706

PRACTICI DE CONTABILITATE SUB AMPRENTA CREATIVITII

LECT.UNIV. DR. BOGDAN VICTORIA
PREP.UNIV. BALACIU DIANA
Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice, Str. Universitii nr. 1,
e-mail: vicbogdan@yahoo.com, dianabalaciu@yahoo.com


Creative accounting refers to accounting practices that deviate from standard accounting practices. To investigate the
problem we will explore some definition of creative accounting, consider the various ways in which this can be
undertaken, explore the range of reason for a companys directors to engage in creative accounting and identify some
ways for limit it.

Nu tot ceea ce este ngduit este i cinstit

1. Definirea conceptului de contabilitate creativ
n pofida creterii importanei poteniale a documentelor de sintez i a complexificrii activitii dezvoltate de
organismele de normalizare, informaia contabil nu reuete s-i ndeplineasc funciile ce-i revin dect parial.
Proba cea mai evident a acestei constatri o constituie numeroasele scandaluri financiare.

Acestea au la baz fie descoperirea unor falsuri, fie a unor tehnici de disimulare a situaiei reale, fenomene cunoscute
sub denumirea de contabilitate creativ.

Cea mai substanial definiie dat contabilitii creative i aparine lui Naser , n opinia cruia contabilitatea creativ
este: 1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de
flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea
ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea
manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit

Dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c
aceasta se remarc prin dou aspecte. Primul aspect vizeaz utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a
traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apariiei lor, soluii
contabile normalizate. Cel de-al doilea aspect relev faptul c montajele ce decurg din aceast inginerie financiar sunt
iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii.

2. Factori determinani n dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ
Situaiile financiare se identific ca victim i contabilitatea creativ ca arm a crimei. Ceea ce lipsete deocamdat e
mobilul crimei.

Astfel factorii care-i determin pe manageri s utilizeze aceste tehnici sunt:
Costurile rezultate din conflictul de interese. Conform teoriilor pozitive, orice contract prezint costuri asociate.
Acestea explic diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor
proceduri contabile specifice.

Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate al firmei printr-un proces politic. Procesul politic reprezint o
competiie ntre indivizi n ceea ce privete transferul de bogie. Astfel, este posibil ca, n scopul de a evita presiunile
din partea guvernului i de a mri subveniile acordate firmei, managerii s aleag proceduri contabile care reduc
profitul.

Incompetena managerilor. Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i
neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare, care ncep s se deterioreze. O societate ajuns n
707

acest stadiu ncepe indubitabil s utilizeze contabilitatea creativ. Motivaia este evident. Deoarece societatea nu
a obinut performane satisfctoare, este posibil ca furnizorii s nu mai acorde credit comercial, creditorii s-i
micoreze termenele de rambursare a creditelor, clienii s i caute ali furnizori. Utiliznd contabilitatea creativ,
managerii adopt o poziie defensiv. Refuzul lor de a admite eecul este o component posibil a atitudinii
psihologice normale, conform creia norii se vor ciocni n alt parte. Se poate concluziona c, uneori,
contabilitatea creativ poate fi asociat cu eecul; societatea o utilizeaz pentru a amna ziua fatal.
Incertitudinea i riscul. Potrivit lui Goodfellow, utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii
unora dintre elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante, creterea ratei
dobnzii, corelat cu creterea ratei inflaiei, a avut ca rezultat creterea incertitudinilor. n astfel de situaii
societile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Problema rezult ns din faptul c
normalizarea reprezentrii contabile cunoate, n mod constant, o ntrziere n raport cu aceste instrumente.
Varietatea activitilor economice. Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de
particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Ca urmare, pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei
activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existena opiunilor
n materie de evaluare. Utilizarea opiunilor, dei legitim, permite ntreprinderilor s-i netezeasc rezultatele.
Atitudinea utilizatorilor de informaii financiar contabile. Se consider c nii utilizatorii situaiilor financiare
pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin importana excesiv acordat rezultatului contabil. Astfel,
faptul c, n general investitorii caut creteri stabile ale ctigurilor ncurajeaz societile s-i netezeasc
performanele pentru a satisface exigenele acestora. Concret, dividendele i constituirile de rezerve au impact
asupra preului aciunilor deoarece ele furnizeaz investitorilor informaii despre profitabilitatea firmei. O
schimbare n ratele de repartizare a profitului ar putea prevesti modificri ale profitabilitii viitoare i, ca urmare,
ea are efect asupra preului aciunii. Devine evident c n situaia n care managerii doresc s creasc preul
aciunii i contabilitatea creativ i poate ajuta, aceasta reprezint o tehnic atractiv.
3. Practici de contabilitate creativ
O serie de posibiliti pentru practicarea contabilitii creative sunt oferite de ctre imobilizrile corporale i
necorporale, posibiliti ce se refer n special la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare i al fondului comercial, la
reevaluare, la politica de amortizare i provizioane, la capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii n funciune i a
dobnzilor.

Utilizarea contabilitii creative n ceea ce privete operaiile de locaie rezid din clasificarea contractelor de leasing
financiar i operaional. Aceast clasificare are importante implicaii asupra unor indicatori precum rata ndatorrii i
rata de revenire a activelor. Ca urmare, societile care prefer o majorare a cheltuielilor curente fr afectarea
activelor i datoriilor opteaz pentru un leasing operaional. n situaia invers e de preferat leasingul financiar.
Posibilitile de practicare a contabilitii creative n sfera stocurilor i lucrrilor n curs sunt legate, n special de
evaluarea stocurilor, de volumul produciei stocate i de alegerea metodei de contabilizare a contractelor de
construcii.
Prezentm, schematic, n continuare aceste practici precum i impactul acestora asupra rezultatului:

Tabel nr 1.
Practica Societatea are interesul de a majora
rezultatul
Societatea are interesul de a diminua
rezultatul
Definirea cheltuielilor incluse n
costul de achiziie
Includerea mai multor cheltuieli n
costul de achiziie
Eliminarea unor cheltuieli din costul
de achiziie
Tratamentul cheltuielilor privind
dobnzile
Capitalizarea cheltuielilor privind
dobnzile
Recunoaterea dobnzilor n
cheltuielile exerciiului curent
Tratamentul cheltuielilor indirecte de
producie
Includerea mai multor cheltuieli n
costul de producie
Eliminarea unor cheltuieli din costul
de producie
Decizia de a constitui sau nu un stoc
de produse finite
Majorarea stocului de produse finite Diminuarea stocului de produse finite
Evaluarea stocurilor la ieire Utilizarea metodei FIFO, n condiii
de cretere a preurilor, respectiv
utilizarea metodei LIFO, n condiii
de scdere a preurilor
Utilizarea metodei LIFO, n condiii
de cretere a preurilor, respectiv
utilizarea metodei FIFO, n condiii
de scdere a preurilor
Metoda de contabilizare a
contractelor de construcii
Metoda procentajului de avansare Metoda terminrii lucrrilor
Vnzarea stocurilor prevzut cu o Vnzarea i rscumprarea stocurilor Vnzarea i rscumprarea stocurilor
708

opiune de rscumprare sunt analizate ca dou operaii
distincte
sunt analizate ca o operaie unic

Alte practici de contabilitate creativ se refer la politica de provizioane, diminuarea pierderilor din creane, producia
de imobilizri, dezndatorirea n fapt (in-substance defeasance) etc.
4. Imaginea fidel: soluie versus impediment n lupta cu contabilitatea creativ
Noiunea de imagine fidel (true and fair view) este de origine britanic iar una dintre puinele definiii i aparine lui
Lee, care n 1982 preciza: Astzi, imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune prezentarea de conturi
ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil,
realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele
practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni
semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n vedere att litera ct i spiritul legii
1


Analiznd aceast definiie sesizm patru aspecte
2
:
Referirile la estimri ct mai rezonabile i la limitele practicilor contabile curente implic o anumit
toleran fa de unele imprecizii inevitabile. Altfel spus, este preferabil s aproximezi dect s greeti cu
exactitate. Aceast cugetare, ce-i aparine lui J. M. Keynes poate explica nlocuirea cerinei de true and
correct view cu cea de true and fair view. Schimbarea s-a fcut la recomandarea Institutul Experilor
Contabili din Anglia i ara Galilor, deoarece correct era un cuvnt excesiv de precis pentru a reflecta
practicile de contabilitate i de audit. Privit din acest unghi, imaginea fidel poate fi considerat ca un
stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ.
Lee vorbete despre imaginea cea mai obiectiv posibil, adic despre neutralitate. Faptul c informaiile
contabile trebuie s fie neutre este deja reglementat. Neutralitatea presupune ca situaiile financiare, prin
modul de selectare i prezentare a informaiilor, s nu influeneze luri de decizii i judeci care s conduc la
un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi imaginea fidel acioneaz mpotriva contabilitii
creative.
Referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii s considere c cerina de true and fair
view este mult mai riguroas dect formulele precedente. True (adevrat) semnific litera legii, iar
fair (loial), spiritul acesteia. Urmtoarea poveste pune n eviden cele dou cuvinte: Cpitanul unui vas era
ngrijorat c secundul su bea foarte mult. ntr-o zi, el a scris n jurnalul de bord: Secundul a fost beat azi
Informaia a fost n acelai timp adevrat i loial. n ziua urmtoare, secundul, vznd ce scrisese cpitanul,
a adugat: Ieri cpitanul a fost treaz. Informaia a fost adevrat dar nu i loial. Dac n mod obinuit
cpitanul era treaz acest lucru nu ar mai fi meritat s fie comentat. Privit din acest unghi, imaginea fidel este
un instrument mpotriva utilizrii contabilitii creative.
Lee vorbete despre conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n cazul n
care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile financiare ale unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi
dificil de identificat alte criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general acceptate
Analizat din acest unghi, imaginea fidel ar putea fi un stimulent pentru utilizarea tehnicilor de contabilitate
creativ.
5. Msuri de limitare a creativitii contabile
Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect odat cu dispariia cauzelor care le-au generat, astfel c
dorina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii creative trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit
manifestarea acesteia.

O prim msur n vederea reducerii posibilitilor de utilizare a contabilitii creative o reprezint elaborarea,
respectiv dezvoltarea n rile care exist deja, a unui cadru contabil conceptual. Cadrul conceptual reprezint,
nainte de toate, un instrument la dispoziia normalizatorilor. El le este util i profesionitilor contabili deoarece, prin
criteriile pe care le stabilete, le permite acestora s neleag mai profund normele contabile i s analizeze operaiile
complexe.

O alt msur ar trebui ar trebui s vizeze reducerea numrului de prelucrri contabile permise sau stabilirea clar
a circumstanelor n care trebuie aplicat fiecare prelucrare. Mai mult, dac o ntreprindere a ales o prelucrare

1
G.A. Lee, Modern financial accounting, Walton on thames, Survey, 1981, pag 270
2
O. Amat, J Blake, E. Oliveras, The struggle against creative accounting: is true and fair view part of the problem or part of the
solution? Working paper.
709

contabil pentru c aceasta i permitea obinerea unei imagini fidele n anul respectiv, ea ar trebui s utilizeze aceeai
prelucrare i n anii urmtori.

Pornind de la premisa c practicile de contabilitate creativ vor disprea doar odat cu dispariia cauzelor care le-au
generat, Hoarau abordeaz problema comportamentului utilizatorilor externi. El propune reducerea importanei
acordate rezultatului contabil i aprecierea calitii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginaia
financiar poate s diminueze pasivul exigibil, s majoreze capitalurile proprii sau s transforme imobilizrile n
creane. Ea nu poate ns s genereze lichiditi. Rezult c orientarea utilizatorilor externi ctre fluxurile de trezorerie
i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile.

De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj i/sau interpretare,
similar cu Grupul de revizuire a comunicrii financiare (Financial Reporting Review Panel) din Regatul Unit al Marii
Britanii i Irlandei de Nord, reprezint, dup prerea lui Malo i Giot, o cale prin care se poate limita tendina efilor
de ntreprindere de a ntinde prea tare elasticul. Un asemenea organism nu poate avea ns ca misiune s
supravegheze situaiile financiare ale tuturor ntreprinderilor. Pentru o supraveghere mai vast i mai riguroas ar
trebui ca auditorii s fie dispui s-i ndrepte armele asupra clienilor lor. Propunerea este dur deoarece ea
antreneaz o reflecie radical asupra naturii raporturilor auditori/manageri.
Totodat, s-a sugerat c problema contabilitii creative ar putea fi rezolvat prin intermediul unor norme detaliate,
care s nu lase loc de interpretare. Cazurile particulare se afl ns n spatele regulilor specifice. Pe msur ce ochiurile
plasei sunt mai fine, cel ce vrea s treac prin ele devine mai imaginativ.

Experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm nou, societile gsesc o cale s-i minimizeze impactul. n
acord cu aceasta, Devis spunea c orict de multe reguli ar implementa profesia, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o
cale de a bate sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor i profesionitilor contabili nu este una simpl:
imaginaiei trebuie s i se rspund cu imaginaie.

Bibliografie:
1. Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is true and fair view part of the
problem or part of the solution?, Working paper.
2. Feleag Niculae, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti 1996
3. Feleag Niculae, Malciu Liliana, Politici i opiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura
Economic, Bucureti 2002
4. Hoarau C. Les utilisateurs de linformation financiere face a la creativite ou limagination comptable, Revue
le droit comptable.
5. Malciu Liliana Contabilitate creativ, Editura Economic ,Bucureti 1999
6. Malciu Liliana Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti 2000.
7. www.accounting.com,www.accountingeducation.com