Análise de Custos 1

i
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

ii


Miguel Juan Bacic

Professor Associado do Instituto de Economia da Universidade
Estadual de Campinas. Presidente da Associao Brasileira de
Custos (gesto 2010-2012) e ex-presidente do Instituto
Internacional de Custos (gesto 2003-2007). Autor do livro
Gesto de custos: uma abordagem sob o enfoque do processo
competitivo e da estratgia, Juru Editora, 2008.

Evandir Megliorini

Professor da Universidade Federal do ABC UFABC. Autor do
livro Custos Anlise e Gesto, Pearson Prentice Hall, 2007.
Co-autor do livro Administrao Financeira uma abordagem
brasileira, Pearson Prentice Hall, 2009. Organizador e Autor de
captulos do livro Contabilidade gerencial, Atlas, 2011.

Nobuya Yomura

Contador, conselheiro do CRC SP, Coordenador do curso de
Escolas Particulares do Grande ABC, Co-autor do livro Cincias
Contbeis da Faculdade Uniesp Sto Andr e professor de
contabilidade da Faculdade Anchieta SBC, Diretor da
Associao das Capital Intelectual, consultor de custos e
formao de preo.

Elizabeth Castro Maurenza de Oliveira

Coordenadora do Curso de Cincias Contabeis e docente nos
cursos de graduao e ps-graduao da FAE na Universidade
Metodista de So Paulo, conselheira do CRC SP nas gestes
2008/2010 e 2011/2012 atuando como membro em comisses
de assessoria na Camara de Desenvolvimento Profissional.
Membro do Comit Executivo e do Comit Cientfico dos
Congressos de Iniciao Cientfica e Produo de Pesquisa e
Extenso da Universidade Metodista. Co-autora do livro Capital
Intelectitual Reconhecimento & Mensurao Juru Editora
1 ed. 2008 / Reimpresso 2009. Colaboradora em outras obras
e revistas especializadas.

iii


AGRADECIMENTOS

1. Ao Contador Domingos Orestes Chiomento, Presidente do Conselho Regional de
Contabilidade do Estado de So Paulo, Gesto 2010/2011 que, pelo Ofcio SEC n
151/2009 de 08.12.2009, props a criao da Comisso de Desenvolvimento
Cientfico (CDC).

2. Ao Doutor Nelson Carvalho, ex-Presidente do Comit Executivo do International
Accounting Standards Board (IASB) e docente da FEA/USP, que desde o incio
ofereceu seu apoio criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC)
no CRC SP.

3. A todos os Conselheiros desta Gesto que, por unanimidade, aprovaram a
proposta do Ofcio CRC SP, SEC n151/2009.

4. Aos Membros das Diretorias das Entidades Congraadas que, desde o incio,
apoiaram a criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC) do
CRC SP.

5. A todos os Diretores, Funcionrios e Colaboradores do CRC SP que apoiaram e
deram a sua melhor contribuio apresentao dos projetos e elaborao dos
Manuais de Gesto para Pequenas e Mdias Empresas da Comisso de
Desenvolvimento Cientfico (CDC).

iv

SUMRIO

JUSTIFICATIVA ............................................................................................................................ 1
APRESENTAO ......................................................................................................................... 2
CAPTULO 1 ASPECTOS CONCEITUAIS ................................................................................ 3
1.1. INTRODUO ................................................................................................................... 3
1.2. IMPORTNCIA DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE .......... 3
1.3. CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE .................... 8
1.4. IMPORTNCIA DA GESTO DE CUSTOS ...................................................................... 9
1.5. CONTROLE DOS GASTOS ............................................................................................ 10
1.6. O QUE SO CUSTOS? ................................................................................................... 11
1.7. O QUE SO DESPESAS? .............................................................................................. 13
1.8. O QUE SO INVESTIMENTOS? .................................................................................... 14
1.9. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS .............................................................................. 15
1.10. DETERMINAO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA MO DE OBRA ..................... 17
1.11. OUTROS CUSTOS ........................................................................................................ 28
1.12. CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONMICO ........................................................... 29
1.13. LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONMICO E DO PONTO DE VISTA CONTBIL . 30
CAPTULO 2. ANLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS ............................................................... 33
2.1. ESTRUTURA DE CUSTOS ............................................................................................. 33
2.2. ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO, MARGEM DE SEGURANA OPERACIONAL
E ALAVANCAGEM OPERACIONAL ...................................................................................... 36
2.2.1. Margem de contribuio ........................................................................................... 36
2.2.2. Ponto de equilbrio .................................................................................................... 36
2.2.3. Tipos de Ponto de Equilbrio .................................................................................... 40
2.2.4. Margem de segurana operacional .......................................................................... 42
2.2.5. Alavancagem operacional ........................................................................................ 43
2.2.6. Grau de alavancagem operacional ........................................................................... 44
CAPTULO 3. MARK-UP E MTODOS EMPRICOS DE CUSTEIO ......................................... 45
3.1. INTRODUO ................................................................................................................. 45
3.2. O CASO DA QUITANDA DO SR. TAKASHI .................................................................... 46
3.2.1. A explicao de Francisco ........................................................................................ 48
3.2.2. O estudo de Francisco ............................................................................................. 50
3.2.3. As aes do Sr. Joo e os resultados esperados e obtidos ..................................... 51
3.2.4. Concluso do caso ................................................................................................... 53
3.3. PRINCIPAIS BASES DE CLCULO PARA APLICAO DO MARK-UP E PARA
DETERMINAO DE CUSTOS A PARTIR DE PROPORES (CUSTEIO POR TAXA ..... 53
3.3.1. A empresa usada como exemplo ............................................................................. 55
3.3.2. Taxa sobre matria prima (Tmp) .............................................................................. 57
3.3.3. Taxa sobre os custos primrios (Matria prima + Mo de obra Direta + ES (Tcdp) 60
3.3.4. Taxa sobre os custos da mo de obra direta (Tcmod) ............................................. 62

v

CAPTULO 4. MTODOS DE CUSTEIO ................................................................................... 65
4.1. SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS ................................................................ 65
4.2. MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO .................................................................... 67
4.2.1 Apropriao dos custos indiretos sem departamentalizao dos custos indiretos....68
4.2.2. Apropriao dos custos indiretos com departamentalizao dos custos indiretos .. 69
4.3. MTODO DE CUSTEIO VARIVEL ................................................................................ 73
4.3.1. Clculo da margem de contribuio ......................................................................... 76
4.4. MTODO DE CUSTEIO PLENO ..................................................................................... 78
4.5. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (MTODO DE CUSTEIO ABC) ....................... 81
4.5.1. Etapas do Custeio ABC ............................................................................................ 81
4.5.2. Exemplo do Custeio ABC ......................................................................................... 83
CAPTULO 5. INFORMAES DE CUSTO PARA DECISO E PARA DETERMINAO E
AVALIAO DE PREOS DE VENDA ..................................................................................... 86
5.1. UTILIZAO DAS INFORMAES PARA AVALIAR PREOS DE VENDA ................ 86
5.2. TOMADA DE DECISES COM AS INFORMAES DE CUSTO: AVALIAO DO
MELHOR MIX DE PRODUO E SUBSIDIO S DECISES DE FABRICAR OU COMPRAR
................................................................................................................................................ 88
5.2.1. Avaliao do mix de produo ................................................................................. 88
5.2.2 Utilizao das informaes de custo nas decises de fabricar internamente ou
comprar de terceiros ........................................................................................................... 91
5.3. UTILIZAO DAS INFORMAES DE CUSTO PARA DETERMINAR PREOS DE
VENDA .................................................................................................................................... 94
5.3.1 Determinao do preo de venda a partir da aplicao de mark-up ao custo unitrio
............................................................................................................................................ 94
5.3.2. Consideraes sobre a autonomia dos gestores de micro e pequenas empresas
para decidir a margem de lucro ........................................................................................ 102
CONCLUSO ........................................................................................................................... 104
BIBLIOGRAFIA ......................................................................................................................... 105

1


JUSTI FI CATI VA

Este manual apresenta conceitos sobre a construo e utilizao de
modelos para anlise de custos e para a tomada de decises por gestores de
pequenas e microempresas.

O CRC-SP adotou o lema: Contabilidade uma Linguagem de Neg-
cios. A interpretao das informaes sobre a empresa, de forma a relacion-
las com o ambiente concorrencial e com as polticas de negcios das
empresas, uma tarefa que oferece amplas oportunidades profissionais para
os contadores e benefcios para seus clientes, dado que estaro recebendo o
resultado de servios com maior valor agregado. O uso das informaes
contbeis para anlise das informaes de custo e para a tomada de decises
uma tarefa fundamental para apoiar a direo da empresa.

No caso das pequenas e microempresas, a direo constituda,
geralmente, por um proprietrio(a), extremamente atarefado, que pouco ou
nada conhece dessa linguagem dos nmeros e pouco tempo tem para se
dedicar a anlises sobre os resultados de suas decises. Agindo com base na
intuio, aplica certas regras prticas (heursticas) que aprendeu ao longo de
sua vida. As informaes sobre custos de produtos permitem dar um suporte
com maior carga de racionalidade s decises que o empresrio deve tomar.

O contador pode atuar como consultor sobre temas de custos de suas
empresas- clientes, fazendo uso das informaes rotineiras que recebe quando
realiza o processo de contabilizao. Para tanto pode interpretar os resultados
de custos, gerar informaes e contedo que devem ser comunicadas para
seus clientes. Os primeiros modelos interpretativos levaro necessidade,
dada a curiosidade do empresrio, de obter novas informaes sobre aspectos
especficos dentro empresa, o que levar a criar modelos mais ricos e de maior
capacidade analtica. Desta forma inicia-se um circulo virtuoso no qual
melhores informaes de custos e resultados levaro a melhores decises, o
que induzir os empresrios a demandar mais informaes e de melhor
qualidade, permitindo, assim, que os contadores gerem modelos ainda
melhores.

2

APRESENTAO

Este manual visa orientar os contadores na estruturao de sistemas de
custos para microempresas e empresas de pequeno porte. Os sistemas podem
ser utilizados para determinao de custos de produtos, para avaliao de
preos e para tomada de decises.

O primeiro captulo apresenta o conjunto de conceitos bsicos
necessrios para a tarefa de levantar e classificar custos nas microempresas e
empresas de pequeno porte. Ainda, este captulo chama a ateno para a
importncia que um sistema de custos assume para subsidiar decises que
envolvem custos.

O segundo captulo discute como analisar a estrutura de custos das
empresas e quais informaes podem ser deduzidas a partir da referida
estrutura.

O terceiro captulo apresenta os mtodos empricos de custeio que os
proprietrios de microempresas e empresas de pequeno porte tendem a utilizar
para determinar custos e formar preos. A compreenso destes mtodos
ajudar o contador no dilogo com o empresrio e na construo de sistemas
mais robustos, tendo como referncia a teoria contbil.

O quarto captulo apresenta os diversos mtodos de custeio: absoro,
varivel, pleno e por atividades (ABC), tal como existentes na teoria contbil. A
utilizao destes mtodos permite a construo de sistemas de custos que
geram informaes mais adequadas para as necessidades especficas dos
gestores de uma empresa, comparativamente quelas propiciadas pelos
mtodos empricos.

O quinto captulo discute o uso das informaes de custo de produtos
para auxiliar os gestores a tomar decises diversas, tais como definir o melhor
mix de produo dada a existncia de restries de recursos, fabricar ou
comprar e para determinar preos de venda.

Quando se julgou adequado, foram inseridos textos com a expresso
"IMPORTANTE", com o propsito de chamar a ateno para as diferentes
situaes em que aquele assunto se aplica ou que exige um gerenciamento
mais cuidadoso.

3


CAP TULO 1 ASPECTOS CONCEI TUAI S

1.1. INTRODUO
Escrever sobre microempresas e empresas de pequeno porte no uma
tarefa to tranquila como pode parecer primeira vista. A complexidade
presente nestas empresas, em termos relativos, pode ser considerada maior
que a encontrada em organizaes de maior porte. Nestas, a estrutura
organizacional contempla administrao profissionalizada. As ferramentas de
gesto e os equipamentos que lhe do suporte so sofisticados e
continuamente atualizados. Elevado nvel de organizao contbil e financeira
pode ser encontrado nestas empresas, entre outros aspectos. Diferentemente,
nas MPEs e EPPs, via de regra, h forte presena dos proprietrios e de
pessoas de suas famlias ocupando postos chaves, muitas vezes, por no
comportar a contratao de profissionais especializados. As ferramentas de
gesto so bsicas; os equipamentos nem sempre so os mais atuais. A
organizao contbil e financeira, geralmente, bastante precria nas MPEs e
EPPs.

Salienta-se que os pequenos negcios, conforme Welsh e White (1981,
p.18), no so verses menores de grandes negcios.

Em relao gesto de custos nas MPEs e EPPs, incluindo o controle e
o clculo dos custos dos produtos/servios, pode-se dizer que a realidade
bem diferente daquela encontrada nas empresas de maior porte. Enquanto
estas, via de regra, possuem departamentos e pessoal especficos para esse
fim, nas MPEs e EPPs, estudos apontam que a maioria delas tem sua
contabilidade terceirizada ou ento, os custos so calculados de maneira
intuitiva pelos proprietrios e, que estes, muitas vezes, no conhecem a
composio dos custos de seus principais produtos/servios.

1.2. IMPORTNCIA DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE
PEQUENO PORTE

A importncia das microempresas e empresas de pequeno porte para a
economia do pas pode ser observada nos nmeros que elas representam.
Conforme Sebrae (2006), correspondem a 99% do total das empresas do pas,
28% do faturamento do setor privado, 20% do PIB brasileiro e 2% do valor das
exportaes brasileiras.

Coutinho (2006) destaca que em 2003 elas representavam cerca de 15,3
milhes de empresas, sendo 5,1 milhes formais e 10,2 milhes informais.

4

Estas empresas respondiam por quase 27% das receitas das empresas que
atuam em territrio nacional.
Projees do Sebrae (2009) indicam que em 2010 sero 6,8 milhes de
microempresas e empresas de pequeno porte e, em 2015, este nmero deve
alcanar 8,8 milhes. A Figura 1.1 apresenta o nmero de estabelecimentos
em 2000, 2004 e as projees para 2010 e 2015. Importante observar o dado
adicional constante nesta figura relacionado ao nmero de habitantes para
cada empresa. Em 2000 eram 42 habitantes e, para 2015, a projeo de que
esse nmero caia para 24 habitantes, denotando o maior esprito
empreendedor da populao.

Figura 1.1. Nmero de estabelecimentos existentes em 2000 e 2004 e estimados em
2010 e 2015.

Ainda conforme o Sebrae (2009), dos cinco milhes de microempresas e
empresas de pequeno porte existentes em 2004, 2,8 milhes pertencem ao
setor de comrcio, 1,4 milho do setor de servios e 717 mil da indstria. As
projees apontam que em 2015 o setor de comrcio dever ser constitudo de
4,8 milhes de empresas, o setor de servios, 2,9 milhes e a indstria, 1,0
milho. Estes dados constam da Figura 1.2.

5


Figura 1.2. Quantidade de MPEs por setor de atividade.

Outro ponto que merece destaque em relao s microempresas e
empresas de pequeno porte relaciona-se gerao de emprego. Coutinho
(2006) observa que as mesmas davam ocupao a 30 milhes de pessoas,
entre empregados e empregadores, montante este que correspondia a 71% do
total de ocupados no Brasil. Em relao ao emprego, conforme o Sebrae
(2006), levando em conta apenas os empregos com carteira assinada, as Micro
e Pequenas empresas respondem por 56% dos postos de trabalho. Neste
nmero, portanto, no se incluem os trabalhadores informais e, tambm, os
prprios empreendedores e seus familiares ocupados no negcio. Incluindo
estes trabalhadores, o Sebrae estima que a participao das Micro e Pequenas
Empresas chega prximo a 67% do total de ocupaes geradas pelo setor
privado da economia.

Vieira (2007) aponta que a importncia dessas empresas se apresenta
com maior intensidade naqueles municpios que no possuem grandes
empresas comerciais, industriais ou de servios. Nesses municpios, salienta a
autora, com exceo dos servidores pblicos, as microempresas e empresas
de pequeno porte so responsveis por 100% dos empregos e ocupaes
existentes.

Tambm nas cidades de maior porte, bem como nas metrpoles, onde
se localizam as mdias e grandes empresas, as micro e pequenas empresas
tem importncia fundamental como geradoras de empregos, pois empregam
uma grande massa de pessoas que no so absorvidas pelas empresas de
mdio e grande porte (VIEIRA, 2007).

6

Apesar da importncia das microempresas e empresas de pequeno
porte, como atestam os nmeros apresentados, elas tem dificuldades em se
manter ativas. A quantidade dessas empresas constitudas no Brasil,
anualmente, muito grande e tambm elevado o nmero das que
desaparecem antes de completar cinco anos. Pesquisa do Sebrae SP (2010, p.
3) indica que 27% das empresas fundadas em 2007 no chegaram a completar
um ano. Daquelas fundadas em 2006, 37% no completaram dois anos de
atividade. Este nmero vai aumentando, chegando a 58% das empresas
fundadas em 2003 no completaram cinco anos de atividades. A Figura 1.3
apresenta estes dados.

Figura 1.3. Taxa de mortalidade das empresas no Estado de So Paulo (rastreamento:
out/08 a mai/09).

O custo do encerramento das atividades destas empresas elevado
para a sociedade sob o ponto de vista do nmero de empregos que deixa de
existir e da perda financeira. Conforme dados do Sebrae SP (2010, p. 8),
Quadro 1.1, em 2006 foram perdidas 267 mil ocupaes e, em 2008, este
nmero saltou para 348 mil ocupaes. A perda financeira, composta de
poupana pessoal (capital investido) e faturamento, chegou a R$ 15,7 bilhes
em 2006 e R$ 19,6 bilhes em 2008.

7


Quadro 1.1. Estimativa do custo social do fechamento das empresas paulistas

Ainda neste trabalho, o Sebrae SP (2010, p. 33) hierarquizou os motivos
alegados pelos empreendedores para o encerramento do negcio. Em primeiro
lugar aparece a falta de clientes; em segundo, a falta de capital; em terceiro,
problemas de planejamento e administrao, conforme Figura 1.4.

Figura1.4. Motivos para encerramento dos negcios.

Observando os motivos alegados, podemos considerar que alguns deles
constituem faces distintas de um mesmo problema, por exemplo, a falta de
capital pode estar associada ou mesmo ser consequncia de um planejamento
mal elaborado ou gesto ineficiente.

8

Um dos principais problemas enfrentados pelas microempresas e
empresas de pequeno porte diz respeito a deficincias na gesto empresarial.
Neste quesito, o Sebrae SP, em suas publicaes a respeito da mortalidade de
empresas, tem abordado a importncia da gesto dos custos. Na edio dos
10 Anos de Monitoramento da Sobrevivncia e Mortalidade de Empresas, o
Sebrae SP (2008, p. 71-72) recomenda que seja realizado um esforo de
capacitao em gesto empresarial para aqueles que possuem negcios
constitudos. O trabalho aponta que imprescindvel s empresas o controle
detalhado dos custos dos produtos e servios oferecidos; adequada
precificao dos mesmos e busca por apoio profissional quando aparecerem
problemas de difcil soluo.

1.3. CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE
PEQUENO PORTE

O Sebrae SP (2002, p. 4) descreve que empresas de um mesmo
segmento de atividade podem apresentar distintas estruturas de custos. Aponta
que isso consequncia da tecnologia adotada, do grau de terceirizao das
atividades, das caractersticas dos recursos disponveis para cada empresa.
Em se tratando de empresas de segmentos diferentes, estas caractersticas
so mais distintas ainda.

Neste estudo, o Sebrae SP (2002) buscou identificar de forma
exploratria como as MPEs se organizam em termos de gesto de custos, grau
de controle e domnio que mantem sobre os custos e como elas formam os
preos finais de seus produtos. A pesquisa contemplou uma amostra de 450
MPEs paulistas, sendo 150 da indstria de transformao, 150 do comrcio e
150 do setor de servios. Entre as principais concluses, destaca-se que 86%
dos empresrios no conhecem efetivamente a composio dos custos de
seus principais produtos/servios. 38% deles desconhecem o valor de cada
hora trabalhada pelos empregados, 33% desconhecem o valor dos estoques
de matrias primas e mercadorias e 10% desconhecem o valor mdio mensal
dos outros custos, por exemplo, gastos com aluguel, telefone, energia eltrica,
combustvel etc.

Esse desconhecimento torna a gesto dos custos bastante crtica
quando se considera a importncia relativa de cada um deles na estrutura de
custos das empresas. Em outro estudo, realizado em 1998 com 1.142 MPEs
dos setores de indstria, comrcio e servios localizadas em diferentes
municpios do Estado de So Paulo, o Sebrae SP (2002, p. 5) apresenta a
representatividade das categorias de custos no setor industrial, comercial e de
servios. Esta representatividade consta do Quadro 1.2.

9


Quadro 1.2. Estrutura relativa de custos das MPEs paulistas (por setor).

1.4. IMPORTNCIA DA GESTO DE CUSTOS

A estruturao de um sistema de custos nas MPEs, no apenas uma
necessidade contbil. uma necessidade administrativa, pois, sem conhecer
os custos, diferentes decises que se apresentam, como: que preo cobrar
para um novo produto ou para um pedido especial, qual o nvel de descontos
que pode ser concedido a um cliente, eliminao de produtos que apresentam
prejuzos, terceirizao de atividades, aquisio de novos equipamentos,
mudanas no processo de fabricao etc., so tomadas de forma intuitiva pelos
gestores.

Nestes casos, quais os riscos? Se os resultados alcanados forem
satisfatrios, de se imaginar que no h a necessidade de investir em um
sistema de custos e novas decises que exigem o conhecimento de custos
podero se revelar um desastre. A esse respeito, Resnik (1990) diz que uma
empresa, sem entender seus custos, poder promover mercadorias e servios
ou apostar em projetos que no sejam lucrativos. Tambm, as consequncias
podem se revelar desastrosas para essas empresas, uma vez que podero
implementar estratgias comerciais, programas de produo, polticas de
estocagem etc., sem o subsdio de informaes adequadas.

Isso implica dizer que a estruturao de um sistema de custos pode ser
a chave do sucesso para as MPEs. Para isso, estas empresas tem
disposio um amplo conjunto de ferramentas que permite modelar um sistema
de custos adequado s suas necessidades. Por certo, o sistema de custos
nestas empresas no necessita ser to complexo como aquele das empresas
de maior porte.

10

1.5. CONTROLE DOS GASTOS

Uma empresa, independentemente do setor em que atua, realiza uma
srie de gastos vinculados administrao, vendas e produo de bens ou
realizao de servios. Veremos, na sequncia, que os gastos podem ser
classificados em custos, despesas e investimentos.

Independentemente da classificao dos gastos, importante que as
empresas tenham um controle e gerenciamento eficiente sobre eles, inclusive
para a correta discriminao em custos, despesas e investimentos. Sugere-se
elaborar uma planilha e nela identificar todos os gastos
1
da empresa.

Alguns destes gastos podem ser alocados imediatamente aos
departamentos que os deram origens (so especficos destes departamentos)
e outros so comuns a mais de um departamento. O Quadro 1.3 apresenta os
departamentos de uma empresa industrial agrupados em trs grandes divises:
Administrativa, Comercial e Industrial. Assim, os gastos desta empresa que so
imediatamente identificados com cada departamento, so a eles alocados sem
maiores dificuldades. Entretanto, h aqueles gastos gerais, que so comuns a
todos os departamentos pertencentes a uma diviso especfica, ou empresa
como um todo. Neste caso, tais gastos so registrados na conta gastos
comuns e rateados aos departamentos que os consomem, utilizando, para
isso, uma base de rateio que seja razovel (a estrutura deste quadro permite
adequ-lo s empresas comerciais e prestadoras de servios).

Contas
G
a
s
t
o
s

C
o
m
u
n
s

d
a

E
m
p
r
e
s
a

Departamentos da
Administrao
Departamentos da Diviso
Comercial
Departamentos da Diviso
Industrial

TOTAL
G
a
s
t
o
s

C
o
m
u
n
s

R
e
c
u
r
s
o
s

H
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n
o
s

F
i
n
a
n
c
.

T
o
t
a
l

G
a
s
t
o
s

C
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m
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n
s

V
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d
a
s

M
a
r
k
e
t
i
n
g

T
o
t
a
l

G
a
s
t
o
s

C
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m
u
n
s

A
l
m
o
x
.

C
o
r
t
e

M
o
n
t
a
g
e
m

T
o
t
a
l
.

Remunerao
2

MOD
MOI

Encargos
3

MOD
MOI

Outros
encargos
4

Aluguel
Energia

1
Esta planilha pode ser adaptada tambm para estimar os gastos para um determinado perodo de
tempo. Depois, comparar os gastos incorridos com aqueles que foram previstos, identificando as
divergncias e tomando as decises pertinentes. IMPORTANTE: esta planilha no deve ser confundida
com o Fluxo de Caixa da empresa, embora, possa servir-lhe de subsdio.
2
Aqui pode-se discriminar as diferentes formas de remunerao: salrios, horas extras, adicional
periculosidade etc. (Ver seo 1.10.2 - Custo da mo de obra).
3
Aqui pode-se discriminar os encargos constantes dos Quadros 1.7, 1.8, 1.9 e 1.10.
4
Aqui pode-se discriminar outros encargos como alimentao, transporte, seguro de vida etc.

11


Manuteno
Depreciao
Materiais
Indiretos

gua
Luz
Telefone
IPTU
Servios
Contratados

................
................
TOTAL
Quadro 1.3. Gastos realizados no ms

1.6. O QUE SO CUSTOS?

O conceito de custo associado ao montante de gastos incorridos para
se obter um bem ou realizar um servio.

Os custos em uma empresa industrial correspondem ao consumo dos
recursos utilizados na produo, ou seja, dos materiais (que integram os
produtos passaremos a denomin-los de matrias primas), da mo de obra
direta (pessoal que atua diretamente na transformao da matria prima em
produtos) e custos indiretos (todos os demais custos vinculados produo)
5
.

O Quadro 1.4 apresenta uma sntese destes custos.

Custos de Produo
Custos diretos
Matria prima
Mo de obra direta

R$
R$
Custos indiretos
Energia eltrica
Depreciao
Demais materiais (que no se enquadram em matria prima)
Mo de obra indireta
Etc.

R$
R$
R$
R$
R$
Quadro 1. 4. Custos de Produo

Observa-se neste Quadro 1.4 que os custos de produo foram
segregados em Custos Diretos e Custos Indiretos. Os custos diretos so assim

5
Convm ressaltar que no constituem custos de produo os gastos incorridos com a administrao da
empresa e os gastos relativos s atividades de vendas ou comerciais. Tais gastos so denominados
Despesas Administrativas e Despesas de Vendas ou Comerciais, respectivamente. Na prxima seo
trataremos destes gastos.

12

chamados devido maneira como so apropriados aos produtos. A matria
prima utilizada na fabricao dos produtos, quando tem sua quantidade
objetivamente identificada (em cada produto), tem seu custo apropriado
diretamente a esse produto. Para subsidiar esse processo utiliza-se a
requisio de material. Para retirar o material do estoque, emite-se uma
requisio, conforme modelo representado na Figura 1. 5. Nesta requisio,
identifica-se onde o material ser utilizado.

REQUISIO DE MATERIAL RM N
o
____
Material:
Cdigo:
Dbito : produto ou centro de custos (*)
Quantidade:
Custo Unitrio:
Custo Total:
Vistos: Solicitante_____________Chefia_______________
Data da Emisso: ____/____/_____
(*) Neste espao indica-se onde o material ser utilizado. Em se tratando de matria prima, indica-se o produto que o
consumir. Para os demais materiais so indicados os departamentos (o Quadro 1.3 compreende os materiais
indiretos).

Figura 1.5. Modelo de requisio de material

A mo de obra direta pode ter seu tempo apontado nos produtos
fabricados e, assim, o custo correspondente tambm ser apropriado a cada um
desses produtos diretamente. A Figura 1.6 apresenta um modelo de Boletim de
Apontamento de Produo.

BOLETIM DE APONTAMENTO DE PRODUO

CENTRO DE CUSTO: DATA ___/___/___
NOME DO FUNCIONRIO: Registro:
DURAO DA ATIVIDADE PRODUTO CDIGO QUANTIDADE
INCIO TRMINO N HORAS

TOTAL
Cdigos de horas no trabalhadas
01 - falta de energia eltrica
02 - falta de matria prima
03 - falta de ferramenta
04 - falta de desenho
05 - mquina em manuteno
06 - outros motivos
Vistos:
Funcionrio_______________________ Supervisor_____________________
Figura 1.6. Modelo de Boletim de Apontamento de Produo

Alm dos custos, que podem ser imediatamente identificados com cada
um dos produtos fabricados e, portanto, ser a eles apropriados diretamente, h
aqueles necessrios produo que, no entanto, no tem uma medida de

13

consumo nos produtos. Para apropri-los aos produtos necessrio realizar
rateios, utilizando para isso uma base que seja adequada. Esse processo
determina que esses custos sejam considerados como indiretos.

Dos gastos constantes do Quadro 1.3 h aqueles que no esto
vinculados especificamente produo, aquisio de mercadorias ou
realizao de servios, respectivamente. So os gastos que ocorrem nos
departamentos da Diviso Administrativa e Diviso Comercial. Estes gastos
so denominados despesas.

E como tratar as despesas destas duas divises?

Veremos no captulo 4 que existem diferentes mtodos de custeio, cada
qual com uma abordagem prpria para tratar os custos incorridos na produo,
bem como as despesas das divises administrativa e comercial.

Por enquanto, observamos que em uma Demonstrao de Resultados
tpica, os custos e as despesas so registrados separadamente.

Receita de Vendas.................................... R$ xxx.xxx,xx
() Custo dos Produtos Vendidos..................... R$ xxx.xxx,xx
(=) Lucro Bruto................................................ R$ xxx.xxx,xx
() Despesas Administrativas e de Vendas...... R$ xxx.xxx,xx
(=) Lucro Operacional..................................... R$ xxx.xxx,xx

Os Custos dos Produtos Vendidos constantes nesta Demonstrao so
aqueles incorridos na produo e, nesse demonstrativo, correspondem
quantidade que foi vendida, isto porque nem toda a produo de um perodo
pode ter sido vendida e, assim, ter sido estocada para venda em outro perodo
(este estoque considerado um investimento (ver seo 1.8). Em uma
empresa comercial teramos o Custo das Mercadorias Vendidas e, em uma
empresa prestadora de servios teramos o Custo dos Servios Prestados.

1.7. O QUE SO DESPESAS?

Observa-se na Demonstrao de Resultados que so deduzidas do
Lucro Bruto as Despesas Administrativas e de Vendas.
Diferentemente dos custos, que so os gastos incorridos para se obter o bem
ou realizar o servio, as despesas compreendem a uma classe de gastos
incorridos para:

14

Administrar (Despesas Administrativas): so os gastos incorridos nos
diversos departamentos administrativos, entre eles: Recursos Humanos,
Finanas, Contabilidade, Processamento de Dados.
Realizar a Receita (Despesas de Vendas ou Despesas Comerciais): so
os gastos incorridos nos departamentos de vendas, marketing e outros
pelos quais as empresas se relacionam com seus clientes atuais e
potenciais.

As despesas compreendem uma classe importante de gastos que as
empresas realizam e, por isso, devem ser controladas e gerenciadas. Para
isso, podem se valer de quadros elaborados especificamente para esse fim. O
Quadro 1.3 permite esse controle.

1.8. O QUE SO INVESTIMENTOS?

Investimentos, no contexto aqui apresentado, correspondem parcela
dos gastos realizados no presente cujo consumo ir ocorrer posteriormente.
Lembramos que este consumo poder ocorrer tanto na produo ou na
realizao de servios, como na administrao da empresa ou em sua rea
comercial. Assim, quando do consumo, esse investimento ser tratado como
custo ou despesa, dependendo de sua aplicao.

Os investimentos mais comuns compreendem a aquisio de materiais ou
mercadorias para estoques e de bens do ativo imobilizado sujeitos a depre-
ciao.
aquisio de materiais ou mercadorias para estoque
6
: quando do
recebimento e estocagem temos um investimento (no estoque).
Posteriormente, quando houver a retirada de materiais do estoque para
consumo na produo ou na realizao do servio, o valor
correspondente ser tratado como custo (ver o conceito de custo na
seo 1.6). Em se tratando de mercadorias nas empresas comerciais,
quando retiradas do estoque para entrega ao cliente temos o custo das
mercadorias vendidas.
Aquisio de bens do ativo imobilizado (mquinas, veculos, instalaes
etc.): estes ativos servem as reas em que esto ativados, por um longo
perodo de tempo. O consumo destes ativos compreende a
depreciao. Assim, a depreciao ser considerada como custo se o
ativo estiver em uso na produo ou realizao do servio e como
despesa quando estiver em uso na administrao da empresa ou em
sua rea comercial.

6
Os estoques correspondem s quantidades de matrias primas, produtos ou mercadorias que so
mantidos em situao de disponibilidade, com certa freqncia de renovao, para serem empregados de
acordo com as necessidades de produo ou de acordo com os pedidos dos clientes (MEGLIORINI;
SILVA, 2009).

15


Salientamos que, em determinadas situaes, uma empresa poder adquirir
materiais cuja aplicao no produto ou servio imediata e, neste caso, no
transitando pelo estoque. O fato de sua aplicao no produto ou servio j o
caracteriza como um custo (neste caso, custo direto).

1.9. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS

Como se comportam os custos quando ocorrem alteraes no volume
de atividades
7
das empresas? A separao dos custos em fixos e variveis
permite avaliar esse comportamento.

H custos que permanecem constantes se o volume de atividades
aumentar ou diminuir, dentro de certos limites, como o caso do aluguel. Por
outro lado, h aqueles custos que acompanham o volume de atividades,
aumentando ou diminuindo, como o caso da matria prima em uma indstria,
das mercadorias no caso de uma empresa comercial ou da mo de obra no
caso de uma empresa de servios.

As figuras 7 e 8 representam graficamente o comportamento dos custos
variveis e fixos. Observe nestas figuras as linhas tracejadas. Elas indicam o
comportamento dos custos por unidade de produtos, horas trabalhadas ou
outra medida de controle. Enquanto o custo varivel por unidade trabalhada
(produtos, horas etc.) apresenta um comportamento estvel, o mesmo no
ocorre com os custos fixos. medida que o volume de atividades aumenta o
custo fixo por unidade trabalhada diminui. Assim, desde que haja demanda,
uma empresa procura operar no limite de sua capacidade instalada.

7
Na empresa industrial podemos considerar o volume de atividades como a quantidade produzida e, nas
empresas de servios, a quantidade de horas trabalhadas.

16


Custo Varivel
Custo Fixo
Custo (R$) Custo (R$)
Nivel de Atividade Nivel de Atividade
Figura 1.7. Custo Varivel Figura 1.8. Custo Fixo

17


1.10. DETERMINAO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA MO DE OBRA
8

O Quadro 1.2 aponta que os materiais compreendem ao principal custo
em dois setores: Comrcio e Indstria. No setor de servios, o segundo
elemento de custos mais importante.

O conceito de custo associado ao montante de gastos incorridos para
obter um bem ou realizar um servio. Neste caso, qual o montante gasto para
obter os materiais (por analogia, considerados bens)? (Lembremos que no
captulo 4 so apresentados os mtodos de custeio para determinar os custos
dos produtos e servios).

1.10.1. Custo dos materiais

Ao adquirir materiais, uma empresa pode incorrer em gastos alm
daqueles que sero pagos ao fornecedor. Poder ela ser a responsvel pelo
pagamento do frete, seguro, armazenagem e outros gastos com a aquisio e,
se o material for importado, pelo frete martimo ou areo, despesas aduaneiras,
outros gastos alfandegrios e transporte at a empresa.

Desse modo, todos os gastos realizados para a aquisio dos materiais
incorporam o seu custo.
9
No entanto, h que se considerar que nos preos
pagos quando da aquisio de materiais destinados produo (at mesmo
frete, energia eltrica, entre outros), incluem-se os tributos passveis de
recuperao, como o IPI, o ICMS, o PIS e a COFINS
10
. Tais tributos
representam crdito, na empresa compradora, para com o governo a serem
compensados com os tributos da mesma natureza por ocasio das vendas.

Estes tributos deixam de ser recuperveis no caso de materiais
adquiridos por empresas industriais para o consumo da prpria empresa; no
caso de mercadorias adquiridas por empresas comerciais utilizadas pela
prpria empresa; e por empresas prestadoras de servios, se no for
contribuinte dos mesmos.

Vale lembrar que as empresas industriais e de servios, normalmente,
trabalham com estoques de materiais, pelo menos, os mais utilizados. E, no

8
Parte do texto desta seo encontra-se no livro Custos Anlise e Gesto, de autoria de Evandir
Megliorini, publicado pela Editora Pearson em 2007.
9
Lembramos que estocar esses materiais caracteriza um Investimento (ver seo 1.8).
10
Recomenda-se ao leitor estar atento Legislao relativamente aos Tributos passveis de recuperao,
bem como metodologia de seus clculos e alquotas, que variam de acordo com a opo tributria da
empresa, ou seja, Lucro Real, Lucro Presumido e Simples Nacional.

18

caso de indstria e comrcio, com estoque de produtos acabados ou
mercadorias, respectivamente, para atender aos pedidos dos clientes.

Assim, em uma empresa industrial o custo dos materiais compreende
aqueles que foram consumidos apenas na produo. Em uma empresa
prestadora de servios, o custo dos materiais compreende aqueles que foram
utilizados na realizao do servio.

comum, tanto nas empresas industriais como de servios, que
ocorram perdas de materiais durante a produo ou realizao do servio. o
caso do retalho de tecidos para confeccionar uma cala, das sobras de
madeira para fazer uma mesa, do eletrodo utilizado para realizar um reparo de
funilaria em um carro. Tais perdas fazem parte do processo de fabricao ou
realizao do servio, podendo-se minimiz-las mas no evit-las. So
chamadas de perdas normais e, neste caso, so partes integrantes dos custos
dos materiais.

Contrariamente, podem ocorrer perdas de outras naturezas, como um
incndio no almoxarifado, roubos, enchentes etc. Nestes casos, os custos
correspondentes no so tratados como custos da produo ou do servio e,
sim, levados diretamente ao resultado do perodo em que tais fatos ocorrerem.

1.10.2. Custo da mo de obra

Voltemos ao Quadro 1.2. Nele observa-se que o segundo item de custos
mais representativo no Comrcio e na Indstria so os gastos com
empregados. No setor de servios este o item mais importante.
Inicialmente, convm distinguir dois tipos de mo de obra nas empresas: direta
e indireta.

A mo de obra direta est associada queles funcionrios que atuam
diretamente na fabricao do produto (empresa industrial), realizao dos
servios (empresa prestadora de servios) e na venda ao cliente (empresa
comercial).

A mo de obra indireta corresponde queles funcionrios que atuam em
atividades de apoio, por exemplo na superviso, no almoxarifado, no
acompanhamento da produo, na limpeza etc.

Esta distino entre mo de obra direta e mo de obra indireta
necessria tendo em vista os critrios utilizados para apropriao de seus
custos aos produtos ou servios, conforme ser visto nos prximos captulos
deste trabalho.

19


Ainda em relao mo de obra, h que se destacar que, conforme
fixado na Constituio Federal de 1988, em seu artigo art. 7 inciso XIII e CLT
art. 58, a jornada de trabalho no ultrapassasse 8 horas dirias e 44 horas
semanais. Importante salientar que existem outros tipos de jornada de trabalho,
aquelas chamadas jornadas especiais com durao de tempo menor.

No Brasil h duas grandes categorias de funcionrios, segundo a forma
de contrato de trabalho (registro na carteira profissional), os mensalistas
(salrio pago por ms) e os horistas (salrio pago por hora).

Quanto remunerao destas duas categorias, importante destacar
como ser tratada no mbito do presente trabalho. A remunerao, conforme
disposto no artigo 457 da Consolidao das Leis do Trabalho, toda
importncia paga pelo empregador ao empregado em decorrncia da
contraprestao de servios.

Compem a remunerao, alm do salrio correspondente, a
contraprestao de servios em decorrncia do contrato de trabalho, outros
valores decorrentes de horas extras, adicional noturno, adicional pericu-
losidade, adicional insalubridade, descanso semanal remunerado (em se
tratando de contrato de trabalho com salrio fixado por hora), prmios de
assiduidade e demais vantagens recebidas pelo empregado na vigncia do
contrato de trabalho.

Assim, o funcionrio cujo contrato de trabalho formalizado com
remunerao mensal, em um ms completo de contraprestao de servios,
recebe um salrio correspondente a 30 dias em qualquer ms do ano (seja
ms de 28, 29, 30 ou 31 dias) acrescido de horas extras, adicional
periculosidade etc., se houver, conforme descrito acima.

Por sua vez, o funcionrio contratado com salrio fixado por hora, em
um ms completo de contraprestao de servios, ter sua remunerao
composta pelo nmero de horas comparecidas no ms, acrescido do descanso
semanal remunerado e feriados, perfazendo 28, 29, 30 ou 31 dias, aos quais
so somados horas extras, adicional periculosidade etc., se houver, conforme
descrito acima.

Entretanto, o custo que representa o funcionrio para a empresa no
corresponde apenas a remunerao mensal. Alm dela, h os encargos sociais
e trabalhistas, os quais representam parcela importante do custo da mo de
obra. Para determinar o custo da mo de obra h que provisionar a parcela
correspondente ao dcimo terceiro salrio, frias, abono de frias e os valores
recolhidos na guia da previdncia social, o FGTS e indenizaes trabalhistas.

20


A ttulo de ilustrao, vamos admitir que uma empresa fabricante de
mveis contrate um montador com salrio R$ 10,00 por hora. Caso ele gaste
1,5 horas para montar uma mesa, parcela do custo da mo de obra com a
montagem dessa mesa seria R$ 15,00, ou seja, 1,5 h x R$ 10,00 por hora,
correspondente ao salrio.

Ainda, h que se acrescentar a esse valor demais custos associados
aos salrios que a empresa incorre para com os funcionrios, como:
frias, abono de frias, 13 salrio etc.;
que alm das horas trabalhadas, os funcionrios, no caso horistas,
recebem os domingos/feriados como complementao de sua
remunerao;
as faltas justificadas, por motivos previstos em lei, que as empresas
so obrigadas a pagar;
os valores que as empresas so obrigadas a recolher a ttulo de
contribuio ao INSS sobre a folha de pagamentos e ao FGTS.
que, quando da resciso do contrato de trabalho, as empresas
pagam multas sobre o FGTS, aviso prvio etc., em se tratando de
dispensa sem justa causa.

Alm dos salrios e dos encargos associados aos salrios acima
mencionados, as empresas assumem outros, como alimentao, transporte,
seguro de vida, assistncia mdica etc. Normalmente, estes custos
representam valores fixos mensais e no proporcionais aos salrios acima
mencionados. Estes custos fixos mensais costumam ser tratado como custos
indiretos, como ser visto nos prximos captulos deste trabalho.

Importante salientar que nem todos os encargos sociais e trabalhistas
ocorrem de forma homognea durante o ano. Por exemplo, frias e abonos de
frias, em algumas empresas so concentradas nos primeiros meses do ano,
por sua vez, o dcimo terceiro salrio, se concentra nos ltimos meses do ano.
Os custos que representam esses encargos sazonais devem ser distribudos a
todos os meses do ano.

Para facilitar o clculo e a distribuio dos encargos sazonais a todos os
meses do ano, costuma-se determinar uma taxa que aplicada aos salrios
constantes da folha de pagamentos fornece o custo dos encargos sociais e
trabalhistas. A somatria dos salrios e dos encargos determina o custo da
mo de obra.

21

Os quadros 1.7, 1.8, 1.9 e 1.10 so modelos de clculos dos encargos
para horistas e mensalistas, respectivamente, de empresas no optantes pelo
SIMPLES nacional e empresas optantes enquadradas nos anexos I, II, III e, IV
e V.
11

Nestes quadros no constam aqueles encargos acima listados que
representam valores fixos mensais (alimentao, transporte, seguro de vida,
assistncia mdica etc.). Aps os quadros so apresentados os critrios
utilizados para o clculo de cada um dos encargos.

IMPORTANTE: Lembramos que para aplicao prtica h a necessidade de
adequao desses clculos para cada empresa, tendo em vista que cada uma
possui suas prprias particularidades. Assim, procuramos oferecer apenas um
roteiro bsico para o clculo dos principais encargos incidentes sobre a mo de
obra.
Nestes quadros os encargos so segregados em:
Grupo A: So as contribuies fixas mensais incidentes sobre a folha de
pagamentos. Incidem tambm sobre os encargos do Grupo B, uma vez
que estes so integrantes da folha de pagamentos. Essa incidncia
cumulativa est demonstrada na linha 18.
12

Grupo B: So os encargos que integram a remunerao dos
funcionrios e, desse modo, includos na folha de pagamentos,
sofrendo, portanto a taxao dos encargos do Grupo A.
Grupo C: Formado pelas obrigaes trabalhistas que no incidem
sobre outros encargos, nem sofrem influncias deles, ou seja, no
influenciam e nem so influenciados pelos encargos dos grupos A e B.

Quadro 1.7. Encargos relativos a funcionrios horistas
(Empresas no optantes pelo SIMPLES nacional)
DISCRIMINAO DOS ENCARGOS GRUPOS A QUE PERTENCEM
A B C
1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 0,2000
2. SESI, SESC 0,0150
3. SENAI, SENAC 0,0100
4. INCRA 0,0020
5. SEBRAE 0,0060
6. SALRIO EDUCAO 0,0250
7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 0,0200
8. FGTS 0,0800
9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 0,1884
10. FRIAS + 1/3 FRIAS 0,1304

11
A existncia das duas categorias de funcionrios (mensalista e horista) determina taxa diferentes de
encargos sociais e trabalhistas a ser aplicada sobre os salrios decorrentes do contrato de trabalho e
constantes da folha de pagamentos (de cada uma destas categorias).
12
As contribuies ao INSS que as empresas deduzem dos salrios de seus funcionrios no
representam custos para elas. Desse modo, essas contribuies no so contempladas nestes quadros.

22

11. FERIADOS 0,0399
12. AVISO PRVIO 0,0840
13. AUXLIO DOENA 0,0109
14. 13o. SALRIO 0,1087
15. FALTAS ABONADAS 0,0150
16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 0,0189
17. TOTAL PARCIAL 0,3580 0,5773 0,0189
18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 0,2067
19. TOTAL DOS ENCARGOS 1,1609
20. PERCENTUAL 116,09%
(*) So trs as alquotas existentes, 1%, 2% e 3%. Tais alquotas so aplicadas em conformidade com o
grau de risco do ramo de atividade da empresa. Aqui, para fins didticos, considerou-se a alquota mdia,
de 2%.

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios
remunerados por hora das empresas no optantes pelo SIMPLES nacional,
116,09% referentes aos encargos para se obter o custo da mo de obra.

Quadro 1.8. Encargos relativos a funcionrios mensalistas
(Empresas no optantes pelo SIMPLES Nacional)
A B C
4. INCRA 0,0020
5. SEBRAE 0,0060
8. FGTS 0,0800
10. FRIAS + 1/3 FRIAS 0,1212
11. FERIADOS 0,0000
14. 13o. SALRIO 0,0909
17. TOTAL PARCIAL 0,3580 0,3070 0,0157

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com
remunerao mensal, no optantes pelo SIMPLES nacional, 79,06% referentes
aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.

(Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos I, II e III)

23

A B C
4. INCRA 0,0000
5. SEBRAE 0,0000
7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) 0,0000
8. FGTS 0,0800
10. FRIAS + 1/3 FRIAS 0,1304
11. FERIADOS 0,0399
14. 13o. SALRIO 0,1087
17. TOTAL PARCIAL 0,0800 0,5773 0,0189

remunerados por hora das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e
enquadradas nos Anexos I, II e III, 72,24% referentes aos encargos, para se
obter o custo da mo de obra.

(Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos I, II e III)
A B C
4. INCRA 0,0000
5. SEBRAE 0,0000
8. FGTS 0,0800
10. FRIAS + 1/3 FRIAS 0,1212
11. FERIADOS 0,0000
14. 13o. SALRIO 0,0909
17. TOTAL PARCIAL 0,0800 0,3070 0,0157

24


remunerao mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e
enquadradas nos Anexos I, II e III, 42,73% referentes aos encargos, para se

(Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos IV e V)
A B C
4. INCRA 0,0000
5. SEBRAE 0,0000
8. FGTS 0,0800
10. FRIAS + 1/3 FRIAS 0,1304
11. FERIADOS 0,0399
14. 13o. SALRIO 0,1087
17. TOTAL PARCIAL 0,3000 0,5773 0,0189

remunerados por hora das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e
enquadradas nos Anexos IV e V, 106,94% referentes aos encargos, para se

(Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos IV e V)
A B C
4. INCRA 0,0000
5. SEBRAE 0,0000
8. FGTS 0,0800

25

10. FRIAS + 1/3 FRIAS 0,1212
11. FERIADOS 0,0000
14. 13o. SALRIO 0,0909
17. TOTAL PARCIAL 0,3000 0,3070 0,0157

remunerao mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e
enquadradas nos Anexos IV e V, 71,48% referentes aos encargos, para se

A seguir, so discriminados como os percentuais de cada encargo
constante desses quadros so determinados.

Grupo A: os percentuais so fixados em leis para aqueles encargos
discriminados nas linhas de 1 a 8. Por isso recomenda-se s empresas
estarem atentas Legislao relativamente a alteraes nas alquotas desses
encargos.

Grupo B: para os clculos dos encargos deste grupo consideramos 276 dias
de trabalho ao ano, assim calculados
13
:
Dias do ano 365 dias
() Domingos 52 dias
() Feriados 11 dias
() Frias 26 dias teis (*)
(=) 276 dias de trabalho
(*) consideramos 26 dias de frias, porque 4 domingos delas j esto no total de domingos do ano.
Linha 9 DSR Descanso Semanal Remunerado: considerados 52 domingos
para 276 dias de trabalho
0,1884
dias 276
dias 52
=
!
!

Linha 10 Frias + 1/3 de frias:
a. de horistas

13
Cada empresa deve calcular o nmero de dias de trabalho de seus funcionrios, que pode variar em
funo de feriados regionais, por exemplo. IMPORTANTE: Anualmente, devem-se revisar estes clculos,
pois, dependendo do calendrio, o nmero de feriados, que ocorrem de segunda a sbado, pode se
alterar.

26


As frias so fixadas em 30 dias corridos. Excluindo-se os domingos
(pois os mesmos foram considerados no clculo do DSR, linha 9) tem-se 26
dias teis. Como a remunerao das frias 1/3 maior que a normal, temos
que consider-la no clculo deste encargo. Este adicional incide sobre os 30
dias das frias.

0,1304
dias 276
dias 30
3
1
dias 276
dias 26
=
!
"
#
$
%
&
'
(
)
*
+
,
-
-
. +
-
-

b. de mensalistas
0,1212
meses 11
ms 1
3
1
meses 11
ms 1
=
!
"
#
$
%
&
'
(
)
*
+
,
-
-
. +
-
-

Linha 11 Feriados: agrupa os feriados nacionais, estaduais e municipais, bem
como os dias santificados.
0,0399
dias 276
dias 11
=
!
!

Linha 12 Aviso Prvio: o aviso prvio corresponde a 30 dias de remunerao,
podendo ser trabalhado ou no. Para determinar o seu percentual, recomenda-
se recorrer ao histrico de avisos prvios da empresa.
a. Aviso prvio no trabalhado: o funcionrio dispensado do
trabalho durante o perodo do aviso prvio. Assim, deixa de
comparecer empresa 25 dias: 30 dias (4 domingos + 1
feriado). Considerado que tenha um(1) feriado durante o perodo
de aviso prvio.
0,0906
dias 276
dias 25
=
!
!

b. Aviso prvio trabalhado: o funcionrio trabalha 25 dias durante o
perodo do aviso prvio, ausentando-se 2 horas diariamente.
Horas dirias no trabalhadas 2 h
Dias de aviso prvio 25 dias
Jornada de trabalho (44 h semanais 6 dias) 7,33 h/dia
Dias trabalhados no ano 276 dias
Clculo [(2 x 25) (7,33 x 276)] = 0,0247

a. Ponderao: considerando que 90% dos demitidos no trabalhem
no perodo de aviso e que 10% trabalhem:
[(0,90 x 0,0906) + (0,10 x 0,0247)] = 0,0840

27


Linha 13 Auxlio-doena: este encargo representa os 15 primeiros dias de
licena, que so pagos pelo empregador. Caso o afastamento dure tempo
maior, ele ser custeado pelo INSS. Admitindo que a mdia dos empregados
que recorrem a esta licena seja: horistas = 20% e mensalistas = 2%, tem-se:

a. clculo dos horistas
0,0109 20%
dias 276
dias 15
= !
"
"

b. clculo dos mensalistas
0,0009 2%
dias 330
dias 15
= !
"
"

Linha 14 13
o
Salrio: corresponde a remunerao de 220 horas para horistas
e 30 dias para os mensalistas

a. horistas
0,1087
dias 276
(*)
dias 30
=
!
!

(*) 220 horas 7,33 h/dia = 30 dias
b. mensalistas
0,0909
meses 11
ms 1
=
!
!

Linha 15 Faltas abonadas: correspondem aos dias em que os funcionrios
no comparecem na empresa, quer por motivos legais (tirar ttulo de eleitor,
doao de sangue, alistamento militar etc.) ou pessoais (acompanhar parente
ao mdico etc.), que so justificados e abonados pela empresa.

Consideramos nos quadros de clculo dos encargos que as faltas
abonadas representam 1,5% dos dias de trabalho para os horistas e 1% para
os mensalistas, respectivamente.

Grupo C Compreende a 50% de multa sobre o montante de depsitos
efetuados do FGTS, quando ocorre resciso do contrato de trabalho sem justa
causa (esta multa fixada em legislao).

Linha 16 Depsito do FGTS por resciso motivada por dispensa sem justa
causa: suponhamos que das demisses ocorridas, 30% so sem justa causa.
O clculo ser:

28


8,0% de FGTS x (1 + total do Grupo B) x 50%
a. horistas
0,08 x 1,5773 x 0,50 = 0,0631
0,30 x 0,0631 = 0,0189
b. mensalistas
0,080 x 1,3070 x 0,50 = 0,0523
0,30 x 0,0523 = 0,0157

Linha 18 Incidncias Cumulativas: os encargos do Grupo A so aplicados
sobre a remunerao do funcionrio. Como os encargos do Grupo B integram
essa remunerao, os mesmos so taxados pelos encargos do Grupo A; da o
clculo destas incidncias cumulativas.

IMPORTANTE: Alguns dos encargos constantes dos Quadros 1.7 a 1.12 so
meramente estimativas de ocorrerem, no futuro. Assim, Frias e Abono de
Frias, Auxlio Doena, 13 Salrio e Depsito do FGTS, embora tratados
como custos no presente, podem no representar desembolso de caixa
imediato. Desse modo, sugere-se que as empresas constituam um fundo com
esses recursos para poder cumprir com estas obrigaes, quando vierem a
ocorrer.

1.11. OUTROS CUSTOS

Aps descrever sobre os custos dos materiais e da mo de obra, passamos
a descrever a respeito dos outros custos. No Quadro 1.2, os gastos que
formam os outros custos (aluguel, gua, energia eltrica etc.), no contexto do
presente trabalho, compreendem os custos indiretos. So assim chamados
pelo fato de no terem seu consumos identificados por cada um dos produtos
fabricados. So custos gerais ou comuns e, assim, a apropriao aos produtos
ou servios ocorre por intermdio de rateios, isto , de forma indireta. Com
exceo da matria prima e da mo de obra direta, praticamente todos os
outros custos de uma empresa so tratados como indiretos (Ateno: as
despesas administrativas e de vendas ou comerciais tem tratamento diferente
ver seo 1.7). Assim, podemos subdividir os custos indiretos em trs grupos:

materiais indiretos: so aqueles que no integram fisicamente o produto
ou o reparo realizado (em se tratando de servios). So exemplos de
materiais indiretos: lixas, brocas, estopas etc.

29

mo de obra indireta: contemplam aqueles funcionrios que no atuam
diretamente na fabricao do produto ou realizao do servio. Integram
esse grupo de mo de obra os supervisores, almoxarifes, ajudantes etc.
outros custos indiretos: compreendem todos os demais custos
necessrios para realizar a produo ou servio. Inclui energia eltrica,
seguros, depreciao, aluguel, combustveis etc.

Importante salientar que, com a reduo gradativa do nmero de
funcionrios considerados mo de obra direta tanto pela eliminao de postos
de trabalho como pela automatizao de processos, na prtica tem ocorrido
uma mudana na composio dos custos de modo que os custos indiretos vm
aumentando sua participao relativa nos custos totais das empresas.

Consequentemente, nos seus produtos e servios os custos diretos tem sua
participao reduzida. Isso implica na necessidade de um gerenciamento
eficiente da ocorrncia dos custos indiretos e dos valores que eles
representam.

Para isso as empresas podem se valer de quadros elaborados especifica-
mente para controlar e gerenciar esses custos. No Quadro 1.3 esto
discriminados todos eles, inclusive os indiretos.

No captulo 4, ao descrever os mtodos de custeio veremos o tratamento
dado aos custos indiretos por cada um deles.

IMPORTANTE
A depreciao, que integra os custos indiretos, corresponde a uma
classe de custos que no representa desembolso de caixa. Desse modo,
sugere-se que as empresas constituam um fundo relativo depreciao para
fins de substituio de bens do ativo imobilizado ao final de sua vida til.

1.12. CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONMICO
Em geral, nos estudos que envolvem custos os clculos so elaborados
a partir de tcnicas e conceitos contbeis. Isso implica que, indepen-
dentemente do mtodo de custeio utilizado (captulo 4), os custos
compreendem aqueles gastos que em algum momento geram desembolsos, ou
seja, h sadas de dinheiro do caixa da empresa para saldar os compromissos
assumidos com os fornecedores dos recursos utilizados na produo e mesmo
na administrao e vendas. Assim, so denominados custos explcitos.

Os economistas, por sua vez, consideram outra classe de custos existentes
nas empresas e os denominam de custos implcitos, os quais no so objetos
de mensurao contbil. Esses custos so aqueles associados s

30

oportunidades de usos alternativos de determinados recursos. So exemplos
de custos implcitos:
! Remunerao do proprietrio da empresa, quando ele atua nela.
! Aluguel do prdio prprio.
! Remunerao do capital investido pelo proprietrio na empresa.

Quanto remunerao do proprietrio que atua na empresa, McGuigan,
Moyer e Harris (2004, p. 156), defendem que deve corresponder ao salrio
mais atraente ou outra forma de remunerao que o mesmo receberia se
estivesse atuando em outra empresa similar a sua.

Quando a empresa est instalada em prdio pertencente ao proprietrio,
ele renuncia a uma remunerao correspondente ao aluguel que poderia
receber caso tal espao fosse alugado para outra empresa. Pindyck e
Rubinfeld (1994, p. 257), consideram que este aluguel no realizado representa
o custo de oportunidade de utilizao do espao, devendo, portanto, ser tratado
como parte do custo econmico da empresa.

A remunerao do capital investido na empresa pelo proprietrio consiste
no ganho que o proprietrio receberia caso houvesse optado por empregar seu
capital no melhor investimento alternativo de risco comparvel (McGUIGAN;
MOYER; HARRIS, 2004, p. 156).

1.13. LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONMICO E DO PONTO
DE VISTA CONTBIL

Sendo que os custos do ponto de vista contbil e do ponto de vista
econmico apresentam diferenas, os lucros sob estes dois pontos de vista
tambm so diferentes.
! Lucro Contbil: Receita Lquida de Impostos menos os Custos Explcitos
e Despesas Explcitas
! Lucro Econmico: Lucro Contbil menos Custos Implcitos

Para ilustrar esses clculos, consideremos que um empreendedor abra mo
de uma aplicao no mercado financeiro no valor de R$ 200.000,00 que lhe
proporcionava rendimento lquido de 2,0% ao ms para constituir uma empresa
fabricante de sofs.

Adicionalmente, tem-se que este empreendedor estava empregado em uma
empresa do comrcio de mveis com remunerao mensal de R$ 8.000,00 e,
agora, passou a dedicar-se integralmente a sua empresa fabricante de sofs.

31

As instalaes desta fbrica ocupam um imvel pertencente a esse empreen-
dedor, cujo aluguel estimado em R$ 4.000,00 mensais.

Mensalmente, toda a produo vendida, o que proporciona uma receita
lquida de R$ 100.000,00. Os custos de fabricao totalizaram R$ 70.000,00.
As despesas administrativas totalizam R$ 20.000,00 mensais e, as despesas
com vendas totalizam R$ 10.000,00. No Quadro 1.13 tem-se que o lucro
lquido contbil da empresa de R$ 18.000,00.

Quadro 1.13. Demonstrao de resultados
Receita de vendas 130.000,00
Custo dos produtos vendidos -70.000,00
Lucro Bruto 60.000,00
Despesas Administrativas -20.000,00
Despesas de Vendas -10.000,00
Lucro Operacional 30.000,00
Imposto de Renda -12.000,00
Lucro Lquido 18.000,00

Para se chegar ao lucro econmico deduz-se desse lucro lquido contbil
os custos implcitos:

! R$ 4.000,00 referentes ao custo de oportunidade do capital investido na
empresa.
! R$ 8.000,00 referentes ao salrio de gerente na empresa em que
trabalhava.
! R$ 4.000,00 referentes ao aluguel do imvel onde a fbrica est
instalada.

Deduzindo-se estes custos implcitos do lucro lquido contbil, tem-se o
lucro econmico de R$ 2.000,00. O quadro 1.14 apresenta o clculo do lucro
econmico desta empresa.

32


Receita de vendas 130.000,00
Custo dos produtos vendidos -70.000,00
Lucro Bruto 60.000,00
Despesas Administrativas -20.000,00
Despesas de Vendas -10.000,00
Lucro Operacional 30.000,00
Imposto de Renda -12.000,00
Lucro Liquido 18.000,00
Custo de Oportunidade do Capital Investido -4.000,00
Salrio do Proprietrio -8.000,00
Aluguel do Prdio -4.000,00
Lucro Econmico 2.000,00
Quadro 1.14 Demonstrao de resultados

IMPORTANTE: Uma empresa mostra-se vivel quando apresenta resultado
econmico positivo.

33

CAPTULO 2. ANLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS

Neste captulo veremos como, com base nas informaes que o
contador obtm a partir do processo rotineiro de contabilizao, pode-se, com
um pequeno esforo adicional, gerar algumas informaes que so muito teis
para os gestores das pequenas e microempresas clientes.

2.1. ESTRUTURA DE CUSTOS

Quanto o Contador realiza o processo de contabilizao, ele obtm um
conjunto de informaes, que mesmo sendo simples, podem ser utilizadas para
realizar algumas anlises de interesse dos gestores das pequenas e
microempresas. Assim, supondo que se tenha acesso a todas as informaes
sobre receitas e gastos, pode-se elaborar um quadro que mostre por perodo
de tempo a importncia e a evoluo das principais contas de custos e
despesas com relao s receitas.

Neste quadro os custos podem ser classificados por funo (produo,
comerciais, administrativos, financeiros e tributrios) e por variabilidade (fixos e
variveis). A anlise da evoluo de cada conta ao longo do tempo, sua
importncia com relao s receitas, a importncia dos custos e despesas por
funo, possibilitam alertar os gestores da evoluo desfavorvel de algum
item ou grupo de custos ou despesas ao longo do tempo. Alm disso o quadro
permite verificar o resultado do perodo e sua tendncia.

Itens de Custos R$
% sobre
Faturamento % acumulado
Matria prima (sem impostos creditveis) 221.347,00 19,75 19,75
ICMS (dbito) 163.007,68 14,55 34,30
IPI (dbito) 101.879,80 9,09 43,39
COFINS (dbito) 77.428,65 6,91 50,30
Energia eltrica 35.945,00 3,21 53,51
Salrios e Encargos Sociais - operadores produo 35.834,00 3,20 56,71
Comisses sobre vendas 35.657,93 3,18 59,89
Servios produtivos de terceiros 29.043,00 2,59 62,48
Fretes de entrega de produtos 21.027,00 1,88 64,36
Salrios e Encargos Sociais - servios gerais produo 19.750,00 1,76 66,12
Juros financiamento de capital de giro 19.076,00 1,70 67,82
Salrios e Encargos Sociais administrao 17.065,00 1,52 69,34
Salrios e Encargos Sociais - supervisores produo 16.900,00 1,51 70,85

Total de custos 994.208,23 88,7 88,710
Faturamento 1.120.677,80 100,0
Resultado 126.469,58 11,3
Quadro 2.1. Industrializa. Mdia mensal de custos e despesas conforme importncia
no faturamento. Perodo: janeiro; abril 20XX.

34

O Quadro 2.1 mostra a importncia de cada item de custo ou despesa
com relao ao Faturamento. Observa-se que poucas contas chegam a
representar 70% do Faturamento. Sobre essas contas os gestores devem
prestar mais ateno.

Foi visto na Seo 1.9 do Captulo 1 como os custos se comportam em
diferentes nveis de atividades (quantidade produzida, quantidade de horas
trabalhadas etc.). Para analisar esse comportamento, os custos foram
discriminados em dois grupos: variveis e fixos.

So considerados variveis os custos decorrentes do nvel de
atividades. Observe na Figura 7 do Captulo 1 a reta representativa do custo
varivel. Se o volume de atividades for nulo, ou seja, nada for trabalhado, no
h o consumo de recursos que geram os custos variveis (matria prima e mo
de obra direta, por exemplo). No entanto, o montante que representa os custos
variveis dependente do volume de atividades. Quanto maior o volume de
atividades, maior o consumo de recursos variveis. Tambm, neste grfico,
observa-se que o custo varivel por unidade trabalhada no se altera. Isto
porque cada unidade trabalhada consome a mesma quantidade de recursos
(quilos de matria prima, horas de mo de obra direta, por exemplo).

Observa-se na Figura 8 do Captulo 1 que a reta representativa dos
custos fixos permanece constante, independentemente do volume de
atividades que a empresa esteja trabalhando. Isto porque, os recursos que do
origem aos custos fixos so aqueles dimensionados para suportar uma
determinada capacidade produtiva (prdios, mquinas, mo de obra indireta
etc.). Ainda neste grfico, observa-se que o custo fixo por unidade trabalhada
diminui medida que o nvel de atividades aumenta, uma vez que o custo de
um mesmo montante de recursos distribudo por nveis de atividades
maiores.

IMPORTANTE: Em relao aos recursos que geram os custos fixos, deve-se
ter em mente que, se o nvel de atividades oscilar dentro de certo intervalo de
capacidade instalada, esses recursos no precisam ser redimensionados, de
modo que os custos fixos permanecero constantes. Entretanto, caso a
demanda aumente e a empresa pretenda atend-la, h a necessidade de
investir em novos recursos, como a aquisio de mquinas, aluguel de
instalaes, contratao de supervisores etc. Estes novos recursos faro
aumentar os custos fixos. Situao oposta pode ser possvel caso a demanda
diminua e o nvel de atividades se estabilize em patamar inferior. Neste caso, a
empresa pode alienar mquinas, instalaes, demitir funcionrios etc., o que
determina um montante de custos fixos menor.

Entender o comportamento desses custos torna possvel aos gestores
identificar o ponto de equilbrio da empresa identificar a margem de segurana
operacional e a alavancagem operacional da empresa. Adicionalmente, tal

35

como ser visto no captulo 5, ajuda, tambm, em diferentes tipos de decises,
entre as quais destacamos: identificar os produtos ou servios que mais
contribuem para a lucratividade da empresa; determinar os produtos ou
servios que devem ter suas vendas incentivadas ou reduzidas, ou mesmo,
excludos da carteira de ofertas da empresa; aceitar pedidos especiais por
preos inferiores aqueles normalmente praticados; decidir entre continuar
executando determinada atividade ou terceiriz-la; e fazer uso mais rentvel de
recursos escassos.

A partir do critrio de variabilidade possvel construir um quadro, tal
como o 2.2, que mostra para uma empresa industrial hipottica os custos
classificados por funo e segundo sejam fixos e variveis.

Classificao em Fixo/Varivel
Total
R$
% no total de
total
Fixos
R$
Variveis
R$ Custos/Despesas
Custo de Fabricao
Matrias primas (sem ICMS, COFINS e IPI)
Materiais secundrios (sem ICMS, COFINS e IPI)
Material de embalagem (sem ICMS, COFINS e IPI)
Salrios de Mo de obra Direta
Encargos Sociais e Provises sobre a Mo de obra
Direta
Combustveis e lubrificantes
Conservao de mquinas e equipamentos
Energia Eltrica
Depreciao de mquinas e equipamentos
Material de consumo
Ferramentas e peas
Despesas diversas de fabricao
Despesas Administrativas
Pr-labore
gua e Luz
Telefone
Material de escritrio
Auditoria e Assistncia Contbil
Depreciaes da Administrao
Viagens e estadias de Administrao
Ordenados
Encargos Sociais e Provises sobre Ordenados
Assistncia Mdica e Social
Despesas bancrias
Despesas Comerciais
Comisses s/ vendas
Fretes e Carretos
Despesas com viagens
Propaganda
Despesas Tributrias
ICMS
IPI
ISSQN
PIS

36

COFINS
Despesas Financeiras
Despesas de juros
Despesas de financiamentos (juros)
Total custos e despesas
% Fixos e % Variveis
Quadro 2.2. Estrutura de custos, classificada por funo e segundo variabilidade.

2.2. ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO, MARGEM DE SEGURANA
OPERACIONAL E ALAVANCAGEM OPERACIONAL

A classificao segundo variabilidade dentro da estrutura de custos
permite efetuar uma srie de anlises que so importantes para subsidiar os
gestores de pequenas e microempresas;

2.2.1. Margem de contribuio

Um conceito importante para subsidiar decises da margem de
contribuio. A margem de contribuio pode ser descrita como a contribuio
dos produtos ou servios para a cobertura dos custos e despesas fixos e para
o lucro da empresa.

A equao bsica da margem de contribuio :
Margem de Contribuio = Receita (Custos Variveis + Despesas Variveis)
Portanto,
Margem de Contribuio = Custo Fixo + Resultado (lucro ou prejuzo).

2.2.2. Ponto de equilbrio

Como visto, a margem de contribuio o que resta das Receitas aps
a deduo dos custos e despesas variveis. Tem dupla finalidade: cobertura
dos custos e despesas fixos e o lucro da empresa.

Isso implica que em dado volume de atividades a margem de
contribuio gerada se iguala aos custos e despesas fixos e, a partir desse
ponto, o que sobrar constitui o lucro da empresa.

O estudo desta situao mais bem entendido pelo conceito do Ponto
de Equilbrio. O Ponto de Equilbrio compreende a uma situao pela qual
determinado montante de receita suficiente para cobertura de todos os custos
e despesas (quer sejam variveis ou fixos). Neste caso, temos uma situao

37

caracterizada pela ausncia de lucro. Abaixo deste ponto temos a rea de
Prejuzo e, acima, a rea de Lucro. O grfico a seguir ilustra esta
situao:

Alguns pressupostos devem ser considerados para o entendimento do Ponto
de Equilbrio:
existncia de uma estrutura de custos representvel por uma funo do
tipo a + bx, onde: a = Custos e Despesas Fixos; b = Custos e Despesas
Variveis por unidade; e x = quantidade;
que os custos e despesas fixos so constantes, considerando uma
determinada capacidade de produo instalada;
que o mix de produtos ofertados no seja alterado;
que no perodo analisado, a composio e o volume fsico da produo
seja igual das vendas;
que a margem de contribuio seja positiva;
que os custos variveis unitrios e os preos de venda sejam uniformes
a distintos nveis de produo;
que a produtividade dos recursos utilizados na produo no varie;
que a capacidade produtiva da empresa no se altere.

2.2.2.1. Ponto de equilbrio aplicvel a uma empresa
monoprodutora
14

Embora raramente uma empresa apresente situao de produto nico,
tal hiptese serve para ilustrar a ocorrncia do ponto de equilbrio. Para isso,

14
Consiste em uma situao de produto nico.
Receita
Custos e
Despesas
Ponto de
Equilbri
o
rea de
Prejuzo
rea
de
Lucro
R$
Volume de atividade

38

consideremos que uma empresa fabrique e venda apenas o Produto Gama. Os
custos fixos, despesas administrativas e de vendas fixas, totalizam R$
45.000,00 mensais. O preo de venda deste produto de R$ 100,00 por
unidade e os custos e despesas variveis, por unidade, representam R$ 70,00.
Assim, a margem de contribuio do Produto Gama R$ 30,00 por unidade.

O ponto de equilbrio, no caso de produto nico, pode ser calculado
tanto em quantidade de produtos como em valor monetrio, com o uso das
seguintes equaes:

Unitria o Contribui de Margem
Fixas Despesas e Fixos Custos
=
Unitrios Variveis Despesas e Custos (-) unitrio P.V.
= PE
Quantidade

unidades 1.500 =
30,00 R$
45.000,00 R$
=
Quantidade
PE

Unitrio Venda de Preo
Unitria Variveis Despesas (+) Unitrio Varivel Custo
- 1
=
Monetrio Valor
PE

150.000,00 R$ =
0,30
45.000,00 R$
=
0,70 - 1
45.000,00 R$
=

100,00 R$
70,00 R$
- 1
45.000,00 R$
=
Monetrio Valor
PE

Para comprovar, elaboramos uma Demonstrao de Resultados:
Receita (1.500 unidades x R$ 100,00) = R$ 150.000,00
Custos e Despesas Variveis (1.500 unidades x R$ 70,00)= (R$ 105.000,00)
Margem de Contribuio = R$ 45.000,00
Custos e Despesas Fixos = (R$ 45.000,00)
Lucro Operacional = R$ 0,00

2.2.2.2. Ponto de Equilbrio para uma carteira de produtos

A situao mais comum encontrada no mundo real aquela em que as
empresas possuem uma carteira diversificada de produtos e que cada um
deles apresente um valor diferente de margem de contribuio. Neste caso,
seria de pouca utilidade determinar o ponto de equilbrio por tipo de produto.

39

Para ilustrar o ponto de equilbrio para uma empresa que tenha uma
carteira diversificada de produtos, consideremos que a empresa J. Sumar
apresenta a seguinte demonstrao de resultados:

Receita de vendas (no ano) 750.000,00
Custos variveis dos produtos vendidos -400.000,00
Despesas variveis de vendas -50.000,00
Margem de contribuio 300.000,00
Custos fixos -140.000,00
Despesas administrativas -50.000,00
Despesas fixas de vendas -40.000,00
Lucro operacional 70.000,00

Pelos valores apresentados, de cada R$ 1,00 de receita, R$ 0,60 (R$
450.000,00 R$ 750.000,00) so consumidos pelos custos e despesas
variveis, restando R$ 0,40 de margem de contribuio.

De posse destes dados, podemos formular a equao do ponto de equilbrio:
PE => R = (CV + DV) + (CF + DA+ DVF)
PE
Valor Monetrio
: R = 0,60 R (+) R$ 140.000,00 (+) R$ 50.000,00 (+) R$ 40.000,00
PE
Valor Monetrio
: R 0,60 R = R$ 230.000,00
PE
Valor Monetrio
: 0,40 R = R$ 230.000,00
00 , 000 . 575 R$ = R : PE
0,40
230.000,00 S R
= R : PE
Monetrio Valor
Monetrio Valor

Alternativamente, o ponto de equilbrio pode ser obtido por meio da seguinte equao:

Receita
Vendas de Variveis Despesas (+) Variveis Custos
- 1
= R :
Monetrio Valor
PE
575.000,00 R$ = R :
Monetrio Valor
PE
0,40
00 R$230.000,
=
0,60 - 1
00 R$230.000,
=

750.000,00 R$
00 R$450.000,
- 1
230.000,00 R$
= R :
Monetrio Valor
PE
!
"
#
$
%
&

Receita = R$ 575.000,00
Custos e Despesas Variveis (0,60 x receita) = (R$ 345.000,00)

40

Lucro Operacional = R$ 0,00

2.2.3. Tipos de Ponto de Equilbrio

Podemos calcular o ponto de equilbrio sob trs perspectivas: contbil,
econmica e financeira.

2.2.3.1. Ponto de Equilbrio Contbil

O ponto de equilbrio contbil tem como base de clculo os dados
extrados da contabilidade. As sees 2.2.2.1 (Ponto de equilbrio aplicvel a
uma empresa monoprodutora) e 2.2.2.2 (Ponto de Equilbrio para uma carteira
de produtos) trataram do ponto de equilbrio contbil.

IMPORTANTE: o ponto de equilbrio contbil retrata uma situao de nvel
mnimo de atividades que uma empresa deve operar para no ter prejuzo
contbil. Desse modo, o ponto de equilbrio contbil no considera:
a remunerao do proprietrio da empresa, quando ele atua nela;
o aluguel do prdio prprio;
a remunerao do capital investido pelo proprietrio na empresa;
o pagamento de juros de dvidas;
o pagamento do principal de dvidas;
que a depreciao no representa desembolso de caixa da empresa.

Assim, uma empresa atuando no ponto de equilbrio contbil, tecnicamente
apresenta resultado econmico negativo. Esta situao mais bem entendida
com o Ponto de Equilbrio Econmico.

2.2.3.2. Ponto de Equilbrio Econmico

Do ponto de vista do proprietrio, interessa conhecer o nvel mnimo de
atividades que sua empresa deve operar para lhe proporcionar um retorno
compatvel com o seu custo de oportunidade (so os custos implcitos tratados
nas sees 1.12 e 1.13 do Captulo 1). Este o Ponto de Equilbrio Econmico.

Para ilustrar o ponto de equilbrio econmico, retomemos o exemplo da
empresa J. Sumar da seo 2.2.2.2. Consideremos que o custo de
oportunidade do capital investido pelo proprietrio na empresa corresponda a

41

R$ 60.000,00, lquidos do imposto de renda (alquota de 40%). Assumimos,
tambm, que a empresa no possua dvidas. Assim, temos que o ponto de
equilbrio econmico ocorre quando a receita atingir R$ 825.000,00.

Inclumos na equao utilizada na seo 2.2.2.2 as variveis referentes
ao custo de oportunidade (CO) e da alquota do Imposto de Renda. Assim,
temos:

PEE => R = (CV + DV) + (CF + DA+ DVF) + [CO (1 0,40)]
PEE
Valor Monetrio
: R = 0,60 R (+) R$ 140.000,00 (+) R$ 50.000,00 (+) R$ 40.000,00 + R$
60.000,00 / 0,60)
PEE
Valor Monetrio
: R 0,60 R = R$ 330.000,00
PEE
Valor Monetrio
: 0,40 R = R$ 330.000,00
00 , 000 . 825 R$ = R : PEE
0,40
330.000,00 S R
= R : PEE
Monetrio Valor
Monetrio Valor

Receita = R$ 825.000,00
Lucro Operacional = R$ 100.000,00
Despesas Financeiras = R$ 0,00
Lucro Antes do Imposto de Renda = R$ 100.000,00
Imposto de Renda (40%) = R$ 40.000,00
Lucro Lquido = R$ 60.000,00

2.3.3.3. Ponto de Equilbrio Financeiro

O ponto de equilbrio financeiro considera que a empresa deve gerar um
montante de margem de contribuio para cobrir todos os desembolsos de
caixa representados pelos custos e despesas
15
, pagamentos de juros e
amortizaes do principal de dvidas.

15
Neste caso, no contempla os valores referentes a depreciao do ativo imobilizado, amortizao do
intangvel etc. que no representam desembolsos de caixa.

42

Para ilustrar o ponto de equilbrio financeiro retomemos uma vez mais ao
exemplo da empresa J. Sumar da seo 2.2.2.2. Consideremos que a
depreciao inclusa nos custos e despesas fixos represente R$ 20.000,00 e
que a empresa desembolsou R$ 5.000,00 relativos a juros sobre dvidas (no
houve amortizao de dvidas, uma vez que se encontra no perodo de
carncia). Assim, temos que o ponto de equilbrio financeiro ocorre quando a
receita atingir R$ 537.500,00.

Inclumos na equao utilizada na seo 2.2.2.2 as variveis referentes
Depreciao do Ativo Imobilizado (DI), Amortizao do Intangvel (AI), Juros
(J) e, Amortizao de Dvidas (AD). Assim, temos:

PEF => R = (CV + DV) + (CF + DA+ DVF DI AI) + J + AD
PEF
Valor Monetrio
: R = 0,60 R (+) R$ 140.000,00 (+) R$ 50.000,00 (+) R$ 40.000,00 R$
20.000,00 + R$ 5.000,00
PEF
Valor Monetrio
: R 0,60 R = R$ 215.000,00
PEF
Valor Monetrio
: 0,40 R = R$ 215.000,00
00 , 00 537.5 R$ = R : PEF
0,40
215.000,00 S R
= R : PEF
Monetrio Valor
Monetrio Valor

Receita = R$ 537.500,00
Custos e Despesas Fixos (sem depreciao) = (R$ 210.000,00)
Lucro Operacional = R$ 5.000,00
Despesas Financeiras (juros) = R$ 5.000,00
Lucro Antes do Imposto de Renda = R$ 0,00

2.2.4. Margem de segurana operacional

A margem de segurana operacional (MSO) indica o montante de
margem de contribuio que a empresa gera acima do ponto de equilbrio.
Desse modo, constitui a folga que a empresa possui para que no venha a
incorrer em prejuzos. Sua equao :

MSO = margem de contribuio da empresa (-) margem de contribuio no
ponto de equilbrio

43


2.2.5. Alavancagem operacional

Na introduo deste captulo descrevemos que os custos fixos
permanecem constantes para uma determinada capacidade de produo
instalada. Isso implica dizer que o lucro operacional ser diferente em cada
nvel de atividades (volume de produo e de vendas) que a empresa venha a
realizar. Assim, esse lucro ser mnimo quanto menor for a utilizao dessa
capacidade e mximo quanto maior for a utilizao dessa capacidade. Essa
variao do lucro operacional provocada pela alavancagem.

Para ilustrar, consideremos que a atual estrutura de custos fixos da
Fundio B. de Ouro est dimensionada para processar oito toneladas mensais
de sucatas. No entanto, devido a fatores conjunturais sua produo e vendas
tem oscilado entre cinco toneladas e oito toneladas mensais para atender a
demanda. Caso a demanda diminua e se estabilize em patamar inferior a cinco
toneladas a direo da empresa dever rever a estrutura de custos fixos.
Assim, o montante de custos fixos no se altera neste intervalo.

O preo de venda que a empresa pratica de R$ 4.000,00 a tonelada,
os custos variveis totalizam R$ 2.000,00 por tonelada e os custos fixos
correspondem a R$ 6.000,00 mensais. O quadro a seguir apresenta o lucro
operacional da Fundio B. de Ouro quando a produo e vendas atinge cinco
toneladas, seis toneladas, sete toneladas e oito toneladas.

Produo e Vendas (em toneladas)
5 6 7 8
Receita 20.000,00 24.000,00 28.000,00 32.000,00
Custos e despesas variveis -10.000,00 -12.000,00 -14.000,00 -16.000,00
Margem de contribuio 10.000,00 12.000,00 14.000,00 16.000,00
Custos e despesas fixos -6.000,00 -6.000,00 -6.000,00 -6.000,00
Lucro operacional 4.000,00 6.000,00 8.000,00 10.000,00

Observando esses dados a partir do nvel de produo de 5 toneladas, tem-se:
a. Quando a produo e vendas passam de 5 toneladas para 6 toneladas
mensais
! O crescimento da receita, custos variveis e margem de contribuio,
de 20%.
! O crescimento do lucro operacional de 50%.
b. Quando a produo e vendas passam de 5 toneladas para 7 toneladas
mensais
de 40%.

44

c. Quando a produo e vendas passam de 5 toneladas para 8 toneladas
mensais
de 60%.

Nas trs situaes apresentadas, tem-se que o lucro operacional
aumenta proporcionalmente mais que o crescimento das vendas. Esse o
efeito provocado pelos custos fixos, os quais permanecem inalterados.

2.2.6. Grau de alavancagem operacional

O grau de alavancagem operacional (GAO) a medida da alavancagem
operacional. O GAO calculado com o emprego da seguinte frmula:
l Operaciona Lucro
MC
Q nvel um a GAO =

onde:
Q = quantidade de produo e vendas
MC = margem de contribuio

Empregando essa frmula, tem-se que o grau de alavancagem
operacional da Fundio B. de Ouro, :

2,5 =
4.000,00 R$
0.000,00 1 R$
= GAO
toneladas 7

O GAO de 2,5 representa o efeito que o aumento da margem de
contribuio
16
provoca no lucro operacional. Ou seja, cada ponto percentual de
aumento na margem de contribuio alavanca o lucro operacional em duas
vezes e meia.

Esse mesmo efeito obtido relacionando-se o aumento percentual do
lucro operacional com o aumento percentual da margem de contribuio.

16
Utilizamos a margem de contribuio para clculo do GAO, uma vez que foi considerado que o custo
varivel por tonelada e o preo e venda por tonelada no se alteram neste intervalo de produo e
vendas. Assim, tem-se que o crescimento da receita, custos variveis e, por conseqncia, da margem de
contribuio rigorosamente igual. Desta forma, utilizamos a margem de contribuio para calcular
alavancagem operacional.

45


o Contribui de Margem da Percentual Aumento
l Operaciona Lucro do Percentual Aumento
= GAO

Assim, quando a produo e vendas da Fundio B. de Ouro passa de
cinco toneladas para seis toneladas, tem-se:
5 , 2 =
20,0%
50,0%
= GAO

Esse mesmo GAO obtido quando a produo e vendas passam de
cinco toneladas para sete toneladas e, de cinco toneladas para oito toneladas.

CAPTULO 3. MARK-UP E MTODOS EMPRICOS DE CUSTEIO

3.1. INTRODUO

Como vimos no captulo inicial, as microempresas e empresas de
pequeno correspondem a 99% do total das empresas do pas. No ano 2004,
eram cinco milhes de microempresas e empresas de pequeno porte
existentes das quais 2,8 milhes pertencentes ao setor de comrcio, 1,4 milho
ao setor de servios e 717 mil ao setor industrial.

Dado que so empresas que tem uma estrutura administrativa muito
simples, a funo de determinar os custos dos produtos e o preo de venda
tende a ficar concentrada nas mos do proprietrio. Este costuma aplicar
alguma regra simples, que aprendeu a partir da experincia ou observando
prticas em alguma empresa semelhante onde trabalhou anteriormente para
determinar o preo de venda diretamente a partir de alguma informao de
custo direto, que de seu conhecimento. Se observarmos o Quadro 1.2 do
captulo inicial os gastos com materiais correspondem a 75% do custo total das
pequenas empresas do setor comrcio e a 53% do setor industrial. No setor
servio o gasto com empregados o mais importante, correspondendo a 56%
do custo total. Assim, lgico que os proprietrios tendam a prestar ateno a
esses custos mais importantes e os utilizem como base para determinao do
preo de venda, a partir da aplicao de certa regra prtica. A regra tende a ser
ajustada para que o resultado obtido aps a aplicao da regra produza um
preo semelhante ao preo de mercado. Isto evita o custoso processo de ficar
levantando informaes sobre os preos de mercado das centenas de itens
que muitas vezes so vendidos pelas empresas. Este um processo interativo,
pelo qual os concorrentes dentro de determinado setor tendem a usar a mesma
regra, o que leva ao surgimento de determinado preo de mercado e ao

46

mesmo tempo cada concorrente tende a ajustar sua regra para que sua
aplicao gere um preo prximo aquele de mercado.

A aplicao da regra de formao de preos deve permitir a recuperao
do total de custos e despesas do empreendimento dentro de determinado
perodo de tempo. Deve, ao mesmo tempo, possibilitar a obteno de uma
margem de lucro que possibilite que o proprietrio tenha uma retirada
satisfatria (ou seja, possa cobrir suas despesas pessoais ou familiares).

No setor comrcio h uma regra que bem difundida. Consiste em
multiplicar o preo da mercadoria adquirida (isto o custo direto ou base de
clculo) por um fator (p.ex, 2,0; 2,5 ou 3,0) para obter o preo de venda. Isto se
justifica pelo fato que os custos das mercadorias tem grande participao
dentro do custo total. Comportamento semelhante pode ser observado em
empresas de pequeno porte que atuam em diversos setores industriais. Por
exemplo, um serralheiro, ao orar determinado servio pode calcular quanto
gastar de material (ferro) e multiplicar por 3,0 para determinar o preo de
venda.

Um problema bsico que se observa que os proprietrios das
empresas de pequeno porte no conseguem relacionar os resultados
decorrentes da aplicao da regra com os resultados (mensais ou anuais) da
empresa, ou seja, aplicam a regra de forma mecnica e no conseguem
compreender como essa aplicao se relaciona com o resultado peridico
(mensal/anual) do empreendimento.
Vejamos o caso do Sr. Joo Takashi,

3.2. O CASO DA QUITANDA DO SR. TAKASHI.

O Sr. Joo Takashi tem uma pequena quitanda num bairro na regio
central de uma cidade mdia do Estado de So Paulo. No ramo j faz nove
anos, vende frutas, verduras e um ano atrs tinha comeado a vender
congelados. A contabilidade de seu empreendimento realizada por um
escritrio contbil. Francisco Lopes, o proprietrio do escritrio tcnico
contbil. Como o Sr. Joo tinha se queixado que as coisas no estavam indo
muito bem, dado que mesmo conseguindo pagar todas as contas do negcio,
sobrava pouco dinheiro para pagar suas despesas particulares, Francisco
relacionou o total de receitas e despesas registradas da quitanda dos ltimos
seis meses.

Item Total perodo Mdia mensal %
Receitas 224.750,00 37.458,33 100,0%
Impostos sobre vendas 24.722,50 4.120,42 11,0%
Taxa operadoras carto de credito 3.371,25 561,88 1,5%
Compra de hortifrutigranjeiros 82.400,00 13.733,33 36,7%

47

Compra de congelados 7.500,00 1.250,00 3,3%
Aluguel 6.000,00 1.000,00 2,7%
Imposto predial 1.700,00 283,33 0,8%
Salrios 31.200,00 5.200,00 13,9%
Encargos sobre salrios (mensalista 79,06%) 24.666,72 4.111,12 11,0%
Combustvel 2.500,00 416,67 1,1%
Manuteno caminho 1.800,00 300,00 0,8%
Seguros 900,00 150,00 0,4%
Despesas administrativas 3.200,00 533,33 1,4%
Manuteno instalaes 1.100,00 183,33 0,5%
Contador 3.600,00 600,00 1,6%
Depreciaes 1.800,00 300,00 0,8%
Energia eltrica 7.200,00 1.200,00 3,2%
gua 1.200,00 200,00 0,5%
Telefone 1.600,00 266,67 0,7%
Despesas bancrias 1.200,00 200,00 0,5%
Despesas diversas 1.600,00 266,67 0,7%
Resultado 15.489,53 2.581,59 6,9%
Quadro 3.1. Demonstrativo de resultados: Quitando Takashi, perodo seis meses

Com essas informaes foi visitar a quitanda do Sr Joo para entender
melhor a situao e a poltica de negcio de seu cliente. A margem de 6,9%
sobre vendas no lhe pareceu ruim, porm, o ganho mdio mensal de R$
2.581,59 (valor mximo que poderia ser retirado do negcio) poderia no ser
suficiente para as necessidades pessoais do Sr. Joo.

Ao chegar observou vrios clientes na quitanda, dois funcionrios
operando os caixas e dois funcionrios repondo mercadorias do setor de
hortifrutigranjeiros. Ao fundo da loja havia quatro congeladores horizontais e
sobre dois desses congeladores havia varias caixas de mamo. Um cartaz
anunciava a venda de verduras congeladas.

O Sr. Joo informou que nos ltimos meses parecia que o dinheiro
sumia e que a introduo da linha de congelados no parecia estar fazendo
grande diferena no resultado, mesmo que no incio tinha depositado grandes
esperanas nesses produtos. O Sr. Joo precisa retirar, no mnimo, R$
3.500,00 por ms para pagar suas despesas familiares e o negcio no estava
dando esse lucro.

Francisco perguntou sobre a forma pela qual os preos eram
determinados. Joo respondeu que usa uma regra bem simples: o valor pago
pela mercadoria multiplicado por 2,5. Tinha aprendido essa regra quando
trabalhava como empregado em outra quitanda.

48

Francisco observou o demonstrativo de resultados e, considerando esse
caso Compras = Consumo verificou que a informao correspondia:

Compra de hortifrutigranjeiros (R$) 82.400,00
Compra de congelados (R$) 7.500,00
Total das compras (R$) 89.900,00
Multiplicado por 2,5: Receitas (R$) 224.750,00
Quadro 3.2. Verificao do mark-up

Francisco perguntou para o Sr. Joo se ele sabia como esse procedimento se
relacionava com seus custos e seu resultado. O Sr. Joo disse:
Mas lgico que sei, tenho uma margem de lucro de 150%.
Porm, no bem assim. O que se deduz da anlise do demonstrativo
de Resultados que a margem de 6,9%, corrigiu Francisco.
Gostaria de uma explicao, pois fiquei confuso, disse o Sr. Joo.

3.2.1. A explicao de Francisco

O procedimento adotado pelo Sr. Joo a aplicao de um mark-up
sobre os custos diretos, de forma a obter a partir desses custos o preo de
venda. Essa uma regra prtica geralmente aplicada no comrcio. A partir da
Receita obtida devem-se pagar os custos incidentes sobre vendas e todos os
demais custos. A sobra corresponde ao lucro da empresa. O Demonstrativo de
resultados resumido ajuda a esclarecer esta questo:

Receitas 224.750,00 37.458,33 100,0%
Impostos sobre vendas 24.722,50 4.120,42 11,0%
Taxa operadoras carto de credito 3.371,25 561,88 1,5%
Compra de hortifrutigranjeiros 82.400,00 13.733,33 36,7%
Compra de congelados 7.500,00 1.250,00 3,3%
Demais custos/despesas 91.266,72 15.211,12 40,6%
Resultado 15.489,53 2.581,59 6,9%
Quadro 3.3. Demonstrativo de resultados resumido: Quitanda Takashi, perodo seis
meses

Os custos diretos correspondem s Compras. Os custos incidentes
sobre venda so os Impostos e as taxas sobre vendas cobradas pela
operadora de carto de crdito. Os demais custos so os indiretos e devem ser
cobertos pela aplicao do mark-up.


49

Receitas 224.750,00 37.458,33 100,0%
Custos incidentes sobre vendas 28.093,75 4.682,29 12,5%
- Custos diretos (compras) 89.900,00 14.983,33 40,0%
- Custos indiretos 91.266,72 15.211,12 40,6%
Resultado 15.489,53 2.581,59 6,9%
Quadro 3.4. Demonstrativo resumido de resultados segundo classificao
Direto/Indireto: Quitanda Takashi, perodo seis meses

Observam-se do quadro anterior as seguintes relaes:
Relao custos indiretos/ diretos 1,02
Custos incidentes sobre vendas 12,5%
Margem de lucro 6,89%
Soma Custos incidentes sobre vendas + Margem de lucro 19,39%
Quadro 3.5. Relaes estruturais

Isto significa que o procedimento aplicado pelo Sr. Joo pode ser
desdobrado em distintas etapas para mostra o resultado da aplicao de sua
regra:
Ao multiplicar as Compras por 1,02 obtm os Custos Indiretos. Da soma
destes com as Compras informa o total de custos (sem considerar as
incidncias sobre vendas):

Compras 89.900,00
Custos indiretos (1,02 x Compras) 91.266,72
Custo total (sem considerar incidncias sobre vendas) 181.166,72
Quadro 3.6. Relao Compras e custos indiretos

Os custos incidentes sobre vendas somam 12,5%. A margem de lucro
praticada 6,89%. A soma de ambos 19,39%. A regra para formar o preo
de venda a partir do custo :

Preo de Venda = Custo / [1 (custos incidentes sobre venda +margem de lucro)]

No caso da Quitanda Takashi (para os custos totais):

Preo de Venda = R$ 181.166,72 / (1 0,1939)
Preo de Venda = R$ 224.750,00 (que a Receita do perodo)

Sabendo que os custos incidentes sobre vendas so de 12,5% obtemos por
deduo o resultado.

50

Receitas ((Custo Total / (1 0,1939)) 224.750,00
Custos incidentes sobre vendas (Receitas x 0,125) 28.093,75
Custo total (sem considerar incidncias sobre vendas) 181.166,72
Resultado 15.489,53
Quadro 3.7. Resultado perodo 6 meses

O procedimento assim bem mais detalhado que a aplicao da regra
do mark-up, porm, tem a vantagem de abrir os nmeros e mostrar como se
compe o resultado. Ao multiplicar o preo de cada uma das mercadorias que
revende em sua quitanda por 2,5 o Sr. Joo predetermina o valor das Receitas
Totais (dada uma certa quantidade vendida) e o lucro final, dado um montante
de custos indiretos existente.

3.2.2. O estudo de Francisco

Francisco ficou com dvidas se o caso do Sr. Joo tratava-se de uma
aplicao equivocada da regra do mark-up ou do caso de uma administrao
ruim que permitia custos indiretos excessivos ou, mesmo, de alguma falha na
poltica de vendas.

A partir da conversa com o Sr. Joo, soube que os preos praticados
so compatveis com os da concorrncia. Que, aps iniciar a venda de
congelados contratou mais um funcionrio para esse setor e que a conta de
energia eltrica tinha subido bastante em funo da operao dos quatro
congeladores.

Francisco retornou a seu escritrio e comeou a analisar perodos
anteriores ao inicio da comercializao dos congelados. Com as informaes
obtidas tentou descobrir o aumento de custos que a linha de congelados
produziu. No realizou nenhum rateio. Com base nos dados do Demonstrativo
de resultados anteriormente elaborado, separou os diretamente identificveis
com a linha de congelados (no caso o valor do salrio e dos encargos do
funcionrio contratado para essa linha), a depreciao dos congeladores e o
aumento verificado na conta de energia eltrica. Preparou um demonstrativo da
mdia mensal, pois considera que o Sr. Joo raciocinaria com mais facilidade
sobre essa base. O Quadro 3.8 apresenta estes resultados.

Item Linha horti-fruti Linha congelados Total
Receitas 34.333,33 3.125,00 37.458,33
Impostos sobre vendas 3.776,67 343,75 4.120,42
Taxa operadoras carto de credito 515,00 46,88 561,88
Compra de hortifrutigranjeiros 13.733,33 13.733,33
Compra de congelados 1.250,00 1.250,00

51

Aluguel 1.000,00 1.000,00
Imposto predial 283,33 283,33
Salrios 4.300,00 900,00 5.200,00
Encargos sobre salrios (mensalista 79,06%) 3.399,58 711,54 4.111,12
Combustvel 416,67 416,67
Manuteno caminho 300,00 300,00
Seguros 150,00 150,00
Despesas administrativas 533,33 533,33
Manuteno instalaes 183,33 183,33
Contador 600,00 600,00
Depreciaes 200,00 100,00 300,00
Energia eltrica 500,00 700,00 1.200,00
gua 200,00 200,00
Telefone 266,67 266,67
Despesas bancrias 200,00 200,00
Despesas diversas 266,67 266,67
Resultado 3.508,75 (927,17) 2.581,59
Margem de lucro 10,22% -29,67% 6,9%
Quadro 3.8. Demonstrativo de resultados por linha: Quitanda Takashi, mdia mensal

A apresentao desses nmeros pareceu uma revelao para o Sr.
Joo. Agora verificava que sua deciso, um ano atrs tinha sido pssima. Sem
a linha de congelados, teria um lucro de R$ 3.508,75 por ms. Sua primeira
reao foi descontinuar a linha, vender os congeladores e demitir o funcionrio.
Tinha acrescido um montante fixo de custos indiretos de R$ 2.411,54 (salrios,
encargos, depreciao e energia eltrica). A descontinuidade dessa linha
permitiria eliminar esses custos.

Francisco concordou que era uma boa ideia fazer isso, porm, lhe
recomendou que antes de tomar essa deciso deveria revisar sua poltica de
mark-up para essa linha (ser que os concorrentes aplicam 2,5?) e que
tambm reflete sobre sua poltica comercial. Congeladores escondidos na parte
do fundo da loja e ainda com caixas de mamo sobre eles no eram o melhor
meio para vender esse produtos.

3.2.3. As aes do Sr. Joo e os resultados esperados e obtidos

Uma semana mais tarde o Sr. Joo telefonou para Francisco. Parecia
bem animado. Disse que tinha pesquisado em lojas concorrentes e que seu
preo na linha de congelados estava abaixo do mercado. Caso aplicasse um
mark-up de 3,0 teria ainda um preo bem competitivo. As vendas fracas eram
provocadas pela pssima exposio dos produtos e pela falta de divulgao
para os clientes. Estes ficavam desconfiados da qualidade dos produtos pelo
fato de serem bem mais baratos que aqueles praticados pelos concorrentes e

52

porque pareciam escondidos no final da loja. Temiam que fossem algum tipo
de refugo ou produto em estado ruim de conservao. O Sr. Joo colocou os
congeladores no meio da loja e fez dois grandes banners mencionando a
qualidade desses produtos. Ademais, instruiu os funcionrios para que
lembrassem da existncia desses produtos para os fregueses. Notou, mesmo
com os preos maiores, um bom aumento de vendas. Agora estimava que teria
que comprar R$ 2.000,00 por ms. Pediu para que Francisco lhe preparasse
uma projeo de resultados, considerando esse volume de compras e um
mark-up de 3,0 para essa linha. O Quadro 3.9 apresenta o Demonstrativo de
resultados previsto para a linha de congelados, o Quadro 3.10 a o
Demonstrativo de resultados previsto para a Quitanda Takashi e o Quadro 3.11
b a evoluo prevista do resultado.

Item Linha congelados
Receitas 6.000,00
Impostos sobre vendas 660,00
Taxa operadoras carto de credito 90,00
Compra de congelados 2.000,00
Salrios 900,00
Encargos sobre salrios (79,06%) 711,54
Depreciaes 100,00
Energia eltrica 700,00
Resultado 838,46
Margem de lucro 14,0%
Quadro 3.9. Demonstrativo de resultados previsto. Linha congelados.
Mdia mensal

Linha Receitas Resultado Margem de lucro Mark-up
Linha horti-fruti 34.333,33 3.508,75 10,2% 2,5
Linha congelados 6.000,00 838,46 14,0% 3
Total 40.333,33 4.347,21 10,8%
Quadro 3.10 a . Demonstrativo de resultados previsto. Quitanda Takashi.
Mdia mensal.

Linha Resultado anterior
Resultado
previsto Aumento
Linha horti-fruti 3.508,75 3.508,75
Linha congelados (927,17) 838,46
Total 2.581,59 4.347,21 68%
Quadro 3.10 b.. Evoluo do lucro previsto. Quitanda Takashi. Mdia mensal.

Os nmeros pareceram bem animadores para o Sr. Joo. Dois meses
depois as vendas tinham aumentando acima do previsto, o que mostrava o
acerto das decises tomadas a partir das informaes apresentadas pelo Sr.
Francisco.

53


3.2.4. Concluso do caso

Vimos que o Sr. Takashi aplicava de forma mecnica a regra de mark-up
e no conseguia ver a relao deste procedimento com o resultado da
quitanda. Ao introduzir um novo setor no negcio, no percebeu que poderia
provocar um desbalanceamento nos resultados. Pelo volume de custos
indiretos, com o acrscimo do setor de congelados, exigiria no mnimo um
volume de vendas mensais de R$ 5.076,93 para manter o mesmo resultado, se
aplicado um mark-up de 2,5.

Situao atual
Venda mnima com
mark-up de 2,5
Receitas 3.125,00 5.076,93
Impostos e taxa carto crdito (12,5%) 390,63 634,62
Compra produtos congelados 1.250,00 2.030,77
Acrscimo de custos indiretos setor congelados 2.411,54 2.411,54
Resultado (927,17) (0,00)
Quadro 3.11. Situao inicia - impacto do acrscimo dos custos indiretos do setor
congelados

Isto contribuiu para um prejuzo mdio mensal de R$ 927,17. A reviso
da poltica comercial e a observao que esse setor, dados os preos vigentes
no mercado, permitiria aplicar um mark-up de 3,0, permitiram encontrar uma
soluo para o problema existente. O desdobramento do mark-up em seus
componentes custos indiretos, incidncias sobre preo de venda e margem de
lucro, permite analisar mais claramente a situao. Este procedimento
denomina-se determinao de custos a partir de propores.

3.3. PRINCIPAIS BASES DE CLCULO PARA APLICAO DO MARK-UP E
PARA DETERMINAO DE CUSTOS A PARTIR DE PROPORES
(CUSTEIO POR TAXA)

Estes modelos assumem que existe proporcionalidade entre o total de
custos indiretos obtidos na estrutura de custo da empresa e o total de custos
diretos escolhidos como base de clculo (para determinar esta proporo). Tal
proporo pode ser aplicada sobre os custos diretos de cada produto,
atribuindo-se, assim, os custos indiretos aos mesmos.

As principais bases de clculo que podem ser usadas para determinar
preos por meio do mark-up so custo dos materiais e custos primrios
(materiais + mo de obra direta). J para determinar custos a partir de

54

propores pode-se usar, alm daquelas bases, o valor da mo de obra direta,
computando separadamente o valor dos materiais.

Taxa
Indiretos (custos e despesas)
Produto 1
Produto 2
Produto n
Custos Diretos
(Base de clculo)
Custos e despesas

Figura 3.1. Lgica de Custeio Proporcional ou por Taxas

O objetivo conceitual geral do mtodo por taxas assegurar o
ressarcimento dos custos dos produtos atravs de um mtodo que busca
reproduzir, na unidade comercializada ou produzida, a estrutura proporcional
de custos e despesas da empresa.

Uma pequena ou microempresa que tenha um processo produtivo bem
simples e uma estrutura Receitas/Custos diretos (base de clculo) semelhante
quela dos demais concorrentes poder usar este modelo sem maiores
problemas.

Exemplificando a lgica da aplicao das taxas, dada uma certa
estrutura de custos correspondente a certo perodo e tendo escolhido a matria
prima como custo direto (e base de clculo):

Custos/despesas R$ % sobre base de
clculo
Matria Prima (custo direto escolhido como base de clculo) 1.000.000,00 100%
Demais custos e despesas 800.000.00 80%
Total de custos e despesas 1.800.000,00 180%
Quadro 3.12. Um exemplo - Estrutura de Custos Correspondente ao Perodo XXX

Observa-se que os demais custos e despesas correspondem a 80% do
valor da matria prima consumida no perodo. A partir disto pressupe-se que
todos os produtos mantero essa proporo e o custo indireto de cada um dos
produtos ser 80% do valor da matria prima. Ou seja, a proporo encontrada
na estrutura transmite-se para cada um dos n produtos.

55


Produto
Base de clculo
Valor de matria prima por
unidade R$
Custo indireto
(80% do valor da base de
clculo)
R$
Custo unitrio total
R$
A 1,00 0,80 1,80
B 10,00 8,00 18,00
C 5,00 4,00 9,00
N 4,00 3,20 7,20
Quadro 3.13. Um exemplo. Determinao do Custo Unitrio

3.3.1. A empresa usada como exemplo

Para mostrar aplicao das distintas taxas partiremos de um exemplo.
Suponhamos uma empresa industrial, a Bela Confeces, que previu os
seguintes custos, despesas e faturamento para o prximo perodo (que pode
ser o prximo ms ou ano. Tambm possvel usar dados histricos, p. ex. a
mdia de custos e despesas do ltimo ano ou semestre).

Item R$ mil % Receita
Custos de Produo 1.980,00 49,32%
Materiais (Sem Impostos) 1.000,00 24,91%
Mo de obra Direta + E.S. 600,00 14,94%
Aluguel 50,00 1,25%
Energia Eltrica 30,00 0,75%
Depreciao 100,00 2,49%
Salrios Indiretos+ E.S. 200,00 4,98%
Despesas Administrativas 600,00 14,94%
Pr-Labore+E.S. 300,00 7,47%
Salrios Adm.+ E.S. 200,00 4,98%
Diversos Administrao 100,00 2,49%
Despesas Comerciais 140,30 3,49%
Diversos Comerciais 60,00 1,49%
Comisses (S/ Faturamento - 2%) 80,30 2,00%
Despesas Tributrias (Sobre Fat.) 1.094,09 27,25%
Total Custos e Despesas 3.814,39 95,00%
Faturamento Com Impostos 4.015,00 100,00%
Resultado 200,61 5,00%
Quadro 3.14. Bela Confeces - Estrutura Prevista de Custos e Receitas para o
Prximo Perodo

A empresa tem trs produtos em carteira. O valor de venda unitrio previsto, as
quantidades e o custo unitrio de matria prima, o valor da mo de obra direta
+ encargos sociais unitria e total figuram no quadro a seguir:

56


Produto Qtde.
Receita Total Consumo Materiais sem ICMS
Custo mo de
obra+E.S.
Preo
venda
unit.
R$
Receita Total
com ICMS
R$
Custo Unit.
Matria=prima
sem ICMS
R$
Consumo total
matria prima
R$
Custo
unit. Mo
de obra
direta+
E.S.
R$
Custo total
mo de
obra
direta+
E.S.
R$
A 40.000 50 2.000.000 5 200.000 9 360.000
B 10.000 69,5 695.000 20 200.000 12 120.000
C 15.000 88 1.320.000 40 600.000 8 120.000
TOTAL 65.000 4.015.000 1.000.000 600.000
Quadro 3.15. Bela Confeces - Receitas, consumo de matria prima . Custo de mo
de obra direta e quantidades previstas

Os parmetros usados para formar o preo de venda de referncia (pois
uma base para a negociao posterior com o cliente) so:

Item %
Impostos incidentes sobre faturamento 27,25%
Comisses 2,00%
Margem de lucro desejada 5,00%
Total incidncias sobre preo 34,25%
Quadro 3.16. Bela Confeces - Parmetros Usados para Formar o Preo de Venda
de Referncia

O preo de venda determinado a partir da aplicao da seguinte equao:
Preo de Venda (Sem IPI) = Custo Unitrio Total / (1 - Total Incidncia Sobre o Preo)
Preo de Venda (Sem IPI) = Custo Unitrio Total / (1- 0,3425)
Preo de Venda (Sem IPI) = Custo Unitrio Total/ 0,6575

A empresa deseja conhecer o impacto que a aplicao de diferentes
modelos para determinar custos unitrios produz nos resultados.

Para realizar esta tarefa conveniente construir um quadro estrutural
resumido de custos:

57


Item R$ mil
Materiais (Sem Impostos) 1.000,00
Mo de obra Direta + E.S. 600,00
Outros Custos de Produo 380,00
Despesas Administrativas 600,00
Diversos Comerciais 60,00
Subtotal 2.640,00
Custos Sobre o Faturamento 1.174,39
Total Custos 3.814,39

Quadro 3.17. Bela Confeces - Quadro Estrutural de Custos Resumido para o
Prximo Perodo

3.3.2. Taxa sobre matria prima (Tmp)
Define-se a taxa pela seguinte equao:

Tmp = Custos Indiretos / Matria prima (base de clculo)

Para a unidade do produto i, os custos unitrios totais (cut), diretos e indiretos
so:

Cut (exceto impostos) (i) = Matria prima (i) x (1+ Tmp)

Retornando ao caso apresentado no Quadro 3.17, observa-se que o
total de custos e despesas (em R$ mil) antes de incidncias sobre o
faturamento de R$ 2.640,00. Destes, R$ 1.000,00 correspondem aos
materiais e os demais custos e despesas (incluindo a mo de obra direta)
somam R$ 1.640,00. Ou seja, os dados resumidos no Quadro 3.17 podem ser
sintetizados em duas categorias: os diretos, que correspondem base de
clculo escolhida (a matria prima) e os indiretos (os demais custos e
despesas que sero alocados usando a base de clculo). A partir destas
informaes verifica-se que Tmp = 1,64. Isto significa que, para cada R$ 1,00
de matria prima, correspondem R$ 1,64 de custos indiretos.

Conhecendo o valor da matria prima de cada unidade de produto e a
Tmp pode-se determinar o custo unitrio de cada produto e seu preo de
venda, conforme pode ser visto no quadro a seguir. Para tanto basta multiplicar
o custo unitrio de matria prima de cada produto por 1,64 para achar o
montante correspondente de custos indiretos e depois somar diretos com
indiretos. Para achar o preo divide-se o custo unitrio por 0,6575 conforme
quadro 3.16;

58


Produtos
Valor matria
prima (sem
ICMS) R$
Custo
indireto
unitrio R$
Custo
unitrio
total R$
Preo
referncia
determinado
R$
A 5,00 8,20 13,20 20,08
B 20,00 32,80 52,80 80,30
C 40,00 65,60 105,60 160,61

Quadro 3.18. Bela Confeces - Custo Unitrio e Preo de Venda Determinado pelo
mtodo de taxa sobre matria prima

O quadro 3.19 mostra que o total de custos (diretos e indiretos) recuperado,
caso sejam vendidas as quantidades previstas:

Produtos
Custo
unitrio R$ Qtde.
Custo
Total R$
A 13,20 40.000 528.000
B 52,80 10.000 528.000
C 105,60 15.000 1.584.000
Total 65.000 2.640.000

Quadro 3.19. Bela Confeces -. Recuperao dos custos totais pela aplicao de
taxa sobre matria prima

3.3.2.1. Mark-up com base no custo dos materiais

O mark-up a relao existente entre o preo de venda e o custo direto
(base de clculo). Neste caso, a base de clculo a matria prima.
Comparando o valor da matria prima com o preo de venda determinado (que
o preo referncia) observamos que, no caso da Bela Confeces, o mark-up
4,015. Esta mesma relao encontra-se se dividimos o valor Faturamento
pela matria prima (Quadro 3.14). (R$ mil 4.015/1000).

Ou seja, usando o fator multiplicador 4,015 sobre a base de clculo
pode-se determinar o preo de venda com margem de lucro de 5%.

Produtos
Valor matria
prima (sem
ICMS) R$
Preo
referncia
determinado
R$ Mark-up
A 5,00 20,08 4,015
B 20,00 80,30 4,015
C 40,00 160,60 4,015
Quadro 3.20. Bela Confeces -. Determinao do preo pelo mark-up

59


3.3.2.2. Um reflexo crtica sobre a determinao de custos unitrios e de
preos de venda com base no valor da matria prima

O mark-up reflete o peso dos custos indiretos em relao base de
clculo, margem de lucro prevista, comisses e impostos. Pode ser usado
para simplificar o processo de formao de preos de venda de referncia.

O custeio por taxas utilizado para a formao dos custos unitrios e do
preo de venda de referncia de uma forma direta e simples e mais
comumente aplicado em atividades comerciais (para as quais no se deve falar
em insumos materiais mas sim em mercadorias vendidas). As atividades
industriais, principalmente nas micro empresas com estruturas organizacionais
e produtivas muito simples e, em geral, carentes de informaes
sistematizadas, podem se valer deste tipo de taxa de custeio.

Empresas industriais e comercias que usam este mtodo tendem a
aplicar um fator de mark-up com o objetivo de formar preos sem saber a
relao que isto tem com seus resultados. Simplesmente o copiam do
concorrente ou o aplicam porque ouviram falar que no setor usa-se tal fator.
Nestas situaes, estabelece-se um mark-up de mercado, que se transforma
num fator que determina a capacidade de sobrevivncia (ou no) de cada
empresa. Para sobreviver, cada empresa deve ter um montante de custos
indiretos compatveis com o mark-up do mercado. Sendo num dado mercado o
mark-up = m, e dada uma base de clculo z, os custos indiretos de cada
empresa no podem ser superiores ao valor determinado pela equao (m.z) -
z. O mark-up transforma-se numa conveno de mercado, que coordena
prticas individuais e determina, assim, mortos e sobreviventes.

Empresas comerciais tendem a adotar mark-ups = 2, serralherias e
outras pequenas empresas industriais mark-ups = 3. Estes so os nmeros
mgicos do mercado. Um serralheiro, ao receber o pedido de um oramento
por parte de cliente, determinar o valor que ser gasto com materiais (ferro,
dobradias, etc) e o multiplicar por 3 para apresentar o preo ao cliente e
iniciar a fase de negociao. Os pequenos comerciantes tendem a multiplicar
por 2 o preo da mercadoria comprada para fixar o preo de venda.

No caso de empresas comercias, dado que no h processo produtivo
diferenciado, possvel justificar o uso da matria prima como base de clculo
para determinar o custo ou o preo. No caso das empresas industriais, o
procedimento justificvel somente quando possuem estruturas organiza-
cionais extremamente simplificadas. Esse tipo de taxa de custeio no deve ser
aplicado no caso de empresas, mesmo pequenas ou mdias, que apresentem
estruturas organizacionais e produtivas um pouco mais complexas, especial-
mente quanto variedade de produtos que fabricam. Nesses casos, certo
que ocorram distores no processo de custeio e formao de preos de

60

referncia atravs deste sistema, em funo dos distintos requerimentos de
insumos materiais e de processo produtivo, e de variada pauta de produo e
vendas, em qualquer perodo de anlise.

Nas empresas industriais, o consumo de recursos ao longo do processo
produtivo no se relaciona com o gasto de matria prima para cada unidade de
produto. Assim, um joalheiro que produza um anel de ouro e outro de prata
demandar o mesmo processo produtivo. Caso aplique os custos indiretos em
funo do valor da matria prima, encontrar um montante de custos indiretos
superior para o anel de ouro comparativamente ao anel de prata. O serralheiro,
que determina o preo multiplicando o gasto previsto de materiais por 3,
determinar para dois pedidos distintos, que exijam o mesmo gasto de matria
prima, idnticos valores de vendas, independentemente de um pedido
demandar uma operao bem simples e outro ser bem trabalhoso e demorado.
Mtodos que apliquem custos indiretos, considerando o esforo de produo,
so melhores que aqueles que no o consideram.

3.3.3. Taxa sobre os custos primrios
(Matria prima + Mo de obra Direta + ES (Tcdp)

definida pela seguinte expresso:
Tcdp = Custos indiretos / [MP+(MOD+ES)]
Onde:

MP= Custo de Matria prima
MOD+ES = Custo da Mo de obra Direta + Encargos Sociais

Para a unidade do produto i, temos:
Cut(i) =[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcdp)

No caso do exemplo da Bela Confeces, a taxa de 0,65, valor a ser
aplicado ao montante de mo de obra + encargos sociais e da matria prima
de cada produto para determinar os custos indiretos que cabem a cada
produto. Esta taxa determinada a partir das informaes do Quadro 3.17
onde se observa que Materiais e Mo de obra somam R$ mil 1.600 e os outros
custos indiretos mais despesas administrativas e diversos comerciais
ascendem a R$ mil 1.040. Dividindo 1.040 por 1.600 obtemos 0,65.
Lembramos que para determinar o preo de referncia, divide-se o custo total
por 0,6575.

Quadro 3.21- Bela Confeces - Custo Unitrio e Preo de Venda Determinado
pela taxa sobre custos primrios.

61

Produtos
Valor matria
prima (sem
ICMS) R$
Custo unit.
Mo de
obra direta+
E.S.
R$
Subtotal
R$
Custo
indireto
mais
despesas
R$
Custo total
R$
Preo
referncia
determinado
R$
A 5,00 9,00 14,00 9,10 23,10 35,13
B 20,00 12,00 32,00 20,80 52,80 80,30
C 40,00 8,00 48,00 31,20 79,20 120,46


Produtos
Custo unitrio
R$ Qtde.
Custo total
R$
A 23,10 40.000 924.000
B 52,80 10.000 528.000
C 79,20 15.000 1.188.000
Total 65.000 2.640.000

Quadro 3.22. Bela Confeces - Recuperao dos custos totais pela aplicao de taxa
sobre custos primrios.

Observa-se a discrepncia de valores de custos unitrios (e, portanto, de
preos de venda de referncia determinados) quando comparamos os
resultados deste mtodo com o mtodo da taxa sobre matria prima. Porm,
mesmo com este fato, ambos os mtodos permitem a recuperao dos custos
totais. Evidentemente que a escolha de qual mtodo aplicar depende
fundamentalmente da prtica adotada pelos demais concorrentes, pois nenhum
dos dois mtodos objetiva calcular o custo verdadeiro (caso isto seja possvel)
e, sim, se prope a ser um mecanismo para recuperao dos custos totais do
perodo.

A vantagem da taxa sobre custos primrios que ela garante uma
ampla base de custos diretos para serem relacionados com os indiretos, que
aparentemente poderia reduzir erros de clculo. Porm, no garante relao
total com o fator tempo, dada a incluso da matria prima na base de clculo. A
utilizao desta taxa apresenta restries quanto formao do preo de
venda, dado que aplica custos indiretos em funo do valor da matria prima.

Tende a distorcer resultados especficos por produto, na medida em que
a pauta de produo e venda seja muito diversificada. Pode-se utiliz-la em
empresas que operam com taxa sobre matria prima e desejam aprimorar o
sistema de clculo, passando a uma taxa sobre mo de obra. Neste caso, a
taxa de custos primrios pode ser aplicada num perodo de transitoriedade, at
a empresa aprimorar seu clculo de tempo operacional. Tambm pode ser

62

aplicada nas empresas em que o processamento de cada um dos produtos
tecnicamente semelhante e so utilizadas matrias primas e materiais sem
grandes diferenas de preo. Empresas de confeco tendem a usar este
mtodo.

3.3.4. Taxa sobre os custos da mo de obra direta (Tcmod)

A taxa calculada segundo a seguinte expresso:

Tcmod = Custos Indiretos / MOD+ES
Onde:
MOD+ES = Custo da Mo de obra Direta + Encargos Sociais
Assim, para a unidade do produto i, temos:
Cut(i) = Mpi +[(MOD+ESi)*(1+ Tcmod)]

Onde:
Mpi = Custo da matria prima do produto i
MOD+ESi = Custo da mo de obra direta + encargos sociais do produto i

Observe-se que o valor da matria prima desconsiderado ao calcular a
taxa, mas que a matria prima alocada para cada unidade de produto.

Retornando ao caso da Bela Confeces, verifica-se que Tcmod =
1,733 isto significa que para cada R$ 1,00 de mo de obra, correspondem R$
1,733 de custos indiretos. Este valor obtido pela diviso de R$ 1.040 de
custos indiretos por R$ mil 600 de mo de obra direta (quadro 3.17);

No exemplo do Quadro 3.23, o custo indireto determina-se multiplicando
o valor de mo de obra direta de cada produto por 1,7333. Para achar o custo
total soma-se o valor de matria prima com mo de obra direta mais o custo
indireto de cada produto. Lembramos que para determinar o preo de
referncia, divide-se o custo unitrio total por 0,6575.

63


Produtos
Valor matria
prima (sem
ICMS)
R$
Custo unit.
Mo de obra
direta+ E.S.
R$
Custo indireto
R$ (1,733 x
MOD+ES)
Custo
unitrio total
R$
Preo
referncia
determinado
R$
A 5,00 9,00 15,60 29,60 45,02
B 20,00 12,00 20,80 52,80 80,30
C 40,00 8,00 13,87 61,87 94,09

Quadro 3.23. Bela Confeces. Custo Unitrio e Preo de Venda Determinado pelo
mtodo de taxa sobre mo de obra direta


Produtos
Custo unitrio
R$ Qtde. Custo total R$
A 29,60 40.000 1.184.000
B 52,80 10.000 528.000
C 61,87 15.000 928.000
Total 65.000 2.640.000

Quadro 3.24. Bela Confeces. Recuperao dos custos totais pela aplicao de taxa
sobre mo de obra direta

A comparao dos resultados de custos unitrios obtidos pelos trs
mtodos mostra que somente no caso do produto B obtemos a mesma
informao (R$ 52,80). Porm isto no devido a que esse seja o custo
correto. Simplesmente o fato ocorre porque h igualdade nas relaes mo de
obra direta/matria prima do produto (12/20) com a existente na estrutura de
custos (R$ mil 600/R$ mil 1000).

A aplicao da taxa sobre a mo de obra direta garante, em princpio, a
aplicao da carga de custos indiretos em relao ao fator tempo. um
mtodo bem mais exato que a aplicao de uma taxa sobre a matria prima,
porm no garante correo de clculo no caso em que cada produto utiliza
mo de obra de diferente valor. Assim, por exemplo, supondo que dois
produtos, R e S, tenham o mesmo custo de mo de obra direta, ao aplicar este
mtodo de custeio, supe-se que os tempos operacionais so iguais; isto pode
no ser verdade, pois o produto R pode utilizar mo de obra mais cara que o S,
porm com um tempo operacional menor. Nesse caso, a apropriao dos
custos indiretos no manteria uma relao to prxima com o fator tempo. A
utilizao desta taxa apresenta restries quanto formao do preo de
venda, de ordem semelhante (porm menores) ao mtodo da taxa sobre custos

64

primrios, ou seja, tende a distorcer resultados especficos por produto, na
medida em que a pauta de produo e venda seja muito diversificada.

Tal taxa tambm de construo simples, embora exija a sistema-
tizao de informaes dos custos da mo de obra direta de produo para
cada um dos produtos da pauta produtiva da empresa. Ou seja, alm das
matrias primas, necessrio controlar, em nvel dos produtos, os custos dos
salrios e encargos sociais da mo de obra direta. Esta observao tambm
valida para o caso da taxa aplicada sobre custos primrios.

No caso da aplicao de taxa sobre mo de obra direta, difcil deduzir
um mark-up mdio sobre custos diretos, dado que a matria prima entra de
forma independente e no sofre incidncia de custos indiretos.

65

CAPTULO 4. MTODOS DE CUSTEIO

No captulo anterior estudamos os mtodos empricos de custeio. Neste
captulo estudaremos os mtodos baseados no conhecimento e na tcnica
contbil.

Para determinar o custo de um produto ou servio podem ser
empregados diferentes mtodos de custeio. Os mais utilizados so: mtodo de
custeio por absoro, mtodo de custeio varivel, mtodo de custeio pleno e
custeio baseado em atividades.

A opo por um desses mtodos de custeio decorre do tipo de
informao desejada e do entendimento dos gestores acerca do que
representa o custo de um produto ou servio. Para fins de elaborao das
demonstraes contbeis balano patrimonial e demonstrao de resultados
as empresas utilizam o mtodo de custeio por absoro, uma vez que o
nico aceito pela legislao fiscal no Brasil. Entretanto, para atender as
necessidades informacionais dos gestores determinao do custo de um
produto ou servio para formao do preo de venda, por exemplo pode ser
utilizado qualquer dos mtodos de custeio, inclusive o custeio por absoro.

Para fins gerenciais, alguns gestores entendem que aos produtos ou
servios devem ser apropriados apenas os custos variveis, fazendo uso do
mtodo de custeio varivel. Outros consideram que os produtos ou servios
devem absorver os custos de todos os recursos disponibilizados para
realizao da produo ou servio, quer sejam variveis ou fixos, neste caso,
empregam o mtodo de custeio por absoro. Por outro lado, h aqueles que
consideram que tanto os custos como as despesas devem ser apropriados aos
produtos ou servios, para isso, utilizam o custeio pleno ou custeio baseado em
atividades.

4.1. SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS

Antes de discorrer sobre os mtodos de custeio, vamos descrever os
sistemas de acumulao de custos associados ao processo de produo ou
realizao de servios pelas empresas.

H empresas que iniciam a fabricao de um produto ou execuo de um
servio, somente aps uma ordem da gerncia ou realizao de um contrato
com o cliente. So exemplos, fbricas de mveis personalizados, construtoras,
escritrios de contabilidade, oficinas de reparos mecnicos, oficinas de funilaria
etc. Estas empresas possuem algumas caractersticas como:

66

Produo heterognea cada produto ou servio diferente um do
outro (embora possam ter a mesma denominao);
Os principais materiais aplicados nos produtos ou servios so
adquiridos em quantidades suficientes, conforme planejado para a
produo ou servio que esto sendo executados neste caso no h
grande formao de estoques de materiais;
A baixa repetitividade das operaes ou caractersticas dos servios
exige mo de obra qualificada;
Uma vez que nem todos os produtos ou servios necessitam dos
mesmos processos tem-se um sistema de produo flexvel.

Para apropriar os custos aos produtos ou servios, cada contrato recebe
uma numerao, geralmente denominada ordem de produo ou ordem de
servio. A fabricao do produto ou realizao do servio objeto do contrato
pode demandar poucas horas ou dias ou mesmo chegar a vrios meses.
Assim, o custo da ordem de produo/servio somente ser conhecido com a
concluso do produto ou realizao do servio.

Os custos diretos conforme forem ocorrendo, so apropriados a cada ordem
de produo ou ordem de servio. Os custos indiretos de cada ms so
rateados a todas as ordens de produo ou ordens de servios que tiveram
atividades realizadas (naquele ms). A figura 4.1 ilustra o fluxo de custos s
Ordens de Produo ou Ordens de Servios.

Em outras empresas, a produo ocorre de forma contnua ou seriada.
Estas empresas tem como caracterstica produtos homogneos, os quais
necessitam de quantidades iguais de matria prima, horas de mo de obra
direta e uso dos recursos que do origem aos custos indiretos. No interessa
aos gestores conhecer o custo da primeira unidade concluda no dia ou da
ltima do ms. Assim, tem-se que o custo de cada unidade produzida um
custo mdio da produo de um perodo. Nestas empresas, o volume de
produo associado expectativa de demanda.
Custo da
matria
prima
Custo da
mo de
obra direta
Custos
indiretos
Ordem de Produo n 01 ou
Ordem de Servio n 01

Figura 4.1. Fluxo dos custos




67

Para apropriar os custos aos produtos, inicialmente, a matria prima,
mo de obra direta e custos indiretos so acumulados por processo (ou centros
de custos). Os custos acumulados nestes centros de custos so associados
quantidade de produtos que neles tiveram atividades realizadas. A Figura 4.2
ilustra o fluxo de custos nestas empresas. Observe nesta figura, que os
produtos quando concludos so estocados e, de l, so enviados aos clientes,
por ocasio das vendas.

Podemos encontrar, ainda, empresas que possuem um sistema hbrido
de produo. Ou seja, at certo estgio a produo realizada de forma
seriada e, depois, os produtos so acabados conforme solicitaes dos
clientes. o caso, por exemplo, de uma empresa que fabrica e comercializa
cozinhas ou mveis planejados. Os mdulos de cozinha ou dormitrio so
fabricados em srie e entregues cadeia de lojas desta empresa. Um cliente
vai at uma das lojas e compe sua cozinha ou dormitrio com os mdulos que
considera mais convenientes para atender suas necessidades.

4.2. MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO

Por este mtodo de custeio, todos os custos de um perodo, quer sejam
fixos ou variveis, so absorvidos pela produo desse perodo. Para isso,
esses custos so classificados em custos diretos e custos indiretos.

Vimos no Captulo 1 que os custos diretos so aqueles cujo consumo
realizado pelos produtos ou servios pode ser mensurado, isto , quantificado.
Assim, tanto a matria prima como a mo de obra direta pode ter seu consumo
identificado com cada produto ou servio. J, os custos indiretos podem ser
apropriados aos produtos ou servios sob duas abordagens, sem departa-
mentalizao e com departamentalizao.
Custo da
matria
prima
Custo da
mo de
obra direta
Custos
indiretos
Processo 01
Processo 02
Processo 03
Processo 04
Processo n

ESTOQUE
Figura 4. 2. Fluxo dos custos dos processos

68

Pelo mtodo de custeio por absoro, tanto as despesas administrativas
como as despesas de vendas de um perodo no so apropriadas aos
produtos, sendo levadas diretamente ao resultado do exerccio.

4.2.1. Apropriao dos custos indiretos sem departamentalizao dos
custos indiretos

Trata-se de uma abordagem simplificada de apropriao dos custos
indiretos. Os custos indiretos so acumulados em uma nica conta e o
montante rateado aos produtos com base nas horas de trabalho ou outra que
seja mais adequada. A Figura 4.3 ilustra a apropriao dos custos diretos e
indiretos pelo mtodo de custeio por absoro, sem departamentalizao.

Exemplo: Os custos indiretos da Empresa D. Pedro no ms de setembro esto
listados no Quadro 4.1.

Quadro 4.1. Custos indiretos do ms de setembro
Energia Eltrica 15.000,00
Depreciao 8.000,00
Mo de obra indireta 10.000,00
Materiais de consumo 2.000,00
Matria prima no tratada como custo direto 1.370,00
Horas improdutivas da mo de obra direta (*) 1.200,00
Demais custos indiretos 5.000,00
TOTAL 42.570,00

(*) Estas horas correspondem quelas horas constantes da Figura 1.6 do captulo 1,
apontadas como horas no trabalhadas.
CUSTOS DE
PRODUO
CUSTOS DIRETOS
Matria prima
Mo de obra direta
CUSTOS
INDIRETOS

PRODUTOS
Rateio
Figura 4.3. Apropriao dos custos aos produtos, sem departamentalizao

69

Neste ms, a produo da empresa foi: 2.000 unidades do Produto X e,
1.500 unidades do produto Y.

Os custos indiretos so rateados aos produtos tendo por base as horas
de mo de obra direta. Conforme apontamentos, cada unidade de X consome
0,25 horas e cada unidade de Y consome 0,15 horas. No Quadro 2 constam as
horas totais de mo de obra.

Quadro 4.2. Horas totais de mo de obra
Produto Quantidade Tempo Unitrio Tempo Total
X 1.800 0,25 450
Y 1.300 0,15 195
Total 645

Assim, o custo indireto por hora de mo de obra direta de R$ 66,00 (R$
42.570,00 645 horas). Com base nesta taxa, tem-se os seguintes custos
indiretos rateados aos produtos:

Produto X: 450 horas x R$ 66,00 = R$ 29.700,00
Produto Y: 195 horas x R$ 66,00 = R$ 12.870,00
TOTAL R$ 42.570,00

OBSERVAO: Embora seja um processo bastante simples, essa forma de
apropriao dos custos indiretos, sem departamentalizao, pode induzir a
graves distores nos custos dos produtos e, conseqentemente, nas decises
que possam ser tomadas, tais como:
No permite conhecer o custo por atividades especializadas, como custo
de montagem, custo de usinagem etc. requeridos pelos diferentes
produtos;
Pode-se subcustear ou supercustear produtos considere que um
produto no tenha atividades de usinagem, a ele ser imputado custos
desta atividade, pois no houve a departamentalizao dos custos.

4.2.2. Apropriao dos custos indiretos com departamentalizao dos
custos indiretos

Para apropriao dos custos indiretos aos produtos, por esse critrio,
inicialmente os custos so apropriados aos departamentos. Para isso, os
departamentos da diviso fabril so discriminados em dois grupos:
Departamentos Auxiliares e Departamentos Produtivos.

70

Os departamentos auxiliares compreendem aqueles cujas atividades
servem de apoio aos departamentos produtivos. Entre os departamentos
auxiliares tem-se: Administrao da Fbrica, Planejamento e Controle da
Produo, Engenharia de Produtos, Almoxarifado e Manuteno.

Os departamentos produtivos compreendem aqueles que executam
atividades nos produtos. Em uma fbrica de mveis, por exemplo, podemos ter:
departamento de corte, departamento de montagem e departamento de
pintura.

Observe na Figura 4.4 que os custos indiretos so de dois tipos:
Identificados com os departamentos e, Comuns aos departamentos. Os custos
indiretos identificados com os departamentos so aqueles apropriados
objetivamente a cada um dos departamentos que os deram origem, por
exemplo, mo de obra indireta, depreciao de mquinas, materiais de
consumo etc.

Os custos indiretos comuns so aqueles cujos recursos so utilizados
por todos os departamentos e, desse modo, necessitam ser rateados aos
departamentos. So exemplos: aluguel (cujo rateio aos departamentos pode
ser efetuado com base na rea ocupada por cada um deles); e, energia eltrica
(cujo rateio aos departamentos pode ser efetuado com base nos kWh de cada
um deles).

71


Os custos dos departamentos auxiliares so rateados aos departa-
mentos produtivos com o emprego de uma base que seja adequada e, os
custos dos departamentos produtivos so rateados aos produtos que por eles
foram trabalhados.

Para ilustrar todo esse processo, consideremos que a Mveis Betina
fabrica guarda-roupas, estantes e armrios de cozinha. Os clientes dessa
empresa so lojas de varejo localizadas na Regio Metropolitana da Cidade de
So Paulo.

Os departamentos auxiliares da empresa so a Administrao da
Fbrica e o Almoxarifado. Os departamentos produtivos so o Corte, a
Montagem e a Pintura.

No ms de outubro, os custos indiretos da Mveis Betina, foram:
Aluguel = R$ 10.000,00
Depreciao = R$ 3.000,00
Energia Eltrica = R$ 8.000,00
CUSTOS DE
PRODUO
CUSTOS
DIRETOS
CUSTOS
INDIRETOS
COMUNS
(rateio)
IDENTIFICADOS
(apropriao direta)
DEPARTAMENTOS
AUXILIARES
(rateio)
DEPARTAMENTOS
PRODUTIVOS
(rateio)

PRODUTOS
Figura 4.4. Apropriao dos custos indiretos com departamentalizao

72

Mo de obra indireta = R$ 11.750,00
Manuteno = R$ 1.400,00
Materiais de consumo = R$ 2.000,00
Horas improdutivas da mo de obra direta = R$ 250,00

Destes custos, o aluguel e a energia eltrica so custos comuns a todos
os departamentos. No mapa de custos indiretos, Quadro 4.3, estes custos
foram rateados aos departamentos com base na rea ocupada e na potncia
instalada em kWh, respectivamente.

A depreciao foi apropriada aos departamentos conforme controle
contbil do ativo imobilizado. A mo de obra indireta foi apropriada aos
departamentos conforme folha de pagamentos. A manuteno foi apropriada
aos departamentos conforme notas fiscais de servios emitidas pelas
empresas contratadas. Os materiais de consumo foram apropriados aos
departamentos conforme requisies do almoxarifado.

Quadro 4.3. Mapa de custos indiretos
AUXILIARES PRODUTIVOS TOTAL
Administrao da
Fbrica
Almoxarifado Corte Montagem Pintura
Bases de rateio
Nmero de funcionrios 3 2 6 8 4 23
Quantidade de requisies 20 22 8 50
rea (m2) 20 30 70 90 40 250
Potncia (kWh) 50 40 200 120 90 500

Custos indiretos comuns
Aluguel 800 1.200 2.800 3.600 1.600 10.000
Energia Eltrica 800 640 3.200 1.920 1.440 8.000
Total 1.600 1.840 6.000 5.520 3.040 18.000

Custos indiretos identificados
Depreciao 250 100 1.300 700 400 3.000
Mo de obra indireta 4.500 1.000 2.500 2.000 2.000 11.750
Horas improdutivas da MOD 100 100 50 250
Manuteno 0 0 800 600 0 1.400
Materiais de consumo 0 0 600 800 600 2.000
Total 4.750 1.100 5.300 4.200 3.050 18.400

Total Custos Indiretos 6.350 2.940 11.300 9.720 6.090 36.400
Rateio da Administrao -6.350 635 1.905 2.540 1.270 0
Rateio do Almoxarifado -3.575 1.430 1.573 572 0
Total dos Departamentos Produtivos 14.635 13.833 7.932 36.400
Horas de mo de obra direta 500 1.800 400 2.700
Taxa horria de custos indiretos 29,270 7,685 19,830

73

O custo da Administrao da Fbrica foi rateado aos demais departa-
mentos com base no nmero de funcionrios (desses departamentos). O custo
do Almoxarifado foi rateado aos departamentos produtivos com base na
quantidade de requisies de materiais.

Ainda neste Quadro 4.3, tem-se a Taxa horria dos custos indiretos dos
departamentos produtivos. Para isso, utilizaram-se as horas apontadas,
conforme Quadro 4. 4.

Produtos Corte Montagem Pntura
Guarda roupa 300 800 200
Estante 100 600 100
Armrio 100 400 100
TOTAL 500 1.800 400
Quadro 4.4 Apontamento das horas de mo de obra direta

Agora, como etapa final do processo, os custos dos departamentos
produtivos so rateados aos produtos por eles trabalhados, com base nas
horas de mo de obra direta. O Quadro 4.5 apresenta o resultado deste rateio.

Produtos Corte Montagem Pintura Total
Guarda roupa 8.781 6.148 3.966 18.895
Estante 2.927 4.611 1.983 9.521
Armrio 2.927 3.074 1.983 7.984
TOTAL 14.635 13.833 7.932 36.400

Quadro 4.5. Custos indiretos rateados aos produtos

4.3. MTODO DE CUSTEIO VARIVEL

Vimos na seo anterior que o custeio por absoro estruturado para
apropriar aos produtos todos os custos de fabricao, quer sejam fixos ou
variveis. Embora, por este mtodo, os gestores possam se sentir confortveis
pelo fato de que os preos praticados cobrem todos os custos da empresa,
essa situao pode se revelar um problema para tomar decises e, mesmo
entender como o lucro da empresa pode ser impactado por variaes no
volume de produo e vendas.

Para ilustrar, vamos considerar duas situaes bastante simples.
1. Que uma empresa fabrique e venda apenas o Produto X. Em maio
fabricou 500 unidades. O custo fixo desta empresa de R$ 10.000,00 mensais
e, o custo varivel, R$ 20,00 por unidade. No quadro 4.6, tem-se que o custo
por unidade corresponde a R$ 40,00.

74


Custos R$
Fixos 10.000,00
Variveis 10.000,00
Total 20.000,00
Quantidade 500
Custo por unidade 40,00

Quadro 4.6. Custo por unidade

Vamos admitir que em junho a produo e vendas aumentassem para
600 unidades. Agora, o custo por unidade passa para R$ 36,67, como aponta o
Quadro 4.7 (admitimos que no houve aumento dos custos por conta de
inflao de maio para junho).

Custos R$
Fixos 10.000,00
Variveis 12.000,00
Total 22.000,00
Quantidade 600
Quadro 4.7. Custo por unidade

Caso a produo do ms seguinte, julho, ficasse em apenas 400
unidades, teramos um custo de R$ 45,00 por unidade, conforme Quadro 4.8
(admitimos que no houve aumento dos custos por conta de inflao de maio
para julho).

Custos R$
Fixos 10.000,00
Variveis 8.000,00
Total 18.000,00
Quantidade 400
Quadro 4. 8. Custo por unidade

Observe que o custo por unidade se modifica quando a empresa passa
a produzir quantidade maior ou menor. Isso decorrncia dos custos fixos que
permanecem constantes, porm, quando absorvidos por quantidade maior,
reduzem o custo por unidade e, inversamente, quando absorvidos por
quantidade menor, aumentam o custo por unidade. Nas situaes
apresentadas os custos variveis por unidade permaneceram constantes, em
R$ 20,00 por unidade.

2. Que uma empresa fabrique dois produtos: X e Y. Em agosto fabricou
200 unidades de X e 100 unidades de Y. No Quadro 4.9 esto resumidos os
custos fixos e variveis apropriados a essa produo. Os custos fixos

75

representam R$ 20.000,00 por ms e so rateados aos produtos conforme as
horas de fabricao. Os custos variveis de cada unidade produzida so:
Produto X = R$ 50,00 e, Y = R$ 80,00.

Produtos Quantidade Tempo de fabricao Custos
Unitrio (h) Total Fixos Variveis Total Unitrio
X 200 1,0 200 11.429 10.000 21.429 107,14
Y 100 1,5 150 8.571 8.000 16.571 165,71
TOTAL 350 20.000 18.000 38.000

Quadro 4.9. Custo por unidade dos produtos X e Y

Consideremos que a demanda pelo produto X aumente para 250
unidades e a empresa decida atend-la, uma vez que tem capacidade
instalada para isso. A produo de Y permanece em 100 unidades. Assim,
teramos os seguintes custos.

Produtos Quantidade Tempo de fabricao Custos Total Unitrio
Unitrio (h) Total Fixos Variveis
X 250 1,0 250 12.500 12.500 25.000 100,00
Y 100 1,5 150 7.500 8.000 15.500 155,00
TOTAL 400 20.000 20.500 40.500
Quadro 4.10. Custo por unidade dos produtos X e Y

Observe que a deciso de aumentar a produo de X reduziu seu custo
unitrio de R$ 107,14 para R$ 100,00. Esta deciso impactou, tambm, o custo
unitrio de Y, que passou de R$ 165,71 para R$ 155,00.

Neste caso, a deciso de alterar a quantidade do produto X, impactou
no apenas o seu custo, mas tambm, o custo do produto Y.

O comportamento dos custos nas duas situaes apresentadas afeta,
tambm, o lucro da empresa.
Assim, questionamos: qual o custo correto desses produtos?

Podemos dizer que todos estes custos esto corretamente calculados,
sob a metodologia do custeio por absoro. Como dissemos, a dificuldade
apresentada por essa metodologia quanto ao uso para tomada de decises,
tais como: formao do preo de venda, descontos sobre vendas, contribuio
dos produtos para o lucro.

Diferentemente do mtodo de Custeio por Absoro, o mtodo de
Custeio Varivel apropria aos produtos apenas os custos de produo variveis
(lembramos que nas duas situaes apresentadas, o custo varivel por

76

unidade dos produtos no se alterou). Isso implica que os custos dos produtos
calculados pelo mtodo de custeio varivel no so afetados pelo rateio dos
custos fixos. Alm dos custos variveis, pelo Custeio Varivel apropriam-se aos
produtos ou servios determinadas despesas que com eles so identificadas,
tais como despesas de viagens para negociar um contrato com o cliente,
embalagens especiais, fretes, seguros e comisses de vendedores que so
apropriados objetivamente aos produtos ou servios que os deram origem.

Pelo mtodo de custeio varivel, obtm-se a margem de contribuio
dos produtos.

OBSERVAO: O Captulo 2 utilizou a margem de contribuio para
determinao do ponto de equilbrio, margem de segurana operacional e
alavancagem operacional. No captulo 5 tem-se o emprego da margem de
contribuio em situaes que ocorram gargalos de produo.

4.3.1. Clculo da margem de contribuio

A margem de contribuio dos produtos ou servios obtida pela seguinte
equao:
MC = PV (CV + DV)
Onde,
MC = margem de contribuio
PV = preo de venda
CV = Custos variveis
DV = Despesas variveis

Para ilustrar esse clculo, vamos considerar que a Empresa J. P. Preta
fabrique apenas dois produtos: Alfa e Beta.

Os recursos variveis consumidos na produo de cada unidade destes
produtos esto no Quadro 4.11.

Produtos Matria Prima
1
Matria Prima
2
Horas de Mo de Obra de
Montagem
Horas de Mo de Obra de
Pintura
Alfa 5,0 kg 2,0 kg 1,0 h 0,25 h
Beta 2,0 kg 1,5 kg 0,25 h 0,15 h
Quadro 4.11. Recursos aplicados nos produtos Alfa e Beta

77

Os custos destes recursos so:
Matria prima 1 = R$ 5,00 por quilo
Matria prima 2 = R$ 8,00 por quilo
Mo de obra de montagem = R$ 20,00 por hora
Mo de obra de pintura = R$ 18,00 por hora

Com esses dados, temos os seguintes custos variveis dos produtos
Alfa e Beta, conforme Quadro 4.12:

Produtos M.P. 1 M.P. 2 Montagem Pintura TOTAL
Alfa 25,00 16,00 20,00 4,50 55,50
Beta 10,00 12,00 5,00 2,70 29,70
Quadro 4.12. Custos variveis dos Produtos Alfa e Beta

Os preos de venda praticados para estes produtos so: Alfa = R$ 80,00
por unidade e, Beta = R$ 50,00 por unidade. As despesas variveis
compreendem as comisses sobre vendas pagas aos vendedores,
correspondentes a 5% do preo.

Assim, temos as seguintes margens de contribuio para esses
produtos:
Alfa: 80,00 (55,50 + 4,00) = 20,50
Beta: 50,00 (29,70 + 2,50) = 17,80

Vemos que o Produto Alfa, em relao ao Produto Beta, tem o potencial
de maior contribuio para a cobertura dos custos e despesas fixos e para o
lucro da empresa. Isso verdade, desde que a Empresa J. P. Preta esteja
operando abaixo do limite de sua capacidade instalada e o mercado adquira
mais produtos Alfas. Veremos no Captulo 5 uma situao em que esta
condio no se aplica.

Continuando com o exemplo da Empresa P. Preta, consideramos que
mensalmente sua produo e vendas sejam de 3.000 unidades do Produto Alfa
e 2.000 unidades do Produto Beta. Os custos fixos da empresa totalizam R$
30.000,00 mensais e, as despesas administrativas, R$ 10.000,00 e, despesas
de vendas, R$ 15.000,00 (neste valor no inclui a comisso dos vendedores).
Com esses dados a empresa obtm um lucro operacional
17
de R$ 42.100,00,
conforme Quadro 4.13.

17
O lucro operacional no contexto deste trabalho desconsidera o resultado financeiro formado por
receitas e despesas financeiras (equivale ao LAJIR Lucro Antes dos Juros e Imposto de Renda).

78


Produto Alfa Produto Beta Total
Quantidade 3.000 u 2.000 u
Receita 240.000,00 100.000,00 340.000,00
Custos variveis e despesas variveis
Custos variveis -166.500,00 -59.400,00 -225.900,00
Despesas variveis (comisses) -12.000,00 -5.000,00 -17.000,00
Total -178.500,00 -64.400,00 -242.900,00
Margem de contribuio 61.500,00 35.600,00 97.100,00
Custos fixos e despesas fixas
Despesas de vendas fixas -15.000,00
Total -55.000,00

Quadro 4.13. Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel

IMPORTANTE: Em situaes nas quais o preo de venda de um produto ou
servio seja inferior aos seus custos variveis e despesas variveis, tem-se a
margem de contribuio negativa. Neste caso, compete aos gestores
negociarem com seus clientes um novo preo de venda ou agirem para
reduo de custos ou despesas. Em determinadas situaes, por razes
estratgicas, a empresa poder manter produtos com margem de contribuio
negativa.

Em algumas situaes, um produto pode exigir para sua produo e
vendas, determinado recurso, cujo custo classificado como fixo. Neste caso,
tanto os custos fixos como as despesas fixas identificadas com um produto (ou
mesmo com uma linha de produtos) devem ser deduzidos, juntamente com os
custos variveis e despesas variveis, de seu preo de venda para
determinao de sua rentabilidade.

4.4. MTODO DE CUSTEIO PLENO

Este mtodo de custeio conhecido tambm por outras denominaes,
tais como, mtodo de custeio por absoro total, mtodo de custeio integral
(full costing) e, RKW (abreviao de Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit). A
caracterstica principal deste mtodo que todos os custos e despesas da
empresa so apropriados a todos os produtos fabricados ou servios
realizados. A Figura 4.5 apresenta um esquema bsico do mtodo de custeio
pleno, com a departamentalizao dos custos indiretos.

79

Para os gestores, o mtodo de custeio pleno pode se revelar mais
tranqilizador que o mtodo de custeio por absoro, uma vez que os mesmos
se sentiro ainda mais confortveis em saber que os preos praticados cobrem
no apenas todos os custos mas, tambm, todas as despesas. Entretanto, o
mtodo de custeio pleno, da mesma forma que o mtodo de custeio por
absoro, pode ser revelar um problema para tomar decises, pelos mesmos
motivos j descritos.

Para ilustrar esse mtodo de custeio, retomemos a Empresa Betina da
Seo 4.2.2 deste captulo. Naquela seo, foram apropriados aos produtos
Guarda Roupa, Estante e Armrio, os custos indiretos via departamentalizao.
Consideremos as seguintes Despesas Administrativas e Despesas Comerciais:

Despesas Variveis Fixas Total
Administrativas 11.550,00 11.550,00
Comerciais 4.300,00 8.116,00 12.416,00
TOTAL 4.300,00 19.666,00 23.966,00

Quadro 4.14. Despesas Administrativas e Comerciais

As despesas administrativas so rateadas aos produtos conforme o
custo da mo de obra direta. As despesas comerciais fixas so rateadas aos
produtos conforme o custo de fabricao (direto e indireto) e, as despesas
comerciais variveis, como fretes, embalagens e comisses de vendedores so
identificadas com os produtos, portanto, sendo a eles apropriados objetiva-
mente.

80


O quadro 4.15 apresenta os custos e despesas apropriados aos trs produtos
da Empresa Betina.

Custos Diretos Custos
Indiretos
CUSTO
TOTAL
DESPESAS

TOTAL
Produtos Mat.Prima M.O.Direta Total ADM. COM. VAR. COM. FIX.
Guarda roupa 18.300 3.500 21.800 18.895 40.695 4.900 1.950 4.360 51.905
Estante 8.800 2.500 11.300 9.521 20.821 3.500 1.250 2.260 27.831
Armrio 5.230 2.250 7.480 7.984 15.464 3.150 1.100 1.496 21.210
TOTAL 32.330 8.250 40.580 36.400 76.980 11.550 4.300 8.116 100.946

Quadro 4. 15. Custos e Despesas apropriados aos produtos

A ttulo de anlise e para controle, observa-se que o valor mdio por hora da
mo de obra direta R$ 8.250/ 2700 horas (conf. Quadro 4.3) = R$ 3,06.

CUSTOS DE
PRODUO
CUSTOS
DIRETOS
CUSTOS
INDIRETOS
COMUNS
(rateio)
IDENTIFICADOS
(apropriao direta)
DEPARTAMENTOS
AUXILIARES
(rateio)
DEPARTAMENTOS
PRODUTIVOS
(rateio)

PRODUTOS
Figura 4.5. Esquema bsico do mtodo de custeio pleno
DESPESAS
ADMINISTRATIVAS
DESPESAS
COMERCIAIS
Rateio
VARIVEIS
(apropriao
direta)

FIXAS

Rateio

81


4.5. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (MTODO DE CUSTEIO ABC)

Cada um dos mtodos de custeio, por absoro, varivel e pleno,
estruturado para apropriar os custos e as despesas aos produtos e servios ou
ao resultado do exerccio.
Em comum, estes mtodos de custeio do o mesmo tratamento para os
custos diretos, ou seja, a matria prima, a mo de obra direta e todos aqueles
custos que possam ser apropriados objetivamente aos produtos ou servios.
Esse tratamento se estende tambm ao Mtodo de Custeio ABC.

De forma diferente, o mtodo de custeio ABC estruturado para
apropriar os custos indiretos s atividades realizadas pelos departamentos
auxiliares e produtivos. Isto porque a idia central do mtodo de custeio ABC
de que so as atividades que consomem recursos. Portanto, os custos
indiretos devem ser inicialmente apropriados s atividades e, a seguir, aos
produtos ou servios conforme as atividades por eles requeridas.

Tambm, h departamentos das divises administrativa e comercial
cujas atividades podem ser identificadas com os produtos ou servios, como
o caso do departamento de compras e de vendas. Neste caso eles tem o
mesmo tratamento dado aos departamentos fabris pelo Custeio ABC.

Alm disso, h determinadas despesas identificadas com certos
produtos ou servios, como despesas de viagens para negociar um contrato
com o cliente, embalagens especiais, fretes, seguros, propaganda, e
comisses de vendedores que so apropriados objetivamente aos produtos ou
servios que os deram origem.

4.5.1. Etapas do Custeio ABC

Para implementar esta metodologia, a primeira etapa consiste em
identificar as atividades executadas em cada um dos departamentos auxiliares
e produtivos, bem como naqueles departamentos da diviso administrativa e
comercial objetos do custeio ABC.

OBSERVAO: quanto maior o detalhamento das atividades, mais precisos
sero os custos dos produtos ou servios, porm, maior ser a complexidade
para operacionalizar este mtodo de custeio. Tambm, maior o investimento
necessrio para implementar e manter este mtodo de custeio operacional.

82

Assim, o mais conveniente identificar as principais atividades executadas em
cada um dos departamentos.
Nesta etapa so mapeados trs tipos de atividades:
a. atividades que agregam valor: so aquelas consideradas necessrias
para fabricar o produto ou realizar o servio;
b. atividades que no agregam valor, porm necessrias: so aquelas, que
embora no estejam vinculadas fabricao do produto ou realizao
do servio, devem ser executadas por obrigao legal, por segurana ou
para atender as necessidades gerenciais, registros e controles
contbeis, back up de sistemas e controle de horas;
c. atividades que no agregam valor que podem ser eliminadas: so
aquelas totalmente desnecessrias e que, portanto, podem ser deixadas
de executar, tais como, retrabalhos e controles suprfluos.
A segunda etapa consiste em atribuir os custos dos recursos s atividades
selecionadas. Para isso, pode-se fazer uso das seguintes tcnicas:

1. Apropriao direta dos custos dos recursos s atividades quando for
possvel identificar de maneira objetiva qual atividade consumiu aquele recurso;
2. Rastreamento do consumo dos recursos por meio de um direcionamento de
custo que melhor represente uma relao entre o recurso e a atividade. Pode
ser o nmero de funcionrios, a rea ocupada, o consumo de energia eltrica
etc.
3. Quando no for possvel nenhuma das alternativas anteriores, deve-se
realizar o rateio do recurso s atividades com o emprego de uma base que seja
adequada.

A terceira etapa consiste em apropriar o custo das atividades aos
produtos ou servios com o emprego de um direcionador de custos de
atividades que melhor represente a relao entre a atividade e o produto. Isso
implica em identificar como os produtos consomem as atividades.

83

Assim, o custeio ABC pode ser estruturado em dois estgios, conforme
representao na Figura 4.6.

Figura 4. 6. Custeio ABC em dois estgios

4.5.2. Exemplo do Custeio ABC

A Confeces Valinhos produz calas e camisas. O Quadro 4.16
apresenta os custos do ms de novembro apropriados diretamente aos
produtos bem como os custos e despesas que sero atribudos s atividades
identificadas nos departamentos constantes do Quadro 4.17. No houve
nenhuma despesa varivel neste ms.

Calas Camisas TOTAL
CUSTOS DIRETOS
Matria prima 20.000 35.000 55.000
Mo de obra direta 30.000 60.000 90.000
TOTAL 50.000 95.000 145.000

CUSTOS INDIRETOS
Depreciao 42.000
Aluguel 8.000
Mo de obra 30.000
Materiais diversos 12.000
Manuteno 4.000
TOTAL 96.000
Quadro 4.16. Custos diretos e indiretos

Matria
prima
Mo de
obra
direta
Departa
mento
Auxiliar
A
Atividade
1
Atividade
n
PRODUTOS / SERVIOS
Direcionadores de Custos de Recursos
Direcionadores de Custos de Atividades
Departa
mento
Auxiliar
B
Departa
mento
Produtivo
X
Departa
mento
Produtivo
Y
Departa
mento de
Compras
Despesas
Comerciais
Variveis
Departa
mento de
Vendas
Atividade
2
Atividade
3

84

Os custos e despesas apropriados aos departamentos, constantes do
Quadro 4.17, foram extrados do Quadro 1.3 do Captulo 1 (por simplificao,
foram consideradas apenas a existncia de departamentos produtivos e os
clculos foram omitidos).

Compras Vendas Corte Costura Total
Depreciao 4.000 5.000 11.000 22.000 42.000
Aluguel 800 800 2.200 4.200 8.000
Mo de obra 6.000 9.000 7.500 7.500 30.000
Materiais
diversos 2.000 10.000 12.000
Manuteno 1.500 2.500 4.000
TOTAL 10.800 14.800 24.200 46.200 96.000
Quadro 4.17. Custos apropriados aos departamentos

As atividades mais relevantes executadas pelos departamentos foram
fornecidas pelos respectivos gerentes, sendo elas:

Departamentos Atividades
Compras Emisso das ordens de compras; acompanhar o
fornecimento
Vendas Desenvolver clientes; emisso dos pedidos de vendas
Corte Preparar os materiais; cortar tecidos
Costura Preparar mquinas; costurar
O passo seguinte consiste em atribuir os custos dos departamentos para as
atividades. Para isso foram definidas as propores de consumo dos recursos
para as atividades, conforme consta do Quadro 4.18. Na sequncia, o Quadro
4.19 apresenta os clculos dos custos s atividades.

COMPRAS VENDAS CORTE COSTURA
Emitir
ordens
de
compras
Acompanhar

Desenvolver
clientes

Emitir
Pedidos

Preparar
materiais

Cortar
tecidos

Preparar
mquinas

Costurar

Depreciao 0,7 0,3 0,4 0,6 0,1 0,9 0,1 0,9
Aluguel 0,5 0,5 0,6 0,4 1,0 1,0
Mo de obra 0,8 0,2 0,9 0,1 0,4 0,6 0,2 0,8
Materiais diversos 1,0 0,1 0,9
Manuteno 1,0 1,0
Quadro 4.18. Consumo de recursos pelas atividades

COMPRAS VENDAS CORTE COSTURA CUSTO
Emitir
ordens
de
compra Acompanhar
Desenvolve
clientes
Emitir
pedidos
Preparar
materiais
Cortar
tecidos
Preparar
mquinas Costurar TOTAL
Depreciao 2.800 1.200 2.000 3.000 1.100 9.900 2.200 19.800 42.000
Aluguel 400 400 480 320 2.200 4.200 8.000
Mo de obra 4.800 1.200 8.100 900 3.000 4.500 1.500 6.000 30.000

85

Materiais
diversos 2.000 1.000 9.000 12.000
Manuteno 1.500 2.500 4.000
TOTAL 8.000 2.800 10.580 4.220 4.100 20.100 4.700 41.500 96.000
Quadro 4.19. Custo das atividades

Agora, o passo seguinte atribuir os custos das atividades aos produtos. No
Quadro 4.20 constam os direcionadores de atividades e a quantidade
consumida pelos produtos e, no Quadro 4.21, os custos apropriados aos
produtos.

Calas Camisas TOTAL
Ordens de compras emitidas 8 12 20
Acompanhamentos 4 6 10
Novos clientes 3 3 6
Pedidos de vendas emitidos 16 24 40
Preparao para o corte (hs) 18 22 40
Corte (hs) 140 360 500
Preparao para a costura
(hs) 14 11 25
Costura (hs) 590 1.070 1.660
Quadro 4.20. Direcionadores de atividades

Deptos. Atividades Cala Camisa Total
Compras
Emisso de pedidos de
compras 3.200 4.800 8.000
Acompanhar pedidos 1.120 1.680 2.800
Vendas Desenvolver clientes 5.290 5.290 10.580
Emisso de pedidos de vendas 1.688 2.532 4.220
Corte Preparar materiais 1.845 2.255 4.100
Cortar tecidos 5.628 14.472 20.100
Costura Preparar mquinas 2.632 2.068 4.700
Costurar 14.750 26.750 41.500
TOTAL 36.153 59.847 96.000
Quadro 4.21. Custos apropriados aos produtos conforme atividades

Somando-se os custos da matria prima e mo de obra direta das Calas e
Camisas com os custos a eles apropriados conforme atividades, tem-se o custo
total, resumido no Quadro 4.22.

Calas Camisas TOTAL
CUSTOS DIRETOS 50.000 95.000 145.000
CUSTOS INDIRETOS 36.153 59.847 96.000
TOTAL 86.153 154.847 241.000
Quadro 4. 22. Custo total dos produtos

86

CAPTULO 5. INFORMAES DE CUSTO PARA DECISO E PARA
DETERMINAO E AVALIAO DE PREOS DE VENDA

Neste captulo verificaremos algumas aplicaes das informaes para a
tomada de decises e para a determinao e avaliao de preos de venda.

As sees 5.1 e 5.2 mostram aplicaes do custeio varivel, na gerao
de informaes para avaliao e tomada de decises quanto a preos de
venda, mix de produo e quanto a decises de fabricar ou comprar. O item 5.3
mostra aplicaes que tem como base o custeio por absoro para determinar
preos de venda.

5.1. UTILIZAO DAS INFORMAES PARA AVALIAR PREOS DE
VENDA

Uma das maiores preocupaes dos gestores conhecer o lucro obtido
com a venda de uma unidade de produto e, a correspondente margem de lucro
que obtida a partir de dado preo de venda. Estas preocupaes,
aparentemente simples so muito difceis de serem resolvidas, dado que o
custo unitrio determinado para um produto depende do mtodo de custeio
utilizado pela empresa.

A nica informao que o contador pode fornecer com razovel preciso
a margem de contribuio de cada produto, tal como foi visto na seo 4.3. A
partir desta informao pode contribuir com a tomada de decises da empresa.
Vejamos um exemplo.

Retomemos os dados do quadro 4.13 do exemplo da empresa J. P.
Preta. Suponhamos que o produto Alfa seja vendido para um nico cliente (o
que desaconselhvel a partir de uma perspectiva estratgica) e que o cliente
informe ter encontrado outro fornecedor que lhe entregar o produto a R$ 70 a
unidade no lugar dos atuais R$ 80. A proposta do cliente que a empresa
baixe o preo para R$ 70 e nessa situao continuar comprando as 3.000
unidades mensais ou, ento, reduzir o pedido para 1.500 unidades mensais
pagando R$ 80 cada unidade. As outras 1.500 unidades esse cliente ir
comprar do novo fornecedor. Qual a opo que propicia maior margem de
contribuio (e, portanto, maior lucro)?

Em primeiro lugar deve-se verificar qual ser o resultado caso o preo
seja mantido e a quantidade vendida caia para 1.500 unidades. Isto pode ser
visto no quadro 5.1, que repete os dados do quadro 4.13, com a nica
alterao da quantidade vendida de Alfa.


87

Quantidade 1500 u 2.000 u
Receita 120.000,00 100.000,00 220.000,00
Custos variveis e despesas variveis
Custos variveis (83.250,00) (59.400,00) (142.650,00)
Despesas variveis (comisses) (6.000,00) (5.000,00) (11.000,00)
Total (89.250,00) (64.400,00) (153.650,00)
Custos fixos (30.000,00)
Despesas administrativas (10.000,00)
Despesas de vendas fixas (15.000,00)
Total (55.000,00)
Quadro 5.1. Empresa J. P. Preta. Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel.
Diminuio na quantidade vendida de Alfa.

Observa-se que a margem de contribuio do produto Alfa cai de R$
61.500 (quadro 4.13) para a metade, R$ 30.750, refletindo a queda na
quantidade vendida. Esses R$ 30.750 que se evaporaram tem impacto no
lucro operacional, que cai de R$ 42.100 para R$ 11.350.

Assim possvel que a empresa continua com resultado positivo, porm
numa situao menos confortvel que a inicial.

A segunda alternativa consiste na manuteno de totalidade da
quantidade vendida, porm a R$ 70. Vejamos isto, no Quadro 5.2.

Receita 210.000,00 100.000,00 310.000,00
Custos variveis e despesas
variveis
Custos variveis (166.500,00) (59.400,00) (225.900,00)
Despesas variveis (comisses) (10.500,00) (5.000,00) (15.500,00)
Total (177.000,00) (64.400,00) (241.400,00)
Custos fixos (30.000,00)
Despesas administrativas (10.000,00)
Despesas de vendas fixas (15.000,00)
Total (55.000,00)
Quadro 5.2 Empresa J. P. Preta. . Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel.
Diminuio no preo de venda de Alfa de R$ 80 para R$ 70 a unidade.

88

O quadro 5.2 mostra que esta alternativa um pouco melhor que a
anterior e deve ser escolhida pela empresa. A empresa deve tambm repensar
sua estratgia como um todo, passando a procurar novas oportunidades para
se preparar para o que ser quase inevitvel no futuro: o dia em que o cliente,
que compra o produto Alfa, informe que achou novo fornecedor a preo ainda
menor.

5.2. TOMADA DE DECISES COM AS INFORMAES DE CUSTO:
AVALIAO DO MELHOR MIX DE PRODUO E SUBSDIO S DECISES
DE FABRICAR OU COMPRAR.

5.2.1. Avaliao do mix de produo

Dado que cada produto tem uma margem de contribuio unitria
especfica, a alterao do mix de produo impacta a margem de contribuio
total e os resultados da empresa. Veremos na continuao a regra geral a ser
aplicada e depois o caso especfico de existncia de gargalos.

5.2.1.1. Regra geral de avaliao do mix

O conhecimento da margem de contribuio unitria de cada produto
permite escolher aquele mix que gera maior margem de contribuio para a
empresa.

Assim, considerando as informaes da empresa J. P. Preta (seo
4.3.1, quadros 4.11 a 4.13) possvel verificar que o produto Alfa oferece uma
margem de contribuio unitria maior que a do produto Beta.

Produtos
Preo de
venda
Custo varivel
de produo
Comisses
Custo
varivel
total
Margem de
contribuio
unitria
Alfa
80,00
55,50
4,00 59,50 20,50
Beta
50,00
29,70
2,50 32,20 17,80
Quadro 5.3. Empresa J. P. Preta. Margem de contribuio dos produtos;

Dada esta informao o departamento de marketing sugere estimular as
vendas de Alfa e reduzir o volume de vendas de Beta. Qual o impacto previsto
sobre a margem de contribuio total da empresa dessa deciso? O quadro 5.4
mostra uma situao possvel, pela qual a alterao do mix produz aumento na
margem de contribuio total. Dado que os custos fixos no sofrero alterao,
haver aumento do lucro no perodo.

89

Produtos
Margem de
contribuio
unitria
Quantidade
atual
Margem de
contribuio
atual
Quantidade
prevista
Margem de
contribuio
prevista
Alfa
20,50 3000 61.500,00 3200 65.600,00
Beta
17,80 2000 35.600,00 1900 33.820,00
Margem de contribuio total 97.100,00 99.420,00
Quadro 5.4. Empresa J. P. Preta. Margem de contribuio atual e prevista

Esta regra geral deve ser repensada quando se observam fatores
restritivos (gargalos), tal como ser visto no prximo item.

5.2.1.2. Avaliao do mix quando existem fatores restritivos de produo

Podemos considerar que as empresas, em geral, possuem determi-
nados gargalos com potencial de afetar sua produo e, por consequncia, sua
lucratividade. Exemplos de gargalo so: a disponibilidade de horas dos
equipamentos e a disponibilidade de horas de mo de obra especializada.
Nestes casos, a empresa deve utilizar a disponibilidade da forma mais
lucrativa.

Para ilustrar, consideremos que os equipamentos da rea de montagem
da Empresa J. P. Preta, do exemplo do captulo 4, venham sendo utilizados no
limite, para atender a produo e vendas atuais. Isso implica que, se a
empresa resolver produzir quantidade maior do Produto Alfa, que possui
melhor margem de contribuio, ter que reduzir a produo do Produto Beta.
Assim, podemos considerar que a capacidade instalada deste departa-
mento, atualmente, de 3.500 horas mensais.

Produto Alfa: 3.000 unidades x 1,0 h = 3.000 horas
Produto Beta: 2.000 unidades x 0,25 h = 500 horas

Vamos admitir que o departamento de marketing da empresa preveja
que a demanda pelo Produto Alfa possa atingir 3.200 unidades. Isso implica
que, para atend-la, a empresa deve reduzir a produo do Produto Beta para
1.200 unidades, uma vez que a capacidade deste departamento de 3.500
horas mensais.

Produto Alfa: 3.200 unidades x 1,0 h = 3.200 horas
Produto Beta: 1.200 unidades x 0,25 h = 300 horas

90

Questiona-se: Caso os gestores decidam aumentar a produo do
Produto Alfa, que possui maior margem de contribuio, isso refletir
positivamente no lucro da empresa?
Vejamos:

Receita 256.000,00 60.000,00 316.000,00
Custos variveis e despesas
variveis
Custos variveis -177.600,00 -35.640,00 -213.240,00
Despesas variveis (comisses) -12.800,00 -3.000,00 -15.800,00
Total -190.400,00 -38.640,00 -229.040,00
Despesas de vendas fixas -15.000,00
Total -55.000,00
Quadro 5.5. Empresa J. P. Preta. Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel.
Situao de restrio de capacidade

O lucro operacional da Empresa J. P. Preta que era de R$ 42.100,00 foi
reduzido para R$ 31.960,00. Esta diferena de R$ 10.140,00, o que significa
uma reduo de 24%.

Por que isso ocorreu?
Simplesmente porque foi ignorado o melhor uso do gargalo de produo.
Embora o produto Alfa tenha a margem de contribuio de R$ 20,50 por
unidade, ele necessita de uma hora de montagem, enquanto o Produto Beta,
que tem margem de contribuio de R$ 17,80 por unidade, necessita de 0,25
hora. Isso implica dizer que uma hora de montagem no produto Alfa gera R$
20,50 de margem de contribuio enquanto uma hora de montagem no Produto
Beta gera R$ 71,20 de margem de contribuio. No exemplo, foram
substitudas 200 horas de margem de contribuio do produto Beta, ou seja,
R$ 14.240,00, por 200 horas de margem de contribuio do produto Alfa, ou
seja, R$ 4.100,00, o que provoca aquela reduo de R$ 10.140,00 no lucro
operacional.

Como analisar situaes como esta?
Deve-se calcular a margem de contribuio pelo fator restritivo de
produo, ou seja, pelo gargalo. No caso, cada hora trabalhada no Produto Alfa
gera R$ 20,50 de margem de contribuio enquanto no Produto Beta gera R$
71,20 de margem de contribuio.

91

IMPORTANTE: Caso a empresa decida aumentar a capacidade instalada do
departamento de montagem, o gargalo de produo desloca-se para outra rea
da empresa. Neste caso, deve-se analisar a margem de contribuio pelo fator
restritivo nesta nova rea.

5.2.2 Utilizao das informaes de custo nas decises de fabricar
internamente ou comprar de terceiros

Em algumas situaes os gestores das micro e pequenas empresas
podem ter dvidas se melhor executar de terminada atividade, como a pintura
de um produto, fabricar internamente um produto ou compr-lo de terceiros.
Em outras situaes estes gestores recebem uma consulta de um cliente
(geralmente uma empresa de maior porte) que informa que deseja externalizar
uma linha ou operao produtiva e consulta se a empresa teria interesse em
absorver essa linha ou operao.

Para avaliar a convenincia deste tipo de deciso h que comparar o
custo das alternativas de produzir (fazer internamente) ou comprar de terceiros.
O modelo de deciso fazer ou comprar faz uso do conceito de custos
diferenciais.

Custos diferenciais so aqueles que esto diretamente relacionados
deciso em estudo: so os custos fixos e variveis que sofrem mudanas em
funo da deciso tomada. Na deciso fazer ou comprar, caso se avalie a
possibilidade de compra de um produto ou servio, hoje produzido
internamente, os custos diferenciais consistem nos custos fixos e variveis que
a empresa deixar de ter, se passar a adquirir o produto externamente. O total
de custos diferenciais deve ser comparado ao custo total de aquisio externa
(custos variveis e eventuais custos fixos), a fim de encontrar a soluo de
menor custo (Iudcibus, 1984, p. 239).

Uma verso do modelo bsico de deciso, aplicvel ao caso em que a
empresa estuda um novo projeto no qual deve decidir entre externalizar ou
internalizar operaes, encontra-se formalizado em Yardin e Rodrguez
Juregui (1983). Seja:
cvu: custo varivel unitrio de produo interna ou prpria;
CF: custos fixos relacionados com a deciso;
Q: quantidade produzida;
ca: custo unitrio de aquisio (supe-se ca > cvu);
CTa: custo total de aquisio de terceiros (ou de externalizao);
CTp: custo total da produo prpria (ou de internalizao),
define-se:
CTa = Q . ca
CTp = Q . cvu + CF

92

Igualando as equaes possvel determinar uma quantidade Qi, na
qual os custos totais das duas alternativas, CTa e CTp so os mesmos:

Qi = CF / (ca cvu)

A anlise dessa igualdade demonstra que quando o nvel de atividade
real Q superior a Qi, a deciso de menor custo a de internalizao. Ao
contrrio, quando Q inferior a Qi, a melhor deciso externalizar. A deciso
de externalizar, eliminando em consequncia parte dos custos de estrutura,
poder ser tomada quando o nvel de atividade previsto Q for inferior a Qi.

Exemplo 1:
Estuda-se a alternativa de produzir internamente um produto que comprado
de fornecedor externo. Para produzir internamente, ser necessrio montar
uma estrutura que gerar R$ 100.000/ms de custos fixos entre depreciao
de mquinas, pessoal a ser contratado, energia e outros custos. O custo
varivel da produo interna de R$ 10 por unidade. Atualmente, o produto
comprado por R$ 15,00 por unidade.

Quadro 5.6. Deciso de fazer ou comprar. Determinao de Qi
Custos fixos / ms (CF) 100.000,00
Custo varivel unitrio de produo interna (cvu) 10,00
Preo de venda do fornecedor externo (ca) 15,00
Qi (unidades) 20.000

O valor Qi foi obtido dividindo o montante de custos fixos/ms pela
diferena entre o preo de venda do fornecedor externo e o custo varivel
unitrio de produo interna.

Se o volume de consumo mensal for inferior a 20.000 unidades,
melhor continuar comprando do fornecedor externo. Se o volume for superior,
melhor internalizar (produzir internamente).

No caso de uma empresa que j est fabricando um bem e estuda a
possibilidade de compr-lo externamente, faz-se necessrio realizar algumas
consideraes antes de aplicar o modelo. Nessa situao deve-se utilizar o
conceito de custos fixos evitveis ou eliminveis (CFE). Esse conceito aplica-se
basicamente (mas no exclusivamente) ao caso dos custos fixos (CF), visto
que parte dos mesmos tenderia a permanecer na empresa, independen-
temente da deciso de externalizar. Ou seja, os custos evitveis so os custos
fixos, deduzindo aqueles custos que permanecero na empresa mesmo com a
externalizao. Definindo:

Qi= CFE / (ca cvu)

93


Exemplo 2
Uma empresa fabrica internamente um produto. A produo mdia mensal de
11.000 unidades. O custo varivel de produo interna R$ 8,00. Usa-se no
processo um barraco alugado, no qual funcionam a rea produtiva e o
almoxarifado, onde o produto armazenado. Recebeu oferta de uma empresa
que deseja lhe fornecer o produto pronto por R$ 12,00. Caso aceite a deciso
de externalizar, poder demitir parte dos empregados (aqueles alocados ao
processo produtivo), mas manter outros para atividades de recebimento,
inspeo e armazenagem. Pensa em rescindir o contrato de aluguel e levar a
rea de recepo, inspeo e armazenagem para dentro de outras instalaes
de sua propriedade que esto ociosas. Aps estudar os custos fixos mensais,
verificou que ascendem a R$ 92.000,00/ms, dos quais R$ 77.600,00 so
eliminveis. No considerou a depreciao das mquinas como custo evitvel,
dado que a depreciao custo afundado e, portanto, irrelevante para a
deciso.

Custos fixos/ms (CF) Total
Fixos Evitveis
(CFE)
Pessoal 80.000,00 71.000,00
Energia 5.000,00 4.000,00
Aluguel 2.000,00 2.000,00
Depreciao das mquinas 4.000,00
Telefone 1.000,00 600,00
Total 92.000,00 77.600,00
Quadro 5.7. Deciso de fazer ou comprar. Eliminao de linha produtiva.

Custos fixos evitveis / ms 77.600,00
Custo varivel unitrio de produo interna (cvu) 8,00
Preo de venda do fornecedor externo (ca) 12,00
Qi (unidades) 19.400
Quadro 5.8. Deciso de fazer ou comprar. Eliminao de linha produtiva. Determinao de Qi.

Como o volume mdio de produo de 11.000 unidades, a empresa
pode aceitar a oferta, mas deve avaliar aspectos de ordem estratgica que no
esto previstos no modelo: o uso que se far da eventual ociosidade setorial
gerada pela deciso de externalizar, a qualidade do produto, o prazo de
entrega, o tamanho dos lotes que sero entregues e o risco de depender de um
nico fornecedor.
H que lembrar que o modelo fabricar ou comprar supe relaes de
mercado entre empresas com estoque significativo, de fornecedores potenciais,
razo pela qual no so estudados os possveis impactos estratgicos que
possam surgir da deciso. Na anlise de deciso, alm das informaes de
custo, necessrio considerar aspectos estratgicos e de mercado e de
confiabilidade em longo prazo dos fornecedores escolhidos.

94

5.3. UTILIZAO DAS INFORMAES DE CUSTO PARA DETERMINAR
PREOS DE VENDA

O preo ideal de venda aquele que cobre os custos do produto ou
servio e ainda proporciona o retorno desejado pela empresa.

Nos mercados nos quais os produtos dos concorrentes so iguais
(commodities), os preos so formados pela lei da oferta e procura e passam a
ser um dado para a empresa que deve vender a esse preo. Ento, dado um
determinado nvel de preo no mercado para o seu produto ou servio, que
perfeitamente conhecido por todos, a empresa avalia a margem de contribuio
e pode ainda verificar se o seu preo calculado que considera como ideal de
venda compatvel com aquele vigente no mercado.

H situaes nas quais o preo de mercado no conhecido e deve ser
determinado quando negociado o pedido. Assim, se uma empresa recebe um
pedido para fazer um produto novo sob encomenda, deve estimar seu custo e
determinar um dado preo de venda para o cliente. O cliente pode fazer
cotaes de preo do produto em varias empresas concorrentes at escolher
aquela que lhe apresente a oferta mais satisfatria. Esta oferta, geralmente,
no depender somente do preo, mas, tambm de fatores tais como
confiabilidade, prazo de entrega, qualidade, etc. Nessa situao a empresa
desconhece o preo a ser cobrado pelos concorrentes, porm tem algumas
informaes sobre parmetros bsicos usados pelos concorrentes para formar
o preo.

Em outras situaes a empresa, a partir de sua reputao e qualidade,
tem clientes fieis com baixa sensibilidade para o preo. Por exemplo, um
fabricante de produtos de grife ou um alfaiate famoso tero clientes que no se
importam em pagar mais caro. Nesse caso, a importncia dos concorrentes
ser menor no que se refere ao preo. Este poder ser determinado a partir de
uma margem de lucro desejada, considerada ideal pela empresa.

Ou seja, possvel, a partir das informaes de custo, determinar um
preo que cubra os custos e a parcela correspondente de despesas e que
proporcione uma margem de lucro considerada ideal. Porm, este clculo
somente interno empresa, que depois dever verificar se esse preo pode ou
no ser cobrado e dever ajust-lo realidade competitiva.

5.3.1 Determinao do preo de venda a partir da aplicao de mark-up ao
custo unitrio

O mark-up ou taxa de marcao como tambm conhecido, um valor
ou percentual aplicado sobre o custo de um bem ou servio para a formao do

95

preo de venda. Esse percentual obtido atravs de uma frmula que insere
ao custo do produto todos os impostos sobre vendas, despesas financeiras,
comisses sobre as vendas, despesas administrativas, despesas de vendas,
outras despesas e a margem lucro desejada.

Pode-se observar certa semelhana com o conceito de mark-up
apresentado no captulo 3. H, porm, importantes diferenas. A aplicao
emprica do mark-up, tal como vista nesse captulo, tem como base elementos
primrios do custo (matria prima, mo de obra-direta ou custos primrios). Na
situao a ser estudada, o mark-up aplica-se sobre o custo unitrio de cada
unidade de produto ou servio, tal como determinado por algum mtodo de
custeio que acumule todos os custos, fixos e variveis (absoro, pleno ou
ABC). O mtodo mais comum o custeio por absoro, o qual ser tomado
como base para o exemplo apresentado na prxima seo.

Os elementos para a composio do mark-up so:
Mark-up I Despesas que no incidem sobre o preo de venda
Despesas administrativas
Despesas comerciais
Despesas financeiras de produo e vendas
Outras despesas operacionais (Assist. tcnica, engenharia)

Mark-up II Impostos sobre a venda (supondo empresa industrial), despesas
incidentes sobre preo de venda e margem de lucro
ICMS
PIS
COFINS
Comisses
Fretes sobre venda
Despesas financeiras adicionais eventuais
Margem de lucro (no se parte para a determinao da margem de lucro
na empresa sem conhecer o mercado no qual os seus produtos e
servios esto inseridos e de seus concorrentes)

5.3.1.1. Exemplo de determinao do preo de venda a partir da aplicao
de mark-up ao custo unitrio determinado pelo mtodo de custeio por
absoro

Suponhamos que Mveis Betina decida produzir um novo modelo de
prateleira a ser vendida para um novo cliente, que exige mais 30 dias de prazo,
alm do prazo normal de vendas. Isto aumentar em mais 3% as despesas
financeiras. As comisses no sero alteradas e o frete sobre vendas

96

estimado em 2,5% do faturamento. A margem de lucro desejada sobre o preo
de 10%.

Inicialmente h que determinar o custo do novo modelo de prateleira. O
gerente da fbrica estimou um tempo de produo de duas horas por
prateleira, sendo meia hora no setor de Corte, uma hora no setor de Montagem
e meia hora no setor de Pintura. Em cada setor um nico funcionrio realizar
as operaes. O custo unitrio figura no quadro 5.9.

Matria prima (sem impostos recuperveis) 29,00
Mo de obra (2 horas a R$ 3,06 por hora) 6,11
Custos indiretos 32,24
Custo unitrio 67,35
Quadro 5.9. Mveis Betina. Custo do novo modelo de prateleira.

A matria prima computada sem o valor dos impostos recuperveis,
dado que estes sero posteriormente aplicados ao determinar o preo de
venda.

Os custos indiretos foram determinados a partir do valor das taxas
horrias que esto informadas no quadro 4.3 e figuram no quadro 5.10.

Setor Corte Montagem Pintura Total
Taxa horria de custos indiretos 29,270 7,685 19,830
Tempo 0,50 1,00 0,50 2,00
Custos indiretos 14,64 7,69 9,92 32,24
Quadro 5.10. Mveis Betina. Custos indiretos do novo modelo de prateleira

O valor/hora mdio da mo de obra de R$ 3,06 conforme foi deduzido
da anlise do quadro 4.15.

Uma vez determinado o custo unitrio h que aplicar o valor das
despesas, dos impostos e a margem de lucro.

No captulo 4, quadros 4.3, 4.14 e 4.15 encontramos as informaes
sobre custos e despesas. Acrescentando o valor do faturamento, das contas
que compem os custos variveis de venda (comisses e fretes), o valor dos
custos financeiros e dos impostos incidentes sobre faturamento temos o quadro
estrutural de custos que pode ser visto no quadro 5.11.

Item Subtotal Total R$
% do
Fatur.. % do Custo Total
Faturamento 160.000,00

97

Matria prima 32.330,00
Mo de obra direta 8.250,00
Custos indiretos

36.400,00
Custo total 76.980,00

Despesas Administrativas 11.550,00 15,00%
Despesas comerciais variveis 4.300,00
Comisses 3.200,00 2,00%
Fretes sobre venda 1.100,00 0,69%
Despesas comerciais fixas 8.116,00 10,54%
Despesas financeiras 6.000,00 3,75% 7,79%
ICMS 28.800,00 18,00%
PIS 2.640,00 1,65%
COFINS 12.160,00 7,60%
Total custos +despesas 150.546,00
Resultado 9.454,00 5,91%
Quadro 5.11. Mveis Betina. Quadro estrutural de custos.

Com as informaes do quadro 5.11 possvel calcular o mark-up I. Para isso,
aplicam-se as porcentagens encontradas no quadro 5.11 (coluna % Custo
Total) sobre o valor do custo unitrio.

Custo unitrio
R$
67,35
Despesas Administrativas 15,00% 10,10
Despesas comerciais fixas 10,54% 7,10
Despesas financeiras 7,79% 5,25
Total 33,34% 89,80
Quadro 5.12. Mveis Betina. Custo do novo modelo de prateleira + despesas que no
dependem do preo de venda (mark-up I).
Tendo esta informao possvel determinar o preo de venda sem IPI,
mark-up II). Para este clculo h que lembrar que necessrio considerar
fatores especficos tais como a existncia de um custo financeiro adicional,
dado que o cliente comprar num prazo maior que aquele considerado normal,
um valor especfico de fretes sobre vendas e que a margem de lucro desejada
de 10%.

Custos + despesas que no dependem do preo de venda
R$
89,80
Margem de lucro (sobre PV) 10,00% 16,25
Comisses (sobre PV) 2,00% 3,25
Fretes sobre venda (sobre PV) 2,50% 4,06
Despesas financeiras adicionais (sobre PV) 3,00% 4,88
ICMS 18,00% 29,26
PIS 1,65% 2,68
COFINS 7,60% 12,35
Percentual impostos, margem e despesas que dependem do preo de venda 44,75%
Divisor do valor de custo+despesas 55,25%
Preo de venda (PV) sem IPI 162,53

98

Quadro 5.13. Mveis Betina. Novo modelo de prateleira. Determinao do preo de venda
(mark-up II).

IMPORTANTE: a aplicao das despesas que no dependem do preo de
venda (mark-up I) realiza-se multiplicando cada porcentagem pelo custo
unitrio e depois somando os valores encontrados ao custo unitrio ou
somando as porcentagens e multiplicando o custo unitrio por (1 + Soma das
porcentagens). No exemplo, Custo + despesas que no dependem do preo de
venda = custo unitrio x (1 + 0,334) = 89,80. No caso da determinao do
preo de venda sem IPI (mark up II), h que somar as porcentagens (no
exemplo 44,75%) e calcular a diferena para 100% (100 44,75% = 55,25%).
Depois h que dividir o valor encontrado ao determinar o mark-up I por essa
porcentagem. Ou seja, Preo de venda (sem IPI) = 89,80/((100 - 44,75)/100) =
162,53. Encontrado o preo, calculam-se os valores correspondentes aos
impostos, margem de lucro e despesas incidentes sobre o preo.

5.3.1.2. Exemplo de determinao do preo de venda a partir da aplicao
de mark-up ao custo unitrio para empresa optante do Simples Nacional.

Na pratica, micro empresas, empresas de pequeno porte e at as
empresas de porte mdio ainda carecem muito de conhecimento de custos e
principalmente como formar o preo de venda corretamente.

Ainda muito comum encontrarmos empresas multiplicando o custo da
matria prima por um fator aleatrio para chegar ao preo de venda, tal como
visto no captulo 3, e, ainda, acrescentando um fator de risco com medo de ter
prejuzo. Muitas vezes essas empresas deixam de realizar negcios em virtude
do preo estar acima da expectativa do cliente.

Outras vezes encontramos as empresas praticando preo do
concorrente ou preo proposto pelo cliente, sem saber se lucrativo ou no.

Neste cenrio, o empresrio quer um mtodo simples e confivel para
apurao de custo e formao de preo, que permita ao mesmo tempo
comparar com o preo proposto pelo cliente ou com o preo do concorrente.

O mtodo apresentado a seguir mais simplificado que o custeio por
absoro departamentalizado, dado que somente a mo de obra direta
tratada por departamento. Deve ser visto como um estgio inicial de clculo de
custos e bem adequado s informaes que o contabilista recebe da empresa,
permitindo que o mesmo oriente seus clientes quanto apurao de custos e
formao de preo com relativa facilidade.

99

Suponhamos que a empresa Usinagem Mirim seja optante do Simples
Nacional e esteja enquadrada no Anexo II. Nessa situao no tem direito ao
crdito de impostos e quando calcula os custos unitrios deve computar no
valor dos materiais o valor dos impostos. Recebe um pedido de um cliente. A
continuao mostra a determinao do custo e do preo de venda desse
pedido.

1- Custo da matria prima

Para atender o pedido ser usado 0,5 kg de ao 1010. O custo por kg :
Quadro 5.14. Usinagem Mirim. Determinao do custo da matria prima por kg.
Preo de Ao 1020 com ICMS R$ 20 por kg
Mais IPI se houver 0
Mais frete se houver 0
Custo do material direto R$ 20 por kg

2- Custo da mo de obra

O custo da mo de obra deve contemplar os salrios, os encargos
sociais e todos os benefcios concedidos aos funcionrios, identificados por
departamentos (no exemplo Administrao, Comercial e Fbrica. Na Fbrica
so identificados os departamentos auxiliares ou de apoio e os produtivos).

Os custos dos departamentos de Administrao, Comercial, e departa-
mentos produtivos que no so distribudos para o custo do produto devero
fazer parte do mark-up. Como a empresa optante do Simples os encargos
sobre a mo de obra so de 42,73% tal como visto na captulo 1. (Supomos
enquadramento nos Anexos I, II e III, e funcionrios contratados como
mensalistas).

Funcionrio Salrios Enc.Sociais Cesta
Bsica
Vale
Transp.
Lquido
Assist.Medica
Liquido
Total
42,73%
Indiretos
Administrao
Jose 1.092,97 467,03 50,00 80,00 70,00 1.760,00
Maria 874,38 373,62 50,00 100,00 70,00 1.468,00
Total Adm 1.967,35 840,65 100,00 180,00 140,00 3.228,00

Almoxarifado
Edson 655,78 280,22 50,00 120,00 70,00 1.176,00

Total Almox 655,78 280,22 50,00 120,00 70,00 1.176,00

Diretos
Depto Corte

100

Joo 874,38 373,62 50,00 150,00 100,00 1.548,00

Total Corte 874,38 373,62 50,00 150,00 100,00 1.548,00
Horas Produtivas 176,00
Taxa Hora Homem 8,80

Depto Torno CNC
Antonio 1.967,35 840,65 50,00 120,00 70,00 3.048,00
Joo Carlos 1.092,97 467,03 50,00 70,00 120,00 1.800,00
Total Torno CNC 3.060,32 1.307,68 100,00 190,00 190,00 4.848,00
No. Funcionrio 2,00
Media do Depto 2.424,00
Horas Produtivas 176,00
Taxa Hora Homem 13,77
Quadro 5.15. Usinagem Mirim. Determinao do custo da mo de obra a partir das informaes
da folha de pagamento. Perodo: mdia ltimos seis meses.

No caso do pessoal direto foi determinado o custo-hora. O valor dos salrios do
pessoa indireto dever ser aplicado junto com os demais custos e despesas
indiretos.

3. Determinao do custo da fabricao

Conhecendo o valor dos materiais, dos servios de terceiros e mais o tempo de
operao possvel determinar o custo de fabricao.

DESCRIO Unid medida Quantidade Custo
Unitrio
Total
A) MATERIAL DIRETO
Ao 1020 Kg 0,5 20.00 10,00

B) SERVIOS DE TERCEIROS
Tempera Kg 0,3 5,00 1,50

C) MO DE OBRA DIRETA Unid medida Tempo
minuto
Taxa hora
homem
Total
Corte Minutos 30 8,80 4,40
Torno CNC Minutos 80 13,77 18,36

(C) Custo Total de Mao de Obra Direta 22,76

Custo Fabricao = A+B+C 34,26
Quadro 5.16. Usinagem Mirim. Determinao do custo de fabricao.

Observe-se que o custo de fabricao assim determinado incompleto,
pois falta aplicar os custos indiretos (depreciao, lubrificantes etc.). Para tanto
precisamos conhecer a estrutura de custos e a importncia dos custos com
relao ao faturamento.

101


4. Estrutura de custos

O quadro 5.17 mostra o faturamento e a estrutura de custos mdios da
Usinagem Mirim (mdia dos ltimos seis meses). Os custos esto separados
em diretos e indiretos.

FATURAMENTO 100.000,00 100,00%
CUSTOS DIRETOS 76.396,00 76,40%
Simples 12.000,00 12,00%
Matria prima (com impostos) 48.000,00 48,00%
Comisses 5.000,00 5,00%
Servios de terceiros 5.000,00 5,00%
Setor Corte - Salrios, encargos e benefcios 1.548,00 1,55%
Setor CNC - Salrios, encargos e benefcios 4.848,00 4,85%
CUSTOS INDIRETOS E DESPESAS INDIRETAS 20.160,22 20,16%
gua 150,00 0,15%
Aluguel 2.000,00 2,00%
Depreciao 1.000,00 1,00%
Despesas c/Veculos 1.000,00 1,00%
Energia 2.100,00 2,10%
Informtica 600,00 0,60%
IPTU 109,02 0,11%
Juros / Tarifa Bancaria 1.200,00 1,20%
Manuteno de Maquina 517,20 0,52%
Material de Escritrio 160,00 0,16%
Material de limpeza 120,00 0,12%
Mensalidades 500,00 0,50%
Retirada Scios 5.000,00 5,00%
Telefone 1.300,00 1,30%
Administrao - Salrios, encargos e benefcios 3.228,00 3,23%
Almoxarifado. Salrios, encargos e benefcios 1.176,00 1,18%
TOTAL CUSTOS E DESPESAS 96.556,22 96,56%
RESULTADO 3.443,78 3,44%
Quadro 5.17. Usinagem Mirim. Estrutura de custos. Perodo: mdia ltimos seis meses.

Observa-se que os custos indiretos e as despesas indiretas no foram
ainda aplicados ao custo do produto. Como representam 20,16% do
faturamento, sero aplicados como elemento do mark-up (no caso mark-up II).

5. Composio de mark-up.

Considerando a alquota de simples de 12% sobre o faturamento.

Lucro 10,00%
Simples 12,00%
Comisso de Vendas 5,00%

102

Custos Fixos 20,16%
Soma 47,16%
Quadro 5.18. Usinagem Mirim. Determinao do mark-up

Mark-up = 100,00% - 47,16% = 52,84% (conceitualmente, este mark-up
corresponde ao mark-up II visto no item 5.3.1).

6 Formao de preo:

Custo de fabricao Unitrio 34,26
Dividido por Mark-up 52,84%
(=) Preo de venda Unitrio 64,84
Quadro 5.19. Usinagem Mirim. Determinao do preo

7 Anlise do preo de venda

O quadro 5.20 mostra a anlise do preo e a comparao com o preo da
concorrncia.

Preo de
Venda Ideal
Preo do
concorrente
Preo Venda R$ 64,84 R$ 58,00
(-) Simples 12,00% R$ 7,78 R$ 6,96
(-) Comisso de Vendas 5,00% R$ 3,24 R$ 2,90
(-) Materiais Diretos R$ 10,00 R$ 10,00
(-) Servios de Terceiros R$ 1,50 R$ 1,50
(-) Mao de Obra R$ 22,76 R$ 22,76
(=) Margem de Contribuio R$ 19,56 R$ 13,88
Margem de contribuio % 30,16% 23,93%
(-) Custos Indiretos e despesas indiretas 20,16% R$ 13,07 R$ 13,07
(=) Resultado R$ 6,49 R$ 0,81
Percentual de resultado sobre o Preo (**) 10,00% 1,39%
Quadro 5.20. Usinagem Mirim. Anlise do preo

IMPORTANTE: O mtodo apresentado neste exemplo pode ser utilizado em
empresas industriais pequenas e em empresas de servio. No caso de
empresas industriais maiores ou que tenham um peso importante nos custos
indiretos, deve-se aplicar o custeio por absoro, tal como foi visto no item
5.3.1.

5.3.2. Consideraes sobre a autonomia dos gestores de micro e
pequenas empresas para decidir a margem de lucro

A capacidade que os gestores de micro e pequenas empresas tem para
decidir a margem de lucro , geralmente, pequena, e em alguns casos, nula.
Isto decorre da insero competitiva na qual se encontram a maioria das micro

103

e pequenas empresas, que as fora a concorrer por meio de preos. Nesta
situao o preo de mercado a referncia a ser seguida.

Quando o preo da concorrncia conhecido, o gestor poder adotar
esse preo e analisar a margem de contribuio que pode ser obtida. Nessa
situao no h necessidade de aplicar mtodos de custeio mais complexos,
suficiente verificar se a soma da margem de contribuio obtida com a venda
de cada produto (Soma da margem de contribuio unitria do produto i x
quantidade do produto i), ou seja, a margem de contribuio total maior que
os custos fixos do perodo.

A situao mais complexa quando o preo no conhecido, pois a
empresa opera por encomenda ou subcontratao e o cliente tem a alternativa
de solicitar cotaes para diversos concorrentes. Nesse caso o gestor precisa
adivinhar o preo que ser determinado pelos demais concorrentes, Para
isso, deve aplicar algum mtodo de custeio e o mark-up para determinar o
preo de venda. Dever definir a margem de lucro desejada. A partir dos
resultados das propostas (aprovadas ou perdidas), ter um feed-back, quanto
ao tamanho da margem de lucro que permite obter uma encomenda e quanto a
qualidade do mtodo de custeio aplicado.

A sensibilidade que os clientes tem com relao ao preo decorre do
posicionamento competitivo da maioria das micro e pequenas empresas, que
se expressa na oferta de produtos ou servios que tendem a ser iguais ou bem
semelhantes ao dos concorrentes, Nessa situao, os produtos das empresas
concorrentes so iguais aos olhos do comprador, que passa assim a dar
prioridade varivel preo.

Quando uma empresa consegue diferenciar-se dos competidores,
oferecendo um produto ou servio diferente seja por aplicao de tecnologia
inovadora, seja por um conceito inovador, seja pela reputao de qualidade e
confiabilidade, passa a ter um poder maior para determinar preo e a margem
de lucro desejada. Tambm existem limitaes, porm a situao bem mais
confortvel que no caso anterior.

Neste caso a empresa oferece um valor superior para os clientes, que
podero estar dispostos a pagar mais caro para adquirir o produto ou servio.
H que observar que se os concorrentes passam a copiar o produto da
empresa inovadora, passar a existir no mercado uma oferta dessa classe de
produtos e a tendncia que os clientes passem a considerar iguais os
produtos e, portanto, outorguem prioridade ao preo.

104


CONCLUSO

Os custos de uma empresa so apurados para diferentes finalidades.
Em atendimento s exigncias legais quanto apurao de resultados do
negcio e avaliao de estoques, auxiliar no processo decisrio e o exerccio
do controle.

Para atender as exigncias legais, a metodologia de custeio deve ser
aderente aos princpios contbeis e s normas e legislaes vigentes. Para a
tomada de decises e o exerccio de controle, quaisquer mtodos que
satisfaam o modelo de gesto do administrador da empresa podem ser
utilizados. A contabilidade possui ferramental desenvolvido para atender bem a
todas essas finalidades.

A importncia do conhecimento de custos para as microempresas e
empresas de pequeno porte tem se acentuado nos dias atuais, em razo de
diversos fatores, entre os quais, o aumento da competitividade, a exigncia dos
consumidores por preos menores, a necessidade de negociar pedidos
especiais de clientes etc.

O Sebrae aponta em seus estudos diferentes causas para o elevado
ndice de mortalidade de empresas desse porte. Um deles est relacionado
falta do conhecimento dos custos. Embora o empreendedor detenha a
tecnologia necessria para fabricar determinado produto, conhecimentos
suficientes para realizao de servios, expertise adquirida ao longo da vida
para tocar um comrcio, a falta do conhecimento de custos para tratar
situaes como aquelas acima descritas pode significar uma das causas que
pem em risco a sobrevivncia da empresa.

Muitas vezes, a contabilidade destas empresas realizada exter-
namente por um escritrio de contabilidade. Estes escritrios no podem se
limitar a apurar impostos e manter a contabilidade em dia, cumprindo com isso
as exigncias fiscais e legais. Os contadores devem contribuir com os gestores
das empresas oferecendo informaes sobre todas as suas reas. As
informaes sobre custos que permitem avaliar o desempenho e subsidiar o
processo decisrio se inserem neste contexto.

Este manual, escrito de forma didtica com exemplos aplicveis a
diferentes situaes, tem o potencial de auxiliar tanto os empreendedores
como os contadores a estruturar o sistema de custos para micro e pequenas
empresas e usar as principais ferramentas de maneira prtica e objetiva.

105


BIBLIOGRAFIA

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Determinao e Gesto de Custos. Mimeo, IE/UNICAMP, 2009
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