obiectivelor prevzute de acesta, fr s in
cont de efectele aciunilor sale asupra altor departamente, se ajunge
ca suma diferitelor optime locale s nu conduc la un optim
global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este ntotdeauna
uor de delimitat responsabilitile, de unde necesitatea unei
responsabiliti colective. Pentru a funciona aceast solidaritate,
responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea
termenelor de livrare, calitatea produselor vndute, ameliorarea
continu a fabricaiei etc., va fi partajat ntre toi cei implicai,
indiferent de structura funcional n care sunt plasai, asigurndu-se
astfel un echilibru ntre gestiunea ierarhic i solidaritatea orizontal
din cadrul unei organizaii.
principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii generale
a ntreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecie a obiectivelor
pe termen scurt, nu trebuie s contravin obiectivelor pe termen lung
ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu formalizate.
principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a
ntreprinderii: politica de personal trebuie s fie conform cu logica
bugetar deoarece reuita sau eecul activitii de bugetare depinde,
n mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n
construirea i execuia bugetelor. Identificarea responsabilului de
buget i a personalului corespunztor este foarte important pentru
eficiena sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie s
asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale i s coordoneze
realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie fcut
cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin
aplicarea tehnicilor de bugetare participativ. Succesul gestiunii
bugetare depinde i de motivaia personalului.
principiul actualizrii previziunilor bugetare: bugetele trebuie
privite ca instrumente orientative pentru aciunile managerilor i nu
ca adevruri absolute. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci
cnd circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat
de o manier semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonat
gradului de incertitudine a mediului aferent. n cazul ntreprinderilor
cu o structur organizatoric descentralizat, ideea revizuirii unor
bugete aflate n curs de execuie este mai puin agreat deoarece
bugetele corespund unor planuri de aciune aprobate de conducere i
sunt, n acelai timp, angajamente ale responsabililor de a realiza
anumite obiective. Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi
perceput ca o rupere de contract ntre diferitele niveluri de
responsabilitate. n schimb, dac bugetele sunt actualizate ca urmare
Controlul performanelor ntreprinderilor prin sistemul de bugete 139
a modificrii uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea
legislaiei fiscale sau a celei care reglementeaz domeniul de
activitate, evoluia inflaiei etc.) revizuirea bugetelor se face automat,
fr renegocierea obiectivelor i a mijloacelor pentru realizarea lor
i fr s fie pus n discuie aspectul contractual al procedurii.
b) Etapele procedurii bugetare
Un buget este o previziune cifric a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru
realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce confer
o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate i n etalon natural
(ca de exemplu: cantitile de vndut, timpul de lucru pentru obinerea unei
producii etc.) sau o combinare ntre acestea dou. Orice buget trebuie s fie
o previziune realist, care s in cont de constrngerile la care este supus
ntreprinderea, att de natur intern (cum ar fi capacitatea de producie
disponibil, calificarea personalului, sursele de finanare accesibile...) ct i
de natur extern (situaia concurenial, conjunctura...). Elaborarea
bugetului trebuie s nceap prin luarea n calcul a constrngerilor cele mai
importante pe care trebuie s le suporte ntreprinderea.
Procedura bugetar se deruleaz n funcie de mrimea firmei, gradul de
descentralizare, specificul activitii, modul de organizare a sistemului
informaional etc., desfurndu-se pe o durat de pn la 4-6 luni. Astfel, o
procedur bugetar pentru exerciiul financiar urmtor
(1.01.-31.12.N+1) poate ncepe n primvara anului curent (lunile martie-
aprilie din exerciiul N) i se desfoar pn toamna (lunile septembrie-
octombrie ale exerciiului curent, N), cnd sunt elaborate bugetele definitive
i transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuie n anul urmtor.
O procedur bugetar poate fi etapizat astfel:
stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmtor (adic a planului
operaional) de ctre direcia general i transmiterea acestora i a
informaiilor privind mediul de afaceri ctre responsabilii centrelor de
gestiune (se comunic informaii cum sunt: evoluia pieei, inflaia
ateptat, politica social, cursul valutar, politica de pre...);
elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de ctre fiecare
responsabil al centrelor delimitate n cadrul ntreprinderii i alegerea
unei variante considerat dezirabil;
verificarea coerenei bugetare: n aceast faz, bugetele provizorii
elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la
nivelul conducerii generale pentru testarea coerenei dintre diferitele
componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de
gestiune (de fapt, responsabilii de bugete) i comitetul bugetar
(controlorul de gestiune i managerii generali) dezbat obiectivele i
mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizndu-se o
adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor aferente fiecrui
buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important n aceast
faz deoarece el verific realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale,
evalueaz sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte i se
asigur de existena unei rezerve la nivelul direciei generale,
utilizabil n cursul execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi
nefavorabile sau a unei situaii de gestiune neprevzut la nivelul
entitilor bugetate.
elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre
centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate n funcie de
gestionarea lor n timp i n spaiul organizaional) ;
urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de
evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor.
c) Configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii
La nivelul unei ntreprinderi, distingem patru categorii de bugete.
Bugetele de exploatare, legate de funcia de exploatare a ntreprinderii,
sunt proiectate n funcie de volumul activitii firmei. n aceast categorie
se includ bugetul de vnzri (detaliat, la rndul su, n bugetul cifrei de
afaceri i bugetul cheltuielilor de distribuie), bugetul de producie i
bugetul de aprovizionri. Bugetul de vnzri este considerat, n general, ca
un buget-int (sau determinant), deoarece, plecnd de la previziunea
vnzrilor, se stabilesc cantitile de produs i, apoi, necesarul de
aprovizionat. Considerarea bugetului de vnzri ca o int n elaborarea
sistemului bugetar se explic prin faptul c gestiunea oricrei ntreprinderi
trebuie centrat pe funcia de vnzare, care genereaz performana msurat
n termeni de profitabilitate i lichiditi.
Bugetul de investiii prezint angajamentele pe termen scurt privind
proiectele de investiii ale ntreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome
fa de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului de
trezorerie i situaiilor financiare previzionale (contul de rezultate i bilanul
previzionale).

46550761-Control-De-Gestiune Andrei Tiberiu Filip Ion Ionascu Stere Mihaie Ed Ase 2002

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

46550761-Control-De-Gestiune Andrei Tiberiu Filip Ion Ionascu Stere Mihaie Ed Ase 2002

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Cuprins

Capitolul 1 Problematica controlului de gestiune ....................................11

You might also like