LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE A LA LEY

TRIBUTARIA
Una violacin al deber de contribuir?

Hilda Lorena Carpio Valencia

INTRODUCCIN

El Fraude a la Ley tributaria constituye uno de los medios ms utilizados por quienes
tienen la clara intencin de eludir sus obligaciones tributarias.

Esta figura est contemplada dentro de nuestro ordenamiento jurdico como un delito;
es as que de acuerdo al Art. 1 de la Ley Penal Tributaria, DL 813, incurre en delito de
defraudacin tributaria el que, en provecho propio o de un tercero, valindose de
cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en
todo o en parte los tributos que establecen las leyes.

Lamentablemente, en nuestro pas, as como a nivel del derecho comparado, esta
modalidad se sigue repitiendo, pese a existir normas, como la anteriormente citada,
que establecen sanciones para quienes deliberadamente pretendan burlarse de la
Administracin Tributaria; vulnerando as un principio constitucional bsico en toda
sociedad democrtica: el deber de contribuir.

Esto se debe, bsicamente, a la dificultad que surge al momento de determinar, de
conformidad con la Norma VIII del Cdigo Tributario, la verdadera naturaleza del
hecho imponible y a la legalidad que revisten los actos realizados por el contribuyente
con la finalidad de evadir sus obligaciones tributarias.

Alumna del VII Ciclo (pre-grado) de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres.
Es as, que en el presente artculo tratar algunos temas que ayuden a tener una
nocin ms amplia de cmo funciona esta figura del fraude a la Ley tributaria y qu
otras implicancias puede tener para el contribuyente.

SITUACIN PROBLEMTICA

Actualmente, una de las modalidades ms comunes de eludir las obligaciones
tributarias, es mediante el fraude a la Ley.

Nuestro Cdigo Tributario peruano ha previsto esta situacin y para ello cuenta con
una disposicin dentro de su ttulo preliminar, que podra servir como herramienta
para combatir el Fraude a la Ley.

Sin embargo, la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo tributario nos muestra dos
caras de de una misma moneda.

Por un lado establece que la Administracin Tributaria tendr en cuenta los hechos,
actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios; con lo que permite combatir el fraude a la Ley
tributaria al determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible.

Por otro lado, prohbe a la Administracin Tributaria extender las disposiciones
tributarias a supuestos no contemplados en la Ley; con lo cual se frustra el intento de
atacar el fraude a la Ley, al hacer imposible determinar la naturaleza del hecho
imponible.

En la primera parte se trata de una interpretacin, puesto que lo que se quiere es
descubrir la verdadera naturaleza del hecho imponible. En la segunda parte se habla
de calificacin del hecho gravado, an cuando se mencione a la verdadera naturaleza
del hecho imponible.

Con ello se establece una barrera entre lo que es interpretacin econmica y
calificacin econmica del hecho imponible. De este modo, se faculta a la SUNAT para
que pueda calificar el hecho imponible, teniendo en cuenta todas aquellas
circunstancias que puedan afectar el acto o negocio jurdico realizado por el deudor
tributario.

Pues bien, la SUNAT podra detectar alguna irregularidad en el negocio jurdico
mediante la calificacin. Sin embargo qu pasa cuando el contribuyente para sacarle
la vuelta a la Ley tributaria utiliza medios lcitos y legales? En este caso no hay
irregularidad, se utilizan formas totalmente legales. La tarea del administrador
tributario aqu, es evaluar si el fin perseguido por el contribuyente se adecua al fin del
acto o negocio realizado, a fin de determinar si la nica finalidad de su empleo es la
inaplicacin de la norma tributaria.

Pero frente a este hecho, tenemos que el deudor tributario podra invocar a la Norma
VIII del TP del CT, argumentando que lo que en realidad pretende la Administracin
Tributaria es realizar una interpretacin econmica, algo que la norma tributaria
proscribe, dificultndose as an ms la lucha contra el fraude a la ley tributaria.

Finalmente podra decirse tambin que el fraude a la Ley constituye una de las formas
en que el deudor tributario viola el deber de contribuir, ya que lo que se pretende al
fin y al cabo es no pagar o pagar menos, y el pago de los tributos es la fuente principal
de recursos con que cuenta el Estado para cumplir sus fines; por lo tanto es un deber
de todo aquel que tenga capacidad contributiva.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Pues bien, lo que voy a desarrollar en el presente trabajo son los siguientes puntos:
- Cmo se manifiesta el fraude a la ley en materia tributaria?
- Es lo mismo decir, calificacin que interpretacin econmica?
- Qu medios puede utilizar la Administracin Tributaria para combatir el fraude a
la Ley tributaria?
- El fraude a la Ley constituye una violacin al deber de contribuir?
FORMULACIN DE HIPTESIS

Primera hiptesis
La imposibilidad de interpretar la norma tributaria, ms all de los supuestos previstos
legalmente, contribuye a la impunidad de quienes se burlan de la Ley Tributaria
mediante actos fraudulentos disfrazados de una total legalidad.

Segunda hiptesis
La verdadera naturaleza de la Norma VIII es la de una calificacin econmica, por lo
tanto puede ser utilizada por la SUNAT para combatir el Fraude a la Ley Tributaria.

Tercera hiptesis
El fraude a la Ley tributaria constituye una violacin al deber de contribuir, entendido
ste no como una obligacin, sino como un valor que se sustenta en las necesidades
pblicas, y que al ser eludido mediante un acto fraudulento impide al Estado cumplir
con sus fines.

ANLISIS

EL FRAUDE A LA LEY
Bsicamente, el fraude a la ley consiste en realizar un acto o negocio jurdico
amparndose en una norma (norma de cobertura) con la finalidad de evadir la
aplicacin de otra norma (norma defraudada).

A decir de Vidal Ramrez el fraude a la Ley se realiza mediante un acto jurdico real y
verdadero, cuyos efectos son queridos por el fraudator.
1


Esto quiere decir que la persona que incurre en fraude a la ley, tiene la clara y
deliberada intencin de evadir la ley.


1
Vidal Ramrez, Fernando (2005). El Acto Jurdico. Lima, Gaceta Jurdica S.A. p. 452
Para ello hace uso de los negocios simulados. Sobre este punto podemos hablar de dos
tipos de simulacin:

Una simulacin absoluta, cuando se aparenta la celebracin de un negocio jurdico sin
que exista ninguno otro encubierto
2


Una simulacin relativa, cuando, tras el negocio jurdico aparente, se encubre un
negocio realmente realizado.
3


En el fraude a la Ley no podramos hablar de una simulacin absoluta, puesto que en
este caso, el negocio no existe y por lo tanto no se generara ningn supuesto de
hecho.

En cambio, s se trata de una simulacin relativa. Existe un negocio jurdico no
contemplado en la ley defraudada que esconde en realidad otro negocio que s se
encuadra en el supuesto de hecho de dicha ley.

Es as como se configura el acto fraudulento, que burla no solo esa ley, sino a todo el
ordenamiento jurdico, al hacer un ejercicio insano de los derechos: un abuso de
derecho. Pues si bien, el individuo tiene derecho, en virtud de su autonoma de la
voluntad, a dar nacimiento a un negocio jurdico de su preferencia, abusa de este
derecho cuando se sirve de l nicamente para eludir una obligacin.

Se podra decir pues, que entre el abuso de derecho y el fraude a la ley existe una
relacin de gnero y especie. El abuso de derecho comprende todas aquellas
situaciones en que un sujeto traspasa los lmites normales del ejercicio de un
derecho
4
; y el fraude a la ley constituye una de estas situaciones.



2
guila Grados, Guido y Elmer Capcha Vera (2006). El ABC del Derecho Civil. Lima, EGACAL. p. 83.
3
Ibid. pp. 83-84.
4
Guardiola Garca, Javier (2003). La realizacin arbitraria de un derecho. Universidad de Valencia. p. 61
EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA
El fraude a la Ley es una figura jurdica que produce efectos no vlidos, tanto en el
derecho civil como en todas las ramas del ordenamiento jurdico. Tal es as que se
inserta de la manera ms solapada posible en el derecho tributario.

En el Ordenamiento Jurdico peruano esta figura est contemplada como delito en el
Ttulo I de la Ley Penal Tributaria. Sin embargo en otros pases, como por ejemplo
Espaa, el Tribunal Constitucional ha declarado que el fraude de ley tributaria no
constituye delito fiscal porque no implica ocultacin ni engao, contradiciendo lo que
seala el Tribunal Supremo espaol. Posicin con la que no estoy de acuerdo por
cierto, ya que todo fraude corresponde a una conducta dolosa que tiene como fin
burlar a la Ley empleando maliciosamente artificios y maquinaciones engaosas.

Conceptualizando, Fraude a la Ley Tributaria consiste en intentar pagar el menor
tributo posible mediante la realizacin de actos concretos artificiosos, que se intentan
apoyar en una norma jurdica civil, laboral, comercial o en una combinacin de ellas
(normas de cobertura) para evitar la aplicacin de una norma tributaria (norma
defraudada), ms adecuada al caso por la causa y por la finalidad econmica y jurdica
del hecho efectivamente realizado (Bravo Cucci; 2006)
5
.

La particularidad de esta clase de fraude a la Ley se encuentra en que la norma de
cobertura no es la norma tributaria () sino las normas civiles, laborales o comerciales
en las que se ampara la tipificacin del negocio realizado
6
. Esto la diferencia de los
otros tipos de fraude a la Ley.

Pues bien, la conducta del deudor tributario radica bsicamente en no realizarse el
hecho imponible, sino uno equivalente, pero no regulado en la ley tributaria
defraudada, con lo cual si se pretendiera gravar el hecho equivalente, se recurrira a la
analoga
7
; y como todos sabemos, la analoga consiste en aplicar la consecuencia

5
Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Mller.
Palestra Editores. PUCP. p. 413.
6
Ibid. p. 414
7
Falcn y Tella en Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario.Palestra Editores.
normativa de una norma jurdica a un hecho no contemplado () en su hiptesis de
incidencia
8
. Sin embargo, est proscrita la analoga en materia tributaria, adems de
que ira en contra del principio de legalidad.

Se configura as no una violacin abierta de la norma, sino una violacin indirecta,
solapada, encubierta.

CALIFICACIN ECONMICA O INTERPRETACIN ECONMICA?
El debate se genera cuando se pretende dar a la actividad del administrador tributario,
dos conceptos diferentes: interpretacin econmica o calificacin econmica.

Nuestro cdigo tributario seala que la norma tributaria no se puede extender a
supuestos no contemplados en la Ley. Es as que el deudor tributario, haciendo uso de
formas distintas a las gravadas, elude sus obligaciones. Sin embargo, como seala
Rubio Correa: cuando el contribuyente hace un uso insuficiente de mecanismos
alternativos () entonces s se ha producido el hecho imponible y debe someterse a la
relacin obligacional del tributo en calidad de deudor
9
.

Para explicarlo mejor voy a transcribir el texto de la Norma VIII del CT:
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de
interpretacin admitidos por el derecho.
Para determ,inar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia de Administracin Tributaria SUNAT tomar en cuenta los
actos, situaciones y relaciones que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas
o supuestos distintos de los sealados en la Ley.

El primer prrafo de este texto, nos da claramente una pauta de interpretacin.

8
Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Mller.
Palestra Editores. PUCP. p. 414.
9
Rubio Correa, Marcial (2003). Interpretacin de las Normas Tributarias. Lima, ARA Editores. pp. 155-
156.
El segundo prrafo, en cambio, a pesar de que menciona a la naturaleza del hecho
imponible, lo que realmente refiere es el hecho gravado como hecho imponible, por lo
tanto es una pauta para la calificacin.

A opinin de Bravo Cucci, la calificacin del hecho imponible es una interpretacin de
los hechos. No slo es susceptible de interpretacin el derecho, sino todo aquello que
lleva un revestimiento lingstico. (2006; p. 417)
10
. Con ello se estara equiparando los
conceptos de calificacin e interpretacin.

Sin embargo, no concuerdo con esa aseveracin. El primer prrafo de la norma citada,
alude a la interpretacin como una fase de la aplicacin de las normas tributarias; es
decir, est en relacin directa con la norma. La calificacin no busca encontrar si el
sentido de la norma concuerda con el hecho imponible, sino que busca determinar las
caractersticas del hecho en s. Con lo que se estara dando sentidos totalmente
diferentes a la interpretacin y a la calificacin.

De todo ello, puedo deducir que interpretacin y calificacin no son lo mismo y que la
Norma VIII del CT se tratara en realidad de una regla de calificacin, ms que de
interpretacin. Con lo cual la SUNAT tendra un arma muy poderosa para enfrentar el
fraude a la Ley Tributaria.

EN QU SE DIFERENCIA LA ECONOMA DE OPCIN DEL FRAUDE A LA LEY?
En la economa de opcin las partes son libres de elegir para sus negocios las formas
jurdicas que llevan consigo a reducir el coste fiscal de transaccin al mximo en
cuanto sean legales(). La economa de opcin slo es posible si el contrato resulta
perfecto: es lcito y las partes de buena fe obtienen utilidad recproca (Rosembuj,
1994)
11
.


10
Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Mller.
Palestra Editores. PUCP. p. 417.
11
Rosembuj, Tulio (1994). El fraude de Ley y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Madrid,
Marcial Pens Ediciones Jurdicas S.A. p. 49.
No debe confundirse, entonces, economa de opcin con fraude a la Ley; en la primera
lo que se hace es elegir, entre las posibilidades que otorga la ley, la forma que tenga un
menor coste fiscal; en la segunda, se busca eludir la ley con otras formas que no estn
gravadas, para no pagar o pagar menos; una va de conformidad con la ley, la otra le
saca la vuelta a la misma.

EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRINCIPIO IMPLCITO DE LA CONSTITUCIN

Jurdicamente, deber significa el impulso que motiva la realizacin de un acto, cuya
conciencia es inmanente a la necesidad de realizarse y al constreimiento que implica
el imperio de la norma.
12


A decir de Durn Rojo este deber se constituye como uno de los nuevos lmites
constitucionales al poder tributario, estableciendo () los alcances del deber de
colaboracin tributaria de terceros, especialmente para la lucha contra la evasin y
fraude fiscal
13
.

La Administracin Tributaria, juega un rol muy importante al respecto, ya que entre
sus facultades se encuentra la de recaudacin, la misma que debe ejercerse de la
forma ms efectiva posible. Por ende, el deber de contribuir a los gastos pblicos,
requiere que la AT otorgue al contribuyente los medios necesarios para cumplir con
este deber; pero para ello, de otro lado, se requiere que la Ley Tributaria confiera a la
AT mecanismos efectivos que le permitan exigir al contribuyente el cumplimiento de
su deber de contribuir a los gastos del Estado.

Sin embargo, pese a que este principio podra ser una herramienta til para combatir
el fraude a la ley tributaria, el deber de contribuir no est contemplado en nuestra
actual Constitucin de 1993 como principio explcito. En cambio la Carta de 1979

12
Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola.
13
Durn Rojo, Luis Alberto (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi
Mller. Palestra Editores. PUCP. p. 53.
contemplaba de manera expresa el deber de contribuir en sus Art. 72 y 77 en los
siguientes trminos:

Art. 72.- Toda persona tiene el deber de () contribuir a la afirmacin
de una sociedad justa, fraterna y solidaria.
Art. 77.- Todos tienen el deber de pagar los tributos que les
corresponden y de soportar equitativamente las cartas establecidas por
la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos.

Como vemos la Constitucin de 1979 es una constitucin de corte eminentemente
social, esto debido a que el Estado peruano se estructura como un Estado Social y
Democrtico de Derecho
14
. Por el contrario la Constitucin de 1993 se estructura bajo
el modelo de Estado Social de Mercado (aunque algunos autores consideran que en el
fondo se trata de un regreso al Estado Liberal de Derecho).

Pero nuestra Carta vigente no ha abandonado del todo el principio del deber de
contribuir. ste lo encontramos de manera implcita como una derivacin del
principio de solidaridad.

Como vemos, al tratarse de un principio bsico para exigir a los ciudadanos su
contribucin con los gastos pblicos, toma cuerpo este principio y se convierte en un
arma poderosa para combatir el fraude a la ley en materia tributaria.

CONCLUSIONES

Existe fraude a la ley cuando se hace uso de negocios simulados para encubrir la
realidad de otro negocio jurdico, con la intencin de evitar que se aplique una
norma, no slo del derecho civil sino de todas las ramas del ordenamiento jurdico,
como es el caso del derecho tributario, en el que el fraude a la ley se manifiesta a
travs de una conducta fraudulenta que tiene por finalidad no pagar un tributo o

14
Durn Rojo, Luis Alberto (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi
Mller. Palestra Editores. PUCP. p. 86.
pagar menos, pero con la diferencia de que aqu la norma de cobertura es una
norma de cualquier rama del ordenamiento jurdico.

La Norma VIII del TP del CT podra servir como una herramienta para combatir el
fraude a la ley tributaria si la entendemos como una regla de calificacin, ms que
de interpretacin, dada la prohibicin de extender la norma tributaria a supuestos
no previstos en la misma. Y debido a que ambas expresiones tienen finalidades
distintas, se deduce que interpretacin y calificacin no son lo mismo.

El fraude a la Ley se configura mediante el abuso de las formas con las que se
pretende encubrir un negocio jurdico a travs de otro que tenga el mismo
resultado econmico pero con un menor coste fiscal; con lo que se diferencia de la
economa de opcin, en la que no hay abuso, sino eleccin de las formas ofrecidas
por la Ley.

El fraude a la Ley constituye una de las tantas formas de violar el deber de
contribuir. Se podra decir, entonces, que la eficacia de la norma tributaria para
combatir el fraude a la Ley, depende del equilibrio que se logre entre el principio
de seguridad jurdica y el deber de contribuir. Para ello es necesario que la Ley
confiera a la AT las herramientas necesarias para exigir al contribuyente su
contribucin con el gasto pblico.

BIBLIOGRAFA

guila Grados, Guido y Elmer Capcha Vera (2006). El ABC del Derecho Civil. Lima,
EGACAL.
Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a
Armando Zollezzi Mller. Palestra Editores. PUCP.
Durn Rojo, Luis Alberto (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a
Armando Zollezzi Mller. Palestra Editores. PUCP. .
Guardiola Garca, Javier (2003). La realizacin arbitraria de un derecho. Universidad
de Valencia.
Rosembuj, Tulio (1994). El fraude de Ley y el abuso de las formas en el Derecho
Tributario. Madrid, Marcial Pens Ediciones Jurdicas S.A.
Rubio Correa, Marcial (2003). Interpretacin de las Normas Tributarias. Lima, ARA
Editores.
Vidal Ramrez, Fernando (2005). El Acto Jurdico. Lima, Gaceta Jurdica S.A.