Sinteze Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007

CORPUL EXPERILOR CONTABILI
I CONTABILILOR AUTORIZAI
DIN ROMNIA
Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
Catedra de Contabilitate Internaional i Informare Financiar
Academia de Studii Economice din Bucureti
SINTEZE, STUDII DE CAZ I TESTE GRIL
PRIVIND APLICAREA IAS (REVIZUITE) -
IFRS
VOLUMUL I
- Ediia a 3-a, revizuit -
Colecia Standarde
Internationale de Contabilitate
Editura CECCAR, Bucureti, 2007

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei
GRBIN, MDLINA
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea
IAS (revizuite) - IFRS /Mria Mdlina Grbin, tefan
Bunea. - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR,
2007-
3 voi.
ISBN 978-973-8414-30-3
Voi. l - 2007. - ISBN 978-973-8478-98-5 I.
Bunea, tefan
657
Redactor: Elena MARINESCU
Tiprit la Tipografia Everest 2001
www.everest.ro
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
CUPRINS
Prefa .................................................................................................... 7
CAPITOLUL l ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)
1.1. Coordonatele europenizrii i internaionalizrii sistemului
contabil romnesc........................................................................ 10
1.2. Cererea i oferta de informaie contabil n cazul
ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale
de Contabilitate ........................................................................... 18
1.2.1. Cererea de informaii contabile n cazul ntreprinderilor
care aplic Standardele Internaionale
de Contabilitate ................................................................ 18
1.2.2. Oferta de informaii contabile n cazul ntreprinderilor
care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate ...... 22
1.2.2.1. Bilanul contabil si poziia financiar a
ntreprinderii ........................................................ 23
1.2.2.2. Contul de profit si pierdere i performana
financiar a ntreprinderii ..................................... 42
1.2.2.3. Situaia variaiei capitalurilor proprii .................... 57
1.3. Rezumat ...................................................................................... 66
1.4. Rezolvri ale exerciiilor ............................................................. 69
1.5. Teste gril de autoevaluare .......................................................... 72
CAPITOLUL 2 Stocurile i lucrrile
n curs de execuie (IAS 2 i IAS 11)
2.1. Delimitri i evaluri privind stocurile ......................................... 78
2.1.1. Delimitri privind stocurile ............................................... 78
2.1.2. Evaluarea stocurilor .......................................................... 79
2.2. Delimitri i evaluri privind contractele de construcii .............. 105
2.2.1. Delimitri privind contractele de construcii ................... 105
2.2.2. Veniturile aferente contractelor de construcii .................. 107
Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
2.2.3. Costurile aferente contractelor de construcii................... 108
2.2.4. Metoda terminrii lucrrilor ............................................ 109
2.2.5. Metoda procentului de avansare ..................................... 113
2.2.6. Care sunt condiiile n care se recomand utilizarea
metodei procentului de avansare sau a metodei
terminrii lucrrilor? ...................................................... 118
2.2.7. Recunoaterea pierderilor din contracte .......................... 121
2.3. Rezumat.................................................................................... 124
2.4. Rezolvri ale exerciiilor ........................................................... 125
2.5. Teste gril de autoevaluare ........................................................ 128
CAPITOLUL 3
Venituri (IAS 18)
3.1. Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena
normei IAS 18........................................................................... 134
3.1.1. Recunoaterea veniturilor ............................................... 136
3.1.1.1. Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor ... 136
3.1.1.2. Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii.... 140
3.1.2. Identificarea tranzaciilor................................................ 140
3.1.3. Evaluarea veniturilor ...................................................... 141
3.2. Vnzrile pe credit .................................................................... 142
3.3. Veniturile din dobnzi i dividende ........................................... 151
3.4. Recunoaterea veniturilor i dezideratul convergenei
contabile internaionale. Proiecte n curs ................................... 158
3.5. Rezumat .................................................................................... 160
CAPITOLUL 4 Imobilizrile
corporale i necorporale (IAS 16 i IAS 38)
4.1. Definirea i evaluarea iniial a imobilizrilor corporale
i necorporale ............................................................................ 174

5
4.1.1. Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale
i necorporale ................................................................. 174
4. l .2. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale... 180
4.2. Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind imobilizrile
corporale i necorporale ............................................................ 206
4.3. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale ................... 210
4.3.1. Definirea amortizrii imobilizrilor corporale i
necorporale .................................................................... 210
4.3.2. Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i
necorporale .................................................................... 211
4.3.3. Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale si
necorporale ..................................................................... 214
4.3.4. Metode de amortizare a imobilizrilor corporale i
necorporale .................................................................... 216
4.4. Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale ................................ 222
4.4.1. Prelucrarea de referin .................................................. 222
4.4.2. Cealalt prelucrare autorizat ......................................... 224
4.5. Rezumat .................................................................................... 236
CAPITOLUL 5
Deprecierea activelor, active necurente deinute pentru vnzare i
abandonurile de activiti (IAS 36 i IFRS 5)
5.1. Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare ...... 260
5.1.1. Sursele externe de informaii .......................................... 261
5.1.2. Sursele interne de informaii ........................................... 263
5.2. Calculul valorii recuperabile i a pierderii de valoare
a unui activ................................................................................ 265
5.2.1. Valoarea just minus costurile de cesiune ....................... 267
5.2.2. Valoarea de utilitate ....................................................... 268
5.3. Contabilizarea pierderii de valoare ............................................ 275
5.3.1. Contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ .......... 275
5.3.2. Calculul valorii recuperabile i contabilizarea
pierderii de valoare a unei UGT...................................... 278
5.3.2.1. Noiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie
(UGT) ................................................................ 278
5.3.2.2. Calculul i contabilizarea pierderii de valoare
a unei UGT ........................................................ 281
5.4. Reluarea pierderilor de valoare .................................................. 285
5.5. IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i
ntreruperi de activiti" ............................................................. 306
5.5.1. Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea
vnzrii .......................................................................... 307
5.5.2. Activele necurente achiziionate clasificate ca deinute
n vederea vnzrii ......................................................... 310
5.5.3. Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor
destinate cedrii .............................................................. 311
5.5.4. Abandonul de activiti ................................................... 320
5.6. Rezumat .................................................................................... 321
Rspunsurile la testele gril de autoevaluare ................................... 334
Bibliografie ......................................................................................... 335
Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
Prefa
Ritmul de dezvoltare a raportrii financiare se accelereaz dup o
curb exponenial n ultimii ani, mai ales dup reforma organismului inter-
naional de normalizare - IASC, devenit din 2000 Consiliul Standardelor
Internaionale de Contabilitate" (IASB). ncepnd cu l ianuarie 2005, tuturor
companiilor cotate din Uniunea European li se cere s fie n acord cu noile
produse normalizatoare ale organismului internaional. Trecerea la sistemul
contabil bazat pe standarde IFRS, a tuturor acestor ntreprinderi, a creat si
creeaz un adevrat antier financiar de adaptare i de punere n aplicare a
politicilor de recunoatere, msurare i prezentare, situate n sfera raportrii.
Romnia este n pragul declanrii celui de-al treilea val de reforme
contabile, la nceputul anului 2006. Pentru un numr limitat de ntreprinderi
si instituii va fi vorba despre aplicarea unui referenial bazat pe standarde
internaionale de raportare financiar, n sensul extins al acestei sintagme:
IFRS-uri propriu-zise, lAS-uri revizuite sau nu, interpretri asociate
standardelor I AS (SIC), revizuite sau nu, si interpretri asociate standardelor
IFRS (IFRIC). Amplul proces de elaborare de noi standarde IFRS, de
interpretri IFRIC, de revizuire a unor standarde IAS sau a unor interpretri
SIC este n plin efervescen. Peste ntregul antier de raportare financiar
plutesc dou procese de convergen: cel de profund adncime - ntre
standardele internaionale i cele americane - si cel de o imens ntindere
-ntre referenialele naionale i cel internaional. Nu vrem s sugerm,
neaprat, c Turnul Babei al contabilitilor din diversele ri ale mapamon-
dului va fi nlocuit de un esperanto contabil" cu semnificative accente
americane, dar o atare alternativ s nu ne mire prea mult. Revenind la
cazul rii noastre i la cel de-al treilea val de reforme contabile care o vor
caracteriza n curnd, s precizm c majoritatea agenilor economici vor
aplica de la l ianuarie, anul viitor, reglementri contabile armonizate integral
cu directivele europene (a IV-a i a VH-a). Este de ateptat abrogarea ordi-
nelor OMFP 94, din 2001, i OMFP 306, din 2002, dei urmele lor vor mai
dinui n ordinul care le nlocuiete. Oricum, vom combate naivitatea s
alimentm ideile c ordinul compozit" ce va rezulta ar reprezenta standarde
contabile europene care, n treact fie spus, nici nu exist.
Ora intrrii Romniei n Uniunea European se apropie, iar domeniul
nostru de reflecie i de aplicaii profesionale nu are cum s rateze un atare
examen.
Apariia unor lucrri de contabilitate, axate pe o abordare european
i internaional se constituie, n ara noastr, deocamdat, ntr-un eveniment
ce nu poate s primeasc dect unda verde din partea utilizatorilor i prepa-
ratorilor de conturi, experilor contabili i auditorilor, studenilor i cadrelor
didactice universitare.
O astfel de apariie, gzduit de Editura CECCAR, este si lucrarea
tinerilor i talentailor universitari Mria Mdlina Grbin i tefan Bunea,
ambii membri ai Catedrei de Contabilitate Internaional i Informare Fi-
nanciar din Academia de Studii Economice Bucureti, n produsul lor
editorial Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS revizuite
i IFRS", cei doi autori aduc prinosul lor de cunoatere i de pedagogie n
analiza referenialului internaional i n susinerea lui cu aplicaii practice
i teste. Totul este realizat sub marca unei excelente caliti i unei ancorri
cu totul remarcabile la realitatea mondial. Lucrarea lor nu trebuie s lipseasc
din bibliotecile noastre personale. Dei tineri, ei au btut deja, de civa ani,
la porile consacrrii. i au intrat pe ua din fa. Nu risc nimic, dimpotriv,
mi face plcere, s pariez c Mdlina i tefan vor nsemna, n curnd,
dou nume de rezonan major n gndirea contabil romneasc.
Profesor universitar doctor
Niculae FELEAG
16 octombrie 2005
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
CAPITOLUL l
/v
ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare
(IAS 1)
10 Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
1.1. Coordonatele europenizrii i internaionalizrii
sistemului contabil romnesc
Sistemul contabil al unei ri este influenat de o serie de factori precum
sistemul juridic, modul de finanare dominant al agenilor economici, sis-
temul fiscal, nivelul de inflaie, sistemul economic, politic etc. Din aceast
cauz exist diferene semnificative de la un sistem contabil naional la
altul.
Practic, pot fi identificate diferene la toate nivelele unui sistem con-
tabil: la nivelul organismelor de normalizare contabil, la nivelul organizrii
i exercitrii profesiei contabile, la nivelul terminologiei utilizate, la nivelul
corpului de principii contabile, la nivelul conveniilor de evaluare, la nivelul
practicilor de ntocmire a situaiilor financiare i de comunicare financiar.
ntreprinderile mici i mijlocii domin numeric economia unei ri,
dar au o contribuie relativ redus la formarea avuiei naionale. Acestea
reprezint structurile economice care apr cel mai bine specificul naional,
cultura, comportamentele economice i sociale.
ntreprinderile mari au sau pot avea, n cele mai multe din cazuri,
vocaie internaional. Astfel de ntreprinderi i desfoar activitatea ntr-o
economie globalizat, care se caracterizeaz prin internaionalizarea pieelor
i a fluxurilor de capitaluri. Puterea economic a unor astfel de ntreprinderi
multinaionale o depete n anumite cazuri pe cea a unor ri europene
dezvoltate.
Diferenele dintre sistemele contabile genereaz dificulti de accep-
tare a situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi pentru utilizatori care
acioneaz ntr-un mediu sensibil diferit de cel al rii de origine a ntre-
prinderii respective.
Soluiile pentru nlturarea dificultilor de acceptare ar putea consta
fie n retratarea situaiilor financiare, potrivit referenialului contabil re-
cunoscut de destinatarii acestora, fie n elaborarea situaiilor financiare pe
baza unui referenial contabil recunoscut la nivel internaional.
Conform OMF nr. 1121/2006, n ara noastr, ncepnd cu l ianuarie
2007, societile cotate pe o pia reglementat sunt obligate s aplice
11

referenialul I AS-IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare consolida-
te. Societile bancare vor continua s aplice IAS/IFRS (pentru ele obligaia
exist de la l ianuarie 2006). Celelalte societi de interes public pot aplica
acest referenial opional, neexistnd o obligaie legal n acest sens.
Europenizarea este susinut de armonizarea sistemului contabil na-
ional cu directivele europene. Armonizarea contabil internaional este
procesul prin care regulile sau normele contabile naionale, diferite de la o
ar la alta, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile.
Referenialul european este reprezentat de un set de directive emise
de Comisia European:
1. Directiva a IV-a, adoptat n 1978 ofer statelor membre ale
Uniunii Europene o serie de opiuni privind formatele situaiilor financiare
(cunoscute i sub denumirea de documente contabile de sintez), regulile
de evaluare i cerinele privind comunicarea financiar pentru ntreprinderile
individuale.
Existena, n aceast directiv, a unui numr important de opiuni a
dus la meninerea, n mare parte, a diferenelor ntre sistemele contabile
ale rilor Uniunii Europene.
2. Directiva a VH-a, adoptat n 1983, vizeaz regulile de ntocmire
a situaiilor financiare la nivelul grupurilor de societi (conturi consolida
te).
3. Directiva a VUI-a care vizeaz modul de exercitare a profesiei
contabile.
n ultimii ani, directivele europene au suportat modificri pentru a
permite aplicarea referenialului IAS-IFRS de ctre societile cotate din
cadrul UE (modificri semnificative ale Directivelor a IV-a si a VH-a au
fost realizate prin Directiva 51 din 2003). Astfel, toate societile cotate
sunt obligate s aplice referenialul IFRS n conturile consolidate ncepnd
din anul 2005'. Statele membre pot autoriza sau impune utilizarea acestui
referenial i n conturile consolidate ale societilor necotate sau chiar n
conturile individuale.
Asimilnd normele IFRS, Europa a dorit s se doteze cu un referenial
contabil care i lipsea. Acest nou limbaj contabil care se bazeaz mai degrab
1
Regulamentul 1606/2002, aprobat de Parlamentul Europei privind aplicarea normelor
contabile internaionale, publicat n Jurnalul oficial al Comunitilor Europene, din 11
septembrie 2002.
pe principii generale dect pe reguli detaliate i privilegiaz o analiz a
substanei operaiilor i evenimentelor, constituie o veritabil revoluie con-
tabil. Adoptarea sa va avea puternice consecine asupra comunicrii finan-
ciare i a politicilor operaionale ale unor categorii de ntreprinderi.
n prezent, dovada armonizrii contabilitii romneti cu directivele
europene o constituie OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene (directivele a IV-a i a VH-a).
OMFP 1752/2005 este obligatoriu de aplicat de toate ntreprinderile n relaia
cu autoritatea statului (inclusiv ntreprinderile care au obligaia sau opteaz
s aplice referenialul IAS i IFRS)
Internaionalizarea este susinut de armonizarea sistemului contabil
romnesc cu elementele referenialului contabil internaional sau imple-
mentarea direct a elementelor referenialului contabil internaional.
Acest referenial cuprinde:
- un cadru contabil conceptual (care stabilete obiectivele situaiilor
financiare, definete elementele situaiilor financiare, stabilete
criteriile de recunoatere a acestora, prezint caracteristicile cali
tative ale situaiilor financiare etc);
- un pachet flexibil de standarde contabile internaionale (IAS: Inter
national Accounting Standard) i de standarde internaionale de
raportare financiar (IFRS: Internaional Financial Reporting
Standards);
- un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre subiec
tele standardelor contabile internaionale (SIC i IFRIC).
Referenialul contabil internaional este produsul organismului inter-
naional de normalizare Consiliul internaional al standardelor contabile"
(International Accounting Standards Board: IASB). nfiinat n 1973, acest
organism a avut ca obiective elaborarea i publicarea, n interesul publicului,
de standarde contabile internaionale ce trebuie s fie respectate cu ocazia
prezentrii situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii
acestor norme la nivel mondial.
Standardele internaionale pot fi aplicate numai ntreprinderilor mari
(n special grupuri de societi), care au vocaie internaional i care sunt
influenate sau sunt chiar consecinele fenomenelor de mondializare i de
globalizare. Situaiile financiare ale unei ntreprinderi, indiferent de ara de
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 13
origine, ntocmite conform Standardelor Contabile Internaionale, vor fi
acceptate pe orice pia de capital din lume (cu excepia pieelor din SUA si
Canada unde sunt acceptate la acest moment doar normele naionale).
Recenta extindere a Uniunii Europene ca i perspectiva adoptrii unei
constituii comunitare nu fac dect s confirme necesitatea asigurrii
transparenei n comunicarea financiar, cu att mai mult cu ct asistm, n
ultima vreme, la un pronunat proces de dereglementare a pieelor financiare.
Printr-o declaraie comun de convergen, FASB si IASB s-au angajat
s reduc la maxim diferenele dintre referenialele lor. Uniunea European
nu putea sta deoparte n faa unui asemenea proces, astfel c a emis, n anul
2002, o reglementare care stipuleaz c toate societile cotate vor trebui s
aplice referenialul IFRS n conturile consolidate ncepnd din anul 2005,
dar care las statelor membre i posibilitatea de a autoriza sau impune
utilizarea acestui referenial n conturile consolidate ale societilor necotate
sau chiar n conturile individuale.
Asimilnd normele IFRS, Europa a dorit s se doteze cu un referenial
contabil care i lipsea. Acest nou limbaj contabil care se bazeaz mai degrab
pe principii generale dect pe reguli detaliate i privilegiaz o analiz a
substanei operaiilor i evenimentelor, constituie o veritabil revoluie con-
tabil. Adoptarea sa va avea puternice consecine asupra comunicrii finan-
ciare si a politicilor operaionale ale unor categorii de ntreprinderi.
Armonizarea organizrii pieelor financiare europene a determinat
UE s ia o serie de decizii, ntre care si pe aceea privind alegerea unui
referenial contabil unic care ar trebui s permit ntreprinderilor europene
s vorbeasc aceeai limb n materie de informare financiar
2
.
Adoptarea de ctre Uniunea European a referenialului IFRS este
rezultatul unei opiuni strategice ce rspunde obiectivului de convergen
i presupune o serie de constrngeri de timp si de resurse.
Pentru asimilarea referenialului IFRS, la nivel comunitar, a fost creat
un mecanism care are ca funcie principal supervizarea adoptrii noilor
norme i interpretri, precum si asigurarea conformitii cu directivele euro-
2
ntr-o comunicare asupra strategiei UE n materie de informare financiar, a Comisiei
Europene din anul 2000, s-a stabilit c vor fi avute n vedere, pentru nceput, 6700 de
societi europene cotate ce totalizau la sfritul exerciiului 2000 o capitalizare bursier
de 6.175 mld. de euro. Dac sunt luate n considerare i filialele, atunci aproape 30.000
de entiti vor fi afectate de schimbare.
pene. Mecanismul de implementare are o component politic i regle-
mentar i una tehnic.
Componenta politic este asigurat de Comitetul de Reglementare
Contabil European (Accounting Regulation Committee - ARC) alctuit
din reprezentani ai tuturor statelor membre. El emite avize asupra adoptrii
normelor de ctre UE i stabilete data de intrare n vigoare a acestora, n
anul 2003, ARC s-a pronunat n favoarea tuturor normelor i interpretrtilor
emise de IASB, cu excepia normelor IAS 32 i IAS 39. Sarcina ARC este
de a sttuta la nivelul Uniunii Europene ultimele norme, reviziuri i inter-
pretri emise de IASB pn la l ianuarie 2005.
Componenta tehnic este asigurat de un comitet tehnic intitulat
EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) care trebuie s
furnizeze UE asistena i competenele necesare evalurii normelor. Acesta
este constituit dintr-un grup de experi din rndul profesiei contabile,
organismelor de normalizare, utilizatorilor, organismelor de supraveghere
i de reglementare a pieelor.
Principalele funcii ale EFRAG sunt:
(i) coordonarea organismelor de normalizare, a profesiei contabile
i a utilizatorilor pentru a contribui la procesul de elaborare a
normelor IFRS prin emiterea de comentarii asupra normelor i
interpretrilor i aducerea acestora n atenia IASB;
(ii) s asiste Comisia European n procesul de asigurare a confor-
mitii directivelor europene cu referenialul IFRS prin elaborarea
de propuneri n acest sens;
(iii) s emit avize tehnice privind asimilarea sau respingerea n cadrul
UE a normelor i interpretrilor publicate;
(iv) s identifice insuficienele referenialului IFRS, s le nscrie n
agenda de lucru a IASB i s elaboreze instruciuni specifice.
Criza recent provocat cu ocazia asimilrii normelor I AS 32 i I AS
39 privind instrumentele financiare a scos la iveal dificultile Uniunii
Europene n a-i valorifica eficient punctul de vedere n sistemul complex
de normalizare contabil n care s-a angajat. Grupurile de pe lng Comisia
European au ntreprins eforturi n vederea revizuirii componenei i
funcionrii IASB.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 15
Mecanismul de asimilare a IFRS la nivelul UE
Organism de
adoptare
Organism de
supraveghere
Comisia
European
Comitetul de
adoptare al
normelor
Comitetul de
aplicare a
normelor
ESC
(European
Securities
Committee)

CRC European EFRAG
CESR
(Committee
ofthe
European
Securities
Regulators)
Pentru a face referenialul IFRS aplicabil n cadrul UE, directivele
contabile au fost revizuite. Aceste revizuiri vor trebui s fie transpuse n
dreptul contabil al fiecrui stat membru nainte de l ianuarie 2005.
n cadrul UE au fost create, n iulie 2001, dou comitete strategice.
Primul, ESC (European Securities Committee - Comisia European de
Valori Mobiliare, echivalentul SEC din SUA), alctuit din reprezentani ai
statelor membre, trebuie s consilieze Comisia European asupra
ansamblului reglementrilor privind valorile mobiliare.
Cel de al doilea, CESR (Committee of European Securities Regulators),
este un organism independent alctuit din reprezentani ai autoritilor de
reglementare din rile membre si care contribuie la ameliorarea coordonrii
normalizatorilor naionali, jucnd totodat si rolul de consilier tehnic pe
lng Comisia European. El are drept principal obiectiv garantarea unei
mai bune coerene n aplicarea noii legislaii europene si n coordonarea
aciunilor autoritilor de tutel ale statelor membre.
n Frana, ntreprinderile obligate s aplice IFRS n conturile consoli-
date au insistat s poat publica ansamblul situaiilor financiare, conform
aceluiai referenial, pentru a evita retratrile costisitoare. O analiz a CNC
(Consiliul Naional al Contabilitii) a condus la decizia de amnare a unei
asemenea opiuni pn la finalizarea inventarierii i analizei divergenelor
dintre reglementrile naionale i regulile IFRS.
Pe termen scurt, s-a gsit o soluie de compromis, acestor ntreprinderi
fiindu-le permis s in contabilitatea conform IFRS, dar nu i s publice
situaiile financiare conform acestui referenial.
n prezent, puine ri au tranat definitiv asimilnd opiunile coninute
n reglementarea european. Cteva tendine se pot ntrezri totui, cu cteva
excepii: majoritatea rilor membre vor prevedea ca opiune si nu vor impune
utilizarea normelor IFRS n conturile consolidate ale societilor necotate.
Organizarea IASB a suferit modificri importante n ultimii ani. n
aprilie 2001 a fost creat un comitet alctuit din 19 membrii (numii trustees")
care are ca funcii numirea de membrii ai bordului, responsabilitatea
finanrii IASB, schimbarea constituiei IASB.
Noua echip a IASB este alctuit din patru americani, trei britanici,
un german, un australian, un canadian, un francez, un sud-african, un suedez
i un japonez. Dizolvarea G4+1 i sprijinul SEC este mrturia voinei
anglo-saxonilor de a participa activ la lucrrile IASB.
IASB dispune de un Comitet Consultativ (SAC - Standards Advisory
Council) i de un Comitet de Interpretare (IFRIC - International Financial
Reporting Issues Committee care nu este altul dect fostul SIC - Standing
Interpretation Committee).
Membrii SAC sunt alei din rndul organismelor care au un interes
deosebit pentru informarea financiar. La acetia se adaug reprezentani
ai Comisiei Europene, ai SEC i ai Financial Services Agency din Japonia
n calitate de observatori.
IFRIC este nsrcinat cu interpretarea normelor existente. Aceste
interpretri sunt supuse IASB pentru aprobare. El este compus din 12 mem-
bri, la care se adaug reprezentani ai IOSCO (organismul internaional al
comisiilor de valori mobiliare) i ai Comisiei Europene n calitate de obser-
vatori.

^
IASC Fundation
(19 trustees)

1
f
IA (
Orga V
deciz
r
-- ^
SB "\
DTUC
V^ fnmitat t>
SAC
Comitet
consultativ
w msm
p ional
./
interpretare
t, \.
i k
STAFF Personal
tehnic

Elaborarea unei norme internaionale este supus unei proceduri
pre-definite, intitulat due process", care presupune parcurgerea
urmtoarelor etape (unele dintre ele cu caracter facultativ):
(i) o reflecie iniial a echipei tehnice pentru a identifica stadiul
cercetrii pe tema studiat i mai ales legtura cu cadrul conceptual;
(ii) studiul comparativ al practicilor si al standardelor naionale si
schimburi de opinii cu normalizatorii n cauz;
(iii) consultarea SAC asupra oportunitii de a nscrie tema n agen-
da IASB;
(iv) constituirea unui comitet consultativ (Advisory Group) pentru a
consilia IASB n lucrrile sale;
(v) publicarea unui document pentru colectarea de comentarii (ntr-o
perioad de 3 luni);
(vi) publicarea unui proiect de norm sau de revizuire a unei norme
i n anumite cazuri a unor baze pentru concluzii care constituie
ntr-un fel rezumatul concluziilor normalizatorului dar i reflec-
iile i inteniile sale;
(vii) analiza i luarea n considerare a comentariilor primite;
(viii) reflecii asupra oportunitii de organizare a unor expuneri publice
sau a unor cercetri de teren;
(ix) aprobarea normei de ctre IASB cu majoritate de voturi (minim
8 din 14);
(x) publicarea normei i a anexelor acesteia.
1.2. Cererea i oferta de informaie contabil n
cazul ntreprinderilor care aplic
Sstandardele Internationale de Contabilitate
1.2.1. l Cererea de informaii contabile n cazul ntreprinderilor
care aplic Standardele Internaionale de C ontabilitate
Utilizatorii situaiilor financiare ntocmite si publicate de ntreprinderi se
mpart n utilizatori externi i utilizatori interni.
A. Utilizatorii externi:
1) Finanatorii ntreprinderii: a)
Investitorii actuali i poteniali
Acetia sunt interesai de informaii precum:
- capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare;
- dividendele distribuite de ntreprindere;
- riscul asociat investiiei;
- modul de remunerare al managerilor;
- rezultatul net pe aciune;
- cotaiile aciunii pe diferite piee de capital etc.
Exerciiul l
Suntei interesat s devenii acionar la ntreprinderea AVNTUL
S.A. Din surse mai mult sau mai puin oficiale aflai urmtoarele informaii:
- capitalul social al ntreprinderii este de 500 mld. lei si a crescut
de 5 ori de la data nfiinrii ntreprinderii;
- ntreprinderea a fost ntotdeauna profitabil;
- dividendul pe aciune este de 50.000 lei si este superior divi
dendelor aferente majoritii celorlalte titluri cotate pe piaa de
capital;
- ntreprinderea a emis n trecut obligaiuni care n urmtorii 3
ani se vor converti n aciuni;
J
- managerii ntreprinderii sunt remunerai n funcie de profitul
obinut.
Sunt suficiente informaiile de mai sus pentru a lua decizia de inve-
stire?
b) Creditorii
Acetia sunt reprezentai de creditorii bursieri i de creditorii bancari.
Creditorii bursieri sunt obligatarii. Acetia sunt interesai s cunoasc
informaii precum:
- randamentul i riscul asociat unei obligaiuni;
- cotaiile obligaiunilor;
- gradul de ndatorare a ntreprinderii;
- lichiditatea ntreprinderii etc.
Creditorii bancari sunt interesai de obicei s cunoasc informaii despre:
- capacitatea de rambursare a mprumuturilor;
- lichiditatea ntreprinderii;
- rentabilitatea ntreprinderii;
- modul de finanare a imobilizrilor;
- structura financiar a ntreprinderii;
- garaniile pe care le poate oferi ntreprinderea etc.
c) Furnizorii
Acetia sunt interesai s cunoasc n ce msur societatea debitoare
va fi capabil s i ndeplineasc obligaiile contractuale. Furnizorii
finaneaz ntreprinderea prin creditul acordat pe perioada cuprins ntre
momentul achiziiei de bunuri, primirii de lucrri i servicii i momentul
achitrii acestora (creditul comercial).
Exerciiul 2
Suntei managerul ntreprinderii ALFA, care are ca obiect de activitate
producia i comercializarea de confecii. V aflai n momentul renegocierii
contractului cu un client. Din analiza situaiilor financiare, dar si din alte
surse, suntei n posesia urmtoarelor informaii:
- clientul i-a majorat capitalul social prin aport n numerar;
- anual este raportat un profit modest;
- ndatorarea pe termen scurt este excesiv;
- o parte semnificativ din datoriile fa de furnizori nu a fost achi
tat n cursul exerciiului anterior;
- clientul se afl n litigiu cu doi furnizori importani;
- n ultimul exerciiu financiar clientul a procedat la vnzarea ma
siv de mijloace fixe.
Vei decide continuarea relaiilor contractuale cu acest client?
d) Statul
Acesta poate finana ntreprinderea prin acordarea de subvenii pentru
investiii sau de subvenii de exploatare. Necesarul acestor subvenii este
stabilit prin analize n cadrul crora informaia contabil ocup un loc pri-
vilegiat.
e) Locatorul (n cadrul unui contract de locaie)
2) Clienii
Acetia sunt interesai s obin informaii privind continuitatea acti-
vitii ntreprinderii ca o garanie a continurii contractelor ncheiate. In-
teresul lor vizeaz de asemenea politica de preuri i de servicii (ntreinere
i reparaii, de exemplu) etc.
Exerciiul 3
Facei parte din delegaia ntreprinderii BUMERANGUL S.A., numit
pentru a negocia un contract cu un client din S. U.A. Deoarece preul
produselor oferite de ntreprindere este mai mic dect preul minim admis
de legea concurenei din S. U.A., se apeleaz la un intermediar (o ntre-
prindere din Israel). Decontarea se vaface printr-un acreditiv. Condiiile
contractuale sunt agreate att de ntreprinderea d-voastr ct si de partea
israelian. La sfritul anului creana fa de clientul din Israel este con-
siderat irecuperabil.
Care credei c ar putea fi cauzele unei asemenea situaii?
21

3) Partenerii sociali
Acetia sunt reprezentai de salariai si de sindicate. Salariaii sunt
interesai s cunoasc informaii privind:
- mrimea i modul de utilizare a profitului;
- informaii privind performanele sectoriale (extinderea sau restrn
gerea de activiti);
- continuarea activitii ntreprinderii ca o garanie a conservrii
locurilor de munc;
- investiiile pe care ntreprinderea le face n pregtirea si perfecio
narea profesional a salariailor etc.
Sindicatele solicit informaii privind:
- politica salarial;
- condiiile de munc;
- modul de remunerare al managerilor etc.
4) Statul
Acesta, prin administraia fiscal, solicit informaii necesare stabilirii
bazelor de calcul ale impozitelor si taxelor. Puterea public este reprezentat,
de asemenea, de contabilii naionali, responsabili de sintezele macro-
economice si previziunile la nivel naional, si statisticieni, responsabili de
satisfacerea nevoilor de informare detaliat, dar de interes general.
5) Ali utilizatori
Acetia sunt reprezentai de colectivitile locale, micrile ecologiste,
organizaiile de protecie a consumatorilor, concurena, tribunalele etc.
B. Utilizatorii interni;
Acetia sunt reprezentai de manageri. Ei apeleaz la informaiile
contabile care reflect politicile de exploatare, de investiii i de finanare
pentru fundamentarea deciziilor lor.
n acest scop ei folosesc att informaiile fcute publice, ct i
informaii din contabilitatea curent. Spre deosebire de utilizatorii externi,
managerii au acces si la informaiile din sfera contabilitii de gestiune
(acestea nu sunt fcute publice).
22
n concluzie, exist informaii contabile de interes comun, dar i in-
formaii care intereseaz doar o anumit categorie de utilizatori.
; ;:/f;
r
|
?
-
1.2.2. Y Oferta de informaii contabile n cazul ntreprinderilor
care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate
Oferta de informaie contabil, n cazul ntreprinderilor care aplic
Standardele Internaionale de Contabilitate, const n setul de situaii
financiare pe care acestea sunt obligate s le ntocmeasc i s le fac pu-
blice:
Oferta de informaie contabil
Situaia financiar Coninut
Bilanul contabil Descrie poziia financiar a ntreprinderii prin intermediul
elementelor de active, datorii i capitaluri proprii.
Contul de profit i
pierdere
Descrie performana financiar a ntreprinderii prin
intermediul elementelor de venituri i cheltuieli.
Tabloul fluxurilor de
trezorerie
Descrie variaia trezoreriei de la un an la altul prin fluxurile de
ncasri i pli aferente diferitelor categorii de activiti.
Situaia variaiilor
capitalurilor proprii Descrie variaiile n averea proprietarilor ntreprinderii.
Politicile contabile i
notele explicative
Deoarece informarea coninut n celelalte situaii financiare
furnizeaz o imagine incomplet a poziiei financiare, a per-
formanelor i a micrilor de trezorerie ale ntreprinderii,
informarea necesar pentru a completa imaginile de sintez
referitoare la entitatea descris va fi prezentat n note. In-
formaia din note poate fi contabil dar i extracontabil. Ea
poate s fie furnizat i n limbajul curent, nu doar cifric, n
note se descriu politicile contabile, prelucrrile (tratamentele)
utilizate pentru msurarea i contabilizarea elementelor
prezentate n situaiile financiare, explicaiile referitoare la
incertitudini i eventualiti etc.
Conformitatea cu referenialul contabil internaional este asigurat
dac sunt aplicate toate normele i interpretrile emise de IASB.
n cazuri extrem de rare, atunci cnd managementul concluzioneaz
c aplicarea unei cerine a unui standard sau interpretri intr n conflict cu
obiectivele situaiilor financiare, abaterea este permis cu condiia unei
informri corespunztoare, cu excepia cazului n care cadrul de reglementare
naional o interzice.
1.2.2.1. Bilanul contabil i poziia financiar a ntreprinderii
Din cele expuse anterior, se poate constata c majoritatea categoriilor
de utilizatori de informaie contabil sunt interesai s cunoasc informaii
despre:
- volumul i structura activelor ntreprinderii;
- lichiditatea acestor active (capacitatea ntreprinderii de a le trans
forma n bani ntr-un orizont de timp);
- structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datoriile
ntreprinderii);
- riscurile pe care si le asum ntreprinderea.
Aceste informaii sunt oferite de bilanul contabil i definesc poziia
financiar a ntreprinderii (potrivit terminologiei cadrului conceptual al
IASB).
n prezent, ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, ntocmesc un
model de bilan list prin aciunea OMF1752/2005.0 parte din ntreprinderi
care nu ndeplinesc condiiile de mrime stipulate de Ordin vor ntocmi
situaii financiare simplificate.
Bilanul din OMF 1752/2005 nu are ca surs modelul recomandat de
IAS l Prezentarea situaiilor financiare", aa cum ar fi fost de ateptat, ci
unul din modelele recomandate de Directiva a IV-a european (model de
inspiraie britanic).
Principalele posturi bilaniere sunt:
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
E. Active circulante, respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
I. Venituri n avans J.
Capital i rezerve
n bilan sunt dispuse mai nti activele (posturile rubricilor A, B si
C), apoi datoriile (posturile rubricilor D, G, H, I), iar pe ultim poziie se
gsesc capitalurile proprii.
Cum s-ar putea explica preferina pentru un asemenea format de bilan?
S nu uitm c managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul
ntreprinderii) au fost mandatai de proprietari (acionari) s le gestioneze
afacerea. Ei, managerii, trebuie s furnizeze periodic, informaii privind
averea proprietarilor.
: C:
F
: | j t ^ iazi ecua-
Rubricile E i F reprezint indicatori economico-financiari, implicai
n analize i n fundamentarea unor decizii. Rubrica E reprezint indicatorul
fond de rulment, n contextul bilanului list, acest indicator se determin
astfel:
B + C - D -1 (exclusiv subveniile pentru investiii)
Mai toi utilizatorii de informaie contabil sunt interesai s cunoasc
dac ntreprinderea i asigur continuitatea activitii sau va disprea
ntr-un viitor apropiat, n general, continuitatea activitii este asigurat
dac ntreprinderea se afl n echilibru financiar.
Exemplu: ntreprinderea are n planul de investiii achiziia unui utilaj (costul
de achiziie este de 200.000.000 lei) a crei durat de utilizate este
de 10 ani. Acest utilaj este un activ pe termen lung (imobilizat).
Finanarea se va face printr-un credit, ntreprinderea are posibilitatea
s finaneze achiziia utilajului prin credite bancare. Posibilitile de
creditare sunt urmtoarele:
Varianta 1: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 6 luni, cu o
dobnd de 30% pe an;
Varianta 2: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 7 ani, cu o
dobnd de 15% pe an;
Varianta 3: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 10 ani, cu o
dobnd de 10% pe an.
Care ar fi opiunea corect pentru ca ntreprinderea s-i asigure
echilibrul financiar?
Dac ntreprinderea ar opta pentru prima variant, s-ar afla n situaia
ca, dup numai 6 luni, s fie obligat s ramburseze creditul. Este
foarte probabil ca din exploatarea utilajului pe aceast perioad s
nu se obin suficiente lichiditi pentru a putea rambursa creditul,
n plus, costul creditului este mult mai mare dect n cazul celorlalte
variante. O astfel de opiune genereaz un dezechilibru financiar.
Dac ntreprinderea ar opta pentru varianta 2, ar trebui s se asigure
c n cei 7 ani va obine suficiente lichiditi din exploatarea utilajului
pentru a rambursa creditul i a plti dobnzile. Altfel, ea se va afla n
dezechilibru financiar.
Opiunea corect este varianta 3, din urmtoarele motive:
- ntreprinderea se ateapt s obin lichiditi din exploatarea
utilajului pe o perioad de 10 ani;
- ntreprinderea sper ca din lichiditile obinute s poat rambursa
creditul i plti dobnzile aferente.
M 'ste ~e$&: ntreprinderile afl n 'eM 'ibnt financiar
ii'O surs

Sursele de finanare pe termen lung se mai numesc i capitalurile
permanente ale ntreprinderii.

;

:i:
;^;J|i|f ^^
tl
|||=^|i^
La rndul ei, rubrica F reprezint un alt indicator semnificativ n ana-
lizele financiare. El exprim capitalurile permanente sau sursele de finanare
pe termen lung ale ntreprinderii, ca diferen ntre total active i datorii
curente (datorii pe termen scurt).
STUDIU DE CAZ
Se cunosc urmtoarele informaii (toate cifrele sunt exprimate n mii
lei): rezerve 500.000; cheltuieli de constituire 50.000; furnizori 1.500.000
(din care cu scadena mai mare de un an l .000.000); cheltuieli de dezvoltare l
.000.000; cldiri 500.000; provizioane pentru riscuri i cheltuieli 300.000;
amortizarea cldirilor 100.000; echipamente tehnologice 800.000; rezerve
din reevaluare 200.000; amortizarea echipamentelor tehnologice 250.000;
titluri de participare 400.000 (din care titluri n valoare de 100.000 vor fi
vndute n anul urmtor); credite primite pe termen lung 3.000.000 (din
care cu scadena n anul urmtor 200.000); mrfuri 350.000; provizioane
pentru deprecierea mrfurilor 50.000; clieni 600.000; avansuri pltite
furnizorilor 200.000 (din care pentru stocuri 100.000); credite primite pe
termen scurt 700.000 (din care pentru un credit de 400.000 s-a amnat
scadena cu 2 ani); titluri de plasament 300.000 (din care titluri n valoare
de 100.000 reprezint o garanie pentru un credit a crui scaden este de 5
ani); capital social 1.200.000; conturi la bnci 6.000.000; venituri n avans
600.000 (din care subvenii pentru investiii 400.000); rezultatul exerciiului
200.000; chirii pltite n avans 300.000; impozit pe profit de pltit 100.000.
J
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 27

Identificarea i alocarea activelor:

|ifaf~ ^f
:
ii- |
:
'';. :i-
:
f ''
:
'f' yf
Care sunt activele imobilizate?
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
II. Imobilizri corporale
1. Cldiri (la valoare net)
2. Echipamente tehnologice (la valoare net)
III. Imobilizri financiare
1. Titluri de participare
2. Titluri de plasament
2.400.000
1.050.000
50.000
1.000.000
950.000
400.000
550.000
400.000
300.000
100.000
Cheltuielile de constituire sunt pli ocazionate de constituirea ntre-
prinderii care nu aduc ntreprinderii avantaje economice i, prin urmare,
nu ar trebui s figureze n activul bilanului. Ele apar totui n noul model
de bilan deoarece s-a dorit respectarea modelului din Directiva a IV-a
european.
Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist
certitudinea c, prin angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor avantaje
economice. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de
dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli n contul de profit si pierdere.
Cheltuielile de cercetare sunt imputate contului de profit i pierdere
deoarece se consider c acestea nu aduc ntreprinderii, n viitor, avantaje
economice.
28 Mana Mdlina GRBIN tefan BUNEA
Pe lng cele dou elemente din studiul de caz, n categoria imobi-
lizrilor necorporale mai pot figura: concesiuni, brevete, licene, mrci,
drepturi i valori similare, fondul comercial achiziionat.
Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul
comercial (cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat
intern) nu figureaz n bilan, ci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece
nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ.
n categoria imobilizrilor corporale pot figura i bunuri dobndite
printr-un contract de leasing financiar, chiar dac ntreprinderea noastr nu
are proprietatea juridic a acestora.
Dei din punct de vedere juridic sunt creane, avansurile pltite furni-
zorilor de imobilizri sunt evideniate ntr-un post de imobilizri.
n categoria imobilizrilor financiare vor figura titlurile de valoare
care nu vor fi vndute n anul urmtor ntocmirii bilanului, dar si mprumu-
turile acordate altor ntreprinderi si care au scadena ntr-o perioad mai
mare de un an de la data bilanului. Aici vom duce titlurile de participare
care nu vor fi vndute n anul urmtor (300.000), dar i acele titluri de
plasament pe care le vom imobiliza pentru a garanta creditul bancar pe o
perioad de 5 ani (100.000).
Exercijatfjt
Se cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): cheltuieli cu chiriile
40.000; aciuni proprii rscumprate n vederea anulrii lor 100.000;
valoarea mijloace lor fixe deinute n leasing financiar 175.000; obliga-
iuni cumprate de la ntreprinderea BETA 60.000 (din care obligaiuni n
valoare de 10.000 vor fi rscumprate de ntreprinderea emitent n anul
urmtor); fond comercial 500.000 (din care 200.000 sunt cheltuieli
angajate de ntreprindere); cheltuieli cu diferene de curs valutar 30.000;
amortizarea mijloacele fixe deinute n leasing financiar 50.000;
cheltuieli de constituire 10.000; proiectul de dezvoltare A a ocazionat
cheltuieli de 80.000, iar proiectul B cheltuieli de 90.000 (doar pentru
proiectul B exist certitudinea raional c ntreprinderea va obine
avantaje economice viitoare); cheltuieli de cercetare 60.000; aciuni proprii
rscumprate n vederea garantrii unui credit pe termen lung 200.000.
29

Identificai activele imobilizate si precizai care este totalul acestora. Va-
riante de rspuns:
a) 835.000;
b) 815.000;
c) 775.000;
d) 865.000;
e) 975.000.
Care sunt activele circulante?

B. Active circulante
I. Stocuri
1. Mrfuri (la valoare net)
2. Avansuri pltite furnizorilor de stocuri
II. Creane
1. Avansuri pltite furnizorilor de servicii
2. Clieni
III. Investiii financiare pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci____________
7.400.000
400.000
300.000
100.000
700.000
100.000
600.000
300.000
100.000
200.000
6.000.000
O particularitate a acestui model de bilan este aceea c avansurile
pltite furnizorilor de stocuri, dei sunt nregistrate n conturi de creane
(contul 409l/analitic Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de na-
tura stocurilor"), figureaz n bilan nu la creane ci la stocuri (100.000).
Avansurile pltite furnizorilor de lucrri i servicii figureaz la creane (suma
de 100.000).
n modelul de bilan sunt evideniate n posturi distincte creanele
comerciale si creanele financiare iar restul creanelor (ca, de exemplu,
avansurile pltite salariailor, TVA de recuperat, debitori diveri etc.) sunt
cumulate n postul Alte creane".
Sunt considerate investiii financiare pe termen scurt titlurile de valoare
care vor fi vndute n anul urmtor ntocmirii bilanului dar si mpru-
30 Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
mulurile acordate altor ntreprinderi i care au scadena n anul urmtor.
Aici vom include titlurile de participare care vor fi vndute n anul urmtor
(100.000), dar i acele titluri de plasament ce vor fi vndute n anul urmtor
(200.000).
Care sunt cheltuielile n avans?
C. Cheltuieli n avans 300.000
Cheltuielile n avans sunt reprezentate de acele pli sau angajamente
efectuate n perioada curent, dar care vor fi imputate cheltuielilor perioadei
sau perioadelor urmtoare. Aici vom ncadra chiriile pltite n avans din
studiul nostru de caz.
n acest model de bilan, primele de rambursare a mprumuturilor
din emisiunea de obligaiuni se deduc din valoarea mprumutului
obli-gatar.
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea noastr vinde, cu ncasare n contul
de la banc, 1.000 de obligaiuni, la preul de emisiune de 800 de lei/
buc. Ea promite c va rscumpra cele 1.000 de obligaiuni dup 10
ani la preul de rambursare de l .200 de lei/buc. Valoarea nominal a
unei obligaiuni este de 1.000 de lei.
In urma vnzrii obligaiunilor crete activul bilanier cu 800.000 lei
(suma ncasat n contul de la banc). Datoria ntreprinderii este
evaluat la valoarea promis la scaden de 1.200.000 lei.
Diferena dintre suma promis i suma ncasat reprezint pentru
ntreprindere o pierdere. Am fi tentai s ducem aceast pierdere la
cheltuieli. Dar s nu uitm c aceast pierdere a fost generat de o
datorie care se ntinde pe o perioad de 10 ani. De aceea, vom amortiza
pierderea pe durata mprumutului.
Incidena n bilan este urmtoarea:
Activ Datorii + Capitaluri proprii
Cont la banc 800.000 Datorie (la valoare net) 800.000
Valoarea net a datoriei = 1.200.000 - 400.000 = 800.000
J

Sintetiznd, activului bilanier se prezint astfel:
B. Active circulante C.
Cheltuieli n avans
2.400.000
7.400.000
300.000
Total Activ 10.100.000
Identificarea i alocarea datoriilor:

D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
1. Credite primite pe termen lung
2. Credite primite pe termen scurt
3. Furnizori
4. Alte datorii (impozitul pe profit de pltit)
E. Active circulante respectiv datorii curente nete
(fond de rulment)
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare
de un an
1. Credite primite pe termen lung
2. Credite primite pe termen scurt
3. Furnizori
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I.
Venituri n avans
1.100.000
200.000
300.000
500.000
100.000
6.400.000
8.000.000
4.200.000
2.800.000
400.000
1.000.000
300.000
600.000
E = B + C-D- I(exclusiv subveniile pentru investiii) = 7.400.000 +
300.000 - 1.100.000 - 200.000 = 6.400.000
F = (A - Subveniile pentru investiii) + E = 2.000.000 + 6.000.000 =
8.000.000
Total datorii = D + G + H + I = 6.200.000.
Unul din avantajele acestui model de bilan este acela c datoriile
sunt evideniate n primul rnd n funcie de scadene i apoi n funcie de
natura lor.
Aceasta va presupune n practic descompunerea soldului final al
fiecrui cont de datorie n partea cu scadena mai mic de un an i partea cu
scadena mai mare de un an.
Astfel, la datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de un an
va trebui dus i partea cu scadena n anul urmtor a datoriilor care au fost
iniial angajate pe termen lung (creditul de 200.000). De asemenea, o datorie
care a fost iniial angajat pe termen scurt va fi dus la datorii ce trebuie
pltite ntr-o perioad mai mare de un an, dac i este reealonat scadena
i aceasta depete un an de la data bilanului (creditul de 400.000).
Sunt evideniate n posturi distincte datoriile financiare pe termen
lung i datoriile comerciale iar restul datoriilor sunt cumulate n postul
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile so-
ciale".
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt, n viziunea IAS 37 Pro-
vizioane, active eventuale i pasive eventuale", datorii a cror scaden sau
mrime este nesigur. Ele pot avea scadena n anul urmtor sau ntr-o pe-
rioad mai mare de un an i se stabilesc n urma unor estimri. Din acest
motiv sunt prezentate distinct n bilanul contabil.
Exemplu: Suntei contabil la S.C. FRIGIDERUL S.A. care are ca obiect de
activitate producia i comercializarea de frigidere, ntreprinderea
ofer pentru produsele vndute o perioad de garanie de 2 ani.
La sfritul exerciiului N, cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare,
se constat c totalul veniturilor este de 500.000 mii lei iar totalul
cheltuielilor este de 300.000 de mii lei.
n exerciiul N+l, ntreprinderea va fi expus riscului ca o parte
din frigiderele vndute i aflate n perioada de garanie s nre-
gistreze defeciuni ce trebuie remediate. Remedierea va genera
datorii ce vor trebui pltite (plata furnizorilor de materiale, plata
salariailor etc.).
Deci, la sfritul exerciiului N se cunoate c, n exerciiul urmtor
(N+l), o parte din produsele vndute se vor defecta. Ce nu se cunoate
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS 33

este momentul cnd se vor produce acele defeciuni (cu alte cuvinte,
momentul cnd vor aprea datoriile ce trebuie pltite) i valoarea
efectiv a acestora.
A neglija, la sfritul exerciiului N, existena acestor datorii, doar
pentru c nu poate fi determinat cu exactitate valoarea acestora i
momentul decontrii, va avea ca efect subevaluarea ratei ndatorrii
i, deci, oferirea unei imagini mai optimiste acionarilor n ceea ce
privete ndatorarea ntreprinderii.
In consecin, la sfritul exerciiului N, va trebui s fie recunoscut
n bilanul contabil datoria cu remedierea produselor ce se vor
defecta n N+l la o valoare estimat, iar n contul de profit i pier-
dere o cheltuial. Aceasta trebuie s fie cea mai bun estimare
posibil.
Estimarea datoriei se poate face pe baza statisticilor anilor an-
teriori. Dac se constat c, spre exemplu, n medie 2% din produsele
vndute i aflate n garanie se defecteaz anual i c remedierile
acestor defeciuni au costat, n medie 100.000.000 lei pe an, putem
presupune c i n N+l datoria va fi de 100.000.000 lei.
Bilanla31.12.N(nlei)
Activ Datorii + Capitaluri proprii

Provizioane pentru garanii 100.000.000
Cont de profit i pierdere la 3 1 . 12.N (n lei)
Cheltuieli Venituri
Cheltuieli de exploatare cu provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli 100.000.000

Veniturile n avans sunt, n cele mai multe dintre cazuri, asimilate
datoriilor n analizele financiare.
Sunt asimilate veniturilor n avans i subveniile pentru investiii.
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea noastr primete o subvenie pentru
achiziia unui echipament tehnologic, la 1.01.N, n sum de
200.000.000 lei. Costul utilajului este de 600.000.000 lei, ntreprin-
derea suportnd 400.000.000 lei. Durata de amortizare a utilajului
este de 5 ani, iar metoda utilizat este cea liniar.

Datorit caracterului ei nerambursabil, am fi tentai s trecem ntreaga
subvenie pentru investiii la veniturile exerciiului N. Situaia n
contul de profit i pierdere pe cei 5 ani ar fi urmtoarea:
Cont de profit i pierdere (n mii. lei)

N N+l N+2 N+3 N+4
Venituri din subvenii pentru investiii
(-) Cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor
200
120
120 120 120 120
(=) Rezultat +80 -120 -120 -120 -120
Se observ o variaie foarte mare a rezultatului ntre N i N+l, variaie
care poate fi apreciat nefavorabil de utilizatorii situaiilor financiare.
Dac subvenia este considerat venit n avans, situaia va fi urm-
toarea:
Cont de profit i pierdere (n mii. lei)

N N+l N+2j N+3 N+4
Venituri din subvenii pentru investiii 40 40 40 40 40
(-) Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 120 120 120 120 120
(=) Rezultat -80 -80 -80 -80 -80
Identificarea i alocarea capitalurilor proprii:
J. Capital i rezerve
1. Capital social
2. Rezerve
3. Rezerve din reevaluare
4. Rezultatul exerciiului
3.900.000
1.200.000
500.000
200.000
2.000.000
Pe lng aceste elemente care nu pun probleme de identificare, n
masa capitalurilor proprii i-au fcut apariia noi structuri precum: primele
de conversie a obligaiunilor n aciuni, rezervele pentru aciuni proprii,
rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a I AS, re-
zultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile i din co-
rectarea erorilor fundamentale. Aceste structuri vor fi detaliate n modulele
urmtoare.
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
35

O prob a corectitudinii raionamentelor efectuate n cadrul acestui
exerciiu este verificarea ecuaiei bilaniere.
ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII
10.100.000 - 6.200.000 = 3.900.000
Exerciiul 5
Pe baza urmtoarelor informaii, determinai valoarea bilanier a
activelor imobilizate, a activelor circulante si a capitalurilor proprii:
~ mprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u. m. ;
- construcii 954.000 u.m.;
- provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe
termen lung 15.750 u.m.;
- investiii financiare pe termen scurt 68.350 u.m.;
- materiale consumabile 268.000 u.m.;
~ furnizori-debitori 64.125 u. m. ;
- provizioane pentru riscuri si cheltuieli 65.850 u.m.;
- amortizarea construciilor 354.000 u. m. ;
~ rezerve 280.500 u. m. ;
- subvenii pentru investiii 65.000 u. m. ;
- capital social 800.000 u. m. ;
- titluri de participare deinute pe termen lung 90.000 u.m.;
- mrfuri 65.000 u.m.;
- terenuri 255.000 u.m.;
- rezultat reportat 56.000 u.m.
__
Dac ntreprinderea din studiul nostru de caz ar aplica I AS l, atunci
ar trebui ca, n funcie de natura activitii acesteia, s se procedeze la analiza
activelor i a datoriilor si la delimitarea acestora n curente i necurente.
n mare, activele circulante sunt active curente iar activele imobilizate
sunt active necurente. Problema delimitrii curent/necurent este ns mult
mai complex.
i:SS&lfX:ff^ s ,<
:
i-." i- i
:
i
:\ % ,; :;,:: J:
:
:: i;/r::v
r
;
|r-r'...v/:.; irV\.i.
:
'.s' : ' : '
Delimitarea curent/necurent se realizeaz n funcie de durata de
realizare a activelor raportat fie la durata exerciiului financiar, fie la durata
ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este timpul scurs ntre achi-
ziia materiilor prime i materialelor care intr ntr-un proces de exploatare
i realizarea lor sub form de lichiditi bneti sau echivalente de lichiditi
(adic ncasarea produciei vndute, spre exemplu). Acest ciclu poate fi
mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar (anul calendaristic).
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea ALFA organizeaz un ciclu de
exploatare de 2 ani. La sfritul exerciiului N, creanele fa de clieni
vor fi considerate activ curent dac ele se vor ncasa pn la sfritul
ciclului. De asemenea, datoriile fa de furnizori, chiar dac nu vor
fi pltite n anul urmtor, vor fi considerate datorii curente dac ele
vor fi totui achitate pn la sfritul ciclului.
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea BETA organizeaz un ciclu de
exploatare de 3 luni. Ultimul ciclu a nceput la 1.11.N. La 31.12.N
ntreprinderea va nscrie n bilan la active necurente creanele care
au fost generate de realizarea ciclului i care nu vor fi ncasate dect
dup terminarea acestuia, n luna martie N+l (deci chiar dac nca-
sarea se va face ntr-o perioad mai mic de un an).
Problema se complic atunci cnd, n aceeai ntreprindere, se orga-
nizeaz mai multe cicluri de exploatare, unele superioare iar altele inferioare
anului calendaristic, sau cnd ntreprinderea i schimb obiectul de activitate
sau se restructureaz.

Datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele ase-
mntoare, utilizate n ciclul normal de exploatare sunt considerate curente
chiar dac vor fi achitate ntr-o perioad mai mare de un an.
Standardul IAS l revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat,
mai nti, cu scopul de a fi consecina unei operaii de comercializare, s fie
clasificat n categoria datoriilor curente.
3
De exemplu, datorii financiare clasificate ca deinute n vederea comercializrii, n
conformitate cu norma IAS 39.
O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data
bilanului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiionat de a amna
achitarea ei, pentru cel puin 12 luni dup data bilanului, trebuie s fie
clasificat n categoria datoriilor curente. Aceast clasificare este cerut
chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana, sau de a reealona
plile, pe o baz de termen lung, dup data bilanului i nainte ca situaiile
financiare s fie autorizate pentru prezentare.
Exist situaii n care o datorie financiar pe termen lung este achitabil
la cerere deoarece ntreprinderea a nclcat o condiie a acordului nainte
de data bilanului. Standardul IAS l revizuit solicit ca datoria s fie clasi-
ficat n categoria datoriilor curente la data bilanului chiar dac, dup aceast
dat si nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare,
creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii.
LAS l las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor
bilaniere. Vor fi prezentate n poziii distincte doar acele elemente care
sunt considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funciei i
al mrimii lor. Elementele considerate nesemnificative vor fi cumulate dup
criterii de omogenitate i evideniate n posturi numite, de exemplu, Alte
stocuri", Alte datorii" etc. Astfel de posturi exist i n modelul de bilan
ntocmit conform OMF 1752/2005 i ascund n anumite cazuri elemente
semnificative care ar fi trebuit s fie evideniate distinct. Spre exemplu,
postul Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile
sociale" cumuleaz o serie de datorii precum datoriile salariale i sociale,
datoriile fiscale i unele datorii financiare.
IAS l revizuit prezint o list de elemente relevante ce trebuie publi-
cate fie n cadrul situaiilor financiare principale, fie n notele explicative.
Anexa la LAS l prezint un exemplu ilustrativ de bilan simplificat ntocmit
de un grup de societi.
Grupul XYZ Bilan la
31.12.N (n mii de uniti monetare)

N N-l
ACTIVE Active
necurente
Imobilizri corporale
Fond comercial

J

Alte active necorporale
Investiii n ntreprinderile asociate
Investiii disponibile pentru vnzare
Active curente
Stocuri
Creane comerciale
Alte active curente
Lichiditi si alte echivalente de lichiditi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam
Capital social
Rezerve
Alte rezerve
Ctiguri nedistribuite
Interese minoritare
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii necurente
yv
mprumuturi pe termen lung
Impozite amnate
Provizioane pe termen lung
Total datorii necurente
Datorii curente
Datorii comerciale i alte datorii curente
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent a mprumuturilor pe termen lung
Impozitul pe profit curent de pltit
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII
STUDIU DE CAZ
(continuare)
Dac am ncerca s transpunem bilanul contabil ntocmit conform
OMF 1752/2005 ntr-un bilan conform IAS l, atunci acesta s-ar prezenta
astfel:
Elemente N-l N
ACTIVE

10.050.000
Active necurente

2.350.000
1. Cheltuieli de dezvoltare

1. 000.000
(1)

2. Cldiri (la valoare net)

400.000
3. Echipamente tehnologice (la valoare net)

550.000

300.000

100.000
Active curente

7.700.000
1 . Stocuri

300.000
(2)

2. Creane

800.000
(3)

3. Cheltuieli n avans

300.000
4. Lichiditi i echivalente de lichiditi

6. 100.000
(4)

5. Alte active financiare

200.000
(5)

CAPITALURI PROPRII I DATORII

1. Capital social

1.200.000
2. Rezerve

700.000
(6)

4. Rezultatul exerciiului

1. 958.000
(7)

Interese minoritare

-
Total capitaluri proprii

3.858.000
Datorii necurente

4.500.000
1. Datorii purttoare de dobnzi

3.200.000 <
8)

2. Furnizori

1.000.000
3. Alte datorii

300.000 <
9
>
J
Datorii curente
1. Datorii purttoare de dobnzi 2.
Furnizori 3. Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli 3. Alte datorii Total capitaluri
i datorii

1.692.000
500.000
(10)
500.000 300.000
(11)
392.000
(12)
10.050.000
(1) La sfritul exerciiului N exist certitudinea c cheltuielile de dezvoltare
vor aduce ntreprinderii n viitor avantaje economice viitoare. De aceea
ele sunt recunoscute n activ.
(2) La stocuri rmn doar mrfurile n valoare net de 300.000 de mii lei.
Prezena avansurilor pltite furnizorilor de stocuri ntr-un post de stocuri nu
este o practic n spiritul standardelor internaionale, ci este specific
modelului de bilan din Directiva a IV-a.
(3) Aici vom duce i avansurile pltite furnizorilor de stocuri.
(4) Lichiditile sunt reprezentate de casa i conturile la bnci n sum de
6.000.000 mii lei. Echivalentele de lichiditi sunt titlurile de valoare care
vor fi vndute n maxim 3 luni de la data nchiderii bilanului. Presupunem
c jumtate din titlurile de plasament deinute pe termen scurt sunt
echivalente de lichiditi (100.000 mii lei).
(5) Aici vom duce titlurile de valoare care nu sunt echivalente de lichiditi
dar care vor fi vndute ntr-o perioad mai mic de un an.
(6) Aici vom duce cele dou categorii de rezerve (rezerve si rezerve din
reevaluare).
(7) Rezultatul exerciiului este ajustat. Spuneam n contextul analizei imobi
lizrilor necorporale c cheltuielile de constituire nu ar trebui s figureze
n activul bilanului deoarece nu vor aduce ntreprinderii n viitor avantaje
economice. Dac ntreprinderea noastr ar respecta definiia activului, ea
va trebui s nregistreze aceste cheltuieli de constituire n contul de profit
si pierdere i astfel rezultatul brut ar fi cu 50.000 mii lei mai mic. Datoria
cu impozitul pe profit ar fi i ea mai mic cu 8.000 mii lei (50.000*16%).
Rezultatul net din bilan ar fi mai mic cu 42.000 mii lei (50.000 - 8.000).
Deci, rezultatul net va fi ajustat astfel:
2.000.000 - 42.000 = 1.958.000 mii lei.
(8) Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mare de un an.
(9) Presupunem c din cei 400.000 mii lei reprezentnd subvenia pentru
investiii, 300.000 mii lei vor fi trecui pe venituri ntr-o perioad mai mare
de un an iar restul ntr-o perioad mai mic de un an. Partea din subvenie
care va mai sta n bilan cel puin un an va fi datorie necurent iar restul va
fi datorie curent.
(10) Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mic de un an.
(11) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt exigibile ntr-o perioad mai
mic de un an;
(12) Aici sunt duse veniturile n avans, subveniile pentru investiii care vor fi
trecute la venituri n anul urmtor i datoria cu impozitul pe profit de
100.000 mii lei diminuat cu 8.000 mii lei ca urmare a ajustrii de la (7).

A devenit o tradiie pentru contabilul romn s ntocmeasc un model
de bilan cu posturi predefinite i care nu las loc raionamentului profesional.
Un model rigid de bilan i, prin extensie, al situaiilor financiare este mai
uor de controlat de autoritatea fiscal. Bilanul OMF 1752/2005 este i el un
astfel de model, chiar dac rspunde n mare parte exigenelor cerute de
aplicarea standardelor contabile internaionale.
Dup cum vom vedea, calea exercitrii raionamentelor profesionale
este deschis, chiar dac va mai trece mult vreme pn cnd acestea se vor
realiza chiar n spiritul standardelor internaionale.
1.2.2.2. Contul de profit i pierdere i performana financiar a
ntreprinderii
Potrivit cadrului conceptual internaional, obiectivul situaiilor finan-
ciare const n furnizarea de informaii care s fie utile n luarea deciziilor.
Dac citind" un bilan, utilizatorul gsete informaii cu privire la poziia
financiar (averea proprietarilor), contul de profit i pierdere i ofer o ima-
gine cu privire la performana financiar".
Conceptul de performan" este interpretat diferit de utilizatorii de
informaie contabil n funcie de interesele lor. Managerii sunt concentrai
asupra performanei globale, investitorii actuali i poteniali sunt interesai
de rentabilitatea investiiilor lor, salariaii de stabilitatea i rentabilitatea
ntreprinderii, creditorii de solvabilitatea ntreprinderii, partenerii comerciali
de stabilitatea ntreprinderii. Rezumnd, msurarea performanei se face n
funcie de obiectivul utilizatorilor.
Sinteze, studii de caz i teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 43
Profitul sau pierderea obinut de ntreprindere este utilizat frecvent
ca o msur de apreciere a performanelor. De aceea, utilizatorii doresc s
afle cum a fost obinut acest rezultat, care au fost fluxurile de venituri si
cheltuieli care explic acest rezultat, n faa unei asemenea cerine de infor-
mare, bilanul i dovedete aportul limitat. El nu reuete s prezinte dect
valoarea absolut a acestui rezultat ca element al capitalurilor proprii. Prin
urmare, este nevoie de o situaie care s explice mecanismul formrii rezulta-
tului i aceasta este contul de profit i pierdere.
Din cele artate mai sus, performana ntreprinderii poate fi determi-
nat pe baza relaiei
Rezultat =Venituri - Cheltuieli
Delimitarea profit contabil-trezorerie
Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria ntreprinderii.
Pentru c, de obicei, exist un decalaj ntre fluxul de bunuri i servicii i
fluxul de numerar, momentul recunoaterii unei cheltuieli nu se suprapune
cu momentul plii, dup cum venitul nu este recunoscut cu ocazia unei
ncasri.
De asemenea, o cretere monetar nu nseamn neaprat o cretere n
averea acionarilor (deci un venit), deoarece poate fi compensat de o
descretere n alt activ (cum se ntmpl, spre exemplu, n cazul ncasrii
unei creane) sau de creterea unei datorii (ca, de exemplu, n situaia contrac-
trii unui credit bancar).
Aceste aspecte reprezint consecina contabilitii de angajamente,
care, alturi de continuitatea exploatrii constituie conveniile de baz
definite de cadrul contabil conceptual internaional.
Conceptele de venit i de cheltuial n viziunea cadrului
conceptual internaional
Cadrul contabil IASB definete conceptele de venit i cheltuial prin
raportare la averea proprietarilor. Venitul este perceput de proprietari ca o
surs de mbogire, n timp ce cheltuiala este o surs de srcire. Venitul
reprezint o cretere a avantajelor economice viitoare n timp ce cheltuiala
este o diminuare a avantajelor economice viitoare.
Prin raportare la definiiile activului i datoriei, o cretere a avantajelor
economice viitoare are loc o dat cu creterea unui activ sau diminuarea
unei datorii. Analog, diminuarea avantajelor economice viitoare presupune
o diminuare de activ sau creterea unei datorii.
Deoarece capitalul propriu este element rezidual, creterea unui activ
i diminuarea unei datorii vor determina o cretere a capitalurilor proprii, n
timp ce diminuarea unui activ i creterea unei datorii vor conduce la o
diminuare a capitalurilor proprii.
Pornind de la relaia:
Cpr = A-D
unde:
Cpr = capitaluri proprii;
A = activ; D = datorii.
Prin urmare, variaiile activelor/datoriilor vor determina variaii ale
capitalurilor proprii. Rezultatul contabil poate fi determinat n aceste condiii
dup relaia:
Rezultat =CprN - CprN-1 -I p+Dp,
unde:
CprN = capitalurile proprii ale exerciiului N;
CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciiului N-l;
Ip = investiiile proprietarilor (de exemplu, aporturi ale acestora);
Dp = distribuiri n favoarea proprietarilor (de exemplu, distribuiri de
dividende).
Cadrul contabil conceptual definete elementele ce descriu performana
financiar a ntreprinderii (veniturile i cheltuielile) de maniera urmtoare:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea [AS (revizuite) - IFRS 45

Definiiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinztoare,
referindu-se att la veniturile/cheltuielile angajate n cursul normal al
activitilor, ct i la ctiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite
pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau realizate. Exist ns
si elemente care, dei corespund definiiilor veniturilor i cheltuielilor,
deoarece genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt in-
cluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz printre elementele capita-
lurilor proprii.
Un venit/cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac:
rspunde definiiei;
creterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi m
surat fiabil.
Dac un element prezint caracteristicile eseniale ale unei cheltuieli
sau ale unui venit dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere, poate con-
stitui totui obiectul unei informri n anex dac o astfel de informare este
util pentru evaluarea performanelor de ctre utilizatori.
Particularitile contului de profit i pierdere ntocmit conform
OMF 1752/2005
n cele ce urmeaz vom puncta particularitile contului de profit i
pierdere, ntocmit potrivit OMF 1752/2005, i aspectele prin care acesta se
ndeprteaz de la prevederile normei internaionale IAS 1.
Sintetiznd, modelul presupune urmtoarea schem general:
I. Venituri din exploatare
II. Cheltuieli din exploatare
III. Rezultat din exploatare (I-II)
IV. Venituri financiare
V. Cheltuieli financiare
VI. Rezultat financiar (IV-V) VII.
Rezultat curent (I+IV-II-V) VIII.
Venituri extraordinare
IX. Cheltuieli extraordinare X.
Rezultat extraordinar (VIII-IX)
XI. Venituri totale (I+IV+VIII) XII.
Cheltuieli totale (II+V+IX)
XIII. Rezultat brut (XI-XII)
XIV. Impozitul pe profit
XV. Rezultat net al exerciiului financiar
Aceast schem presupune o delimitare a cheltuielilor i a veniturilor
n curente i extraordinare. O activitate extraordinar este o activitate
anormal att prin natura ct si prin efectele sale care scap de sub controlul
ntreprinderii. Criteriul naturii primeaz n aprecierea caracterului extra-
ordinar al unei activiti. Exemple de activiti extraordinare: naionalizri,
calamiti, exproprieri. De regul, o activitate extraordinar genereaz chel-
tuieli. Dac, prin impunerea unei stri de necesitate (situaii de criz, rzboi)
ntreprinderea este obligat s produc anumite bunuri, veniturile obinute
din vnzarea acestora au caracter extraordinar.
Norma internaional IAS l revizuit interzice prezentarea separat a
elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n faptul c
natura unei tranzacii, nu frecvena sa, trebuie s determine modul de
47

prezentare n contul de profit i pierdere. Eliminarea categoriei elementelor
extraordinare elimin i nevoia de segregare arbitrar a efectelor unor eve-
nimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii
perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur
ce survine ntr-o perioad de recesiune economic).
n cele ce urmeaz, vom sublinia particularitile contului de profit
i pierdere prevzut de OMF 1752/2005, pornind de la urmtorul studiu
de caz:
i=
i STUDIU DE CAZ
Dispunem de urmtoarele informaii cu privire la societatea ALFA
(sumele sunt exprimate n mii lei): venituri din vnzarea produselor finite
500.000.000, venituri din vnzarea semifabricatelor 300.000.000, TVA
colectat 152.000.000, venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei
de afaceri 120.000.000, intrri de produse finite 770.000.000, ieiri de
produse finite 580.000.000, cheltuieli cu materiile prime si materialele
consumabile 320.000.000, cheltuieli cu personalul 180.000.000, cheltuieli
cu dobnzile 75.000.000, venituri din participaii la societile asociate
87.000.000, venituri din diferene de curs valutar 180.000.000, cheltuieli
cu diferenele de curs valutar 165.000.000, cheltuieli cu amenzi i penaliti
10.000.000, cheltuieli cu servicii prestate de teri 100.000.000, venituri din
subvenii aferente materiilor prime 25.000.000, cheltuieli cu redevene si
chirii 15.000.000, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale
220.000.000, cheltuiala cu impozitul pe profit 27.520.000.
Structura costului de producie este urmtoarea:
Elemente Valori (mii lei)
Materii prime i materiale consumabile
Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu
amortizarea Cheltuieli cu servicii,
prestaii externe
320.000.000
150.000.000
200.000.000
100.000.000
Total 770.000.000
Cheltuieli administrative:
cheltuieli cu redevene, chirii 15.000.000;
cheltuieli cu personalul 30.000.000;
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 20.000.000.
Reglementrile din Romnia propun un cont de profit i pierdere cu o
clasificare a cheltuielilor dup natur (cheltuielile sunt prezentate, n raport
cu originea acestora, n cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile,
cheltuieli cu prestaiile externe, cheltuieli cu personalul etc.).
Identificarea i alocarea elementelor de venituri i
cheltuieli
n cadrul veniturilor din exploatare, locul primordial l ocup cifra
de afaceri. Cifra de afaceri este constituit din vnzri de bunuri, lucrri i
de servicii legate de activitatea de baz a ntreprinderii.
Potrivit referenialului internaional, reducerile financiare (ca, de
exemplu, scontul) se deduc din valoarea cifrei de afaceri, n Romnia, scontul
(reducere acordat pentru plata nainte de scaden) constituie cheltuial
financiar pentru cel care l acord. Acest aspect va fi detaliat si exemplificat
n contextul normei internaionale LAS 18 Venituri".
Un element particular al contului de profit i pierdere prevzut de
OMF 1752/2005 const n modalitatea de prezentare a veniturilor din sub-
venii de exploatare.
Acestea sunt fie deduse din valoarea cheltuielilor cu materiile prime,
materialele consumabile, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu prestaiile
externe, fie adiionate la cifra de afaceri, tocmai pentru a evidenia efortul
ntreprinderii la activitatea de exploatare. O astfel de prezentare faciliteaz
comparaiile ntre ntreprinderile care beneficiaz de subvenii pentru
vnzarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor la preuri mai mici dect preul
pieei sau pentru a le diminua costurile si ntreprinderi care nu beneficiaz
de astfel de forme de ajutor public.
Subveniile de exploatare nu trebuie confundate cu subveniile pentru
investiii (sume oferite de administraia public pentru achiziia sau producia
de active fixe).

Contul de profit si pierdere prezint posturi de venituri i cheltuieli
din ajustarea unor elemente din bilanul contabil.
Activele bilanului sunt ajustate cu ocazia deprecierii acestora sau
unei aprecieri care urmeaz ns unei deprecieri. Deprecierea mbrac for-
ma cheltuielilor cu amortizrile si provizioanele. Pot fi ajustate i elemente
de datorii (provizioane pentru riscuri i cheltuieli).
n determinarea ajustrii activelor circulante intr, pe lng cheltuieli/
venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante, i pierderile
din creane i veniturile din creane reactivate.
n aceste condiii, veniturile/cheltuielile din exploatare se prezint
astfel:

1. Cifra de afaceri net
a. Producia vndut
b. Venituri din subvenii de exploatare
aferente cifrei de afaceri nete
2. Variaia stocurilorc/d)^
3. Producia imobilizat
4. Venituri din exploatare total
5. Cheltuieli cu materii prime i materiale
consumabile
2)

6. Cheltuieli cu redevene, chirii
7. Cheltuieli cu prestaiile externe
8. Cheltuieli cu personalul
9. Ajustarea valorii imobilizrilor corporale
a. Cheltuieli
3)

b. Venituri
10. Alte cheltuieli din exploatare ^
11. Cheltuieli din exploatare-total
10. Rezultatul din exploatare
a. Profit
b. Pierdere
920.000.000
800.000.000
120.000.000
190.000.000
1.110.000.0000
295.000.000
15.000.000
100.000.000
180.000.000
220.000.000
220.000.000
10.000.000
820.000.000
290.000.000
l) variaia stocurilor are sold creditor i se determin prin diferena dintre intrrile i
ieirile de produsele finite;
2) cheltuielile cu materiile prime - venituri din subvenii aferente
materiilor prime (320.000.000 -
25.000.000);
3) se refer la cheltuielile cu amortizarea;
4) cheltuielile cu amenzile i penalitile.
Exerciiul 6
Determinai cifra de afaceri net si rezultatul din exploatare pentru
societatea ALFA, despre care se cunosc urmtoarele informaii (valori
exprimate n mii lei): venituri din vnzarea produselor finite 100.000.000;
venituri din vnzarea mrfurilor 50.000.000; TVA colectat 28.500.000;
cheltuieli cu materiile prime 20.000.000; cheltuieli cu chirii i redevene
10.000.000; cheltuieli cu remuneraiile personalului 20.000.000; subvenii
pentru exploatare primite 30.000.000 (din care 15.000.000 aferente cifrei
de afaceri, iar 15.000.000 aferente cheltuielilor cu materiile prime).
Cheltuielile financiare sunt reprezentate de cheltuieli cu dobnzile,
generate de operaii speculative cu titluri de plasament (cnd costul de
achiziie al acestora este mai mare dect preul de vnzare), diferenele
nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor si datoriilor
n devize, fie c sunt realizate sau nu.
Constituie venituri financiare dividendele i dobnzile de ncasat (sau
ncasate), venituri din operaii speculative cu titlurile de plasament, dife-
renele favorabile de curs valutar.
Cheltuielile i veniturile financiare sunt mai detaliate pentru a sur-
prinde anumite tranzacii particulare care ar putea aprea pe piaa de capital,
n cadrul elementelor financiare sunt incluse i posturile de ajustare a imobili-
zrilor financiare i investiii financiare.
Cesiunea de investiii financiare pe termen scurt sau pe termen lung
genereaz venituri/cheltuieli financiare.
Exerciiul 7
Societatea ALFA vinde 100 titluri de participare (aciuni) emise de
BETA la un pre de vnzare de 120.000 lei/aciune. ALFA a achiziionat
titlurile BETA la un pre de 100.000 lei/aciune. Care sunt veniturile/chel-
tuielile ocazionate de aceast tranzacie?
51

STUDIU DE CAZ
(continuare)
Continund studiul de caz, situaia elementelor financiare se prezint
astfel:
1. Venituri din interese de participare
2. Venituri din diferene de curs valutar
3. Venituri financiare - total
4. Cheltuieli privind dobnzile
5. Cheltuieli cu diferenele de curs valutar
6. Cheltuieli financiare - total
7. Rezultat financiar
a. Profit
b. Pierdere
87.000.000
180.000.000
267.000.000
75.000.000
165.000.000
240.000.000
27.000.000
Contul de profit i pierdere presupune, de asemenea, prezentarea ur-
mtoarelor informaii:
Rezultatul curent
a. Profit
b. Pierdere
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultatul extraordinar
a. Profit
b. Pierdere
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultatul brut
Impozitul pe profit
Rezultatul net
317.000.000
1.377.000.000
1.060.000.000
317.000.000
27.520.000
289.480.000

Standardul internaional IAS l las posibilitatea ntreprinderilor s
decid structura si coninutul contului de profit i pierdere, oferind o list
minim de posturi, ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor
dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s vizeze varianta care
prezint cel mai sincer elementele performanei ntreprinderii.
Anexa la IAS l ofer un exemplu de cont de profit i pierdere cu
clasificarea cheltuielilor dup natur i dup funcii ntocmit pentru un grup
de societi.
Contul de profit i pierdere al unui grup de societi
pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N
(clasificarea cheltuielilor dup natur)

N N-l
Venituri

Alte venituri

Variaia stocurilor Producia imobilizat
Consumuri de materii prime i materiale
consumabile

Cheltuieli de personal Cheltuieli
privind amortizrile Deprecierea
imobilizrilor corporale Alte
cheltuieli

Costurile finanrii Partea din profitul
ntreprinderilor asociate
1}
Profitul naintea
impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe
profit

Profitul perioadei, atribuibil: - deintorilor
de capital ai societii mam - intereselor
minoritare
2)

1) partea din profitul net al ntreprinderilor asociate (ntreprinderi asupra crora
societatea mam exercit o influen semnificativ)
2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acionari dect societatea mam

Contul de profit i pierdere al unui grup de societi
pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N
(clasificarea cheltuielilor dup funcii)
N N-l
Venituri

Costul vnzrilor

Profitul brut

Alte venituri

Costurile de distribuie

Cheltuieli administrative

Alte cheltuieli

Costurile finanrii

Partea din profitul ntreprinderilor asociate

Profitul naintea impozitrii

Cheltuieli privind impozitul pe profit

Profitul perioadei, atribuibil:

- deintorilor de capital ai societii mam

- intereselor minoritare

Interesele minoritare reprezint un post specific contului de profit si
pierdere consolidat (care se ntocmete pentru un grup de societi).
STUDIU DE CAZ
(continuare)
n contextul studiului de caz, acesta ar putea fi prezentat de maniera
urmtoare:
a. Venituri
b. Alte venituri
c. Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs
d. Materii prime i furnituri consumate
e. Cheltuieli cu redevene, chirii
f. Cheltuieli cu prestaii externe
g. Cheltuieli cu personalul
h. Cheltuieli cu amortizrile
i. Alte cheltuieli din exploatare
j. Rezultatul din exploatare (a+b+c-d-e-f-g)
800.000.000
145.000.000
190.000.000
320.000.000
15.000.000
100.000.000
180.000.000
220.000.000
10.000.000
290.000.000

Clasificarea cheltuielilor dup natur este orientat spre satisfacerea
nevoilor informaionale ale puterii publice n vederea calculului agregailor
la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determin lund n calcul
valoarea adugat, indicator determinat cu uurin cu ajutorul unui cont
de profit i pierdere prezentat dup natur.
Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului i structurii costu-
rilor de producie, deoarece metodele de calculaie a acestora se bazeaz pe o
clasificare a cheltuielilor dup destinaie (cheltuieli directe i indirecte)
sau n funcie de evoluia lor n raport cu volumul produciei obinute (chel-
tuieli variabile i cheltuieli fixe).
Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt
directe, dac pot fi identificate a servi realizrii unui produs, executrii
unei lucrri sau prestrii unui serviciu, sau indirecte, dac nu putem
efectua o astfel de identificare fr alte raionamente economice de
atribuire. Aceleai cheltuieli pot s evolueze n funcie de volumul
produciei (si n acest caz sunt variabile) sau s se menin relativ con-
stante n timp (costuri fixe).
Reglementrile contabile din Romnia restrng libertatea ntreprin-
derilor de a opta ntre cele dou forme de prezentare. Prezentarea unui model
J

cu delimitarea cheltuielilor dup funcii (producie, administrativ, distribuie
i uneori cercetare-dezvoltare) ofer date necesare gestiunii ntreprinderii,
dar poate contura o imagine subiectiv a performanei, datorit
intercondi-ionrii dintre funciile ntreprinderii (care face dificil alocarea
cheltuielilor de exploatare ntre acestea).
Standardul internaional nu propune o structur rigid a situaiilor
financiare, ci presupune exercitarea raionamentului profesional n aprecierea
caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuial. Elementele
sunt prezentate distinct dac sunt semnificative, iar aceasta se apreciaz n
funcie de natura sau importana lor.
n contextul studiului nostru de caz, o prezentare dup funcii ar putea
mbrca urmtoarea form:

a. Venituri
b. Costul vnzrilor
1}

c. Marja brut (a-b)
d. Alte venituri
d. Cheltuielile administrative
e. Alte cheltuieli din exploatare
f. Rezultatul din exploatare (c-d-e)
800.000.000
580.000.000
220.000.000
145.000.000
65.000.000
10.000.000
290.000.000
1) costul vnzrilor reprezint ieirile de produse finite n decursul perioadei.
Structura costului de producie prezentat n textul aplicaiei se refer la
produsele finite obinute n decursul perioadei.
Costul vnzrilor cuprinde ansamblul cheltuielilor ocazionate de
aprovizionri, servicii prestate de teri, manopera, cheltuielile cu chiriile i
amortizarea spaiilor destinate procesului de producie aferente produciei
vndute.
Costurile de distribuie sunt constituite din cheltuieli angajate pentru
promovarea si distribuirea bunurilor produse i/sau comercializate de
ntreprindere (cheltuieli cu publicitatea, cheltuieli cu personalul angajat n
cadrul funciei distribuie, amortizarea, chiria aferent spaiilor cu destinaie
comercial).
Exerciiul 8
Determinai marja brut pentru societatea BETA, despre care se
cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): venituri din vnzarea produ-
selor finite 100.000.000; TVA colectat 25.000.000; venituri din vnzarea
de semifabricate 25.000.000; venituri din vnzarea mrfurilor 15.000.000;
intrri de produse finite 65.000.000; ieiri de produse finite 36.000.000;
cheltuieli cu mrfurile 10.000.000; intrri de semifabricate 2.000.000; ieiri
de semifabricate 1.000.000.
Deoarece o prezentare dup funcii nu permite previziunea fluxurilor
de trezorerie viitoare, IAS l solicit ntreprinderilor prezentarea n note a
unor informaii adiionale cu privire la natura cheltuielilor inclusiv
cheltuielile cu amortizarea i cele de personal.
OMF 1752/2005 ofer un model de anex n structura creia este
prezentat o not informativ privind gruparea cheltuielilor dup funcii.
Detalierea costului bunurilor vndute (cheltuielile activitii de baz + cheltu-
ielile activitii auxiliare + cheltuielile indirecte de producie) se ndeprteaz
de spiritul normelor internaionale i al principiilor contabile (conectarea
cheltuielilor la venituri nu mai este respectat deoarece relaia este valabil
pentru determinarea costului de producie nu a costului bunurilor vndute),
dincolo de faptul c menine metode depite de determinare a costului de
producie (o grupare a cheltuielilor n directe i indirecte are valene limitate
n ceea ce privete controlul costurilor i analiza performanei).
Indiferent de prezentarea aleas (dup natur sau dup funcii), IAS l
furnizeaz un format identic de prezentare, n ceea ce privete posturile ce
urmeaz rezultatului din exploatare:
+/- Rezultatul din exploatare
+ Veniturile din participaii +
Alte venituri financiare
- Costurile finanrii
Rezultatul naintea impozitrii
- Cheltuiala cu impozitul pe profit
Profitul perioadei ____________
290.000.000
87.000.000
180.000.000
240.000.000
317.000.000
27.520.000
289.480.000
O
1.2.2.3. Situaia variaiei capitalurilor proprii
i|||jil^^
llililS^
iSilillS^^
; 1| | | | | ^
flt'jf|tg-f!^
fflll|l||^^
Si fl | ^^
rf|;
:
:f|l:i^^
?SPS^
Cerinele de prezentare pot fi satisfcute fie printr-un model care
reconciliaz soldurile iniiale i soldurile finale ale fiecrei componente de
capitaluri proprii, fie prin prezentarea n cadrul acestei situaii a elementelor
de la a) la c) menionate mai sus (celelalte elemente de capitaluri proprii
fiind ilustrate n notele la situaiile financiare).
Pornind de la ecuaia fundamental Activ - Datorii = Capitaluri
proprii, ecuaie valabil att la nceputul ct i la sfritul exerciiului,
deducem c este, de asemenea, valabil i relaia ACapitaluri proprii =
AActiv - ADatorii.
Deci variaia capitalurilor proprii este determinat de variaia (cre-
terea/diminuarea) activelor i datoriilor. Cadrul conceptual definete chel-
tuielile i veniturile ca diminuri/creteri ale activelor sau datoriilor, iar
diferena acestora (rezultatul exerciiului) determin modificarea capitalu-
rilor proprii.
Variaia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicat de:
> creterile/diminurile de active sau datorii care nu afecteaz re
zultatul perioadei ca, de exemplu:
n cazul reevalurii imobilizrilor corporale sau necorporale
este afectat rezerva din reevaluare;
pentru evaluarea activelor disponibile pentru vnzare sau a
unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoa
rea just, plusul sau minusul de valoare afecteaz o rezerv;
diferenele din conversie (tratamentul contabil al acestora este
descris de I AS 21);
> tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitate de proprietari
(de exemplu, emisiuni de noi aciuni);
> achiziionarea propriilor aciuni;
distribuirile ctre proprietari (dividendele);
> contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume
fixe de instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume
fixe de bani sau alt activ financiar (de exemplu, contracte forward,
opiuni pe aciuni proprii);
> efectul schimbrilor de politici contabile sau al corectrii de erori
(n conformitate cu IAS 8);
> componenta de capitaluri proprii a unui instrument compus.
Activele disponibile pentru vnzare sunt active financiare evaluate la
valoarea just pentru care ctigurile/pierderile de valoare afecteaz capi-
talurile proprii, n momentul cesiunii acestora, ctigul sau pierderea cumu-
lat n capitalurile proprii este virat n contul de profit i pierdere.
Acoperirea fluxului de trezorerie reprezint acoperirea riscului aferent
variabilitii fluxurilor de trezorerie care poate fi atribuit unui risc particular
asociat unui activ sau unei datorii recunoscute (cum ar fi plile de dobnd

pentru mprumuturile cu rat variabil) sau o tranzacie prognozat (vnzare
sau cumprare) care va afecta rezultatul perioadei, n cazul acestei relaii
de acoperire, ctigurile sau pierderile instrumentului de acoperire, ce repre-
zint partea eficient a acoperirii, sunt amnate n capitalurile proprii. Valo-
rile recunoscute n capitalurile proprii sunt imputate rezultatului n perioada
n care tranzacia prognozat afecteaz rezultatul sau costul de achiziie al
unui activ nefinanciar dac tranzacia anticipat are ca rezultat recunoa-
terea sa.
Tratamentul contabil al activelor financiare i acoperirii riscurilor este
descris de norma internaional IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere
i evaluare".
Variaia capitalurilor proprii este explicat i de efectul schimbrilor
de metode contabile i al corectrii erorilor, al cror tratament este prescris
de norma internaional I AS 8 Politici contabile, schimbri de estimri
contabile i corectarea erorilor".
STUDIU DE CAZ
Grupul ALFA prezenta, la 1.01.N, urmtoarea situaie a capitalurilor
proprii:
Elemente
Atribuibile acionarilor
societii mam
Atribuibile
minoritarilor
Capital social subscris i
vrsat
500.000.000 lei
(50.000 aciuni) 100.000.000 lei
Rezerve legale 100.000.000 lei

Alte rezerve 50.000.000 lei 10.000.000 lei
Rezultat reportat 200.000.000 lei 20.000.000 lei
Diferene din conversie 90.000.000 lei 10.000.000 lei
Societatea Alfa, situat n Romnia, a achiziionat, n exerciiului N-3,
90% din capitalul unei entiti externe situat n SUA (care are ca moned
funcional dolarul).
n cursul exerciiului N au avut loc urmtoarele operaii cu inciden
asupra capitalurilor proprii:

1) s-au emis 10.000 de aciuni ce s-au vndut la un pre de emisiune
de 12.000 lei/aciune;
2) din reevaluarea imobilizrilor corporale a rezultat un plus de
valoare de 100.000.000 lei; reevaluarea nu este recunoscut
fiscal;
3) s-a nregistrat un plus de valoare pentru l .000 obligaiuni dispo
nibile pentru vnzare de 100.000.000 lei (variaiile de valoare
nerealizate nu sunt recunoscute fiscal);
4) s-a nregistrat un plus de valoare pentru 10 contracte swap de
semnate ca instrumente de acoperire a riscului ratei dobnzii
pentru mprumuturi cu rata variabil de 50.000.000 lei i pentru
20 contracte forward desemnate ca instrumente de acoperire a
unor achiziii previzionale n valut de marf de 20.000.000 lei.
5) s-au rscumprat de pe piaa de capital 5.000 de aciuni la preul
de rscumprare de 8.000 lei/aciune (aciuni ce au fost anulate);
6) 20.000 de obligaiuni au fost convertite n 10.000 de aciuni
(valoarea nominal a unei obligaiuni este de 8.000 lei/obliga
iune);
7) rezerva din reevaluare realizat a imobilizrilor corporale este
de 20.000.000 lei;
8) n exerciiul N se decide imputarea cheltuielilor cu dobnzile
n contul de profit i pierdere (este vorba despre cheltuielile cu
dobnzile aferente creditelor primite pentru finanarea produc
iei cu ciclu lung de fabricaie), n exerciiile anterioare, chel
tuielile cu dobnzile au fost capitalizate (30.000.000 lei n N-1
i 60.000.000 lei n anii anteriori);
9) rezultatul brut al exerciiului N este de 800.000.000 lei, iar re
zultatul net de 600.000.000 lei. Acesta din urm a fost repartizat:
40.000.000 la rezerva legal i restul s-a reportat la exerciiul
urmtor;
10) filiala extern a obinut n exerciiul N un rezultat de
100.000.000 lei, iar n urma conversiei capitalurilor proprii, la
31.12.N, ale filialei a rezultat o diferen din conversie de
20.000.000 lei;
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
61

n exerciiul N+l, Alfa a efectuat urmtoarele operaii:
1) din reevaluarea imobilizrilor corporale a rezultat un plus de
valoare de 40.000.000 lei;
2) s-a constatat nregistrarea eronat n exerciiul N a unei cheltuieli
cu amortizarea de 200.000 mii lei n locul uneia de 80.000 mii
lei. Cota de impozitare a profitului este de 16%.
3) rezerva din reevaluare realizat a imobilizrilor corporale este
de 10.000.000 lei;
4) un plus de valoare pentru contractele swap de 40.000.000 lei
(valoarea brut) este virat n contul de profit i pierdere;
5) un plus de valoare pentru contractele forward de 2.000.000 lei
(valoare net) diminueaz costul de achiziie al mrfurilor a
cror achiziie este acoperit;
6) s-au distribuit dividende din rezultatul exerciiului N de
10.000.000 lei;
7) rezultatul exerciiului N+l pentru societatea mam Alfa este
de 100.000.000 lei, care este reportat pentru exerciiile viitoare;
8) filiala extern a obinut n exerciiul N+l un rezultat de
200.000.000 lei; n urma conversiei capitalurilor proprii, la
31.12.N, ale filialei a rezultat o diferen din conversie de
80.000.000 lei;
9) sunt emise opiuni caii pe aciunile proprii prin care Alfa are
obligaia s livreze un numr fix de aciuni proprii pentru o
valoare fix pentru care se ncaseaz o prim de 4.000.000 lei.
Situaia variaiilor capitalurilor proprii poate fi prezentat sub una
din urmtoarele forme:
Situaia variaiei capitalurilor proprii
(sume exprimate n mii lei)
to

Atribuibile acionarilor societii mam
hi

S

g<s

-

c

"3 2
fi
,

1
\\

t
e
3

i
5,
s >
h
&&
li
I
s
i t
11

13
s
lll
*
g "B
ii

a

1
1
"
:
5
s
S tt
5
&
l
a- St
ai
H S
H&
Sold la 31 decembrie N-l 500.000 100.000

50.000

90.000 200.000 940.000 140.000 1.080.000
Efectul schimbrilor de

(75.600) (75.600)

(75.600)
politici contabile

Soldul retratat 500.000 100.000

50.000

90.000 124.400 864.400 140.000 1.004.400
Variaia capitalurilor

proprii n exerciiul N

Plus de valoare din

100.000

100.000 0 100.000
reevaluarea imobilelor

Rezerva din reevaluare

(20.000)

20.000 0 0
virat la rezultatul

reportat

Investiii disponibile

pentru vnzare

Ctiguri din ajustri de

100.000

100.000

100.000
valoare nregistrate n

capitalurile proprii

Acoperirea fluxurilor de

trezorerie

K
2
O
>'
-1/3
CD
Ctiguri nregistrate n

70.000

70.000 0 70.000
Diferene din conversie

18.000

18.000 2.000 20.000
Impozit asupra elementelor
imputate sau transferate din

(27.200) (16.000)

(43.200)

(43.200)
Rezultatul net al
ctigurilor i pierderilor
imputate capitalurilor
proprii

142.800 64.000

18.000 20.000 244.800 2.000 246.800
Profitul perioadei

40.000

650.000 690.000 10.000 700.000
Totalul veniturilor i
cheltuielilor recunoscute n
cursul perioadei

40.000

142.800 64.000

18.000 670.000 934.800 12.000 946.800
Creteri de capital 100.000

20.000

120.000

120.000
Conversia obligaiunilor n
aciuni
100.000

60.000

160.000

160.000
Aciuni proprii (50.000)

10.000

(40.000)

(40.000)
Sold la 31 decembrie N 650.000 140.000 10.000 192.800 64.000 20.000 60.000 108.000 794.400 2.039.200 152.000 2.191.200
Efectul corectrii erorilor

100.800 100.800

100.800
Sold retratat 650.000 140.000 10.000 192.800 64.000 20.000 60.000 108.000 895.200 2.140.000 152.000 2.292.000
Variaia capitalurilor
proprii n exerciiul N+l

Plus din reevaluarea
imobilizrilor

40.000

40.000

40.000
S*
I
sr
S o
virat la rezultatul
reportat

(10.000)

10.000 0 0
Acoperirea fluxurilor de
trezorerie

Plus de valoare transferat
valorii contabile iniiale a
elementului acoperit

(2.000)

(2.000)

(2.000)
Transferate n contul de
profit i pierderi

(40.000)

(40.000)

(40.000)
Diferene din conversie

72.000

72.000 8.000 80.000
Efectul fiscal al
elementelor imputate sau
transferate din capitalurile
proprii

6.4000 (6.400)
0 0
Rezultatul net al
ctigurilor i pierderilor
imputate capitalurilor
proprii

(35.600) 23.600

72.000 10.000 70.000 8.000 78.000
Profitul perioadei

280.000 280.000 20.000 300.000
Totalul veniturilor i
cheltuielilor recunoscute n
cursul perioadei

(35.600) 23.600

72.000 290.000 350.000 28.000 378.000
Dividende

(10.000)

Opiuni caii pe aciuni
proprii emise

4.000

Sold la 31 decembrie
N+l
650.000 140.000 10.000 (161.200) 87.600 20.000 60.000 180.000 1.172.500 2.481.300 180.000 2.661.300
S.
so
s
o
s
a

5
l

Situaia ctigurilor i pierderilor
pentru exerciiul ncheiat la 31.12. N
(n mii lei)
N+l N
Ctig din reevaluarea imobilizrilor 40.000 100.000
Investiii disponibile pentru vnzare:

Ctiguri din ajustri de valoare nregistrate
n capitalurile proprii

100.000
Transferate n contul de profit i pierderi cu
ocazia vnzrii

-
Acoperirea fluxurilor de trezorerie:

Ctiguri raportate n capitalurile proprii

70.000
Transferate n contul de profit i pierdere (40.000)

Transferate n valoarea contabil iniial a
elementului acoperit
(2.000)

Diferene din conversie 80.000 20.000
Efectul fiscal asupra elementelor imputate sau
transferate din capitalurile proprii
0 43.200
Rezultat net ale ctigurilor i pierderilor
recunoscute direct n capitalurile proprii
78.000 246.800
Profitul perioadei 300.000 700.000
Totalul veniturilor i cheltuielilor recunoscute n
timpul perioadei
378.000 946.800
Atribuibile:

Acionarilor societii mam 350.000 934.800
Minoritarilor 28.000 12.000
Efectul net al schimbrilor de politici contabile i al
corectrii erorilor:

Acionarilor societii mam 100.800 (75.600)
Interesului minoritar

vffl
1.3. Rezumat
1.3.1 Sistemul contabil al unei ri este influenat de o serie de factori
precum sistemul juridic, modul de finanare dominant al agen
ilor economici, sistemul fiscal, nivelul de inflaie, sistemul eco
nomic, politic etc. Din aceast cauz exist diferene semni
ficative de la un sistem contabil naional la altul.
1.3.2 Diferenele ntre sistemele contabile genereaz dificulti de
acceptare a situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi pen
tru utilizatori care acioneaz ntr-un mediu sensibil diferit de
cel al rii de origine a ntreprinderii respective. Soluiile pen
tru nlturarea dificultilor de acceptare ar putea consta fie n
retratarea situaiilor financiare potrivit referenialului contabil
recunoscut de destinatarii acestora, fie n elaborarea situaiilor
financiare pe baza unui referenial contabil recunoscut la nivel
internaional.
1.3.3 Acest referenial cuprinde:
- un cadru contabil conceptual (care stabilete obiectivele
situaiilor financiare, definete elementele situaiilor finan
ciare, stabilete criteriile de recunoatere a acestora, prezint
caracteristicile calitative ale situaiilor financiare etc.);
- un pachet flexibil de Standarde Internaionale de Contabili
tate (IAS: International Accounting Standard) i de Stan
darde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS: Inter-
nacional Financial Reporting Standards);
- un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre
subiectele standardelor contabile internaionale (SIC i
IFRIC).
Referenialul contabil internaional este produsul organismului
internaional de normalizare Consiliul internaional al standar-
delor contabile" (International Accounting Standards Board:
IASB).
1.3.4 Organismul internaional de normalizare contabil (IASB) vi
zeaz satisfacerea cerinelor informaionale ale unei categorii

1.3.5
largi de utilizatori. Rezult ns, de o manier implicit, c
investitorii sunt utilizatorii privilegiai. Prin urmare, satisfa-
cerea necesitilor lor informaionale va nsemna i satisfacerea
majoritii necesitilor celorlalte categorii de utilizatori.
Oferta de informaie contabil, n cazul ntreprinderilor care
aplic Standardele Internaionale de Contabilitate, const n
setul de situaii financiare pe care acestea sunt obligate s le
ntocmeasc i s le fac publice si care conine: bilanul conta-
bil, contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie,
situaia variaiilor capitalurilor proprii, politicile contabile i
notele explicative.
Bilanul contabil descrie poziia financiar a ntreprinderii prin
intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri proprii.
n prezent, ntreprinderile care aplic OMF 1752/2005 ntoc-
mesc un model de bilan list. Bilanul din OMF 1752/2005
nu are ca surs modelul recomandat de IAS l Prezentarea
situaiilor financiare", aa cum ar fi fost de ateptat, ci unul
din modelele recomandate de Directiva a IV-a european (mo-
del de inspiraie britanic).
Acest model de bilan, de sorginte anglo-saxon, are la baz
ecuaia ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII i
explic averea proprietarilor.
Potrivit referenialului contabil internaional, un activ
reprezint o resurs economic controlat de ntreprindere ca
urmare a unui eveniment trecut i de la care se ateapt s se
obin avantaje economice viitoare pentru ntreprindere.
13.10 O datorie reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii ce
decurge dintr-un eveniment trecut si pentru a crei decontare
se ateapt s aib loc o ieire de resurse ce ncorporeaz avan-
taje economice.
Profitul sau pierderea obinut de ntreprindere este utilizat
frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. De aceea,
utilizatorii doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat,
care au fost fluxurile de venituri i cheltuieli care explic acest
rezultat. Prin urmare, este nevoie de o situaie care s explice
1.3.6
1.3.7
1.3.8
1.3.9
13.11
mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul de profit
i pierdere.
1.3.12 Cadrul contabil IASB definete conceptele de venit si chel
tuial prin raportare la averea proprietarilor. Venitul este per
ceput de proprietari ca o surs de mbogire, n timp ce chel
tuiala este o surs de srcire. Venitul reprezint o cretere a
avantajelor economice viitoare, n timp ce cheltuiala este o
diminuare a avantajelor economice viitoare.
1.3.13 Reglementrile din Romnia propun un cont de profit i pier
dere cu o clasificare a cheltuielilor dup natur.
Potrivit I AS l, ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a
cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie
s vizeze varianta care prezint cel mai sincer elementele
performanei ntreprinderii.
1.3.14 O ntreprindere trebuie s prezinte o situaie a variaiei capita
lurilor proprii care s conin:
a) profitul sau pierderea perioadei;
b) fiecare element de venit i cheltuial recunoscut direct n
capitalul propriu i totalul acestor elemente;
c) totalul cheltuielilor i veniturilor perioadei (calculat ca su
m de elementele prezentate la punctele a i b) prezen
tnd separat sumele atribuibile acionarilor societii mam
i minoritarilor;
d) efectele schimbrilor de politic contabil i coreciilor
de erori potrivit I AS 8.
6
9
1.4. Rezolvri ale exercitiilor
Exerciiul 1: La o prim vedere, informaiile par destul de optimiste i v-ar
putea conduce spre decizia de investiie. V recomandm
ns s ncercai s intrai n posesia unor informaii supli-
mentare precum:
- care a fost modalitatea de cretere a capitalului social
(aport n numerar, n natur, operaii interne, conversia
unor datorii);
- care este situaia trezoreriei ntreprinderii deoarece renta
bilitatea nu este o garanie a existenei unei trezorerii
ndestultoare;
- existena obligaiunilor convertibile va determina n vii
tor creterea numrului aciunilor aflate n circulaie i,
prin urmare, diminuarea dividendului aferent unei ac
iuni.
- cum a evoluat remuneraia managerilor deoarece acetia
pot fi tentai s adopte politici contabile care s duc
artificial la maximizarea profitului.
Exerciiul 2: Este prudent din partea d-voastr ca, nainte de semnarea
contractului, s inei seama de urmtoarele aspecte:
- s-ar putea ca durata de creditare s fie mai scurt dect
durata medie de creditare acordat altor clieni (dac o
vei accepta, va trebui s facei fa unei presiuni asupra
trezoreriei);
- dei ntreprinderea a fost rentabil, ea poate avea pro
bleme de trezorerie n viitor datorit ndatorrii ridicate
pe termen lung;
- perioada de garanie este scurt, ceea ce ar trebui s v
duc cu gndul la posibile defecte de fabricaie sau la
deprecieri rapide ale componentelor;
- ar fi foarte util s aflai cauza pierderii clientului tradi
ional;
- conflictul social din ntreprindere poate s anune pro
bleme de trezorerie sau probleme legate de eficiena ges
tiunii resurselor ntreprinderii.
Exerciiul 3: Trebuia s obinei suficiente informaii despre partenerul
israelian privind:
- credibilitatea acestuia;
- dac i are asigurat continuitatea activitii;
- dac si unde i are sediul social;
- care este statutul juridic.
De asemenea, trebuia s fii mai atent() la condiiile stabilite
pentru deschiderea i utilizarea acreditivului.
Exerciiul 4: Sunt active imobilizate:
- cheltuieli de constituire 10.000;
- cheltuieli de dezvoltare ocazionate de proiectul B 90.000;
- fond comercial achiziionat 300.000;
- mijloace fixe deinute n leasing financiar (la valoare
net) 125.000;
- aciuni rscumprate pentru garantarea creditului pe
termen lung 200.000;
- obligaiunile ce nu vor fi rscumprate n anul urmtor
de ntreprinderea emitent 50.000.
Totalul acestor elemente este de 775.000 mii lei. Deci,
varianta corect este c.
Exerciiul 5: Sunt active imobilizate: mprumuturile acordate pe termen
lung (la valoare net) 637.250 u.m.; construciile (la valoare
net) 600.000 u.m.; titlurile de participare 90.000 u.m. i
terenurile 255.000 u.m. Valoarea bilanier total este de
1.582.250 u.m.
Sunt active circulante: investiiile financiare pe termen scurt
68.350 u.m.; materialele consumabile 268.000 u.m.;
furni-zorii-debitori 64.125 u.m. i mrfurile 65.000 u.m..
Valoarea bilanier total este de 465.475 u.m.
Sunt capitaluri proprii: rezervele 280.500 u.m.; capitalul
social 800.000 u.m. si rezultatul reportat 56.000 u.m.
Valoarea bilanier total este de 1.136.500 u.m.
Exerciiul 6: Cifra de afaceri net = venituri din vnzarea produselor finite
(100.000.000) + venituri din vnzarea mrfurilor
(50.000.000) + subvenii de exploatare aferente cifrei de
afaceri (15.000.000) = 165.000.000 mii lei. Cheltuielile cu
materiile prime sunt corectate cu valoarea subveniei pentru
exploatare aferente acestora (15.000.000). Rezultatul din
exploatare = cifra de afaceri (165.000.000) -cheltuieli cu
mrfurile (5.000.000) - cheltuieli cu materiile prime
(5.000.000) - redevene (10.000.000) - cheltuieli cu
personalul (20.000.000) = 125.000.000 mii lei.
Exerciiul 7: ALFA trebuie s recunoasc un venit (din imobilizri finan-
ciare cedate) de 12.000.000 lei pentru preul de vnzare i o
cheltuial (privind imobilizrile financiare cedate) de
10.000.000 lei.
Exerciiul 8: Marja brut = Cifra de afaceri (100.000.000 + 25.000.000 +
15.000.000) - Costul bunurilor vndute (36.000.000 +
10.000.000 + 1.000.000) = 93.000.000 mii lei.
1.5. Teste gril de autoevaluare
1. Nu sunt finanatori ai ntreprinderii:
a) locatorul;
b) furnizorii;
c) creditorii bursieri;
d) managerii;
e) statul.
2. Nu sunt capitaluri proprii:
a) subveniile pentru investiii;
b) rezerva legal;
c) primele de conversie a obligaiunilor n aciuni;
d) rezervele din reevaluare;
e) rezultatul reportat.
3. Care din elementele urmtoare nu apar n activul bilanului ntocmit
conform OMF 1752/2005?
a) fondul comercial achiziionat i primele de capital;
b) diferenele nefavorabile de curs valutar i cheltuielile n avans;
c) cheltuielile de constituire i primele de rambursare a obligaiunilor;
d) cheltuielile de cercetare i primele de rambursare a obligaiunilor;
e) fondul comercial creat i cheltuielile de constituire.
4. Nu sunt imobilizri necorporale n modelul de bilan ntocmit
conform OMF 1752/2005:
a) cheltuielile de dezvoltare i fondul comercial achiziionat;
b) cheltuielile de cercetare i fondul comercial creat;
c) cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - 1FRS 73

d) cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare;
e) cheltuielile de dezvoltare i fondul comercial creat.
Se consider urmtoarele structuri bilaniere:
a) creane clieni ce se vor realiza n cadrul ciclului normal de exploa
tare, dar ntr-o perioad mai mare de l an de la data nchiderii
exerciiului;
b) datorii furnizori cu scaden n cadrul urmtoarelor 12 luni care
succed datei nchiderii exerciiului;
c) titluri negociabile pe pia a cror realizare se prevede ntr-un
termen mai mare de l an de la data nchiderii exerciiului;
d) creane clieni ce se vor realiza n cadrul ciclului normal de exploa
tare, dar ntr-o perioad mai mic de 12 luni de la data nchiderii
exerciiului;
e) partea rambursabil pe termen scurt a unui credit bancar pe termen
lung;
f) partea scadent la o dat superioar unui an a unui mprumut
obligatar.
n conformitate cu norma internaional IAS l Prezentarea situaiilor
financiare", constituie elemente necurente:
a) 1+3+6;
b) 1+2+4+5;
c) 1+5+6;
d) 3+6;
e) 5+6.
6. Se cunosc urmtoarele informaii: avansuri pltite furnizorilor de
stocuri 300.000; venituri n avans 500.000; salarii datorate 6.000.000;
mrfuri 1.700.000; cheltuieli de constituire 200.000; conturi la bnci
7.000.000; mijloace fixe 10.000.000; provizioane pentru deprecierea
mrfurilor 200.000; cheltuieli de cercetare 400.000; cheltuieli n avans
6.000.000; dividende de plat 2.000.000; titluri de participare
3.000.000; amortizarea mijloacelor fixe 2.000.000; furnizori 2.000.000
74
(din care 400.000 cu scadena mai mare de un an); prime de rambursare
a obligaiunilor 200.000; clieni 800.000; mprumuturi din emisiunea
de obligaiuni 2.000.000 (din care cu scadena n anul urmtor l
.000.000 j.
S se determine valoarea posturilor Total stocuri", Total activ" i
Total activ minus obligaii curente" (capitaluri permanente):
a) 1.800.000; 26.800.000; 11.000.000;
b) 1.500.000; 27.200.000; 10.500.000;
c) 1.500.000; 26.800.000; 10.500.000;
d) 2.000.000; 27.200.000; 11.100.000;
e) 1.800.000; 26.800.000; 15.800.000.
Se dau urmtoarele informaii: capital social 1.500.000; venituri n
avans 100.000; provizioane pentru deprecierea creanelor clieni
50.000; provizioane pentru garanii acordate clienilor 700.000; credite
primite de la bnci 2.000.000 (din care cu scadena n anul urmtor
200.000); clieni creditori 100.000; clieni 500.000; cheltuieli n avans
400.000; titluri de participare 720.000 (din care titluri n valoare de
20.000 vor fi vndute n anul urmtor); subvenii pentru investiii
300.000; casa i conturi la bnci 2.000.000; furnizori 500.000 (din
care cu scadena n anul urmtor 200.000); cifra de afaceri l .000.000;
mrfuri 600.000; fond comercial 5.000.000.
Valoarea postului Active circulante respectiv obligaii curente nete"
(Fondul de Rulment) este de:
a) 1.870.000;
b) 2.628.000;
c) 2.670.000;
d) 2.570.000;
e) 2.550.000.
8. Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la societatea GAMA:
venituri din vnzarea produselor finite 50.000.000 lei, venituri din
vnzarea semifabricatelor 30.000.000.lei, venituri din redevene,

locaii de gestiune si chirii 10.000.000 lei, venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de afaceri 2.000.000 lei, venituri din sub-
venii de exploatare pentru plata personalului 3.000.000 lei, subvenii
pentru investiii 2.500.000 lei, venituri din titluri de participare
2.000.000 lei, cheltuieli cu personalul 5.500.000 lei.
Valorile cifrei de afaceri a rezultatului din exploatare si a rezultatului
financiar al societii GAMA sunt:
a) 92.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei;
b) 90.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei;
c) 92.000.000 lei; 91.500.000 lei; O lei;
d) 95.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei;
e) 94.500.000 lei; 92.000.000 lei; 2.000.000 lei.
9. Care este mrimea ajustrii valorii imobilizrilor corporale i necorpo-
rale, cunoscndu-se urmtoarele elemente (valorile sunt exprimate n
mii lei): cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate 5.000,
venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7.000, venituri
din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 8.000, venituri
din creane reactivate 2.000, venituri din provizioane pentru deprecie-
rea imobilizrilor financiare 5.000, venituri din provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor corporale 800, cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor 2.000.
a) 11.200 mii lei;
b) - 10.000 mii lei;
c) 1.200 mii lei;
d) - 3.800 mii lei;
e) 2.000 mii lei.
10. Care sunt valorile pentru marja brut, cheltuieli administrative i rezul-
tatul din exploatare dac se cunosc urmtoarele informaii cu privire
la societatea ALFA (valorile sunt exprimate n mii lei): vnzri de
76
produse finite 104.250, TVA aferent vnzrilor 19.808, ieiri de pro-
duse finite 67.090, intrri de produse n curs 67.680, ieiri de produse
n curs 67.680, intrri de produse finite 69.140, amortizarea aferent
anului N pentru toate imobilizrile societii ALFA (utilizate n scop
productiv i sediul direciei generale) a fost de 2.394, cheltuieli cu
personalul 28.362, cheltuieli cu energia electric 14.421, alte chel-
tuieli din exploatare 2.664, alte venituri din exploatare l .900.
Structura costului de producie:
Elemente

Materii prime 35.056
Cheltuieli cu personalul 20.362
Cheltuieli cu amortizarea 980
Cheltuieli cu servicii prestate de teri 5.321
Cheltuieli cu energia electric 7.421
Total 69.140
Informaii cu privire la alte cheltuieli neincluse n costul de producie:
Elemente Valoare
Cheltuieli administrative
Redevene 3.000
Cheltuieli cu personalul 8.000
Cheltuieli cu energia electric 7.000
a) 37.160 mii lei; 19.414 mii lei; 16.982 mii lei;
b) 35.110 mii lei; 19.414 mii lei; 16.982 mii lei;
c) 35.110 mii lei; 19.414 mii lei; 14.932 mii lei;
d) 54.918 mii lei; 19.414 mii lei; 36.790 mii lei;
e) 35.110 mii lei; 18.000 mii lei; 15.568 mii lei.
CAPITOLUL 2
Stocurile i lucrrile
n curs de execuie
(IAS 2 i IAS 11)
2.1. Delimitri i evaluri privind stocurile
2.1.1. Delimitri privind stocurile
Norma internaional IAS 2 Stocuri" clarific aspecte cu privire la
evaluarea stocurilor, modalitile de determinare a bazelor de evaluare i
informaiile referitoare la stocuri ce trebuie prezentate n situaiile financiare.
Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm
dac acesta corespunde definiiei prezentat de standard.

Dup cum putei observa, definiia conine o enumerare de utilizri
posibile pentru acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este
suficient pentru a le considera stocuri. De asemenea, standardul nu preci-
zeaz o limit valoric superioar sau o durat de utilizare maxim.
Exemplu: ntreprinderea ALFA a achiziionat un calculator, n ce condiii poate
fi inclus acesta n categoria stocurilor?
Urmnd definiia prezentat de IAS 2, acest calculator achiziionat
poate fi considerat stoc n cazul n care este deinut pentru a fi vndut
n cursul normal al activitii". Dac ALFA este o firm specializat
n comercializarea de calculatoare sau a achiziionat calculatorul
pentru a-1 revinde ulterior, l poate ncadra n categoria stocurilor,
ns, dac ALFA intenioneaz s utilizeze calculatorul n activitatea
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 79
sa, atunci acesta reprezint o imobilizare corporal, al crei tratament
contabil este detaliat de norma internaional IAS 16 Imobilizri
corporale".
Exerciiul l
ntreprinderea BETA achiziioneaz o cldire. Exist posibilitatea
ca aceasta s fie ncadrat n categoria stocurilor?
2.1.2. l Evaluarea stocurilor

n cele ce urmeaz vom prezenta cum se determin costul i valoarea
realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile afectate achi-
ziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile
n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Costul de achiziie
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi de pantofi, de
la furnizorul extern BETA, la un pre de 25 euro/pereche. Cursul de
schimb la data achiziiei este de 38.150 lei/euro, taxa vamal este de
2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n
unitate, ALFA primete de la o societate de transport o factur n
valoare 8.330.000 lei (din care TVA 19 %). Determinai costul de
achiziie al mrfurilor.
Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel:

Elemente Calcule Valoare
Preul de achiziie 5.000 perechi x 25 euro/
pereche x 38.150 lei/euro
4.768.750.000
(+) Taxa vamal 4.768.750.000 x 2% 95.375.000
(+) Comision vamal 7.768.750.000 x 0,5% 23.843.750
(+) Cheltuieli de transport

7.000.000
(=) Cost de achiziie

4.894.968.750
Costul de achiziie pentru o pereche de pantofi va fi de: stocul de
pantofi este de 4.894.968.750 lei/ 5.000 perechi = 978.993,75 lei/ pereche.

Achiziia de mrfuri va genera urmtoarea nregistrare:
+A +D;+D;+D

371
Mrfuri
401.01 Furnizori
/ analitic furnizor
extern BETA
401.02
Furnizori /
analitic transport
intern
446
Impozite, taxe i
vrsminte asimilate
4.894.968.750
4.768.750.000
7.000.000
119.218.750

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS 81
Reducerile comerciale (rabatul, remiza i risturnul) sunt deduse pentru
a determina costul de achiziie. Tratamentul reducerilor comerciale trebuie
s fie coerent cu prevederile normei IAS 18 Venituri din activitile ordi-
nare".
Ca urmare a revizuirilor din anul 2003, IAS 2 nu mai permite inclu-
derea n costul de achiziie a diferenelor de curs valutar ce rezult ca urmare
a unei achiziii recente de stocuri exprimat ntr-o moned strin, n ara
noastr, capitalizarea diferenelor de curs valutar nu a fost posibil nici
cnd IAS 2 permitea acest lucru, datorit unui paragraf existent n OMF
94/2001 n care se precizeaz c nu sunt ndeplinite condiiile pentru capitali-
zarea diferenelor de curs valutar.
Exerciiul 2
Determinai costul de achiziie al unui stoc de materii prime,
cunoscnd urmtoarele informaii: preul de achiziie 60.000.000 lei,
reducere comercial de care se beneficiaz de 2 %, cheltuieli de transport
2.500.000 lei, cheltuieli cu manipularea 800.000 lei, TVA 19%, amortizarea
cldirii unde se afl sediul firmei 800.000.000 lei, cheltuieli cu iluminarea
seciilor de producie 9.000.000 lei.
Costurile de transformare (de producie)

Costul mprumuturilor poate fi inclus n anumite condiii n costul de
producie al stocurilor. Aceste condiii sunt prezentate de tratamentul
alternativ al normei IAS 23 Costul mprumuturilor", care va fi dezbtut
ntr-un capitol viitor.
Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului
stocului fr alte raionamente de atribuire. Clasificarea cheltuielilor n
directe i indirecte este influenat de o serie de factori, cum ar fi
4
:
4
Hongren, Ch. Poster, G. Datar, S-Cost accounting, Prentice Hali, 1997.

a) Tehnologia disponibil pentru culegerea informaiilor.
n cazul n care anumite materiale sunt prevzute cu coduri de
bare este posibil identificarea cheltuielilor care au contribuit la
producerea unui element de stoc.
b) Prevederi contractuale.
Dac exist un contract care prevede c o component este utilizat
pentru un anumit produs, atunci cheltuielile cu achiziia acesteia
sunt directe.
c) Particularitile proiectrii capacitilor de producie.
Dac un anumit utilaj este proiectat exclusiv pentru fabricarea unei
categorii de stocuri atunci cheltuielile aferente utilajului pot fi
afectate direct costului stocurilor.
Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a
cror producere particip.
Exemplu: Societatea X achiziioneaz roi, n vederea fabricrii unor biciclete,
n valoare de 1.000.000 lei/biciclet. Acestea sunt cheltuieli directe
deoarece pot fi afectate direct producerii unei biciclete. Dac socie-
tatea X pltete redevene pentru un utilaj luat n leasing i asigurarea
pentru secia n care se realizeaz producia, aceste cheltuieli nu pot
fi afectate direct producerii unei biciclete si reprezint cheltuieli
indirecte.

Exemplu: Cheltuielile cu remunerarea personalului pot fi considerate variabile
dac salariaii sunt pltii n funcie de numrul de uniti produse,
sau pot fi considerate indirecte dac remunerarea se face n funcie
de timpul lucrat.

Alocarea regiei fixe de producie costului de prelucrare se face n
funcie de capacitatea normal de producie.

Exemplu: ntreprinderea ALFA fabric rulmeni pentru care costul variabil
unitar este de 500.000 lei/buc. Cheltuielile fixe anuale au fost de
800.000.000 lei. n exerciiile N, N+1 i N+2 au fost obinute 4.000
de buci, 5.000 de buci i respectiv 4.500 de buci.
Determinarea costului unitar fr a ine cont de variaia utilizrii
capacitii de producie ne conduce la urmtoarea situaie:
Elemente N N+1 N+2
Volumul produciei (q) 4.000 5.000 4.500
Cheltuielile variabile
totale (500.000 lei/buc x q) 2.000.000.000 2.500.000.000 2.250.000.000
Cheltuieli fixe (lei) 800.000.000 800.000.000 800.000.000
Cheltuieli totale 2.800.000.000 3.300.000.000 3.050.000.000
Costul de producie unitar 700.000 660.000 677.778
n aceast situaie, costul de producie unitar variaz o dat cu volumul
produciei. Cheltuielile fixe (800.000.000 lei) rmn constante n N, N+1 si
N+2 i determin un cost unitar sczut dac sunt repartizate la un numr
mai mare de uniti produse.
Pentru a evita aceste fluctuaii nejustificate, cheltuielile fixe sunt ncor-
porate n cost, n funcie de capacitatea de producie normal. Dac producia
normal este de 5.000 buci, atunci costul de producie unitar se determin
dup cum urmeaz:
Elemente N N+l N+2
Volumul produciei 4.000 5.000 4.500
Cheltuieli variabile totale 2.000.000.000 2.500.000.000 2.250.000.000
Cheltuielile fixe

(800.000.000 x 4.000/5.000) 640.000.000

(800.000.000 x 5.000/5.000)

800.000.000

(800.000.000 x 4.500/5.000)

720.000.000
Cheltuieli totale 2.640.000.000 3.300.000.000 2.970.000.000
Costul de producie unitar 660.000 660.000 660.000
Observai c se obine acelai cost de producie unitar indiferent de
variaia volumului produciei, ceea ce determin evaluarea stocurilor n bilan
la valoarea real.
STUDIU DE CAZ
ntreprinderea BETA fabric un singur produs finit PF pentru care
sunt necesare trei materii prime: MP l, MP2 si MP3. Din procesul de
producie se obin, de asemenea, un produs secundar, PS, care poate fi vndut
dup ce este supus unui tratament i un deeu, D, fr valoare, care este
deversat i genereaz cheltuieli pentru prevenirea polurii mediului.
Procesul de producie se desfoar dup urmtoarea schem:
- n Secia l, MP1 este prelucrat i se obine produsul intermediar
Pil care este transferat fr stocaj n secia 2;
- n Secia 2, la Pil se adaug MP2 i MP 3, operaie n urma creia
se obine produsul finit PF, produsul secundar PS si deeul D.
- n Secia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat.
- n Secia 4, D este supus unui proces de epurare nainte de a fi
deversat.

Dispunem, de asemenea, de urmtoarele informaii: (i)
Materii prime consumate:
- MP1: 550 kg x 500.000 lei/kg;
- MP2: 2.000 kg x 200.000 lei/kg;
- MP3: 1.000 kg x 150.000 lei/kg,
(ii) Manopera direct de producie:
- Secia l: 50h x 150.000 lei/h;
- Secia 2: 100 h x 200.000 lei/h;
- Secia 3: 25h x 150.000 lei/h;
- Secia 4: l Oh x 200.000 lei/h,
(iii) Cheltuielile indirecte de producie:
Secia 1: 10.000.000 lei, din care variabile 8.000.000 lei
(sunt repartizate n funcie de cantitatea de MP l
consuma-ta).
Secia 2: 5.000.000 lei din care variabile 4.000.000 lei
(sunt repartizate n funcie de numrul de ore de manoper
direct).
- Secia 3: 2.000.000 lei, repartizate n funcie de cantitatea
de produs secundar obinut.
Secia 4: 2.500.000 lei, repartizate n funcie de cantitatea
de deeu tratat.
(iv) Cheltuielile administrative au fost de 50.000.000 lei iar cheltu-
ielile de desfacere au fost de 20.000.000 lei.
(v) Capacitatea normal de producie este de 3.500 kg produs finit
(PF).
(vi) n urma procesului de producie se obin 500 kg de produs in-
termediar i 3.050 kg de produs finit, 300 kg produs secundar PS
i 100 kg deeu (n condiii normale se obin 80 kg deeu). Ca
urmare a unor disfuncionaliti n organizarea procesului de
producie, este necesar depozitarea produsului intermediar PI
nainte de transferul n Secia 2, ceea ce determin cheltuieli n
valoare de 10.000.000 lei.
(vii) La sfritul perioadei, se afl n curs de fabricaie, n Secia 2,
100 kg produs finit, iar la nceputul perioadei se aflau n curs de
producie 50 kg de produs finit n valoare de 12.500.000 lei.
Pentru evaluarea produciei n curs se consider c fiecare produs
a consumat n ntregime materia prim (PI l ,MP2 i MP3) i 50%
din manopera direct i cheltuielile indirecte ale Seciei 2.
Vom proceda, n cele ce urmeaz, la determinarea costului de
producie al produsului finit PF.
Pentru a determina costul de producie al produsului finit, PF, vom
determina mai nti costul produsului intermediar PI.
Elemente Cantitate
consumat
Cost unitar Valoare
(lei)
Materia prim MP 1
550 kg
500.000 lei/kg 275.000.000
Manopera direct
50 h
150.000 lei/h 7.500.000
Cheltuielile indirecte 10.000.000
din care:
ncorporabile
(1)

(8.000.000 lei + 2.000.000 lei x
3.050 kg/3.500 kg)
Cheltuielile perioadei
(2)

9.742.857
257.143
Costul de producie al
produsului intermediar Pil
500 kg
584.485,714 lei/kg
(3)
292.242.857
(1) cheltuielile ncorporabile sunt acele cheltuieli care se includ n
costul de producie.
(2) Acestea nu sunt incluse n cost.
(3) 292.242.857 lei/500 kg = 584.485,714 lei/kg.
Din cheltuielile indirecte de producie de 10.000.000 lei, sunt
ncorporate n costul produsului intermediar cheltuielile variabile de
8.000.000 lei i cheltuielile fixe n funcie de gradul de utilizare al capacitii
de producie.

Determinarea costului de producie al produsului finit PF ridic o
serie de dificulti, cum ar fi:
A. Evaluarea produciei n curs.
B. Evaluarea deeurilor.
C. Evaluarea produselor secundare.
A. Evaluarea produciei n curs
Pentru aceasta trebuie s determinm mai nti cantitatea de produse
care au consumat 100 % materiile prime (Pil, MP2 si MP3):
3.050 kg produs finit
(+) 100 kg producie n curs care a ncorporat n ntregime materiile
prime
(-) 50 kg producie n curs la nceputul perioadei (care a consumat
materia prim n perioada anterioar)
(=)3.100kg.
Cele 3.100 kg au consumat 500 kg de produs intermediar Pil n valoare
de 292.242.857 lei, 2.000 kg MP2 n valoare de 400.000.000 lei i 1.000 kg
MP3 n valoare de 150.000.000 lei. Fiecare kg de produs a consumat deci
produs intermediar PI n valoare de 94.271,89 lei (292.242.857 lei/3.100 kg),
MP2 n valoare de 129.032,26 lei (400.000.000 lei/3.100 kg) i MP3 n
valoare de 48.387,10 lei (150.000.000 lei/3.100 kg).
Pentru manopera direct i cheltuielile indirecte ale Seciei 2:
Producia n curs la sfritul perioadei are un grad de avansare de
50%, ceea ce nseamn c 100 kg produse n curs pot fi echivalate cu 50 kg
(100 x 50%) de produs finit. Produsele n curs de execuie la nceputul
perioadei (50 kg) sunt finalizate i pot fi echivalate cu (25 kg) produse
finite (dac au fost prelucrate n proporie de 50% n perioada anterioar,
restul de 50% se efectueaz n perioada curent).
88
Manopera direct i cheltuielile indirecte ale Seciei 2 sunt consumate
pentru:
50 kg produse finite echivalente pentru producia n curs la sfritul
perioadei;
3.000 kg produse fabricate n ntregime n perioada curent (3.050
kg - 50 kg produse din perioada anterioar);
25 kg produse finite echivalente pentru finalizarea produciei n
curs la nceputul perioadei.
Totalul de 3.075 kg a consumat manopera direct i cheltuielile
indirecte din Secia 2 n valoare de 24.871.428,57 lei (20.000.000 lei +
4.000.000 lei + 1.000.000 lei x 3.050 kg/3.500 kg), ceea ce nseamn o
valoare de 8.088,27 lei/kg.
Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei se determin astfel:
Elemente Cantitate Cost unitar Valoare

(kg) (lei/kg) (lei)
Produs intermediar Pil 100 94.271,89 9.427.189
Materie prim MP 2 100 129.032,26 12.903.226
Materie prim MP 3 100 48.387,10 4.838.710
Manoper i cheltuieli
indirecte S2 50 8.088,27 404.413,5
Costul produciei n curs 100 275.735,385 27.573.538,5
B. Evaluarea deeurilor:
Costurile efectuate n Secia 4 pentru eliminarea deeului sunt costuri
inevitabile i vor majora costul produsului finit PF (doar pentru cele 80 kg
de deeuri ce se obin n condiii normale):
Elemente Cantitate Cost unitar Valoare
Manoper direct
Cheltuieli indirecte
10 h 100
kg
200.000 lei/h
25.000 lei/kg
2.000.000 lei
2.500.000 lei
Costul eliminrii deeului 100 kg 45.000 lei/kg 4.500.000 lei
Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
89

Costul produsului finit PF va fi majorat cu 3.600.000 lei (80 kg x
45.000 lei/kg).
C. Evaluarea produsului secundar
IAS 2 precizeaz c majoritatea produselor secundare au o valoare
nesemnificativ, n aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabil
net si aceast valoare se deduce din valoarea produsului principal.

Dac l kg produs secundar PS se vinde n condiii normale cu
40.000 lei/kg i cheltuielile ocazionate de vnzare ar fi de 1.000.000 lei,
valoarea realizabil net se determin prin deducerea din preul de vnzare
a cheltuielilor de vnzare i a cheltuielilor Seciei 3 n care se efectueaz
tratarea produsului secundar n vederea vnzrii.
Pre de vnzare 300 kg 40.000 lei/kg 12.000.000 lei
Cheltuieli ocazionate de

vnzare 300 kg 3.333 lei/kg -1.000.000 lei
Cheltuielile Seciei 3

- manoper direct 50 h 150.000 lei/h -3.750.000 lei
- cheltuieli indirecte 300 kg 6.666 lei/kg -2.000.000 lei
Valoarea realizabil net

a produsului secundar 300 kg 17.500 lei/kg 5.250.000 lei
Costul de producie se determin dup cum urmeaz:
Elemente Valoare
Produs intermediar PI (+)292.242.857 lei
Materii prime

MP2 (+)4.000.000 lei
MP3 (+) 1.500.000 lei
Elemente Valoare
Manopera direct S2 Cheltuieli indirecte ale seciei
S2 ncorporabile Valoarea produciei n curs la
nceputul perioadei Valoarea produciei n curs la
sfritul perioadei Valoarea realizabil net a
produsului secundar PS
Costul eliminrii deeului D (doar pentru cele 80 kg
ce s-ar obine n condiii normale)
(+)20.000.000 lei
(+)4.87 1.428,57 lei
(+)12.500.0001ei
(-)27.573.538,5 lei
(-)5. 250.000 lei
(+)3. 600.000 lei
Costul de producie al produsului finit PF 305.890.747,07 lei
Costul unitar al produsului finit PF este de 100.292,05 lei/kg.
Obinerea produselor finite genereaz urmtoarea nregistrare:
+A -Ch

345 711 305.890.747,07
Produse = Variaia

finite stocurilor

Cheltuielile sunt incluse n costul stocurilor n msura n care sunt
angajate pentru aducerea stocurilor la locul i starea n care se gsesc.
Exemplu: Poate fi adecvat s se includ n costul stocurilor alte cheltuieli
generale dect cele de producie sau costurile de concepie
aferente
unor produse destinate unor clieni speciali. Cheltuielile de depozitare
a produselor finite naintea vnzrii nu sunt incluse n costul de
producie. Totui, n cazul cheltuielilor unei distilerii pentru
mbtrnirea whisky-ului n butoi nainte de mbuteliere reprezint
un cost al stocului.
Exerciiul 3
Determinai costul de producie pentru produsul finit P F dispunnd
de urmtoarele informaii:
- cheltuieli cu materialele directe: 500.000.000 lei;
- cheltuieli cu manopera direct: 100.000.000 lei;
- cheltuieli indirecte de producie: 700.000.000 lei, din care
500.000.000 lei sunt variabile;
- cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ: 100.000.000 lei;
- cheltuieli cu iluminatul i nclzirea magazinului de desfacere:
50.000.000 lei.
- cheltuieli cu publicitatea: 25.000.000 lei.
n urma procesului de producie se obin 500 buc. produs finit PF. n
condiii normale, innd cont de pierderile generate de revizia lunar a
utilajelor, se obin 600 buc. produs finit PF.

De exemplu, alocarea se poate face n funcie de ponderea n volumul
vnzrilor a fiecrui produs, fie n stadiul n care pot fi identificate separat,
fie dup finalizarea procesului de producie.
Exemplu: n urma procesului de producie desfurat se obin dou produse: PI
i P2. Volumul total al vnzrilor este de 450.000.000 lei, din care
300.000.000 lei sunt aferente lui PI iar restul lui P2. Totalul
cheltuielilor angajate pentru producerea lui PI i P2 sunt de
350.000.000 lei.
Aceste cheltuieli pot fi alocate lui PI i P2 dup cura urmeaz:
- 350.000.000 lei x 300.000.000/400.000.000 = 262.500.000 lei
pentru PI;
- 350.000.000 lei x 100.000.000/400.000.000 = 87.500.000 lei
pentru P2.
Exerciiul 4
n urma procesului de producie se obin: 1.000 buc. produs principal
P si 50 buc. produs secundar PS. Dup obinerea lui P, PS este supus unor
prelucrri suplimentare care ocazioneaz cheltuieli de 1.500.000 lei.
Preul de vnzare pe pia a lui PS n condiii normale este de
100.000 lei/buc., iar cheltuielile estimate cu vnzarea acestuia sunt de
500.000 lei. Cheltuielile comune pentru obinerea lui P si PS sunt de
150.000.000 lei. Determinai costul de producie al produsului P.
Valoarea realizabil net

Estimarea valorii realizabile nete trebuie s se fac n funcie de desti-
naia stocului considerat. Astfel, n cazul n care exist un contract de vnzare
a stocurilor, valoarea realizabil net este reprezentat de preul prevzut
n contract.
Materialele nu vor trebui depreciate atta timp ct produsele obinute
cu ajutorul lor pot fi vndute la un pre mai mare dect costul lor.
93

Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la produsele finite PF1,
PF2, PF3 n exerciiul N:
Produs Cost(a) Valoarea realizabil
net(b)
Valoarea cea
mai mic
dintre a i b
PF1
PF2
PF3
100.000
150.000
260.000
110.000
170.000
170.000
100.000
150.000
170.000
Total 510.000 450.000 420.000
Valoarea stocurilor la inventar este de 420.000 lei. Diferena dintre
cost (de 510.000 lei) si valoarea de inventar se nregistreaz sub
forma unui provizion pentru deprecierea stocurilor.
________ +Ch _______
6814
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
pentru deprecierea
activelor circulante
394
Provizioane pentru
deprecierea
produselor finite
90.000
n bilanul contabil stocurile sunt evaluate la 420.000 lei (costul de
510.000 lei diminuat cu provizionul constituit de 90.000 lei).
Sesizai c se compar costul cu valoarea realizabil net pentru
fiecare produs finit n parte i nu se recurge la o analiz pe total (prin
compararea totalului costurilor de 510.000 lei cu totalul valorii
realizabile nete de 450.000 lei).
n fiecare exerciiu urmtor, este efectuat o estimare nou a valorii
nete de realizare. Dac circumstanele care au permis contabilizarea
94
stocurilor la o valoare sub cost nu mai exist (preul de vnzare a
crescut) i acestea sunt disponibile nc, deprecierea trebuie reluat
(diminuat sau anulat).
Exemplu: n exerciiul N+l situaia celor trei produse finite se prezint ast-
fel:
Produs Cost(a) Valoarea realizabil net
(b)
Valoarea cea
mai mic
dintre a i b
PF1
PF2
PF3
100.000
150.000
260.000
110.000
170.000
220.000
100.000
150.000
220.000
Total 510.000 500.000 470.000
n exerciiul N+l valoarea stocurilor la inventar este de 470.000 lei,
prin urmare o parte din provizionul constituit trebuie reluat:
-(-A) +V

394
Provizioane pentru
deprecierea
produselor finite
7814
Venituri din
exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
activelor
circulante
50.000
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA dispune de un stoc de produse finite obinute la
un cost de 150.000.000 lei. Valoarea realizabil net a stocului la sfritul
exerciiilor N si N+l este de 170.000.000 lei si respectiv 130.000.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate la sfritul exerciiilor N
i N+l?
La ce valoare apare stocul n bilanul exerciiului N?
95

De exemplu, o cretere ulterioar a preului poate demonstra c scde-
rea preului, nregistrat anterior datei bilanului, a fost temporar si nu este
necesar constituirea unui provizion pentru depreciere, sau este necesar,
dar de o valoare mai mic. O scdere ulterioar a preului poate indica o
problem ce a existat la data bilanului (de exemplu, reducerea preurilor
pentru stocuri greu vandabile). Prin urmare, modificrile ulterioare ale preu-
rilor i costurilor trebuie analizate dac sunt consecine ale unor condiii
existente la data bilanului sau se datoreaz unor evenimente ce apar n
perioade viitoare.
Evaluarea la ieire a stocurilor
La data ieirii din gestiune, stocurile pot fi evaluate printr-o identifi-
care distinct a costurilor lor individuale dac nu sunt confundabile sau nu
sunt afectate unor proiecte specifice.
Identificarea specific nu poate fi utilizat cnd exist un numr mare
de elemente confundabile. Pentru acest caz, IAS 2 a prevzut dou procedee
de determinare a costului bunurilor ieite: FIFO (primul intrat-primul ieit)
sau CMP (costul mediu ponderat).

96

Procedeul LIFO (ultimul intrat - primul ieit) care se constituia n
prelucrarea alternativ n standardul IAS 2 a fost eliminat prin revizuirea
din 2003.
Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii privind un stoc de marf:
- la 1.10.N se aflau n stoc 1000 buc. evaluate la costul de achiziie
de 1.000 lei/buc.;
- la 3.10.N are loc o achiziie de 2.000 buc. la costul de l.600 lei/buc.;
- la 12.10.N are loc o vnzare de 2.500 buc.;
- la 21.10.N are loc o achiziie de 1.000 buc. la costul de 2.300 lei/buc.;
- la data de 27.10.N are loc o vnzare de 1.200 buc.;
Ne propunem s determinm valoarea ieirilor din stoc i a stocului
final n urmtoarele cazuri:
Cazul 1: ntreprinderea utilizeaz procedeul cost mediu ponderat calculat dup fiecare intrare:
Data
Intrri Ieiri Stoc
Q
Cost
unitar
Cost total
Q
Cost
unitar
Cost total
Q
Cost
unitar
Cost total
1/10

1.000 1.000 1.000.000
3/10 2.000 1600 3.200.000

3.000 1.400 4.200.000
12/10

2.500 1.400 3.500.000 500 1.400 700.000
21/10 1.000 2.300 2.300.000

1.500 2.000 3.000.000
27/10

1.200 2.000 2.400.000 300 2.000 600.000
31/10

300 2.000 600.000
C/3
a'
<*
l
08
a.
5r
j
l
a.
i
s'
l
Cazul 2: ntreprinderea utilizeaz procedeul FIFO:
Data
Intrri Ieiri Stoc
Q
Cost
unitar
Cost total
Q
Cost
unitar
Cost total
Q
Cost
unitar
Cost total
1/10

1.000 1.000 1.000.000
3/10 2.000 1600 3.200.000

1.000 1.000 1.000.000

2.000 1.600 3.200.000
3.000 4.200.000
12/10

1.000 1.000 1.000.000

1.500 1.600 2.400.000 500 1.600 800.000

2.500

3.400.000

21/10 1.000 2.300 2.300.000

500 1.600 800.000

1.000 2.300 2.300.000
1.500 3.100.000
27/10

500 1.600 800.000

700
1.200
2.300 1.610.000 300 2.300 690.000
2.410.000
31/10

300 2.300 690.000
e
o
C/3
S
9
9
Exerciiul 6
Despre un stoc de marf se cunosc urmtoarele informaii:
- stoc la 1.05.N, 1.000 buc x 1.000 u.m./buc.;
- achiziie la 7.05.N, 2.000 buc. x 1.500 u.m./buc., TVA 19%;
- vnzare la 15.05.N, 2.500 buc. x 2.000 u.m./buc., TVA 19%;
- achiziie la 23.05.N, 5.500 buc. x 1.800 u.m./buc., TVA 19%;
- vnzare la 29.05.N, 5.800 buc. x 2.200 u.m./buc., TVA 19%.
Determinai valoarea ieirilor din stoc si a stocului final, tiind c
ntreprinderea utilizeaz metoda FIFO.

Exemplu: O ntreprindere poate utiliza CMP pentru evaluarea unei categorii de
stocuri (mrfuri) i FIFO pentru celelalte. Metoda aleas trebuie
aplicat cu consecven pentru categoria de stocuri, indiferent de
localizarea geografic a acestora i de la un an la altul.
Tehnici de msurare a costurilor
Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot fi
utilizate n evaluarea stocurilor n msura n care valorile obinute aproxi-
meaz costul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrrilor i a
ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul
efectiv. La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul efectiv i se
vor nregistra n contabilitate diferenele de pre.
Exemplu: Societatea comercial ALFA S.A realizeaz din producie proprie
dou sortimente de produse finite, PI i P2. La nceputul lunii martie,
situaia stocurilor era urmtoarea:
100
PI: 270 buci, evaluate la costul standard de 100.000 u.m./buc. P2:
1.000 buci, evaluate la costul standard de 400.000 u.m./buc.
Diferena de pre aferent celor dou stocuri este de 156.000.000
u.m. (nefavorabil).
n cursul lunii au loc operaiile:
(1) Se obin produse finite:
PI: 100 buci;
P2: 600 buci;
(2) Se vnd produse finite clientului CI. Factura cuprinde:
PI: 50 buc., pre de vnzare 150.000 u.m./buc.
P2: 200 buc., pre de vnzare 460.000 u.m./buc.
TVA 19%.
(3) Se export 400 buci P2 clientului extern C2, la preul de 30$/
buc., curs de schimb 1$ = 35.000 u.m.
(4) La sfritul lunii martie se calculeaz costul efectiv al produselor
finite: costul efectiv al produselor PI este de 120.000 u.m./buc.
iar cel al produselor P2 este de 350.000 u.m./buc.
D 345.01 C
Si 27.000.000 5.000.000 (2)
(1) 10.000.000
32.000.000 Sf

D 345.02 C
Si 400.000.000 80.000.000 (2)
(D 240.000.000 160.000.000 (3)
400.000.000 Sf

D 3485 C
Si 156.000.000 46.305.000 (4b)
(4a) 2.000.000
(4a) -30.000.000
81.695.000 Sf
(1) Obinere de produse finite:
+A;+A -Ch

= 711 250.000.000
345.01 Produse
finite PI
Variaia
stocurilor
10.000.000
345.02

240.000.000
Produse finite P2

101

(2) Vnzare de produse finite:
+A
4111/C1
Clieni
+V;+D
701
Venituri din
vnzarea
produselor finite
4427 TVA
colectat
118.405.000
99.500.000
18.905.000

-(-Ch) -A;-A

711 Variaia
stocurilor
345.01
85.000.000
5.000.000
Produse finite PI
345.02
Produse finite P2

(3) Export de produse finite:
+A
4111/C2
Clieni
+V
701
Venituri din
vnzarea
produselor
finite
420.000.000

-(-Ch)
711
Variaia stocurilor
-A
345.02
Produse finite P2
160.000.000

(4) La sfritul perioadei de gestiune:
a) calculul si nregistrarea diferenelor de cost aferente intrrilor
n stoc:
Diferena aferent produselor PI = 100 buc. (100.000
-120.000) = -2.000.000 (nefavorabil).
+A
3485
Diferene de
pre la produse
finite
-Ch
711
Variaia
stocurilor
2.000.000
80.000.000
Diferena aferent produselor P2 = 600 buc. (400.000 - 350.000) +
30.000.000 (favorabil)
+A -Ch

3485
Diferene de pre
la produse finite
711
Variaia
stocurilor
-30.000.000
b) calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente ieirilor din stoc:
5/3485 + /M3485 156.000.000 - 28.000.000
k = -
427.000.000 + 250.000.000
128.000.000
677.000.000
= 0,189
Diferena aferent ieirilor = Rc345 x k = 245.000.000 x 0,189 =
46.305.000 lei.
-(-Ch) -A

711
Variaia stocurilor
3485
Diferene de
pre la produse
finite
46.305.000
Preul cu amnuntul cuprinde costul de achiziie, cota de adaos
comercial i TVA neexigibil.
Exemplu: Societatea comercial ALFA S .A prezint, la nceputul lunii
martie, urmtoarea situaie a stocului de marf Ml: Si
371
= 70.000
buc. x 714 lei/buc. = 49.980.000 lei; SL_ = 7.000.000 lei;
j Io
Si
4428 = 7.980.000 lei.
In cursul lunii martie au loc operaiile:
(1) Achiziie de mrfuri, 5.000 buc. Ml la costul de 600 lei/buc.,
TVA 19%, adaos comercial 20%.
(2) Vnzare de mrfuri la preul de vnzare cu amnuntul (inclusiv
TVA) de 27.560.000 lei.
S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus dac evaluarea
stocului de mrfuri se face la preul de vnzare cu amnuntul inclusiv
TVA.
(1) Achiziie de mrfuri:
+A
371 % 4.284.000
Mrfuri
401 3.000.000
Furnizori
378
600.000
Diferene de pre
la mrfuri

4428 684.000
TVA neexigibil
+A +D

4426 401 570.000
TVA deductibil Furnizori
(2) Vnzare de mrfuri:

+A +V; +D

5311 % 27.560.000
Casa 707 23.159.663
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

4427 4.400.337
TVA colectat
+Ch; -(-A); -(-A)
-A
%
=
371 27.560.000
607

19.299.874
Cheltuieli cu
mrfurile
378
Diferene de pre la
mrfuri
4428
TVA colectat
3.859.789
4.400.337

Si 378 + Re 378
k =
(Si 311+ Rd 371) - (Si 4428 + Re 4428)
__________________ 7.000.000 + 600.000 ______
(49.980.000 + 4.284.000)-(7.980.000+ 684.000)
7.600.000
45.600.000
Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rc
707
x k
23.159.663 x 0,1666 = 3.859.789 lei
sau
=
Si378 + /te378
=
7.600.000
~ (S/371 + /M371) ~ 54.264.000 ~ '
Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rc
371
x k
27.560.000 x 0,14 = 3.858.400 lei.
D 371 C
Si 49.980.000 27.560.000 (2)
(D 4.284.000
26.704.000 Sf

D 378 C
7.000.000 Si
(2) 3.859.789 600.000 (D
Sf 3.740.211

D 4428 C
(2) 4.400.337 7.980.000 Si
684.000 (D
Sf 4.263.663

D 707 C
23.159.663 (2)

= 0,1666

2.2. Delimitri i evaluri privind contractele de
construcii
2.2.1.! Delimitri privind contractele de construcii
n paragraful anterior v-ai familiarizat cu aspectele legate de evaluarea
stocurilor, altele dect cele reprezentate de lucrrile n curs de execuie. De
aceea, ne vom ocupa n cele urmeaz de studierea tratamentului contabil al
veniturilor i al costurilor implicate de aceast categorie de stocuri. Acesta
face obiectul standardului IAS 11 Contracte de construcii".
Datorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii,
data de demarare a contractului i data de finalizare se nscriu, de regul, n
exerciii contabile diferite. Prin urmare, problema principal a contabilitii
contractelor de construcii o reprezint alocarea veniturilor i a costurilor
contractuale la exerciiile contabile n cursul crora acestea sunt executate.
Ar trebui s ateptm terminarea contractului pentru a contabiliza
integral rezultatul acestuia sau, dimpotriv, rezultatul trebuie repartizat n
timp n funcie de gradul de avansare al lucrrilor?
IAS 11 se aplic pentru contabilizarea contractelor de construcii ale
antreprenorilor.

Exerciiul 7
Care din urmtoarele contracte rspund definiiei contractului de
construcie?
a) contractul de concesiune;
b) contractul de leasing financiar;
c) contractul de arhitectur legat de construcia unui imobil;
d) contractul de nchiriere a unui imobil;
e) contractul de vnzare-cumprare.

Exemplu: Un contract de construcie vizeaz construirea unui motel. Vor fi
executate patru active: cldirea motelului, benzinria, un spaiu de
parcare cu plat i o cldire ce va fi folosit ca spaiu comercial.
n situaia n care cele patru active au fost negociate separat, putnd fi
identificate costurile i veniturile aferente fiecruia, ele vor fi tratate
din punct de vedere contabil ca fcnd obiectul a patru contracte
distincte.
l *ite.
Exemplu: Relund exemplul anterior, s presupunem c cele patru active au
fcut obiectul a patru contracte separate. Beneficiarul este unul
singur iar contractele au fost negociate mpreun. Lucrrile sunt
executate simultan, fr ntrerupere, ntr-o asemenea situaie cele
patru contracte vor fi considerate din punct de vedere contabil ca
fiind unul singur.
Un contract poate s fie modificat pentru a include construirea unui
activ suplimentar.

Construirea activului suplimentar trebuie s fie tratat ca un contract
de construcie distinct, atunci cnd:
a) activul prezint o concepie, o tehnologie sau o funcie, n mod
evident diferite fa de activul sau activele vizate n contractul iniial;
b) preul activului este negociat independent fa de preul fixat n
contractul iniial;
Exemplu: Beneficiarul motelului solicit modificarea contractului prin inclu-
derea unui activ suplimentar. Este vorba despre o mic fabric de
prelucrarea laptelui. Preul acesteia nu este influenat de preul fixat
n contractul iniial, n acest caz activul suplimentar va fi tratat ca
fcnd obiectul unui contract distinct, dei, din punct de vedere
juridic, contractul este unul singur.
2.2.2.1 Veniturile aferente contractelor de construcii
Veniturile aferente unui contract de construcie sunt stabilite la mo-
mentul negocierii acestuia. Totui, n cele mai multe din cazuri, venitul
final al unui contract de construcie este diferit de cel iniial.
Diferenele pot s apar din:
a) modificrile n lucrrile contractului
Beneficiarul lucrrii poate da ordin antreprenorului (ntreprinderea
noastr) s modifice modul de realizare a acesteia. Modificarea poate duce
la o cretere sau la o descretere a venitului contractual.
Exemplu: Beneficiarul produce schimbri n caietul de sarcini. Cel mai adesea,
acestea vizeaz specificaiile n proiectarea activului sau durata
contractului.
b) indemnizaiile
Acestea sunt sume care compenseaz costurile neincluse n contract.
Exemplu: Costurile ce rezult din ntrzieri sau din erori comise de beneficiar
sau de un alt ter. Evaluarea acestor indemnizaii este supus incerti-
tudinilor i este, de regul, rezultatul negocierilor.

c) primele de performan
Acestea sunt acordate de beneficiar n caz de depire a performanelor
prevzute iniial.
Exemplu: Pot fi considerate depiri ale performanei iniiale: livrarea activului
mai devreme dect era stabilit, depirea gradului de avansare a
lucrrilor etc.
2.2.3. g Costurile aferente contractelor de construcii
a) costurile direct legate de un contract determinat
Aceste cheltuieli pot fi identificate cu uurin ca fiind legate de reali-
zarea unui contract i sunt imputate direct costului acestuia.
Exemplu: Pe un antier de construcii se desfoar activiti ce pot angaja
costuri directe precum: costul materiilor prime i al materialelor
utilizate pe antier, cheltuielile de personal aferente antierului,
amortizarea mainilor, utilajelor i echipamentelor, costurile
punerii n funciune sau demontrii instalaiilor i echipamente-
lor utilizate pentru realizarea contractului, costurile de concep-
ie i asisten tehnic direct legate de contract, costurile esti-
mate ale lucrrilor de finisare i ale lucrrilor efectuate n contul
garaniei etc.
b) Costurile imputabile activitii contractuale i susceptibile s fie
repartizate unor contracte determinate
Acestea sunt costuri indirecte i vor fi repartizate raional pe baza
unor procedee convenionale n costul unui contract determinat.
Exemplu: Poate exista situaia n care costurile de concepie i de asisten
tehnic s vizeze active care fac obiectul unor contracte diferite si
care vor trebui repartizate n costul fiecruia dintre acestea. Acelai
tratament l pot avea cheltuielile de asigurare, cheltuielile generale
de fabricaie precum si cheltuielile cu dobnzile aferente mpru-
muturilor care se capitalizeaz ca efect al IAS 23 Costurile nda-
torrii".
c) Costurile de care rspunde beneficiarul conform prevederilor
contractului
Exemplu: n anumite situaii, ntreprinderea noastr poate angaja unele cheltuieli
generale de administraie sau unele cheltuieli de dezvoltare care sunt
de fapt suportate de beneficiar. Condiiile de rambursare a acestor
cheltuieli sunt specificate n contract.
Este frecvent situaia n care antreprenorul poate s angajeze i
cheltuieli care nu pot fi atribuite activitii contractuale sau care nu pot fi
imputate unui contract.
Exemplu: Este vorba despre: costurile de vnzare, cheltuielile de cercetare i
de dezvoltare pentru care nu s-a prevzut rambursarea de ctre
beneficiar, amortizarea instalaiilor i echipamentelor neutilizate, care
nu sunt exploatate n cadrul unui contract determinat.

2.2.4. Metoda terminrii lucrrilor
Aceast metod presupune ateptarea sfritului contractului pentru
a determina rezultatul. Veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor supor-
tate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar.

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o
cldire. Lucrrile trebuie terminate pn la data de 10.02.N+2.
Principalele etape ale realizrii contractului sunt urmtoarele:
- la 10.02.N s-a semnat contractul;
- la 31.12.N costul lucrrilor n curs de execuie a fost de 500.000
mii lei;
- la 31.12.N+1 costul lucrrilor n curs de execuie este de l .750.000
mii lei;
- la 10.02.N+2 livrarea i facturarea, pre de facturare 2.950.000
mii lei, costul efectiv de producie este de 2.500.000 mii lei.
Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor afe-
rente contractului, dac ntreprinderea utilizeaz metoda terminrii
lucrrilor?
Contabilitatea exerciiului N:
a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup
natura lor:
+Ch -A; -A; -A
Clasa 6 = Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
500.000

111

b) La 31.12.N se nregistreaz lucrrile n curs de execuie:
+A -Ch
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie
711
Variaia
stocurilor
500.000
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere
al exerciiului N este urmtoarea:
Venituri din producia stocat
Cheltuieli dup natur
500.000
500.000
Rezultat 0
Contabilitatea exerciiului N+l:
a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+l:
Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+l = 1.750.000
500.000 =1.250.000 mii lei.
+Ch -A; -A; -A

Clasa 6 = % Clasa
3 Clasa 4
Clasa 5
1.250.000


b) La 31.12.N+1, nregistrarea lucrrilor n curs de execuie:
+A -Ch

332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
711
Variaia
stocurilor
1.250.000
al exerciiului N+l este urmtoarea:
1.250.000
1.250.000
Rezultat 0
Contabilitatea exerciiului N+2:
a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+2:
Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 = 2.500.000
1.750.000 = 750.000 mii lei.
+Ch -A; -A; -A

Clasa 6
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
750.000
b) Ajustarea lucrrilor n curs de execuie pentru partea aferent
acestui exerciiu:
+A -Ch

332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
711
Variaia
stocurilor
750.000
113

c) Facturarea lucrrilor:
+A +V;+D
4111
Clieni
704
Venituri din lucrri
executate i
servicii prestate
4427 TVA
colectat
3.510.500
2.950.000
560.500

d) Descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate:
-(-Ch) -A
711
Variaia
stocurilor
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie
2.500.000
al exerciiului N+2 este urmtoarea:
Venituri din vnzri Venituri
din producia stocat Cheltuieli
dup natur
2.950.000
-1.750.000(1)
750.000
Rezultat 450.000
(1)750.000-2.500.000
Metoda procentului de avansare
Metoda, procentului de avansare permite repartizarea veniturilor sta
costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al
lucrrttortt cursul fiecrui exerciiu.
Acest procent este determinat utiliznd metode care msoar fiabil,
dup natura lor, lucrrile sau serviciile executate i acceptate. Pot fi re-
inute:
raportul ntre costurile lucrrilor i serviciilor executate la data
bilanului i totalul previzional al costurilor de execuie a con-
tractului.
unitile fizice sau studiile ce permit evaluarea volumului lucrrilor
sau serviciilor executate.

STUDIU DE CAZ
(continuare)
La informaiile pe care le cunoatem deja se mai adaug urmtoarele:
- la 10.02.N (data semnrii contractului) s-a stabilit un pre de vn
zare revizuibil de 2.500.000 mii lei i s-a estimat un cost total de
producie de 2.000.000 mii lei;
- la31.12.N+l preul de vnzare a fost revizuit la 2.600.000 mii lei
iar costul de producie a fost reestimat la 2.200.000 mii lei.
Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente con-
tractului, dac ntreprinderea utilizeaz metoda procentului de avansare?
Contabilitatea exerciiului N:
a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup
natura lor:
+Ch
-A;
-A;
-A

Clasa 6
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
500.000


b) La 31.12.N se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu si se
nregistreaz lucrrile n curs de execuie.
Rezultatul total estimat = 2.500.000 - 2.000.000 = 500.000 mii lei.
Gradul de avansare al lucrrilor = (Cheltuielile exerciiului N/Costul
total estimat)
x
100 = (500.000/2.000.000) x 100 = 25%.
Rezultatul aferent exerciiului N = Rezultatul total estimat x Gradul
de avansare = 500.000 x 25% = 125.000 mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucr-
rilor, n aceste condiii, costul lucrrilor devine: 500.000 +125.000 = 625.000
mii lei.
+A
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
-Ch
711
Variaia
stocurilor
625.000
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit si pierdere
625.000
500.000
Rezultat 125.000
Contabilitatea exerciiului N+l:
a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+l:
Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+l = l .750.000 - 500.000
= 1.250.000 mii lei.
-A; -A; -A
Clasa 6
% Clasa
3 Clasa 4
Clasa 5
1.250.000

+Ch
b) La 31.12.N+1 se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu i
se nregistreaz lucrrile n curs de execuie:
Rezultatul total estimat = 2.600.000 - 2.200.000 = 400.000 mii lei.
Gradul de avansare al lucrrilor = (Costul total al lucrrilor n curs la
sfritul exerciiului N+1/Costul total estimat) x 100 = (1.750.000/
2.200.000) x 100 = 79,5%.
Rezultatul aferent exerciiului N+1 = Rezultatul total estimat x Gradul
de avansare - Rezultatul aferent exerciiului N = 400.000 x 79,5% -125.000
= 318.000 - 125.000 = 193.000 mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucr-
rilor, n aceste condiii, costul lucrrilor trebuie ajustat cu 1.250.000 +
193.000 = 1.443.000 mii lei.
+A -Ch

332 711 1.443.000
Lucrri i
servicii n curs
Variaia
stocurilor

de execuie

Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit si pierdere
al exerciiului N+l este urmtoarea:
1.443.000
1.250.000
Rezultat 193.000
Contabilitatea exerciiului N+2:
a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+2:
Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 = 2.500.000
1.750.000 = 750.000 mii lei.
+Ch -A; -A; -A

Clasa 6
=
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
750.000

b) La 31.12.N+2 se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu si
se nregistreaz lucrrile n curs de execuie.
Rezultatul efectiv al contractului = 2.950.000 - 2.500.000 = 450.000
mii lei;
Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv - Rezultatul
aferent exerciiului N - Rezultatul aferent exerciiului N+1 = 450.000
-125.000 - 193.000 = 132.000 mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucrrilor:
750.000 + 132.000 = 882.000 mii lei.
-Ch
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie
711
Variaia
stocurilor
882.000
c) Facturarea lucrrilor:
+A +V;+D
4111
Clieni
704
Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate
4427 TVA
colectat
3.272.500
2.950.000
560.500

d) Descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate:
-(-Ch)
711
Variaia
stocurilor
-A
332
Lucrri i servicii
n curs de execuie
2.950.000
+A

Venituri din vnzri Venituri
din producia stocat Cheltuieli
dup natur
2.950.000
-2.068.000 (1)
750.000
Rezultat 132.000
(1) 882.000 - 2.950.000
^1
Exerciiul 8
Dac preul de facturare ar fi de 2.750.000 mii lei, care ar fi efectul
n contul de profit si pierdere al aplicrii metodei procentului de avansare?
Cum apreciai aceast situaie?
2.2.6. i Care sunt condiiile n care se recomand utilizarea
metodei procentului de avansare sau a metodei
terminrii lucrrilor?
Din studiul de caz de mai sus ai putut observa c diferena esenial
ntre cele dou metode const n momentul n care se recunoate rezultatul
contractului:

Rezultat
N
Rezultat
N+l
Rezultat
N+2
Rezultatul
contractului
Metoda terminrii
lucrrilor
0 0 450.000 450.000
Metoda procentului
de avansare
125.000 193.000 132.000 450.000
Indiferent de metoda utilizat, rezultatul contractului este acelai
(450.000 mii lei). Ceea ce difer este etalarea acestuia n timp.
Metoda terminrii lucrrilor nu reflect corect realitatea economic
deoarece contractul este realizat n cursul a trei exerciii (N, N+l i N+2)
ns rezultatul este recunoscut la sfritul contractului (N+2). Se poate
observa cu uurin c exerciiul N+2 a avut cea mai mic contribuie la
obinerea acestui rezultat (79,5% din lucrri au fost realizate n exerciiile
N i N+l).
119

Amnarea recunoaterii rezultatului pn la data terminrii contrac-
tului pe motiv c acesta nu este realizat este o dovad de pruden contabil.
Aceast pruden determin o variaie foarte mare a rezultatului de la un an
la altul (O n N+l i 450.000 mii lei n N+2).
_
Exerciiul 9
ntreprinderea ALFA utilizeaz metoda terminrii lucrrilor. Ea a
nregistrat variaii mari ale numrului de contracte terminate n ultimii 5
ani. Care ar putea fi incidena acestor variaii?
Metoda procentului de avansare permite o mai bun conectare a chel-
tuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 450.000 mii lei este re-
cunoscut n fiecare exerciiu financiar proporional cu ritmul de avansare a
lucrrilor, n felul acesta se reduce variaia rezultatului de la un exerciiu la
altul (cu alte cuvinte, rezultatul este netezit).

La data semnrii unui contract este adesea dificil s se prevad rezul-
tatul acestuia. Ca atare, trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Dac
ns, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult,
astfel nct rezultatul acestuia s poat fi estimat n mod fiabil, trebuie s se
utilizeze metoda procentului de avansare.
Pentru aplicarea metodei procentului de avansare este necesar ca ntre-
prinderea s dein un sistem intern de previzionare i de raportare financiar,
ntreprinderea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor
si cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului.
Cunoatei deja c alegerea uneia din cele dou metode i trecerea de
la o metod la alta au impact asupra contului de profit si pierdere.
; /aref'ripfejfife.s^
fofflunfu:/imattciaF%. prim:-utilimrea '-uneori.: nejustifteata-a acestor
metode.
:
j
;
-
:/
?
:
:
>'/' - ' "'
Exemplu: ntreprinderea ALFA deruleaz un contract pe o durat de 3 ani i
estimeaz c rezultatul acestuia este un profit de 200.000 mii lei.
Din situaiile financiare previzionale rezult c ntreprinderea va
nregistra, n urmtorii 2 ani dup terminarea contractului, pierderi
de peste 300.000 mii lei anual.
ntreprinderea ALFA va ncerca s justifice" c anumite contracte
nu mai satisfac, datorit schimbrilor de circumstane, condiiile
necesare utilizrii metodei procentului de avansare cu scopul de a
evita prezentarea unor rezultate pozitive care ar fi dificil de meninut
pe termen lung.
-il tt sau diminuat artificial,
avansarea tuerntor.
Exemplu: S presupunem c n cursul exerciiului N au demarat lucrrile pe un
antier al ntreprinderii noastre. Tabloul urmtor rezum datele rela-
tive la antier la sfritul exerciiului N si compar rezultatul contabil
cu rezultatul real al stadiului de avansare al lucrrilor:
Costul estimat al contractului
Veniturile contractului Rezultatul
estimat al contractului Cost
cumulat al lucrrilor executate
Procentul de avansare contabil
Procentul de avansare fizic
Rezultatul contabil al stadiului
Rezultatul real al stadiului
ISOu.m.
200 u.m.
50 u.m.
70 u.m.
46,6% (a)
20%
23,3 u.m.(b)
10u.m.(c)
(a) (70/150) x 100
(b) 50 x 46,6%
(c) 50 x 20%

ntreprinderea utilizeaz pentru estimarea gradului de avansare a
lucrrilor raportul ntre costul lucrrilor executate i costul efectiv al
lucrrilor, dei acesta nu reflect nivelul real al stadiului lucrrilor.
Ea mizeaz pe faptul c documentele tehnice sunt dificil de controlat,
iar auditorii nu pot fi prezeni, la data nchiderii exerciiului, pe toate
antierele. Astfel, n loc s raporteze rezultatul real (10) ea anun
un rezultat mult mai mare (23,3).
Dac procentul de avansare fizic este de 60%, care este diferena
ntre rezultatul contabil si rezultatul real al stadiului de avansare a lucr-
rilor? Cum apreciai aceast diferen?
2.2.7. [
:
Recunoaterea pierderilor din contracte
'
:
' ;; PB- eomtinajCt'de > comstrue$e- se poate - ncheia 'cu--o. pierdere. Dac
U atunci ea trebuie contabui-
J
|Bcheltuieli^ indiferent demetoda utilizat.metoda terminrii i
de avansare a lucrrilor),
:

:
:
Contractul, care se va solda probabil cu o pierdere, devine un contract
deficitar, n vederea acoperirii pierderii se va constitui un provizion pentru
contracte deficitare, conform I AS 37 Provizioane, datorii i active even-
tuale".
Exemplu: A vnd n vedere datele din studiul de caz anterior (metoda procentului
de avansare), s presupunem c, la sfritul exerciiului N+1, costurile
contractului sunt reestimate la 2.800.000 mii lei. Veniturile
contractului au fost revizuite la 2.600.000 mii lei. nregistrrile
contabile aferente exerciiului N+l vor fi:
a) Colectarea cheltuielilor dup natur:
+Ch -A; -A; -A
Clasa 6
% Clasa
3 Clasa 4
Clasa 5
1.250.000

b) La 31.12.N+1 se calculeaz rezultatul i se nregistreaz lucrrile
n curs de execuie:
- Rezultatul estimat al contractului = 2.600.000 - 2.800.000
= -200.000 mii lei;
- Rezultatul aferent exerciiului N+l = Rezultatul estimat al
contractului - Rezultatul recunoscut n exerciiul N =
-200.000 - 125.000 = -325.000 mii lei.
ntruct contractul este deficitar, rezultatul recunoscut n exerciiul
anterior va fi anulat prin diminuarea valorii lucrrilor n curs de
execuie iar pierderea din contract va fi constatat ca un provizion
pentru riscuri i cheltuieli.
+A -Ch

332 711 1.125.000
Lucrri i
servicii n curs
Variaia
stocurilor

de execuie

c) Contabilizarea provizionului pentru contractul deficitar la
valoarea estimat a pierderii:
+Ch
6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
pentru riscuri
i cheltuieli __
+D
1518
Alte provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli
200.000
Mrimea provizionului nu este condiionat de demararea lucrrilor
sau de gradul de avansare a acestora.
Exerciiul 11
Pornind de la exemplul anterior si cunoscnd c preul de facturare
al lucrrii este de 2.950.000 mii lei, cheltuielile angajate n N+2 de 750.000
mii lei iar costul efectiv de 2.850.000 mii lei, care va fi incidena asupra
Contului de profit i pierdere al exerciiului N+2? Cum apreciai aceast
situaie?
O sintez a raionamentelor implicate de acest standard IAS 11 este
redat n schema urmtoare:
Arbore de decizie privind aplicarea IAS 11
Contracte de construcii"
Rezultatul
determinat prin
metoda
procentului de
avansare
Capacitatea de
estimare a pierderii
de o manier
fiabil?
Menionarea n note
a existenei i a
naturii incertitudinii

Capacitatea de
estimare fiabil a
rezultatului
contractului
Rezultatul
contractului este
cel mai probabil
profit?
Constatarea
pierderii
contractului dup
deducerea
pierderii
contabilizate deja
Pro vizionarea
pierderii

2.3. Rezumat
1. Stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute, utilizate n procesul
de producie sau pentru prestarea de servicii.
2. Stocurile sunt evaluate n mod curent la cost de achiziie sau la costul
de producie.
3. IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile
variabile. Cheltuielile variabile sunt cele care se modific n funcie
de volumul de activitate. Cheltuielile fixe sunt cele care rmn relativ
constante n timp indiferent de cum variaz volumul produciei.
4. Gradul de utilizare al capacitii de producie se determin prin rapor
tarea capacitii efective la capacitatea normal de producie.
5. La bilan stocurile se evalueaz la cea mai mic valoare ntre costul
stocurilor i valoarea realizabil net.
6. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat al stocului
mai puin costurile estimate cu finalizarea bunului i costurilor nece
sare vnzrii.
7. La ieire stocurile pot fi evaluate prin utilizarea metodelor FIFO i
CMP (prelucrarea de referin) sau LIFO (cealalt prelucrare autori
zat).
8. Contractul de construcie este orice contract, n mod distinct negociat,
referitor la fabricarea unui activ sau a unui ansamblu de active strns
legate ntre ele din punct de vedere al concepiei, al tehnologiei, al
funciei sau al utilitii lor finale.
9. Potrivit metodei terminrii lucrrilor, rezultatul contractului va fi con
tabilizat n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz
lucrrile.
10. Metoda procentului de avansare permite repartizarea veniturilor i a
costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al lucrrilor
n cursul fiecrui exerciiu.
11. Ori de cte ori rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil,
metoda care trebuie utilizat este cea a procentului de avansare.
2.4. Rezolvri ale exercitiilor
Exerciiul 1: n situaia n care cldirea este utilizat de ntreprindere,
atunci aceasta va fi o imobilizare corporal. Dac ntreprin-
derea are ca obiect de activitate achiziia si vnzarea de cl-
diri, atunci aceasta va fi un stoc.
Exerciiul 2: Costul de achiziie cuprinde urmtoarele elemente:
- Preul de achiziie diminuat cu reducerea comercial
(60.000.000 lei - 2% x 60.000.000 lei) = 58.800.000 lei;
- Cheltuieli de transport 2.500.000 lei;
- Cheltuieli cu manipularea 800.000 lei;
i este n valoare de 62.100.000 lei.
Cheltuielile cu amortizarea cldirii unde se afl sediul firmei
i iluminatul seciilor de producie nu sunt ocazionate direct
de aducerea stocului de materii prime n starea i locul n
care se afl.
Exerciiul 3: Costul de producie este n valoare de 1.266.666.667 lei si
cuprinde:
- cheltuieli cu materialele directe 500.000.000 lei;
- cheltuieli cu manopera direct 100.000.000 lei;
- cheltuielile indirecte variabile 500.000.000 lei;
- cheltuielile indirecte fixe sunt incluse n funcie de gradul
de utilizare a capacitii de producie (200.000.000 lei x
500/600) = 166.666.667 lei.
Cheltuielile cu salariile personalului administrativ, nclzirea
i iluminatul magazinului de desfacere i publicitatea nu sunt
incluse n costul de producie al produsului finit PF.
Exerciiul 4: Valoarea realizabil net a lui PS este 50 buc. x 100.000
lei/ buc. - 500.000 lei - 1.500.000 lei = 3.000.000 lei.

Costul de producie al lui P= 147.000.000 lei (Cheltuieli
comune 150.000.000 lei - valoarea realizabil net a
produsului secundar 3.000.000 lei), ceea ce nseamn un cost
unitar de 1.470.000 lei/ buc.
Exerciiul 5: La sfritul exerciiului N nu se efectueaz nici o nregistrare
deoarece valoarea realizabil net nu este inferioar costului
produsului finit. Stocul apare n bilan nregistrat la cost (nu
exist nici un provizion pentru depreciere). La sfritul
exerciiului N+l se constituie un provizion n valoare de
20.000.000 lei i se efectueaz nregistrarea:
6814 = 394 20.000.000
Exerciiul 6: Valoarea ieirii din stoc la 15.05 va fi de 1.000 buc. x 1.000 u.m.
+ 1.500 buc. x 1.500 u.m. = 3.250.000 u.m. Valoarea ieirii
din stoc la 29.05 va fi de 500 buc. x l .500 u.m. + 5.300 x 1.800
u.m. = 10.290.000 u.m. Valoarea celor dou ieiri este de
13.540.000 u.m. Valoarea stocului final va fi de 200 buc.
x 1.800 u.m. = = 360.000 u.m.
Exerciiul 7: Concesiunea este o imobilizare necorporal. Contractul de
leasing financiar vizeaz nchirierea unui bun n schimbul
unei pli sau a unei serii de pli. Acest bun este o imobilizare
corporal pentru locatar i o investiie financiar pentru
locator. Contractul de vnzare cumprare nu presupune
producia unui activ ci transferarea proprietii unui activ
deja existent. Doar contractul de arhitectur rspunde
definiiei dat de I AS 11.
Exerciiul 8: Rezultatul efectiv al contractului = 2.750.000 - 2.500.000 =
250.000 mii lei;
Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv
-Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent
exerciiului N+l = 250.000 - 125.000 - 193.000 = - 68.000
mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucr-
rilor: 750.000 - 68.000 = 682.000 mii lei.
n Contul de profit i pierdere al exerciiului N+2 exist urm-
toarele influene:
Venituri din vnzarea mrfurilor 2.750.000 mii lei
Variaia stocurilor - 2.068.000 mii lei
Cheltuieli dup natur - 750.000 mii lei
Rezultat - 68.000 mii lei
s~
n exerciiile N i N+l a fost recunoscut un rezultat de
125.000 +193.000 = 318.000 mii lei, cu mult mai mult dect
rezultatul efectiv al contractului care este de 250.000 mii lei.
Aceasta face ca n N+2 s se recunoasc pierderea de 68.000
mii lei. O asemenea situaie pune sub semnul ntrebrii
credibilitatea estimrilor realizate n exerciiile N i N+l.
Exerciiul 9: n caz de variaii mari ale numrului de contracte terminate
de la un an la altul, rezultatele diverilor ani pot cunoate
evoluii ce denot fluctuaii, fapt ce face dificil comparaia
n timp. Metoda procentului de avansare evit aceste distor-
siuni, prin stabilirea unei legturi directe ntre rezultatul unui
exerciiu i lucrrile efectuate n cursul perioadei.
Exerciiul 10: Rezultatul real al stadiului este de 50 u.m. x 60% = 30 u.m.
ntreprinderea raporteaz un rezultat inferior celui real.
Exerciiul 11: Rezultatul efectiv al contractului = 2.950.000 - 2.850.000 =
100.000 mii lei;
Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv
-Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent exer-
ciiului N+l = 100.000 - (125.000 - 325.000) = 100.000
mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucr-
rilor: 750.000 + 100.000 = 850.000 mii lei.
n Contul de profit i pierdere al exerciiului N+2 exist urm-
toarele influene:

Venituri din vnzarea mrfurilor +
Variaia stocurilor -
Venituri din provizioane
pentru riscuri i cheltuieli +
Cheltuieli dup natur -
2.950.000 mii lei
2.100.000 mii lei
200.000 mii lei
750.000 mii lei

Rezultat 300.000 mii lei
In acest caz credibilitatea estimrilor este ndoielnic, n cele
din urm, contractul este profitabil (100.000 mii lei), n
exerciiul N+l acesta a fost considerat deficitar, ceea ce a
atras imputarea n rezultat a pierderii estimate i constituirea
unui provizion. Provizionul este reluat la sfritul contractului
deoarece nu mai are obiect. Practic, rezultatul exerciiului
N+2 este majorat cu rezultatul contractului i cu venitul din
provizioane. O asemenea utilizare a metodei procentului de
avansare este defectuoas. Mai potrivit ar fi fost metoda la
terminarea lucrrilor.
Potrivit O.M.F. 1752/2005, nu afecteaz costul de achiziie al unui
stoc:
a) cheltuielile de transport;
b) reducerile comerciale;
c) diferenele de curs valutar legate de achiziia stocurilor;
d) taxele vamale;
e) TVA nerecuperabil legat de achiziia stocului.
La 31.12.N, ntreprinderea ALFA are n stoc 200 kg produs P n curs
de execuie cu un grad de avansare de 50%. Cheltuielile necesare
finalizrii si vnzrii produsului n curs de execuie au fost estimate
la 2.500.000 lei. Produsul finit obinut cu ajutorul lui ALFA se vinde
pe pia cu 45.000 lei/buc. Concomitent au fost obinute i 300 kg
produs finit. La nceputul perioadei nu exista producie n curs de
execuie. Cheltuielile necesare obinerii produselor finite i n curs
129

de execuie au fost de 20.000.000 lei. n bilanul contabil, stocul de
producie n curs de execuie este evaluat la:
a) 5.000.000 lei;
b) 2.500.000 lei;
c) 8.000.000 lei;
d) 15.000.000 lei;
e) 20.000.000 lei.
3. Pentru a fabrica 90 buc. din produsul B, n exerciiul N s-au angajat
urmtoarele cheltuieli:
- cheltuieli directe 100.000 u.m.;
- cheltuieli indirecte 40.000 u.m., din care:
- cheltuieli variabile 30.000 u.m.;
- cheltuieli fixe 10.000 u.m.;
- capacitatea normal de producie este de 180 buc.
Care este soluia contabil corect privind obinerea produselor finite?
0.
345 601 135.000
b)
345 711 135.000
c)
345 711 125.000
d)
711 345 140.000
e)
345 711 140.000
4. Valoarea realizabil net este:
a) costul de achiziie mai puin cheltuielile de vnzare estimate;
b) preul de vnzare;
c) diferena ntre preul de vnzare si costul de producie la care se
adaug cheltuielile de vnzare;
d) diferena ntre preul de vnzare i costul de achiziie;
e) preul de vnzare estimat mai puin costurile estimate pentru fina
lizarea bunului i costurile necesare vnzrii.
5. La nceputul lunii martie N, societatea comercial ALFA S .A.
prezint urmtoarea situaie privind stocurile de mrfuri:
Stoc iniial de 200 kg. evaluate la 1.000 u.m./kg.
n cursul lunii au loc operaiile:
- 03.03.N: achiziie 270 kg. x 1.500 de u.m./kg.;
- 05.03.N: vnzare de 250 kg.;
- 10.03.N: achiziie de 300 kg. x l.625 u.m./kg.;
- 25.03.N: vnzare de 500 kg.
La ct evaluai ieirile (E) i stocul final (Sf) dac societatea practic
procedeul CMP calculat dup fiecare intrare n stoc?
a) E = 850.000; Sf = 20.000;
b) E =1.072.500; Sf= 32.500;
c) E =1.060.000; Sf= 20.000;
d) E =1.060.000; Sf= 32.500;
e) E =1.062.750; Sf= 29.640;
6. n costul de producie nu se includ:
a) cheltuielile cu amortizarea utilajelor din secia de producie;
b) cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe din birourile adminis
traiei;
c) cheltuielile cu energia electric folosit pentru funcionarea utila
jelor;
d) cheltuielile cu energia electric folosit pentru iluminatul seciei;
e) costul produciei neterminate la nceputul perioadei.

7. Despre un contract de construcii se cunosc urmtoarele informaii:
- n exerciiul N (anul nceperii contractului) s-au angajat chel
tuieli de 10.000.000 lei; costul estimat al contractului este de
100.000.000 lei; preul de vnzare este stabilit la 250.000.000 lei;
- n exerciiul N+1 preul de vnzare este revizuit la 280.000.000 lei
iar costul contractului este estimat la 120.000.000 lei; costul
lucrrilor efectuate pn la sfritul exerciiului N+1 este de
40.000.000 lei.
tiind c metoda utilizat este cea a procentului de avansare, lucrrile
n curs de execuie aferente exerciiului N+1 se contabilizeaz astfel:
a)
+A
332
Lucrri i servicii n
curs de execuie
-Ch
711
Variaia
stocurilor
55.000.000
b)
-Ch
332 Lucrri i
servicii n curs de
execuie
711
Variaia
stocurilor
65.000.000
c)
d)

-(-Ch)
711
Variaia
stocurilor
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie
65.000.000

e)

-(-Ch)
711
Variaia
stocurilor
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie
85.000.000

+A
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
-Ch
711
Variaia
stocurilor
67.800.000
+A
-A
-A
8. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat?
a) materialele trebuie depreciate ori de cte ori costul lor este superior
valorii realizabile nete;
b) materialele nu trebuie depreciate atta timp ct produsele obinute
cu ajutorul lor pot fi vndute la un pre mai mare dect costul lor;
c) materialele trebuie depreciate ori de cte ori costul lor este inferior
valorii realizabile nete;
d) materialele trebuie meninute n bilan, ntotdeauna la cost;
e) materialele trebuie meninute n bilan, ntotdeauna la valoarea
realizabil net.
9. Activele care fac obiectul unui contract de construcii trebuie s fie
considerate ca fcnd obiectul unor contracte separate dac:
a) au fost negociate mpreun i se constituie ntr-un singur proiect
ce degaj o marj global;
b) au fost negociate separat dar sunt executate simultan sau succesiv,
fr ntrerupere;
c) au fost negociate mpreun iar costurile si veniturile contractului
nu pot fi identificate pe fiecare activ n parte;
d) au fost negociate separat iar costurile i veniturile fiecrui activ
pot s fie identificate;
e) au fost negociate separat si doar costurile fiecrui activ pot s fie
identificate.
10. Care din procedeele de estimare a costului ieirilor de stocuri nu este
permis de norma IAS 2?
a) FIFO;
b) CMP calculat dup fiecare intrare n stoc;
c) LIFO;
d) identificarea specific;
e) CMP calculat la sfritul perioadei.
CAPITOLUL 3
Venituri
(IAS 18)
134 Mria Mdalina GRBIN tefan BUNEA
3.1. Principalele categorii de venituri ce cad sub
incidena normei IAS 18
IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i eva-
luarea veniturilor din activitile ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, divi-
dende, redevene.

a) Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a
fi vndute, bunuri achiziionate n vederea revnzrii, mrfuri achi
ziionate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte
bunuri imobiliare destinate a fi vndute.
b) Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre
ntreprindere a unor sarcini stabilite prin contract ntr-o perioad
predeterminat. Serviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciiu
sau pe parcursul mai multor exerciii. Din capitolul 2 cunoatei
tratamentul contabil al veniturilor ce provin din contractele de
prestri servicii legate de contractele de construcii.
c) Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz
urmtoarele categorii de venituri:
- venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie
a utilizrii de ctre teri a lichiditilor i echivalentelor sale
de lichiditi;
- venituri din redevene - obinute pentru utilizarea activelor pe
termen lung ale ntreprinderii (brevete, mrci de fabric,
drepturi de autor i programe informatice);
- venituri din dividende - obinute pentru deinerea de aciuni
sau a altor instrumente de capitaluri proprii.
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
135

I AS 18 nu trateaz veniturile care rezult din:
- contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17);
- dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28;
- contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4);
- modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiu
nea lor (care fac obiectul IAS 39);
- modificri n valoare a altor active curente;
- recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor
biologice (care fac obiectul I AS 41);
- ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (potrivit
IAS 16 revizuit).
Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile sunt creteri de
avantaje economice intervenite n cursul exerciiului sub form de intrri
sau creteri de valoare a activelor sau de diminuri de datorii, ce determin
creteri de capitaluri proprii (altele dect cele produse de aporturile proprie-
tarilor).

Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere n contul statului
nu este un venit.
Exerciiul l
ntreprinderea ALFA vinde mrfuri n consignaie n urmtoarele
condiii: preul de vnzare 100.000.000 lei, din care 10.000.000 lei repre-
zint comisionul su. Care este suma venitului obinut de ALFA din aceast
tranzacie?
136

3.1.1. l Recunoaterea veniturilor
Principala problem legat de contabilizarea veniturilor const n rs-
punsul la ntrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile n situaiile
financiare?
Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul conceptual
internaional sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci
cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice
viitoare i msurarea acestora poate fi efectuat de o manier fiabil. IAS
18 detaliaz aceste criterii de recunoatere pentru fiecare categorie de venit
ce cade sub incidena normei.
3.1.1.1. Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor

,_. .

Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, o dat cu trans-
ferul dreptului de proprietate sau o dat cu livrarea. Totui, exist situaii
cnd transferul este decalat n timp.
Exemplu: ntreprinderea ALFA distribuie produsele ntreprinderii BETA. n
virtutea contractului, ALFA devine proprietarul produselor pe care
le depoziteaz, ambaleaz, transport i factureaz terilor, ctig o
marj fix, dar nu poate modifica preul de vnzare; are dreptul s
returneze produsele societii BETA fr s suporte o penalitate i
este responsabil pentru produse pe perioada depozitrii. Societatea

BETA suport riscul produselor greu vandabile i este responsabil
pentru defectele produselor.
n acest caz, ALFA acioneaz ca agent al societii BETA. BETA
nu a transferat principalele riscuri i avantaje inerente proprietii,
particip la gestiune i fixeaz preul bunurilor.
ALFA recunoate venit doar pentru comision. Produsele rmn
nregistrate n bilanul societii BETA i sunt derecunoscute doar
cnd societatea ALFA le vinde unei tere pri.
Exemplu: La 2 ianuarie N, societatea ALFA factureaz mrfuri n valoare de
150.000.000 lei clientului GAMA, care solicit ca livrarea s se
efectueze pe 27 februarie N. ALFA nu deine mrfuri de natura celor
facturate, dar intenioneaz s le procure n timp util, pentru a le
livra pe 27 februarie N. Societatea ALFA nu poate recunoate venitul
din vnzarea mrfurilor pe 2 ianuarie N, dei GAMA este proprietarul
mrfurilor ncepnd cu aceast dat.
Intr-o astfel de situaie, veniturile pot fi recunoscute n momentul n
care clientul devine proprietarul bunurilor, doar dac:
a) este probabil c se va efectua livrarea;
b) la data recunoaterii venitului, bunurile sunt identificate i gata
de livrare;
c) cumprtorul confirm instruciunile de amnare;
d) se respect condiiile obinuite de plat.
Exemplu: Societatea ALFA este productor de electronice i are ca dealer
principal societatea BETA. BETA dispune de o linie de credit de la
societatea ALFA n limita creia primete produse pe care le
depozieaz n spaiile proprii i le vinde terilor. Transferul dreptului
de proprietate la BETA are loc la livrare. BETA nu este obligat s
plteasc contravaloarea produselor societii ALFA nainte de
ncasarea de la teri. Dup 2 luni de la livrare, BETA poate returna
bunurile societii ALFA (dac nu s-au vndut) sau pltete contra-
valoarea acestora. Societatea ALFA recunoate venitul dup 2 luni,
dac produsele nu sunt returnate sau la ncasarea contravalorii
acestora de la teri (dac are loc nainte de 2 luni).

Exemplu: Societatea GAMA vinde mrfuri unei bnci i are opiunea de a le
rscumpra la 12 luni de la vnzare. GAMA nu recunoate venitul
din vnzare pn ce opiunea nu expir. Mrfurile rmn n bilanul
societii GAMA, iar ncasrile de la banc sunt recunoscute ca un
mprumut cu gaj. GAMA nu transfer riscurile i avantajele aferente
mrfurilor bncii.
Exemplu: n situaia n care bunurile vndute sunt expediate, dar prin contract
vnztorul se oblig s efectueze instalarea i verificarea, venitul
este recunoscut dup ce cumprtorul accept livrarea i se efectuaz
instalarea i verificarea, ns, n cazul produselor electrocasnice
pentru care instalarea const n operaii simple de conectare la o
surs de energie, venitul poate fi recunoscut din momentul n care
clientul accept livrarea.
Vnztorul pstreaz riscurile i avantajele ataate bunurilor vndute
n cazul n care vnzarea lor este condiionat de revnzarea de ctre cum-
prtor.
Pentru o vnzare n consignaie, prin care cumprtorul se angajeaz
s revnd bunurile n numele vnztorului, veniturile sunt recunoscute de
vnztor dup ce cumprtorul a vndut bunurile unei tere pri. Similar se
trateaz si vnzrile realizate de intermediari, distribuitori, comerciani care
acioneaz ca ageni ai vnztorului.
Exemplu: Societatea ALFA vinde mrfuri n consignaie n urmtoarele
condiii: pre de vnzare 95.000.000 lei, din care comisionul perceput de
ALFA 25.000.000 lei. ALFA nregistreaz vnzarea mrfurilor
dup cum urmeaz:
+A
411
Clieni
+V,+D
704
Venituri din
servicii prestate
462
Creditori
diveri
95.000.0000
25.000.000
70.000.000
139

Dac prin contract cumprtorul are dreptul s anuleze cumprarea i
probabilitatea de returnare nu poate fi estimat fiabil, venitul din vnzare
nu este recunoscut.
Exemplu: Societatea GAMA realizeaz vnzri de produse cosmetice prin
coresponden, oferind clienilor posibilitatea de a returna produsele
dac nu sunt satisfcui. Cifra de afaceri anual a societii este de
100.000.000 lei. Pe baza experienei anterioare, firma estimeaz
c 4 % din produse sunt returnate i rambursate. Marja brut medie
practicat de GAMA este de 12% din preul de vnzare.
Societatea GAMA recunoate venitul din vnzare i constituie
un provizion pentru garanii acordate clienilor, efectund nregis-
trarea:
+ Ch +D

6812 Cheltuieli din
exploatare privind
provizioanele
pentru riscuri i
cheltuieli
1512
Provizioane
pentru garanii
acordate
clienilor
48.000.0000
unde 48.000.000 = 4 % x 100.000.000 x 12 %.
n aceast situaie, venitul este recunoscut n ntregime deoarece
GAMA poate estima valoarea returnrilor de mrfuri.
Vnztorul pstreaz, cel puin parial, riscurile i avantajele dac:
- are obligaia de a rscumpra proprietatea sau poate fi obligat de
cumprtor s rscumpere proprietatea sau s-i ofere acestuia
dreptul de a rscumpra proprietatea;
- garanteaz restituirea investiiei ctre cumprtor sau un beneficiu
pe o perioada nelimitat.
Pentru a determina dac vnztorul a renunat la implicarea manage-
rial este necesar, de asemenea, o analiz atent a tuturor circumstanelor

n care se realizeaz tranzacia respectiv. De exemplu, n cazul vnzrilor
imobiliare, dac vnztorul este solicitat s continue exploatarea pe propriul
risc pe o perioad lung, limitat sau pn cnd se obine un nivel de
opera-bilitate al investiiei vndute, el nu poate recunoate venitul pe
aceast perioad.
3.1.1.2. Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii
^ _ ...... _ _ .. __

Pentru recunoaterea veniturilor din contractele de construcii se aplic
prevederile normei IAS 11, prezentat de noi n capitolul 2.
Exemplu: Societatea ALFA deine un ziar sptmnal n care public anunuri
i reclame, n virtutea unui contract ncheiat cu societatea BETA,
ALFA solicit un comision pentru publicarea unei reclame n ziar
de 5.000.000 lei pentru cinci apariii. Prin urmare, societatea ALFA
recunoate venit de 1.000.000 lei de fiecare dat cnd reclama este
publicat.
Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr
nedete-minat de prestaii de-a lungul unei perioade de timp, ele sunt
recunoscute pe baza unei metode liniare.
3.1.2. Identificarea tranzaciilor
Exerciiul 2
Societatea ALFA vinde un program de contabilitate la un pre
de vnzare de 200.000.000 lei. Preul stabilit include o sum de
20.000.000 lei aferent serviciilor de personalizare a programului la
nevoile ntreprinderii si de actualizare a acestuia la noile prevederi
legislative. Cnd recunoate societatea ALFA veniturile din serviciile
prestate?

Exemplu: O ntreprindere vinde bunuri i n acelai timp este parte ntr-un
contract separat de a rscumpra bunurile, la o dat ulterioar, n
aceast situaie, cele dou tranzacii sunt tratate mpreun,
considerndu-se c ntreprinderea nu poate recunoate venitul din
vnzare deoarece nu a pierdut controlul asupra bunurilor.
3.1.3. l Evaluarea veniturilor

n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de lichiditi
si echivalente de lichiditi. De obicei, n tranzaciile generatoare de venit,
lichiditile nu se ncaseaz imediat, ci dup momentul vnzrii, n funcie
de termenele comerciale practicate de ntreprinderi.
3.2. Vnzrile pe credit

Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remune-
rarea creditului acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile din do-
bnzi, se determin ca diferen ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi utilizat
dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este cunoscut) sau ntre suma
ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu rata dobn-
zii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumpr-
torului (adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un
credit echivalent).
STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru
care ncaseaz 200.000.000 lei. Condiiile de decontare stabilite n contract
sunt urmtoarele:
- 50 % la semnarea contractului;
- 30 % peste un an;
- 20 % peste doi ani.
Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit
echivalent, pe piaa financiar, la o rat de 10%.
Sumele nominale ce vor fi ncasate de ntreprindere sunt de:
- 100.000.000 lei la semnarea contractului;
- 60.000.000 lei peste un an;
- 40.000.000 lei peste doi ani.

Pentru a determina valoarea acestor ncasri la momentul semnrii
contractului se procedeaz la actualizarea lor cu rata de 10%.
Valoarea actualizat a ncasrilor viitoare este de:
100.000.000 + 60.000.0007(1+10%) + 40.000.000/(1+10%)
2
=
187.603.306 lei. Se consider c preul de vnzare conine dobnzi n valoare
de 200.000.000 - 187.603.306 = 12.396.694 lei.
Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi urmtorul:
La l ianuarie N:
- vnzarea pe credit:
+A +V.-A
411 % 200.000.000
Clieni 707 187.603.306

Venituri din

vnzarea

mrfurilor

47X 12.396.694

Venit

nectigat
5

ncasarea imediat:
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A
411
Clieni
100.000.000

Pentru repartizarea dobnzilor ntre cei doi ani, considerm c ntre-
prinderea crediteaz clientul cu preul bunului n momentul ncheierii con-
tractului, mai puin avansul primit, adic 187.603.306 - 100.000.000 =
87.603.306 lei.
Pentru a determina dobnda pentru primul an, aplicm rata dobnzii
la suma determinat anterior 10% x 87.603.306 = 8.760.331 lei.
n al doilea an, dobnda se determin prin multiplicarea ratei dobnzii
cu debitul" clientului dup primul an ( 87.603.306 lei, la care se adaug
5
Deoarece, potrivit IAS 39, creana clieni este evaluat la cost amortizat, soldul contului
47X va ajusta creana n bilan.

dobnda pentru primul an 8.760.331 lei i se deduce suma pltit de
client 60.000.000 lei), obinndu-se o sum pentru exerciiul N+l de
3.636.363 lei.
La 31 decembrie N:
-nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N:
-(-A) +V

47X Venit
nectigat
766 Venituri
din dobnzi
8.760.331
La l ianuarie N+l:
-ncasarea primei rate:
+A -A

5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
60.000.000
La 31 decembrie N+l:
-nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N+l:
-(-A) +V

47X Venit
nectigat
766 Venituri
din dobnzi
3.636.363
La l ianuarie N+2:
-ncasarea ultimei rate:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
-A
411
Clieni
40.000.000
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS 145

In cazul vnzrii cu plata n rate, cnd se cunoate preul pieei de la
data tranzaciei i rata dobnzii utilizat de vnztor, venitul este recunoscut
la nivelul preului la care se efectueaz tranzacia, iar dobnzile sunt recunos-
cute pe durata creditului client.
La l ianuarie N, societatea ALFA vinde
societii BETA mobilier n urmtoarele condiii:
preul de vnzare 400.000.000 lei. ncasarea contravalorii mobilierului se
face dup cum urmeaz:
- avans de 50%;
- 25% prima rat;
- 25 % a doua rat.
Rata dobnzii aplicat de ALFA este de 10%. Costul mrfurilor vn-
dute este de 200.000.000 lei.
n aceast situaie, ALFA nregistreaz venitul din vnzarea mrfurilor
la preul mobilierului la data vnzrii (400.000.000 lei).
Dobnda se calculeaz dup urmtorul raionament:
- n primul an, rata dobnzii se aplic la suma cu care a fost creditat
clientul i este de 10% x (400.000.000 - 200.000.000) =
20.000.000 lei;
- n al doilea an, dobnda se calculeaz dup metoda dobnzii com
puse adic se aplic rata dobnzii la valoarea creditului iniial la
care se adaug dobnda pentru primul an si se deduce suma pltit
de client n primul an. (200.000.000 + 20.000.000 -120.000.000)
x 10% = 10.000.000 lei.
Practic, BETA pltete 200.000.000 lei la data tranzaciei, 120.000.000
lei dup un an si 110.000.000 lei dup 2 ani.
nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele:
La l ianuarie N:
- vnzarea mobilierului cu plata n rate:
STUDIU DE CAZ
+A +V,-A 430.000.000
411 % 430.000.000
Clieni 707 400.000.000

Venituri din

vnzarea

mrfurilor

47X 30.000.000

Venit

nectigat

descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute:
+Ch -A
607
Cheltuieli
cu mrfurile
371
Mrfuri
200.000.000
La 31 decembrie N:
- dobnda aferent primului an:
-(-A) +V

47X Venit
nectigat
766 Venituri
din dobnzi
20.000.000
La l ianuarie N+l:
- ncasarea primei rate:
+A -A

5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
120.000.000
- dobnda pentru al doilea an:
-(-A) +V 10.000.000
47X Venit
nectigat
766 Venituri
din dobnzi
10.000.000

l ianuarie N+2
-ncasarea ultimei rate:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
-A
411
Clieni
110.000.000
110.000.000

Exemplu: Se consider o vnzare n valoare de 300.000.000 lei, achitabil dup
60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%. n situaia n
care clientul pltete imediat, vnzarea obinuit (fr a se beneficia
de scont) se contabilizeaz dup cum urmeaz:
+A +V

411
Clieni
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
294.000.000
si, dup 60 de zile:
+A +V

411
Clieni
766 Venituri
din dobnzi
6.000.000
+A -A

5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
300.000.000
Dac ntreprinderea pltete imediat, vnzarea se contabilizeaz
astfel:

+V
411
Clieni
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
294.000.000

+A -A
5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
294.000.000
Not
Planul contabil din cadrul OMF1752/2005 menine contul 667 Chel-
tuieli privind sconturile acordate", sugernd c se pstreaz tratamentul
contabil de a considera scontul acordat o cheltuial.
n aceste condiii, pentru exemplul prezentat mai sus, ntreprinderea
care acord scontul nregistreaz:
+A,+Ch +V
%
707 300.000.000
411 Venituri din 294.000.000
Clieni
667
vnzarea
mrfurilor

Cheltuieli

6.000.000
privind sconturile
acordate

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urm-
toarele condiii: preul de vnzare 150.000.000 lei achitabili dup 60 de zile
sau imediat, cu aplicarea unui scont de 2% dac plata se face pe loc.
+A

nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele:
-dac ncasarea se face pe loc:
+A +V
147.000.000
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

+A
5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
147.000.000
-dac ncasarea are loc dup 60 de zile:
+A +V

411
Clieni
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
147.000.000

+A
411
Clieni
+V
766
Venituri din
dobnzi
3.000.000

+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A
411
Clieni
150.000.000
411
Clieni
-A
n contabilitatea societii BETA se nregistreaz:
-dac plata se efectueaz pe loc:
+A +D
371
Mrfuri
401
147.000.000 Furnizori
i -D -A
401
Furnizori
5121
147.000.000 Conturi la bnci
n lei
-dac plata se face dup 60
+A
de zile:
+D
371
Mrfuri
401
147.000.000 Furnizori
+Ch +D
666 Cheltuileli
cu dobnzi
401
3.000.000 Furnizori
-D -A
401
Furnizori
5121
150.000.000 Conturi la bnci
n lei


Exemplu: Societatea ALFA intr ntr-o tranzacie barter cu societatea BETA
pentru a furniza servicii de publicitate n schimbul primirii unor
servicii de aceeai natur de la clientul su. Dac serviciile sunt si-
milare, ALFA nu recunoate un venit n urma schimbului. Dac
serviciile care fac obiectul schimbului sunt diferite, ALFA nu poate
recunoate un venit la valoarea just a serviciilor primite, deoarece
acestea nu pot fi evaluate credibil. Atunci venitul este evaluat la
valoarea just a serviciilor prestate. Aceasta se determin prin
comparaie cu serviciile prestate de ALFA n alt tranzacie (dar nu
de schimb), important ca frecven i valoare n totalul tranzaciilor
realizate de ALFA, ncheiat cu alt partener dect BETA i care
presupune o contraprestaie sub form de lichiditi sau alte active a
cror valoare just poate fi determinat credibil
6
.
3.3. Veniturile din dobnzi i dividende
Aceste venituri sunt recunoscute dac ndeplinesc criteriile de recu-
noatere n funcie de urmtoarele baze:

' SIC 31 Tranzacii barter care implic servicii de publicitate".


Exemplu: La data de l aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 obligaiuni la
un pre unitar de 500.000 lei/obligaiune. La l august N, societatea
ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent perioadei l august
N-1 - 30 iulie N n valoare de 10.000 lei/obligaiune.
Pentru aplicarea prevederilor normei, dobnda aferent obligaiunilor
n valoare de 1.000 x 10.000 lei/obligaiune = 10.000.000 lei va fi
descompus dup cum urmeaz:
a) Dobnda aferent perioadei l august N-1 - l aprilie N (perioa
d n care titlurile nu erau deinute) 10.000.000 x 8/12 =
6.666.667 lei;
b) Dobnda aferent perioadei n care ntreprinderea a deinut titlu
rile 10.000.000 x 4/12 = 3.333.333 lei.
nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
La l aprilie N:
- achiziia obligaiunilor:
+A
506
Obligaiuni
-A
5121
Conturi la
bnci n lei
500.000.000

La l august N:
- ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A.+V
506
Obligaiuni
766
Venituri
din dobnzi
10.000.000
6.666.667
3.333.333


Exemplu: Dac printr-un contract de licen este cedat dreptul de utilizare asupra
unei tehnologii pentru o perioad specificat, venitul este recunoscut
dup metoda liniar pe durata contractului.
Exemplu: Printr-un contract de licen se cedeaz dreptul de utilizare asupra
unui program informatic fr a se impune franchizorului nici o con-
strngere. Aceast tranzacie este, n fond, o vnzare i venitul este
recunoscut la data ncheierii contractului.

Exemplu: La l octombrie N sunt achiziionate l .000 aciuni BETA la un pre
de vnzare de 200.000 lei/aciune. Pe 28 octombrie N s-au primit
dividende pentru aciunile BETA din rezultatul exerciiului N-1, n
valoare de 60.000.000 lei.
nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
La l octombrie N:
- achiziia aciunilor BETA:
+A
503
Aciuni
-A
5121
Conturi la
bnci n lei
200.000.000
La 28 octombrie N:
- ncasarea dividendelor din rezultatul exerciiului N-1 (reprezint
o recuperare a costului de achiziie):
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A
503
Aciuni
60.000.000
154
Exerciiul 3
La l iulie N, societatea ALFA achiziioneaz 5.000 aciuni GAMA la
preul de achiziie de 100.000 lei/aciune. Pe 30 septembrie N+l, ALFA
primete dividende pentru aciunile GAMA n numele exerciiului N n
valoare de 10.000 lei/aciune. Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA
cu privire la acest plasament n exerciiile N si N+l ?
-
Obligaiunile pot fi emise la o valoare mai mic dect valoarea rambur-
sat, adic suma ncasat de emitent n momentul emisiunii de obligaiuni
este inferioar sumei ce va trebui rambursat de acesta. Diferena dintre
cele dou valori este reprezentat de prima de rambursare.
Aceast prim de rambursare este n fapt o modalitate de remunerare
a investiiei pe lng dobnda aferent mprumutului. Prin urmare, randa-
mentul efectiv al activului purttor de dobnd este diferit de rata declarat.
STUDIU DE CAZ
7

La l ianuarie N, o ntreprindere achiziioneaz dintr-o emisiune 1.000
obligaiuni ale cror caracteristici sunt dup cum urmeaz:
Valoarea nominal 100.000 lei;
Preul de emisiune 99.271,360 lei;
Preul de rambursare 105.000 lei;
Rata dobnzii 10%;
Durata 5 ani.
Rambursarea total are loc la l ianuarie N+5. Dobnzile se ncaseaz
n fiecare an pe l ianuarie.
' Studiu de caz inspirat din Feleag N. - Sisteme contabile comparate", voi. 2, Editura
Economic, Bucureti, 2000.
155

Randamentul efectiv al plasamentului este reprezentat de rata la care
trebuie actualizate fluxurile viitoare (ncasrile viitoare) pentru a egala va-
loarea mprumutului la emisiune.
99.271.360 = 10.000.0007(1 + r) + 10.000.0007(1 + r)
2
+ 10.000.0007
(l +r)
3
+ 10.000.0007(1 + r)
4
+ 115.000.0000/7(1 + r)
5

Se obine un randament al plasamentului de 11%.
n tabelul de mai jos sunt prezentate dobnzile i prima de rambursare
ce trebuie contabilizate:
Anul (D
Fluxul
(2)
Venituri
11% x (1)
(3)
Dobnzile
Prima de
rambursare
(2) -(3)
N 99.271.360 10.919.850 10.000.000 919.850
N+l 100.191.210 11.021.033 10.000.000 1.021.033
N+2 101.212.243 11.133.347 10.000.000 1.133.347
N+3 102.345.590 11.258.015 10.000.000 1.258.015
N+4 103.603.605 11.396.395 10.000.000 1.396.395
Total

50.000.000 5.728.640
toare:
nregistrrile efectuate de ntreprindere se prezint de maniera urm-
La l ianuarie N:
- achiziia obligaiunilor:
+A -A
2673
mprmuturi
acordate pe
termen lung
5121
Conturi la
bnci n lei
99.271.360

La 31 decembrie N:
-ncasarea dobnzii anuale:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
10.000.000
+V
766
Venituri
din dobnzi

2678
Alte creane
imobilizate/venituri
de primit
768
Alte venituri
financiare/venituri
din prime de
rambursare a
obligaiunilor
919.850

- ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
+V
766
Venituri
din dobnzi
10.000.000

- nregistrarea venitului din prima de rambursare:
+A +V

2678 768 1.021.033
Alte creane
imobilizate/
Alte venituri
financiare/

venituri de venituri din

primit prime de
rambursare a

obligaiunilor

La 31 decembrie N+4:
- ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
+V
766
Venituri din
dobnzi
10.000.000

- nregistrarea venitului din prima de rambursare:
-nregistrarea venitului din prima de rambursare:
+A +V

+V
2678 768 1.396.395
Alte creane
imobilizate/
Alte venituri
financiare/

venituri de venituri din

primit prime de
rambursare a

obligaiunilor

- ncasarea mprumutului obligatar la preul de rambursare:
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A,-A
2678
Alte creane
imobilizate/
venituri de
primit
2673
mprumutur
i acordate
pe termen
lung
105.000.000
5.728.640
99.271.360
+A

3.4. Recunoaterea veniturilor i dezideratul
convergenei contabile internaionale.
Proiecte n curs
n iunie 2002, IASB si FASB au demarat un proiect referitor la recu-
noaterea veniturilor al crui principal obiectiv const n dezvoltarea unui
set de principii pentru recunoaterea veniturilor care s elimine incoeren-
ele n textele normative existente i cele ntlnite n practic
8
. Dificultile
de contabilizare a veniturilor se refer, n principal, la cunoaterea tuturor
circumstanelor legate de o anume tranzacie n vederea nelegerii termenilor
relevani, la determinarea momentului recunoaterii si a valorii atribuite ve-
nitului.
Problemele de recunoatere a veniturilor sunt ridicate mai ales de
aranjamentele contractuale ce conin multiple elemente (de exemplu,
contractele de vnzare a telefoanelor mobile la un pre care acoper valoarea
telefonului dar i a unor convorbiri viitoare).
Partizanii revizuirii atrag atenia asupra faptului c IAS 18 se concen-
treaz asupra evenimentelor generatoare de venituri, cum ar fi transferul
riscurilor si avantajelor asociate proprietii, fr a urmri modificarea acti-
velor i datoriilor ce dau natere la venituri, ceea ce conduce la recunoaterea
unor venituri sau cheltuieli nregistrate n avans ce nu ndeplinesc definiia
datoriei sau activului.
IAS 18 a fost adoptat n 1982 i a fost revizuit ultima oar n 1993. El
se bazeaz pe conceptul de conectare a cheltuielilor la venituri, neglijnd
primatul conceptual al activelor i datoriilor.
Prin urmare, consiliul IASB analizeaz n prezent un nou model con-
ceptual ce nlocuiete abordarea,.riscuri i avantaje" cu o abordare active
datorii", potrivit creia venitul este determinat pe baza modificrilor n active
i datorii.
Exemplu: Societatea X comercializeaz televizoare. Ea achiziioneaz un
televizor cu 5.000.000 u.m. pe care l vinde cu 14.000.000 u.m.
(12.000.000.u.m + 2.000.000 u.m. pentru a aduga 2 ani de garanie
la 2 ani asigurai de productor). Pe baza experienei anterioare, 10%
din televizoarele vndute au necesitat reparaii n anul 3 i 4 de
1
Revenue recognition www.iasb.org.
garanie, iar costurile medii de reparaie pentru un televizor se ridic
la 1.000.000 u.m. La l noiembrie N, X vinde 100 de televizoare i
ncaseaz preul de vnzare n ntregime.
Societatea X poate angaja un ter s asigure reparaiile pe perioada
de garanie pentru 500.000 u.m. pe aparat.
Cazul 1: Societatea X angajeaz o ter parte s efectueze repa-
raiile
Potrivit IAS 18, X recunoate un venit de 14.000.000 x 100 (dac
terul este considerat a fi agent al lui X) i o cheltuial pentru datoria
de 50.000.000 u.m. ctre terul care asigur reparaiile pe perioada
de garanie.
Cazul 2: Societatea X efectueaz reparaiile pe perioada de
garanie
n acest caz, potrivit IAS 18, societatea X recunoate un venit
de 1.200.000.000 u.m. i un venit nregistrat n avans de
200.000.000 u.m. pentru suma ncasat pentru serviciile pe perioada
de garanie extins.
Potrivit abordrii active-datorii, nu conteaz cine va efectua
reparaiile pe perioada de garanie, vnztorul evalueaz activele
obinute i datoriile angajate la valoarea just, n exemplul de mai
sus, societatea X va recunoate disponibilitile obinute de
1.400.000.000 u.m. i o datorie de 50.000.000 u.m. (preul pe care
ar trebui s l plteasc unei tere pri pentru serviciile de reparaii),
iar pentru diferen recunoate un venit 1.350.000.000 (att n cazul l
ct i n cazul 2). Comerciantul nu trebuie s decid la l noiembrie N
dac externalizeaz sau nu serviciile de reparaii, mai ales c
acestea trebuie efectuate dup cei 2 ani de garanie asigurai de
ctre productor. De aici, intuim c dorina normalizatorului este
de a limita contabilitatea de intenie n recunoaterea veniturilor.
Dup cum putem observa din exemplul de mai sus, o dificultate
n implementarea abordrii active-datorii rezid n determinarea
valorii juste (dac n exemplul de mai sus se cunoate preul ce ar fi
pltit unei tere pri, acest lucru nu se ntmpl ntotdeauna n
practic).

3.5. Rezumat
Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt:
a. vnzri de bunuri;
b. prestri de servicii;
c. utilizarea de teri a activelor ntreprinderii.
Veniturile din activitile ordinare obinute de ntreprindere
reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente) a
avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din acti-
vitile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de
primit de ctre ntreprindere n contul su.
Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor, I AS 18
detaliaz criteriile prezentate n cadrul conceptual. Un venit
din vnzarea bunurilor este recunoscut atunci cnd:
a. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri
i avantaje inerente proprietii;
b. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstreaz con
trolul bunurilor cedate;
c. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi
evaluate fiabil.
Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute
pe msura executrii contractului: dac sunt respectate condiiile
de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o manier
fiabil stadiul de execuie a contractului, iar costurile efectuate
pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului
pot fi evaluate rezonabil.
Criteriile de recunoatere prevzute de I AS 18 se aplic separat
pentru fiecare tranzacie, n anumite condiii se impune
recunoaterea componentelor identificabile ale unei singure
tranzacii sau considerarea a dou sau mai multe tranzacii care
sunt legate astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect
dac sunt luate mpreun.

6. Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie eva
luate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n
contrapartid.
7. Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect ter
menele comerciale obinuite fr plat de dobnd ncasrile
viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la momentul vnzrii
i trebuie evaluate corespunztor.
8. Dup aceeai logic, scontul de decontare oferit pentru plata
imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare.
9. Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul
scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade
anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi (de exem
plu, o investiie n obligaiuni), doar dobnda ulterioar achizi
iei este recunoscut ca venit.
10. Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul
acionarului la dividende. Atunci cnd dividendele sunt decla
rate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei, acestea
sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor.
3.6. Rezolvri ale exerciiilor
Exerciiul 1: ALFA recunoate ca venit doar comisionul su n valoare
de 10.000.000 lei deoarece diferena dintre preul de vnzare
de 100.000.000 lei i comisionul reinut de ALFA reprezint
suma colectat n numele proprietarului bunului, care nu
poate fi recunoscut ca venit.
Exerciiul 2: ALFA recunoate n momentul vnzrii un venit de
180.000.000 lei si un venit nregistrat n avans de 20.000.000
lei, reprezentat de servicii de asisten tehnic, care este
recunoscut ca venit n prioada n care sunt prestate efectiv
aceste servicii.
Exerciiul 3: Dividendele primite la 30 septembrie exerciiul N vor fi des-
compuse astfel:
- dividende aferente perioadei cnd ALFA nu deinea
aciunile GAMA:
> l ianuarie N - 30 iunie N: 5.000 aciuni x 10.000 lei/
aciune x 6/12 = 25.000.000;
- dividende aferente perioadei n care ALFA deine titlurile:
> l iulie N - 31 decembrie N: 5.000 aciuni x 10.000
lei/aciune x 6/12 = 25.000.000.
nregistrrile contabile efectuate:
> n exerciiul N:
La l iulie - achiziia aciunilor 261
= 5121 500.000.000
> n exerciiul N+1:
La 30 septembrie - ncasarea dividendelor
5121 = % 50.000.000
261
25.000.000 761
25.000.000

Cifra de afaceri a unei ntreprinderi ce realizeaz vnzri prin
coresponden, cu clauz de returnare, este de 250.000.000 lei.
Statisticile arat c 3% din produse sunt returnate. Marja brut
medie practicat de ntreprindere este de 14%. Care din urm-
toarele afirmaii este adevrat?
a) ntreprinderea nu recunoate venitul din vnzare deoarece
ncasarea acestuia este incert;
b) ntreprinderea recunoate venituri la limita costurilor anga
jate pentru vnzarea produselor sale;
c) ntreprinderea recunoate venituri din vnzri de
250.000.000 lei i constituie un provizion pentru garanii
acordate clienilor de 1.050.000 lei;
d) ntreprinderea recunoate un venit din vnzri de
248.950.000 lei;
e) ntreprinderea recunoate un venit din vnzri de
35.000.000 lei.
Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urm-
toarele categorii de venituri:
a) dobnzi, dividende, rente;
b) venituri din vnzarea mrfurilor;
c) venituri din lucrri executate;
d) venituri din sconturi obinute;
e) venituri din cedarea activelor.
La l ianuarie N, o ntreprindere vinde unui client mrfuri n
valoare de 200.000.000 lei n urmtoarele condiii:
- 40 % la semnarea contractului;
- 30 % dup primul an;
- 30 % dup 2 ani.
ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent cu o rat
a dobnzii de 10%. nregistrrile efectuate de ntreprindere n
exerciiul N+l sunt:

a)
+A
411
Clieni
+V;-A
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
47X
Venit
nectigat
200.000.000
80.000.000
120.000.000

+A
5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
80.000.000
-(-A) +V,+V
47X Venit
nectigat
% 766
Venituri din
dobnzi 707
Venituri din
dobnzi
66.000.000
6.000.000
60.000.000
b)
+A +V;-A
411
% 200.000.000
Clieni 707 184.132.232
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

47X 15.867.768
Venit
nectigat
-(-A) +V

47X 766 10.413.223
Venit Venituri din
nectigat dobnzi
-A

+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A
411
Clieni
80.000.000

c)
-(-A)
47X 766 5.454.545
Venit Venituri din

nectigat dobnzi

+A
5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
60.000.000
d)
-(-A) +V

47X Venit
nectigat
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
60.000.000
+A -A

5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
60.000.000
e) -(-A) +V;+V

47X Venit
nectigat
% 707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
766 Venituri
din dobnzi
60.000.000
54.000.000
6.000.000
+A -A

5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
60.000.000
+V
-A
166

4. Societatea ALFA vinde mrfuri n valoare de 100.000.000 lei
achitabile dup 60 de zile sau imediat cu un scont de 2 %. Care
sunt nregistrrile contabile efectuate de ALFA, potrivit IAS
18, dac plata are loc dup 60 de zile?
a)
+A
411
Clieni
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
98.000.000

+A +V

411
Clieni
766 Venituri
din dobnzi
2.000.000
+A -A

5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
100.000.000
b)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
98.000.000

c)
+A
411
Clieni
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
100.000.000
d)
+A +V;+V

411
Clieni
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
767 Venituri
din sconturi
100.000.000
98.000.000
2.000.000
e) +A;+Ch +V

411 Clieni 667
Cheltuieli privind
sconturile acordate
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
100.000.000
98.000.000
2.000.000
5. ntreprinderea BETA vinde mrfuri n valoare de 300.000.000 lei,
achitabile n 90 de zile sau imediat, cu un scont de 3 %. Care
sunt nregistrrile efectuate de BETA, potrivit IAS 18, dac
clientul pltete pe loc?
a)
+A +V,+V

411 % 300.000.000
Clieni 707 291.000.000

Venituri din

vnzarea

mrfurilor

766 9.000.000

Venituri din

dobnzi

+A +V

411 707 291.000.000
Clieni Venituri din

vnzarea

mrfurilor

b)
168 Mria Mdalina GRBIN tefan BUNEA

C)
+A
411
Clieni
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
300.000.000
d)
+A +V+V

411 % 300.000.000
Clieni 707 Venituri
din
291.000.000

vnzarea

mrfurilor

767 9.000.000

Venituri din

sconturi

obinute

e)

+A;+Ch +V

% 707 300.000.000
411 Venituri din 291.000.000
Clieni
667
vnzarea
mrfurilor 9.000.000
Cheltuieli privind
sconturile acordate

6. La 30 aprilie N, societatea ALFA achiziioneaz 30 de obliga-
iuni emise de BETA, la un pre de 200.000 lei/obligaiune.
Dobnda anual de 30.000 lei/obligaiune este pltibil n fie-
care an pe 31 august. Care este nregistrarea efectuat de ALFA
la ncasarea dobnzii (31 august N)?
a)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V
766
Venituri din
dobnzi
900.000
+V

b)
c)
d)

+A +V,-A

5121 % 900.000
Conturi la bnci 766 600.000
n lei Venituri din

dobnzi

506 300.000

Obligaiuni

+A +V,-A

5121 % 900.000
Conturi la bnci 766 300.000
n lei Venituri din

dobnzi

506 600.000

Obligaiuni

+A -A

5121 506 900.000
Conturi la bnci Obligaiuni

n lei

e)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V
766
Venituri din
dobnzi
100.000

7. Pe l octombrie N, societatea ALFA achiziioneaz l .000 aciuni
BETA, la un pre unitar de 100.000 lei/aciune. Pe l iunie N+1,
ALFA ncaseaz dividendele de 10.000 lei/aciune din repar-
tizarea profitului exerciiului N. nregistrarea ncasrii divi-
dendelor de ctre ALFA este:
a)
+A
5121
Conturi la
bnci
n lei
+V
761
Venitur
i din
partici
paii
10.000.000

b)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V,-A
761
Venituri
din
participrii
261
Titluri de
participare
10.000.000
2.500.000
7.500.000

c)
+A +V,-A

5121 % 10.000.000
Conturi la bnci 761 7.500.000
n lei Venituri din

participaii
261
2.500.000

Titluri de

participare

d)

+A -A

5121 Conturi la
bnci n lei
261 Titluri
de
participare
10.000.000
e) nu se efectueaz nici o nregistrare.
8. Pe l octombrie N+1, societatea ALFA achiziioneaz l .000 de
aciuni BETA, la un pre de 80.000 lei aciune. Pe l noiembrie
N+1, ALFA ncaseaz dividende de 60.000 lei/aciune aferente
rezultatului exerciiului N. nregistrrile efectuate de societatea
ALFA n exerciiul N+1 sunt:
a)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V
761
Venituri
din
participaii
60.000.000

b)
C)
d)
e)

+A +V,-A
5121 % 60.000.000
n lei Venituri din

participaii
261
45.000.000

Titluri de

participare

+A +V,-A

5121 % 60.000.000
n lei Venituri din

participaii
261
15.000.000

Titluri de

participare

+A -A

5121 261 60.000.000
Conturi la bnci Titluri de

n lei participare

+A +V

5121 761 20.000.000
Conturi la bnci Venituri din

n lei dobnzi

9. Cheltuielile i veniturile legate de aceeai tranzacie sau eveni-
ment sunt recunoscute simultan (principiul conectrii cheltuie-
lilor la venituri). Care este tratamentul contabil, dac cheltuielile
nu pot fi evaluate fiabil?
a) Venitul este recunoscut, iar cheltuielile vor fi recunoscute
atunci cnd vor putea fi evaluate fiabil;
b) Venitul este recunoscut i va fi recunoscut si o cheltuial
egal cu acesta;

c) Venitul este recunoscut dac s-a ncasat o contraprestaie
din vnzare;
d) Nu se nregistreaz nimic pentru tranzacie, iar orice contra
prestaie primit se nregistreaz ca o datorie;
e) Nici una din variantele de mai sus.
10. Presupunnd c celelalte condiii de recunoatere a veniturilor
prevzute de IAS 18 sunt ndeplinite, n care din situaiile de
mai jos venitul este recunoscut?
a) Produsul are termen de garanie standard i pot fi estimate
fiabil cheltuielile efectuate n perioada de garanie;
b) ncasarea venitului este condiionat de revnzarea bunurilor
de ctre cumprtor;
c) Bunurile fac obiectul instalrii, o parte semnificativ a con
tractului care nu a fost ndeplinit;
d) Cumprtorul are dreptul s rezilieze contractul, iar vnz
torul nu poate estima probabilitatea de returnare a bunurilor;
e) Nici una din variantele de mai sus.
CAPITOLUL 4
Imobilizrile corporale
i necorporale
(IAS 16 i IAS 38)

4.1. Definirea i evaluarea iniial a imobilizrilor
corporale i necorporale
4.1.1. l Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale i
necorporale
; f mobilizrile coipmnle$'m<eeorpomle reprezint investiiile ma-
teriale iimatermleak
:
ntreprtn^riii,prin urmare, ele sunt rele-
vante n prezentarea pozxftei financiare a acesteia.
Mai mult, decizia dac o cheltuial reprezint un activ n bilan sau o
cheltuial de exploatare n contul de profit i pierdere poate avea un efect
semnificativ asupra rezultatelor raportate de ntreprindere.
Standardele contabile internaionale alocate prezentrii politicilor con-
tabile referitoare la aceste active de investiii sunt I AS 16 Imobilizri cor-
porale" i respectiv IAS 38 Imobilizri necorporale".
Se cunoate fapul c, pentru a fi recunoscut n activul bilanului, un
bun trebuie s rspund criteriilor de recunoatere:
(a) s rspund definiiei activelor;
(b) costul lui s poat fi determinat n mod fiabil.
S vedem, pentru nceput, ce sunt imobilizrile corporale i necorpo-
rie.
Conform IAS 16 Imobilizri corporale":
Imobilizrile corporale sunt acele active care:
(a) st tiede o ini ndere pentru a fi i 'te n
pro
ducia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchi
riate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
(b) este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.
n general, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care
pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. i totui, este de
reinut c aceste aspecte nu sunt eseniale pentru recunoaterea unor astfel
de elemente n activul bilanului contabil.
Exemplu: n categoria imobilizrilor corporale putem gsi: terenuri, amenajri
de terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, echi-
pamente tehnologice, aparatur birotic etc.
n normele romneti, n locul noiunii de imobilizare corporal se
utilizeaz frecvent cea de mijloc fix. Cele dou noiuni nu se suprapun,
deoarece noiunea de mijloc fix implic o valoare minim legal pe care
activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c unele elemente care satisfac
definiia imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inven-
tar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare.
Putem considera c prima condiie de recunoatere este ndeplinit
dac ntreprinderea poate dovedi c obine avantajele atasabile activului
dar si c i asum riscurile asociate. Din definiie rezult clar destinaiile
pe care aceste elemente le pot avea, astfel nct s fie asigurat obinerea de
avantaje economice viitoare.
n ceea ce privete condiia de fiabilitate, aceasta este uor de satisfcut
n cazul achiziiilor de imobilizri corporale (evaluarea este credibil deoa-
rece se face la o valoare atestat de documentele justificative de achiziie)
i ceva mai dificil de probat n cazul produciei proprii de imobilizri (se
poate ntmpla ca nu toate cheltuielile ncorporate n costul de producie s
fie justificate).
. Exist situaii n care ti active com-
plexe. Acestea pot fi comtiMite.din blecare au durate de
utilizare diferite, n astfel de cazuri, flecare element trebuie s fie
contabilizat n mod separat si a durata sade utilitate.
Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui
activ se impune atunci cnd duratele de via individuale sunt mai scurte
dect cea a activului luat n ansamblul su.

Exemplu: Un echipament tehnologic este alctuit din trei utilaje cu durate de
utilitate diferite. Acestea vor fi contabilizate distinct. De asemenea,
n cazul unui ansamblu imobiliar, cldirile trebuie s fie recunoscute
i evaluate n mod distinct, deoarece durata de utilitate a terenurilor
este nelimitat, i, ca atare, numai cldirile sunt supuse procesului
de amortizare.
Se obinuiete s se considere elementele precum piesele de schimb,
mijloacele de ntreinere etc. drept stocuri i s fie, prin urmare, contabilizate
la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. i totui, potrivit IAS 16, piesele de
schimb principale vor fi considerate imobilizri si contabilizate ca atare, n
situaia n care durata de utilizare depete un an.
n ntreprindere pot exista bunuri care nu particip la un proces de
producie ca, de exemplu, echipamentele de securitate sau de protecie a
mediului, n acest caz, pot ele s fie considerate active n msura n care nu
sunt n mod direct o surs de avantaje economice viitoare? Deoarece aceste
echipamente sunt necesare funcionrii activelor de producie, va trebui s
le recunoatem ca active.
Ce sunt imobilizrile necorporale?

Lista elementelor necorporale ale unei ntreprinderi poate fi extrem
de generoas: produsele program, brevetele, drepturile de autor, filmele
cinematografice, listele de clieni, licenele, concesiunile, fidelitatea clien-
ilor, prile de pia, mrcile, reputaia local, naional, internaional,
reputaia personal a angajailor sau a proprietarilor, abilitatea angajailor,
franciza, metode si procese secrete, bunele relaii cu bncile, cu furnizorii,
cu salariaii etc.
Nu toate elementele de mai sus rspund definiiei imobilizrilor necor-
porale. Eseniale pentru recunoaterea unor astfel de elemente ca imobilizri
necorporale sunt: caracterul identificabil, controlul i fiabilitatea evalurii
avantajelor economice viitoare generate de aceste elemente.
Un activ ndeplinete criteriul identificabilitii aa cum apare n defi-
niia activului necorporal dac:
a) este separabil, adic poate fi separat de ntreprindere si vndut,
nchiriat, acordat n licen sau schimbat, individual sau mpreun
cu un contract asociat, activ sau datorie, sau
b) rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent
dac aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de ntreprin
dere sau de alte drepturi i obligaii.
I AS 38 revizuit detaliaz criteriile de recunoatere precizate n cadrul
conceptual pentru active necorporale, i anume:
- criteriul de probabilitate este considerat a fi satisfcut ntotdeauna
pentru activele necorporale achiziionate separat sau ntr-o grupare
de ntreprinderi;
- valoarea just a unui activ necorporal achiziionat ntr-o grupare
de ntreprinderi poate fi determinat de obicei cu suficient fiabi
litate pentru ca acesta s poat fi recunoscut separat de fondul
comercial.
Dac un activ necorporal achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi
are o durat de via determinat, exist o prezumie refutabil c valoarea
sa just poate fi determinat fiabil.
In general, se consider c un element necorporal este identificabil
dac se distinge cu claritate de fondul comercial (goodwill).
Ce este fondul comercial?
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz ntreprinderea BETA. n urma
evalurii realizate, experii stabilesc preluarea lui BETA la 25 mld. lei.
Valoarea contabil a ntreprinderii BETA este de 20 mld. lei.
Fondul comercial = 25 mld. lei - 20 mld. lei = 5 mld. lei.
De ce am plti pentru o ntreprindere mai mult dect valoarea ei
contabil? Preul pltit n plus, de 5 mld. lei, este atribuit, de regul,
acelor elemente necorporale care nu pot fi evaluate separat, dar de la
care ALFA ateapt avantaje economice viitoare: clientela, vadul
comercial, nivelul de pregtire al salariailor, segmentele de pia,
bunele relaii cu salariaii, cu furnizorii, cu bncile etc.
Exerciiul l
Multe din ntreprinderile romneti au f ost vndute la un pre inferior
valorii contabile. Care considerai c ar fi cauzele?
ntre-'
Valoarea de pia a unei ntreprinderi este diferena ntre valoarea de
pia a activelor i valoarea de pia a datoriilor sale.
Exist elemente necorporale care se disting clar de goodwill (sunt
separabile) prin faptul c pot fi oricnd vndute, nchiriate sau schimbate.
Este cazul licenelor, mrcilor, drepturilor de autor, concesiunilor, breve-
telor etc.
n anumite situaii, ne putem afla n posesia unor elemente care, dei
nu sunt separabile, pot fi considerate imobilizri necorporale n urma unor
raionamente profesionale.
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz echipamente strict speciali-
zate, n contractele ncheiate cu furnizorul s-a prevzut i achiziia
unor cunotine cu privire la instalarea, utilizarea i ntreinerea
acestora.
O imobilizare necorporal poate s fie inclus ntr-un element care
are att o component corporal ct i una necorporal. Pentru a determina
dac elementul respectiv trebuie contabilizat ca o imobilizare corporal
(conform IAS 16) sau ca o imobilizare necorporal (conform IAS 38), se
va stabili, prin raionament profesional, care din cele dou componente este
cea mai important.
Exemplu: Dac un program informatic este indispensabil funcionrii unui
echipament tehnologic, elementul de software este asimilat mijlocului
fix respectiv i tratat ca o imobilizare corporal. Dac, dimpotriv,
programul nu condiioneaz utilitatea echipamentului, atunci el este
tratat ca o imobilizare necorporal.
Se consider c o ntreprindere controleaz un activ, dac ea are pu-
terea s obin avantaje economice viitoare ce decurg din resursa implicat
si dac, de asemenea, ea poate s restrng accesul terilor la aceste avan-
taje.
Capacitatea unei ntreprinderi de a controla avantajele economice vii-
toare ale unei imobilizrii necorporale rezult din drepturile pe care entitatea
poate s le obin ntr-un tribunal.
Exemplu: O cas de discuri poate aciona n justiie un distribuitor neautorizat
al unor materiale discografice pentru care nu are copyright.
Controlul avantajelor economice viitoare ale unui element necorporal
nu poate fi ntotdeauna dovedit.
Exemplu: Un cabinet de expertiz contabil trimite o parte a personalului la
un curs de formare n standarde contabile internaionale. Dac
cheltuielile de formare sunt evaluate fiabil, nu acelai lucru am putea
spune despre controlul i evaluarea fiabil a avantajelor economice
viitoare pe care aceste competene suplimentare le-ar aduce cabi-
netului.
Exerciiul 2
Care dintre urmtoarele elemente corespunde definiiei imobilizrilor
necorporale:
a) portofoliul de clieni;
b) prile de pia;
c) fidelitatea clienilor;
d) cheltuielile de protocol;
e) programele informatice de contabilitate.
4.1.2. pi Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i
necorporale
O imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile
pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su.
Acesta poate s fie reprezentat, dup caz, de costul de achiziie sau de costul
de producie.

Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizri corporale sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri iniiale de livrare i de manipulare;
(c) cheltuielile de instalare;
(d) onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor etc.
n cazul imobilizrilor necorporale, cheltuielile direct atribuibile in-
clud, de regul, onorariile n contul serviciilor juridice.
Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n struc-
tura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s
fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilitate a bunului.
Exerciiul 3
Societatea comercial ALFA S. A. achiziioneaz un mijloc fix.
La ce valoare va fi nregistrat n contabilitate mijlocul fix dac se cunosc:
- preul de cumprare negociat 5.000.000 lei;
- cheltuielile de transport: 500.000 lei;
181

- dobnzile aferente creditelor bancare contractate pentru produc
ia cu ciclu lung de fabricaie: 20.000.000 lei;
cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi:
15.000.000 lei;
- cheltuielile cu punerea n funciune a mijlocului fix: 700.000 lei;
Variante de rspuns:
a) 5.000.000 lei;
b) 5.700.000 lei;
c) 6.200.000 lei;
d) 26.200.000 lei;
e) 5.500.000 lei.
Atunci cnd plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziionrii,
la o scaden care depete durata normal de creditare, bunul este conta-
bilizat la preul su, dat de plata imediat, iar diferena este considerat o
cheltuial cu dobnda pe perioada creditului. In anumite condiii, diferena
poate s fie capitalizat (inclus n valoarea activului).
Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un echipament tehnologic al crui
cost de achiziie este de 100.000.000 lei. Perioada normal de
decontare este de 90 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea
achitrii la livrare a sumei de 40.000.000 lei, iar diferena, 6 luni mai
trziu.
Imobilizarea trebuie s fie contabilizat la nivelul sumei de
100.000.000 lei:
+A -A;+D

2131
Echipamente
tehnologice
% 5121 Conturi
la bnci
100.000.000
40.000.000
404
Furnizori de
60.000.000
imobilizri
Creditul primit de la furnizorul de imobilizri depete cu 3 luni
perioada normal de creditare. Acesta este remunerat cu o dobnd
trimestrial de 20 %. Prin urmare, plata furnizorului se va nregistra
astfel:
-D;+Ch -A

%
404
5121 Conturi la
bnci
78.000.000
60.000.000
Furnizori de
imobilizri
666
Cheltuieli privind
dobnzile
(60.000.000 X
20% )
18.000.000
Uneori, cu ocazia achiziiei unei imobilizri corporale, o ntreprindere
poate dobndi i un activ necorporal.
Exemplu: Societatea ALFA a achiziionat un microbuz la un pre de
200.000.000 lei. Preul include si licena de circulaie pe o perioad
de 5 ani. Licena este evaluat la 20.000.000 lei.
n contabilitatea societii ALFA se va contabiliza intrarea a dou
active imobilizate: mijlocul de transport (180.000.000 lei) i licena
(20.000.000 lei).
+A;+A
2133
Mijloace de
transport
2051 Licene
404
Furnizori de
imobilizri
200.000.000
180.000.000
20.000.000
Potrivit I AS 38, dac o imobilizare necorporal este achiziionat se-
parat, costul ei poate fi evaluat, n general, n mod fiabil.
Exerciiul 4
ntreprinderea ALFA achiziioneaz un echipament tehnologic. Ea
primete odat cu acesta dou produse program. Produsul A este utilizat
+D

pentru acionarea automat si controlul echipamentului, iar produsul B
este utilizat pentru analiza rentabilitii acestuia. Factura cuprinde:
- preul echipamentului: 500.000.000 lei;
- cheltuieli de transport si montaj: 100.000.000 lei;
- produsul program A: 50.000.000 lei;
- produsul program B: 10.000.000 lei.
Care este tratamentul contabil al intrrii acestor active?
nemi
Costul acestor active este valoarea just, cu excepia urmtoarelor
situaii:
a) tranzacia de schimb nu are substan comercial;
b) nu pot fi evaluate fiabil nici valoarea just a activului primit, nici
a celui cedat.
Aceast modalitate de evaluare este practicat chiar dac activul cedat
nu poate fi derecunoscut imediat. Dac activul achiziionat nu este evaluat
la valoarea just, atunci el este evaluat la valoarea contabil a activului
cedat.
O ntreprindere determin dac o tranzacie are sau nu substan co-
mercial, n funcie de msura n care fluxurile viitoare se modific datorit
tranzaciei.
Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii de pia
comparabile, va fi determinat fiabil dac:
a) variabilitatea n intervalul estimrilor privind valoarea just nu
este semnificativ; sau
b) probabilitile asociate diferitelor estimri din interval pot fi deter
minate rezonabil i utilizate n stabilirea valorii juste.
Dac o ntreprindere poate determina fiabil fie valoarea just a acti-
vului primit, fie pe cea a activului cedat, atunci, pentru determinarea costului
activului primit, se utilizeaz valoarea just a activului cedat, cu excepia
cazului n care valoarea just a activului primit este mai evident.
n ara noastr schimbul de active este interzis, n primul rnd din
motive fiscale. Au existat, totui, cazuri n care astfel de schimburi au avut
loc dar ele au fost contabilizate ca o vnzare a activului cedat urmat de o
achiziie a activului primit.

Exemplu: Societatea ALFA obine din producie proprie un echipament tehno-
logic. Cheltuielile efectuate au fost:
- costul produciei neterminate la nceputul perioadei de gestiune
200.000.000 lei;
- cheltuieli directe 70.000.000 lei;
- cheltuieli indirecte 40.000.000 lei, din care variabile 30.000.000 lei
i fixe 10.000.000 lei;
- cheltuieli administrative 20.000.000 lei;
- gradul de utilizare al capacitii de producie este de 80%.
Costul de producie = 200.000.000 + 70.000.000 + 30.000.000 +
10.000.000 x 80% = 308.000.000 lei.
+A -Ch

2131 722 308.000.000
Echipamente
tehnologice
Venituri din
producia de
imobilizri

corporale
J
O problem mai dificil este cea a evalurii i a recunoaterii ele-
mentelor necorporale generate de ntreprindere.
Dac fondul comercial achiziionat rspunde condiiilor de recunoa-
tere ca activ imobilizat n bilanul contabil, nu acelai lucru putem afirma
despre fondul comercial generat intern. Dei se recunoate faptul c ntre-
prinderea investete continuu n fondul ei comercial, acest fond comercial
creat de ntreprindere nu poate fi evaluat fiabil i, prin urmare, este imputat
contului de profit i pierdere.
Exemplu: Cheltuielile destinate mbuntirii condiiilor de munc determin
un mediu de lucru creativ si armonios, creaz un climat favorabil i,
implicit, determin o imagine favorabil a firmei. i totui, este dificil
de evaluat fiabil avantajele economice suplimentare pe care aceste
cheltuieli le genereaz i perioada n care ele vor fi obinute.
Exist situaii n care ntreprinderea se implic n proiecte de cercetare
care angajeaz cheltuieli. Tratamentul contabil al acestor cheltuieli va fi
diferit dup cum ele pot fi ataate fazei de cercetare sau fazei de dezvoltare.
Cercetarea este o investigaie original i programat, ntreprins n
vederea achiziionrii unui procedeu de nelegere i a unor cunotine tiin-
ifice sau tehnice noi.
^ :*|;'f;;
;
:
/f
;
; v.' |' " ;'' -
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine,
la un plan sau un model, n vederea fabricrii de materiale, dispozitive,
produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau substanial ameliorate,
naintea nceperii produciei lor comerciale sau a utilizrii lor.
'

Potrivit IAS 38, se consider c aceast certitudine exist dac ntre-
prinderea poate demonstra urmtoarele:
- fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa
fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
- intenia de a finaliza acel activ necorporal;
- abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
- modul n care activul necorporal va genera probabile avantaje eco
nomice viitoare;
- existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate
pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau
vnzrii activului necorporal; i
- abilitatea de a evalua fiabil cheltuiala atribuibil activului necorpo
ral n timpul dezvoltrii sale.
Exemplu: ntreprinderea ALFA fabric televizoare. Ea are un departament de
cercetare, care dezvolt, n exerciiul N, dou proiecte:
- proiectul l: conceperea unui meniu care s reacioneze la vocea
telespectatorului;
- proiectul 2: conceperea unei carcase mai uoare i mai rezistente.
n cazul proiectului l, ntreprinderea nu poate demonstra nc feza-
bilitatea acestuia, n ceea ce privete ns proiectul 2, acesta nde-
plinete chiar de la nceputul exerciiului N condiiile pentru recu-
noaterea unei cheltuieli de dezvoltare.
n exerciiul N, cheltuielile departamentului au fost urmtoarele (n u.m.):
Informaii Cheltuieli
generale
Proiectul 1 Proiectul
2
Cheltuieli materiale i servicii 500 6.000 4.000
Cheltuieli cu personalul: -
directe - salariul
conductorului de
departament - personal
administrativ
1.000
1.500
5.000 3.000
Cheltuieli generale: -
directe - indirecte 400
2.000
600
1.700
500
Conductorul de departament consum 20% din timpul de lucru
pentru proiectul l i 10% pentru proiectul 2.
Pentru proiectul l, activitatea desfurat este aferent cercetrii i,
n consecin, toate cheltuielile aferente acestui proiect afecteaz
rezultatul exerciiului N.
Pentru proiectul 2, se vor capitaliza cheltuieli de dezvoltare la un
cost de producie de: 4.000 + 3.000 + 10% x 1.000 + 1.700 + 500 =
9.300 u.m.
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA demareaz un proces de cercetare si de dez-
voltare a unui nou produs program. Procesul se ntinde pe durata unui an si
jumtate, ntre 01.01.N si 30.06.N+1 si presupune parcurgerea urm-
toarelor etape:
- 01.01.N -31.03.N - documentarea si testarea programelor in
formatice similare de pe pia; etapa a generat costuri de 50
mii. lei;
- 01.04.N - 10.06.N -elaborarea planului de creare si dezvoltare
a programului, inclusiv al caietului de sarcini; etapa a generat
costuri de 20 mii. lei;
- 11.06.N-30.06.N+1 -designul, crearea si testarea programului
informatic; etapa a generat costuri totale de 180 mii. lei; cos
turile perioadei 01.11.N - 31.12.N sunt de 40 mii. lei iar cele
aferente perioadei 01.01.N+1 - 30.06.N+1 sunt de 80 mii. lei.
Data de recunoatere a eforturilor pentru pro gramul informatic este
01.11.N.
Care este tratamentul contabil al cheltuielilor ocazionate de procesul
de dezvoltare a programului informatic?
Dac este mai mult incert dect cert c ntreprinderea va obine avan-
taje economice viitoare, cheltuielile de dezvoltare vor fi imputate contului
de profit i pierdere.
188 Mana Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
Potrivit IAS 38 revizuit, cheltuielile de cercetare-dezvoltare n curs,
achiziionate dintr-o grupare de ntreprinderi i recunoscute ca activ separat
de fondul comercial, trebuie recunoscute ca i cheltuial dac sunt aferente
cercetrii dar i dac sunt aferente dezvoltrii dar nu ndeplinesc criteriile
de recunoatere ale unui activ necorporal. Dac criteriile sunt ndeplinite,
cheltuielile aferente unui proiect de dezvoltare n curs vor fi recunoscute ca
activ necorporal.
: cat:
. iiiijpwi-;
i: $||i|^^ .:'. j';,] ;;,':;"
IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va
fi capitalizat la recunoaterea iniial.
Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca
provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevzute de IAS 37.
Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC l
9
.
Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare:
- a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei
sau a momentului decontrii;
- a modificrii ratei de actualizare;
- a trecerii timpului.
Primele dou tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel:
- Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adu
gat sau dedus din valoarea contabil, n cazul n care suma dep
ete valoarea contabil, excedentul se imput cheltuielilor.
- Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist
indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 Deprecierea
activelor".
' IFRIC Interpretation l - Changes in Existing Decommissioning, Restoration and
Similar Liabilities".
189

STUDIU DE CAZ
La nceputul exerciiului N, societatea ALFA a achiziionat un echi-
pament tehnologic la costul de achiziie de 200.000 u.m.
Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expi-
rarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipa-
mentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de 10.000 u.m.
Metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel:
Ani N N+l N+2 N+3 N+4
Rata dobnzii 12% 13% 16% 18% 20%
La sfritul exerciiului N, valoarea recuperabil a echipamentului
este de 150.000 u.m.
La sfritul exerciiului N+l, cheltuielile cu dezafectarea echipamen-
tului sunt reestimate la 15.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia sunt reestimate
astfel:
N+2 N+3 N+4
17% 20% 25%
Valoarea recuperabil este estimat la 120.000 u.m.
La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamen-
tului sunt reestimate la 8.000 u.m. Valoarea recuperabil este estimat la
3.000 u.m.
tului sunt reestimate la 5.000 u.m. iar durata de utilizare a echipamentului
este reestimat la 7 ani. Ratele dobnzii de pia au fost estimate dup cum
urmeaz:
N+4 N+5 N+6
19% 24% 29%
tului sunt reestimate la 7.000 u.m.
y\
nregistrrile aferente exerciiului N :
a) achiziia echipamentului:
+A +D

2131
Echipamente
tehnologice
404
Furnizori de
imobilizri
200.000
b) includerea n valoarea contabil a echipamentului a cheltuielilor
estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i de refacerea
amplasamentului.
Valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de
dezafectarea acestuia si de refacerea amplasamentului = 10.0007
(1+0,12) x (1+0,13) x (1+0,16) x (1+0,18) x (1+0,20) = 4.810 u.m.
+A +D

2131 1513
4. 810
Echipamente
tehnologice
Provizioane
pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
c) la 31.12.N, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echi-
pamentului i refacerea amplasamentului este de 5.387 u.m. (4.810
+ 4.810 x 12%), creterea valorii fiind explicat de trecerea tim-
pului:
+Ch +D

666 1513 577
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
(5.387-4.810)
imobilizri
corporale
d) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:

6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
40.962 u.m.

6813
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
13.848
nregistrrile aferente exerciiului N+l:
a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipa-
mentului si refacerea amplasamentului este de 8.547 u.m.
(15.0007(1+0,17) x (1+0,20) x (1+0,25)), creterea valorii fiind
explicat de:
- trecerea timpului pentru 5.387 x 13% = 700 u.m.:
+Ch +D
666
1513 700
Cheltuieli cu Provizioane
dobnda pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
Valoarea amortizabil = 200.000 + 4.810 = 204.810 u.m.
Amortizarea aferent exerciiului N = 204.810 u.m./5 ani
40.962 u.m.
+Ch +(-A)
e) efectuarea testului de depreciere a echipamentului:
Valoarea contabil (net) = 163.848 u.m. (204.810 - 40.962)
Valoarea recuperabil = 150.000 u.m.
Deprecierea echipamentului = 163.848 - 150.000 = 13.848.
+Ch +(-A)

reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea
vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 8.547
-5.387 - 700 = u.m.
+A
+D
2131
1513 2.460
Echipamente
tehnologice
Provizioane
pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l:
Amortizarea aferent exerciiului N+l =152.460 u.m./4 ani =
38.115 u.m.
+Ch +(-A)
38.115 u.m.
6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

c) efectuarea testului de depreciere al
echipamentului:
Valoarea contabil (net) = 152.460 - 38.115 = 114.345 u.m.
Se constat c echipamentul nu mai este depreciat deoarece valoarea
recuperabil depete valoarea contabil net. Prin urmare, se va relua
provizionul pentru depreciere constatat la sfritul exerciiului anterior
astfel nct valoarea contabil a activului s fie adus la nivelul valorii
recuperabile:
-(-A)
+v

2913 Provizioane
pentru deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor i
plantaiilor
7813 Venituri
din exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
5.655
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

nregistrrile aferente exerciiului N+2:
a) la 31.12. N+2, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea
echipamentului i refacerea amplasamentului este de:
5.333 u.m. = 8.0007(1+0,20) x (1+0,25), creterea valorii fiind
explicat de:
- trecerea timpului pentru 8.547 x 17% = 1.453 u.m.:
+Ch +D

666 1513
1.453
dobnda pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea
vor fi angajate si a ratei dobnzii pentru diferen: 5.333
-8.547-1.453 = -4667 u.m.
-D -A

1513 2131 4.667
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
Echipamente
tehnologice

corporale

b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:
Valoarea amortizabil = 120.000 - 4.667 = 115.333 u.m.
Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 115.333 u.m./3 ani
38.444 u.m.
+Ch
6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
38.444

c) efectuarea testului de depreciere al echipamentului:
Valoarea contabil (net) = 115.333 - 38.444 = 76.889 u.m.
Deprecierea echipamentului = 76.889 - 3.000 = 73.889 u.m.
+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
73.889
echipamentului i refacerea amplasamentului este de 2.627 u.m.
= 5.0007(1+0,19) x (1+0,24) x (1+0,29), creterea valorii fiind
explicat de:
- trecerea timpului pentru 5.333 x 20% = 1.067 u.m.:
+Ch +D

666 1513
1.067
dobnda pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
- reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea
vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen:
2.627 - 5.333 - 1.067 = - 3.773 u.m.
Diminuarea provizionului se va imputa activului n limita valorii nete
contabile a acestuia iar restul va fi reluat la venituri:

-D -A

1513
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
2131
Echipament
e
tehnologice
3.000

+V
1513 7812
773
Provizioane pentru Venituri din
dezafectare provizioane
imobilizri pentru riscuri i
corporale cheltuieli
echipamentului i refacerea amplasamentului este de:
4.376 u.m. = 7.0007(1+0,24) x (1+0,29), creterea valorii fiind
explicat de:
- trecerea timpului pentru 2.627 x 19% = 499 u.m.:
+Ch +D

666 1513 499
dobnda pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
-2.627-499 =1.250 u.m.:
+Ch +D

6812 Cheltuieli din
exploatare privind
riscuri i cheltuieli
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
1.250
-D

La sfritul exerciiului N+5, valoarea provizionului crete la: 5.426
u.m. = 4.376 + 4.376 x 24%, ca urmare a trecerii timpului:
+Ch
666
Cheltuieli cu
dobnda
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
1.050
(5.426-4.376)
La sfritul exerciiului N+5, valoarea provizionului crete la:
7.000 u.m. = 5.426 + 5.426 x 29%, ca urmare a trecerii timpului:
+Ch +D

666 1513 1.574
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
(7.000-5.426)
imobilizri
corporale
Exerciiul 6
ii:
Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informa-
- a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 10.000
u.m.;
- durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile de
dezafectare si de refacere a amplasamentului au fost estimate la
2.000 u.m.;
- rata dobnzii de pia a f ost estimat astfel:
J
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
197

Ani N N+l N+2 N+3
Rata dobnzii 12% 15% 16% 20%
- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echi
pamentului si de refacere a amplasamentului au fost reestimate
la 1.500 u.m. iar rata dobnzii de pia a fost reestimat la 14%
pentru N+3.
nregistrrile contabile privindprovizionul pentru dezafectarea echi-
pamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2 sunt:
a) 666 = 1513 230
2131 = 1513 404
b) 666 = 1513 230
1513 = 7812 404
c) 6812 = 1513 1.164
d) 666 = 1513 230
1513 = 2131 352
e) 666 = 1513 230
6812 = 1513 404
Dac se utilizeaz tratamentul alternativ, scderea valorii datoriei
va afecta contul de profit i pierdere n msura n care compenseaz
o reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i pierdere,
iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea dato
riei va afecta rezerva din reevaluare existent, iar excedentul va
determina nregistrarea unei cheltuieli.
Scderea valorii datoriei peste valoarea contabil va afecta o chel-
tuial. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn c activul
trebuie reevaluat, n acest caz, se va recurge la reevaluarea activului
i a categoriei din care face parte, iar n contabilizarea schimbrii
de valoare a datoriei se ine seama de rezerva din reevaluare rezul-
tat.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint
costul finanrii. Nu este permis aplicarea tratamentului alternativ al
IAS 23.
La l ianuarie N se achiziioneaz un
echipament tehnologic la costul de 200.000 u.m.
Managerii estimeaz durata de utilitate a acestuia la 5 ani iar cheltuielile cu
dezafectarea i refacerea amplasamentului la 10.000 u.m.
Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel:
Ani N N+l N+2 N+3 N+4
Rata dobnzii 6% 8% 11% 12% 14%
La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a echipamentului tehno-
logic este stabilit la 127.000 u.m.
tului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 17.000 u.m.
iar durata de utilitate la 6 ani. Ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel:
N+3 N+4 N+5
12% 13% 15%
tului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 12.000 u.m.
iar ratele dobnzii de pia la 17% n N+4 i respectiv la 20% n N+5.
nregistrrile aferente exerciiului N:
a) achiziia echipamentului:
+A +D

2131
Echipament
e
tehnologice
404
Furnizori
de
imobilizri
200.000
b) includerea n valoarea contabil a echipamentului a cheltuielilor
estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i de refacerea
amplasamentului:
STUDIU DE CAZ
199

Valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de
dezafectarea acestuia i de refacerea amplasamentului = 10.0007
(1+0,06) x (1+0,08) x (1+0,11) x (1+0,12) x (1+0,14) = 6.163 u.m.
+A +D

2131 1513
6.163
Echipamente
tehnologice
Provizioane
pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
c) la 31.12.N, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea
(6.163 + 6.163 x 6%), creterea valorii fiind explicat de trecerea
timpului:
+Ch
+D
666 1513 370
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
(6.533-6.163)
imobilizri
corporale
Amortizarea aferent exerciiului N = 206.163 u.m./5 ani
41.233 u.m.
+Ch
6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
41.233
200

a) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l:
+Ch +(-A)

6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
41.233
b) reevaluarea echipamentului tehnologic:
Valoarea contabil net = 206.163 - 41.233 x 2 = 123.697 u.m.
Valoarea just = 127.000 u.m.
Rezerva din reevaluare = 127.000 - 123.697 = 3.303 u.m.
+A
+Cp
2131
Echipamente
tehnologice
105
Rezerve din
reevaluare
3.303
c) la 31.12. N+1, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea
timpului:
+Ch +D

666 1513 523
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
(7.056-6.533)
imobilizri
corporale
a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului
i refacerea amplasamentului este de 11.680 u.m. (17.0007(1+0,12)
x (1+0,13) x (1+0,15)), creterea valorii fiind explicat de:
201
- trecerea timpului pentru 7.056 x 11% = 776 u.m.
+Ch +D
666
1513 776
dobnda pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
-7.056-776 = 3.848 u.m.
Aceast diferen se imput cu prioritate rezervei din reelavuare iar
restul va afecta o cheltuial:
-Cp +D

105 1513 3.303
Rezerve din Provizioane
reevaluare pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
+Ch +D

6812 1513 545
Cheltuieli din Provizioane
exploatare privind
riscuri i cheltuieli
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale

Valoarea amortizabil = 127.000 u.m.
Durata de utilizare rmas = 4 ani
Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 127.000 u.m./4ani =
31.750 u.m.
202

+Ch

6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
31.750

a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului
i refacerea amplasamentului este de 8.547 u.m. (12.0007(1+0,17)
x (1+0,20)), creterea valorii fiind explicat de:
- trecerea timpului pentru 11.680 x 12% = 1.402 u.m.
+Ch +D

666 1513
1.402
dobnda pentru
dezafectare

imobilizri
corporale
-11.680-1.402 = -4.535 u.m.
Reluarea provizionului se va face prin refacerea rezervei din reeva-
luare:
-D +Cp

1513
105 4.535
Provizioane pentru
dezafectare
Rezerve din
reevaluare

imobilizri
corporale
203
+Ch +(-A)
6811
2813 31.750
Cheltuielile de Amortizarea
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

timpului:
+Ch +D

666 1513 1.453
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
(10.000-8.547)
imobilizri
corporale
+Ch
6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
31.750

a) la 31.12.N+5, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea
echipamentului si refacerea amplasamentului devine egal cu va-
loarea nominal de 12.000 u.m. (10.000 + 10.000 x 20%), creterea
valorii fiind explicat de trecerea timpului:
+Ch +D

666 1513
2.000
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
(12.000-10.000)
imobilizri
corporale
+ C h + ( - A )
6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
31.750
Exerciiul 7
Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii:
- a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de
50.000 u.m.;
- durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile de
dezafectare si de refacere a amplasamentului au f ost estimate la
2.000 u.m.;
- rata dobnzii de pia a f ost estimat astfel:
Ani N N+l N+2 N+3
Rata dobnzii 10% 12% 15% 17%
la sfritul exerciiului N+l, echipamentul este reevaluat, va-
loarea just a acestuia fiind estimat la 25.803 u.m.;
205

- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipa-
mentului si de refacere a amplasamentului au f os t reestimate la
2.500 u.m., iar rata dobnzii de pia a fost reestimat la 14%
pentru N+3.
nregistrrile contabile privindprovizionul pentru dezafectarea echi-
pamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2 sunt:
a)
666 = 1513 223
105 = 1513 200
6812 = 1513 283
666 = 1513 223
105 = 1513 229
2131 = 1513 229
666 = 1513 29
666 = 1513 223
2131 = 1513 200
6812 = 1513 29
105 = 1513 452
Dup cum s-a putut observa din studiile de caz de mai sus, costul
unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat
al aplicrii altor norme contabile internaionale. Iat cteva dintre
acestea:
- cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma
IAS 23 Costurile mprumuturilor";
- valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui
contract de leasing financiar este determinat conform principiilor
fixate de norma IAS 17 Contractele de locaie";
- valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat
cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform normei
IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice si informaiile de
furnizat privind ajutorul public";
b)
c)
d)
e)
206

- costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de trans-
port al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea
sunt contabilizate ca provizion, n conformitate cu norma IAS 37
Provizioane, pasive eventuale i active eventuale".
Incidena acestor norme asupra evalurii iniiale a unei imobilizri
corporale sau necorporale va fi prezentat n capitolele afectate studierii
normelor n cauz.
4.2. Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind
___ imobilizrile corporale i necorporale
Cea mai mare parte a imobilizrilor corporale, dar i unele imobilizri
necorporale ocazioneaz cheltuieli ulterioare achiziiei sau terminrii produc-
iei lor. Problema care se pune este de a ti dac unele dintre aceste cheltuieli
pot fi adugate la valoarea imobilizrilor respective.

Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care
au efecte precum:
- creterea duratei de via util sau a capacitii activului;
- ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate;
- reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute
iniial.

Exemplu: n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament
tehnologic al ntreprinderii. Costul reparaiei este de 70.000.000 lei
i este format din:
- cheltuieli cu consumurile materiale 20.000.000 lei;
- cheltuieli cu salariile 30.000.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea 15.000.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile prestate de teri 5.000.000 lei.
Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipa-
mentului cu 3 ani.
+A -A; +D;

2131
Echipament
e
tehnologice
302
Materiale
consumabile
421
Personal salarii
datorate
2813
Amortizarea
401
Furnizori
70.000.000
20.000.000
30.000.000
15.000.000
5.000.000

n practica ntreprinderilor romneti, cheltuielile sunt angajate dup
natur i nu dup destinaie. De aceea, o soluie mai adecvat ar fi cea
indirect, n care costul reparaiei tranziteaz contul de profit i pierdere:
- nregistrarea cheltuielilor materiale:
+Ch -A

602 Cheltuieli
cu materialele
consumabile
302
Materiale
consumabile
20.000.000
nregistrarea cheltuielilor de personal:
+Ch +D

641
Cheltuieli cu
salariile datorate
personalului
421
Personal -salarii
datorate
30.000.000

- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+Ch +(-A)
6811
Cheltuieli cu
amortizarea
imobilizrilor
281
Amortizarea
imobilizrilor
corporale
15.000.000
- nregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri:
+Ch +D
628 Alte cheltuieli
cu lucrri i
servicii prestate de
teri
401
Furnizori
5.000.000
- includerea costului reparaiei n valoarea activului:
+A -Ch
2131
Echipamente
tehnologice
722 Venituri
din producia
de imobilizri
corporale
70.000.000
Ulterior, costul reparaiei va fi imputat contului de profit si pierdere
pe calea amortizrii echipamentelor.
Exerciiul 8
Nu pot fi incluse n valoarea unei imobilizri corporale urmtoarele
cheltuieli:
1. cheltuielile cu serviciile acordate dup vnzare;
2. cheltuielile cu renovarea care pot fi recuperate prin utilizarea
viitoare a activului;
3. cheltuielile cu reparaiile de volum mare care amelioreaz perfor
mana activului;
4. cheltuielile cu adoptarea unui nou procedeu de producie care
diminueaz costurile;

5. cheltuielile de ntreinere.
a) 1+2+5;
b) 2+3+4;
c) 1+4+5;
d) 2+4+5;
e) 2+3+5.
Unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot
necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt
contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite
de cea a activului din care fac parte.
Exemplu: Un furnal necesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de
ore de funcionare. Un avion necesit nlocuirea scaunelor i tapiseriei
etc. Cheltuiala efectuat cu nlocuirea unei componente este conta-
bilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit
este scoas din eviden.
Natura imobilizrilor necorporale face ca, ntr-un numr mare de
cazuri, s nu fie posibil s se determine dac este probabil ca o cheltuial
ulterioar s majoreze sau s menin nivelul avantajelor economice pe
care ntreprinderea le-ar obine de la aceste active, n plus, uneori, este
dificil s se atribuie n mod direct aceste cheltuieli la o anumit imobilizare
necorporal, ci numai la ansamblul activitii.
Exemplu: Deseori ntreprinderile fac cheltuieli pentru creterea forei mrcilor,
titlurilor de ziare i de reviste, listelor de clieni etc. Acestea sunt
imputate contului de profit i pierdere pentru a evita recunoaterea
ca activ a goodwill-ului generat intern.
Exerciiul 9
n exerciiul N, ntreprinderea a efectuat cheltuieli cu modernizarea
unui program informatic. Cheltuielile au inclus modificarea designului,
creterea rapiditii de prelucrare a datelor si adaptarea pentru lucrul n
reea. Valoarea total a modernizrii s-a ridicat la 50.000.000 lei. Costul
de achiziie al programului informatic este de 200.000.000 lei iar amorti-
zarea cumulat la data ncheierii modernizrii este de 100.000.000 lei. Du-
rata de via util este de 4 ani iar amortizarea este liniar.
Analizai influenele modernizrii asupra programului informatic.
4.3. Amortizarea imobilizrilor corporale i
necorporale
4.3.1. p Definirea amortizrii imobilizrilor corporale i
necorporale

Pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de
ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta
consumul su, de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea.
Avantajele economice relative la o imobilizare corporal sau necor-
poral sunt consumate de ntreprindere n principal prin utilizarea activului.
Cu toate acestea, si ali factori, cum sunt uzura moral i uzura fizic aprute
chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea avantajelor
economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii.
Cheltuiala privind amortizrile fiecrui exerciiu trebuie s afecteze
contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care ea este ncorporabil
n valoarea contabil a unui alt activ.

211

Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma
aplicrii legii amortizrii i a normelor metodologice aferente acesteia.
Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar
masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit.
Diferenele n timp ntre amortizarea contabil si cea fiscal vor ge-
nera diferene temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi
studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit
(IAS 12 Impozitarea profitului").
4.3.2. p Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i
necorporale
,._

ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de
utilizare. Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de
piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc.). Aceast posibilitate
este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utili-
zarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este
neregulat.
Exemplu: Pentru a realiza un contract ce vizeaz furnizarea a 270.000 de piese
n 3 ani, o ntreprindere a pus la punct un echipament special al crui
cost de producie este de 180.000.000 lei. n acord cu clientul,
scadenarul livrrilor de piese a fost fixat dup cum urmeaz:
- n primul an: 54.000 de piese;
- n al doilea an: 81.000 de piese;
- n al treilea an: 135.000 de piese.
Maina este scoas din funciune la sfritul perioadei de derulare a
contractului. Dac se aplic metoda liniar sau degresiv pe 3 ani,


metodele n cauz nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare,
este preferabil ca amortizarea s se bazeze pe cantitile produse,
adic:
- n primul an: 180.000.000 x 54.000/270.000 = 36.000.000 lei;
- n al doilea an: 180.000.000 x 81.000/270.000 = 54.000.000 lei;
- n al treilea an: 180.000.000 x 135.000/270.000 = 90.000.000 lei.
Amortizarea unei imobilizri corporale trebuie s nceap atunci cnd
aceasta este disponibil pentru utilizare i s se continue pn la momentul
derecunoaterii, chiar dac, pe parcurs, activul este neutilizat.

Potrivit I AS 38, pentru determinarea duratei de utilitate a unei imo-
bilizri necorporale, trebuie s se ia n considerare o serie de factori pre-
cum:
- utilizarea ateptat a activului;
- posibilitatea ca echipa de conducere s gestioneze sau nu eficient
acest activ;
- ciclul de via al activului i informaii despre active similare;
- modificrile cererii pentru produsele sau serviciile obinute cu aju
torul activului necorporal;
- perioada de control asupra activului i limitele legale de utiliza
re;
- dependena de alte active ale ntreprinderii (de exemplu, un sistem
informatic de operare a unei linii tehnologice de fabricaie este
dependent i de evoluia utilizrii respectivei linii) etc.
Ca urmare a progresului tehnologic, informatic etc., durata de via
util a imobilizrilor necorporale este, n general, scurt.
Ca regul general, cu ct durata de utilitate a unei imobilizri necor-
porale este mai mare, cu att estimarea acesteia este considerat mai puin
fiabil.
Exemplu: Imobilizri necorporale cu o durat de utilitate ce poate depi 20 de
ani sunt concesionarea unei autostrzi, dreptul de a genera energie
hidroelectric, concesionarea unor terenuri petrolifere etc.
Versiunea anterioar a IAS 38 pornea de la prezumia c durata de
via util a unui activ necorporal este ntotdeauna finit i c nu poate
depi, de obicei, 20 de ani de la data la care activul este disponibil pentru
utilizare. Aceast prezumie a fost eliminat, standardul revizuit solicitnd
ca un activ necorporal s aib o durat de via nedeterminat cnd, pe baza
unei analize a tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a
perioadei pe parcursul creia se ateapt ca activul s genereze fluxuri nete
de trezorerie pentru ntreprindere.
IAS 38 revizuit prevede c durata de via util a unui activ necorporal
ce rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale nu trebuie s
depeasc perioada acestor drepturi dar poate fi mai scurt, depinznd de
perioada pe parcursul creia se ateapt ca activul s fie utilizat de ntreprin-
dere.
Dac drepturile sunt acordate pentru un termen limitat ce poate fi
rennoit, durata de via util include i perioada sau perioadele de ren-
noire, doar dac ntreprinderea poate dovedi c acestea nu au costuri semni-
ficative.
Factorii care dovedesc rennoirea drepturilor contractuale sunt:
(i) experiena anterioar c astfel de drepturi sunt rennoite;
Dac rennoirea este contingen de consimmntul unei tere
pri, o dovad este i dac tera parte i va da consimmn-
tul.
(ii) exist dovezi c orice alte condiii necesare pentru a obine ren-
noirea vor fi ndeplinite iar costul acestei rennoiri pentru ntre-
prindere nu este semnificativ comparativ cu beneficiile econo-
mice ateptate din rennoire.
n cazul n care costul este semnificativ, el va fi considerat drept cost
de achiziie pentru un nou activ necorporal la data rennoirii.
Pentru activele necorporale cu durat de via nedeterminat, trata-
mentul contabil este urmtorul:
a) aceste active nu trebuie amortizate;
b) durata de via util trebuie revizuit n fiecare perioad de rapor
tare pentru a determina dac evenimentele i circumstanele conti
nu s justifice o durat de via nedeterminat; dac nu, schim
barea de la durat de via nedeterminat la durat finit este con
tabilizat ca o schimbare de estimare.
Amortizarea unui activ necorporal nceteaz la data cea mai recent
dintre:
(i) data de la care activul este deinut n vederea vnzrii (sau inclus
ntr-un grup de active deinute n vederea cedrii) i
(ii) data la care activul este derecunoacut.
4.3.3. p Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale i
necorporale

Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt
s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate,
dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune.
Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie
s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care:
(i) un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale
de utilitate;
(ii) exist o pia activ pentru aceast imobilizare, si:
- valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la
aceast pia;
- dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul
duratei de utilitate a activului.
De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care
prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la
sfritul duratei de utilitate estimat si care a fost exploatat n condiii simi-
lare celor n care va fi utilizat activul.
n practic, valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau ne-
corporale este adesea mai puin important i ca atare nesemnificativ n
calculul valorii amortizabile.
Existena celor dou practici att de diferite poate conduce la diferene
substaniale atunci cnd valoarea rezidual difer mult de valoarea net
contabil a activului, n momentul cesiunii acestuia.
Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un echipament tehnologic la un cost
de 85.000.000 lei. Durata economic de via a echipamentului este
de 5 ani, dar ntreprinderea prevede vnzarea lui dup 4 ani de
utilizare.
Dac nu vom deduce valoarea rezidual din costul echipamen-
tului vom obine o amortizare liniar anual de 85.000.000/5 =
17.000.000 lei si o valoare net contabil de 85.000.000
-(17.000.000 x 4) = 17.000.000 lei la data cesiunii.
n schimb, dac valoarea rezidual ar fi estimat la 20.000.000 lei,
cheltuielile anuale cu amortizrile ar fi de:
(85.000.000 - 20.000.000)74 = 16.250.000 lei.
Exerciiul 10
Care ar f i valoarea amortizrii, dac valoarea rezidual este de
17.000.000 lei?
Valoarea rezidual a unui activ poate crete peste valoarea contabil
a activului, n acest caz, cheltuiala cu amortizarea este zero pn n momentul
n care valoarea rezidual va fi mai mic dect valoarea contabil.

:
:
;

Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din func-
iune nu mai trebuie amortizate.
4.3.4. [S Metode de amortizare a imobilizrilor corporale i
necorporale
Normele I AS 16 si I AS 38 nu impun anumite metode de amortizare,
ci recomand conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s in
cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imo-
bilizate n cauz.

STUDIU DE CAZ
O ntreprindere deine un echipament tehnologic, achiziionat la l
ianuarie N, iar costul de achiziie este de 60.000.000 lei. Conducerea esti-
meaz durata de utilitate la 5 ani, iar valoarea rezidual la 10.000.000 lei.
S calculm amortizarea anual dac ntreprinderea utilizeaz:
Cazul l: metoda liniar;
Cazul 2: metoda degresiv cu cot fix i baz de amortizare variabil;
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - 1FRS 217

Cazul 3: metoda degresiv cu cot variabil i baz fix de amortizare;
Cazul 4: metoda accelerat.
Cazul 1: metoda liniar
Aceast metod presupune c activul se depreciaz uniform n timp.
Astfel, n fiecare an amortizarea va fi de (60.000.000 - 10.000.000)75 ani =
10.000.000 lei/an.
nregistrarea amortizrii n anul N:
+Ch +(-A)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
10.000.000
Cazul 2: metoda degresiv cu cot fix i baz de
amortizare variabil
O asemenea metod este permis i de normele
romneti. Ea presupune calculul unei cote de amortizare
degresiv prin multiplicarea cotei de amortizare liniar cu un coeficient de
degresie estimat de conducerea ntreprinderii.
In cazul rii noastre, coeficienii de degresie sunt stabilii prin legea
amortizrii n funcie de durata de via a activului (1,5 dac durata este
cuprins ntre 2 si 5 ani, 2 dac durata este cuprins ntre 6 si 10 ani si 2,5
dac durata este mai mare de 10 ani).
S presupunem c echipa de conducere a ntreprinderii stabilete coefi-
cientul de degresie de 2.
Cota de amortizare liniar = 100/5 =20%. Cota
de amortizare degresiv = 20% x 2 = 40%.
Amortizarea anual se determin prin aplicarea cotei de amortizare
degresiv la valoarea rmas a activului (aceasta se diminueaz de la un an
la altul).
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
218
Tablou de calcul al amortizrii
Ani Valoare
amortizabil
Amortizare anual Valoare rmas de
amortizat
(0)
(1)=(3)
precedent
(2) = (1) x 40% (3) = (3) precedent -(2)
N 50.000.000 50.000.000 x 40% =
20.000.000
30.000.000
N+l 30.000.000 30.000.000 x 40% =
12.000.000
18.000.000
N+2 18.000.000 18.000.000x40% =
7.200.000
10.800.000
N+3 10.800.000 10.800.000/2 =
5.400.000
5.400.000
N+4 5.400.000 5.400.000 0
Se observ c, n anul N+2, amortizarea degresiv devine inferioar
amortizrii liniare. Din anul urmtor se revine la metoda liniar prin mpr-
irea valorii rmase la numrul de ani rmai.
nregistrarea amortizrii n anul N:
+Ch +f-A)
6811
2813
30.000.000
Cheltuieli de Amortizarea
exploatare privind instalaiilor,
amortizarea mijloacelor de
imobilizrilor transport,
animalelor i
plantaiilor
Cazul 3: metoda degresiv cu cot variabil i baz fix de
amortizare
Aceast metod este cunoscut sub denumirea SOFTY (metoda sumei
anilor de utilizare). Valoarea amortizabil este constant i este dat de
costul activului diminuat eventual cu valoarea rezidual. Cota de amortizare
este degresiv i se determin pe baza ordinii descresctoare a anilor de
utilizare:

Ani Valoare
amortizabil
Cota de
amortizare
Amortizare L
anual
(0) (D (2) (3) = (l)x(2)
1 50.000.000 5/15 16.666.667
2 50.000.000 4/15 13.333.333
3 50.000.000 3/15 10.000.000
4 50.000.000 2/15 6.666.667
5 50.000.000 1/15 3.333.333
Suma= 15 - - 50.000.000
nregistrarea amortizrii n anul N: +Ch
6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
16.666.667
Cazul 4: metoda accelerat
Aceast metod este permis de normele romneti. Ea const n
amortizarea n primul an de utilizare a unei cote de pn la 50% din valoarea
amortizabil. Restul se amortizeaz liniar.
Ani Amortizarea Valoarea rmas de amortizat
N 50.000.000 x 50% =
25.000.000
50.000.000 - 25.000.000 = 25.000.000
N+l 25.000.000/4 =
6.250.000
25.000.000 - 6.250.000 = 18.750.000
N+2 6.250.000 18.750.000 - 6.250.000 = 12.500.000
N+3 6.250.000 12.500.000 - 6.250.000 = 6.250.000
N+4 6.250.000 0
Exerciiul 11
Fie un utilaj amortizabil pe o durat de 8 ani, ncepnd cu l ianuarie
N, prin metoda degresiv. Valoarea amortizabil este de 80.000 u.m. iar
coeficientul de degresie este de 2. La sfritul exerciiului N+2, amortizarea
cumulat si valoarea rmas neamortizat sunt de:
a) 62.450; 33.750;
b) 46.250; 37.530;
c) 25.642; 75.330;
d) 62.450; 37.530;
e) 46.250; 33.750.
'||jj
:

De exemplu, durata de via util poate fi prelungit ca urmare a efec-
turii unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce mbuntesc parametrii
de funcionare ai acestuia n plus fa de performana estimat iniial.
Pe de alt parte, schimbrile tehnologice i schimbrile n structura
pieei pot duce la diminuarea duratei de via a activului, n aceste cazuri,
durata de via util i, prin urmare, cota de amortizare, sunt modificate
pentru perioada curent i pentru perioadele urmtoare.
Exemplu: La l ianuarie N-1, ntreprinderea a achiziionat un utilaj al crui cost
de achiziie este 120.000.000 lei. Conducerea ntreprinderii a estimat
durata de utilizare a utilajului la 8 ani i valoarea rezidual la
20.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, se estimeaz c durata
de utilizare ce corespunde cel mai bine noilor condiii este de 5 ani
iar valoarea rezidual apreciat din perspectiva unei posibile vnzri
la sfritul duratei de utilizare este de 40.000.000 lei. ntreprinderea
utilizeaz metoda liniar de amortizare.
Amortizarea exerciiilor N-1 i N este de (120.000.000 - 20.000.000)/
8 = 12.500.000.
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N este de 120.000.000
-12.500.000 x 2 = 95.000.000 lei.
Valoarea amortizabil a urmtoarelor trei exerciii (din durata estimat
de 5 ani s-au scurs deja 2 ani) este de (95.000.000 - 40.000.000)73 =
18.333.333 lei.

Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent
i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul
ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se
schimb.
Exerciiul 12
Despre un utilaj se cunosc urmtoarele informaii:
- cost de achiziie 120.000.000 lei;
- durata de amortizare 10 ani;
- metoda de amortizare liniar;
- valoarea rezidual estimat 20.000.000 lei.
La sfritul celui de-al patrulea an, se trece la metoda de amortizare
degresiv. Coeficientul de degresie este 2. Se reestimeaz durata de utilizare
la 8 ani iar valoarea rezidual la 15.000.000 lei. La sfritul celui de-al
cincilea an valoarea rezidual este reestimat la 0. S se ntocmeasc ta-
bloul de amortizare al utilajului.

4.4. Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale
4.4.1. i Prelucrarea de referin

Exemplu: La data de 10.02.N a fost achiziionat un echipament tehnologic la
costul de achiziie de 60.000.000 lei. Durata de via util este de 5
ani. La 31.12.N, valoarea de pia a activului este de 45.000.000 lei.
La ce valoare va figura n bilan echipamentul tehnologic?
- contabilizarea iniial a activului la costul de achiziie (neglijm
impactul taxei pe valoare adugat):
+A
+D
2131
Echipamente
tehnologice
404
Furnizori de
imobilizri
60.000.000
- contabilizarea amortizrii aferente exerciiului N. Aceasta se
calculeaz ncepnd cu luna urmtoare intrrii activului:
Amortizarea = 60.000.000 x 101uni/12 luni x 1/5 ani = 10.000.000 lei
+Ch
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
10.000.000

- contabilizarea pierderii din depreciere:
Pierderea din depreciere = Valoarea contabil net a activului
-Valoarea de pia = (60.000.000 - 10.000.000 ) - 45.000.000 =
5.000.000 lei:
+Ch +(-A)
6813 2913 5.000.000
Cheltuieli de Provizioane
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de

transport,
animalelor i
plantaiilor

Evaluarea i contabilizarea pierderilor din deprecierea activelor face
obiectul standardului IAS 36 Deprecierea activelor". Acest standard
va fi dezvoltat n capitolul 5.
- nchiderea conturilor de cheltuieli:
-Cp -Ch;-Ch

121
Rezultatul
exerciiului
% 6811
Cheltuieli de
15.000.000
10.000.000
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
5.000.000

- evaluarea activului n bilan:
Bilan la 31.12.N
Activ Suma Datorii + Capitaluri proprii Suma
Echipamente
tehnologice
(2131-2813-2913) 45.000.000
Furnizori (404) Rezultatul
exerciiului (121)
60.000.000
-15.000.000
Total 45.000.000 Total 45.000.000
Exerciiul 13
O ntreprindere deine un mijloc fix dobndit la nceputul exerciiului
N la costul de 50.000.000 lei. Durata de via util este estimat la 10 ani iar
metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul exerciiului
N+2 se apreciaz c durata de via util care corespunde cel mai bine
condiiilor de exploatare ale mijlocului fix este de 7 ani (durata rmas
este de 5 ani). Se decide trecerea la amortizarea degresiv si se stabilete
un coeficient de degresie de 1,5. La ce valoare va fi evaluat mijlocul fix n
bilanul exerciiului N+3?
Versiunea anterioar a I AS 38 solicita ca testul de depreciere pentru
activele necorporale amortizate pe o perioad ce depea 20 de ani s fie
efectuat la fiecare sfrit de an chiar dac nu existau indicii de depreciere.
Aceast cerin a fost nlturat, astfel c, testul de depreciere pentru un
activ necorporal cu durat de via finit, amortizat pe o perioad mai mare
de 20 de ani este efectuat atunci cnd exist indicii de depreciere potrivit
IAS 36.
4.4.2. l Cealalt prelucrare autorizat
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau
necorporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat mai puin orice amorti-
zare ulterioar cumulat i pierderile cumulate din depreciere.

Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei,
valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri de ctre experi.
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de
pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri este foarte rar vndut,
atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea
corespunztoare.
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS 225
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel
nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care
poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului.
n ara noastr, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse
ntreprinderilor prin Hotrri de Guvern. Acestea au avut drep scop atenuarea
efectelor inflaiei n conturi. Este edificator s aflai c la nceputul anilor
'90, un mijloc fix avea o valoare minim legal de cteva sute lei. n pre-
zent, potrivit reglementrilor ce amendeaz legea amortizrii, un mijloc fix
trebuie s aib o valoare de cel puin 15.000.000 lei. Deci, n condiii de
inflaie, activele sunt subevaluate. Reevaluarea lor este un paliativ la in-
flaie.
Apreciem c, n ara noastr, reevaluarea activelor s-a fcut cu zgr-
cenie", n primul rnd din motive fiscale (s-au fcut trei reevaluri n 13
ani). O generozitate" n materie de reevaluare are ca efect creterea cheltu-
ielilor cu amortizarea i implicit diminuarea sarcinii fiscale a ntreprinderii.
Reevalurile nu au vizat i imobilizrile necorporale.

n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat,
atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat.

Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale si necor-
porale se folosete unul din urmtoarele dou procedee:
a) procedeul l (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizri
lor cumulate);
b) procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).
226

O ntreprindere deine echipamente tehnologice achiziionate la un
cost de 200.000.000 lei, amortizate pentru suma de 50.000.000 lei. ntre-
prinderea decide s contabilizeze echipamentele la valoarea just deter-
minat de experi de 450.000.000 lei. Operaia const n creterea valorii
rmase i a capitalurilor proprii cu 300.000.000 lei.
a) Procedeul l (reevaluarea simultan a valorii brute i a amorti-
zrilor cumulate)
Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- etapa l: calculul coeficientului de reevaluare ca raport ntre va
loarea just i valoarea rmas a activelor supuse reevalurii:
Coeficient = 450.000.0007(200.000.000 - 50.000.000) = 3
- etapa 2: reevaluarea valorii brute i a amortizrii cumulate:
Valoarea brut reevaluat
(-)Amortizarea cumulat
reevaluat
200.000.000 x 3= 600.000.000
50.000.000 x 3 = 150.000.000
(=) Valoarea net reevaluat 450.000.000
- etapa 3: contabilizarea operaiei de reevaluare:
+A
2131
Echipament
e
tehnologice
); +Cp
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor.
105
Rezerve din
reevaluare
400.000.000
100.000.000
300.000.000

STUDIU DE CAZ
227

b) Procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate)
Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: -
etapa 1: anularea amortizrilor cumulate:
-(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
-A
2131
Echipament
e
tehnologice
50.000.000

- etapa 2: reevaluarea valorii rmase:
+A
+Cp
2131
Echipamente
tehnologice
105
Rezerve din
reevaluare
300.000.000
Exerciiul 14
O ntreprindere procedeaz la reevaluarea construciilor sale. Costul
istoric (valoarea brut) al construciilor este de 400.000.000 lei, amortiz-
rile cumulate de 130.000.000 lei, iar valoarea actual de 500.000.000 lei.
Care dintre urmtoarele valori exprim rezerva din reevaluare, n con-
diiile n care aceasta este prima reevaluare a acestei categorii de imo-
bilizri?
a) 100.000.000 lei;
b) 370.000.000 lei;
c) 230.000.000 lei;
d) 270.000.000 lei;
e) -30.000.000 lei.
Dac n mod excepional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii
activului, aceast diminuare este nregistrat n cheltuielile exerciiului n
curs.
Exemplu: S presupunem c reevaluarea terenurilor ar fi condus la atribuirea
unei valori actuale de 120.000.000 lei. n acest caz, ar trebui s se
nregistreze o depreciere de 150.000.000 -120.000.000 = 30.000.000
lei.
+Ch +(-A)
6813 Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2911
Provizioane
pentru
deprecierea
terenurilor
30.000.000
n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare
negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea
pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri.
Exemplu: Dac ulterior constatrii deprecierii de 30.000.000 lei activul este
reevaluat iar valoarea just a acestuia crete la 160.000.000 lei atunci
reevaluarea se va contabiliza astfel:
- contabilizarea la venituri a reevalurii pozitive pn la limita
reevalurii negative contabilizate anterior la cheltuieli:
-(-A)
+v

2911 Provizioane
pentru deprecierea
terenurilor
7813 Venituri
din provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
30.000.000
contabilizarea la capitaluri proprii ale reevalurii pozitive
rmase:
+A
2111
Terenuri
+Cp
105
Rezerve
din
reevaluare
10.000.000
Exerciiul 15
ntreprinderea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiul N un pro-
gram informatic cu 100.000.000 lei (durata de utilitate este estimat la 5
ani), n N+l, managerii au determinat o reducere de valoare a progra-
mului, deoarece valoarea just este de 50.000.000 lei. n N+2, valoarea
just a programului informatic este estimat la 80.000.000 lei.
Care este tratamentul contabil al reevalurilor efectuate asupra pro-
gramului informatic?
O reevaluare negativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor
din reevaluare corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu
depete mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelai activ.
Exemplu: La sfritul exerciiului N, o cldire a fost reevaluat la 250.000.000
lei iar rezerva din reevaluare contabilizat la capitaluri proprii este
de 50.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a
cldirii este de 180.000.000 lei iar amortizarea aferent exerciiului
este de 10.000.000 lei. Cum se contabilizeaz reevaluarea cldirii la
sfritul exerciiului N+l?
- imputarea reevalurii negative cu prioritate asupra rezervei din
reevaluare existente:
Reevaluarea negativ = (250.000.000 - 10.000.000)
-180.000.000 = 60.000.000 lei.
-Cp -A

105 Rezerve
din
reevaluare
212
Construcii
50.000.000
contabilizarea la cheltuieli a restului din reevaluarea negativ:
+Ch +(-A)
6813 Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2912
Provizioane
pentru
deprecierea
construciilor
10.000.000
230
Exerciiul 16
La nceputul exerciiului N, ntreprinderea a achiziionat echipamente
tehnologice la costul de 200.000.000 lei. Durata de utilitate a acestora este
estimat la 20 de ani iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Pe
durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la urmtoarele reevaluri:
- la sfritul exerciiului N+2, cnd valoarea just a activelor a
fost de 250.000.000 lei. Durata de utilitate este reestimat la 19
ani (au mai rmas 16 ani) n exerciiul N-3.
- la sfritul exerciiului N+4, cnd valoarea just a activelor a
fost de 200.000.000 lei; la sfritul exerciiului N+5, durata de
utilitate este reestimat la 15 ani (au mai rmas 10 ani).
- la sfritul exerciiului N+6, cnd valoarea just a fost de
90.000.000 lei; la sfritul exerciiului N+7, durata de utilitate
este reestimat la 16 ani (au mai rmas 9 ani).
- la sfritul exerciiului N+10, cnd valoarea just a fost de
70.000.000 lei.
Care este tratamentul contabil al reevalurilor echipamentelor
tehnologice?

O parte din rezerva din reevaluare poate s fie realizat pe msur ce
activul este folosit n ntreprindere, n acest caz mrimea rezervelor din
reevaluare realizate este diferena dintre amortizarea bazat pe
valoarea contabil reevaluat a activului i amortizarea bazat pe
costul iniial al activului.
STUDIU DE CAZ
La 1.01.N se achiziioneaz un echipament tehnologic la
costul de achiziie de 200.000.000 lei. Durata de utilitate este de 10
ani iar amortizarea este liniar. La sfritul exerciiului N+l se
procedeaz la reevaluarea echipamentului, valoarea just a acestuia
fiind de 240.000.000 lei.

r

contabilizarea amortizrii aferente exerciiului N:
+ C h + ( - A )
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
20.000.000
-contabilizarea amortizrii aferente exerciiului N+l:
+ C h + ( - A )
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
20.000.000
anularea amortizrii cumulate i contabilizarea reevalurii echipa-
mentului la sfritul exerciiului N+l:
Costul de achiziie
(-)Amortizarea cumulat
200.000.000
40.000.000
(=) Valoarea contabil net (1) 160.000.000
Valoarea just (2) 240.000.000
Rezerva din reevaluare (2) - (1) 80.000.000
-(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
-A
2131
Echipament
e
tehnologice
40.000.000

+A
2131
Echipament
e
tehnologice
+Cp
105
Rezerve
din
reevaluare
80.000.000
- contabilizarea n fiecare din cei 8 ani rmai a amortizrii aferente:
Valoarea amortizabil
(/)Durata de amortizare
240.000.000 8
ani
(=)Amortizarea anual
aferent valorii reevaluate 30.000.000
Amortizarea aferent
costului iniial 20.000.000
realizat 10.000.000
+Ch
6811
2813
30.000.000
animalelor i
plantaiilor
i, concomitent, transferarea rezervei din reevaluare realizate la rezul-
tatul reportat:
-Cp
+Cp
105
1175
10.000.000
Rezerve din Rezultatul
reevaluare reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din

reevaluare
Se poate observa cu uurin c, la momentul casrii activului (sfritul
exerciiului N+9), rezerva din reevaluare este realizat integral:
-(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
-A
2131
Echipament
e
tehnologice
240.000.000

D 105
Rezerve din reevaluare
c
N+2 10.000.000 80.000.000 N+l
N+3 10.000.000

N+4 10.000.000

N+5 10.000.000

N+6 10.000.000

N+7 10.000.000

N+8 10.000.000

N+9 10.000.000

Sold 0

D 2813
Amortizarea echipamentelor
C

20.000.000 N
N+l 40.000.000 20.000.000 N+l

30.000.000 N+2

30.000.000 N+3

30.000.000 N+4

30.000.000 N+5

30.000.000 N+6

30.000.000 N+7

30.000.000 N+8
N+9 240.000.000 30.000.000 N+9
Sold 0

Rezervele din reevaluare sunt reluate la rezultatul reportat n acelai
ritm cu amortizarea. Cu alte cuvinte, dac activul reevaluat se amortizeaz
degresiv, spre exemplu, atunci rezervele vor fi ncorporate n rezultatul re-
portat tot degresiv.
Exerciiul 17
ntreprinderea ALFA deine o marc de fabricaie achiziionat cu
800 mii. lei. Ea este reevaluat la sfritul exerciiului N cnd amortizarea
cumulat este de 400 mii. lei iar valoarea reevaluat este de 500 mii. lei.
Durata de via estimat a mrcii este de 10 ani iar amortizarea este liniar.
Determinai rezerva din reevaluare care va fi realizat anual.

Rezerva din reevaluare este realizat i cu ocazia cedrii activului
reevaluat.
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea decide s vnd echipamentul din
aplicaia de mai sus la sfritul exerciiului N+6, la un pre de vnzare
de 100.000.000 lei.
Valoarea reevaluat 240.000.000
Amortizarea cumulat la data cedrii
activului 150.000.000
Valoarea contabil net 90.000.000
Rezerva din reevaluare nerealizat la
data cesiunii 30.000.000
- contabilizarea vnzrii echipamentului:
+A +V

461 7583 100.000.000
Debitori diveri Venituri din
vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital

- contabilizarea descrcrii de gestiune:
); +Ch
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
capital
-A
2131
Echipament
e
tehnologice
240.000.000
150.000.000
90.000.000
235

i, concomitent, transferarea la rezultatul reportat a rezervei din reeva-
luare nerealizate:
-Cp +Cp

105
Rezerve
din
reevaluare
1175
Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
30.000.000
Exerciiul 18
S.C. ALFA S.A. deine un teren achiziionat n exerciiul N la costul
de 50.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+5 valoarea just a terenului
este de 70.000.000 lei. Terenul este vndut n exerciiul N+7 la preul de
vnzare de 60.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al rezervei din
reevaluare?
I AS 16 i I AS 38 nu precizeaz dac rezervele din reevaluare sunt
distribuibile sau nu.
IAS 16 revizuit precizeaz c, n cazul vnzrii pe credit a unei imobi-
lizri corporale, ntreprinderea trebuie s procedeze la derecunoaterea
acesteia dac sunt ndeplinite condiiile prevzute de norma IAS 18
Venituri".
De asemenea, ntreprinderea trebuie s derecunoasc o component
a unei imobilizri corporale, dac aceasta a fost nlocuit iar costul nlocuirii
a fost inclus n valoarea contabil a imobilizrii.
236 Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA

4.5. Rezumat
1. Imobilizrile corporale sunt acele active care:
(a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n produc
ia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate
terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
(b) este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.
2. Conform IAS 38 Imobilizri necorporale", aceste bunuri sunt
active identificabile, nemonetar i fr substan fizic.
3. Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active com
plexe. Acestea pot fi constituite din subansamble care au durate
de utilizare diferite, n astfel de cazuri fiecare element trebuie
s fie contabilizat n mod separat si amortizat pe durata sa de
utilitate.
4. Un element necorporal este identificabil dac se distinge cu
claritate de fondul comercial (goodwill).
5. Fondul comercial determinat cu ocazia achiziiei unei ntreprin
deri poate fi pozitiv (goodwill) sau negativ (badwill) i se deter
min ca diferen ntre valoarea de pia i valoarea contabil a
acesteia.
6. Costul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul
su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nere
cuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru
a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cum
prare este diminuat cu reducerile de pre.
7. Imobilizrile corporale pot fi obinute n schimbul altor active
nemonetare sau pot fi obinute n schimbul unei contraprestaii
monetare i a unui activ nemonetar.
Costul acestor active este valoarea just, cu excepia urmtoa-
relor situaii:
a) tranzacia de schimb nu are substan comercial;

b) nu pot fi evaluate fiabil nici valoarea just a activului primit nici a
celui cedat.
Aceast modalitate de evaluare este practicat chiar dac activul
cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Dac activul achiziionat
nu este evaluat la valoarea just, atunci el este evaluat la valoarea
contabil a activului cedat.
8. Costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniial a costurilor
cu dezafectarea activului si refacerea amplasamentului care dau
natere unei obligaii pentru ntreprindere fie la achiziie, fie ca
urmare a utilizrii activului ntr-o anumit perioad, n alte
scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respec
tiv.
I AS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri
va fi capitalizat la recunoaterea iniial. Schimbrile ulterioare
n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt
ndeplinite criteriile prevzute de IAS 37.
Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1.
9. Costul de producie se determin dup aceleai principii ca n
cazul stocurilor obinute din producie proprie.
10. Activele necorporale provenite din cercetare nu trebuie
recunoscute. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscut ca o
cheltuial, atunci cnd ea este angajat. Un activ necorporal
provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai
dac exist certitudinea obinerii de avantaje economice viitoare.
11. Potrivit IAS 16 i IAS 38, cheltuielile ulterioare aferente unui
element de natura imobilizrilor corporale i respectiv necorpo
rale deja nregistrat n contabilitate trebuie s fie adugate la
valoarea contabil a activului, atunci cnd este probabil ca ntre
prinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare mai
mari dect nivelul de performan prevzut iniial. Toate ce
lelalte cheltuieli ulterioare trebuie nscrise n cheltuielile
exerciiului n cursul cruia sunt angajate.
12. Amortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
238
13. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma
estimrilor si calculelor rezultate din deciziile conducerii n
treprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului
bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul
de profit i pierdere.
14. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa
sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri
corporale sau necorporale este o problem de judecat profesio
nal, bazat pe experiena ntreprinderii.
15. Amortizarea unui activ necorporal nceteaz la data cea mai
recent dintre:
(i) data de la care activul este deinut n vederea vnzrii (sau
inclus nt-un grup de active deinute n vederea cedrii) i
(ii) data la care activul este derecunoacut.
16. O ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode degresive
sau alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas va
fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd
situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avan
tajelor economice referitoare la activul n cauz.
17. A reevalua un activ de natura imobilizrilor corporale sau ne
corporale nseamn a nlocui valoarea net contabil a acestuia
cu valoarea just. Valoarea just este, n general, valoarea de
pia.
18. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete, ca urmare a
unei reevaluri, creterea are ca efect si majorarea capitalurilor
proprii, n spe a rezervelor din reevaluare.
239

Exerciiul 1: Cu ocazia evalurii, experii ar fi putut constata:
- existena unor mijloace fixe care trebuiau de mult casate;
- existena unor stocuri depreciate sau greu vandabile;
- existena unor creane incerte sau pierdute definitiv;
- existena unor importante datorii purttoare de dobnd etc.
Efectul evalurii este reducerea valorii de pia a activelor i
creterea valorii de pia a datoriilor, cu alte cuvinte, posibi-
litatea apariiei unui badwill.
Exerciiul 2: Varianta corect este e). Programele informatice de conta-
bilitate rspund definiiei deoarece pot fi identificabile i
evaluate fiabil. Elementele din celelalte variante de rspuns
nu pot fi separate de fondul comercial al ntreprinderii.
Exerciiul 3: Pre de cumprare 5.000.000 lei
(+) cheltuieli de transport 500.000 lei
(+) cheltuieli cu punerea n funciune 700.000 lei
(=) Costul de achiziie 6.200.000 lei
Varianta corect este c). Celelalte elemente sunt incluse n
costul imobilizrilor obinute din producie proprie i nu din
achiziie.
Exerciiul 4: Preul echipamentului
(+) cheltuieli de transport i montaj
(+) costul produsului program A
500.000.000 lei
100.000.000 lei
50.000.000 lei
650.000.000 lei
(=) Costul de achiziie
Contabilizarea intrrii echipamentului:
2131=404 650.000.000 lei
Contabilizarea intrrii imobilizrii necorporale
(produsul program B):
208 = 404 10.000.000 lei

Exerciiul 5: Faza de
cercetare:
01.01.N-31.03.N
01.04.N-10.06.N
11.06.N-30.10.N
50 mii. lei
20 mii. lei
60 mii. lei
Total Faza de dezvoltare:
01.01.N+1-30.06.N+1 40 mii. lei
01.01.N+1-30.06.N+1 80 mii. lei

Total 120 mii. lei
Cheltuielile aferente fazei de cercetare de 130 mii. lei vor fi
nregistrate n contul de profit i pierdere. Cheltuielile
aferente fazei de dezvoltare de 120 mii. lei vor fi recunos-
cute ca imobilizri necorporale.
Exerciiul 6: nregistrrile aferente exerciiului N:
a) achiziia echipamentului tehnologic:
2131=404 10.000
b) capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafec
tare si de refacere a amplasamentului:
2131 = 1513 1.116
Valoarea actualizat = 2.0007(1+0,12) x (1+0,15) x
(1+0,16) x (1+0,20) = 1.116 u.m.
c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii tim
pului pentru suma de 134 u.m. (1.116 x 12%):
666=1513 134
Amortizarea =11.116 u.m./4 ani = 2.779 u.m.
6811=2813 2.779
6811=2813 2.779
130 de mii. lei
b) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii tim-
666=1513 188
a) valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de
refacere a amplasamentului este de l .316 = l .500/( l +0,14)
i se justific astfel:
- ca o consecin a trecerii timpului, 1.438 x 16% =
230 u.m.
666=1513 230
- ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momen
tului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii
pentru diferen: 1.316 - 1.438 - 230 = - 352 u.m.
1513 = 2131 352
Valoarea amortizabil = 11.116-2x2.779-352 = 5.206 u.m.
Amortizarea = 5.206 u.m./2ani = 2.603 u.m.
Varianta corect este d).
Exerciiul 7: nregistrrile aferente exerciiului N:
a) achiziia echipamentului tehnologic:
2131=404 50.000
b) capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafec
tare i de refacere a amplasamentului:
2131 = 1513 1.207
Valoarea actualizat = 2.000/(1+0,10) x (1+0,12) x
(1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m.
c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii tim
666=1513 121
Amortizarea = 51.207 u.m./4 ani = 12.802 u.m.
6811=2813 12.802
6811=2813 12.802
b) reevaluarea echipamentului tehnologic:
Valoarea contabil net=51.207 -12.802 x 2 = 25.603 u.m.
Valoarea just = 25.803 u.m.
Rezerva din reevaluare = 25.803 - 25.603 = 200 u.m.
2131 = 105 200
c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpu
lui pentru suma de 159 u.m. (1.328 x 12%):
666 = 1513 159 nregistrrile
aferente exerciiului N+2:
a) valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de
refacere a amplasamentului este de 2.193 = 2.5007(1+0,14)
i se justific astfel:
- ca o consecin a trecerii timpului, 1.487 x 15% =
223 u.m.
666=1513 223
- ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momen
tului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii
pentru diferen: 2.193 - 1487 - 223 = 483 u.m.
Aceast diferen se imput cu prioritate asupra rezervei
din reevaluare iar restul va fi constatat ca o cheltuial:
105 = 1513 200
6812=1513 283 b) nregistrarea amortizrii
aferente exerciiului N+2:
Valoarea amortizabil = 25.803 u.m.
Amortizarea = 25.803 u.m./2ani = 12.902 u.m.
Varianta corect este a).
Exerciiul 8: Varianta corect este b). Doar aceste elemente mbuntesc
performanele iniiale ale imobilizrii corporale. Celelalte
sunt efectuate pentru meninerea performanelor iniiale i
prin urmare nu pot fi capitalizate.
Exerciiul 9: Cost de achiziie 200.000.000 lei
(-) Amortizarea cumulata 100.000.000 lei
(=) Valoarea net 100.000.000 lei
(+) Costul modernizrii 50.000.000 lei
(=) Valoarea amortizabil 150.000.000 lei (f)
2 ani rmai (=) Amortizarea anual
75.000.000 lei
Costul modernizrii este inclus n costul programului si
recuperat prin amortizare:
208 = 721 50.000.000 lei
6811=2808 75.000.000 lei
Exerciiul 10: Amortizarea anual = (85.000.000 - 17.000.000)/4ani =
17.000.000 lei.
Amortizarea cumulat la data cesiunii activului va fi de
17.000.000 x 4ani = 68.000.000 lei.
Valoarea net la data cesiunii = 85.000.000 - 68.000.000 lei =
17.000.000 lei.
Exerciiul 11: Cota de amortizare liniar = 100%/8 ani = 12,5%.
Cota de amortizare degresiv = 12,5 x 2 = 25%.
Amortizarea aferent exerciiului N: 80.000 x
25% = 20.000 Valoarea rmas la sfritul
exerciiului N: 80.000 - 20.000 = 60.000
Amortizarea aferent exerciiului N+l: 60.000 x
25% = 15.000
Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N+l:
20.000 + 15.000 = 35.000 Valoarea rmas la sfritul
exerciiului N+l: 60.000-15.000 = 45.000
Amortizarea aferent exerciiului N+2: 45.000 x 25% =
11.250
Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N+2:
35.000+11.250 = 46.250
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+2:
45.000-11.250 = 33.750
Varianta corect este e).
Exerciiul 12: Valoarea amortizabil = 120.000.000 - 20.000.000
20.000.000 lei.
Amortizarea liniar anual = 100.000.000 lei/10 ani
10.000.000 lei.
Amortizarea cumulat n primii trei ani de utilizare
10.000.000 x 3 = 30.000.000 lei.
Valoarea rmas la sfritul anului 3 = 120.000.000
30.000.000 = 90.000.000 iei.
Durata de utillitate reestimat = 8 ani. Durata de
utilizare rmas = 5 ani. Cota de amortizare liniar
= 100%/5 ani = 20%. Cota de amortizare degresiv
= 20% x 2 = 40%.
Tabloul de amortizare
Ani Amortizare Valoare rmas
1 10.000.000 110.000.000
2 10.000.000 100.000.000
3 10.000.000 90.000.000
4 (90.000.000-15.000.000) x
40% = 30.000.000
90.000.000 - 30.000.000 =
60.000.000
5 60.000.000 x 40% =
24.000.000
60.000.000 - 24.000.000 =
36.000.000
6 36.000.000 x 40% =
14.400.000
36.000.000 - 14.400.000 =
21.600.000
7 21.600.000/2=10.800.000 21.600.000-10.800.000 =
10.800.000
8 10.800.000 0
Total 120.000.000 X
Exerciiul 13: Cost de achiziie = 50.000.000 lei.
Durata estimat =10 ani.
Amortizarea liniar = 50.000.000 lei/10 ani = 5.000.000 lei.
Amortizarea cumulat a exerciiilor N i N+l = 10.000.000 lei.
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+l = 50.000.000
- 10.000.000 = 40.000.000 lei.
Durata reestimat = 7 ani.
Durata rmas = 7ani - 2ani = 5 ani.
Cota de amortizare liniar = 100%/5ani = 20%.
Cota de amortizare degresiv = 20%x 1,5 =30%.
Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 40.000.000 x 30%
=12.000.000 lei.
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+2 = 40.000.000
- 12.000.000 = 28.000.000 lei.
Amortizarea aferent exerciiului N+3 = 28.000.000 x 30%
= 8.400.000 lei.
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+3 = 28.000.000
- 8.400.000 = 19.600.000 lei.
n bilanul exerciiului N+3 utilajul va fi evaluat la valoarea
rmas de 19.600.000 lei.
Exerciiul 14: Costul de achiziie 400.000.000 lei
(-) Amortizarea cumulat 130.000.000 lei
(=) Valoarea net contabil 270.000.000 lei.
Valoarea actual = 500.000.000 lei. Rezerva
din reevaluare = 500.000.000 lei -
- 270.000.000 lei = 230.000.000 lei.
Rspunsul corect este c).
Exerciiul 15: n exerciiul N:
Costul de achiziie 100.000.000 lei.
Amortizarea liniar 100.000.000/5 ani = 20.000.000 lei.
n exerciiul N+l:
Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N+l =
20.000.000 x 2 = 40.000.000 lei.
Valoarea contabil net la sfritul exerciiului N+l =
100.000.000 - 40.000.000 = 60.000.000 lei.
Valoarea just la sfritul exerciiului N+l = 50.000.000 lei.
Rezerva negativ = 50.000.000 - 60.000.000 = -10.000.000 lei.
6813 = 2908 10.000.000 lei

In exerciiul N+2:
Amortizarea aferent = 16.666.667 lei.
Valoarea contabil net = 33.333 lei.
Valoarea just la sfritul exerciiului N+2 = 80.000.000 lei.
Rezerva pozitiv = 46.666.667 lei.
2908 = 7813 10.000.000 lei
208 = 105 36.666.667 lei
Exerciiul 16: Exerciiul N:
Cost de achiziie = 200.000.000 lei.
Durata estimat = 20 de ani.
Amortizarea aferent = 200.000.000/20 = 10.000.000 lei.
Valoarea net contabil = 200.000.000 - 10.000.000 =
190.000.000 lei.
Exerciiul N+l:
180.000.000 lei.
Exerciiul N+2:
170.000.000 lei.
Valoarea just = 250.000.000 lei.
Rezerva din reevaluare pozitiv=250.000.000 -170.000.000
= 80.000.000 lei.
- anularea amortizrii cumulate:
2813 = 2131 30.000.000 lei
- reevaluarea echipamentului:
2131 = 105 80.000.000 lei Exerciiul N+3:
Exerciiul N+4:
Valoarea net contabil = 250.000.000 - 15.625.000 x 2 =
218.750.000 lei.
Rezerva din reevaluare negativ = 200.000.000
-218.750.000 = -18.750.000 lei.
- nregistrarea rezervei negative:
105 = 2131 18.750.000 lei.
Rezerva rmas = 80.000.000 - 18.750.000 = 61.250.000 lei.
Exerciiul N+5:
Exerciiul N+6:
160.000.000 lei.
Rezerva negativ = 90.000.000 -160.000.000 = - 70.000.000 lei.
- imputarea cu prioritate asupra rezervei pozitive rmase:
105 = 2131 61.250.000 lei
- recunoaterea excedentului de rezerv negativ ca o chel
tuial a perioadei:
6813 = 2913 8.750.000 lei
Exerciiul N+7:
Exerciiul N+8:
Exerciiul N+9:
Exerciiul N+10:
50.000.000 lei.
Rezerva pozitiv = 70.000.000 - 50.000.000 = 20.000.000 lei.
- imputarea la venituri a prii din rezerva pozitiv n limi
ta rezervei negative contabilizate la cheltuieli:
2913 = 7813 8.750.000 lei
- contabilizarea la capitaluri proprii a diferenei de rezerv
pozitiv:
2131 = 105 11.250.000 lei
Exerciiul 17: Cost de achiziie = 800 mii. lei
(-) Amortizarea cumulat = 400 mii. lei
(=) Valoarea net contabil = 400 mii. lei
Durata rmas = 5 ani.
Valoarea just = 500 mii. lei.
Rezerva din reevaluare = 500 - 400 =100 mii. lei.
Amortizarea liniar = 500 mii. lei/5ani = 100 mii. lei.
Rezerva din reevaluare realizat anual =100 mii. lei/5 ani =
20 mii. lei.
Exerciiul 18: - n exerciiul N are loc achiziia:
2111=404 50.000.000 lei
- n exerciiul N+5 are lor reevaluarea:
(-) Costul de achiziie = 50.000.000 lei (=)
Rezerva din reevaluare = 20.000.000 2111 =
105 20.000.000 lei
- n exerciiul N+7 are loc cedarea terenului:
461 = 7583 60.000.000 lei
6583 = 2111 70.000.000 lei
i, concomitent, reluarea rezervei realizate asupra rezultatului
reportat:
105 = 1175 20.000.000 lei.

3.
Potrivit IAS 38 Imobilizri necorporale", nu este imobilizare
necorporal:
a) fondul comercial achiziionat;
b) licena;
c) cheltuiala de dezvoltare;
d) fondul commercial generat intern;
e) marca achiziionat.
Se import un echipament tehnologic. Factura extern cuprinde:
pre negociat 10.000 euro, cheltuieli de transport, 1.000 euro i
asigurarea de 200 euro. Taxa vamal este de 10% iar comisionul
vamal de 1%. Cursul de schimb la data importului este de
40.000 lei = l euro. Cheltuielile cu transportul pe parcurs intern
sunt facturate de un cru la 20.000.000 lei. Se efectueaz
cheltuieli cu manipularea, montajul i probele tehnologice n
valoare de 12.720.000 lei. La ce valoare va fi contabilizat in-
trarea echipamentului tehnologic?
a) 530.000.000 lei;
b) 591.763.200 lei;
c) 480.720.000 lei;
d) 630.700.000 lei;
e) 497.280.000 lei.
O ntreprindere posed o cldire achiziionat cu 1.000 mii. lei
i cu o amortizare cumulat de 700 mii. lei. Cldirea este
estimat la valoarea just de 500 mii. lei. Ea este schimbat cu
o alt cldire asemntoare a crei valoare just este de 600
mii. lei. Care este soluia contabil corect privind schimbul de
active?
a) nu se efectueaz nici o nregistrare deoarece activele schim-
bate sunt de aceeai natur;

b)
2812 % 700 mii, lei
Amortizarea 212 400 mii. lei
construciilor Construcii
5121 100 mii. lei
Conturi la bnci
7583 200 mii. lei
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii
de capital
c)
2812 % 700 mii. lei
Amortizarea 212 100 mii. lei
construciilor Construcii
5121 400 mii. lei
Conturi la bnci
7583 200 mii. lei
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii
de capital
d)

212
Construcii
6583 '
Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
____ capital ____
2812
Amortizarea
construciilor
700 mii, lei
600 mii. lei
100 mii. lei
e)

212
Construcii
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital
2812
Amortizarea
construciilor
700 mii, lei
300 mii. lei
400 mii. lei
ntreprinderea deine un utilaj achiziionat cu 300.000.000 lei
i a crui durat de via util este estimat la 15 ani. Care este
amortizarea anului 14 tiind c ntreprinderea utilizeaz metoda
SOFTY degresiv?

a) 40.000.000 lei;
b) 150.000.000 lei;
c) 20.000.000 lei;
d) 30.000.000 lei;
e) 5.000.000 lei.
5. ntreprinderea deine un echipament tehnologic achiziionat la
nceputul exerciiului N cu 100.000.000 lei si a crei durat de
utilitate este estimat la 10 ani (metoda liniar). La sfritul
exerciiului N+l valoarea just a echipamentului este de
120.000.000 lei iar durata se reestimeaz la 7 ani. La sfritul
exerciiului N+3 se trece la metoda degresiv de amortizare
(coeficientul de degresie este 1,5) i se reestimeaz durata de
utilizare la 9 ani.
nregistrarea contabil a amortizrii echipamentului n anul N+3
si a realizrii rezervei din reevaluare este:
a)
6811 2813 24.000.000
animalelor i
plantaiilor

105 1175 4.442.666
Rezerve din Rezultatul reportat
reevaluare reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
b)

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
13.328.000
105 1175 7.999.999
Rezerve din Rezultatul
reevaluare reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din

reevaluare
C)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
24.000.000

d)
105
Rezerve
din
reevaluare
1175
Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
9.000.000

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
13.328.000

e)
105
Rezerve
din
reevaluare
1175
Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
4.442.666

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
24.000.000

105
Rezerve
din
reevaluare
1175
Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
5.333.334
6. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea a achiziionat un
echipament tehnologic la costul de 100.000.000 lei. Valoarea
rezidual este estimat la 20.000.000 lei iar durata de utilizare
la 5 ani. La sfritul exerciiului N+l, valoarea just este de
50.000.000 lei iar durata este reestimat la 6 ani. La sfritul
exerciiului N+2, valoarea just este de 60.000.000 lei iar
valoarea rezidual este reestimat la zero. Care este tratamentul
contabil al amortizrii i al reevalurii echipamentului n
exerciiul N+2?
a)
6811 2813 10.000.000
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

2913 7813 14.000.000
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor

2131 105 6.000.000
Echipamente
tehnologice
Rezerve din
reevaluare

b)

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
12.500.000

2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
7813
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
21.200.000

2131
Echipament
e
tehnologice
105
Rezerve
din
reevaluare
1.300.000
c)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
10.000.000

2131
Echipamente
tehnologice
105 Rezerve
din
reevaluare
20.000.000
d)

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
10.000.000

2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
7813
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
20.000.000

e)

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
7.142.857

2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
7813
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
20.000.000

7. Societatea ALFA achiziioneaz un echipament tehnologic la
costul de 20.000 u.m. Perioada normal de decontare este de
90 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea achitrii la
livrare a sumei de 5.000 u.m., iar diferena 10 luni mai trziu.
Dobnda anual aferent unui credit de 15.000 u.m. este de
20%. Care este soluia corect privind reflectarea n contabi-
litate a achiziiei echipamentului i a decontrii datoriei fa
de furnizor?
a)
+A -A;+D
2131 % 20.000
Echipamente
tehnologice
5121 Conturi la
bnci 404
5.000
15.000
Furnizori de
imobilizri
+A;+Ch -A
% 5121 16.750
471 Conturi la bnci 15.000
Cheltuieli n avans
666
Cheltuieli privind
dobnzile
b)
+A
2131
Echipament
e
tehnologice
-A;+D
5121
Conturi la bnci
404
Furnizori de
imobilizri
20.000
5.000
15.000
1.750
256

-D;+Ch
404
Furnizori de
imobilizri
666
Cheltuieli privind
dobnzile
-A
5121
Conturi la bnci
16.750
15.000
1.750

C)
+A
2131
Echipament
e
tehnologice
-A;+D
5121
Conturi la bnci
404
Furnizori de
imobilizri
20.000
5.000
15.000

-D
404
Furnizori
de
imobilizri
-A
5121
Conturi la bnci
15.000

d)
-A;+D
2131 % 20.000
Echipamente
tehnologice
5121 Conturi la
bnci 404
5.000
15.000
Furnizori de
imobilizri
-D
404
Furnizori
de
imobilizri
-A
5121
Conturi la bnci
15.000

e)
+A
2131
Echipament
e
tehnologice
-A;+D
5121
Conturi la bnci
404
Furnizori de
imobilizri
20.000
5.000
15.000
+A
-D;+Ch -A
%
404
5121 Conturi la
bnci
18.000
15.000
Furnizori de
imobilizri
666
Cheltuieli privind
dobnzile
8. La l ianuarie N-1, ntreprinderea a achiziionat un utilaj al crui
cost de achiziie este de 25.000 u.m. Conducerea ntreprinderii
a estimat durata de utilizare a utilajului la 5 ani si valoarea
rezidual la 5.000 u.m. ntreprinderea utilizeaz metoda liniar
de amortizare. La sfritul exerciiului N+l, se estimeaz c
durata de utilizare ce corespunde cel mai bine noilor condiii
este de 10 ani iar valoarea rezidual apreciat din perspectiva
unei posibile vnzri la sfritul duratei de utilizare este de
3.000 u.m. ntreprinderea trece la metoda degresiv de
amortizare, (coeficientul de degresie este 2).
Amortizarea aferent exerciiului N+2 este de:
a) 3.000 u.m.;
b) 2.250 u.m.;
c) 3.375 u.m.;
d) 2.625 u.m.;
e) 1.750 u.m.
9. Societatea ALFA achiziioneaz pe data de 25 august anul N
un utilaj care se amortizeaz liniar n 10 ani, costul de achiziie
210.000 u.m. La 31.12.N+2, societatea decide reevaluarea
valorii rmase a utilajului, valoarea just 160.000 u.m. Totodat,
datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via util
rmas este reestimat la 5 ani. n condiiile aplicrii IAS 16
Imobilizri corporale", amortizarea aferent exerciiului N+3
va fi de:
a) 21.000 u.m.;
b) 60.375 u.m.;
c) 53.666 u.m.;
3.000
d) 53.333 u.m.;
e) 60.000 u.m.
10. La sfritul exerciiului N, se cunosc urmtoarele informaii
despre un echipament tehnologic:
valoarea contabil net este de 200 u.m.;
cheltuielile cu dezmembrarea sunt reestimate la l .500 u.m.;
- exist un provizion pentru dezmembrarea echipamentului
constatat la o valoare actualizat de 1.438 u.m.;
- rata dobnzii de pia este reestimat pentru ultimii doi
ani din durata de via util la 13% n exerciiul N+l i
respectiv la 14% n N+2;
- rata dobnzii de pia aferent exerciiului ncheiat este
de 16%.
nregistrrile contabile aferente exerciiului N+l sunt:
a) 666 = 1513 230
1513 = 213 200
1713 = 7812 204
b) 666 = 1513 230
1513 = 213 404
c) 666 = 1513 230
1513 = 7812 404
d) 666 = 1513 62
6812 = 1513 404
e) 6812 = 1513 62
25
9
CAPITOLUL 5
Deprecierea activelor,
active necurente
deinute pentru vnzare i
abandonurile de activiti
(IAS 36 i IFRS 5)

5.1. Identificarea activelor care au nregistrat
pierderi de valoare
Norma IAS 36 Deprecierea activelor" nu se aplic acelor active pen-
tru care exist norme n care este tratat i problema deprecierii lor. Este
cazul stocurilor, contractelor de construcii, activelor de impozit amnat, active-
lor ce rezult din beneficiile angajailor, activelor financiare, activelor necu-
rente clasificate ca deinute pentru vnzare, investiiilor imobiliare evaluate
la valoarea just, potrivit IAS 40, activelor biologice. Standardul se aplic
ns investiiilor n filiale, ntreprinderi asociate si asocieri n participaie.
ntreprinderea dobndete si utilizeaz active cu sperana obinerii de
avantaje economice viitoare. Evaluarea iniial a acestor avantaje se face
de cele mai multe ori la un cost de achiziie sau la un cost de producie.
Unele active (de exemplu, stocurile) i consum avantajele dintr-o
dat, valoarea lor fiind trecut pe cheltuieli, n timp ce altele, precum imobili-
zrile necorporale i corporale, i consum avantajele economice treptat
iar acest consum este reflectat n contabilitate prin cheltuielile cu amortizarea.
La un moment dat, putem constata c avantajele economice asociate
unui activ sunt substanial mai mici dect cele estimate iniial, n aceast
situaie, ntreprinderea nu mai poate reflecta n bilan activul respectiv la
valoarea contabil net, ci va trebui s in seama de pierderea de valoare.
Cum identificm activele care au nregistrat pierderi de valoare?
:-;||fj|l|^^
ebme.
|||fl||^^ . .. ;';'; ., ;
;fff|J|j|^^
^
(Deoarece '
:

;iQ^ : vii- '
li|:j I^j^^j^>^piwôwîife * fie .mai
:
itcert
iffi^ .V/:/ =';;
:
*; ;;
:
:
; / -:
;
.,';'' , ^ V ; ' , \
|p|^||îi^|ip?i^^^
261

Dac un activ ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut
pentru vnzare (sau este inclus ntr-un grup de active deinute pentru vnzare)
intr n sfera de aplicare a IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare
i ntreruperi de activiti".
Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiz a surselor
externe i interne de informaii.
5.1.1. Sursele externe de informaii
a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat
mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin
utilizarea normal a activului.
Exemplu: ntreprinderea deine la 31.12.N un echipament tehnologic achizi-
ionat n exerciiul N-3 i pe care urmrete s l nlocuiasc n N+2
prin vnzare. Piaa activ a acestor echipamente este afectat de o
perioad de recesiune, efectul fiind diminuarea semnificativ a
preurilor. Recesiunea prezint un indiciu c, n situaiile financiare
ale ntreprinderii, valoarea net contabil a echipamentului ar putea
fi mai mare dect valoarea recuperabil a acestuia.
b) n mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieei n care ope-
reaz ntreprinderea (sau pe o pia a activului analizat) au survenit
schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat.
Exemplu: ntreprinderea deine un echipament tehnologic dat n funciune cu
10 ani n urm. La acea dat se estimase o durat de utilizare de 20
de ani. Progresul tehnologic a dus la situaia n care echipamentul
respectiv aproape c nu se mai fabric pe pia, aprnd noi generaii
mult mai performante care duc la economii de costuri. Cele mai multe
dintre firmele concurente utilizeaz deja noile tehnologii. Exist deci
suficiente indicii c echipamentul ntreprinderii s-ar fi putut deprecia.
c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii inves-
tiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca

aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul
valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a
acestuia.
Exemplu: ntreprinderea deine participaii n mai multe societi din aceeai
ar. n ara respectiv s-a anunat recent o cretere a ratei dobnzii.
Creterea ratei dobnzii va genera o scdere a valorii de pia a aciu-
nilor, deoarece investiiile mai puin riscante (de exemplu, depozitele
bancare) ofer o rentabilitate mai mare, ceea ce le face mai atractive.
Creterea ratei dobnzii de pia reprezint un indiciu c participaiile
deinute de ntreprindere ar fi putut pierde din valoare.
Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia sau ale rentabilitii
investiiilor pe pia trebuie interpretat obligatoriu ca un indiciu al unei
eventuale deprecieri a unui activ.
O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat veniturile pentru a
compensa creterea ratelor pe pia sau c rata de actualizare folosit n
calcularea valorii de utilitate a activului este puin probabil s fie afectat
de creterea acestor rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe termen scurt,
spre exemplu, poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actua-
lizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas.
d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint si-
tuaiile financiare este mai mare dect capitalizarea sa bursier.
Exemplu: ntreprinderea ALFA este cotat. Valoarea contabil a activului su
net este de 500.000 mii lei iar capitalizarea bursier este de 300.000
mii lei. Faptul c valoarea contabil a activului net este mai mare
dect capitalizarea sa bursier reprezint un indiciu c activele
societii ar putea fi depreciate.
5.1.2. Sursele interne de informaii
a) Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a activului.
Exemplu: ntreprinderea ALFA utilizeaz n procesul de producie echipamente
tehnologice achiziionate n urm cu 5 ani. Politica societii este
aceea de a le amortiza din momentul punerii lor n funciune, n
urma inventarierii se constat c 3 dintre echipamente nu au fost
date nc n funciune. Vechimea lor reprezint un indiciu c s-ar
putea ca aceste 3 echipamente s fi pierdut din valoare.
b) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect
negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul
apropiat astfel de modificri, n msura sau maniera n care un
activ este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri
includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia
i aparine un activ, sau de cedare nainte de data anterior ateptat.
Exemplu: ntreprinderea ALFA este condus de o nou echip managerial
care iniiaz un proiect de restructurare. Astfel, se decide ca o secie
de producie s-si schimbe profilul i s fabrice alte sortimente de
produse. O parte din liniile tehnologice vor fi folosite mult mai puin
potrivit noii tehnologii, iar altele nu vor fi folosite deloc. Schimbrile
ce se ateapt n utilizarea liniilor tehnologice, ncepnd cu anul
urmtor, reprezint un indiciu c acestea i-au pierdut din valoare.
c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a unui
activ este sau va fi mai slab dect se anticipase.
Exemplu: ntreprinderea ALFA desfoar activiti de formare a personalului,
n urm cu un an, ea a lansat pe pia produse program pentru
pregtirea n domeniul financiar-contabil. n conturile societii
s-au capitalizat, n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale",
cheltuieli de dezvoltare asociate produselor program. Vnzrile
recente se afl, n mod semnificativ, sub nivelul previziunilor.
Eecul ntreprinderii n realizarea vnzrilor estimate reprezint
un indiciu c s-ar putea ca activul Cheltuieli de dezvoltare" s
fie depreciat.

Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa
n raportarea intern a ntreprinderii:
(a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploa
trii i ntreinerii acestuia sunt semnificativ mai mari dect nece
sarul previzional iniial;
(b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din
exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ
mai mici dect cele previzionale iniial;
(c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie
previzionale sau al profitului din exploatare, sau existena unei
creteri semnificative a pierderilor previzionale generale de activ;
(d) existena pierderilor din exploalare sau a ieirilor nete de trezorerie
generale de activ, similare celor previzionale.
Exerciiul l
Care din urmtoarele situaii constituie un indiciu al existenei depre-
cierii unui activ?
a) fluxurile de trezorerie generate de activ sunt semnificativ mai
mari dect cele previzionate;
b) pierderile din exploatarea activului sunt similare celor previzio
nate;
c) profiturile din exploatarea activului sunt similare celor previzio
nate;
d) utilizarea mai slab a activului n realizarea altui tip de produs
care genereaz fluxuri de trezorerie superioare celor obinute
potrivit vechii utilizri;
e) creterea ratelor dobnzilor pe termen scurt n condiiile n care
activul are o durat de via util rmas semnificativ mai mare;

5.2. Calculul valorii recuperabile i a pierderii de
valoare a unui activ

Schematic, determinarea deprecierii de valoare presupune urmtorul
raionament:
Valoarea de
utilitate
(valoarea actualizat)
Valoarea just minus
costurile de cesiune
Max = Valoarea
recuperabil
Valoarea net
contabil
Valoarea
recuperabil
Min = Apreciere
sau depreciere de
valoare


Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii despre un echipament
tehnologic (n mii lei):
Anul Valoarea Valoare Valoare Valoare Comentarii

just minus
costurile de
de
utilitate
recupe-
rabil
net
contabil

vnzare

N 100.000 150.000 150.000 120.000 Nu exist pierdere
de valoare.
N+l 90.000 80.000 90.000 100.000 Exist o pierdere
de valoare n

valoare de

10.000 mii lei.
N+2 95.000 125.000 125.000 100.000 Nu exist pierdere
de valoare

deoarece valoarea

de utilitate este

superioar valorii
nete contabile.
Valoarea recuperabil pentru o imobilizare necorporal cu durat
de via nedeterminat
Aa cum am menionat anterior, imobilizrile corporale cu durat de
via nedeterminat trebuie testate pentru depreciere anual, chiar dac exist
sau nu indicii de depreciere.
Cele mai recente calcule detaliate privind valoarea recuperabil dintr-o
perioad anterioar pot servi testului de depreciere pentru perioada curent
dac:
a. activul nu genereaz fluxuri de trezorerie independent de alte active
i, prin urmare, face parte dintr-o unitate generatoare de trezorerie
a crei structur nu s-a modificat de la data efecturii respectivelor
calcule;
b. calculele anterioare au condus la o valoare recuperabil substanial
mai mare dect valoarea net contabil;
c. n urma analizei evenimentelor i a circumstanelor modificate de
la data celei mai recente determinri a valorii recuperabile se ajunge
la concluzia c probabilitatea ca valoarea recuperabil s fie mai
mic dect valoarea net contabil este nesemnificativ.
5.2.1. ['i Valoarea just minus costurile de cesiune

Exist ri (de exemplu, Marea Britanic) unde periodic se public
cataloage cu preurile curente ale activelor pe cele mai active piee.
O pia activ este o pia n care sunt reunite urmtoarele condiii: (i)
elementele negociate pe aceast pia sunt omogene;
(ii) n mod normal, se pot gsi, n orice moment, cumprtori i vn-
ztori care pot ajunge la un acord;
(iii) preurile sunt puse la dispoziia publicului.
Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ
pentru bunul n cauz, valoarea just minus costurile de vnzare se determin
pe baza celor mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma (di-
minuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o ntreprindere ar putea
s o obin, la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o
tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate si
care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n
considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n
acelai sector de activitate.
Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de degajare
a activului i costuri ocazionate de aducerea activului n cauz n starea de
vnzare.
Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s deducem
aceste costuri de cesiune atta vreme ct ne plasm n ipoteza de continuare
a activitii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este acela de a
determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera din vnzarea
unui activ la data la care se face calculul i de a o compara cu alternativa
pstrrii i utilizrii n continuare a activului.

5.2.2. Valoarea de utilitate

Pot exista situaii n care valoarea de utilitate se determin innd
cont de toate ateptrile ntreprinderii privind viitoarele fluxuri de trezorerie.
Exemplu: ntreprinderea estimeaz c exist dou scenarii pentru fluxul de
trezorerie viitor: o prim posibilitate vizeaz fluxuri viitoare de
100.000 mii lei cu o probabilitate de realizare de 30% i o a doua
posibilitate ce vizeaz fluxuri de 160.000 mii lei cu o probabilitate
de 70%.
Cel mai probabil flux de trezorerie viitor va fi de 160.000 mii lei iar
fluxul de trezorerie viitor este estimat la 100.000 x 30% + 160.000 x
70% = 30.000 + 112.000 = 142.000 mii lei.
Tehnica valorii ateptate este utilizat atunci cnd exist incertitudini
cu privire la momentul apariiei fluxurilor viitoare.
Exemplu: ntreprinderea estimeaz trei scenarii pentru fluxul de trezorerie viitor:
100.000 u.m peste un an, doi ani sau trei ani cu probabilitile de
10%, 60% i respectiv 30%.
Valoarea actualizat a fluxului de 100.000 u.m. peste un an cu 4 % =
96.154 x probabilitatea 10% = 9.615 u.m.
Valoarea actualizat a fluxului de 100.000 u.m. peste 2 ani cu 4,35
% = 91.836 x probabilitatea 60% = 55.102 u.m.
Valoarea actualizat a fluxului de 100.000 u.m. peste 3 ani cu 4,50%
= 87.630 x probabilitatea 30% = 26.289 u.m.
Valoarea astepatat = 91.006 u.m.
Valoarea ateptat de 91.006 u.m. difer de cea mai bun estimare
55.102 u.m. (cea mai probabil).
Modul tradiional de determinare a valorii de utilitate nu reflect
incertitudinile cu privire la momentul apariiei fluxurilor.
269

Determinarea valorii ateptate se justific dac este respectat restricia
impus de raportul cost beneficii informaiei contabile.
In practic, va fi dificil s distingem ncasrile generate de activul
recunoscut iniial de cele provenite din fondul comercial generat intern sau
dintr-o modificare a activului. De aceea, IAS 36 solicit ca ncasrile viitoare
pentru un activ s fie estimate n funcie de condiia actual a acestuia,
indiferent dac ncasrile viitoare provin de la activul recunoscut iniial sau
din modificri ulterioare suferite de acesta.
STUDIU DE CAZ
Un utilaj are o valoare brut de 100.000 u.m. i o vechime de 6 ani, la
31.12.N. Durata de via util estimat este de 10 ani (au mai rmas 4 ani).
Exploatarea utilajului duce la obinerea unui rezultat net estimat naintea
cheltuielilor financiare de 18.000 u.m. (la 31.12.N):
Venituri din vnzarea produselor obinute cu ajutorul
utilajului Costul de achiziie al materiilor prime i
materialelor consumate Manopera Cheltuieli
diverse Amortisment anual (10 ani)
+250.000
-100.000 -
95.000 -
37.000 -
10.000
Rezultat nainte de impozit i cheltuieli financiare 8.000
Impozit 25 % Nedecontat
Rezultat net estimat nainte de cheltuielile financiare 8.000
Amortizarea utilajului +10.000
Flux net de trezorerie neactualizat 18.000
ntreprinderea estimeaz fluxurile de trezorerie ce vor fi ocazionate de
ieirea utilajului la sfritul duratei sale de via economic la 200 u.m.
Valoarea just minus costurile de vnzare a utilajului a fost stabilit la
35.000 u.m.
Se poate observa c, n estimarea fluxurilor de trezorerie, am inut
seama de:

(i) intrrile de trezorerie generate activ;
(ii) ieirile de trezorerie angajate pentru a genera intrrile de trezorerie
din utilizarea continu a activului (inclusiv cele necesare pregtirii
activului pentru utilizare) i care sunt direct atribuibile sau alocate
pe o baz rezonabil i consecvent activului;
(iii) fluxurile nete de trezorerie ocazionate de ieirea activului la sfr-
itul duratei sale de utilitate.
Exemplu: Societatea ALFA care desfoar comer cu amnuntul deine ma-
gazine n mai multe orae. ALFA se aprovizioneaz la nivel central
i obine 10% remiz pentru marfa achiziionat. Magazinele sunt
uniti generatoare de trezorerie. Dac acestea s-ar aproviziona separat
nu ar obine reducerea de pre. In proiecia fluxurilor pentru fiecare
magazin trebuie s se in cont de reducerea primit proporional cu
valoarea aprovizionrilor.
. Vi
:
:
":;"-
1
;" ''.;. ;
:
\-.\ i'.' ;;.
Aceasta se justific, pe de o parte, prin faptul c impozitul se calculeaz
global, aposteriori, innd seama de rezultatul generat de ansamblul activi-
tilor desfurate de ntreprindere, iar pe de alt parte, prin imposibilitatea
identificrii contribuiei unui activ luat izolat, sau a unei grupe de active la
rezultat, poate exista situaia n care folosirea activelor n cauz s fie pro-
fitabil dar pe ansamblul ntreprinderii rezultatul s fie o pierdere.
n se
Practic, se consider c performana unui activ este independent de
modul n care acesta a fost finanat.
Proieciile fluxurilor de trezorerie trebuie s fie bazate pe bugetele
(previziunile) financiare cel mai recent aprobate de conducere i ele trebuie
s acopere o perioad de maxim 5 ani, exceptnd situaia n care poate s
fie justificat o perioad mai lung.
Aceste proiecii trebuie s fie fundamentate pe ipoteze raionale i
documente ce reprezint cea mai bun apreciere a conducerii, privind an-
samblul condiiilor economice care vor exista n timpul duratei de utilitate
rmase a activului, n scopul diminurii subiectivismului n evaluare, o pon-
dere important trebuie s fie acordat indiciilor externe.
. Fluxurile 'te ^ti^z^^^m^^t^êî^n^ seama'-. 4e. starea
actuali cwrfflp%
;
'VAjjsi^^ptaMf.
:
metmM&^^; -asele - intrri -
: sau i ei ri ' M ; i r e%^r i ^; ^ '"''!
:
- :
* . tntw^s^cfrere, mitoafe n-tm
f
e7nê^n$erea nu este /.-.
ncMangajat;
:
'v
v
'
:
- ' ,.' /'
:
". , ..':
:
-\
:

' ''efe&Je/iiW
:
' ui iniial.
Dac ne raportm la realitatea romneasc, ansa construirii unui sis-
tem de bugete care s reziste ctorva exerciii financiare prin extrapolri
bine gndite este aproape inexistent, dac avem n vedere aspecte pre-
cum:
- hiperinflaia;
- restrngerile de activitate;
- fluctuaiile mari de preuri;
- politicile de finanare pguboase promovate de ntreprinderi;
- fiscalitatea ridicat etc.
Nu trebuie s neglijm importana orizontului de timp pentru care se
proiecteaz fluxurile de trezorerie, n funcie de acesta rezultatul calculului
va fi altul de fiecare dat.
Fluxurile nete disponibile n viitor trebuie actualizate, aduse la prezent
prin eliminarea factorului timp.
Un element de dificultate n actualizarea fluxurilor de trezorerie este
acela al alegerii ratei de actualizare.

Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia,
o ntreprindere folosete nlocuitori, pentru a estima rata de actualizare,
precum:
costul mediu ponderat al capitalului;
rata de mprumut marginal a ntreprinderii;
alte rate de mprumut definite pe pia.
Nivelul ratei de actualizare depinde de factori precum:
> nivelul ratei fr risc;
> mrimea riscului:
- risc sistematic (economic);
- risc financiar (numai pentru ntreprinderile care au datorii pe
termen lung);
> rata anual a inflaiei.
Fluxurile de trezorerie sunt estimate n valuta n care vor fi generate
i apoi actualizate, utiliznd o rat de actualizare adecvat acelei valute,
ntreprinderea va determina valoarea curent a acestor fluxuri estimate folo-
sind cursul de schimb valutar disponibil la data determinrii valorii de
utilitate (potrivit normei IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb
valutar").
Dac proiecia fluxurilor de trezorerie se face n preuri curente, rata
de actualizare trebuie s includ i componenta inflaionist previzional a
preurilor (rata nedeflatat). n situaia n care proiecia se face n preuri
constante, rata nu va conine influena inflaiei (rata deflatat).
Dac reinem rata de actualizare de 5%, vom obine urmtoarele fluxuri
de trezorerie actualizate:
273

Anul Rata de
cretere pe
termen lung
(ajustare)
Flux net
neactualizat
Factor de
actualizare
1
Cash-flow net
actualizat
(1 + 0,05)'
N 18.000
N+l +5% 18.900 0,952 17.993
N+2 -25% 14.175 0,907 12.857
N+3 -60% 5.670 0,863 4.893
N+4 -80% 1.134 (+)
200
0,822 1.097
Flux net total actualizat 36.840

Nivelul ratei de actualizare poate constitui o nou surs de subiectivism
n determinarea valorii actualizate.
La o rat de actualizare de 10%, valoarea de utilitate va fi de 33.922 u.m.
Dac alegem o rat de 20%, valoarea de utilitate a bunului va fi de 29.775 u.m.
(cu aproximativ 19% mai mic dect cea obinut la o rat de 5%).
Valoarea actualizat (de utilitate) este, n consecin, de 36.840 u.m.
Valoarea just minus costurile de vnzare a utilajului a fost stabilit
la 35.000 u.m.
Valoarea recuperabil = max (36.840; 35.000) = 36.840 u.m.
Va trebui s calculm valoarea net contabil prin deducerea din
valoarea brut a amortismentelor cumulate n cei 6 ani care au trecut.
Valoarea contabil net = 100.000 - 10.000 x 6 = 40.000 u.m.
Efectum testul de depreciere comparnd valoarea net contabil cu
valoarea recuperabil:
Pierderea de valoare a utilajului = 40.000 - 36.840 = 3.160 u.m.
De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem valoarea maxim
drept valoarea recuperabil a activului?

Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin
utilizarea activului dect prin vnzarea sa, ar fi greit s lum ntotdeauna
preul de pia drept valoare recuperabil, deoarece o ntreprindere raional
nu ar fi dispus s vnd activul.
Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere doar la vn-
zarea care este puin probabil s se produc, ci trebuie s ia n considerare
i potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de ctre ntre-
prindere.
Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai mare dect
valoarea de utilitate a activului, o ntreprindere raional va ceda activul, n
aceast situaie este logic ca valoarea recuperabil s se bazeze pe valoarea
just minus costurile de vnzare a activului pentru a evita recunoaterea
unei pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic.
Valoarea recuperabil este max (valoarea just minus costurile de
vnzare; valoare de utilitate) deoarece se dorete ca ea s exprime comporta-
mentul economic probabil al unei conduceri raionale.
Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale
ntreprinderii este mai probabil s fie cele corecte, n general, piee perfecte
nu exist pentru multe din activele care intr n sfera de aplicare a normei
IAS 36 si totodat este puin probabil ca previziunile viitorului s fie corecte
n totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni.
Exerciiul 2
Avnd n vedere datele aplicaiei noastre si ale exemplului de mai
sus, care ar fi rezultatul testului de depreciere dac rata de actualizare ar fi
20%?
5.3. Contabilizarea pierderii de valoare
5.3.1. Contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ

Deprecierea utilajului de 3.160 u.m. va ocaziona constituirea unui
provizion pentru depreciere:
+Ch +C-A)
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
3.160
Dac activul care a fcut obiectul testului de depreciere a fost reevaluat,
atunci tratamentul contabil al pierderii de valoare trebuie s fie coerent cu
prevederile normelor IAS 16 Imobilizri corporale" i IAS 38 Imobilizri
necorporale".

STUDIU DE CAZ
(continuare)
276

Exemplu: S presupunem c exist o rezerv din reevaluarea aferent utilajului,
care face obiectul testului de depreciere din studiul de caz anterior,
de 2.000 u.m. n acest caz, pierderea de valoare de 3.160 u.m. se va
contabiliza astfel:
- imputarea cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente:
-Cp -A

105 Rezerve
din
reevaluare
213
Echipamente
tehnologice
2.000
- contabilizarea la cheltuieli a restului din pierderea de valoare:
+Ch +(-A)
6813 Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
1.160
Tratamentul contabil este explicat de dificultatea de a stabili dac o
pierdere din depreciere reprezint o reevaluare negativ sau o reducere a
potenialului de exploatare a activului respectiv.
:;,;,;': ; J -yf. ;': : y
^
m^j^j
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS 277

Exemplu: Dup constatarea deprecierii, valoarea amortizabil a activului este
egal cu valoarea recuperabil de 36.840 u.m. Amortismentul anului
N+l va fi de 36.840/4 = 9.210 u.m.
+Ch
6811 2813 9.210
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport,
animalelor
i plantaiilor
Exerciiul 3
ntreprinderea deine un echipament tehnologic specializat n obi-
nerea produsului X. La sfritul exerciiului N se cunosc:
- valoarea contabil brut 500.000 mii lei;
- amortizarea cumulat 300.000 lei;
- durata de utilizare rmas 5 ani;
rezerva din reevaluare aferent echipamentului este de 60.000
mii lei.
Previziunea fluxurilor de trezorerie pentru urmtorii 5 ani este urm-
toarea:

15.000 20.000 50.000 30.000 10.000

0,870 0,756 0,658 0,572 0,497
In exerciiul N'+2 se planific o modernizare a echipamentului. Costul
modernizrii este estimat la 2.000 mii lei iar vnzrile anuale se estimeaz
c vor creste cu cel puin 5.000 mii lei.

Dac ntreprinderea ar vinde echipamentul la sfritul exerciiului
N ar obine o ofert ferm de 120.000 mii lei.
S se efectueze testul de depreciere i s se prezinte incidena contabil
a rezultatului acestui test.
5.3.2. p Calculul valorii recuperabile i contabilizarea pierderii
de valoare a unei UGT
5.3.2.1. Noiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie (UGT)
;"
:
;;
;
;;:'';:;:,;
:
; ;>;'
;
:
-;~'g--, v
::;;;
; ,'';:
:
;
:
'.".'" : . '
Uneori este imposibil determinarea valorii recuperabile a unui activ
luat izolat. Este cazul acelor active care nu genereaz intrri de trezorerie
dect n combinaie cu alte active sau grupuri de active, ntr-o asemenea
situaie, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii
generatoare de trezorerie de care aparine activul.
Exemplu: O societate de transport furnizeaz servicii municipalitii. Ea deser-
vete 5 trasee (din care 3 preoreneti). Activele i fluxurile de tre-
zorerie aferente fiecrui traseu pot fi identificate n mod separat. Unul
din traseele preoreneti desfoar activiti cu pierdere semnifi-
cativ.
Care este UGT n urmtoarele situaii:
a) contractul ncheiat cu municipalitatea oblig ntreprinderea s
nu renune la nici unul din cele 5 trasee;
b) contractul ncheiat cu municipalitatea d posibilitatea ntreprin
derii s renune la traseele oreneti.
Identificarea UGT creia i aparine un activ presupune exercitarea
raionamentului profesional, n exemplul nostru, acesta ar fi urm-
torul:
a) ntruct ntreprinderea nu poate renuna la nici un traseu, atunci
UGT va fi reprezentat de toate cele 5 trasee;
b) ntreprinderea ar putea obine intrri de trezorerie din traseele
preoreneti independente de cele generate de transportul n ora.
n acest caz, UGT va fi reprezentat de cele 3 rute preoreneti.
Pentru a identifica dac intrrile de trezorerie din utilizarea unui activ
(sau grup de active) sunt independente de cele generate de alte active, o
ntreprindere ia n considerare factori precum:
- modul n care conducerea monitorizeaz activitile ntreprinderii
(pe linii de produse, pe afaceri, pe locaii, pe regiuni etc.);
- modul n care conducerea ia decizii cu privire la continuarea
utilizrii sau cedarea activelor etc.
Exist cazuri de ntreprinderi care realizeaz producie intermediar
folosit integral sau parial n scopuri proprii. Dac pentru aceast producie
exist o pia activ, atunci grupul de active utilizat la obinerea ei trebuie
s fie identificat ca o unitate generatoare de trezorerie.
Exemplu: ntreprinderea ALFA are dou secii de baz: SI i SIL Produsele
finite obinute n SI sunt materii prime n SIL Din producia SI, 50%
este transferat seciei Sil, iar restul este vndut ntreprinderii BETA.
Produsele finite obinute n Sil sunt vndute pe pia.
SI vinde o parte a produciei pe pia i obine fluxuri de trezorerie
independent de fluxurile obinute de SIL La rndul ei, Sil genereaz
fluxuri de trezorerie independent de fluxurile generate de SI. n
consecin, fiecare dintre cele dou secii reprezint cte o unitate
generatoare de trezorerie.
Exerciiul 4
Care ar fi raionamentul corect dac, pentru producia obinut n
SI, nu ar exista o pia activ iar SI ar transfera ntreaga producie seciei
Sil? Dar dac ar exista, totui, o pia activ?
280

ST:
;J ; l = ; "'i '.;.' V.',:.,v ^
Exemplu: ntreprinderea ALFA realizeaz produsul X cu ajutorul utilajelor A,
B i C. Pentru acest produs exist o pia activ. La sfritul exerci-
iului N, exist indicii c utilajul A s-a depreciat. In acest caz se va
calcula valoarea recuperabil pentru UGT reprezentat de cele 3
utilaje.
ncepnd cu exerciiul N+l, ntreprinderea renun la fabricarea pro-
dusului X n favoarea produsului Y. Tehnologia de fabricaie a lui Y
necesit punerea n funciune a utilajului D. i pentru produsul Y
exist o pia activ, n acest caz, se justific modificarea UGT prin
asimilarea utilajului D.
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA constat c utilajul A s-a depreciat dar si c
utilajele B si C s-au apreciat cu mult peste deprecierea lui A. La nivelul
UGT reprezentat de cele 3 utilaje nu exist nici o depreciere. Se ia decizia
ca utilajul A s fie asimilat altei UGT format din utilajele A, D, E. Exist
indicii c D s-a apreciat, iar E a pierdut din valoare. Dac se adaug A la
UGT format din D si E rezult c noua UGT s-a depreciat. D si E erau
utilizate pentru obinerea produsului Y. Operaia pe care o execut A este
inclus n funciile lui E. Apreciai schimbarea UGT ca justificat?
Dac o ntreprindere stabilete c un activ aparine unei UGT diferite
de cea care aparinea n exerciiile anterioare sau c tipurile de active grupate
pentru a constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au schimbat, se impune
furnizarea unor informaii privind UGT, dac o pierdere de valoare este
constatat sau reluat pentru unitatea generatoare de trezorerie n cauz i
dac pierderea sau reluarea este semnificativ pentru situaiile financiare
ale ntreprinderii, prezentate n ansamblul lor.

5.3.2.2. Calculul i contabilizarea pierderii de valoare a unei UGT

Valoarea contabil a unei UGT se determin prin nsumarea valorilor
nete contabile ale activelor care pot fi direct atribuite sau afectate pe o baz
raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie.
Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare
de trezorerie poate fi necesar s fie luate n considerare unele datorii conta-
bilizate, n acest caz, valoarea just minus costurile de vnzare a unitii
generatoare de trezorerie este preul de vnzare estimat al ansamblului acti-
velor ce compun unitatea respectiv mpreun cu datoriile, din care sunt
deduse costurile de ieire.
Dac valoarea recuperabil poate fi determinat i fr luarea n con-
siderare a acestor datorii, atunci ele vor afecta prin scdere valoarea contabil
a UGT.
Exemplu: ntreprinderea ALFA deine un echipament tehnologic pentru care
exist indicii c a pierdut din valoare. Echipamentul, a crui valoare
net contabil este de 200.000.000 lei, face parte din aceeai unitate
generatoare de trezorerie mpreun cu un teren care are o valoare
contabil de 50.000.000 lei i cu o cldire a crei valoare net este
de 350.000.000 lei. Cldirea este deinut n locaie-finanare iar
chiriile care au rmas de pltit sunt de 175.000.000 lei.
Valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie = 200.000.000
+ 50.000.000 + 350.000.000 - 175.000.000 = 425.000.000 lei.

'
:

;
'; .
:
; :' . v , ; ^' ? ;! :
:

K
- ' '
mitice
jîl^ll^l^^ : ',.',
."--^- rfff
:

::
;
V^ /;
:
- ^ \
illi
,
:
."v :>";':'.:.',;"; i - . : . ^ . ' . . - . - '^
Exemplu: Exist indicii c un echipament tehnologic a crui valoare net con-
tabil este de 350.000.000 lei s-a depreciat. Acesta face parte din
aceeai UGT cu un teren a crui valoare contabil este de 100.000.000
lei i o cldire cu o valoare contabil net de 550.000.000 lei.
Valoarea de utilitate a UGT este estimat la 700.000.000 lei iar va-
loarea just minus costurile de vnzare la 500.000.000 lei. Nu exist
un fond comercial care poate fi ataat raional acestei UGT.
Valoarea recuperabil a UGT = max (700.000.000; 500.000.000) =
700.000.000 lei.
Valoarea contabil a UGT = 350.000.000 + 100.000.000 +
550.000.000 = 1.000.000.000 lei.
Pierderea de valoare a UGT = 1.000.000.000 - 700.000.000 =
300.000.000 lei.
Pierderea se va imputa activelor care compun UGT n funcie de
prorata valorii contabile:
- deprecierea aferent echipamentului tehnologic: 300.000.000 x
350.000.000/1.000.000.000 = 105.000.000 lei.
- deprecierea aferent terenului: 300.000.000 x 100.000.000/
1.000.000.000 - 30.000.000 lei.
- deprecierea aferent cldirii: 300.000.000 x 550.000.000/
1.000.000.000 = 165.000.000 lei.
ntruct nu exist un fond comercial ce poate fi ataat raional UGT,
deprecierea va afecta contul de profit i pierdere:

+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
2911
Provizioane pentru
deprecierea terenurilor
2912
Provizioane pentru
deprecierea cldirilor
300.000.000
105.000.000
30.000.000
165.000.000
, - valoarea eantubitS,. .
J * \iif wfil' injert^rêelei '
^

Exemplu: Dac presupunem c pentru echipamentul din exemplul anterior
poate fi determinat valoarea just minus costurile de vnzare i c
aceasta este de 275.000.000 lei, atunci pierderea de valoare care
poate fi imputat acestuia va fi de 350.000.000 - 275.000.000 =
75.000.000 lei.
Diferena pn la 105.000.000 va fi imputat celorlalte active pe
baz de prorat:
- diferena aferent terenului: 30.000.000 x 100.000.0007
650.000.000 = 4.615.387 lei;
- diferena aferent cldirii: 30.000.000 x 550.000.000/
650.000.000 = 25.384.613 lei.
De aici rezult c:
- pierderea de valoare aferent terenului va fi de 30.000.000 +
4.615.387 = 34.615.387 lei.

6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
2911
Provizioane pentru
2912
Provizioane pentru
300.000.000
75.000.000
34.615.387
190.384.613
Exerciiul 6
Dac valoarea de utilitate a echipamentului tehnologic din exemplul
anterior este de 330.000.000 lei, care ar fi soluia contabil?
$ '
unitatea .

"
Exemplu: La sfritul exerciiului N, un mijloc de transport este achiziionat
pentru 150.000.000 lei. El este amortizabil liniar pe 10 ani iar
valoarea sa rezidual este estimat la 20.000.000 lei. La sfritul
exerciiului N+2, valoarea contabil a mijlocului de transport este
de 124.000.000 lei. Exist o pia activ la mna a doua" pentru
mijlocul de transport.
Valoarea de pia a acestuia este de 100.000.000 lei. ntreprinderea
nu intenioneaz s nlocuiasc mijlocul de transport naintea expirrii
- pierderea de valoare aferent cldirii va fi de 165.000.000 +
25.384.613 = 190.384.613 lei.
+Ch +f-A):-K-A):+f-A)
duratei de via util. Unitatea generatoare de trezorerie din care
face parte activul nu s-a depreciat. Potrivit IAS 36, ntreprinderea
nu recunoate o pierdere din depreciere pentru mijlocul de transport
deoarece nu poate fi determinat valoarea recuperabil a acestuia,
iar unitatea generatoare de trezorerie din care face parte nu este
depreciat, ntreprinderea nu are intenia s cedeze mijlocul de trans-
port, prin urmare, valoarea de utilitate a activului nu poate fi estimat
ca o valoare apropiat de valoarea just mai puin costurile de vnzare
a acestuia.
Un activ inutil este depreciat chiar dac unitatea generatoare de trezo-
rerie din care face parte nu este depreciat.
Exemplu: Un utilaj (A) cu o valoare contabil de 50.000.000 lei a devenit inutil
si nu mai contribuie la generarea de fluxuri de trezorerie, ntreprin-
derea intenioneaz s-1 vnd ca fier vechi, valoarea just minus
costurile de vnzare estimat fiind de 5.000.000 lei. Unitatea ge-
neratoare de trezorerie din care face parte nu este depreciat. Valoarea
recuperabil poate fi determinat la nivel individual si este egal cu
valoarea just minus costurile de vnzare de 5.000.000 lei. Utilajul
nu mai este n folosin de aceea nu mai aparine unitii generatoare
de trezorerie, ntreprinderea nregistreaz pentru acest utilaj o de-
preciere de 45.000.000 lei.
5.4. Reluarea pierderilor de valoare

Indiciile diminurii sau dispariiei pierderii de valoare pot avea surse
externe si/sau surse interne de informaii.

Surse externe de informaii
a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ a crescut n
mod semnificativ;
Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea BETA a achiziionat un
echipament tehnologic al crui cost de achiziie este de 120.000.000
lei. Se estimeaz o valoare rezidual de 20.000.000 lei i o durat de
utilitate de 4 ani. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul a pierdut
din valoare i se efectueaz testul de depreciere. Valoarea de utilitate
este estimat la 70.000.000 lei, iar valoarea just minus costurile de
vnzare estimat este de 80.000.000 lei.
Rezult c valoarea recuperabil este max (70.000.000; 80.000.000)
= 80.000.000 lei.
Amortizarea aferent exerciiului N este de (120.000.000
-20.000.000)74 = 25.000.000 lei.
Valoarea net contabil este de 120.000.000 - 25.000.000 =
95.000.000 lei.
Pierderea de valoare = 95.000.000 - 80.000.000 = 15.000.000 lei.
n cursul exerciiului N+l, valoarea de pia a echipamentului a cres-
cut semnificativ, iar ntreprinderea estimeaz cu ocazia lucrrilor de
nchidere o valoare just mai puin costurile de vnzare de
90.000.000 lei.
Valoarea de utilitate este estimat la 65.000.000 lei.
Valoarea net contabil este de 95.000.000 - 25.000.000 =
70.000.000 lei.
Valoarea recuperabil este max (65.000.000; 90.000.000) =
90.000.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabil este superioar valorii nete contabile
nu mai exist nici o depreciere a activului.
b) Schimbri semnificative, ce au efect favorabil asupra ntreprinderii,
au survenit n cursul exerciiului sau vor surveni ntr-un viitor
apropiat, n mediul tehnologic, economic sau juridic sau al pieei
n care aceasta opereaz sau pe piaa n care se vinde/se cumpr
activul n cauz.
28
7
Exemplu: In cursul exerciiului N+1, ntreprinderea renun la gama de produse
pe care o realiza cu ajutorul echipamentului tehnologic i introduce
n fabricaie un nou produs pentru care exist o cerere semnificativ
mai mare. Valoarea de utilitate a echipamentului este estimat la
80.000.000 lei, iar valoarea just minus costurile de vnzare la
70.000.000 lei. Deprecierea activului nu mai exist.
c) Ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament ale pieei s-au
diminuat n cursul exerciiilor i este probabil ca astfel de diminuri
s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate
a activului si s majoreze, n mod semnificativ, valoarea recupera-
bil a activului.
Surse interne de informaii
a) Schimbri importante n gradul sau n modul de utilizare a unui
activ, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n
cursul exerciiului sau sunt susceptibile s survin ntr-un viitor
apropiat.
Exemplu: ntreprinderea realizeaz n cursul exerciiului N+l o investiie care
amelioreaz performana activului respectiv sau se angajeaz n
restructurarea activitii de care aparine activul.
b) indicaii care provin din sistemul intern de informare arat c per
formana economic a activului este sau va fi mai bun dect cea
ateptat.
Exemplu: ntreprinderea a implementat un nou sistem intern de informare iar
noile proceduri confirm faptul c performana activului este
superioar celei estimate iniial.


Exemplu: La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un utilaj despre care
se cunosc urmtoarele informaii:
- cost de achiziie 100.000.000 lei, durata de amortizare 5 ani;
- valoarea just 120.000.000 lei.
La 31.12.N+1 valoarea recuperabil a utilajului este de 40.000.000 lei
iar la 31.12.N+2 de 50.000.000 lei.
La 31.12.N:
Amortizarea = 20.000.000 lei;
80.000.000 lei;
Valoarea just = 120.000.000 lei;
Rezerva din reevaluare pozitiv = 120.000,000 - 80.000.000 =
40.000.000 lei.
+A +Cp

2131
Echipamente
tehnologice
105
Rezerve din
reevaluare
40.000.000
La 31.12.N+1:
Valoarea amortizabil = 120.000.000 lei;
Amortizarea = 120.000.000/4 = 30.000.000 lei;
Valoarea net contabil = 90.000.000 lei;
Valoarea recuperabil = 40.000.000 lei;
Pierderea de valoare = 90.000.000 - 40.000.000 = 50.000.000 lei;
a) imputarea cu prioritate asupra rezervei din reevaluare
existente:
-Cp -A

105
Rezerve din
reevaluare
213
Echipamente
tehnologice
40.000.000
b) contabilizarea la cheltuieli a restului din pierderea de valoare:
289

+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
10.000.000
La 31.12.N+2:
Amortizarea = 40.000.000/3 = 13.333.333 lei;
Aprecierea de valoare = 50.000.000 - 26.666.667 = 23.333.333 lei.
a) reluarea provizionului pentru depreciere:
-(-A) +V
2913 7813 10.000.000
Provizioane pentru Venituri din
deprecierea exploatare
instalaiilor, privind
mijloacelor de provizioanele
transport, animalelor pentru
i plantaiilor deprecierea
imobilizrilor
b) reconstituirea unei pri din rezerva din reevaluare:
_______ +A _________________ +Cp ________
213
Echipamente
tehnologice

13.333.333
105
Rezerve
din
reevaluare
290

Exemplu: Dac presupunem pentru exerciiul N+2 o valoare recuperabil
de 65.000.000 lei (vezi exemplul anterior) atunci vom avea:
Aprecierea de valoare = 65.000.000 - 26.666.667 = 38.333.333 lei.
Dac activul nu s-ar fi depreciat, el ar fi avut la sfritul exerciiului
N+2 o valoare net contabil de 120.000.000 - 30.000.000 x 2 =
60.000.000 lei.
In consecin, reluarea pierderii de valoare nu trebuie s duc la o
valoare net contabil mai mare de 60.000.000 lei:
a) reluarea provizionului pentru depreciere:
-(-A) +V
2913 Provizioane
pentru deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
plantaiilor
7813 Venituri
din exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
10.000.000
b) reconstituirea unei pri din rezerva din reevaluare:
+A +Cp
213
Echipamente
tehnologice
105
Rezerve din
reevaluare
23.333.333
Deci, valoarea recuperabil a activului (65.000.000 lei) se plafoneaz
la valoarea net contabil pe care ar fi avut-o acesta dac nu s-ar fi
depreciat n trecut (60.000.000 lei). Diferena de 5.000.000 lei nu se
nregistreaz n contabilitate din pruden.
Exerciiul 7
ntreprinderea achiziioneaz la nceputul exerciiului N o cldire la
costul de achiziie de 500.000.000 lei, durata de utilitate fiind de 20 de ani.
Metoda de amortizare este cea liniar. Valoarea recuperabil a cldirii
este estimat la 400.000.000 lei la sfritul exerciiului N i respectiv la
460.000.000 lei la sfritul exerciiului N+l.
Care este tratamentul contabil corect al recunoaterii si relurii pier-
derii de valoare, conform I AS 36?
;
:
''...Sli
Exerciiul 8
Pornind de la datele exerciiului anterior, s se calculeze amortizarea
aferent exerciiului N+2.
Raionamentul privind reluarea pierderilor aferente unei uniti
generatoare de trezorerie este similar, existnd totui i unele particulariti.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o UGT trebuie alocat
pentru a crete valoarea contabil a activelor acesteia.
Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluri
ale pierderilor din depreciere pentru activele din UGT luate ca active indi-
viduale.
n alocarea: reluru. unei^ffier^ri
valoarea con a:itnta]&^fia
dintre: . / ''"':. .V ' , . " V.''.-
:
--'
;;
-.-
;
' ' O-V^'^|y:f|i:Ilf if|ll^S^Wll ' ^
(a) vo/0arw
:
reeM?n^^ ; (b) va&Mzvgiff^
;

:

ârflf$tnemimii^
' - treeuji. ': v v -i ; ^; . : - . "
:
f
:
"'.;"'
:
:'
;
; ^' .;:: "t W>|il^S'fll|;
:
;tl ff FS1-
Exemplu: La sfritul exerciiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie
se cunosc urmtoarele informaii:
- echipament tehnologic: cost de achiziie 200.000 mii lei; durata
de utilitate 10 ani; amortizarea liniar;

- teren: cost de achiziie 100.000 mii lei;
- cldire: cost de achiziie 500.000 de mii lei, durata de utilitate 20
de ani, amortizare liniar;
- valoarea recuperabil a UGT este de 405.000 mii lei.
Amortizarea echipamentului = 200.000/10 - 20.000 mii lei;
Valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 - 20.000 =
180.000 mii lei;
Amortizarea cldirii = 500.000/20 = 25.000 mii lei;
Valoarea net contabil a cldirii = 500.000 - 25.000 = 475.000 mii lei;
Valoarea net contabil a UGT = 180.000 + 100.000 + 475.000 =
755.000 mii lei;
Pierderea de valoare = 755.000 - 405.000 = 350.000 mii lei.
Aceasta se aloc celor trei active proporional cu ponderea valorii
nete contabile n total valoare net contabil a UGT:
- pierderea aferent echipamentului: 350.000 x 180.000/755.000
= 83.444 mii lei;
- pierderea aferent terenului: 350.000 x 100.000/755.000 = 46.358
mii lei;
- pierderea aferent cldirii: 350.000 - 83.444 - 46.358 = 220.198
mii lei.
+Ch _________
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
% 350.000
2913 83.444
Provizioane pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
plantaiilor
2911
Provizioane pentru
i amenajrilor de
terenuri
2912 220.198
Provizioane pentru deprecierea
c o n s t r u c i i l o r _
46.358
293

Valoarea amortizabil a echipamentului = 180.000 - 83.444 = 96.556
mii lei;
Amortizarea aferent echipamentului = 96.556/9 = 10.728 mii lei;
Valoarea net contabil a echipamentului = 96.556 -10.728 = 85.828
mii lei;
Valoarea net contabil a terenului = 100.000 - 46.358 = 53.642 mii lei;
Valoarea amortizabil a cldirii = 475.000 - 220.198 = 254.802 mii lei;
Amortizarea cldirii = 254.802/19= 13.411 mii lei;
Valoarea net contabil a cldirii = 254.802 -13.411 = 241.391 mii lei;
Valoarea net contabil a UGT = 380.861 mii lei;
Valoarea recuperabil a UGT = 780.000 mii lei;
Aprecierea de valoare = 780.000 - 380.861 = 399.139 mii lei.
Pierderea din depreciere de 350.000 mii lei se va relua n funcie de
ponderea valorii nete contabile a fiecrui activ n valoarea net
contabil a UGT:
- pentru echipamentul tehnologic: 350.000 x 85.828/380.861 =
78.873 mii lei;
- pentru teren: 350.000 x 53.642/380.861 = 49.295 mii lei;
- pentru cldire: 350.000 x 241.391/380.861= 221.832 mii lei.
Dac UGT nu s-ar fi depreciat, care ar fi fost valoarea ei net conta-
bil?
- valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 - 20.000 x 2
= 160.000 mii lei;
- valoarea net contabil a terenului = 100.000 mii lei;
- valoarea net contabil a cldirii = 500.000 - 25.000 x 2 =
450.000 mii lei;
- valoarea net contabil a UGT = 710.000 mii lei.
Reluarea pierderii de valoare se va face n limita valorii nete conta-
bile pe care activele ce compun UGT ar fi avut-o dac nu ar fi existat
deprecierea.
n cazul echipamentului tehnologic, dac relum pierderea de valoare
de 78.873 mii lei, vom obine pentru acest activ o valoare net de
85.828 + 78.873 = 164.701 mii lei. Excedentul de 4.701 mii lei
peste valoarea net contabil de 160.000 mii lei pe care ar fi avut-o
echipamentul dac nu s-ar fi depreciat nu se reia la venituri.
In cazul terenului, dac relum pierderea de valoare de 49.294 mii lei,
vom obine o valoare net contabil de 53.642 + 49.295 =
102.937 mii lei. Excedentul de 2.937 mii lei nu se reia la venituri.
n cazul cldirii, dac relum pierderea de valoare de 221.832 mii lei
vom obine o valoare net contabil de 241.391 + 221.832 = 463.223
mii lei. Excedentul de 13.223 mii lei nu se reia la venituri.
-(-A); -(-A); -(-A)
2913
Provizioane pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
plantaiilor
2911
Provizioane pentru
i amenajrilor de
terenuri
2912
Provizioane pentru
deprecierea
construciilor
+V
7813
Venituri din
exploatare privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
329.138
74.172
(78.873-4.701)
46.358
(49.295-2.937)
208.609
(221.832-13.223)
Exerciiul 9
Care este soluia contabil dac valoarea recuperabil a echipamen-
tului tehnologic este estimat la 155.000 mii lei?
Fondul comercial generat de o achiziie reprezint o plat fcut de
dobnditor i care este determinat de anticiparea avantajelor economice
viitoare. Aceste avantaje pot s rezulte din sinergia dintre activele identi-
ficabile achiziionate sau din activele care, luate individual, nu pot fi recu-
noscute n situaiile financiare.
Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - 1FRS
295

.: ;:;\F0iwii|$^ moinde-^
jsNfiil^l ^
':. ^
;
i^^^^l
n condiiile n care se constat c valoarea recuperabil pentru unitatea
generatoare de trezorerie este inferioar valorii contabile nete, trebuie recu-
noscut o pierdere din depreciere care va fi alocat pentru a reduce valoarea
contabil net a activelor unitii generatoare de trezorerie:
a) mai nti asupra fondului comercial;
b) apoi asupra altor active ale unitii pe baza unei alocri proporio
nale;
n vederea testului de depreciere, fondul comercial achiziionat ntr-o
grupare de ntreprinderi va fi alocat unitilor generatoare de trezorerie sau
grupurilor de uniti ale cumprtorului care beneficiaz de sinergiile
gruprii, indiferent dac activele i datoriile ntreprinderii achiziionate sunt
sau nu alocate respectivelor grupuri de uniti.
Fiecare UGT sau grup de UGT crora le este alocat fond comercial
reprezint:
- cel mai redus nivel la care fondul comercial este monitorizat n
scopuri manageriale;
- nu depete mrimea unui segment de raportare primar sau se
cundar aa cum este definit de IAS 14.
Unitile generatoare de trezorerie crora nu le este alocat fond co-
mercial sunt testate pentru depreciere ori de cte ori exist indicii de depre-
ciere sau anual, dac acestea includ imobilizri corporale cu durat de via
nedeterminat sau care nu sunt nc disponibile pentru utilizare.

Acest test de depreciere anual poate avea loc oricnd n timpul anului,
cu condiia ca momentul ales s fie consecvent de la un an la altul. Unitile
generatoare de trezorerie pot fi testate pentru depreciere la momente diferite.
Dac o parte sau ntreg fondul comercial rezult dintr-o grupare de ntre-
prinderi care a avut loc n cursul perioadei curente, unitatea generatoare
de trezorerie trebuie testat pentru depreciere pn la sfritul anului
curent.

Exemplu: La nceputul exerciiului N+l, ntreprinderea M a achiziionat integral
ntreprinderea N pentru 1.125.000 de mii lei. N deine trei uniti
generatoare de trezorerie A, B i C, a cror valoare just este de
600.000 de mii lei, 225.000 mii lei i respectiv 160.000 mii lei.
La data achiziiei, M a nregistrat un fond comercial pozitiv de
140.000 mii lei (l. 125.000 - 985.000). La sfritul exerciiului N+l,
exist indicii c A a pierdut din valoare; valoarea sa recuperabil
este estimat la 630.000 mii lei. La aceast dat, valorile contabile
nete ale unitilor generatoare de trezorerie sunt:
mii lei
31.12.N+1 A B C Fond
comercial
Total
Valoarea
contabil
net
660.000 230.000 220.000 140.000 1.250.000
Valoarea recuperabil pentru N este de 1.000.000 mii lei. Fondul
comercial este monitorizat intern la nivelul lui N (format din unitile
A, B si C).
Potrivit IAS 36, deoarece exist indicii de depreciere pentru
unitatea A, se efectueaz iniial testul de depreciere pentru
a-ceasta.

mii lei
31.12.N+1 Valoarea contabil 660.000
(-) Valoarea recuperabil 630.000
(=) Pierderea din depreciere 30.000
Prin urmare, ntreprinderea M va recunoate o pierdere din depreciere
de 30.000 mii lei pentru A. Aceast pierdere va fi imputat activelor
lui A.
Ulterior se efectueaz testul de depreciere anual la nivelul lui N: se
compar valoarea contabil net a lui N cu valoarea sa recuperabil,
n urma acestui test, M recunoate o pierdere din depreciere: l
.220.000 -1.000.000 = 220.000 mii lei, care este alocat cu prioritate
asupra fondului comercial (140.000 mii lei) iar diferena activelor
A, B, i C care formeaz unitatea generatoare de trezorerie N
proporional n funcie de valoarea contabil net.


Arbore de decizie privind testul de depreciere
10

Valoarea contabil este
redus la nivelul
valorii recuperabile

Alocarea fondului comercial
i a imobilizrilor
necorporale UGT urilor sau
grupurilor de UGT
Se diminueaz valoarea contabil a
fondului comercial
Se diminueaz valoarea contabil a
celorlalte active ale UGT proporional
cu ponderea lor n valoarea contabil a
UGT
' IAS 36 Impairment of assets Impact Issues and valuation, October 2004.
Se determin valoarea
recuperabil
T r

Exist indicii
de depreciere necorporala cu
durat de via
nedeterminat?
Poate fi determinat
valoarea
recuperabil pentru
Identificai UGT creia i aparine
activul
Da
29
9
Interesul minoritar
Potrivit IFRS 3, fondul comercial rezultat n urma unei grupri de
ntreprinderi se determin pe baza procentajului de interes, deci fondul co-
mercial aferent interesului minoritar nu este recunoscut n bilanul con-
solidat.
O UGT cuprinde activele care aparin grupului i minoritarilor si fon-
dul comercial al societii mam. n vederea deprecierii, valoarea contabil
a UGT este majorat cu fondul comercial aferent intereselor minoritare. Se
compar valoarea recuperabil a UGT cu valoarea contabil, iar pierderea
din depreciere este alocat iniial fondului comercial i apoi activelor
UGT.
Pierderea din depreciere aferent fondului comercial este mprit
ntre fondul comercial atribuibil mamei i cel al minoritarilor si doar pentru
primul este recunoscut o pierdere din depreciere.
Exemplu: La l ianuarie N, ntreprinderea X achiziioneaz 80% din ntreprin-
derea Z la un cost de achiziie de 1.800 mld. lei. Valoarea just a
activelor nete identificabile ale lui Z la momentul achiziiei este de
1.600 mld. lei i Z nu are datorii contingente.
Fondul comercial recunoscut = Costul de achiziie - Partea ce revine
societii mam din valoarea just a activului net identificabil al ntre-
prinderii Z = 1.800 - 80% x 1.600 = 520 mld. lei.
Partea ce revine minoritarilor din activul net identificabil = 20% x
1.600 = 320 mld. lei.
Z este unitate generatoare de trezorerie cu o valoare recuperabil
de l .500 mld. lei (o parte din aceasta este aferent intereselor mino-
ritare).
La 31.12.N valoarea contabil a activului net identificabil al lui Z este
de 1.550 mld. lei.
Testul de depreciere la sfritul exerciiului N:

mld. lei

Fond
comercial
Activ net
identificabil
Total
Valoarea contabil la
sfritul exerciiului N
520 1.550 2.070
Fond comercial aferent
intereselor minoritare
nerecunoscut
130*)

Valoare contabil ajustat 650 1.550 2.200
Valoarea recuperabil

1.500
Pierdere din depreciere

700
*) (520 x 20%)/80% (dac 80% din fondul comercial reprezint
520 mld. lei, atunci 20% din fondul comercial reprezint 130
mld. lei)
Pierderea din depreciere este alocat astfel:
- fondului comercial 650 mld. lei;
- activelor UGT 50 mld. lei;
Deoarece n bilanul consolidat este recunoscut doar 80% din fondul
comercial, pierderea din depreciere recunoscut este de 80% x
650 mld. = 520 mld. lei.
STUDIU DE CAZ
ABC este un grup cu sediul n Romnia (unde exist i o fabric de
ambalare a plantelor uscate) care desfoar activiti i n alte 4 ri:
-India - fabrica de condimente; -Anglia - fabrica de sup instant; -Italia -
fabrica de paste i sos special pentru paste; -Ucraina - moar de gru.
Grupul dispune de dou centre de desfacere, n Anglia i n Frana,
care asigur vnzarea produselor ABC n toat Europa i un birou n
Bucureti care se ocup de vnzrile n Romnia. Reprezentanele de
desfacere sunt centre de cost.

Deoarece nu exist pia pentru condimentele mcinate n India, n-
treaga cantitate obinut este livrat spre ambalare la Bucureti. Dei fabrica
din Romnia ar putea cumpra mai ieftin condimentele de la ali furnizori,
aceasta este o opiune mai avantajoasa la nivelul grupului. Fina din Ucraina
este vndut n proporie de 65% fabricii de paste din Italia. Exist o cerere
mare pentru acest produs ce ar putea fi vndut i n afara grupului.
Directorul financiar din Anglia a raportat c Ministerul Agriculturii a
identificat la o ferm cazuri de animale afectate de maladia vacii nebune"
i c se teme c aceasta va altera ncrederea consumatorilor n carnea engle-
zeasc. Aceste probleme au survenit n primul trimestru cnd vnzrile la
supa de vac au sczut cu 75%.
Fabrica din Anglia are o valoare net de 4.000.000 lire (valoarea brut
6.200.000 lire - amortizarea cumulat 2.200.000 lire). Centrul de desfacere
din Londra are o valoare net de 750.000 lire (valoarea brut 1500.000 lire -
amortizarea cumulat 750.000 lire).
Grupul ABC a finanat construirea fabricii din Anglia cu un mprumut
bancar pentru care pltete o rat a dobnzii de 6.5%, dar are un cost mediu
al capitalului de 11%.
Directorul financiar i-a revizuit recent previziunile pe 5 ani datorit
problemei survenite i acestea se prezint astfel:
mii lire
Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5
Vnzri 6.200 6.510.0 6,835,5 1 7.177,3 7.536,1 ;
(-)Costui ;
bunurilor :
vndute
4.960 5.208 : 5.468,4 5.741,8 6.028,9
(=)Marja brut 1.240 1.302 1.367,1 1.435 1.507,2
(-)Reparaii i
ntreinere
100 110 120 130 140

Anull Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5
(-)Alte cheltuieli 92,5 97,5 102,5 107,5 112,5
(=)EBITDA* 942,5 984,5 1.028,6 1.075,9 1.126,6
(-)Dobnd 150 150 150 150 150
(-)Impozit pe profit 238 260 288 314 343
(=)Profit net 554,5 574,5 590,6 611,9 633,6
_________ l
* impactul variaiei NFR este nesemnificativ.
Directorul financiar a presupus o cretere constant de 5%. Cursul de
schimb lir/leu la 21.12.N este l = 50.000 lei.
Managementul a naintat o propunere Consiliului de Administraie
ca fabrica din Anglia s fie reconstruit pentru a produce doar sup de pui
si vegetal la sfritul anului N+3, costul investiiei fiind estimat la 100.000
lire. Noua fabric va crete marja brut cu 5% si va reduce cheltuielile cu
reparaiile cu 50.000 lire pe an. Restructurarea va fi votat n februarie.
Grupul ABC a cumprat 90% din grupul M ce deinea fabricile din
Italia, Romnia, India i Ucraina n exerciiul N-2, pentru 430,5 miliarde
lei. Valoarea just a activului net la data achiziiei a fost:
-Romnia: 160 miliarde lei;
-India: 50 miliarde lei;
-Italia: 140 miliarde lei;
-Ucraina: 95 miliarde lei;
Total: 445 miliarde lei.
Fondul comercial rezultat n urma achiziiei este de 30 miliarde lei.
Fondul comercial este monitorizat pe segmente de activitate (grupul are 3
segmente de activitate: supe instant, fin i paste i respectiv condimente
i plante uscate).
n ultimii 2 ani de la achiziie, fabrica din Italia a nregistrat pierderi
importante. La 31.12.N, valorile nete contabile ale fabricilor sunt urmtoa-
rele:
-Romnia: 240 miliarde lei;
Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 303
-Italia: 130 miliarde lei;
-Ucraina: 100 miliarde lei;
-India: 40 miliarde lei;
-Fond comercial: 25.5 miliarde lei (din care 15,5 miliarde pentru
sectorul fin i paste i 10 miliarde pentru sectorul condimente i plante
uscate).
Valorile recuperabile determinate sunt de:
-115 mld. lei pentru fabrica din Italia; -120
mld. lei pentru fabrica din Ucraina;
- 300 mld. lei pentru fabricile din Romnia si India.
Ca urmare a problemelor cu care se confrunt fabrica din Italia i
Anglia, directorul financiar al grupului crede ca ar putea exista o depreciere
a punctelor de desfacere. Valoarea net contabil a biroului din Frana este
25 mld. lei, iar centrul de desfacere din Bucureti are o valoare contabil de
10 miliarde lei.
Durata de via util estimat este de 10 ani pentru fiecare unitate gene-
ratoare de trezorerie, cu excepia celei din Anglia care are o durat de 5 ani.
Valoarile recuperabile pentru segmentele de activitate sunt de:
-240 mld. lei pentru fin i paste;
- 300 mld. lei pentru condimente si plante aromate.
Pe baza informaiilor de mai sus vom proceda la:
PASUL I - Identificarea unitilor generatoare de trezorerie i a acti-
velor corporaiei.
PASUL 2 - Alocarea activelor grupului i determinarea deprecierii.
PASUL 3 - Testul anual de depreciere pentru segmentele de activitate
crora li s-a alocat fond comercial.
PASUL I - O unitate generatoare de trezorerie este definit ca fiind
cel mai mic grup de active care genereaz intrri de lichiditi ce sunt n
mare msur independente de intrrile de lichiditi din alte active sau grupuri
de active.
Fabrica din Ucraina este o unitate generatoare de trezorerie deoarece
poate s vnd fina pe o pia activ i s genereze intrri de lichiditi
independente de fabrica din Italia. Nu putem afirma acelai lucru despre
fabrica din India ale crei vnzri sunt condiionate de fabrica din Romnia,
motiv pentru care acestea formeaz mpreun o unitate generatoare de tre-
zorerie. Fabricile din Italia i Anglia sunt uniti generatoare de trezorerie.
Centrele de desfacere sunt active ale corporaiei deoarece asigur vnzarea
produselor grupului ABC i nu au intrri de lichiditi independent de cele
cinci fabrici.
PASUL 2 - Valoarea activelor corporaiei este alocat asupra valorii
contabile a fiecrei uniti generatoare de trezorerie n funcie de durata de
via util.
Italia Ucraina Romnia
+India
Anglia Total
Valoarea
contabil (1) 130 mld 100 mld 280 mld 200 mld 710 mld
Durata de via
util (2) 10 ani 10 ani 10 ani 5 ani

Ponderea pe baza
duratei(3) 2 2 2 1

Valoarea contabil
dup aplicarea
ponderii (4)=(Dx(3) 260 mld 200 mld 560 mld 200 mld 1.220 mld
Proporia de
alocare a valorii
activelor
corporaiei
(5)=(4)/1.220 21,31% 16,39% 45,90% 16,4% 100%
Alocarea
proporional a
activelor corporaiei
(6)=(5) x 72,5 mld 15,44975 mld 11, 88275 mld 33,2775 mld 11, 89 mld 72,5 mld
a)

Valoarea contabil
dup alocarea
activelor
corporaiei
(7)=(6)+(l) 145,44975 mld 11 1,88275 mld 3 13, 2775 mld 2 11, 89 mld 782,5 mld
a) valoarea activelor corporaiei a fost determinat prin nsumarea valorilor nete
contabile ale centrelor de desfacere. Pentru conversia valorii contabile a cen-
trului din Anglia s-a utilizat cursul de nchidere de 50.000 lei/lir.
Vom determina mai nti valoarea recuperabil a fabricii din Anglia,
pe baza previziunilor puse la dispoziie de directorul financiar. Fluxurile de

trezorerie considerate exclud dobnda i plile aferente impozitului pe profit.
Rata de actualizare nu este legat direct de modul n care grupul a finanat
construirea fabricii din Anglia. Aceasta poate fi determinat de costul mediu
ponderat al capitalului pentru ntreprindere (n cazul nostru 11%).
Valoarea de utilitate a fabricii din Anglia este de 942,57(1+0,11)+
984,57(1+0,11)
2
+1028,6/(1+0,11)
3
+1075,9/(1+0,11)
4
+1126,67(1+0,11)
5
=
3.777.556 mii lire.
Valoarea recuperabil este estimat n moneda strin dup care se
convertete n moneda societii mam la cursul de la data determinrii
valorii recuperabile (50.000 lei/lir).
Fluxurile de trezorerie nu au fost ajustate cu intrrile i ieirile de
lichiditi ateptate s apar ca urmare a reconstruciei viitoare deoarece
ntreprinderea nu este nc angajat n restructurare (decizia va fi luat n
luna februarie).
ABC compar valoarea contabil a fiecrei uniti generatoare de tre-
zorerie dup alocarea activelor corporaiei cu valoarea recuperabil:
mld. lei

Italia Ucraina Romnia+India Anglia
Valoare
contabil dup
alocare 145,44975 111,88275 313,2775 211,89
Valoarea
recuperabil 115 120 300 188,877788
Pierderea
din
depreciere 30,44975
.
13,2775 23,012212
Deprecierea diminueaz mai nti activele corporaiei i apoi activele
unitii generatoare de trezorerie.
De exemplu, pentru fabrica din Italia se determin o depreciere de
30,44975 mld. lei care diminueaz activele corporaiei pentru 3,2344 mld. lei,
iar restul activele fabricii.

PASUL 3 - Testul anual de depreciere pentru segmentele crora li
s-a alocat fond comercial.

Fin i paste Condimente i plante
aromate
Valoare contabil
dup alocare 242,38275 mld. 3 10 mld.
Fondul comercial
aferent intereselor
minoritare
nerecunoscut 1, 722222222 mld.
a)
1,111111111 mld.
b)

Valoarea contabil
ajustat 244,104972222 mld. lei 311, 111111111 mld. lei
Valoarea
recuperabil 240 mld. 300 mld.
Pierderea din
depreciere 4, 104972222 mld. 11, 111111111 mld.
a) 15,5 mld. x
10%/90% b) 10 mld. x
10%/90%
Pierderea din depreciere de 4,1049722222 mld. lei este alocat fon-
dului comercial, iar pierderea de 11,111111111 mld. lei este alocat fondului
comercial pentru 10 mld. lei si activelor segmentului de activitate.
5.5. IFRS 5 Active necurente deinute pentru
vnzare i ntreruperi de activiti"
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pen-
tru activele deinute n vederea vnzrii (held for sale") i prezentarea
informaiilor referitoare la abandonul de activiti.
Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic
pentru activele necurente si pentru grupurile de active deinute n vederea
cedrii (disposal groups") cu excepia urmtoarelor active:
30
7
1. active de impozit amnat;
2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor;
3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39
Instrumente financiare";
4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de
vnzare, potrivit IAS 41 Agricultura" i cele evaluate la valoarea
just, potrivit IAS 40 Investiii imobiliare";
5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare, aa
cum sunt definite de IFRS 4 Contractele de asigurare".
5.5.1. Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea
vnzrii

Un activ (sau un grup de active) ndeplinete definiia dac este dis-
ponibil spre vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale
legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil.
Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu
de active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea inten-
ioneaz s le vnd sau s le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic,
ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv
active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5.
Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul
(de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a
iniiat un program eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a
planului de vnzare, n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat n
termen de un an de la data clasificrii si este puin probabil s fie necesare
schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat.
308

Exemplu: Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii
drastice a vnzrilor la unul din magazine, managementul decide
vnzarea cldirii si transportarea mrfurilor la celelalte magazine.
Managementul a anunat data licitaiei de vnzare i dorete s solicite
unui eventual cumprtor s accepte transferul dup un timp necesar
pentru a elibera cldirea, n acest caz, criteriile de clasificare a cldirii
n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite
deoarece activitile de eliberare sunt normale n cazul vnzrii cl-
dirilor.
Exemplu: Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n
apropierea fabricii sale de mobil deoarece, ca urmare a restrngerii
activitii fabricii, capacitatea depozitului este subutilizat. ALFA a
achiziionat un teren pe care urmeaz s contruiasc un alt depozit.
Faptul c societatea ALFA va avea nevoie de o perioad destul de
ndelungat pentru a transfera cldirea demonstreaz c aceasta nu
este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a
depozitului n categoria activelor necurente destinate vnzrii vor fi
ndeplinite n momentul n care construcia noului depozit va fi
finalizat.
Exemplu": Societatea GAMA deine o cldire n care se afl biroul de conta-
bilitate. GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar,
datorit faptului c actuala cldire este deteriorat, societatea o va
renova pentru a obine un pre mai bun. Faptul c GAMA va avea
nevoie de o perioad ndelungat pentru a efectua renovarea demon-
streaz c activul nu este disponibil pentru o vnzare imediat.
Criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor destinate vn-
zrii vor fi ndeplinite atunci cnd vor fi finalizate lucrrile de reno-
vare.
Sunt asimilate tranzaciilor de vnzare i schimburile de active care
au substan comercial dar nu i alte forme de cesiune a activelor necurente.
11
IFRS 5 Implementation guidance, martie 2004.
30
9
Exemplu: Managementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui
echipament i a iniiat un program de cutare a unui cumprtor, dar
dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un contract de locaie fi-
nanare avnd ca obiect acelai echipament. Faptul c ALFA dorete
s realizeze o operaie de lease-back demonstreaz c vnzarea com-
plet nu se poate realiza ntr-un an, iar echipamentul nu ndeplinete
condiiile pentru a fi clasificat n categoria activelor deinute n vede-
rea vnzrii.
Exemplu: Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost
re-turnat n urma unui contract de leasing anterior. GAMA dorete
s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i a ntreprins aciuni
de cutare a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la sfritul
exerciiului nu se cunoate nc forma viitoarei tranzacii. In acest
caz, autoturismul nu ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca
deinut n vederea vnzrii.
Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii
peste un an. Aceast prelungire nu mpiedic clasificarea activului n cate-
goria celor destinate vnzrii dac:
- se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate
controla;
- exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat
n planul de vnzare a activului.
Exemplu: Societatea ALFA dorete s vnd o fabric si a gsit un cumprtor,
n urma nelegerii dintre cumprtor i ALFA, acesta viziteaz
fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c este poluant i cere
vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul ntreprinde aciuni
n acest sens, perioada de vnzare complet s-ar putea prelungi peste
un an. Deoarece ntreprinderea ALFA a iniiat aciuni de instalare a
filtrelor, fabrica ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat ca des-
tinat vnzrii.
Exemplu: Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru
vnzare, n perioada curent, ntreprinderea nu 1-a vndut pentru c
310

nu a primit o oferta rezonabil. BETA a procedat la reducerea preului
de vnzare dar, dei a ntreprins aciuni de cutare a unui cumprtor,
nu a primit nici o ofert. Echipamentul are pia activ i preul
acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just, n acest caz, echi-
pamentul va continua s fie clasificat ca deinut n vederea vnzrii
la sfritul anului.
n anul urmtor, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz
preul de vnzare deoarece consider c aceasta este o situaie
temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe pia. Meninerea
unui pre ridicat pentru vnzarea echipamentului demonstreaz c
acesta nu este disponibil pentru o vnzare imediat i va fi reclasificat
n categoria activelor deinute n vederea utilizrii.
5.5.2. Activele necurente achiziionate, clasificate ca deinute n
vederea vnzrii
f* '"vetterea.
:
'vnzrii trebuie s
lof^^^nute'Spre -vnzare, dac '
:
:
.-. "
;
;
:
'
:
;
:
: ?' ; ; , ' ' ; V : ; . ' ; ~ ''-'
iov M Memen-^mt an; '
criterii 'e:eM$ificare
yK&ureM^ ndeplinite .
.obicei? n
:
X
:
/ L .."' ' ";. :': ";!,.':';''..".....' ' ' ' ; :
n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute
n vederea vnzrii sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar
nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor financiare, activele nu
sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor prezenta informaii cu privire la
natura activului necurent i circumstanele care conduc la ncadrarea acestuia
n categoria activelor deinute n vederea vnzrii, data la care ar trebui s
aib loc vnzarea i sectorul de activitate (n sensul descris de norma IAS 14
Raportarea pe segmente") creia i aparine activul.
5.5.3. | Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a
activelor destinate cedrii
STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA achiziioneaz, la 1.01.N, un echipament la un pre
de 200.000.000 lei, cheltuieli de transport incluse n factur 20.000.000 lei,
TVA 19%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani i o valoare
rezidual de 20.000.000 lei pentru echipament. La sfritul exerciiului N,
deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru
depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 180.000.000 lei. La
1.10. N+l, managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului
i ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Activul necurent este
clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea just a echipamentului este
de 190.000.000 lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la
30.000.000 lei. Vnzarea este estimat s aib loc peste 6 luni. La sfritul
exerciiului N+l valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de
150.000.000 lei.
nregistrrile efectuate de societatea ALFA sunt urmtoarele: -
l .01 .N - achiziia echipamentului:
+A,+A
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
+D
404
Furnizori
de
imobilizri
261.800.000
220.000.000
41.800.000
31.12.N - amortizarea pentru exerciiul N:
+Ch +(-A)
6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortiarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
20.000.000

6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
20.000.000

- amortizarea pn la l. l O.N+1:
+Ch +(-A);
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortiarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
13.333.333

Recuperarea valorii contabile a activului prin utilizare devine secun-
dar n raport cu recuperarea sa prin vnzare sau prin schimb. Deoarece n
determinarea valorii amortizabile se ine cont de valoarea rezidual, amorti-
zarea determinat ar fi nesemnificativ.
Deci, ncepnd cu 1.01.N+1, nu se mai nregistreaz amortizarea
pentru echipament.
- 31.12.N - nregistrarea pierderii din depreciere:
Valoarea net contabil = 200.000.000 -180.000.000 = 20.000.000 lei
+Ch -H-A)

STUDIU DE CAZ
(continuare)
nainte de clasificarea iniial a echipamentului ca deinut pentru vn-
zare, valoarea sa contabil este determinat n conformitate cu IAS 16 Imo-
bilizri corporale".
Valoarea net contabil a echipamentului la 1.10.N+1 = 166.666.667 lei.
Valoarea just mai puin costurile de vnzare = 160.000.000 lei.
Societatea ALFA recunoate o pierdere de valoare pentru diferena
dintre valoarea net contabil a echipamentului i valoarea just minus cos-
turile de vnzare.
+Ch +(-A)
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
6.666.667
La 31.12.N+1, echipamentul trebuie evaluat, potrivit
IFRS 5, la minimul dintre valoarea net contabil si
valoarea just diminuat cu costurile de cesiune:
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
314

nregistrarea pierderii de valoare:
+Ch +(-
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
10.000.000

Societatea BETA achiziioneaz la 1.11.N un autoturism la un pre
de 800.000.000 lei, TVA 19%. Vnzarea sa este estimat s aib loc peste 6
luni. Managementul societii BETA nu a ntreprins nc aciuni de cutare a
unui cumprtor dar n 2 luni va ntocmi un program detaliat de vnzare.
Valoarea just a autoturismului este de 790.000.000 lei, iar cheltuielile
ocazionate de vnzare sunt estimate la 3.000.000 lei. La sfritul exerciiului
N, valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 810.000.000 lei.
La data achiziiei, autoturismul este clasificat ca deinut spre vnzare,
nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele:
- l. 11 .N - achiziia autoturismului:
+A,+A +D

% 2133 Mijloace de
transprt 4426 TVA
deductibil
404
Furnizori de
imobilizri
952.000.000
800.000.000
152.000.000
- 1.11.N- pierderea din depreciere (deoarece la recunoaterea ini-
ial autoturismul este evaluat la minimul dintre cost i
valoarea just mai puin costurile de vnzare):

2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice

STUDIU DE CAZ
315

+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
13.000.000

Autoturismul nu este amortizat.
ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulterioar
a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un activ
' â^^^^:trebuie s depeasc'pierderea'dindepreciere ce a
f ost recunoscut anterior, p&trivitlAS Jtf f IFRS S,
31.12.N - recunoaterea venitului determinat de creterea valorii
juste mai puin costurile de cesiune:
-(-A)
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
+V
7813
Venituri din
provizioane pentru
deprecierea
imobilizrilor
13.000.000
STUDIU DE CAZ
Societatea BETA deine un echipament care la 31.12.N este
clasificat ca disponibil pentru vnzare i evaluat la valoarea just mai
puin cheltuielile de cesiune. Vnzarea este estimat a avea loc peste un an i
3 luni. Valoarea just la 31.12.N este de 300.000.000 lei iar cheltuielile de
cesiune sunt de 20.000.000 lei. Rata dobnzii lunar este de 0,8%.
r

La 31.12.N, valoarea just diminuat cu cheltuielile de cesiune este
de 300.000.000 - 20.000.000/(1,008)
15
= 282.253.120 lei.
La 31.12.N+1, valoarea just este de 295.000.000 lei, iar cheltuielile
de cesiune sunt estimate la 21.000.000 lei.
Valoarea just minus cheltuielile de cesiune = 295.000.000
-21.000.000/(1,008)
3
= 274.496.042 lei.
Diminuarea valorii juste minus cheltuielile de cesiune se datoreaz:
- creterii valorii actualizate a cheltuielilor de cesiune cu l .780.699 lei
(de la 17.746.880 lei la 19.527.579 lei), ca urmare a trecerii tim
pului, i
- modificrii estimrilor referitoare la valoarea just si cheltuielile
de cesiune.
astfel:
La 31.12.N+1, societatea BETA va nregistra pierderea de valoare

+Ch,+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
666
Cheltuieli cu
dobnzile
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
7.757.078
5.976.379
1.780.699
STUDIU DE CAZ
La 31.12.N, societatea BETA a aprobat un plan de vnzare a unui grup de
active i a iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor. Din grupul de active
fac parte:
- un teren care are o valoare net contabil de 400.000.000 lei (n
urma testului de depreciere efectuat la 31.12.N);
- o cldire evaluat la l .500.000.000 lei;
- stocuri evaluate la valoarea realizabil net, conform IAS 2
Stocuri", de 25.000.000 lei.
Se estimeaz o valoare just mai puin cheltuielile de cesiune pentru
grupul de active de 1.900.000.000 lei.
nainte de clasificarea iniial a grupului de active ca deinut pentru
vnzare, valorile contabile ale activelor sunt determinate potrivit standardelor
aplicabile.
Grupul de active se evalueaz la minimul dintre valoarea net contabil
1.925.000.000 lei i valoarea just diminuat cu cheltuielile de cesiune
1.900.000.000 lei.

Pierderea de valoare de 25.000.000 lei este alocat activelor
necurente ce intr sub incidena IFRS 5 (deci nu este alocat
stocurilor) astfel:
terenului: 25.000.000 lei x 400.000.000/1.900.000.000 =
5.263.158 lei;
cldirii: 25.000.000 lei x 1.500.000/1.900.000.000 =
19.736.842 lei.

+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2911
Provizioane pentru
deprecierea
terenurilor
2912
Provizioane pentru
25.000.000
5.263.158
19.736.842
O ntreprindere va nceta s clasifice un activ sau grup de active ca
deinut n vederea vnzrii dac nu mai sunt ndeplinite criteriile menionate
de IFRS 5.
La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA
a clasificat un utilaj ca deinut n vederea vnzrii. La
data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 102.000.000 lei, amortizare
cumulat de 20.000.000 lei, durat de via util rmas de 8 ani si o valoare
rezidual de 2.000.000 lei. Valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune
este la sfritul exerciiului N-1 de 78.000.000 lei. La l septembrie N,
utilajul nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii si are o
valoare recuperabil de 70.000.000 lei.
La sfritul exerciiului N, se nregistreaz o pierdere de valoare pentru
utilaj de 4.000.000 lei. Utilajul nceteaz s mai fie amortizat.
<^Plii^|l^?P***i":

STUDIU DE CAZ
319

Dac imobilizarea face parte dintr-o UGT, valoarea sa recuperabil
este valoarea contabil determinat dup alocarea pierderii din depreciere
identificat pentru UGT.
La l septembrie, utilajul este evaluat la minimul dintre:
- 82.000.000 lei - (82.000.000-2.000.000)78 x 8/12=75.333.333 lei,
i
- 70.000.000 lei.
N;; :;
:
;

:
<3e, -
Societatea ALFA nregistreaz pierderea de valoare astfel:
+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
8.000.000
O ntreprindere trebuie s prezinte un activ imobilizat clasificat ca
fiind deinut pentru vnzare precum si activele ce fac parte dintr-un grup de
active clasificat ca fiind deinut pentru vnzare separat de alte active din
cadrul bilanului. Datoriile dintr-un grup destinat cedrii vor fi prezentate
separat de alte datorii din cadrul bilanului. Aceste active si datorii nu pot fi
compensate i prezentate ca o suma unic.
320
5.5.4.!:: Abandonul de activiti

Activele necurente (sau grupurile de active) ce urmeaz a fi abandonate
nu sunt clasificate ca deinute n vederea vnzrii, deoarece valoarea lor
contabil va fi recuperat n principal prin utilizare.
IFRS 5 solicit prezentarea urmtoarelor informaii referitoare la aban-
donul de activiti:
(a) ca sum unic, n cadrul contului de profit si pierdere, totalul urm
toarelor valori:
i. profitul sau pierderea dup impozitare aferent() activitilor
ntrerupte, i
ii. profitul sau pierderea dup impozitare recunoscut() cu ocazia
evalurii la valoarea just mai puin costurile de vnzare sau
cu ocazia cedrii activelor sau a grupurilor de active aparinnd
activitii abandonate.
(b) o analiz (n note sau n contul de profit i pierdere) a sumei deter
minate mai sus pe:
- venituri, cheltuieli, profit sau pierdere nainte de impozitare
din activitile abandonate i cheltuiala cu impozitul pe profit
aferent;
- ctigul sau pierderea din evaluarea la valoarea just diminuat
cu costurile de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor
de active ce fac parte din activitatea abandonat i cheltuiala
cu impozitul pe profit aferent;
(c) fluxurile nete de trezorerie aferente abandonurilor de activiti atri-
buibile activitilor din exploatare, investiii i finanare.

5.6. Rezumat
O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere,
dac exist un indiciu oarecare ce arat c un activ a putut pierde
din valoare. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea tre-
buie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Indiferent
dac exist sau nu indicii de depreciere, o ntreprindere trebuie
s testeze anual pentru depreciere:
- imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat
i cele care nu sunt nc disponibile pentru utilizare (deoarece
abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie vii
toare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert
nainte de utilizare);
- fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi.
Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau
ne-corporal a pierdut din valoare, ntreprinderea trebuie s
determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea
recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai
puin costurile de vnzare si valoarea de utilitate a activului n
cauz.
Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil
este inferioar valorii nete contabile, n caz contrar, activul este
apreciat valoric iar aceast apreciere nu se contabilizeaz n
virtutea principiului prudenei.
Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile
de vnzare este preul dintr-un acord irevocabil de vnzare n
cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu
costurile direct atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de
vnzare irevocabil dar activul este tranzacional pe o pia activ
se utilizeaz preul curent de cumprare.
Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare
de trezorerie generate de activ. Valoarea actualizat va fi
calculat fr a lua n calcul fluxurile de trezorerie aferente
impozitului pe profit, n determinarea valorii actualizate nu se
ine seama de fluxurile de trezorerie generate de activitile
financiare. Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie s in seama
de starea actual a unui activ. Vor fi exceptate, n consecin,
acele intrri sau ieiri de trezorerie, apreciate c vor rezulta:
- dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este
nc angajat;
- cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor
crete nivelul de performan al unui activ dincolo de nivelul
iniial. Pentru a evita luarea n considerare de dou ori, rata
de actualizare nu reflect riscurile care au fost luate n
considerare pentru stabilirea ratelor de cretere pe termen
lung necesare ajustrii fluxurilor de trezorerie.
6. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca si chel
tuial n contul de profit i pierdere. Pentru activele reevaluate
pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din
reevaluare iar dup epuizarea acesteia este recunoscut n contul
de profit si pierdere.
7. Unitatea Generatoare de Trezorerie (UGT) este cel mai mic
grup de active ce include activul n cauz i care genereaz
intrri de trezorerie independente de intrrile de trezorerie ge
nerate de alte active sau grupuri de active.
8. Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare
trebuie s fie contabilizat dac i numai dac valoarea sa recu
perabil este mai mic dect valoarea sa contabil. Pierderea
de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea
contabil a activelor UGT, n urmtoarea ordine:
- mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de
trezorerie (dac este cazul);
- apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii
contabile a fiecruia.
9. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea conta
bil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei
mai mari valori dintre:
- valoarea just minus costurile de vnzare (dac poate fi deter
minat);
323

- valoarea sa de utilitate (dac poate s fie determinat);
- zero.
10. O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere,
dac exist un indiciu oarecare ce arat c o pierdere de valoare
contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate generatoare
de trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai
exist.
11. Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT
trebuie s fie contabilizat imediat la venituri, n contul de profit
i pierdere, exceptnd situaia n care activul a fost contabilizat
la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale.
Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat
trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor
IAS 16 i respectiv IAS 38.
12. Valoarea net contabil majorat a unui activ, ca urmare a re
lurii unei pierderi din depreciere, nu trebuie s depeasc
valoarea net contabil care ar fi fost determinat n cazul n
care activul nu s-ar fi depreciat, n alocarea relurii unei pierderi
din depreciere pentru o UGT, valoarea contabil a unui activ
nu trebuie majorat peste minimul dintre:
(a) valoarea recuperabil (dac este determinabil); si
(b) valoarea net contabil care ar fi fost determinat dac nu
ar fi fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii
trecui.
13. O unitate generatoare de trezorerie creia i s-a alocat fond co
mercial va fi testat pentru depreciere anual, n condiiile n
care se constat c valoarea recuperabil pentru unitatea gene
ratoare de trezorerie este inferioar valorii contabile nete, trebuie
recunoscut o pierdere din depreciere care va fi alocat pentru
a reduce valoarea contabil net a activelor unitii generatoare
de trezorerie:
a) mai nti asupra fondului comercial;
b) apoi asupra altor active ale unitii pe baza unei alocri pro
porionale.
324
Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
14. IAS 36 interzice reluarea unei pierderi din depreciere recunos
cute pentru fondul comercial.
15. O ntreprindere clasific un activ necurent (sau un grup de
active) ca deinut n vederea vnzrii dac valoarea sa conta
bil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utili
zare.
16. Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deinute n ve
derea vnzrii i a activelor ce fac parte dintr-un grup de active
deinut n vederea vnzrii nceteaz s se mai nregistreze de
la data clasificrii lor n aceast categorie.
17. Un activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este eva
luat la cea mai mic valoare dintre valoarea sa contabil i va
loarea just mai puin costurile de vnzare. Costurile estimate
cu vnzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vn
zarea activului, care nu ar fi angajate dac vnzarea nu ar avea
loc, cu excepia cheltuielilor de finanare i a cheltuielilor cu
impozitul pe profit.
18. ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulte
rioar a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un
activ, dar acesta nu trebuie s depeasc pierderea din depre
ciere ce a fost recunoscut anterior, potrivit IAS 36 sau IFRS 5.
19. Atunci cnd operaiunea de vnzare se ateapt s intervin
peste mai mult de un an, costurile de cesiune vor fi actualizate.
Orice cretere n valoarea lor actualizat ca urmare a trecerii
timpului determin nregistrarea unei cheltuieli financiare.
20. Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut
pentru un grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majo
reaz) valoarea contabil a activelor necurente din cadrul gru
pului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel:
- n cazul unei pierderi de valoare, aceasta se imput cu pre
cdere fondului comercial i apoi activelor necurente pro
porional cu valoarea lor contabil;
- reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele ne
curente.
Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
325

21. ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat ca
deinut n vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre:
- valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca
deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare sau
reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi
fost clasificat astfel i
- valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia
ulterioar ca activul s nu mai fie vndut. Ajustarea valorii
activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n ve
derea vnzrii afecteaz contul de profit i pierdere, cu
excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal
sau necorporal ce a fost reevaluat, potrivit IAS 16 sau
I AS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n vederea
vnzrii (caz n care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare
pozitiv sau negativ).

Exerciiul 1: Varianta corect este b). Vezi paragraful anterior exerci-
iului 1.
Exerciiul 2: La o rat de 20%, valoarea de utilitate este de 29.775 u.m.
Valoarea just mai puin costurile de cesiune este de
35.000 u.m.
Valoarea recuperabil = max (29.775; 35.000) = 35.000 u.m.
Pierderea de valoare = 40.000 - 35.000 = 5.000 u.m.
Exerciiul 3: Valoarea contabil net = 500.000 - 300.000 = 200.000 mii lei;
Calculul valorii de utilitate:
N+l: 15.000 x 0,870 = 13.050 mii lei;
N+2: (+) 20.000 x 0,756 = 15.120 mii lei;
N+3: (+) 50.000 x 0,658 = 32.900 mii lei;
N+4: (+) 30.000 x 0,572 =17.160 mii lei;
N+5: (+) 10.800 x 0,497 = 5.368 mii lei.
(=)Valoare de utilitate = 83.598 mii lei.
Valoarea just mai puin costurile de cesiune este de 120.000
mii lei.
Valoarea recuperabil = max (83.598; 120.000) = 120.000
mii lei.
Deprecierea = 200.000 - 120.000 = 80.000 mii lei.
ntruct echipamentul a fost reevaluat n trecut, deprecierea
se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare
existente iar diferena va afecta contul de profit si pierdere:
105 = 2131 60.000 mii lei
6813 = 2913 20.000 mii lei
Exerciiul 4: Dac nu ar exista o pia activ pentru producia SI, atunci
SI i Sil vor forma o UGT. Dac ar exista o pia activ,

atunci cele dou secii ar reprezenta UGT separate chiar dac
SI nu vinde nimic pe aceast pia.
Exerciiul 5: Mutarea utilajului A ntr-o alt UGT nu este justificat eco-
nomic deoarece D i E genereaz fluxuri de trezorerie inde-
pendent de A. ntreprinderea urmrete s beneficieze de
deprecierea lui A pentru a-i diminua rezultatul. Dac 1-ar
lsa pe A n UGT alturi de B i C, nici o depreciere nu ar fi
constatat n contabilitate. Includerea lui A n aceeai UGT
cu D i E se face cu vdita intenie de a afecta rezultatul cu
deprecierea UGT format din A, D, i E.
Exerciiul 6: Valoarea de utilitate = 330.000.000 lei.
Valoarea just mai puin costurile de cesiune =
275.000.000 lei;
Valoarea contabil a echipamentului dup constatarea
pierderii din depreciere = max (330.000.000; 275.000.000)
= 330.000.000 lei;
Deprecierea aferent echipamentului = 105.000.000 lei;
Valoarea contabil a echipamentului = 350.000.000 lei;
Deprecierea imputat echipamentului = 350.000.000
-330.000.000 lei = 20.000.000 lei;
Deprecierea echipamentului ce trebuie imputat celorlalte dou
active ale UGT = 105.000.000 - 20.000.000 = 85.000.000 lei;
Deprecierea imputat terenului = 85.000.000 x 100.000.000/
650.000.000 = 13.076.918 lei;
Deprecierea imputat cldirii = 85.000.000 x 550.000.000/
650.000.000 = 71.923.082 lei;
Deprecierea total aferent terenului = 30.000.000 +
13.076.918 = 43.076.918 lei;
Diferena aferent cldirii = 165.000.000 + 71.923.082 =
236.923.082 lei.
6813 = % 300.000.000
2913 20.000.000
2911 43.076.918
2912 236.923.082

Exerciiul?: -31.12.N:
Amortizarea = 25.000.000 lei; Valoarea net
contabil = 475.000.000 lei; Valoarea
recuperabil = 400.000.000 lei; Pierderea de
valoare = 75.000.000 lei. 6813 = 2912
75.000.000 lei
- 31.12.N+1:
Amortizarea = 400.000.000/19 = 21.052.631 lei;
Aprecierea de valoare = 81.052.631 lei;
Valoarea net pe care ar fi avut-o cldirea dac nu s-ar fi
depreciat n trecut 500.000.000 - 25.000.000 x 2 =
450.000.000 lei.
Deoarece pierderea de valoare nu mai exist trebuie reluat
provizionul pentru depreciere.
2912 = 7813 71.052.631
Observai c nu se reia ntregul provizion deoarece dup
a-ceast operaie valoarea net a activului nu trebuie s fie
mai mare dect cea care s-ar fi obinut dac acesta nu s-ar fi
depreciat n trecut.
Proba: 378.947.369 + 71.052.631 = 450.000.000 lei.
Exerciiul 8: Amortizarea = 450.000.000/18 = 25.000.000 lei
Exerciiul 9: n urma relurii deprecierii, valoarea activului nu trebuie s
depeasc min. (160.000; 155.000) = 155.000 mii lei;
Dac am relua ntreaga pierdere de valoare de 78.873, valoa-
rea net a activului ar fi de 85.828 + 78.873 = 164.701 mii lei;
Diferena 164.701 - 155.000 = 9.701 mii lei nu se reia la
venituri.
Deci, pierderea de valoare care se reia la venituri este de
78.873 - 9.701 = 69.172 mii lei.

1. Valoarea recuperabil este:
a) max (valoare de utilitate; valoare contabil net);
b) max (valoarea just minus costurile de cesiune; valoare con
tabil net);
c) min (valoare de utilitate; valoarea just minus costurile de
cesiune);
d) max (valoare utilitate; valoarea just minus costurile de ce
siune);
e) min (valoare de utilitate; valoarea just minus costurile de
cesiune).
2. La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un echipament
tehnologic despre care se cunosc urmtoarele informaii:
- valoarea contabil 700.000 mii lei;
- amortizarea cumulat 200.000 mii lei;
- valoarea just minus costurile de cesiune 200.000 mii lei;
- valoarea de utilitate 350.000 mii lei;
- rezerv din reevaluare existent 70.000 mii lei.
La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a echipamentului este de
520.000 mii lei iar durata de amortizare este reestimat la 5 ani.
Care sunt nregistrrile contabile privind recunoaterea i reluarea
deprecierii echipamentului tehnologic?
a) In exerciiul N:
105 =
213 6813 =
2913
n exerciiul N+l:
2913 =
7813 2131 =
105
70.000.000
80.000.000
80.000.000
40.000.000

b) n exerciiul N:
6813 =
2913
n exerciiul N+1:
2913 =
7813 2131 =
105
c) n exerciiul N:
105 =
213 6813 =
2913
n exerciiul N+1:
2913 =
7813 2131 =
105
d) n exerciiul N:
105 =
213 6813 =
2913
n exerciiul N+1:
2131 =
105 2913 =
7813
e) n exerciiul N:
6813 =
2913
n exerciiul N+l:
2913 =
7813
150.000.000
80.000.000
70.000.000
70.000.000
80.000.000
80.000.000
320.000.000
70.000.000
80.000.000
80.000.000
40.000.000
150.000.000
150.000.000
n previzionarea fluxurilor viitoare de trezorerie se ine seama de:
a) ncasri i pli de dobnzi;
b) pli de impozit pe profit;
c) plata de salarii;
d) fluxuri generate de reparaii capitale n care ntreprinderea
nu este angajat;
e) fluxuri generate de restructurri de activiti n care ntre
prinderea nu este angajat.

4. O UGT este alctuit din activele A, B i C care au o valoare
contabil net de 100.000.000 lei, 50.000.000 lei si respectiv
de 150.000.000 lei. Valoarea recuperabil a UGT este de
200.000.000 lei. Pentru activul A, poate fi determinat preul de
vnzare iar acesta este de 75.000.000 lei, iar pentru celelalte
dou active nu pot fi determinate nici preul net de vnzare si
nici valoarea de utilitate. Cum este alocat deprecierea UGT
ntre activele componente?
a) 33,3 mii. lei; 16,67 mii. lei;
50 mii. lei;
b) 25 mii. lei; 18,75 mii. lei;
c) 33,3 mii. lei; 33,3 mii. lei;
d) 100 mii. lei; O mii. lei;
e) O mii. lei; 25 mii. lei;
5. Nu intr n aria de aplicabilitate a IAS 36:
a) investiiile n filiale;
b) investiiile n ntreprinderile asociate;
c) ntreprinderile n asocierile n participaie;
d) imobilizrile corporale;
e) investiiile imobiliare evaluate la valoarea just, potrivit
IAS 40.
6. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit I AS 36:
a) unitile generatoare de trezorerie care conin fond comercial
sunt testate pentru depreciere atunci doar cnd exist indicii
de depreciere;
b) fiecare UGT sau grup de UGT crora le este locat fond
comercial reprezint cel mai redus nivel la care fondul
comercial este monitorizat n scopuri manageriale;
c) unitile generatoare de trezoerie ce conin fond comercial
pot fi mai mari dect segmentele utilizate n raportarea pe
segmente, conform IAS 14;
56,25 mii. lei;
33,4 mii. lei;
O mii. lei; 75
mii. lei.
332

d) fondul comercial este testat pentru depreciere la fel ca
activele suport;
e) fondul comercial trebuie alocat fiecrei UGT indentificate.
7. Care din afirmaiile de mai jos este adevrat cu privire la eva
luarea unui activ necurent clasificat ca deinut n vederea
vnzrii:
a) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea
just minus cheltuielile de cesiune;
b) este evaluat la maximul dintre valoarea contabil i valoarea
just minus cheltuielile de cesiune;
c) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea
just;
d) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea
recuperabil;
e) va continua s fie amortizat.
8. Pierderea din depreciere pentru un grup de active deinut n
vederea vnzrii este alocat:
a) tuturor activelor grupului proporional cu valoarea conta
bil;
b) tuturor activelor necurente ale grupului proporional cu
valoarea contabil;
c) nti fondului comercial i apoi celorlalte active ale grupului
proporional cu valoarea contabil;
d) nti fondului comercial i apoi celorlalte active necurente
ale grupului ce intr n aria de aplicabilitate a IFRS 5 pro
porional cu valoarea contabil;
e) niciuna din variantele de mai sus.
9. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit I AS
36?
a) o UGT este cel mai larg grup de active cruia i aparine
activul n cauz;
b) valoarea contabil i valoarea recuperabil ale unei UGT
sunt determinate grupnd aceleai active i datorii;
c) o UGT este aceeai indiferent dac testul de dereciere se
face la nivelul filialei (n vederea ntocmirii situaiilor finan
ciare individuale) sau la nivelul grupului;
d) o UGT conine doar imobilizri corporale;
e) UGT-urile care conin imobilizri necorporale cu durat de
via nedeterminat sunt testate pentru depreciere doar cnd
exist indicii de depreciere.
10. Societatea ALFA deine un utilaj ce urmeaz a fi abandonat i
un grup de active deinut n vederea vnzrii care conine un
echipament, o cldire, un stoc de marf i un activ de impozit
amnat. Care din afirmaiile de mai jos este adevrat?
a) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vn
zrii i toate activele din grupul deinut n vederea vnzrii
sunt evaluate potrivit IFRS 5;
b) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea
vnzrii i toate activele din grupul deinut n vederea vn
zrii sunt evaluate potrivit IFRS 5;
c) utilajul abandonat are valoare contabil nul i toate activele
din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit
IFRS 5;
d) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea
vnzrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n ve
derea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de
impozit amnat i stocul sunt evaluate potrivit standardelor
relevante;
e) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vn
zrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n vederea
vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de impozit
amnat si stocul sunt evaluate potrivit standardelor re
levante.

Rspunsurile la testele gril de autoevaluare
Capitolul 1 1-d); 2-a); 3-d); 4-b); 5-d); 6-e); 7-d); 8-a); 9-c); 10-a).
Capitolul 2 1-c); 2-a); 3-b); 4-e); 5-e); 6-b); 7-c); 8-b); 9-d);10-c)
Capitolul 3 l-c);2-a); 3-c); 4-a); 5-b); 6-c); 7-b); 8-d); 9-d); 10-a)
Capitolul 4 1-d); 2-a); 3-b); 4-e); 5-c); 6-b);7-b); 8-d);9-e); 10-a)
Capitolul 5 1-d); 2-a); 3-c); 4-b); 5-e); 6-b); 7-a); 8-d); 9-b); 10-d);
335

BIBLIOGRAFIE
1. Bunea t. - Monocromie si policromie n proiectarea politicilor contabile
ale ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 2005.
2. Cearns K. - Impairement:understanding
edition), voi. 123, no. 1267, march 1999.
Accountancy (International

3. Epstein B. J.; Mirza A.A. - Interpretation and application of International
Accounting Standards, John Wiley & Sons. Inc., 2002.
4. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. l, Contabilitile
anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1 999.
5. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. 2 i 3, Normele
contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000.
6. Feleag N. - Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1 996.
7. Feleag N.; lonascu I. - Tratat de contabilitate financiar, voi. l i 2,
Editura Economic, Bucureti, 1998.
8. Feleag N.; Malciu Liliana - Politici si opiuni contabile, Editura Eco
nomic, Bucureti, 2004.
9. Feleag N.; Malciu Liliana; Bunea t. - Bazele contabilitii - o abordare
european si internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002.
10. Feleag N.; Malciu Liliana - Provocrile contabilitii internaionale la
cumpna dintre milenii - modele de evaluare si investiii imateriale, Editura
11. Feleag N.; Malciu Liliana - Recunoatere, evaluare si estimare n
contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004.
12. Hongren Ch.; Foster G.; Datar S. - Cost Accounting, Prentice Hali, 1997.
13. Kieso, D.E.; Weygandt J.J.; Warfield T.D. - Intermediate Accounting,
New York, John Wiley & Sons, Inc., New York, llth edition, 2004.
14. Malciu Liliana - Cererea si oferta de informaii contabile, Editura
15. Malciu Liliana - Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti,
1999.
J
336

16. Malciu Liliana; Feleag N. - Reglementare i practici de consolidare a
conturilor - Din orele astrale ale Europei contabile, Editura CECCAR,
Bucureti^ 2004.
17. Malciu Liliana; Feleag N. - Reform dup reform: contabilitatea din
Romnia n faa unei noi provocri, Volumul l, Eseuri si analiza standardelor
IAS-IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005.
18. Scrin M. - Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti,
2004.
19. Simmonds A. - Fundamentally impaired, Accountancy, voi. 131, no. 1318,
june 2003.
20. *** - First-time adoption - fair value as deemed cost, IFRS NEWS Shedding
light on the lASB's activities, issue 13, noiembrie, PWC, 2003.
21. *** - Revenue recognition - principles in search of guidance, IFRS news
Shedding light on lASB's activities, issue 7, april 2003.
22. *** - Guidance on Implementing IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale
and Discontinued Operations, International Accounting Standards Board,
2004.
23. *** - IAS 36 Impairement of assets: impact, issues and valuation,
Ernst&Young, 2004.
24. *** - Improvements project -14 revised standards published - IFRS news
Shedding light on lASB's activities, issue 15, ianuarie 2004.
25. *** - Colecia Revistei CECCAR, 2000-2005.
26. *** - Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate,
Editura Economic, Bucureti, 2001.
27. *** - OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate.
28. *** - OMF 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
simplificate, armonizate cu directivele europene.
29. *** - Standardele Internaionale de Contabilitate, 2002, Editura Economic,
Bucureti, 2002.

Sinteze Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Sinteze Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

CORPUL EXPERILOR CONTABILI

You might also like