8.4. LA REGLA SOLVE ET REPETE EN LA REPBLICA ARGENTINA.

En nuestro pas la regla fue

creacin jurisprudencial, es decir, los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema
nacional, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el
fisco, aun sin que ley alguna lo estableciera. No obstante, cabe decir que la propia Corte estableci
excepciones a la regla. As, en algunas oportunidades abri el recurso extraordinario en juicios de
apremio, cuando la ejecucin fiscal poda causar perjuicio irreparable. De la misma manera,
declar viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio, sin pago previo, ya que
para este tributo segn el alto tribunal, no rega la regla "solve el repele". Asimismo, expres en un
fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos anmalos, lo cual puede interpretarse
referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional
(jurisprudencia citada por Ciuliani Fonrouge, Derecho financiero, L II, p. 735, notas 29 y 30). Desde
el punto de vista de la legislacin, la ley 11.683, dio vida legal a la regla, aunque mediante la
reforma por ley 15.265 se atemper su rigor, al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el
recurso por ante el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo. No obstante, el principio contina,
con su rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia
del recurso de apelacin (ver art. 141, ley 11.683, to. en 1978). Las legislaciones provinciales
tambin adoptaron el solve et repete, pero algunos atenuaron sus efectos al establecer tribunales
fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin
necesidad de su previo pago. El caso es ms grave en las provincias y en las municipalidades, que
carecen de tribunales fiscales; por tanto, no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de los
tributos ante organismos jurisdiccionales. As, el Tribunal Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires,
creado por la ley 19.987, sancionada en 1972, reglamentada por ordenanza 38.957,
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO 463
del 11 de mayo de 1983, an contina sin funcionar; constituye una aspiracin insatisfecha para
los contribuyentes y para el fisco de la ciudad de Buenos Aires. Peor an es el caso de la ciudad de
Crdoba. Su Tribunal Fiscal fue creado por ordenanza 7274 del 2 de febrero de 1981, mediante
regulacin incorporada al cdigo fiscal como arts. 92 a 119 por decr. 502-C/84. No obstante ello, y
sin contradecir ni aludir siquiera a las razones invocadas como fundamento de su creacin, este
Tribunal Fiscal Municipal fue aniquilado por ordenanza 8146, del ao 1986, y reemplazado por
otros dispositivos que slo otorgan recursos ante el propio Departamento Ejecutivo. Ello, sumado
a que segn el arL 9 de la ley provincial 7182, no se puede discutir la legalidad de los tributos sin
pagar previamente su importe, torna especialmente gravosa la situacin de los contribuyentes,
que se ven imposibilitados de defender sus derechos sin pagar a veces gruesas sumas, con grave
perjuicio a su patrimonio. Por supuesto que, en la mayora de los casos, los contribuyentes
desisten de promover la accin que los pondra frente a un tribunal imparcial e independiente.
8.5. EL PACTO DE SAN JOS DE COSTA RICA. El art 8, prrafo lfi, de la convencin americana
sobre derechos humanos o Pacto de San Jos de Costa Rica, instrumento que analizaremos ms
adelante (cap. XIII, punto 9), acord que "toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas
garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e
imparcial, establecido con anterioridad por la ley en la sustanciacin de cualquier acusacin penal
formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil,
laboral, fiscal, o de cualquier otro carcter". Cuando el Tratado seala que las personas tienen
derecho a ser odas por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, para la

determinacin de sus derechos y obligaciones de carcter fiscal, est indicando que ese derecho
garantizado a la defensa debe ser concedido sin condiciones ni obstculos de ninguna especie. El
derecho debe ser el de juzgamiento dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
perteneciente al Poder Judicial Esto ltimo se desprende del titulo del mencionado art. 8, que se
refiere, inequvocamente, a garantas judiciales. Tal interpretacin coincide con la dada por la
Cmara Nacional dfc Apelaciones en k Contencioso Administrativo Federal (Sala IV) en el caso
Telesud S.A.", del 18/4/85. Seala el tribunal que lo convenido en el Pacto de San Jos de Costa
Rica es de inmediata aplicacin, en
464 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
cuanto debe entenderse derogada toda norma o toda interpretacin que impida el acceso a un
tribunal independiente, previo el cumplimiento de una obligacin. En otras palabras dice la
Cmara, y referido especficamente al campo del derecho fiscal, ha perdido vigencia el principio
solve et repete acuado en largos aos por la Corte Suprema de Justicia. Est claro, entonces, que
si se garantiza el derecho defensivo en causas fiscales, sin condiciones ni obstculos, no puede
quedar subsistente la regla segn la cual el acceso a la rbita judicial debe estar condicionado al
previo pago de la presunta deuda tributaria.
8.6. Su APUCABiUDAD A TODAS LAS PERSONAS. Podra suscitarse la duda sobre si el Pacto de
San Jos de Costa Rica protege nicamente a las personas de existencia visible, o si tambin
comprende dentro de su mbito a las personas de existencia ideal. La duda surgira porque a
primera vista parecera que el Tratado slo se refiere a las personas fsicas. As, su prembulo
habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana, mientras que su
arL 1 establece que para los efectos de esta Convencin, persona es todo ser humano. No
obstante, pensamos que tales conceptos en manera alguna excluyen que los derechos otorgados
se concedan tanto a los seres humanos aisladamente considerados, como a ellos cuando actan
asociadamente. En tal sentido, debemos recordar que cuando constitucionalmente se otorga
derechos, no se hace distincin alguna entre personas fsicas o jurdicas, aunque la expresin
habitantes de la nacin empleada por la Constitucin argentina (por ejemplo, en los arts. 14, 16 y
17) podra parecer referida a personas fsicas. Por supuesto, hay derechos otorgados por el
Tratado que no pueden estar referidos sino a personas de existencia visible, como, por ejemplo,
cuando menciona el derecho a la vida (art 4), a la integridad personal (art 5), o a la libertad
personal (arts. 6 y *7), pero no es menos cierto que cuando habla de garantizar judicialmente
derechos de orden civil, laboral y fiscal (art 8, prrafo P), no se puede sino referir a todos cuantos
pueden ser sujetos activos de tales derechos, o sea, tanto las personas fsicas como ideales
(Cdigo Civil, arts. 30, 31 y 32). Pensar de otra manera y sostener que el Tratado slo protege a
personas fsicas, sera fabricar una distincin irrazonable, ya que carecera de toda racionalidad
acordar a los seres humanos la garanta
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de defensa judicial incondicionada cuando estn aislados, pero negarla cuando estn asociados. El
simple hecho de que los ciudadanos hayan decidido asociarse para desarrollar actos jurdicos al
amparo de las leyes, no puede conducir a que la persona jurdica creada carezca del elemental
derecho a ser oda y juzgada por un rgano judicial, sin obstculo ni condicin alguna. Esto, por
otra parte, tendra el carcter de distingo arbitrario fulminado de inconstitucional por violar el art.

16 de la Constitucin nacional conforme lo ha resuelto reiteradamente la Corte ("Fallos", 182-355;

238-60; 266, 206, 268). Si bien, implcitamente, la cuestin ha sido resuelta por la Corte Suprema
nacional en el sentido indicado en el texto en el caso "Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A.".
All, la Corte declar la vigencia operativa del Pacto de San Jos de Costa Rica y la no aplicabidad
del principio "sohue et repele" ante la imposibilidad del pago. No obstante que la peticionante era
una persona de existencia ideal, el alto tribunal no formul objecin alguna a dicha circunstancia,
lo cual implica la admisin de la aplicabidad del Pacto a todas las personas. (Fallo del 21/12/89,
publicado en suplemento diario de "El Derecho" del 17 de mayo de 1990, con nota aprobatoria de
Bidart Campos).
8.7. ILEGALIDAD DEL ART. 176 DE LA LEY 11.683. Segn demostraremos infra (cap. XIII, punto 14,
"Naturaleza de los tribunales"), la actuacin del Tribunal Fiscal en el orden nacional, no satisface
por s sola el recaudo exigido por el Pacto Interamericano de Derechos Humanos; es necesario que
el recurso de revisin y apelacin limitada contra sus sentencias tenga tambin efecto suspensivo.
Establece el art 176 de la ley 11.683, que la apelacin de las sentencias del Tribunal Fiscal de la
Nacin se concede a ambos efectos (devolutivo y suspensivo), salvo en lo relativo a tributos e
intereses, en cuyo caso el recurso se otorga al solo efecto devolutivo. En tal caso, si no se acredita
el pago de lo adeudado ante el fisco dentro del plazo de 30 das, la reparticin expide de oficio
boleta de deuda (y, obviamente, ejecuta). Esto significa que en los casos de repeticiones, multas u
otras andones penales, o sentencias del Tribunal Fiscal de la Nacin que dejen sin efecto
reclamos fiscales, el recurso respectivo (el de revisin y apelacin limitada, arts. 86 y 174 de la ley
11.683) tiene por efecto
466 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
no slo otorgar jurisdiccin al superior (la Cmara nacional), sino tambin suspender la ejecucin
de la resolucin apelada. En cambio y en materia de tributo, actualizacin e intereses, el recurso
tiene el nico efecto de otorgar jurisdiccin a la Cmara nacional. Pero la sentencia apelada es
ejecutable en tanto no sea revocada. Si bien podra decirse que tcnicamente n<> hay soloe et
repele, porque no se necesita acreditar el pago del tributo para recurrir ante el rgano judicial, en
realidad s lo hay, pues el contribuyente que no paga queda expuesto a la ejecucin del crdito
controvertido. En otras palabras: el contribuyente debe forzosamente pagar el. tributo, su
actualizacin e intereses, para poder recurrir a la justicia sin riesgo de ser ejecutado, lo cual
significa que contrariamente a lo que quiere el art 8, prrafo l9, del Pacto de San Jos de Costa
Rica, la proteccin judicial se concede solamente a quienes pagaron el tributo, es decir, supeditada
a una exigencia pecuniaria incompatible con la letra y espritu del Tratado. De ello se desprende
que el art. 176 de la ley 11.683 es ilegal, y ha quedado virtualmente derogado, por estar en
oposicin a un Tratado ratificado por el pas, que es ley suprema de la Nacin (art. 31,
Constitucin nacional); corresponde, entonces, otorgar efecto tambin suspensivo al recurso de
revisin y apelacin limitada. En tal sentido se expide Osear W. Aguilar Caravia, en su trabajo
Derogacin del prinpio "salve et repele" ("La Ley" 1987-A, p- 323); por su parte, Arstides Corti
en obra escrita juntamente con los doctores Blanco, Buitrago, Calvo y Tesn sostiene que el
recurso debe ser concedido a ambos efectos, pero slo en los casos en que el Tribunal Fiscal de la
Nacin confirma determinaciones de oficio, como consecuencia de su imposibilidad de declarar la
inconstitucionalidad de las normas (Procedimiento fiscal,E d., Tesis, Buenos Aires, 1987, p. 495).

8.9. CONCLUSIN. Se abre paso as, aunque trabajosamente, en la Repblica Argentina, la nueva
concepcin sobre el falso principio del solve et repele, trada de la mano del Pacto de San Jos de
Costa Rica; en otros pases se declar su inconstitucionalidad, sin necesidad de recurrir a dicho
Tratado (por ejemplo, en el Uruguay y en Italia). En tal sentido, es alentador el fallo de la Corte
Suprema nacional segn el cual procede la accin declarativa del art. 322 del Cdigo Procesal Civil
y Comercial de la Nacin cuando un fisco provincial reclama un tributo que el contribuyente
considera improcedente. Si bien el Estado provincial mantiene la facultad de reclamar
judicialmente el pago, ello no es bice para la procedencia de esta accin, que tiende a clarificar la
situacin de las partes, y que se puede iniciar sin pago previo del tributo cuestionado (causa
"Newland, Leonardo Lorenzo Antonio, c. prov. de Santiago del Estero, s. eximicin de inversiones y
recargos", fallo del 19/3/87, "Derecho Fiscal", XLIII, 353). Como dice Giuliani Fonrouge, si bien es
verdad que se debe asegurar el inters fiscal ponindolo a cubierto de malvolas argucias y
expedientes dilatorios, tal finalidad se puede obtener por diversos medios, sin necesidad de
recurrir a un medio justamente condenado ?como inicuo instrumento de tortura, llamado a
desaparecer (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, L II, p. 737). Coincidimos con la Cmara
Nacional de Apelaciones en la causa "Telesud SA.", al entender que de esta manera se satisface el
principio establecido en el art 8, prrafo ls, del Pacto de San Jos de Costa Rica, en cuanto
pretende acordar una ms amplia y eficiente proteccin
470 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
judicial a los habitantes del continente americano en el ejercicio de sus derechos (fallo citado,
considerando IX).
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