Le Commissaire Aux Comptes Et Le Passage Aux IFRS PDF

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X COMPTES
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8, RUE DE LAMIRAL-DE-COLIGNY - 75001 PARIS

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MMISSAIRE
I.S.B.N. : 2-911840-54-2
LE COMMISSAIRE
AUX COMPTES
ET LE PASSAGE
AUX IFRS
CO
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS
COLLECTION TUDES TECHNIQUES
CNCC
Informations techniques
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TLCOPIE : 01 44 77 82 28
PRFACE
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Lapplication, partir du 1er janvier 2005, des normes comptables internationales dans les comptes
consolids des socits de lUnion europenne dont les titres sont admis la ngociation sur le march
rglement dun tat membre, constitue un vnement majeur que la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes se devait daccompagner.
Cet vnement se rvle en effet tre la fois une opportunit exceptionnelle et un dfi considrable :
une opportunit, parce quil va permettre dharmoniser, des fins de comparabilit, les comptes des
socits sur la base dun rfrentiel comptable de haut niveau et favoriser ce faisant lactivit des
marchs financiers ;
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un dfi, parce quil signifie, pour la majorit des groupes concerns, un bouleversement de leur systme
dinformation, une refonte de leur organisation, une nouvelle stratgie de communication, etc.
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Lvnement est galement dimportance puisque, sil devrait concerner directement plus de 7 000
socits en Europe, dont 1 100 en France, il devrait galement, pour les besoins de la consolidation, avoir
des incidences sur linformation produite par environ 29 000 socits en France (mres et filiales).
Parce que cet vnement trouve ainsi sa place au cur mme de la mission des commissaires aux
comptes, il tait ncessaire que la Compagnie nationale accompagne les professionnels dans sa prparation et mette notamment en vidence les incidences qui vont en rsulter, ds aujourdhui et jusquau
jour de la transition, sur leurs pratiques et dans leurs relations avec les socits.
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La prsente tude technique entend donc apporter aux professionnels les connaissances qui leur sont
indispensables sur les conditions gnrales dans lesquelles le passage aux IFRS va intervenir et
rpondre, ce faisant, aux principales proccupations auxquelles ceux-ci vont pouvoir tre confronts
dici 2005.
Elle ne saurait en consquence constituer ni se substituer un ouvrage de fond sur le rfrentiel

comptable international dans son ensemble, sur sa mise en application dans les comptes ou encore sur
ses multiples consquences dans lorganisation des entreprises, tel quil en existe aujourdhui.
Dans lobjectif ainsi prcis, ltude sarticule autour de trois axes :
le cadre rglementaire du passage au rfrentiel comptable international et les consquences juridiques,
Mai 2004
la prise en compte dans la dmarche daudit du commissaire aux comptes du passage au rfrentiel
comptable international,
les diligences du commissaire aux comptes sur les informations communiques au titre des exercices
2003, 2004 et 2005, dans le cadre de la communication financire notamment recommande par
lAutorit des marchs financiers, et les incidences sur ses rapports.
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Dans un souci defficacit et de ractivit au regard des lments de contexte qui vont apparatre ou
tre prciss dici 2005, le contenu de ltude technique sera mis disposition des professionnels de
manire progressive et actualis autant que de besoin.
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Ainsi, la premire publication permettra de diffuser les lments denvironnement juridique (titre I) et
de reprendre le contenu de lAvis technique mis par la Compagnie nationale en fvrier 2004, portant
sur les diligences du commissaire aux comptes au titre de lexercice 2003 dans le cadre de la communication financire dores et dj engage par les socits sur le passage aux normes comptables internationales (premire partie du Titre III).
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Dans un second temps, le Titre II sera publi, puis les parties portant sur les diligences du commissaire
aux comptes au titre des exercices 2004 et 2005 seront compltes et transmises dans des dlais
compatibles avec la ralisation des interventions.
Il convient enfin de souligner la porte de cette tude qui ne se limite pas au seul passage aux IFRS en
2005, mais qui trouvera galement tout son intrt lorsquune entit passera du rfrentiel comptable
national vers le rfrentiel international, notamment loccasion dune introduction de ses titres sur un
march rglement, ou encore loccasion de lextension ventuelle de lapplication du rfrentiel
comptable international.
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Pour toutes ces raisons, cette tude constitue un support qui, je le souhaite, saura rpondre des
attentes concrtes.
Michel Tudel
Prsident de la CNCC
Mai 2004
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AVERTISSEMENT
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Le contenu de cette tude a pour objectif essentiel dexaminer les aspects ncessitant la mise
en place par le commissaire aux comptes de diligences spcifiques, ou les points sur lesquels son
attention doit particulirement tre attire, dans le cadre du passage au rfrentiel comptable
international.
Ces diligences sinscrivent dans la dmarche daudit et dans le comportement professionnel du
commissaire aux comptes, tels quils sont prvus par les normes professionnelles. Cette tude
ne prtend donc pas dcrire une mthodologie daudit spcifique appliquer dans le cadre du
passage au rfrentiel comptable international en 2005, encore moins apporter une analyse de
lensemble des problmatiques comptables poses par la norme IFRS 1 ou par le rfrentiel
comptable international dans son ensemble.
Mai 2004
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TITRE 0 INTRODUCTION GNRALE
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SOMMAIRE
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TITRE I LE CADRE RGLEMENTAIRE DU PASSAGE AU RFRENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET LES CONSQUENCES JURIDIQUES
TITRE II LA PRISE EN COMPTE DANS LA DMARCHE DAUDIT DU COMMISSAIRE AUX

COMPTES DU PASSAGE AU RFRENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL
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TITRE III INFORMATIONS COMMUNIQUES AU TITRE DES EXERCICES 2003, 2004 ET 2005
SUR LA TRANSITION AUX IFRS - DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ET
INCIDENCE SUR SES RAPPORTS
ANNEXES
Dcembre 2005
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0.1 PRSENTATION
0.2 RAPPEL
DU CONTEXTE
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TITRE 0 INTRODUCTION GNRALE
SOMMAIRE DTAILL
DES RESPONSABILITS DES DIRIGEANTS ET INFORMATIONS FOURNIR PAR LES SOCITS
0.3 MISSION
DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
DISPOSITIONS DU RGLEMENT EUROPEN
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I.1 LES
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TITRE I LE CADRE RGLEMENTAIRE DU PASSAGE

AU RFRENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET LES CONSQUENCES JURIDIQUES
I.2 LES
I.3 LA
DIFFICULTS LIES LAPPLICATION DU RGLEMENT EUROPEN ET DE LA NORME IFRS
DFINITION DE CERTAINS CONCEPTS
PRINCIPES JURIDIQUES DANS LAPPLICATION DES RGLEMENTS EUROPENS
I.5 LES
RECOMMANDATIONS DU CESR ET DE LAMF
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I.4 LES
TITRE II LA PRISE EN COMPTE DANS LA DMARCHE DAUDIT DU COMMISSAIRE

AUX COMPTES DU PASSAGE AU RFRENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL
II.1 INTRODUCTION
II.2 PRISE
DE CONNAISSANCE DU PLAN DE TRANSITION AUX IFRS
II.3 ORIENTATION
ET PLANIFICATION DE LA MISSION
Dcembre 2005
DU RISQUE ET CONTRLE INTERNE
II.5 PROCDURES
MISES EN UVRE EN VUE DE LOBTENTION DLMENTS PROBANTS

DES TRAVAUX DAUTRES PROFESSIONNELS
II.7 COMMUNICATION
DENTREPRISE
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II.6 UTILISATION
II.4 VALUATION
SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT
TITRE III INFORMATIONS COMMUNIQUES AU TITRE DES EXERCICES 2003, 2004 ET 2005
SUR LA TRANSITION AUX IFRS - DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
ET INCIDENCE SUR SES RAPPORTS
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III.1 INTRODUCTION
CONSOLIDS AU
31 DCEMBRE 2003 (OU COURANT 2004)
III.3 EXERCICE 2004 COMPTES
CONSOLIDS AU
31 DCEMBRE 2004
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III.2 EXERCICE 2003 COMPTES
III.4 COMPTES
ANNEXES
CONSOLIDS INTERMDIAIRES
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ANNEXE 1 RGLEMENTATION
ANNEXE 2 RGLEMENTATION
ANNEXE 3 RGLEMENTS
COMMUNAUTAIRE
NATIONALE
ET INSTRUCTIONS DE LAMF
ANNEXE 4 RECOMMANDATIONS
ANNEXE 5 DOCTRINE
Dcembre 2005
2005
0.1 PRSENTATION DU CONTEXTE
Ladoption par lEurope du rfrentiel comptable international (IAS) : une

stratgie conomique et politique amorce depuis prs dune dcennie
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Dans sa communication de 1995 (1) relative sa nouvelle stratgie comptable,

la Commission europenne a marqu sa prfrence pour les normes IAS comme
corps de normes comptables appliquer par les socits europennes qui
souhaitent se financer sur les marchs internationaux. Parmi les diffrentes
organisations internationales soccupant des normes comptables, seul lIASC
produit () des rsultats qui ont des chances non ngligeables dtre reconnus
au sein des marchs internationaux des capitaux () .
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Dans cette perspective, le Conseil europen de Lisbonne des 23 et 24 mars 2000

a soulign la ncessit dacclrer lachvement du march intrieur des services
financiers et a invit la Commission prendre des mesures visant amliorer,
pour 2005 au plus tard, la comparabilit des tats financiers labors par les
socits faisant appel public lpargne.
Ds juin 2000, la Commission a publi une communication (2) proposant que
toutes les socits cotes de lUnion europenne soient tenues, pour 2005 au
plus tard, dlaborer leurs comptes consolids conformment un jeu unique de
normes comptables, savoir les IAS.
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Cette proposition a reu un accueil favorable de la part du Conseil Ecofin (3) et

des socits concernes. En effet, ces grandes entreprises europennes, vocation internationale, prparent des comptes conformment une lgislation
nationale rpondant mal aux besoins du march international des capitaux, et
sont aujourdhui conduites tablir en pratique deux sries de comptes, une
premire conforme aux normes nationales et une seconde adapte aux exigences des marchs internationaux des capitaux (au format US GAAP, le plus
souvent). Outre les surcots entrans, cette situation apparat source de confu-
(1) L'harmonisation comptable : une nouvelle stratgie au regard de l'harmonisation internationale

Communication de la Commission COM 95(508) de 11/1995.
(2) Stratgie de lUE en matire dinformation financire : la marche suivre COM (2000) 359, du
13/06/2000.
(3) Conseil Ecofin du 17/07/2000.
Mai 2004
Introduction gnrale
0.1
sion pour les investisseurs, et le public en gnral, qui simprgnent de donnes

comptables diffrentes en fonction de l'environnement pour lequel elles sont
labores.
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Mais cette dmarche europenne ne rsulte pas seulement dun choix conomique. Il sagit galement dune stratgie politique. En effet, les normes IAS ont
vocation sappliquer au niveau mondial et sont recommandes par lOICV (4).
Cette option permet dcarter les normes amricaines sur lesquelles lEurope ne
dispose daucun pouvoir, ni mme dinfluence dans le processus dlaboration.
LEurope entend affirmer ainsi sa force et son indpendance en se positionnant
comme un contrepoids de taille dans lordre conomique mondial face aux
tats-Unis.
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Le processus se parachve enfin par ladoption du rglement (CE) n 1606/2002 (5)

qui institue lobligation, pour certaines socits, dtablir leurs comptes consolids pour les exercices ouverts partir du 1er janvier 2005 selon le rfrentiel
comptable international.
La mise en place dun processus dadoption communautaire
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Afin de garantir un rfrentiel comptable de haut niveau et compatible avec les

directives europennes, la Commission a suivi la proposition du Conseil Ecofin
en laborant un mcanisme dadoption communautaire permettant notamment
de mettre en vidence les lacunes ventuelles des normes internationales et
leurs difficults dadaptation aux particularits de lenvironnement conomique
ou juridique europen.
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Ainsi, lUnion europenne, qui sige aujourdhui comme observateur lIASB,

dispose dune place de choix pour dialoguer avec cette instance internationale
et, chaque partie y trouvant un intrt propre, lUnion europenne comme lIASB
sont disposs rexaminer voire modifier leurs propres textes en cas de conflit
(normes comptables ou interprtations pour lIASB, directives pour lUnion europenne).
(4) Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilires (ou IOSCO).

(5) Rglement (CE) n 1606/2002 du Parlement europen et du Conseil du 19/07/2002 sur lapplication des
normes comptables internationales JOCE du 11/09/2002 (Annexe 1.1).
Introduction gnrale
Mai 2004
0.1
Le mcanisme communautaire aujourdhui en place est dot dune structure

double compose dun niveau technique et dun niveau rglementaire (ou politique).
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Le niveau technique est assur par lEFRAG (European Financial Reporting

Advisory Group). Cet organisme priv est compos dun conseil de surveillance
et dun comit technique (TEG). Il a pour objet de fournir lassistance et les
comptences requises pour valuer les normes comptables internationales. Afin
dassurer une efficacit optimale, lEFRAG apporte une contribution europenne
tous les stades du processus de normalisation comptable de lIASB.
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Le niveau rglementaire comprend le Comit de rglementation comptable

europen (ARC). Il fonctionne sur la base des dispositions institutionnelles
conformes aux rgles de la comitologie (6). Il est compos de reprsentants des
tats membres et est prsid par la Commission. Ce Comit intervient aprs
lEFRAG et donne son avis sur ladoption ou le rejet des propositions de normes
comptables et interprtations proposes par la Commission, ainsi que sur leur
date dentre en vigueur au sein de lUnion europenne.
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Enfin, la Commission europenne, conformment larticle 3.1 du rglement

CE n 1606/2002, dcide de lapplicabilit des normes comptables internationales, aux vues de lavis favorable de lARC, au moyen dun rglement europen
publiant les normes comptables internationales adoptes dans chacune des
langues officielles de lUnion europenne.
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Selon ce processus, et conformment aux dispositions de larticle 3.3 du rglement (CE) n 1606/2002, la Commission a adopt plusieurs rglements europens, le premier, publi fin septembre 2003 (7) portant adoption de certaines
normes comptables internationales existant la date dentre en vigueur du
rglement (CE) n 1606/2002, soit le 14 septembre 2002, lexception des
normes IAS 32 et 39 et des interprtations SIC 5, 16 et 17 sy rapportant, pour
lesquelles de profonds changements sont attendus. Le 6 avril 2004, la commis-
(6) La Comitologie peut tre dfinie comme tant le processus d'adoption de mesures d'excution des
actes lgislatifs, prvoyant que ces mesures sont adoptes par la Commission assiste par un Comit
d'experts des tats membres. Habituellement, cest le Conseil seul, ou avec le Parlement europen, qui
adopte les mesures dexcution. Dans le cadre du rglement (CE) n 1606/2002, larticle 3.4 prvoit
que les normes comptables internationales adoptes sont publies intgralement, dans chacune des
langues officielles de la Communaut, sous la forme d'un rglement de la Commission, au Journal
officiel des Communauts europennes.
(7) Rglement (CE) n 1725/2003 de la Commission du 29/09/2003 JOUE du 13/10/2003 (Annexe 1.2).
Dcembre 2005
Introduction gnrale
0.1
sion a mis un autre rglement (8) portant adoption de la norme IFRS 1 en lieu
et place de linterprtation SIC 8 (9).
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Les normes comptables internationales et interprtations existantes non adoptes, celles adoptes par lIASB postrieurement au 14 septembre 2002 ainsi que
les modifications apportes par cette institution sur les normes comptables dj
adoptes par la Commission ne seront applicables aux socits europennes qu
compter de leur adoption par la Commission, conformment au processus
ci-dessus explicit. En effet, ladoption des normes par la Commission reste une
condition sine qua non leur application par les socits europennes .
La force juridique du rglement europen dans les tats membres
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Contrairement la directive, le rglement est dapplication directe sans transposition nationale. Le Parlement franais (et des autres tats membres) ne doit
donc lgifrer, sil le souhaite, que pour les options offertes par le rglement.
ce titre, il est ncessaire que ces options soient adoptes avant 2005 afin
quelles puissent entrer en application ds les exercices ouverts partir du
1er janvier 2005, si telle est la dcision de ltat membre. Cest dans ce cadre
quen France, le gouvernement a adopt, aprs avoir consult le Conseil national de la comptabilit (CNC), par voie dordonnance (10), les mesures ncessaires
pour rpondre la fois aux options ouvertes par larticle 5 du rglement (CE)
n 1606/2002, et aux dispositions transitoires prvues larticle 9 de ce mme
rglement.
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Pour lensemble des tats membres, les options envisages ou adoptes par ces
pays peuvent tre consultes sur le site de lUnion europenne (11).
Un rglement europen qui sinscrit dans une perspective ambitieuse

Le rglement n 1606/2002 a vocation apporter aujourdhui une solution la
problmatique des grandes entreprises europennes pour rpondre la pression
(8) Rglement (CE) n 707/2004 de la Commission du 06/04/2004 JOUE du 17/04/2004 (Annexe 1.3).
(9) Pour faire ltat des lieux complets des rglements adopts par la Commission europenne depuis
septembre 2003, voir le site institutionnel CNCC/CSOEC http://www.focusifrs.com/ Rubrique Normes
et Interprtations Rglements de lUnion Europenne sur les IAS - Voir galement le site de lUnion
europenne consacr ce thme - http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm.
(10) Voir ensemble des mesures en section I-1.
(11) Intention des tats Membres quant aux options offertes sur ladoption des IAS
http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm #options.
Introduction gnrale
Dcembre 2005
0.1
du march international des capitaux et pour favoriser la concurrence internationale.
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Mais la volont des tats membres de lUnion europenne ne sarrte pas l.

Ainsi, lUnion europenne sest engage dans un vaste programme de mise jour
ou dadoption de directives dans le cadre dun Plan dAction des Services
Financiers (PASF) qui touche les domaines comptable, juridique, financier, ainsi
que les oprations de marchs et laudit.
LUnion europenne a, dans ce cadre, adopt en mai 2002 une recommandation
relative lindpendance du contrleur lgal (12).
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Dans le domaine de la comptabilit, une directive de 2001 (13) est venue

complter les directives comptables (4e, 7e et 4 bis) pour intgrer notamment le
principe de lvaluation la juste valeur (14). Une autre directive est venue en
2003 (15) modifier les directives comptables (4e, 7e, 4 bis et 4 ter) en vue de
prserver la cohrence des directives comptables communautaires avec les
normes comptables internationales. Ces deux directives ont fait lobjet dune
transposition a minima dans la lgislation franaise (Code de commerce et
Code montaire et financier) avec lordonnance n 2004-1382 du 20 dcembre
2004 (16).
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terme, llimination des incompatibilits entre les directives comptables europennes et les normes comptables internationales permettra , chaque tat
membre de faire converger, son rythme, son rfrentiel comptable national
vers les normes comptables internationales, la transposition des directives europennes ntant alors plus un obstacle cette harmonisation. Les entits non
soumises lobligation dtablir des comptes selon le rfrentiel international
pourront ainsi, si ltat membre auquel elles sont rattaches les y autorise,
passer progressivement vers un rfrentiel comptable offrant une information
financire analogue.
(12) Recommandation 2002/590/CE de la Commission du 16/05/2002 C(2002) 1873 JOCE du

19/07/2002.
(13) Directive 2001/65/CE du Parlement europen et du Conseil du 27/09/2001 JOCE du 27/10/2001.
(14) Des instruments financiers, y compris les drivs (art. 42 bis 1), sous rserve des exceptions nonces aux 2 4 concernant notamment lvaluation des passifs (3).
(15) Directive 2003/51/CE du Parlement europen et du Conseil du 18/06/2003 JOUE du 17/07/2003.
(16) A minima signifie titre dexemple que lutilisation de la mthode dvaluation la juste valeur
na pas t retenue dans la lgislation franaise pour la prparation des comptes annuels et des
comptes consolids.
Dcembre 2005
Introduction gnrale
0.1
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En France, certains obstacles, lis des contraintes autres que comptables et

financires, semblent exister ce jour pour permettre lapplication des normes
comptables internationales dans les comptes annuels. Cest pourquoi, le Conseil
national de la comptabilit a mis en place des groupes de travail qui tentent de
concilier les environnements conomique, social, fiscal et juridique avec lapplication des normes comptables internationales (groupes IAS/PME IAS/fiscalit
IAS/droit).
Introduction gnrale
Dcembre 2005
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Rappel des responsabilits des dirigeants
0.2 RAPPEL DES RESPONSABILITS

DES DIRIGEANTS ET INFORMATIONS
FOURNIR PAR LES SOCITS
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Dans le cadre des responsabilits qui leur sont confres par la rglementation
franaise, il appartient aux dirigeants sociaux dune socit franaise vise par les
rglements europens prcits, d'une part, de dfinir la stratgie de la socit
face la transition vers les normes comptables internationales, d'autre part, de
mettre en place un systme fiable de contrle interne qui leur permettra, pour les
exercices ouverts compter du 1er janvier 2005, d'tablir des comptes consolids
tant, au regard de ce nouveau rfrentiel, rguliers, sincres et donnant une
image fidle du rsultat, de la situation financire et du patrimoine du groupe.
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Il leur appartient galement dinformer les utilisateurs des comptes consolids

des impacts du nouveau rfrentiel comptable sur ces comptes, conformment
aux dispositions lgales et rglementaires en vigueur.
Informations fournir par les socits compte tenu des recommandations
de lAutorit des marchs financiers et du CESR
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Les recommandations de lAMF du 28 octobre 2003 et du 10 fvrier 2004 (1),

reprenant les recommandations du Comit europen des rgulateurs des marchs de valeurs mobilires (2) (CESR) du 30 dcembre 2003, requirent un
certain nombre dinformations fournir dans le cadre de la transition vers les
normes comptables internationales par les socits en France ( premiers adoptants ) qui devront tablir leurs comptes consolids en conformit avec ce rfrentiel comptable pour les exercices ouverts partir du 1er janvier 2005. Ces
informations sinscrivent dans un calendrier ayant pour objectif :
(1)
(2)
Quelques recommandations l'approche de l'arrt des comptes de l'exercice 2003 du

28/10/2003 www.amf-france.org Rglementation/Prospectus et informations financires/
Positions de la COB (Annexe 4.1.1) et Recommandation de lAMF sur la transition aux normes
IFRS du 10/02/2004 www.amf-france.org Actualits (Annexe 4.1.2).
CESR/03-323e Recommandation du 30 dcembre 2003 consultable sur www.europefesco.org.
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Introduction gnrale
0.2
dinformer progressivement le march des consquences induites par le changement de rfrentiel comptable, et
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dassurer la comparabilit des diffrentes priodes prsentes, de sorte que le

lecteur des comptes dispose dune information pertinente pour interprter
lvolution de la situation financire et des performances de la socit, dans
le temps et par rapport dautres socits.
Le calendrier et le contenu des recommandations sont synthtiss dans un
tableau figurant au titre I.5 Les recommandations du CESR et de lAMF .
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Ces recommandations ont fait lobjet de complments dans une lettre de Michel
Prada en date du 2 juillet 2004 (3), un point d'actualit de janvier 2005 (4) et
un communiqu de lAMF en juillet 2005 (5).
(3)
(4)
(5)
Introduction gnrale
Revue mensuelle de lAMF n 5 juillet-aot 2004 Lettre adresse aux prsidents des socits
cotes sur Euronext-Paris, leur rappelant la recommandation sur linformation fournir pendant la
priode de transition aux normes comptables internationales annexe 5-4-1.
Revue mensuelle de lAMF n 10 janvier 2005 Point dactualit : transition vers les IFRS annexe 5-4-2.
Revue mensuelle de lAMF n 15 juin 2005 Le rglement europen sur le prospectus est applicable le 1er juillet 2005 - annexe 5-4-3.
Dcembre 2005
Rappel de la mission du commissaire aux comptes
0.3 MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
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Dans le cadre de sa mission gnrale, le commissaire aux comptes est sensible

tout lment ayant un lien avec le fonctionnement de la socit dont il est
appel certifier les comptes, notamment lorsquil peut avoir une incidence sur
la qualit des informations comptables et financires produites. ce titre, le
commissaire aux comptes sera conduit prendre connaissance du contenu et de
ltat davancement du plan de transition vers les normes comptables internationales labor par la direction ainsi que de la comptence des personnes sur
lesquelles cette dernire sappuie dans la conduite du projet. Le commissaire aux
comptes sera galement conduit considrer les actions engages ou prvues,
afin didentifier les difficults et les risques qui ncessiteraient, le cas chant,
une information approprie des personnes constituant le gouvernement dentreprise.
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Par ailleurs, le commissaire aux comptes sera amen prendre connaissance,

dans le cadre de sa lecture densemble du rapport de gestion, des informations
narratives donnes, conformment aux recommandations de lAMF, sur lavancement du plan de transition vers les normes comptables internationales et sur
les incidences identifies non chiffres de ce changement de rfrentiel comptable sur les futurs comptes consolids.
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Ainsi, et malgr le caractre trs exceptionnel pour les socits de cet vnement, la mission du commissaire aux comptes demeure inchange et la prise en
compte des effets de la transition aux normes comptables internationales sinscrit dans le cadre de sa dmarche gnrale habituelle.
Les articles L. 225-235, L. 823-9 et L. 823-10 du Code de commerce prcisent
que le commissaire aux comptes a pour mission de :
certifier que les comptes consolids prsents rpondent aux qualifications de
rgularit, de sincrit et d'image fidle,
contrler la conformit de la comptabilit aux rgles en vigueur,
vrifier la sincrit et la concordance avec les comptes consolids des informations donnes dans le rapport sur la gestion du groupe, et
Dcembre 2005
Introduction gnrale
0.3
prsenter ses observations sur le rapport du prsident sur le contrle interne

pour les procdures relatives llaboration et au traitement de linformation
comptable et financire.
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Pour cela, au cours de son audit, le commissaire aux comptes prend connaissance et, le cas chant, apprcie l'organisation et le contrle interne de l'entreprise en fonction de ces objectifs. Ainsi, il ne procdera une tude et une
valuation du contrle interne que pour les systmes significatifs (comptables,
financiers, etc.) utiliss pour l'tablissement des comptes.
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Les travaux du commissaire aux comptes n'ont pas pour objectif dobtenir l'assurance que la socit passera sans problme l'chance des normes comptables
internationales et que les actions dfinies par ses dirigeants lui permettront
d'tre prte temps et de rsoudre tous les problmes qui pourraient survenir
l'chance. Toutefois, compte tenu du caractre exceptionnel de l'introduction
des normes comptables internationales comme rfrentiel comptable obligatoire
pour ltablissement des comptes consolids de ces socits, le commissaire aux
comptes se devra d'tre vigilant, tout au long de sa mission, sur les consquences
ventuelles du changement de rfrentiel comptable.
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Le pouvoir d'investigation permanent dont il dispose et qui est utile pour un

exercice efficace de sa mission, l'amne entretenir des contacts suivis avec les
dirigeants et les personnes responsables de la socit. l'occasion de ces
contacts, il peut rpondre aux questions qui lui seraient poses sur l'introduction
des normes comptables internationales. De plus, ce contexte de mise en conformit avec la nouvelle rglementation, qui exige un effort important et rapide
dadaptation de lentit dans des domaines faisant partie des domaines de
comptence du commissaire aux comptes, peut tre source, dans certaines
conditions, de prestations entrant dans les diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes (1).
Le commissaire aux comptes et la gestion des comptences

Le commissaire aux comptes veille disposer, au sein de lquipe daudit ddie,
des connaissances pratiques, thoriques et techniques ncessaires au contrle
des comptes tablis conformment au rfrentiel comptable international et, le
(1) Cf. notamment, article L. 822-11-II alina 1 du Code de commerce interdisant toute prestation
nentrant pas dans les diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes.
Introduction gnrale
Mai 2004
0.3
cas chant, la prise en considration des conditions de transition vers ce nouveau rfrentiel. Il lui appartient galement de veiller la mise jour de ses
propres comptences afin de pouvoir assumer les dcisions les plus significatives, quil sera amen prendre, en toute objectivit.
CN
C
tant donn les divergences existant entre le rfrentiel comptable international et le rfrentiel comptable national, et notamment lapproche conceptuelle
diffrente et la complexit de certains principes dans les normes comptables
internationales, le commissaire aux comptes envisage, le cas chant, la mise
jour des connaissances des quipes amenes intervenir auprs des socits
tablissant leurs comptes consolids selon le rfrentiel comptable international, par des formations adaptes et suffisantes pour permettre de rpondre aux
exigences de qualit attaches la ralisation de la mission lgale.
yri
g
ht
Le commissaire aux comptes peut, sil lestime ncessaire, recourir lutilisation

temporaire ou au recrutement de collaborateurs ayant une exprience significative en matire de normes comptables internationales afin de mobiliser rapidement, au sein de lquipe ddie, un niveau de comptences lev en la matire.
Ces collaborateurs, externes ou internes au cabinet, seront pris en considration
dans lapplication des dispositions relatives au contrle qualit prvues par la
norme CNCC 2-103 Contrle de qualit .
Co
p
En revanche, lutilisation dun expert telle que la prvoit la norme CNCC 2-503
Utilisation des travaux dun expert napparat pas constituer une solution
satisfaisante, sagissant dun besoin dexpertise dans les domaines de la comptabilit et de laudit (cf. norme CNCC 2-503, paragraphe .03-). De surcrot, lintervention dun expert sinscrit davantage dans le cadre de la collecte dlments
probants pour une difficult ponctuelle, plutt que dans le cadre gnral des
modalits de contrle des comptes.
Enfin, si le contexte particulier li lexercice du commissariat aux comptes par
deux ou plusieurs commissaires aux comptes ncessite dtre pris en compte
dans le cadre de lapplication, par chacun des co-commissaires, des rgles gnrales dacceptation et de maintien des missions (cf. norme CNCC 1-201
Exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux
comptes , paragraphe .10-), la complmentarit des comptences au niveau de
lensemble des co-commissaires ne saurait conduire admettre que lun dentre
eux ne possde pas la connaissance des normes comptables internationales qui
Mai 2004
Introduction gnrale
0.3
Co
p
yri
g
ht
CN
C
lui est ncessaire pour se livrer notamment lexamen contradictoire des conditions et des modalits dtablissement des comptes prvu par la loi et, dune
manire gnrale, pour respecter les principes dorganisation et dexcution de
la mission prvus par la norme prcite.
Introduction gnrale
Mai 2004
I.1 LES DISPOSITIONS DU RGLEMENT EUROPEN
CN
C
1 Description des obligations et des options issues du rglement

(CE) n 1606/2002
Le rglement europen n 1606/2002 portant sur lapplication des normes comptables internationales dfinit des obligations pour certaines socits et propose, la
discrtion de chaque tat membre, des options pour les autres.
ht
Ainsi, larticle 4 du rglement dispose que pour chaque exercice commenant le

1er janvier 2005 ou aprs cette date, les socits rgies par le droit national dun
tat membre sont tenues de prparer leurs comptes consolids conformment aux
normes comptables internationales adoptes [] si, la date de clture de leur
bilan, leurs titres sont admis la ngociation sur le march rglement dun tat
membre au sens de larticle 1er, point 13, de la directive 93/22/CEE [] .
yri
g
Les entits tenues dtablir des comptes consolids selon les normes
comptables internationales
Co
p
Cet article 4 rserve lobligation dtablir des comptes consolids selon le rfrentiel comptable international aux seules socits de droit europen (au
sens Union europenne ) ayant, la date de clture de leur bilan, leurs titres
admis la ngociation sur le march rglement dun tat membre. La dfinition du terme socit dans le rglement europen fait aujourdhui lobjet de
positions divergentes. Ainsi, dans une rponse ministrielle (1), la Chancellerie limite, en France, le champ dapplication du rglement europen aux entits de droit
franais constitues sous la forme dune socit au sens du Code civil et du Code
de commerce. A linverse, la Commission europenne, dans le cadre de rflexions
faites tant au sein de lARC quau sein du comit de contact (2) retient la dfinition plus large donne au terme socit larticle 48, second alina du trait CE : cet article englobe dans cette terminologie les socits de droit civil ou
commercial, y compris les socits coopratives, et les autres personnes morales
(1) JO AN du 24/02/2004, page 1449 en rponse la question crite n 31204 de F. Goulard JO AN du

29/12/2003, page 9937 (Annexe 5.2.1).
(2) Commentaires sur le Rglement IAS et les Directives comptables et cadre de l'IASB
http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm#comments.
Mai 2004
Cadre rglementaire
I.1
relevant du droit public ou priv, l'exception des socits qui ne poursuivent

pas de but lucratif .
Sous rserve des incidences lies au contenu du terme socit , sont exclues
du champ de lobligation :
CN
C
les socits non rgies par le droit national dun tat membre de lUnion
europenne, alors mme quelles auraient leurs titres admis la ngociation
sur le march rglement dun tat membre (par exemple, socit rgie par le
droit amricain admise au premier march la bourse de Paris) ;
les socits nayant pas leurs titres admis sur un march rglement dun
tat membre au sens de larticle 1er, point 13, de la directive 93/22/CEE du
Conseil du 10 mai 1993 (3) (par exemple, socit admise au march libre en
France et/ou sur un march rglement amricain lexclusion de tout autre
march rglement de lUnion europenne).
ht
Seraient ainsi vises par lobligation de larticle 4 prcit prs de 7 000 socits,
dont 1 100 en France (auxquelles il convient de rajouter environ 29 000 filiales
au travers des reporting et des liasses de consolidation produire).
yri
g
Les comptes viss par lobligation du rglement

Larticle 4 du rglement europen nimpose une obligation que pour les comptes
consolids des socits, dfinis au mme article, pour les exercices ouverts
compter du 1er janvier 2005.
Ne sont donc pas viss par lobligation :
les comptes consolids des entits sortant du champ de lobligation du
rglement (voir ci-dessus),
Co
p
les comptes consolids des exercices ouverts avant le 1er janvier 2005,
les comptes annuels,

pour un exercice donn, les comptes consolids des socits nayant leurs
titres admis sur un march rglement qu une date postrieure la date
de clture de cet exercice,
sous rserve, pour chacun de ces points, des options ouvertes par le rglement
et introduites, le cas chant, dans le droit national de chaque tat membre.
(3) Pour la France, il sagit du premier march, du second march, du nouveau march, du march des EDR,
du MATIF et du MONEP. Ne sont donc pas concernes les socits admises au march libre.
Cadre rglementaire
Mai 2004
I.1
Les options et les dispositions transitoires proposes par le rglement aux

tats membres
CN
C
Il donne ainsi la possibilit chaque tat membre :
Le rglement europen propose aux tats membres des options et, titre drogatoire, des dispositions transitoires (regroupes, ci-aprs, sous la terminologie
options ).
dtendre le champ dapplication de lobligation (extension de lobligation
dautres socits et/ou dautres comptes) ;
de diffrer lapplication de lobligation pour certaines socits (report de

lobligation 2007) ;
Co
p
yri
g
ht
de proposer des options dapplication aux diffrentes socits vises ou non

par lobligation (par exemple, option ouverte pour les comptes annuels des
socits qui ont lobligation dtablir leurs comptes consolids selon les
normes comptables internationales, ou encore option ouverte pour les
comptes consolids de toutes les socits).
Mai 2004
Cadre rglementaire
I.1
Synthse des obligations et des options du rglement europen
Options ouvertes aux

tats membres (b)
Pour certaines socits

faisant appel public
Socits rgies par le droit
IFRS pour les
lpargne (c), possibilit
dun tat membre et ayant
exercices ouverts de diffrer lobligation
leurs titres admis sur
partir du
lexercice ouvert compter
un march rglement dun
01/01/2005
du 1er janvier 2007
tat membre
(Article 9 du rglement)
Socits rgies par le
droit dun tat membre
mais nayant pas leurs
titres admis sur un march
rglement dun
tat membre
Normes
comptables
nationales
Toutes les socits
Normes
comptables
nationales
yri
g
Comptes
annuels
ht
Comptes
consolids
Obligation
CN
C
Socits concernes (a)
TABLEAU RCAPITULATIF DES OBLIGATIONS ET

OPTIONS PRVUES DANS LE RGLEMENT (CE) N 1606/2002
IFRS obligatoires ou
sur option
IFRS obligatoires ou
sur option
Co
p
(a) Le terme socit reste prciser.

(b) la condition que le pouvoir lgislatif des tats membres intresss se prononce dans des dlais
compatibles. dfaut de lgislation nationale dans ce sens, les options ne pourront pas tre utilises
par les socits. Pour des raisons pratiques, les dispositions transitoires prvues larticle 9 du rglement, pour tre applicables, doivent tre adoptes avant 2005, et le plus tt possible pour que les
socits concernes soient prvenues bien avant lchance de 2005. Concernant les options de larticle 5 du rglement, rien ninterdit au pouvoir lgislatif de chaque tat membre de lgifrer aprs
2005. En France, le CNC a vocation mettre des propositions au Parlement franais sur les options
introduire dans le droit national.
(c) Il sagit des socits suivantes :
celles dont les titres sont admis la vente directe au public dans un pays tiers et qui, cette occasion, tablissent dj leurs comptes consolids selon un rfrentiel comptable internationalement
reconnu (en pratique US GAAP) depuis un exercice ayant commenc avant la publication du rglement europen au JOCE (soit avant le 11/09/2002) ;
celles dont seules des obligations sont admises sur un march rglement dun tat membre.
Cadre rglementaire
Mai 2004
I.1
Synthse des obligations et des options ouvertes pour les socits de droit
franais
Lordonnance n 2004-1382 parue au JO du 22 dcembre 2004 (4) vient modifier le cadre lgal franais pour intgrer un certain nombre doptions proposes
aux tats membres par le rglement europen n 1606/2002.
CN
C
Le lgislateur franais, conformment aux souhaits exprims notamment par le

CNC, na retenu que des mesures optionnelles ou dassouplissement, sans crer
de contraintes supplmentaires pour les acteurs qui ntaient pas viss par une
obligation dans le cadre du rglement europen prcit.
ht
Concernant larticle 5 du rglement (CE) n 1606/2002 relatif aux options dextension de son champ dapplication, la France ouvre la possibilit aux socits
qui tablissent des comptes consolids, mais qui ne rentrent pas dans le champ
de lobligation de larticle 4 du rglement europen, dopter pour ltablissement
de leurs comptes consolids selon le rfrentiel comptable international adopt
par lUnion europenne (article L. 233-24 du Code de commerce modifi).
Co
p
yri
g
Concernant larticle 9 du rglement europen, relatif au report de deux annes

de la date de passage obligatoire aux IFRS, la France diffre jusqu 2007 lobligation dtablir les comptes consolids selon le rfrentiel comptable international pour les socits dont seuls des titres de crances sont admis aux ngociations sur un march rglement de lUnion europenne (article 7 de lordonnance).
(4) Ordonnance n 2004-1382 du 20 dcembre 2004 portant adaptation de dispositions lgislatives relatives la comptabilit des entreprises aux dispositions communautaires dans le domaine de la rglementation comptable.
Cadre rglementaire
Dcembre 2005
TABLEAU RCAPITULATIF DES OBLIGATIONS ET OPTIONS PRVUES EN FRANCE

(ISSUES DES POSSIBILITS OFFERTES PAR LE RGLEMENT (CE) N 1606/2002)
Socits concernes
CN
C
Socits rgies par le droit

franais mais nayant
pas leurs titres admis
sur un march rglement
dun tat membre
Normes
comptables
nationales
Toutes les socits
Normes
comptables
nationales
IFRS
(Article L. 233-24 modifi

du Code de commerce)
Pas doption
Co
p
yri
g
Comptes
annuels
Options
Pour celles dont seuls des

titres de crances sont admis
Socits rgies
IFRS pour les
par le droit franais
dun tat membre, possibilit
exercices ouverts
de diffrer lobligation
et ayant leurs titres admis
partir du
jusqu lexercice ouvert
01/01/2005 compter du 1er janvier 2007
dun tat membre
(Article 7 de lordonnance
n 2004-1382 prcite)
ht
Comptes
consolids
Obligation
I.1
Dcembre 2005
Cadre rglementaire
I.2 LES DIFFICULTS LIES LAPPLICATION

DU RGLEMENT EUROPEN ET DE LA NORME IFRS 1
CN
C
1 La dfinition du primtre de consolidation pour lapplication

de la norme IFRS 1
ht
La norme IFRS 1 (1) ne prvoit aucune exception lapplication rtrospective des

normes comptables internationales en matire de primtre de consolidation. Par
consquent, ce sont les dispositions de la norme IAS 27, en vigueur au 31/12/2005
( la date de clture de lexercice), qui sappliqueront, aussi bien pour lexercice
2005 que pour le comparatif 2004. Le primtre de consolidation selon le rfrentiel comptable international diverge sur certains points de celui dfini par le Code
de commerce. Lensemble consolidable pourra donc tre diffrent du fait du passage aux normes comptables internationales.
yri
g
Ainsi, les entits exclues du primtre de consolidation au 31/12/2003 selon des

dispositions du Code de commerce (certaines entits ad hoc, entits dpourvues de
personnalit morale, ), devront tre incluses dans le primtre de consolidation
des comptes tablis selon les normes comptables internationales ds le bilan
douverture de 2004, soit la date du 01/01/2004.
Co
p
linverse, certaines entits incluses dans le primtre de consolidation au

31/12/2003 conformment aux dispositions du Code de commerce pourraient tre
exclues lors de lapplication du rfrentiel comptable international (entreprises
consolides ayant mis des droits de vote potentiels dtenus par des tiers leur
confrant, en cas dexercice, le contrle ou linfluence notable dont dispose lentreprise consolidante).
Il convient par ailleurs de noter, pour mmoire, que lapplication des normes
comptables internationales peut galement entraner des divergences dans les
mthodes de consolidation (certaines entreprises intgres proportionnellement
pourraient tre mises en quivalence, etc.).
(1) La norme IFRS 1, Premire application des normes dinformation financires et internationales a t
adopte par la Commission europenne en remplacement de linterprtation SIC 8 dans le cadre du
rglement (CE) n 707/2004 de la Commission du 6 avril 2004 modifiant le rglement (CE)
n 1725/2003, publi au JOUE du 17 avril 2004 (Annexe 1.3).
Mai 2004
Cadre rglementaire
2 Possibilit dutiliser les exemptions dtablissement de comptes
I.2
consolids prvues par les rgles franaises pour sexempter de

lobligation dtablir des comptes consolids selon le rfrentiel
international
CN
C
Toute socit exempte de lobligation dtablir des comptes consolids (selon le

rfrentiel comptable franais), en vertu de la rglementation nationale, lest galement de celle dtablir des comptes consolids (selon les normes comptables
internationales), quand bien mme lexemption invoque ne sera pas prvue dans
le rfrentiel comptable international.
ht
Cette analyse est valable aussi bien lors du changement de rfrentiel comptable
en 2005, que postrieurement. Ainsi, une socit tablissant des comptes consolids
en normes comptables internationales partir de 2005 pourra tre amene ne
plus avoir tablir de comptes consolids postrieurement dans le cadre dexemptions prvues par la rglementation franaise, alors mme quelles ne sont pas
prvues par le rfrentiel comptable international.
yri
g
En effet, le rglement europen na pour objet que de dfinir les rgles comptables
appliquer dans les comptes consolids tablis selon le rfrentiel comptable international : les obligations et exemptions dtablissement des comptes consolids
demeurent des dispositions rgies par le droit national.
3 Possibilit danticiper lapplication du rfrentiel comptable

international dans les comptes consolids des entits vises ou
Co
p
non par lobligation (ou les options ouvertes aux tats membres)
du rglement europen
Le rglement (CE) n 1606/2002 ne prvoit aucune disposition permettant danticiper, avant 2005, lapplication des normes comptables internationales pour les
comptes consolids des socits vises par lobligation de larticle 4. Pour les
comptes annuels de ces socits, ainsi que pour les comptes consolids et les
comptes annuels des autres socits, le rglement prvoit des options sans apporter aucune prcision en terme de date dapplication. Ds lors, les tats membres
ont les moyens juridiques, par la voie des options du rglement europen, de per-
Cadre rglementaire
Mai 2004
I.2
mettre lanticipation de lapplication des normes comptables internationales pour

ceux de ces comptes ouverts avant le 1er janvier 2005, mme si lintrt de cette
option semble limit.
CN
C
Pour les comptes consolids des socits dont les titres sont admis aux ngociations sur un march rglement, et en labsence de possibilit offerte par le rglement europen, il convient de se rfrer la rglementation nationale pour savoir
si une telle anticipation est possible.
ht
Les dispositions nationales encadrant les rgles dtablissement des comptes

consolids prvoient la possibilit, pour les socits dont les titres sont admis
aux ngociations sur un march rglement, dtablir et de publier leurs
comptes consolids selon des rgles comptables internationales (article L. 233-24
du Code de commerce). Cette disposition, issue de larticle 6 de la loi du 6 avril
1998, exige nanmoins un certain nombre de conditions pour que ces rgles
comptables internationales puissent tre appliques, savoir, leur traduction en
langue franaise, le respect des normes communautaires et leur adoption par un
rglement du Comit de la rglementation comptable.
Co
p
yri
g
Si, aujourdhui, la plupart des normes comptables internationales sont traduites en

langue franaise (depuis le rglement (CE) n 1725/2003 du 29/09/2003, lexception des normes IAS 32 et 39, et des interprtations SIC 5, 16 et 17 sy rapportant)
et si les directives europennes ont t modifies pour en permettre le respect
(adoption de la directive n 2001/65/CE sur la juste valeur et de la directive
n 2003/51/CE harmonisant les directives comptables europennes avec les IAS),
aucun rglement du CRC na adopt les normes comptables internationales et leurs
conditions dutilisation nont pas davantage t fixes par le CRC. Ces socits ne
peuvent donc pas, en ltat actuel du droit national, anticiper lapplication des
normes comptables internationales la place des dispositions du rglement
CRC 99-02.
Une fois ces obstacles levs, lapplication anticipe des normes comptables internationales pourrait tre effective pour ces socits.
tant donn limminence de lchance 2005, seules pourraient tre concernes
en pratique les socits pour lesquelles lapplication du rglement europen
n 1606/2002 ne deviendrait obligatoire qu partir de 2007.
Mai 2004
Cadre rglementaire
4 La dfinition des normes comptables internationales
I.2
applicables aux comptes
Compte tenu des enjeux qui pourraient en rsulter, il convient dinsister sur la
nature des normes comptables internationales applicables aux comptes consolids
CN
C
tablis dans le cadre du rglement (CE) n 1606/2002.
Les normes comptables internationales de rfrence sont exclusivement celles

applicables la date de clture de lexercice en vertu de leur adoption par lUnion
europenne et de leur publication en langue franaise dans le JOUE dans des dlais
compatibles.
En effet, le cadre rglementaire europen nonce, larticle 2 du rglement

(CE) n 1606/2002, quil convient dentendre par normes comptables interna-
ht
tionales les normes IAS, les normes IFRS et les interprtations sy rapportant
(interprtations du SIC et de lIFRIC), les modifications ultrieures de ces normes
et les interprtations sy rapportant, les normes et interprtations sy rapportant
qui seront publies ou adoptes lavenir par lIASB .
yri
g
Larticle 3 du mme rglement prcise cependant que la Commission doit dcider

de lapplicabilit, au sein de la Communaut, des normes comptables internationales ainsi dfinies, au regard dexigences cumulatives dictes par le Conseil de
lUnion europenne (respect du principe dimage fidle, de lintrt public europen
et des critres dintelligibilit, de pertinence, de fiabilit et de comparabilit de
linformation financire). Les normes ainsi adoptes doivent ensuite faire lobjet
dune publication intgrale dans chacune des langues officielles de la
Co
p
Communaut sous la forme dun rglement au JOUE pour pouvoir tre appliques
par les socits dans le cadre du rglement europen.
Par consquent, eu gard au dcalage entre la date dapplication dune nouvelle
norme IFRS ou dune norme modifie par lIASB et la date de son adoption par
lUnion europenne, il est possible que certaines normes comptables internationales ne soient pas applicables, sur un exercice donn, par les socits de droit
europen dans le cadre du rglement (CE) n 1606/2002, alors quelles le sont dans
un contexte international. Il ne sagirait alors que dun simple dcalage temporel
dans lapplication des nouvelles dispositions de lIASB.
Cadre rglementaire
Mai 2004
I.2
CN
C
Dun autre ct, la Commission europenne pourrait ne pas dcider de lapplication de certaines normes comptables internationales car ne rpondant pas aux
exigences dictes par le Conseil de lUnion europenne. Dans cette situation, le
rfrentiel comptable international appliqu par les socits au sein de lUnion
europenne dans le cadre du rglement (CE) n 1606/2002 ne serait plus en
conformit avec les normes comptables internationales de lIASB.
5 Lapplication des dispositions du rglement europen

n 1606/2002 aux comptes intermdiaires de lexercice 2005
yri
g
ht
Les dispositions du rglement sappliquent aux comptes consolids des exercices

(et non des priodes) ouverts compter du 1er janvier 2005. Lapplication des
normes comptables internationales ne simpose donc que pour ltablissement des
comptes consolids de lexercice complet . De surcrot, cette solution est compatible avec les normes IAS 34 et IFRS 1 qui nimposent pas aux socits de prsenter leurs comptes intermdiaires conformment aux normes comptables internationales pour pouvoir dclarer que leurs comptes de lexercice sont conformes
aux IFRS.
Co
p
Nanmoins, les rgulateurs (recommandations du CESR et de lAMF) encouragent

les socits appliquer dans leurs comptes intermdiaires les normes comptables
internationales et recommandent que les comptes intermdiaires soient tablis
conformment la norme IAS 34 ou, dfaut, en utilisant au moins les rgles de
reconnaissance et dvaluation des normes comptables internationales applicables
la clture de lexercice 2005.
Mai 2004
Cadre rglementaire
ht
yri
g
Co
p
C
CN
C
1 Nature des comptes comparatifs 2004 retraits
I.3 LA DFINITION DE CERTAINS CONCEPTS
yri
g
ht
CN
C
Le passage aux normes comptables internationales constitue un changement de

rfrentiel comptable entranant un nombre important de changements de
mthodes comptables. La rglementation franaise prvoit, en prsence de changements de mthodes significatifs, ltablissement, pour les exercices antrieurs,
dune information comparative retraite prenant la forme de comptes pro forma.
Nanmoins, la norme IFRS 1, qui prvaudra sur la rglementation franaise, sappliquera loccasion du changement de rfrentiel comptable en 2005 : ses dispositions prvoient que les comptes 2004 (N 1), prsents titre de comparatifs,
sont retraits au format IFRS. Dans ce cadre, lincidence du changement de
mthodes comptables porte non seulement sur les capitaux propres au 1er janvier
2005, mais galement sur ceux au 1er janvier 2004. Ce retraitement remet ainsi en
cause la fois le principe dintangibilit du bilan douverture et la qualification de
comptes pro forma des comptes 2004 retraits IFRS. Les comptes comparatifs
retraits IFRS ne constituent donc pas des comptes pro forma , tels quils sont
exigs par larticle 130-5 du Plan comptable gnral. Par ailleurs, aucun compte
pro forma na tre tabli.
Co
p
Enfin, les comptes approuvs et publis au titre de lexercice N 1 (2004) tablis

selon les normes franaises nont pas tre prsents en 2005 : nanmoins, des
informations relatives ces comptes pourraient, le cas chant, tre intgres dans
lannexe des comptes consolids IFRS de 2005 pour prciser certains impacts du
changement de rglementation.
2 Dtermination des premiers adoptants auxquels doit sappliquer

la norme IFRS 1
La norme IFRS 1 sapplique exclusivement aux premiers adoptants et remplace
linterprtation SIC 8.
Sont considres comme premiers adoptants les entits qui tablissent et
publient pour la premire fois leurs comptes selon le rfrentiel comptable inter-
Mai 2004
Cadre rglementaire
I.3
national, cest--dire qui incluent pour la premire fois une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux normes comptables internationales dans
leurs tats financiers.
CN
C
La notion de premire fois doit tre interprte comme non applicable sur
lexercice prcdent . Ainsi, une socit ayant dclar ses tats financiers
conformes au rfrentiel comptable international sur des exercices antrieurs mais
pas sur lexercice prcdent sera considre comme premier adoptant et devra
donc appliquer la norme IFRS 1.
La norme IFRS 1 devra galement tre applique aux premiers comptes intermdiaires publis au cours de la premire anne dadoption des IFRS, si lentit dcide
de les tablir selon le rfrentiel comptable international.
ht
Ainsi, seraient considres comme premiers adoptants notamment les socits

qui :
auraient prpar les comptes de lexercice prcdent selon les normes comptables internationales, mais sans y avoir inclus de dclaration explicite et sans
rserve de conformit avec ces normes,
Co
p
yri
g
auraient tabli sur lexercice prcdent, en complment un jeu de comptes tablis conformment aux normes comptables nationales, un jeu de comptes selon
le rfrentiel comptable international, mais sans lavoir publi.
Cadre rglementaire
Mai 2004
I.4 LES PRINCIPES JURIDIQUES

DANS LAPPLICATION DES RGLEMENTS EUROPENS
CN
C
1 La hirarchie du cadre rglementaire comptable applicable en

France partir de 2005
yri
g
ht
Un rglement europen est un acte communautaire directement applicable dans les

tats membres de lUnion europenne, alors quune directive europenne ne sapplique dans les tats membres que par sa transcription dans le droit national par les
lgislateurs nationaux. Ce sont les traits qui leur confrent ces qualits gnriques.
Par consquent, les dispositions notamment des rglements (CE) n 1606/2002 et
n 1725/2003, relatifs respectivement lapplication des normes comptables internationales et ladoption de certaines normes comptables internationales, viennent
se substituer aux dispositions de mme nature qui ne seraient pas identiques
notamment dans le Code de commerce et dans le Plan comptable gnral (par
exemple intangibilit du bilan douverture et comparabilit des comptes), sans que
le lgislateur national nait prendre de dispositions particulires.
2 La modification possible des comptes des exercices antrieurs

et sa compatibilit avec le droit des socits franais
Co
p
La norme IAS 8 dispose (1), dans ses paragraphes 36 et 51 concernant respectivement les erreurs fondamentales et les changements de mthodes comptables, que
le retraitement de linformation comparative ne conduit pas ncessairement
modifier les tats financiers qui ont t approuvs par les actionnaires ou enregistrs ou dposs auprs des instances de rglementation. Toutefois, des lgislations
nationales peuvent en exiger la modification.
Linformation comparative, qui prend la forme de comptes comparatifs (N 1)
retraits IFRS, a pour objet de fournir une information de rfrence ncessaire la
comprhension et lanalyse des comptes de lexercice arrt (N), et nest pas tablie dans la perspective de fournir une information spcifique sur lexercice prc-
(1) Dans sa version antrieure celle issue du rglement europen n 2238/2004 du 29/12/2004 (JOUE
31/12/2004).
Dcembre 2005
Cadre rglementaire
I.4
dent. Ds lors, ces comptes, qui ne sont prsents qu titre comparatif, nont pas
pour objectif de fournir une base une modification ventuelle des comptes de
lexercice prcdent (N 1).
CN
C
Par ailleurs, lanalyse du dispositif juridique franais, relatif aux changements de

mthodes et corrections derreurs, ne prvoit pas que lincidence de tels vnements, quelle quen soit lampleur, fasse lobjet dune nouvelle prsentation des
comptes pour approbation par lassemble gnrale qui, selon larticle L. 225-100
du Code de commerce dlibre et statue sur toutes les questions relatives aux
comptes annuels et, le cas chant, aux comptes consolids de lexercice coul .
Ainsi, lapplication des normes IFRS 1 et IAS 8 ne devrait pas entraner de modification dans la mise en uvre du dispositif lgal franais tel quil existe actuellement.
Co
p
yri
g
ht
En dautres termes, les dispositions des normes IFRS 1 et IAS 8 prvoyant un retraitement des comptes de lexercice (N 1) ne conduisent pas une modification des
comptes dudit exercice.
Cadre rglementaire
Dcembre 2005
I.5 LES RECOMMANDATIONS

DU CESR ET DE LAMF
CN
C
LAMF a publi le 28 octobre 2003 une recommandation dans laquelle elle encourage, ds la publication des comptes de lexercice 2003, les socits franaises
( premiers adoptants ) qui devront tablir leurs comptes consolids en normes
comptables internationales, compter des exercices ouverts le 1er janvier 2005, :
ht
utiliser les possibilits offertes dans le cadre des rgles franaises actuelles pour
se mettre, autant que faire se peut, en conformit avec les normes comptables
internationales et galement initier ds que possible les changements de
mthodes comptables (dvaluation et de prsentation) permettant dvoluer
vers des comptes en normes IFRS, dans le respect des textes comptables franais ;
prparer les utilisateurs des comptes au changement, en adoptant une communication financire adapte, progressive et intervenant en amont du changement lui-mme.
yri
g
LAMF reprend galement, dans sa recommandation du 10 fvrier 2004, les lments issus de la recommandation du CESR du 30 dcembre 2003.
Co
p
Les dispositions de ces diffrentes recommandations sont synthtises dans le

tableau ci-aprs. Les communications de lAMF ralises postrieurement ces
recommandations (lettre de Michel Prada, point d'actualit et communiqu de
lAMF viss au 0-2.) ne sont pas venues remettre en question le contenu de ces
dernires (voir dveloppements au cas par cas dans le Titre III du prsent ouvrage).
Ces recommandations font, par ailleurs, lobjet dune analyse plus dtaille dans le
Titre III de la prsente tude technique, qui dveloppe notamment les aspects pratiques de leur mise en uvre, pour chacune des priodes concernes du plan de
transition.
Dcembre 2005
Cadre rglementaire
I.5
Rfrentiel dtablissement des comptes consolids

nature de linformation fournir
Localisation
de linformation
Calendrier
(comptes
consolids
arrts au)
31/12/03
Commentaires sous forme narrative des principales

divergences identifies entre les principes comptables
actuellement suivis et ceux qui seront adopts de faon
quasi certaine en 2005
Comptes consolids 2004 en normes comptables franaises

Impact quantifi des principales divergences (selon la
norme IFRS 1) :
rconciliation (normes comptables franaises / IFRS) :
capitaux propres au 01/01/04 et au 31/12/04 et
rsultat 2004 + explication des principaux ajustements au tableau des flux de trsorerie (prfrentiel)
ou mise jour du narratif fait au 31/12/03 si information quantifie non suffisamment fiable pour tre
diffuse
yri
g
ht
31/12/04
31/03/05
et
dans le rapport
annuel
Comptes consolids trimestriels 2005 IFRS (IAS 34

optionnel (1) mais recommand par CESR/AMF ou,
dfaut, utilisation des rgles de reconnaissance et
dvaluation des normes IFRS)
Comptes comparatifs consolids trimestriels 2004
IFRS (mmes rgles que les comptes trimestriels 2005)
Mme type dinformations que pour le 30/06/05 (cf.
ci-dessous) sur la base dinformations trimestrielles
(rconciliations / prsentation des comptes trimestriels des exercices antrieurs en normes comptables
franaises)
Co
p
30/09/05
dans le rapport
annuel
CN
C
Comptes consolids 2003 en normes comptables franaises

Description du plan de transition aux IFRS
Annexe
/
Face ou annexe
(voir ci-dessous)
(1) Car lobligation dappliquer IAS 34 contenue dans la directive Transparence ne sera effective quen janvier 2007.
Cadre rglementaire
Dcembre 2005
I.5
Rfrentiel dtablissement des comptes consolids
nature de linformation fournir
30/06/05
CN
C
Comptes consolids semestriels 2005 IFRS (IAS 34

optionnel (1) mais recommand par CESR/AMF ou,
dfaut, utilisation des rgles de reconnaissance et
dvaluation des normes IFRS)
Comptes comparatifs consolids semestriels 2004 IFRS
(mmes rgles que les comptes semestriels 2005)
Localisation
de linformation
Calendrier
(comptes
consolids
arrts au)
Rconciliation normes comptables franaises / IFRS :

Capitaux propres au 01/01/04 et au 30/06/04
Compte de rsultat du 1er semestre 2004
Explication des principaux ajustements au tableau
des flux de trsorerie
Obligations supplmentaires si IAS 34 est appliqu
ht
Possibilit de prsenter galement les chiffres de la

priode intermdiaire en normes comptables franaises publis en 2004 et 2003
Dans lannexe
aux comptes
intermdiaires
Face ou annexe
yri
g
Comptes consolids 2005 tablis en IFRS

Comptes consolids 2004 tablis en IFRS (tablissement dun bilan douverture IFRS 01/01/04)
31/12/05
Possibilit de prsenter galement les :

comptes consolids 2004 tablis en normes comptables franaises (2)
comptes consolids 2003 tablis en normes comptables franaises (2)
Annexe
Co
p
Rconciliation normes comptables franaises / IFRS :

Capitaux propres au 01/01/04 et au 31/12/04
Compte de rsultat 2004
Face ou annexe
Explications sur les ajustements significatifs apports

au tableau des flux de trsorerie
(1) Car lobligation dappliquer IAS 34 contenue dans la directive Transparence ne sera effective quen janvier 2007.
(2) Compte tenu de lobligation de prsenter 3 exercices dans le document de rfrence.
Dcembre 2005
Cadre rglementaire
ht
yri
g
Co
p
C
CN
C
II.1 INTRODUCTION
yri
g
ht
CN
C
Le passage aux IFRS constitue pour la plupart des socits concernes une vritable mutation. Ces nouvelles obligations sont de nature faire natre des risques
nouveaux pour le commissaire aux comptes, dus notamment la complexit des
normes et parfois une prparation insuffisante de la part des entreprises. Une
telle situation a donc pour corollaire un accroissement significatif des travaux
raliser par le commissaire aux comptes.
Les dveloppements qui suivent ont pour objectif dexpliquer comment le commissaire aux comptes, lors de laudit des premiers comptes tablis en IFRS, adapte ou
complte certains aspects des procdures daudit habituellement mises en uvre.
Ces dveloppements sappuient sur des exemples concrets tirs des dispositions
des IFRS. Ces exemples ne sauraient tre exhaustifs mais traitent de situations susceptibles dtre frquemment rencontres.
Ils nont en revanche pas vocation :
constituer une prsentation des principales dispositions des IFRS, ou
dcrire lintgralit de la dmarche daudit des premiers comptes tablis selon
les IFRS.
1 Principes gnraux applicables lors de la premire application

des IFRS
Co
p
Une entit ne peut dclarer ses comptes (1) conformes aux IFRS que si ces comptes
sont tablis en accord avec :
lintgralit des dispositions de chaque norme et de chaque interprtation en
vigueur, en particulier, lors de lexercice dadoption des IFRS,
- les dispositions de la norme IFRS 1-Premire application des normes dinformation financire internationales.
(1) Selon la norme IAS 1, les tats financiers sont constitus des lments suivants : bilan consolid, compte de rsultat consolid, tableau de variation des capitaux propres, tableau des flux de trsorerie, description des mthodes comptables et notes explicatives. Par convention ces lments sont dnomms
comptes consolids dans cette tude technique.
Dcembre 2005
Passage aux IFRS : dmarche daudit
Selon les dispositions de la norme IFRS 1, un premier adoptant (2) doit tablir
ses comptes en appliquant de manire rtrospective lensemble de ces comptes
la version des IFRS en vigueur la date de clture de lexercice au titre duquel les
comptes sont prsents (dans le cas le plus frquent, le 31 dcembre 2005 pour les
socits vises par le rglement (CE) n 1606/2002).
II.1
CN
C
Lors de ladoption des IFRS par les socits europennes, les normes en vigueur au
31 dcembre 2005 (3) devront donc tre appliques :
au bilan douverture IFRS (le plus souvent 01/01/2004) ;
aux bilans de clture et aux comptes de rsultat des deux derniers exercices prsents (4) (le plus souvent 31/12/2004 et 31/12/2005).
ht
Des exceptions lapplication rtrospective, certaines obligatoires, dautres facultatives, sont prvues notamment par la norme IFRS 1.
2 Principales spcificits des IFRS
yri
g
Les IFRS, encadres par un cadre conceptuel (5), comportent certaines spcificits
qui ne seront pas sans incidence sur la dmarche du commissaire aux comptes :
prdominance de la substance sur lapparence ;
recours plus frquent au concept de juste valeur ;
dispositions plus dtailles que dans le rfrentiel franais ;
Co
p
niveau de dtail important des informations fournir dans lannexe.
2.1 Prdominance de la substance sur lapparence

Ce principe, qui consiste prsenter les transactions et les autres vnements en
tenant compte de leur ralit conomique plutt que de leur seule forme juridique,
est un principe de base de la prparation des comptes IFRS, explicitement cit par
le cadre conceptuel et par la norme IAS 1-Prsentation des tats financiers. Son
(2) Pour la dfinition des premiers adoptants , voir section I.3 2 de ltude technique.
(3) Pour celles qui auront t adoptes cette date par lUnion europenne.
(4) Sauf demande spcifique dun rgulateur boursier, par exemple pour les socits cotes aux Etats-Unis.
(5) Qui ne devrait pas tre adopt par la Commission europenne.
Dcembre 2005
caractre obligatoire est en outre rappel par certaines normes (par exemple norme
IAS 17 Contrats de location pour la classification des contrats de location).
II.1
CN
C
En France, ce principe figure galement dans le rglement CRC n 99-02. Mais du

fait de labsence de conditions prcises pour son application, de lexistence de
textes spcifiques parfois contraires ce principe et de labsence de dconnexion
totale des comptes consolids et des comptes individuels, son application reste
beaucoup moins systmatique quen IFRS.
Les nouveauts apportes dans ce domaine par lapplication des IFRS peuvent
conduire le commissaire aux comptes approfondir certains aspects de sa
connaissance des activits de lentreprise et des engagements quelle contracte.
2.2 Recours plus frquent au concept de juste valeur
yri
g
ht
La norme comptable internationale IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation dfinit la juste valeur comme tant le montant pour lequel un
actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes,
consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale .
Mme si le rfrentiel franais fait appel au concept de juste valeur dans les
comptes consolids, par exemple loccasion de la comptabilisation initiale des
actifs et passifs identifiables acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises,
ce concept sapplique plus frquemment dans le rfrentiel IFRS (6), de manire
obligatoire ou sur option :
Co
p
valuation leur juste valeur des instruments financiers, sauf exceptions prvues par les normes ;
valuation leur juste valeur des immeubles de placement (option pour son inscription dans les comptes ou pour une information mentionne dans lannexe) ;
rvaluation systmatique, sur option, de certaines catgories dimmobilisations
corporelles ou incorporelles ;
enregistrement dans le bilan douverture IFRS de certaines immobilisations
corporelles leur juste valeur, considre comme cot historique par convention.
(6) Une dizaine de normes voquent la juste valeur.
Dcembre 2005
Lvaluation de la juste valeur peut tre relativement simple, par exemple lorsquil
existe un march actif, ou au contraire plus complexe et ncessiter alors une
dmarche dvaluation par la direction. Du fait de la trs grande diversit des
mthodes dvaluation possibles de la juste valeur, les procdures daudit peuvent
varier de manire significative quant leur nature, leur calendrier et leur tendue.
Une bonne comprhension par le commissaire aux comptes du processus dvaluation, y compris son niveau de complexit, est donc essentielle pour dfinir la
nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre.
CN
C
II.1
2.3 Dispositions plus dtailles que dans le rfrentiel franais
Mme lorsque les rfrentiels franais et IFRS se rejoignent, les modalits dapplication des dispositions sont trs souvent plus dtailles en IFRS.
yri
g
ht
titre dexemple, si les deux rfrentiels prvoient, lorsquun indice dune perte de
valeur dun actif a t identifi, de comparer la valeur comptable de lactif sa
valeur vnale (7) nette des cots de sortie puis, si ncessaire, sa valeur dutilit,
le rglement CRC n 2002-10 traitant de la dprciation des actifs indique simplement que la valeur dutilit dun actif est le plus souvent gale la capitalisation des flux de trsorerie quil doit gnrer, sans prciser comment procder
cette valuation. En revanche, la norme IAS 36 Dprciation dactifs fournit de
nombreuses prcisions quant la manire dont les calculs doivent tre raliss :
modalits de dtermination de lunit gnratrice de trsorerie au niveau de
laquelle les calculs doivent tre effectus ;
Co
p
limitation un horizon de 5 ans des prvisions budgtaires utilises ;

modalits selon lesquelles ces prvisions budgtaires peuvent tre extrapoles
au-del de lhorizon de 5 ans ;
modalits de dtermination du taux dactualisation retenir.
Lorsquil examine une valuation lors de ltablissement des premiers comptes
IFRS, le commissaire aux comptes est ainsi particulirement attentif ce que le
modle dvaluation retenu soit conforme aux dispositions des IFRS.
(7) Lavis 2002-07 du CNC homologu par le rglement CRC n 2002-10 utilise le terme valeur vnale
alors que la norme IAS 36 emploie le terme prix de cession . Les dfinitions de ces deux termes sont
similaires.
Dcembre 2005
2.4 Absence de cadre formel pour la prsentation des comptes
II.1
CN
C
La prsentation des comptes tablis en IFRS met en vidence des spcificits qui
les diffrencient des comptes tablis selon le rfrentiel franais. En effet, la norme
IAS 1 Prsentation des tats financiers a pour objectif de dfinir une base gnrale commune de prsentation des comptes sans prescrire de cadre formel ou de
modles obligatoires de comptes.
La norme IAS 1 prcise que pour atteindre son objectif, elle nonce les dispositions
gnrales relatives la prsentation des tats financiers, des lignes directrices
concernant leur structure et les dispositions minimales en matire de contenu. .
Les comptes tablis conformment aux IFRS doivent donc notamment respecter les
dispositions suivantes :
ht
contenir les cinq composantes obligatoires des comptes savoir le bilan, le

compte de rsultat, un tat des variations des capitaux propres, un tableau des
flux de trsorerie ainsi que les mthodes comptables et notes explicatives ;
yri
g
ces cinq composantes doivent respecter la structure dfinie par la norme IAS 1.
En effet, la norme impose de fournir certaines informations dans le corps des
tats financiers, de faire figurer dautres postes soit dans le corps des tats financiers soit dans les notes annexes . Il peut tre cit titre dexemple la distinction qui doit tre faite au bilan entre les lments courants et les lments non
courants ;
Co
p
ces cinq composantes doivent contenir les informations minimales obligatoires

prvues par la norme IAS 1.
Les divergences de prsentation des comptes entre le rfrentiel IFRS et le rfrentiel franais sont donc nombreuses, parmi lesquelles on peut citer :
linformation comparative prsente en cas de changement de mthode comptable : en IFRS lentit qui comptabilise limpact dun changement de mthode
comptable en capitaux propres doit obligatoirement prsenter les comptes des
priodes antrieures comparatives aprs retraitement rtrospectif, comme si la
nouvelle mthode avait toujours t applique. Les comptes antrieurement
publis au titre des priodes comparatives prsentes ne sont donc pas prsents
nouveau sous la forme historique, sauf le cas chant, dans les notes annexes
Dcembre 2005
pour expliquer la nature et lincidence du changement opr. Au contraire, dans

le rfrentiel franais, les comptes des priodes comparatives antrieures doivent tre prsents tels quils avaient t publis au titre de ces priodes afin de
respecter le principe dintangibilit du bilan douverture. Les comptes retraits
tenant compte des changements de mthode comptable doivent, quant eux,
tre prsents en tant que comptes pro forma , soit dans une colonne
supplmentaire sur la face des comptes, soit dans lannexe ;
CN
C
II.1
ht
les rubriques minimales obligatoires prvues par la norme IAS 1 ne correspondent pas toujours celles requises dans le rfrentiel franais. Certains postes
doivent tre prsents distinctement sur une ligne alors que dautres peuvent
tre regroups. Par exemple, les carts dacquisition peuvent tre compris en
IFRS, pour leur montant net, dans les immobilisations incorporelles alors que le
rfrentiel franais requiert quils soient prsents individuellement sur une
ligne distincte du bilan. Autre exemple, les actifs biologiques et les immeubles
de placement doivent tre prsents obligatoirement sur une ligne distincte du
bilan en IFRS alors que cela nest pas obligatoire en rfrentiel franais. De
mme la notion dlments exceptionnels nexiste pas dans le rfrentiel IFRS ;
Co
p
yri
g
les lments du bilan et du compte de rsultat ne sont pas toujours prsents ni

classs de manire identique dans les deux rfrentiels. En effet en IFRS, la
distinction au bilan entre les lments courants et les lments non courants est
obligatoire, sauf si une prsentation en fonction de la liquidit des actifs et passifs
fournit une information plus pertinente. Cette distinction nest pas obligatoire
dans le rfrentiel franais. De mme certaines rubriques ne sont pas classes de
manire identique dans les deux rfrentiels. Citons titre dexemple les subventions dinvestissement qui ne peuvent pas tre classes au sein des capitaux
propres en IFRS, alors que cest une possibilit offerte par le rfrentiel franais.
Soulignons enfin que la prsentation des comptes tablis en IFRS pourra varier
dune entit lautre mais devra cependant respecter toutes les dispositions prvues par la norme IAS 1 afin de permettre au lecteur des comptes de disposer de
toutes les informations indispensables sa comprhension des comptes et dtre
comparables dune entit lautre.
Lorsquil examine des comptes tablis en IFRS, le commissaire aux comptes est
particulirement attentif la structure et au contenu des comptes qui doivent tre
conformes aux dispositions de la norme IAS 1.
Dcembre 2005
2.5 Niveau de dtail important des informations fournir

dans lannexe
II.1
CN
C
Les informations requises par les IFRS dans lannexe sont nettement plus nombreuses et dtailles que celles prvues par le rglement CRC n 99-02. Ces informations supplmentaires peuvent dans certains cas :
tre plus difficiles collecter et ncessiter des modifications des systmes dinformation ;
ht
poser des problmes de confidentialit lentit et la mettre dans une situation

de distorsion de concurrence (information sectorielle, litiges, information sur les
principales hypothses retenues pour la dtermination de la juste valeur de
certains actifs, transactions avec les parties lies, ). Mais le motif de confidentialit ne peut tre voqu en IFRS pour viter de fournir une information
obligatoire.
yri
g
Lors de laudit des premiers comptes IFRS, le commissaire aux comptes prte une
attention particulire au respect des dispositions des IFRS en matire dinformation communiquer, en prenant en compte leur caractre significatif.
3 RESPONSABILIT DES DIRIGEANTS ET DES COMMISSAIRES

AUX COMPTES
Co
p
L'adoption des IFRS est un enjeu trs important pour les socits dont les titres
sont admis sur un march rglement. En effet, au-del des consquences comptables,
l'adoption de ce rfrentiel aura des consquences sur toutes les fonctions de ces
entreprises, voire sur leur stratgie.
Ladoption des IFRS est donc un vnement majeur, pris en compte par les dirigeants des socits d'une part, et par leurs commissaires aux comptes dans la
conduite de leur mission, d'autre part.
Pour les entreprises, cette adoption peut ncessiter :
des choix de nature stratgique : par exemple, remise en cause des politiques de
couverture des risques ou rengociation de contrats intgrant des agrgats
Dcembre 2005
II.1
comptables (modalits de rmunration du personnel, stock options, covenants

bancaires, ) ;
une communication financire approprie.
CN
C
Elle concerne toutes les fonctions de lentreprise.
des modifications des systmes dinformation ;
En consquence, un rappel des responsabilits des dirigeants sociaux et de la mission des commissaires aux comptes permettra dviter toute distorsion entre dune
part la perception qu'ont les dirigeants du rle des commissaires aux comptes et
dautre part la dmarche et les limites de leur mission.
ht
Les commissaires aux comptes de la socit apprcient dans quelle mesure il peut
tre ncessaire d'apporter des prcisions par crit sur les responsabilits respectives des uns et des autres, pour viter toute ambigut sur ce point, par exemple
dans la lettre de mission quils adressent aux dirigeants de lentreprise.
yri
g
Dans le cadre de la mission relative lexercice 2004, lexemple de lettre de mission donn dans la norme CNCC 2-102 Termes et conditions de la mission peut
tre complt comme suit :
Direction Gnrale de la socit
Nous vous confirmons par la prsente les termes et les conditions de mise en uvre
de notre mission de commissariat aux comptes pour lexercice 200x.
Co
p
Dans le cadre de cette mission, nous procderons un audit des comptes consolids
de votre socit pour l'exercice clos le 31 dcembre 200x. Cet audit aura pour objectif
d'exprimer une opinion sur la rgularit, la sincrit et l'image fidle que donnent
les comptes de cet exercice.
Nous procderons cet audit selon les normes professionnelles applicables en
France. Ces normes requirent la mise en uvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d'anomalies significatives. Nous rappelons ce titre qu'un audit consiste examiner, par sondages, les
lments probants justifiant les donnes contenues dans les comptes. Il consiste
galement apprcier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrt des comptes et apprcier leur prsentation d'ensemble.
Dcembre 2005
II.1
CN
C
Nous tenons souligner que, du fait du recours la technique des sondages et des
autres limites inhrentes l'audit, ainsi que de celles inhrentes au fonctionnement
de tout systme comptable et de contrle interne, le risque de non-dtection d'une
anomalie significative ne peut tre totalement limin. Pour les mmes raisons,
nous ne pourrons non plus vous donner l'assurance que toutes les dficiences
majeures dans le systme comptable et de contrle interne auront pu tre identifies. Cependant, si de telles dficiences venaient tre releves lors de nos travaux,
nous ne manquerions pas de vous en informer dans les meilleurs dlais. Par ailleurs,
nous vous soumettrons la fin de nos travaux une lettre rsumant les dficiences
que nous aurions releves.
ht
Nous vous rappelons que l'tablissement des comptes consolids de votre socit
vous incombe et que cette responsabilit implique la tenue d'une comptabilit et un
systme de contrle interne adquats, la dfinition et l'application de politiques
d'arrt des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs.
yri
g
Nous vous rappelons galement quen application du rglement (CE)

n 1606/2002 du 16 juillet 2002 votre socit est tenue dtablir ses comptes
consolids selon les normes comptables internationales adoptes par la
Commission europenne compter des exercices ouverts le 1er janvier 2005.
Dans ce contexte, il vous appartient de :
dfinir la stratgie du groupe face la transition vers les IFRS,
Co
p
mettre en place un systme fiable de contrle interne qui permettra votre

socit, pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005, d'tablir
des comptes consolids rguliers au regard de ce nouveau rfrentiel,
sincres et donnant une image fidle du rsultat, de la situation financire et
du patrimoine du groupe,
informer les utilisateurs des comptes consolids des impacts du nouveau

rfrentiel sur ces comptes, conformment aux dispositions lgales et rglementaires en vigueur.
sion demeure inchang et la prise en compte des effets de la transition aux

IFRS sinscrit dans le cadre de la dmarche daudit habituelle. Au cours de
notre audit, nous apprcierons lavancement du processus de transition aux
IFRS. Ces travaux n'auront toutefois pas pour objet de vous fournir
l'assurance que votre socit passera sans problme l'chance des IFRS et
Dcembre 2005
10
II.1
que les actions dfinies lui permettront d'tre prte temps et de rsoudre
tous les problmes qui pourraient survenir l'chance.
CN
C
Au cours de notre mission, nous serons amens galement vous demander la

confirmation crite de certaines dclarations, notamment celles concernant les
engagements ventuels de votre socit vis--vis de tiers et les contentieux en
cours ou potentiels.
Nous soulignons par ailleurs que notre mission de commissaire aux comptes
implique certaines vrifications ou travaux spcifiques. ce titre, nous vous rappelons que vous devrez nous informer dans les dlais de toute convention rglemente, nous fournir le dtail de leurs termes et modalits et nous communiquer par
avance les documents et informations adresses aux actionnaires pour la vrification pralable leur diffusion.
ht
Nous comptons sur l'entire coopration de votre personnel afin qu'il mette notre
disposition l'ensemble des documents comptables et autres informations ncessaires notre mission.
yri
g
Nos honoraires sont fonction du temps pass, du niveau de responsabilit et de la

qualification professionnelle des collaborateurs affects la mission. Nous estimons qu'ils s'lveront ... euros, hors TVA et dbours, pour l'exercice 200x. Ils vous
seront facturs la fin de chaque phase d'intervention que nous avons planifie de
la faon suivante (prciser le calendrier).
Co
p
Cette estimation d'honoraires repose sur des conditions de droulement normal de

notre mission et sur une assistance active de vos services. Au cas o nous rencontrerions des problmes particuliers en cours de mission, nous vous en informerions
sans dlai et serons amens, le cas chant, rviser cette estimation.
Cette lettre restera en vigueur pour les exercices futurs, sauf en cas de modifications
majeures dans les activits de votre socit.
Nous vous serions obligs de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la prsente en marquant votre accord sur ses termes.
Nous vous prions d'agrer, ...
Lieu, date et signature
Dcembre 2005
II.2 PRISE DE CONNAISSANCE DU PLAN

DE TRANSITION AUX IFRS
CN
C
Cette tape est mise en uvre ds que possible lors des exercices prcdant la premire application des IFRS par lentit.
1 Attitude des commissaires aux comptes
ht
Il appartient aux dirigeants sociaux, d'une part de dfinir la stratgie de l'entit

face au changement de rfrentiel, dautre part de mettre en place un systme
fiable de contrle interne leur permettant dtablir, partir de 2005, des comptes
consolids conformes aux normes comptables internationales.
Le plan de transition dfini par les dirigeants traite gnralement des aspects suivants :
yri
g
identification des divergences avec les principes comptables appliqus par

lentreprise ;
le cas chant, adoption pralable des mthodes prfrentielles dfinies par le
rglement CRC n 99-02 (1) ;
choix des options comptables IFRS ;
formation du personnel ;
Co
p
adaptation des systmes dinformation ;
test des procdures spcifiques mises en place ;

simulation des effets de la premire application du nouveau rfrentiel ;
gestion de la communication avec les parties prenantes.
Le Code de commerce prcise que le commissaire aux comptes a pour mission de
certifier que les comptes prsents rpondent aux qualifications de rgularit, de
(1) En rgle gnrale assez proches des dispositions des IFRS.
Dcembre 2005
sincrit et d'image fidle. En consquence, les travaux du commissaire aux

comptes nont pas vocation fournir lentit et aux utilisateurs des comptes
l'assurance que le plan de transition mis en place permettra celle-ci dtablir ses
premiers comptes IFRS sans difficult.
II.2
CN
C
En revanche, compte tenu du caractre exceptionnel de la premire application des

IFRS, le commissaire aux comptes reste vigilant sur la prparation de lentit ce
changement de rfrentiel.
La premire application des IFRS conduit donc le commissaire aux comptes

sinformer du contenu et de ltat davancement du plan de transition. Il prte une
attention toute particulire aux procdures mises en place pour lidentification des
divergences entre les deux rfrentiels, au choix des options comptables et
ladaptation des systmes dinformation.
yri
g
ht
l'occasion de ses contacts avec les dirigeants, les personnes constituant le

gouvernement dentreprise et les personnes responsables de linformation financire, le commissaire aux comptes peut rpondre aux questions qui lui sont poses
sur la premire application des IFRS. Il ne saurait s'y refuser au prtexte que la
transition n'est pas encore ralise et que les commissaires aux comptes ne se prononcent que sur les documents dj tablis.
Co
p
Ce contexte peut enfin tre source, dans certaines conditions, de prestations

entrant dans les diligences directement lies la mission de commissaire aux
comptes (2) tant donn leffort important et rapide dadaptation exig de la
socit contrle.
1.1 Changements de mthodes pouvant tre raliss en 2003

ou 2004
Dans les recommandations quelle a formules lapproche de larrt des comptes
2003 (3), lAMF a encourag les metteurs utiliser les possibilits offertes dans
le cadre des rgles franaises actuelles pour se mettre, autant que faire se peut, en
conformit avec les IFRS. Cette mise en conformit progressive peut sappuyer :
(2) Voir section 0.3.

(3) Recommandation COB du 28 octobre 2003.
Dcembre 2005
- sur ladoption des mthodes prfrentielles numres dans le rglement CRC
II.2
n 99-02 ;
quelles sont compatibles avec le rfrentiel franais.
- sur ladoption anticipe de certaines dispositions des IFRS, ds lors, notamment,
dans le rglement CRC n 99-02

Ces mthodes sont :
CN
C
1.1.1 Adoption dune ou de plusieurs des mthodes prfrentielles numres
la comptabilisation dune provision pour la totalit des engagements de retraite

et assimils ;
le retraitement des oprations de location-financement ;
ht
lutilisation de la mthode lavancement pour les contrats long terme ;

ltalement sur la dure de vie de lemprunt des frais dmission et des primes
dmission et de remboursement des emprunts obligataires ;
yri
g
lenregistrement en rsultat des carts de conversion figurant dans les comptes

individuels des entreprises consolides.
Dans le cadre dune mise en conformit progressive avec les IFRS, une entreprise
peut choisir dadopter une mthode prfrentielle, sans appliquer ncessairement
toutes les mthodes prfrentielles. Dans ce cas, le commissaire aux comptes
sassure que sont respectes les dispositions du rglement CRC n 99-02 concer-
Co
p
nant les informations fournir dans lannexe (incidence potentielle des mthodes
prfrentielles non appliques).
1.1.2 Adoption de certaines normes de lIASB, ds lors que leurs dispositions
sont compatibles avec le rfrentiel franais
Un tel changement de mthode peut consister, par exemple, adopter au titre de

lexercice 2004, les dispositions de la norme IAS 36 - Dprciation dactifs, puisquelles sont compatibles avec les dispositions du rglement CRC n 2002-10
Amortissement et dprciation des actifs.
Dcembre 2005
II.2
1.1.3 Attitude du commissaire aux comptes
le changement est justifi ;
CN
C
Si la socit dcide, au titre de lexercice 2003 ou de lexercice 2004, de procder

un changement de mthode comptable afin de se rapprocher des IFRS, le
commissaire aux comptes, conformment aux dispositions de la norme CNCC
2-605 Changements comptables , vrifie que :
l'effet de la nouvelle mthode est correctement calcul et comptabilis, conformment aux dispositions prvues par le rfrentiel comptable franais ;
les informations ncessaires la comprhension du changement sont fournies
dans l'annexe ;
ht
une information comparative (comptes pro forma) est prsente pour rtablir la
comparabilit des comptes conformment aux dispositions prvues par le rfrentiel comptable franais.
yri
g
Si le commissaire aux comptes est satisfait du rsultat de ses vrifications, il formule dans son rapport gnral, aprs l'expression de son opinion sur les comptes,
une observation rpondant l'obligation prvue l'article L. 232-6 du Code de
commerce. Il apprcie dans quelle mesure une justification de ses apprciations
apparat ncessaire selon les modalits prcises par la CNCC (cf. avis technique
identifi au titre des bonnes pratiques professionnelles par le H3C portant sur la
premire mise en application des dispositions de larticle L. 225-235 1er et 2e alinas du Code de commerce, justifiant de leurs apprciations en ce qui concerne
lexercice 2003).
Co
p
Le commissaire aux comptes vrifie galement que le changement est signal dans
le rapport de gestion, conformment l'article L. 232-6 du Code de commerce, et
s'assure de la sincrit et de la concordance avec les comptes, dune part des informations sur les changements de mthodes comptables et dautre part des informations issues des comptes pro forma qui en rsultent, donnes dans le rapport
de gestion.
Concernant la justification du changement
Pour quun changement de mthode, autre que ladoption dune mthode prfrentielle, soit rgulier, lmetteur doit pouvoir justifier dun changement excep-
Dcembre 2005
tionnel dans sa situation ou dans le contexte conomique et dmontrer que le

changement de mthode contribue fournir une meilleure information.
II.2
CN
C
Selon lAMF, le changement de situation ou de contexte pourrait tre constitu,

ds lexercice 2003 et a fortiori en 2004, par lampleur de la modification caractre obligatoire du rfrentiel comptable de lensemble des socits cotes europennes . Le changement de mthode devrait galement tre de nature fournir
une meilleure information dans la mesure o il permet lapplication immdiate
dune norme comptable qui trouverait de toute faon sappliquer compter de
2005 en application des IFRS.
Dans le contexte de la transition vers les IFRS, le commissaire aux comptes prte
une attention particulire aux points suivants :
ht
Caractre non exhaustif des changements de mthode raliss autres

que ladoption de mthodes prfrentielles du rglement CRC n 99-02 :
yri
g
Lorsquune socit souhaite effectuer plusieurs changements compatibles avec la

rglementation franaise pour se rapprocher des normes internationales, et bien
que lAMF ne le prcise pas, il serait opportun que ces changements soient, dans
la mesure du possible, regroups sur le mme exercice.
Co
p
Si la socit procde, au titre de lexercice 2003 ou 2004, des changements de

mthodes destins faire converger ses comptes vers les IFRS, mais quelle ne
ralise pas lensemble des changements de mthodes quil lui serait possible de
raliser pour remplir cet objectif, le commissaire aux comptes vrifie si les raisons
pour lesquelles la socit na pas ralis lensemble des changements de mthode
possibles sont justifies et est attentif la sincrit des informations communiques ce titre dans lannexe.
En tout tat de cause, lapplication partielle des prconisations de lAMF sur la
convergence des mthodes comptables ne saurait tre utilise des fins de pilotage des rsultats.
Le commissaire aux comptes sassure galement de la sincrit des informations
quantitatives donnes, dans le rapport sur la gestion du groupe, sur les divergences
Dcembre 2005
II.2
identifies entre les principes comptables suivis par le groupe et ceux quil adoptera, selon toute vraisemblance (4), en 2005.
Conformit des changements de mthode raliss avec les dispositions des IFRS :
CN
C
Le commissaire aux comptes sassure que le changement de mthode ralis est

conforme aux dispositions des IFRS que la socit appliquera selon toute vraisemblance en 2005.
Certains changements de mthodes raliss en 2003 ou en 2004 dans le cadre du
rfrentiel comptable franais pourraient ne pas tre totalement conformes aux
dispositions des IFRS, telles quelles devraient tre appliques par les socits
cotes europennes en 2005. Il en est ainsi par exemple dun changement de
mthode consistant activer les frais de dveloppement.
yri
g
ht
Selon le P.C.G, l'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche

applique et de dveloppement constitue un changement de mthode, qui ne peut
tre appliqu que de manire prospective. En consquence, un changement de
mthode ralis en 2004 dans le cadre du rfrentiel franais, consistant activer
les frais de recherche applique et dveloppement, nexonrerait pas ncessairement lentit dun retraitement du bilan douverture 2004 tabli loccasion de
ladoption des IFRS en 2005 :
les frais de recherche applique ne rpondent pas la dfinition dun actif selon
la norme IAS 38-immobilisations incorporelles ;
Co
p
selon les dispositions des normes IFRS 1 et IAS 38, certains frais engags avant
le 1er janvier 2004 devraient tre ports lactif du bilan douverture au
1er janvier 2004.
Un changement de mthode de cette nature ne peut tre effectu avant le passage

aux IFRS que dans le cadre des dispositions rgissant les changements de mthode
en principes franais, notamment, l'existence d'un changement exceptionnel dans
la situation du commerant. Un tel changement nest pas dmontr par le passage
aux IFRS, sil prsente des divergences de traitement avec les dispositions prvues
(4) Compte tenu des incertitudes relatives ladoption par lUnion europenne de certaines normes IFRS
rvises en 2003 et 2004.
Dcembre 2005
II.2
par la norme IFRS 1. En consquence, il ne parat pas possible dappliquer par anticipation en 2003 ou 2004 de nouvelles mthodes comptables se traduisant par un
impact sur ces exercices diffrent de celui qui sera calcul lors de la premire
application des normes comptables internationales.
CN
C
Concernant la description du changement de mthode dans lannexe et dans le

rapport de gestion
Ces changements de mthode doivent tre dcrits et justifis dans lannexe et leurs
effets sur les capitaux propres et les rsultats des exercices antrieurs expliqus
(prsentation de comptes pro forma des exercices antrieurs ).
ht
Dans le contexte particulier de la priode de transition, le commissaire aux

comptes sassure que les informations ncessaires la comprhension de ces changements de mthodes sont donnes.
1.2 Choix des options comptables IFRS
yri
g
Il nentre pas dans la mission du commissaire aux comptes de dcider du choix des
options comptables, qui est de la responsabilit des dirigeants de lentit. En
revanche, le commissaire aux comptes vrifie, lors de ses entretiens avec la direction, que les options comptables envisages rsultent dune bonne comprhension
de lensemble des IFRS.
Co
p
titre dexemple, si la direction a pris la dcision de retraiter un regroupement

dentreprises ralis avant le 1er janvier 2004 (par exemple le 30 juin 2002 (5)), le
commissaire aux comptes sentretient avec elle pour vrifier quelle a bien lintention, conformment aux dispositions de la norme IFRS 1, de retraiter lensemble
des regroupements dentreprise postrieurs cette date.
1.3 Systmes dinformation

Lors de ses entretiens avec la direction, le commissaire aux comptes sassure que
les systmes dinformation existants, ou les modifications quil est envisag de leur
(5) La norme IFRS 1 prvoit une exception facultative au retraitement rtrospectif des regroupements
dentreprise antrieurs au 1er janvier 2004.
Dcembre 2005
II.2
apporter, permettent de collecter linformation ncessaire pour rpondre aux

dispositions des IFRS, telles que :
- les informations dtailles exiges par la norme IAS 14 - Information sectorielle ;
CN
C
les informations permettant de dterminer la juste valeur de certains instruments financiers complexes, lorsquils ne font pas lobjet dune cotation sur un
march actif ;
- les informations permettant de dterminer la valeur recouvrable de certains
actifs, dans le respect des dispositions de la norme IAS 36 - Dprciation
dactifs.
ht
2 Communication sur la mission avec les personnes

constituant le gouvernement dentreprise
yri
g
Sil constate des dfaillances ou des retards significatifs dans la conception ou

lexcution du plan de transition, ou sil considre que le choix dune option
comptable IFRS induit des difficults dapplication particulires pour lentit, le
commissaire aux comptes en avertit les personnes constituant le gouvernement
dentreprise, dans les conditions prvues par la norme CNCC 2-107
Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement
dentreprise .
Co
p
La structure du gouvernement d'entreprise varie en fonction de la forme juridique

de l'entit. Les personnes en charge du gouvernement dentreprise sont le plus
souvent les membres du conseil dadministration, les membres du conseil de
surveillance ou les membres du comit daudit, plus particulirement chargs
de l'information comptable et financire. Les avis ou recommandations que le
commissaire aux comptes est amen formuler aux personnes constituant le gouvernement dentreprise doivent rester en relation avec sa mission, telle qu'elle est
dfinie par la loi.
Dcembre 2005
II.3 ORIENTATION ET PLANIFICATION

DE LA MISSION
CN
C
1 Planification de la mission
Les aspects que le commissaire aux comptes prend en compte pour laborer son
plan de mission sont dvelopps dans la norme CNCC 2-201 Planification de la
mission .
Dans le contexte de la premire application des IFRS, le commissaire aux comptes
adapte son plan de mission en intgrant notamment les informations obtenues lors
du risque :
ht
de la prise de connaissance du plan de transition de lentit et de son valuation
- organisation choisie par le groupe pour dterminer et calculer les retraitements

ncessaires llaboration de la consolidation (organisation centralise ou
dcentralise) ;
yri
g
- procdures comptables complexes, notamment celles impliquant des estimations comptables, qui ntaient pas ncessaires dans le cadre du rfrentiel
comptable franais (par exemple, valuation leur juste valeur des titres disponibles la vente ou des immeubles de placement) ;
- systmes comptable et de contrle interne prenant une importance particulire
en raison des spcificits IFRS (par exemple, modalits selon lesquelles lentit
Co
p
classifie ses oprations de couverture, dtermination des units gnratrices de

trsorerie partir desquelles doivent tre raliss, le cas chant, des tests de
dprciation) ;
- possibilit d'anomalies significatives, compte tenu de la non-matrise par le personnel de lentreprise de certaines dispositions du nouveau rfrentiel appliqu ;
- appel des experts (valuation des avantages du personnel, valuation des

immeubles de placement, valuation de la juste valeur de certains instruments
financiers, ) ;
- adaptation des comptences des personnes intervenant sur la mission ;
Dcembre 2005
II.3
connaissance par les auditeurs des filiales du contexte du changement de rfrentiel et des consquences qui en dcoulent sur leurs travaux ;
- communications avec les organes comptents, prvues dans le cadre de la mission.
CN
C
2 Analyse plus approfondie de certains aspects des activits

de lentit
ht
Selon la norme CNCC 2-202 Connaissance gnrale de lentit et de son secteur

dactivit , Pour excuter sa mission, le commissaire aux comptes possde ou
acquiert une connaissance suffisante de l'entit et de son secteur d'activit afin
d'identifier et de comprendre les vnements, oprations et pratiques de celle-ci,
qui, sur la base de son jugement, peuvent avoir une incidence significative sur les
comptes, sur son audit ou sur l'opinion exprime dans son rapport.
yri
g
Dans le contexte de la premire application des IFRS, le commissaire aux comptes

de lentit peut tre amen complter sa connaissance des activits de lentit et
de son fonctionnement pour examiner le bien-fond des politiques comptables
suivies et de la description qui en est donne dans l'annexe, en particulier lorsque
certaines dispositions des IFRS ntaient pas requises par le rfrentiel comptable
prcdemment appliqu.
La connaissance complmentaire ainsi obtenue permet notamment au commissaire
aux comptes:
dadapter le plan de mission et le programme de travail ;
Co
p
dvaluer les lments probants obtenus ;

dapprcier les estimations comptables et les dclarations faites par la direction.
Les activits de lentit peuvent ncessiter un approfondissement de la connaissance du commissaire aux comptes, notamment sur les aspects suivants :
profils de risque et de rentabilit des diffrents segments dactivit (norme
IAS 14 Information sectorielle) ;
modalits de transferts des risques et avantages relatifs aux biens vendus
(norme IAS 18 Produits des activits ordinaires) ;
Dcembre 2005
modalits de dtermination des units gnratrices de trsorerie (norme IAS 36 Dprciation dactifs) ;
II.3
dfinition des contrats de location (norme IAS 17 Contrats de location) ;
CN
C
drivs incorpors dans des lments financiers ou non financiers (norme IAS 39
Instruments financiers - comptabilisation et valuation).
2.1 Profils de risque et de rentabilit des diffrents segments dactivit
ht
Selon la norme IAS 14 - Information sectorielle, la segmentation de lactivit est

base sur lanalyse des sources prdominantes de rentabilit et de risques de
lentit, ce qui peut conduire, dans certains cas retraiter les donnes internes du
groupe, lorsque lorganisation interne nest pas base sur cette dfinition. En
revanche, selon le rglement CRC n 99-02 un tel retraitement nest pas obligatoire.
yri
g
Dans le contexte de la premire application des IFRS, la connaissance et lvaluation par le commissaire aux comptes de lanalyse des sources prdominantes de
rentabilit et de risques savrent donc ncessaires pour lui permettre dapprcier
la conformit de linformation sectorielle prsente avec celle exige par le rfrentiel comptable.
2.2 Comptabilisation des produits des activits ordinaires
Co
p
En France, selon le Plan comptable gnral, les produits comprennent les sommes
recevoir en contrepartie de la fourniture par lentreprise de biens, travaux ou
services. Les produits lis aux ventes de biens sont en principe rattachs lexercice au cours duquel le transfert de proprit est constat, la date de ce dernier
pouvant tre dtermine par les parties.
Selon la norme IAS 18 - Produits des activits ordinaires, le produit gnr par une
vente doit tre constat lorsque les quatre conditions suivantes sont satisfaites :
le vendeur a transfr lacheteur les risques et avantages spcifiques significatifs inhrents la proprit des biens ;
le vendeur ne conserve ni participation la gestion telle quelle incombe gnralement au propritaire, ni contrle effectif sur les biens cds ;
Dcembre 2005
II.3
il est probable que les avantages conomiques rsultant de la vente bnficieront lentreprise ;
le montant du produit et les cots engags dans le cadre de la vente peuvent

tre mesurs de manire fiable.
CN
C
Il rsulte de ces dispositions que les produits peuvent ne pas tre comptabiliss
la mme date selon les deux rfrentiels, voire non comptabiliss selon les IFRS
(cas des commissionnaires par exemple). Les rgles spcifiques de la norme IAS 18
peuvent imposer lentreprise une analyse complmentaire des transactions ralises, et au commissaire aux comptes des diligences spcifiques.
2.3 Dtermination des units gnratrices de trsorerie
yri
g
ht
Contrairement aux principes franais, la norme IAS 36 fixe des modalits prcises
de regroupement des actifs pour la ralisation des tests de dprciation si un actif
ne gnre pas de flux de trsorerie sparment dautres actifs et que son prix de
cession net ne peut tre dtermin de manire fiable. Ces modalits concernent en
particulier les rgles de rattachement des carts dacquisition et des actifs de
support. Ces dispositions peuvent ncessiter de la part du groupe une analyse
complmentaire de ses activits et de la part du commissaire aux comptes des
procdures daudit spcifiques.
2.4 Dfinition des contrats de location
Co
p
Pour qualifier un contrat de location, les IFRS insistent sur la ncessit de prendre
en compte la substance de lopration plutt que sa forme juridique : un contrat
est un contrat de location-financement lorsquil transfre au preneur lessentiel
des avantages et des risques inhrents la proprit du bien. Les IFRS fournissent
galement des exemples de situation permettant didentifier des contrats de location-financement.
Si les modalits de retraitement des contrats de location-financement sont similaires dans les deux rfrentiels, ni le Code de commerce ni le rglement CRC
n 99-02 ne dfinissent les contrats de location-financement. Toutefois, la recommandation OEC n 29 retient une dfinition des contrats de location-financement simi-
Dcembre 2005
laire celle de la norme IAS 17 ; de leur ct, lAMF et la Commission bancaire,

dans une recommandation commune publie en novembre 2002 (1), demandent
aux entreprises de sinspirer de la norme IAS 17.
II.3
CN
C
Les dispositions spcifiques de la norme IAS 17 - Contrats de locations pourraient

cependant dans certains cas ncessiter une analyse complmentaire de ces
contrats par lentreprise et des procdures daudit spcifiques du commissaire aux
comptes.
2.5 Drivs incorpors dans des lments financiers ou non financiers
ht
Selon la norme IAS 39, les drivs sont comptabiliss au bilan leur juste valeur.
Ce principe concerne tous les drivs, y compris ceux qui ne sont pas individuellement identifis comme tels mais incorpors dans un contrat hte et qui modifient tout ou partie des flux de ce contrat du fait par exemple dune indexation sur
un indice, un taux ou un cours de change. Il peut donc exister des drivs incorpors dans des lments non financiers comme des contrats commerciaux, des
contrats de location, des contrats dassurance.
yri
g
La norme IAS 39 requiert de sparer un driv de son contrat hte et de le

comptabiliser sparment selon les rgles applicables aux drivs, mais seulement
si plusieurs conditions sont remplies, en particulier si les caractristiques conomiques et les risques du driv incorpor ne sont pas troitement lis aux caractristiques conomiques et aux risques du contrat hte.
titre dexemple :
Co
p
- lindexation dun contrat de location sur un indice li linflation nest gnralement pas un driv incorpor devant tre retrait, sauf si cet indice nest pas
li linflation dans lenvironnement conomique de lentreprise ;
- un driv incorpor dans un contrat commercial dont les paiements sont libells
dans une devise trangre na pas tre comptabilis sparment lorsque la
devise est communment utilise pour lachat ou la vente dlments non financiers dans lenvironnement conomique dans lequel la transaction est ralise.
(1) Montages dconsolidants et sorties dactifs .
Dcembre 2005
Ces dispositions, absentes du rfrentiel comptable franais, ncessitent une analyse complmentaire des contrats commerciaux de lentreprise par lentreprise et
des procdures daudit spcifiques du commissaire aux comptes.
Co
p
yri
g
ht
CN
C
II.3
Dcembre 2005
II.4 VALUATION DU RISQUE

ET CONTRLE INTERNE
CN
C
Selon les dispositions de la norme CNCC 2-301 valuation du risque et contrle

interne , le commissaire aux comptes tient compte de l'valuation du niveau du
risque inhrent et du niveau du risque li au contrle pour dterminer la nature, le
calendrier et l'tendue des contrles substantifs ncessaires pour rduire le risque
d'audit un niveau acceptable faible.
ht
En rgle gnrale, lvaluation par le commissaire aux comptes du risque inhrent

et du risque li au contrle dans le contexte de la premire application des IFRS
devrait le conduire dcider de renforcer la nature et ltendue des contrles
substantifs mettre en uvre pour rduire le risque de non dtection et, par
consquent, le risque d'audit, un niveau acceptable faible.
1 valuation du risque inhrent
yri
g
Lors de l'laboration de son plan de mission et de la dfinition de son programme

de travail, le commissaire aux comptes value le risque inhrent au niveau des
comptes pris dans leur ensemble et au niveau du solde des comptes et des catgories doprations.
Dans le contexte de ladoption des IFRS le commissaire aux comptes prend notamment en compte :
Co
p
au niveau des comptes pris dans leur ensemble, ltat gnral de prparation de
lentit au passage vers les IFRS et la connaissance des IFRS quont les dirigeants
et les quipes comptables de lentit ;
au niveau du solde des comptes et des catgories d'oprations, la complexit
des oprations sous-jacentes et la complexit de certains enregistrements
comptables (instruments financiers par exemple).
Pour ce faire, il sappuie sur les constats quil a pu raliser lors de sa prise de
connaissance de lavancement du plan de transition de lentit (voir section II.2. du
prsent titre).
Dcembre 2005
II.4
2 valuation du risque li au contrle
2.1 Environnement gnral de contrle interne
CN
C
Le commissaire aux comptes prend connaissance de lenvironnement gnral de

contrle interne pour valuer les comportements, degrs de sensibilisation et
actions de la direction (y compris le gouvernement d'entreprise) concernant les
contrles internes et leur importance dans l'entit.
ht
Lapplication de certaines dispositions des IFRS suppose le recours un jugement,

qui doit tre cohrent avec la politique gnrale mene par lentit. Dans ce
contexte le commissaire aux comptes, pour dterminer le risque li au contrle,
sassure de limplication de la direction dans les jugements ncessaires lapplication de certaines dispositions des normes, par exemple :
la dtermination des Units Gnratrice de Trsorerie au niveau desquelles
devront tre raliss, le cas chant, les tests de perte de valeur de certains
groupes dactifs ;
yri
g
la validation des budgets utiliss lors de tests de perte de valeur de certains

groupes dactifs ;
le classement des valeurs mobilires, notamment entre titres de transaction,
titres disponibles la vente et titres dtenus jusqu lchance.
Co
p
2.2 Procdures de contrle
Le commissaire aux comptes intgre dans sa dmarche gnrale l'analyse des

procdures spcifiques mises en place par l'entit et lies certains traitements
comptables propres aux IFRS.
Le commissaire aux comptes prend en compte notamment les procdures mises en
place pour contrler :
- le processus didentification des divergences entre le rfrentiel franais et les
IFRS ;
- le processus de dtermination des informations fournir ;
Dcembre 2005
- les processus dvaluation, en particulier lorsquils doivent faire appel des

hypothses significatives ;
II.4
- la documentation des valuations ;
CN
C
- le recours ventuel aux travaux dun expert et ltendue de lintervention de ce

dernier ;
- la fiabilit des enregistrements comptables au niveau de la saisie des oprations

rptitives, en particulier si lentit a pris loption de tenir sa comptabilit pendant lexercice en appliquant les IFRS.
Le commissaire aux comptes procde des tests de fonctionnement des procdures qui lui sont utiles, afin de justifier une valuation du risque li au contrle
un niveau infrieur un niveau lev.
ht
3 Exemples de divergences susceptibles dengendrer

des adaptations des procdures ou des systmes dinformation
yri
g
En fonction de la nature des activits et de lorganisation de lentreprise, lanalyse

des divergences entre les dispositions du prcdent rfrentiel comptable appliqu
et les dispositions des IFRS pourrait par exemple amener le commissaire aux
comptes sintresser plus particulirement aux adaptations des procdures et des
systmes dinformation rendues ncessaires par lapplication des IFRS et traitant :
- de lvaluation la juste valeur de certains instruments financiers ;
- de lapplication de la comptabilit de couverture ;
Co
p
- de la collecte des informations relatives linformation sectorielle ;

- du suivi des conditions dactivation des frais de dveloppement ;
- de lanalyse des contrats,
- du suivi des taux de retour sur investissement.
Si le rapport du prsident du conseil dadministration ou du conseil de surveillance
sur le contrle interne, prvu par les articles L. 225-37 et L. 225-68 du Code de
commerce, voque ces adaptations des procdures, le commissaire aux comptes
met en uvre les dispositions de la Bonne pratique professionnelle portant sur le
Dcembre 2005
II.4
premier exercice dapplication des dispositions du dernier alina de larticle 225235 du Code de commerce .
3.1 valuation en juste valeur de certains instruments financiers
CN
C
Selon les dispositions de la norme IAS 39 - Instruments financiers : comptabilisation et valuation, certains instruments financiers (dont les drivs) sont valus
leur juste valeur, la variation de juste valeur tant selon les cas comptabilise par
la contrepartie du rsultat ou des capitaux propres.
Dans le contexte de ladoption des IFRS, le commissaire aux comptes prend

connaissance et apprcie lefficience des procdures mises en place par lentreprise
pour :
identifier les actifs et les passifs valuer en juste valeur ;
ht
dfinir les informations fournir sur ces valuations ;

slectionner les mthodes dvaluation adaptes ;
identifier et justifier les principales hypothses retenues ;
yri
g
procder aux valuations ;
sassurer que leur prsentation au bilan ainsi que les informations fournies sont
prpares conformment aux IFRS.
3.2 Application de la comptabilit de couverture
Co
p
La norme IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation

comprend des dispositions permettant de droger aux principes de comptabilisation des instruments drivs (enregistrement au bilan de la variation de juste
valeur de linstrument par la contrepartie du compte de rsultat) lorsque le driv
a pour objet une opration de couverture. Elle impose des modalits de comptabilisation diffrentes selon que lopration est qualifie de couverture de juste valeur
ou de couverture de flux de trsorerie.
Les critres de qualification dune opration sont extrmement stricts, tant sur le
fond que dans la forme. Pour appliquer une comptabilit de couverture, une entreprise doit tablir, pour chaque relation de couverture, une documentation formelle
permettant didentifier :
Dcembre 2005
- la stratgie de couverture ;
II.4
- le risque couvert ;
- llment couvert ;
- linstrument de couverture ;
CN
C
- la mthode dvaluation de lefficacit de la relation de couverture.

connaissance et apprcie lefficience des procdures mises en place par lentreprise pour analyser ses relations de couverture au regard des dispositions de la norme
IAS 39 et pour documenter ces analyses.
3.3 Information sectorielle
yri
g
ht
Mme si le rglement CRC n 99-02 et ses quivalents sectoriels ont impos aux
groupes de fournir dans leur annexe une information sectorielle, le niveau de dtail
requis par la norme IAS 14 Information sectorielle est plus fourni et va
contraindre les groupes adoptant les IFRS la collecte de nombreuses informations
nouvelles :
Indicateurs demands pour le premier
niveau d information sectorielle CRC n 99-02 Norme IAS 14
Nature des produits et des services
X
X
Immobilisations ou actifs sectoriels
Rsultat dexploitation
Co
p
Chiffre daffaires
Modalits de refacturation inter segment
Dprciation et amortissement
Rsultat des socits mises en quivalence
Elments non montaires significatifs
Montant des investissements
Rconciliation avec toutes les donnes comptables

de toutes les donnes chiffres
Passifs sectoriels
Dcembre 2005
3.4 Frais de dveloppement

connaissance et apprcie lefficience des procdures mises en place par lentreprise
pour collecter les informations requises par la norme IAS 14, qui ntaient pas
fournies jusqualors dans le cadre du rfrentiel franais.
CN
C
II.4
Alors que dans le rfrentiel franais limmobilisation des frais de dveloppement

constitue seulement une option, elle est obligatoire en IFRS ds lors que certaines
conditions sont remplies :
faisabilit technique de lachvement du projet ;
intention de lentreprise dachever le projet et dutiliser ou de vendre lactif

incorporel ;
ht
capacit de lentreprise utiliser ou vendre lactif incorporel ;

probabilit davantages conomiques futurs lis lutilisation ou la vente de
lactif incorporel ;
yri
g
disponibilit actuelle ou future des ressources ncessaires pour raliser le projet ;

capacit de lentreprise mesurer de manire fiable les dpenses lies au projet.
Co
p
Dans le contexte dun changement de mthode de comptabilisation des frais de

dveloppement conscutif ladoption des IFRS, le commissaire aux comptes
prend connaissance et apprcie lefficience des procdures mises en place par
lentreprise pour dterminer quand ces conditions dactivation sont runies.
3.5 Analyse et traitement des contrats

Les retraitements des divergences concernant le traitement comptable des clauses
de certains contrats supposent une adaptation par lentreprise de ses procdures
de contrle interne, lorsque ces retraitements sappliquent des oprations rptitives. Les points ncessitant une telle adaptation sont notamment :
lanalyse des contrats (commerciaux, de location, dassurance), permettant
didentifier des drivs incorpors devant tre comptabiliss sparment selon
les dispositions de la norme IAS 39 ;
Dcembre 2005
II.4
- lanalyse spcifique des contrats de vente, ayant pour objectif de prciser les
lments constitutifs du fait gnrateur de la comptabilisation des produits, en
particulier les conditions du transfert lacheteur des risques et avantages spcifiques significatifs inhrents la proprit des biens (norme IAS 18 - Produits
des activits ordinaires) ;
CN
C
- lanalyse des contrats financiers, visant dterminer si ces contrats constituent

des instruments financiers ou des contrats dassurance exclus de certaines
normes (norme IAS 39 en particulier) ;
- lanalyse des contrats de location, visant dterminer si ces contrats constituent

des contrats de location-financement, et si des transactions en srie prenant la
forme juridique de contrats de location doivent tre comptabilises comme une
transaction unique (SIC 27 interprtant la norme IAS 17).
yri
g
ht
Dans ce contexte, le commissaire aux comptes prend connaissance et apprcie

lefficience des procdures mises en place par lentreprise pour raliser ces analyses
et identifier les dispositions des contrats ncessitant de procder des retraitements par rapport au rfrentiel franais.
3.6 Suivi des taux de retour sur investissement
Co
p
Si les deux rfrentiels prvoient plusieurs cas de ralisation de tests de dprciation visant vrifier labsence de perte de valeur dun actif ou dun groupe
dactifs, les IFRS sont plus prcises que le rfrentiel franais en ce qui concerne
les modalits de regroupement des actifs pour la ralisation des tests de dprciation lorsquun actif ne gnre pas de flux de trsorerie sparment dautres actifs.
En particulier, selon la norme IAS 36, un cart dacquisition doit tre affect au
plus petit groupe dunits gnratrices de trsorerie au niveau duquel le groupe
opre le suivi du taux de retour sur investissement.
Dans ce contexte, le commissaire aux comptes prend connaissance et apprcie
lefficience des procdures mises en place par lentreprise pour raliser ces regroupements et effectuer les tests de dprciation, conformment aux dispositions de
la norme IAS 36.
Dcembre 2005
ht
yri
g
Co
p
C
CN
C
II.5 PROCDURES MISES EN UVRE EN VUE

DE LOBTENTION DLMENTS PROBANTS
CN
C
Sur la base de l'valuation du risque inhrent et du risque li au contrle, le

commissaire aux comptes met en uvre des procdures en vue dobtenir des lments probants concernant :
- la comptabilisation et lvaluation des lments composant le bilan douverture

IFRS du premier exercice prsent (actifs, passifs et lments de capitaux
propres), gnralement au 1er janvier 2004 ;
- la comptabilisation et lvaluation des lments composant le bilan de clture

de chacun des exercices prsents, gnralement au 31 dcembre 2004 et au
31 dcembre 2005 ;
ht
- la comptabilisation des transactions intervenues durant chacun des exercices

prsents, gnralement 2004 et 2005 ;
- la prsentation du tableau des flux de trsorerie ;
yri
g
- les informations prsentes dans lannexe.
Co
p
Les contrles substantifs effectus par le commissaire aux comptes sont plus ou
moins importants selon lvaluation du risque inhrent et du risque li au contrle et
selon que cette valuation est confirme par les tests de procdures quil a raliss.
Ainsi, lorsque le risque inhrent et le risque li au contrle sont estims un
niveau faible, cest--dire lorsque le commissaire aux comptes a dtermin qu'il
existait des contrles internes sur lesquels il peut s'appuyer dans le cadre de sa
mission, les contrles substantifs sont moins tendus que dans la situation
contraire.
Le commissaire aux comptes dispose de diverses techniques de contrle (contrles
sur pices et de vraisemblance, confirmation directe, examen analytique...). Dans le
contexte de ladoption du rfrentiel IFRS, certaines informations, dont le contrle
ncessite la mise en uvre de contrles substantifs, prennent une importance particulire :
- actifs ou passifs valus en juste valeur ;
- prise en compte des vnements postrieurs la clture ;
Dcembre 2005
II.5
- informations relatives aux chiffres retraits IFRS de lexercice 2004,
- informations donnes dans lannexe.
CN
C
1 Obtention dlments probants concernant les actifs ou passifs

valus en juste valeur
Sur la base de l'valuation du risque inhrent et du risque li au contrle, le

commissaire aux comptes procde des contrles substantifs des valuations en
juste valeur prsentes dans les comptes. Ses contrles peuvent comprendre :
lexamen des principales hypothses retenues par la direction, du modle financier dvaluation et des donnes sous-jacentes utilises,
ht
la prparation de manire indpendante dautres estimations en juste valeur

des fins de comparaison, ou
yri
g
lexamen de leffet possible dvnements postrieurs la clture des comptes

sur les valuations en juste valeur ou sur les informations fournies dans les
comptes.
1.1 Examen du modle financier dvaluation et des donnes

sous-jacentes utilises
1.1.1 Examen du modle financier dvaluation
Co
p
Lorsque les IFRS prcisent la mthode dvaluation de la juste valeur retenir, le

commissaire aux comptes vrifie que la mthode retenue par lentit est en accord
avec celle prconise (dtermination de la valeur dutilit dun groupe dactifs,
valuation des avantages postrieurs lemploi.)
1.1.2 Examen des hypothses et des informations utilises
Le commissaire aux comptes apprcie si :
les hypothses retenues par la direction sont raisonnables ;
la direction a utilis les informations pertinentes qui taient disponibles lors de
lvaluation.
Dcembre 2005
II.5
CN
C
Les hypothses sont gnralement soutenues par diffrents types dlments probants provenant de sources internes et externes qui constituent une documentation objective des hypothses retenues. Le commissaire aux comptes apprcie la
source et la fiabilit de ces lments probants notamment en examinant si les
hypothses sont en ligne avec les informations historiques et sont bases sur des
plans daction ralisables par lentit.
Pour que les hypothses, prises isolment ou dans leur ensemble, aient un caractre raisonnable, il est ncessaire quelles soient ralistes et cohrentes avec :
- lenvironnement conomique gnral et les conditions dexploitation propres

lentit ;
- les plans de lentit ;
- les hypothses faites par le pass, si elles existent ;
ht
- lexprience passe, ou les conditions rencontres par lentit dans le pass si

celles-ci sont toujours prsentes ;
yri
g
- dautres lments touchant aux comptes, par exemple, les hypothses retenues
par la direction pour procder des estimations comptables de certains postes
du bilan autres que celles concernant les valuations en juste valeur ;
- le cas chant, le risque associ aux flux de trsorerie, y compris les variations
potentielles de ceux-ci et les incidences du taux dactualisation.
Co
p
La prise en compte par le commissaire aux comptes des valuations faites les
annes antrieures, si elles existent, et leur comparaison avec les valuations de
lanne en cours, sont un lment permettant dapprcier la fiabilit du processus
dvaluation suivi par la direction. Cependant, le commissaire aux comptes est
galement conduit examiner si les variations de valeur constates proviennent
de changements dans les conditions conomiques.
Lorsque les valuations ralises reposent en partie sur des plans dactions spcifiques de la direction, le commissaire aux comptes peut demander la direction de
lui fournir des informations permettant de corroborer ces lments avec dautres
faits connus. Par exemple, le commissaire aux comptes est amen :
- rechercher si les intentions de la direction exprimes dans le pass se sont
confirmes ;
Dcembre 2005
II.5
- examiner les plans formaliss et toute autre documentation, y compris, le cas

chant, les budgets et les procs-verbaux de runion ;
- examiner les raisons avances par la direction pour justifier dun plan dactions
particulier ;
CN
C
- sinterroger sur la capacit de la direction mettre en uvre un plan dactions

particulier, au regard du contexte conomique dans lequel volue lentit, en
tenant compte de lincidence des engagements contractuels dj pris.
1.1.3 Sensibilit de lvaluation aux hypothses
Le commissaire aux comptes apprcie la sensibilit de lvaluation aux modifications apportes aux principales hypothses, y compris celles pouvant provenir des
ht
conditions du march. Le cas chant, le commissaire aux comptes encourage la

direction utiliser des techniques, telles que les analyses de sensibilit, afin didentifier les hypothses particulirement sensibles. En labsence de telles analyses de
la direction, le commissaire aux comptes envisage la possibilit dutiliser de telles
yri
g
techniques.
1.2 Prparation de manire indpendante dautres estimations

en juste valeur des fins de comparaison
Le commissaire aux comptes peut effectuer ses propres valuations en juste valeur
(par exemple en utilisant un modle dvaluation interne au cabinet) pour les
Co
p
comparer avec celles faites par lentit.

En lieu et place des hypothses retenues par la direction, le commissaire aux
comptes peut dvelopper ses propres hypothses afin de comparer les rsultats
obtenus avec ceux de la direction. Dans ce cas cependant, le commissaire aux
comptes obtient aussi une bonne comprhension des hypothses de la direction.
Ceci est ncessaire afin que le modle dvaluation utilis prenne en compte les
variables significatives et que les diffrences significatives entre ses propres valuations et celles de la direction soient analyses. Le commissaire aux comptes
vrifie galement les donnes de base utilises.
Dcembre 2005
1.3 Utilisation des travaux dun expert
II.5
1.4 Autres contrles

1.4.1 Vrifications arithmtiques
CN
C
Compte tenu de la complexit de certaines valuations en juste valeur, le commissaire aux comptes peut souhaiter sappuyer sur les travaux dun expert. Les procdures mettre en uvre dans cette hypothse sont dcrites la section II.6.2.
Les travaux effectus par le commissaire aux comptes peuvent galement

comprendre des contrles sur la source des donnes et des vrifications arithmtiques.
ht
1.4.2 Informations fournies concernant les justes valeurs
Le commissaire aux comptes apprcie si les informations fournies sur les justes
valeurs sont conformes aux dispositions des IFRS.
yri
g
Lors de lapprciation des informations fournies dans lannexe, que celles-ci soient
rendues obligatoires par les IFRS ou donnes volontairement, le commissaire aux
comptes met en uvre des procdures daudit comparables celles suivies lors du
contrle de la juste valeur dun lment comptabilis dans les comptes.
1.4.3 Cas de certaines exemptions
Co
p
Les IFRS prsument que la juste valeur dun actif ou dun passif peut tre mesure
de faon suffisamment fiable. La fiabilit de cette mesure est une condition ncessaire lutilisation de la juste valeur dans les comptes.
Dans certains cas, cette prsomption peut ne pas tre ralise, par exemple :
- pour des actifs incorporels, acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises, rsultant de droits lgaux ou contractuels non sparables ;
- pour des actifs incorporels, acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises, rsultant de droits lgaux ou contractuels sparables mais ne faisant pas
lobjet de transactions dchange, ni de transactions portant sur des actifs similaires.
Dcembre 2005
II.5
Lorsque la direction arrive la conclusion quil nexiste pas dvaluations suffisamment fiables, le commissaire aux comptes obtient des lments probants
suffisants et appropris pour vrifier que :
CN
C
- cette conclusion est justifie (sassurant ainsi par exemple, lors de lentre dune
entit dans le primtre de consolidation, que limpossibilit dvaluer de manire
fiable un actif incorporel acquis nest pas voque uniquement pour comptabiliser cet actif comme un lment de lcart dacquisition, non amortissable, plutt que comme une immobilisation incorporelle ayant une dure de vie finie) ;
ht
- llment est comptabilis et une information est communique conformment

aux dispositions des IFRS (par exemple raisons pour lesquelles la juste valeur
dun actif incorporel acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises ne
peut pas tre dtermine de manire fiable).
1.5 Dclarations de la direction
yri
g
Le commissaire aux comptes obtient des dclarations crites de la direction

concernant le caractre raisonnable des principales hypothses retenues, y
compris, le fait quelles refltent correctement les intentions de la direction et sa
capacit mener les actions envisages.
2 vnements postrieurs la clture des comptes

2.1 Principes
Co
p
Dans le rfrentiel IFRS, les rgles de prise en compte des vnements postrieurs
sont dictes par la norme IAS 10 vnements postrieurs la date de clture.
Concernant lvaluation des lments du bilan douverture du premier exercice
prsent et des lments des bilans de clture de chacun des exercices prsents,
le commissaire aux comptes met en uvre les dispositions prvues par la norme
CNCC 2-430 Evnements postrieurs .
Le commissaire aux comptes met en uvre des procdures visant runir des lments probants suffisants et appropris justifiant que les vnements pouvant
ncessiter des critures d'ajustement ou une information donner dans l'annexe
Dcembre 2005
2.2 Procdures daudit mettre en uvre
II.5
ont t, jusqu' la date d'arrt des comptes par les organes comptents de l'entit,
dment identifis.
CN
C
Les procdures visant identifier les vnements pouvant ncessiter des critures
d'ajustement consistent notamment :
- prendre connaissance des procdures qui ont t dfinies par la direction permettant d'identifier les vnements postrieurs ;
- consulter les procs-verbaux des assembles d'actionnaires, du conseil d'administration (directoire) ou, s'il en existe, du comit d'audit ou du comit de direction, qui se sont tenus aprs la fin de l'exercice et s'enqurir des questions
abordes lors des runions dont les procs-verbaux ne sont pas encore rdigs ;
ht
- interroger la direction sur le point de savoir si des vnements postrieurs susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes se sont produits.
yri
g
Lorsqu'une filiale fait l'objet d'un audit par un autre professionnel charg du
contrle des comptes, le commissaire aux comptes s'enquiert des procdures mises
en uvre par cet autre professionnel relatives aux vnements postrieurs, dans le
contexte particulier de la norme IFRS 1.
2.3 Cas particulier de la remise en cause de la continuit

de lexploitation
Co
p
En cas de remise en cause de la continuit de lexploitation, le commissaire aux

comptes adapte les dispositions de la norme CNCC 2-430 vnements postrieurs
( 5 en particulier) aux dispositions de la norme IAS 10 vnements postrieurs
la date de clture.
En effet, en IFRS lorsquun vnement postrieur la date de clture remet en
cause la continuit de lexploitation, les comptes ne sont pas tablis selon la
convention de continuit dexploitation, mme si lvnement na pas de lien direct
et prpondrant avec une situation existant la date de clture. En principes franais, seules des informations sur les valeurs liquidatives sont fournies dans
lannexe dans ce dernier cas.
Dcembre 2005
II.5
2.4 Prise en compte des dispositions spcifiques de la norme IFRS 1
CN
C
Dans le contexte de ladoption des IFRS, le commissaire aux comptes garde par
ailleurs lesprit les dispositions spcifiques de la norme IFRS 1, qui constituent
des exceptions ou des amnagements lapplication de la norme IAS 10 - vnements postrieurs la date de clture.
2.4.1 Estimations dj effectues en principes franais la date de transition (1)
Les estimations ncessaires en IFRS et dj effectues sous le prcdent rfrentiel doivent tre maintenues pour cette date en IFRS, sauf si :
- ces estimations taient errones ;
ht
- les mthodes comptables de dtermination de ces estimations sont divergentes

entre les deux rfrentiels.
Des exemples destimations dj effectues et maintenues en IFRS sont :
yri
g
- des estimations utilises pour lvaluation de provisions pour risques et charges ;

- des estimations utilises pour le calcul de provisions pour indemnits de dpart
la retraite (taux de rotation des effectifs, taux dactualisation,)
Co
p
En consquence, si lentit a connaissance, lors de ltablissement de ses premiers

comptes IFRS, dune information modifiant une estimation effectue dans le prcdent rfrentiel au 01/01/2004, elle ne tient pas compte de cette information
pour ltablissement du bilan douverture au 01/01/2004, mme si cette information confirme des conditions qui existaient cette date. Leffet de cette information est comptabilis dans le compte de rsultat 2004 en tant que changement
destimation.
Cette disposition, qui sapplique au bilan douverture au 01/01/2004 comme au
bilan au 31/12/2004, constitue une exception obligatoire lapplication rtrospective de la norme IAS 10 - vnements postrieurs la date de clture.
(1) En rgle gnrale le 01/01/2004.
Dcembre 2005
II.5
CN
C
titre dexemple, si lentit a constitu au 01/01/2004 dans le rfrentiel franais,

une provision pour indemnits de dpart la retraite en utilisant une mthode
actuarielle non conforme aux dispositions de la norme IAS 19- Avantages du personnel, un retraitement de la provision, intgrant ces dispositions est ralis pour
tablir le bilan douverture IFRS au 01/01/04. En revanche, si des informations nouvelles conduisent rviser certaines hypothses actuarielles (turn over par
exemple) prises en compte par lentit dans ses comptes au 01/01/04 tabli selon
le rfrentiel franais, ces informations nouvelles ne sont pas prises en compte
pour lajustement du bilan douverture IFRS au 01/01/04 et passeront donc dans le
rsultat de lexercice 2004.
2.4.2 Estimations ncessaires en IFRS mais non effectues en principes franais la date de transition
ht
Dans ce cas, les dispositions de la norme IAS 10 doivent sappliquer de manire

rtrospective, sans aucune exception. Les estimations ncessaires au 01/01/2004
selon les IFRS, devront tre ralises :
yri
g
- en tenant compte des informations disponibles la date dtablissement des

premiers comptes IFRS ;
- dans la mesure o elles confirment des conditions qui existaient la date de
rfrence de ces estimations (01/01/2004, 31/12/2004, 31/12/2005, si un seul
exercice comparatif est prsent).
2.4.3 Correction dune estimation errone
Co
p
Lorsquune estimation effectue au 31 dcembre 2003 savre errone, le commissaire aux comptes vrifie que, conformment aux dispositions de la norme IFRS 1,
lincidence de la correction destimation est impute sur les capitaux propres au
1er janvier 2004.
Pour apprcier lexistence dune erreur destimation, seules les informations qui
existaient la date de lestimation et qui ont servi effectuer cette estimation
sous le prcdent rfrentiel doivent tre retenues.
Le commissaire aux comptes sassure galement que, conformment aux dispositions de la norme IFRS 1, une telle correction derreur est identifie dans le rap-
Dcembre 2005
10
II.5
prochement entre les comptes tablis sous lancien rfrentiel et les premiers
comptes IFRS.
CN
C
3 Contrle des soldes douverture, des reconciliations

et des informations comparatives des premiers comptes
tablis selon le rfrentiel comptable international
Lexpression dune opinion sur les comptes consolids de lexercice 2005, tablis
selon le rfrentiel IFRS, suppose la mise en uvre de diligences sur notamment :
- les soldes douverture IFRS au 1er janvier 2005,
- les informations exiges par la norme IFRS 1.
ment comporter :
ht
En application de la norme IFRS 1, les comptes de lexercice 2005 devront notam-
- des rconciliations IFRS / rfrentiel franais relatives aux capitaux propres la

date de transition (gnralement le 01/01/2004) et la date de clture de lexer-
yri
g
cice le plus rcent prsent dans les derniers comptes selon le rfrentiel franais (gnralement le 31/12/2004) et au dernier rsultat publi selon le rfrentiel franais (gnralement exercice 2004) (norme IFRS 1 - 39)
- une information suffisante pour permettre au lecteur de comprendre les retraitements significatifs faits au niveau du bilan, du compte de rsultat et du
tableau des flux de trsorerie (norme IFRS 1 - 40).
Co
p
La norme IFRS 1 rappelle par ailleurs, dans son 36, lobligation prvue par la
norme IAS 1 - Prsentation des tats financiers de prsenter au moins une anne
dinformation comparative retraite : les chiffres de lexercice 2004 prsents
titre comparatif seront retraits IFRS pour le bilan, le compte de rsultat, le
tableau des flux, la variation des capitaux propres et lannexe.
Laudit par le commissaire aux comptes des comptes consolids de lexercice 2004
portant sur des comptes tablis selon le rfrentiel comptable franais, les chiffres
IFRS relatifs 2004 nauront fait lobjet, sauf extension conventionnelle de sa
mission, daucun contrle de la part du commissaire aux comptes.
Dcembre 2005
11
CN
C
3.1 Soldes douverture au 1er janvier 2005 (2)
II.5
Il importe par consquent de dfinir la nature des diligences que le commissaire

aux comptes doit mettre en uvre sur les soldes douverture IFRS au 1er janvier
2005 et sur les informations 2004 IFRS communiques loccasion de la publication des comptes 2005 IFRS.
La norme CNCC 2-405 Contrle du bilan douverture de lexercice dentre en

fonction du commissaire aux comptes dfinit les principes fondamentaux et prcise leurs modalits dapplication concernant les contrles effectuer sur le bilan
douverture de lexercice dentre en fonction du commissaire aux comptes. Les
principes de cette norme apparaissent transposables dans le contexte du changement de rfrentiel comptable.
ht
Selon cette norme, le commissaire aux comptes vrifie que les soldes douverture
IFRS (les diffrentes rubriques du bilan) au 1er janvier 2005, ne contiennent pas
danomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes 2005.
yri
g
Les soldes douverture IFRS au 1er janvier 2005 sont des soldes de comptes tablis
selon le rfrentiel franais au 31/12/04 qui ncessitent :
- dtre reclasss pour arriver une prsentation IFRS
- et de faire lobjet de retraitements pour respecter les rgles dvaluation IFRS.
Co
p
Les diligences correspondantes sont prsentes dans le tableau ci-dessous :
(2) Au 1er jour du premier exercice tabli selon le rfrentiel comptable international.
Dcembre 2005
12
Soldes douverture 01/01/2005
Diligences du commissaire aux comptes

Audit dans le cadre de la certification
des comptes 2004
+ Reclassements IFRS des soldes RF

31/12/04
Vrifier que les comptes de la balance

gnrale sont correctement affects
dans les rubriques IFRS
Bilan tabli selon le rfrentiel

franais (RF) 31/12/04
CN
C
II.5
Vrifier la conformit aux rgles de

comptabilisation et dvaluation IFRS et
le correct calcul par lobtention dlments probants suffisants et appropris
= Bilan retrait IFRS 31/12/04 (4)
Conclusion : audit pour les besoins de

la certification des comptes IFRS 2005
ht
+ Retraitements (3) IFRS sur les soldes

31/12/04
yri
g
La nature et ltendue de ces vrifications seront dtermines en fonction de la

possibilit dexistence danomalies dans les soldes douverture affectant de manire
significative les comptes 2005.
3.2 Rconciliations demandes par la norme IFRS 1 relatives

lexercice 2004
3.2.1 Objectif et statut
Co
p
Les rconciliations de capitaux propres et de rsultat relatives 2004 prsentes

dans les comptes consolids 2005 permettent dexpliquer les incidences de la premire application des IFRS sur la situation et la performance financires ainsi que
sur les flux de trsorerie de lexercice 2004.
LImplementation Guidance propose de prsenter ces rapprochements sous la
forme dun tableau trois colonnes, comprenant un bilan douverture synthtique
(ou compte de rsultat) selon le rfrentiel comptable national, lincidence du pas-
(3) Intgrant notamment les oprations de comptabilisation, de dcomptabilisation et dvaluation des

actifs et des passifs.
(4) Les critures de lexercice 2005 imputes sur les capitaux propres douverture seront vrifies avec les
comptes 2005.
Dcembre 2005
13
sage aux IFRS et les donnes retraites en IFRS, tableau auquel sera jointe une
note explicative des effets pour chacune des lignes prsentes.
II.5
Ces rconciliations ne constituent pas :
CN
C
- une information comparative (dans la norme IFRS 1, la rubrique rconciliations

se situe au mme niveau que linformation comparative et nen est pas un soustitre),
- mais une information, prvue par la norme IFRS 1, assimilable, dans ses objectifs, un lment de lannexe expliquant les effets du changement de rfrentiel, un peu linstar des dispositions comptables en cas de changement de
mthodes ; elles font partie intgrante des comptes 2005 IFRS, objets de laudit.
3.2.2 Diligences
ht
Le commissaire aux comptes runit, si les rconciliations revtent une importance

significative, les lments probants suffisants et appropris les concernant.
yri
g
Ainsi, le commissaire aux comptes vrifie le contenu et la prsentation des informations ncessaires la comprhension du changement de rfrentiel. Pour cela,
il apprcie si elles sont suffisamment dtailles pour permettre :
- de comprendre les ajustements significatifs apports, et
- de distinguer les changements de mthodes comptables des corrections
derreurs ventuelles.
Co
p
Il vrifie galement que les retraitements appliqus aux rubriques des comptes de
l'exercice 2004 publis (5), tablis selon les normes comptables franaises et ayant
fait lobjet dun audit, pour tablir les rconciliations prvues par IFRS 1 et ses
modalits dapplication :
- traduisent bien les effets des changements de mthodes rendus ncessaires par
lapplication du rfrentiel IFRS,
- sont correctement calculs, et
- sont corrobors par des lments probants suffisants et appropris.
(5) Lorsque la prsentation prconise par IFRS 1 (IG 63) est suivie.
Dcembre 2005
14
Rconciliations relatives 2004
Ces vrifications des chiffres 2004 retraits sont inhrents la mission daudit des
comptes de lexercice 2005 : en consquence, leur nature et leur tendue seront
dtermines au regard du risque daudit et du seuil de signification dfini dans le
cadre de laudit des comptes de lexercice 2005. Ces vrifications sont dsignes
diligences daudit dans le tableau ci-dessous. Elles sajoutent aux diligences
portant sur les reclassements.
CN
C
II.5
Audits (audit des comptes de lexercice

2003)
+ Reclassements (6) IFRS des soldes

RF 31/12/03

+ Retraitements IFRS sur les soldes

31/12/03
Diligences daudit
= Capitaux propres retraits IFRS

01/01/04
Conclusion : couverts par laudit

des comptes 2005
Capitaux propres 31/12/04
Couverts par laudit des comptes

2005 avec prise en compte des
diligences sur les soldes douverture
Rsultat RF 2004
Audit (audit des comptes de lexercice

2004)
+ Reclassements (7) IFRS sur

les oprations RF 2004

Co
p
yri
g
ht
Capitaux propres 01/01/04, rsultant

du bilan tabli selon le rfrentiel
franais (RF) au 31/12/03
+ Retraitements IFRS sur les oprations

2004
Diligences daudit pour valuer si les

principes comptables appliqus sont
cohrents avec ceux de 2005
= Rsultat IFRS 2004
Conclusion : couvert par laudit des

comptes 2005
(6) Lorsque la rconciliation des capitaux propres est prsente sous la forme dun bilan douverture synthtique (conformment lImplementation guidance IFRS 1 63).
(7) Lorsque la rconciliation du rsultat est prsentes sous la forme dun compte de rsultat synthtique
(conformment lImplementation guidance IFRS 1 63).
Dcembre 2005
15
3.3 Information comparative 2004 retraite IFRS
II.5
3.3.1 Nature et objet
CN
C
Les comptes 2004 retraits IFRS constituent, selon la norme IFRS 1, une information comparative faisant partie des comptes 2005 et permettant la comprhension
et lanalyse des comptes 2005. Cette information comparative est lire en relation
avec les montants concerns de lexercice 2005 et non en tant quinformation
autonome sur lexercice 2004 (notion de corresponding figures de la norme
ISA 710, par opposition comparative financial statements ).
yri
g
ht
Ils nont pas non plus vocation servir de base une modification ventuelle des
comptes 2004 (ce qui, dans ce cas, correspondrait au concept de comparative
financial statements de la norme ISA 710 : la certification du commissaire aux
comptes porterait alors sur deux exercices). La Commission des tudes juridiques
de la CNCC a, aprs analyse du dispositif juridique franais, conclu que le changement de rfrentiel pour ltablissement des comptes consolids ne ncessite pas
une nouvelle prsentation des comptes 2004 pour approbation par lassemble
gnrale (8).
3.3.2 Diligences
Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes, en application de la

norme CNCC 2-603 Chiffres comparatifs , sassure que les dispositions lgales et
rglementaires relatives lindication des chiffres de lexercice prcdent ont bien
t appliques.
Co
p
Toutefois, les diligences du commissaire aux comptes sont plus tendues que celles
requises par cette norme, compte tenu des travaux ncessaires sur les rconciliations exiges par la norme IFRS 1 dans lobjectif de la certification des comptes
2005.
Les objectifs de contrle sur les comparatifs 2004 retraits IFRS sont en fait
atteints au travers de la ralisation des contrles sur les soldes douverture et sur
les rconciliations prsentes dans lannexe conformment la norme IFRS 1.
(8) Bulletin CNCC n 133, mars 2004, p. 181 s. - voir section I.4.
Dcembre 2005
16
Le commissaire aux comptes sassurera que les informations 2004 retraites IFRS,
prsentes titre comparatif, sont concordantes avec les informations vrifies
dans le cadre de ses travaux effectus sur les soldes douverture et sur les rconciliations.
II.5
CN
C
3.3.3 Incidence sur lexpression de lopinion sur les comptes de lexercice

2005
L'opinion exprime par le commissaire aux comptes sur les comptes consolids de
l'exercice 2005 ne porte que sur les comptes de cet exercice bien que ceux-ci prsentent des informations comparatives reprises des fins de comparabilit.
ht
En labsence danomalies, le fait que les informations de l'exercice 2004 retraites

IFRS naient pas fait lobjet dune certification autonome ne ncessite aucune
mention particulire (du type non audit ) dans son rapport, et ce, notamment
en raison de lassurance obtenue sur ces chiffres compte tenu des travaux sur les
rconciliations et sur les soldes douverture au 1er janvier 2005.
yri
g
Lorsque ces contrles font apparatre des anomalies dans les chiffres retraits de
l'exercice 2004, le commissaire aux comptes en tire les consquences appropries
sur lexpression de son opinion, selon les modalits suivantes :
Co
p
une anomalie identifie dans les retraitements ou reclassements IFRS portant

sur des postes des comptes de bilan ou de rsultat (autre que la seule prsentation du compte de rsultat 2004 retrait) tablis selon les normes franaises au
31 dcembre 2004, a une incidence directe sur les comptes de lexercice
2005, puisque les soldes douverture IFRS de cet exercice 2005 ne sont pas
corrects ; elle donne lieu la formulation dune rserve (ou un refus) pour dsaccord si lincidence est significative au regard des comptes 2005 ;
une anomalie identifie dans les retraitements ou reclassements IFRS portant
sur des postes du compte de rsultat 2004 et nayant aucune incidence
directe sur les comptes de lexercice 2005 (incidence naffectant que la prsentation du compte de rsultat 2004 retrait) donne lieu la formulation dune
rserve (ou un refus) pour dsaccord dans le rapport relatif lexercice 2005 si
elle affecte de manire significative la comparabilit des comptes 2005 (volution de la performance fausse, par exemple) : il sagira dans ce dernier cas dun
problme de comparatif.
Dcembre 2005
17
Lorsquune anomalie a t identifie dans les comptes 2004 sous-jacents (tablis

selon le rfrentiel comptable franais), le commissaire aux comptes sassure ;
II.5
- quelle a t corrige par lentit loccasion du passage aux IFRS, et
CN
C
- quune information approprie a t fournie dans lannexe conformment aux

dispositions de la norme IFRS 1 ( 41), permettant de distinguer les corrections
derreurs des retraitements lis au changement de rfrentiel comptable.
Lorsque les rapprochements prsents avec les comptes de lexercice 2005 ne font
pas cette distinction, le commissaire aux comptes exprime dans son rapport, en
fonction de limportance relative de lanomalie constate au regard des comptes
de lexercice 2005, une opinion avec rserve (ou un refus) pour dsaccord.
ht
Le commissaire aux comptes se rfre galement la norme CNCC 2-605

Changements comptables , dans sa partie relative aux corrections derreurs, pour
dterminer les autres incidences possibles sur son rapport.
Co
p
yri
g
Lorsque lanomalie identifie dans les comptes 2004 sous-jacents na pas t

corrige, elle a, par incidente, un impact sur les comptes 2004 retraits IFRS et
entre en consquence dans lun des deux cas de figure traits ci-dessus.
Dcembre 2005
18
II.5
Bilan retrait
31.12.04
Compte de rsultat
retrait 2004
OUI
Co
p
yri
g
ht
Rserve (refus) pour

dsaccord
si significatif au regard
des comptes 2005
CN
C
OU
Anomalie identifie dans

les chiffres 2004 retraits
OUI
Incidence
sur le bilan
douverture
2005 IFRS
NON
Affecte la
comparabilit
des comptes
2005
NON
Dcembre 2005
19
4 Contrle des informations donnes dans lannexe
II.5
Dune manire gnrale, les informations requises dans lannexe par les IFRS sont
plus nombreuses et dtailles que celles prvues par le rglement CRC n 99-02.
CN
C
titre d'exemple :
le niveau de dtail requis par la norme IAS 14 - Information sectorielle est beaucoup plus fourni que dans le rfrentiel franais,
la dfinition des parties lies retenue par la norme IAS 24 - Information relative
aux parties lies est plus large que la dfinition retenue par le rfrentiel comptable franais, et l'information fournir plus tendue.
ht
Par ailleurs, lors de la premire application des IFRS, en sus des nombreuses informations requises par chaque norme, la norme IFRS 1 prvoit la communication
d'informations spcifiques la premire application.
yri
g
Dans ce contexte, lors de laudit des premiers comptes IFRS, le commissaire aux
comptes prte une attention particulire au respect des dispositions des IFRS en
matire dinformation communiquer, en prenant en compte leur caractre significatif.
4.1 Information sectorielle
Co
p
Mme si le rglement CRC n 99-02 a impos aux groupes de fournir dans leur
annexe une information sectorielle, le niveau de dtail requis par la norme IAS 14 Information sectorielle est beaucoup plus fourni et va imposer aux groupes adoptant
les IFRS la collecte de nombreuses informations nouvelles (voir en ce sens 4.3.3).
Lors de ladoption des IFRS, le commissaire aux comptes prte une attention particulire linformation sectorielle communique dans lannexe. Pour ce faire, il
applique les dispositions de la norme CNCC 2-402 Elments probants Applications spcifiques - Section E information sectorielle.
En rgle gnrale, le commissaire aux comptes nest pas tenu d'appliquer toutes les
procdures d'audit qui seraient ncessaires pour exprimer une opinion sur ces
informations sectorielles prises isolment.
Dcembre 2005
20
Les procdures d'audit concernant les informations sectorielles comportent en

gnral des procdures analytiques et d'autres contrles adapts l'importance
relative des informations sectorielles par rapport aux comptes pris dans leur
ensemble.
II.5
CN
C
Le commissaire aux comptes :
- s'entretient avec la direction des mthodes utilises pour l'tablissement des

informations sectorielles ;
- dtermine si ces mthodes conduisent une information pertinente dans
l'annexe, conformment aux dispositions des IFRS ;
- s'assure de leur traduction correcte.
yri
g
ht
Pour ce faire, il prend en compte le montant des ventes, les transferts de charges
entre les secteurs, l'limination des montants intersectoriels, effectue des comparaisons avec les budgets et autres rsultats prvisionnels, revoit l'affectation des
actifs et des cots entre secteurs et s'assure que des explications pertinentes sont
apportes pour les incohrences constates.
4.2 Information concernant les parties lies
Co
p
La dfinition des parties lies retenue par la norme IAS 24 - Information relative
aux parties lies est beaucoup plus large que la dfinition retenue par le rfrentiel comptable franais. Dans le contexte de la premire application des IFRS, le
commissaire aux comptes met en uvre les diligences prvues par la norme CNCC
2-425 Parties lies et vrifie que les informations communiques dans lannexe
sont conformes aux dispositions de la norme IAS 24, en ayant par exemple
lesprit quen IFRS la notion de transaction peut exister mme en labsence de paiement dun prix.
4.3 Informations fournies en application de la norme IFRS 1

Les informations permettant dexpliquer lincidence de ladoption des IFRS sur la
situation financire de lentit, sa performance financire et ses flux de trsorerie,
requises par la norme IFRS 1, et les diligences correspondantes du commissaire aux
comptes ont t examines au paragraphe 3.2 ci-avant.
Dcembre 2005
21
Outre ces aspects, le commissaire aux comptes porte galement une attention particulire aux informations requises par la norme IFRS 1 dans certains cas particuliers :
II.5
- si lentit a comptabilis ou repris des pertes de valeur dactifs lors de ltablissement du bilan douverture IFRS, informations requises par la norme IAS 36 ;
CN
C
- si lentit a utilis lexception facultative lui permettant dutiliser pour certaines

immobilisations la juste valeur au 1er janvier 2004 comme cot historique par
convention, montant des ajustements apports aux valeurs comptables publies
en principes franais ;
- si lentit prsente en comparatif les comptes de lexercice 2003 non retraits,
la mention explicite que ces comptes ne sont pas tablis conformment aux IFRS
et la description des principaux ajustements qui auraient t ncessaires ;
ht
- si lentit est nouvelle, mention que lentit na pas publi de comptes au titre
des exercices prcdents.
yri
g
4.4 Informations fournies dans lannexe au titre de linformation

comparative (en dehors des informations fournies en application
de la norme IFRS 1)
Co
p
Le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission daudit des compte 2005,
met en uvre les diligences lui permettant de vrifier que linformation comparative retraite IFRS (relative 2004), donne dans lannexe, rpond aux exigences
du rfrentiel IFRS, et par consquent que les anomalies ventuellement releves
naffectent pas de manire significative la comparabilit des comptes de lexercice
2005.
Dcembre 2005
ht
yri
g
Co
p
C
CN
C
II.6 UTILISATION DES TRAVAUX

DAUTRES PROFESSIONNELS
CN
C
1 Utilisation des travaux dun autre professionnel charg

du contrle des comptes dune entit dtenue
La norme CNCC 2-501 Utilisation des travaux dun autre professionnel charg du
contrle des comptes dune entit dtenue fixe les principes fondamentaux
concernant l'utilisation par le commissaire aux comptes d'une entit, dans le cadre
de l'audit des comptes consolids, des travaux raliss par d'autres commissaires
aux comptes ou professionnels chargs du contrle des comptes d'une ou de plusieurs entits intgres dans le primtre de consolidation.
ht
Pour dterminer la nature et l'tendue des procdures mettre en uvre, le

commissaire aux comptes prend en considration le risque d'anomalies significatives dans les comptes des entits concernes en intgrant, dans le cadre particulier de ladoption des IFRS, les risques spcifiques engendrs par certaines disposi-
yri
g
tions des IFRS, compte tenu des activits et de lorganisation de chaque entit
consolide.
Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux d'un autre professionnel charg du contrle des comptes des entits dtenues, il value la
connaissance que possde ce professionnel des dispositions des IFRS et, le cas
chant des options comptables retenues par lentit.
Co
p
Sil envisage de sappuyer sur ses travaux, le commissaire aux comptes informe
notamment l'autre professionnel :
- des points ncessitant une attention particulire dans le cadre de ladoption des
IFRS ;
- des options comptables retenues par le groupe, en particulier au titre de la

norme IFRS 1.
Les procdures que le commissaire aux comptes entend mettre en uvre ncessitent une coordination concerte avec les autres professionnels qui s'effectue :
Dcembre 2005
II.6
- lors de la planification de la mission et peut dboucher sur la prparation de

programmes de travail harmoniss ;
- au cours de la mission, par des contacts appropris ;
CN
C
- en fin de mission par la prise de connaissance des conclusions des autres professionnels et du contenu de leur rapport.
ht
Le commissaire aux comptes runit des lments probants suffisants et appropris

montrant que les travaux du professionnel sur lesquels il envisage de s'appuyer
rpondent aux objectifs qu'il s'est fixs dans le cadre de sa mission d'audit des
comptes de l'entit. Lexistence de risques significatifs dans certaines entits dtenues devrait donner lieu une revue approfondie des conclusions et des dossiers
de travail des autres professionnels concerns, voire conduire le commissaire aux
comptes procder lui-mme des contrles complmentaires auprs des entits
concernes.
2 Recours aux travaux dun expert
yri
g
loccasion de ladoption des IFRS, le commissaire aux comptes peut estimer

ncessaire d'obtenir des lments probants sous forme de rapports, d'avis, d'valuations ou de dclarations manant d'un expert. Tel peut tre notamment le cas
pour :
- l'valuation de certains instruments financiers leur juste valeur ;
- lvaluation dimmeubles de placement leur juste valeur ;
Co
p
- lvaluation de certaines immobilisations corporelles leur juste valeur ;

- la valeur rsiduelle de certaines immobilisations corporelles ;
- lvaluation actuarielle des engagements de pensions, complments de retraite
et indemnits assimiles ;
- lvaluation de la juste valeur des options de souscription dactions.
L'expert peut tre choisi par l'entit ou dsign par le commissaire aux comptes en
vertu de l'article L. 225-236 du Code de commerce. L'expert peut galement faire
partie du cabinet du commissaire aux comptes.
Dcembre 2005
2.1 Comptence et indpendance de lexpert
II.6
Lorsque le recours un expert est dcid, le commissaire aux comptes fait application de la norme CNCC 2-503 - Utilisation des travaux dun expert.
CN
C
Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il
prend en considration la comptence professionnelle de celui-ci dans le domaine
particulier dans lequel les lments probants sont recherchs et value par ailleurs
l'indpendance de l'expert.
ht
Si le commissaire aux comptes doute de la comptence ou de l'indpendance de

l'expert choisi par l'entit, il en fait part la direction et dtermine si des lments
probants suffisants et adquats complmentaires peuvent tre runis. Il peut ainsi
tre conduit mettre en uvre des procdures d'audit complmentaires ou
rechercher des lments probants auprs d'un autre expert.
2.2 tendue des travaux de lexpert
yri
g
Le commissaire aux comptes runit des lments probants suffisants et appropris

montrant que l'tendue des travaux de l'expert rpond aux objectifs de la mission.
Ces lments probants proviennent des instructions adresses par le commissaire
aux comptes l'expert qu'il a dsign ou de l'examen des instructions crites donnes par l'entit l'expert. Ces instructions peuvent couvrir les sujets suivants :
- objectifs et l'tendue des travaux de l'expert ;
Co
p
- description gnrale des domaines particuliers que le commissaire aux comptes

s'attend voir couverts dans le rapport de l'expert ;
- utilisation que le commissaire aux comptes a l'intention de faire des travaux de
l'expert ;
- possibilit donne l'expert d'accder aux informations et dossiers appropris
du commissaire aux comptes, dans le respect des principes et rgles applicables
en matire de secret professionnel ;
- confirmation de l'indpendance de l'expert par rapport l'entit ;
- informations concernant les hypothses et les mthodes que l'expert sera amen
utiliser et leur cohrence avec celles appliques lors des priodes prcdentes.
Dcembre 2005
Le commissaire aux comptes sassure que la comprhension qua lexpert de la

dfinition de la juste valeur et que la mthode quil utilisera pour dterminer cette
valeur sont conformes celles de la direction et aux dispositions du rfrentiel
comptable applicable.
II.6
CN
C
A titre dexemple, concernant lvaluation de la valeur actuarielle de prestations

postrieures lemploi, le commissaire aux comptes sassure que lactuaire auquel
il est fait appel intgre dans ses calculs les dispositions particulires de la norme
IAS 19 - Avantages du personnel, qui peuvent diverger sur certains aspects des
dispositions dautres rfrentiels comptables.
2.3 valuation des travaux de l'expert
ht
Le commissaire aux comptes value la pertinence des travaux de l'expert en tant

qu'lments probants pour aboutir une conclusion sur une assertion spcifique
sous-tendant l'tablissement des comptes.
yri
g
La validit et le bien-fond des hypothses et des mthodes utilises ainsi que leur
application relvent du jugement de l'expert. Ne disposant pas des mmes comptences que ce dernier, le commissaire aux comptes ne peut pas toujours remettre
en question les hypothses et les mthodes employes par l'expert. Toutefois, il
s'efforce de les comprendre et dtermine si elles conviennent et semblent raisonnables sur la base de sa connaissance gnrale de l'entit et de son secteur
d'activit et du rsultat de ses autres procdures d'audit.
Co
p
Si le rsultat des travaux de l'expert ne permet pas de runir des lments probants
suffisants et appropris ou si les rsultats ne sont pas cohrents avec d'autres
lments probants collects, le commissaire aux comptes peut tre conduit en
discuter avec les dirigeants de l'entit et avec l'expert, et ventuellement mettre
en uvre des procdures de contrle complmentaires, comportant, le cas
chant, une nouvelle expertise.
2.4 Incidence sur le rapport du commissaire aux comptes

En fonction des rsultats ainsi obtenus, le commissaire aux comptes en tire les
consquences appropries dans son rapport.
Dcembre 2005
II.6
Co
p
yri
g
ht
CN
C
Lorsque le commissaire aux comptes met une rserve ou un refus de certifier, il

peut tre appropri, lorsqu'une telle opinion s'appuie sur le rapport d'un expert et
pour en expliquer les raisons, de faire rfrence aux travaux effectus par l'expert.
Dcembre 2005
ht
yri
g
Co
p
C
CN
C
II.7 COMMUNICATION SUR LA MISSION

AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT
LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE
CN
C
La norme CNCC 2-107 Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise indique que le commissaire aux comptes
communique aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les problmes apparus loccasion de leur mission auxquels ces personnes sont intresses dans le cadre de leurs fonctions.
ht
Le commissaire aux comptes fait application des dispositions de la norme CNCC

2-107 pour dterminer la nature des problmes communiquer et la forme de la
communication. Cette communication porte par exemple sur :
- le droulement du plan de transition vers les IFRS,
yri
g
- les insuffisances des systmes dinformation eu gard la nature des informations ncessaires pour tablir des comptes conformes aux IFRS,
- le choix entre les mthodes de rfrence et les mthodes alternatives autorises,
- les choix faits en matire de drogation lapplication rtrospective des IFRS,
- les informations communiques pendant la priode de transition,
- les consquences du changement de rfrentiel sur les ratios contractuels,
Co
p
- les valuations en juste valeur ralises.
Concernant les valuations en juste valeur, le commissaire aux comptes considre

lopportunit de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise la nature des principales hypothses retenues, le degr de subjectivit qui leur
est attach, et limportance relative des postes valus en juste valeur par rapport
aux comptes pris dans leur ensemble.
Dcembre 2005
ht
yri
g
Co
p
C
CN
C
ht
CN
C
Co
p
yri
g
Cette partie sera consacre la prise de connaissance par le commissaire aux

comptes du plan de transition aux IFRS labor par les socits concernes par
le changement de rfrentiel, ainsi qu la mise en uvre de la mission daudit
compte tenu de ce contexte.
Mai 2004
ht
yri
g
Co
p
C
CN
C
III.1 INTRODUCTION
CN
C
Compte tenu de la mise en uvre, partir de lexercice 2003, des recommandations de lAMF relatives au passage aux normes comptables internationales (1), le
commissaire aux comptes des socits entrant dans le champ du rglement
n1606/2002 est amen, bien avant la certification des comptes du premier exercice tablis selon le rfrentiel comptable international, tenir compte, dans la
mise en uvre de ses diligences, des informations sur le plan de transition et sur
les incidences lies au changement de rfrentiel comptable, fournies pendant la
priode de transition.
ht
Cette prise en compte se fera de manire diffrente selon la nature des informations qui seront fournies au cours de cette priode, et notamment selon que ces
informations seront narratives ou chiffres et selon quelles porteront ou non sur
la situation financire et les comptes de lexercice audit.
Co
p
yri
g
Cest pourquoi les dveloppements qui suivent sont organiss en fonction des diffrentes annes concernes par la priode de transition, chacune tant caractrise par la production dune information de nature diffrente.
(1) Recommandations du 28/10/2003 et du 10/02/2004 prcites.
Mai 2004
Diligences 2003, 2004 et 2005
ht
yri
g
Co
p
C
CN
C
III.2 EXERCICE 2003 COMPTES CONSOLIDS

AU 31 DCEMBRE 2003 (OU COURANT 2004) (1)
1 Recommandations de lAMF doctobre 2003 et de fvrier 2004
CN
C
LAMF encourage les socits franaises qui devront tablir leurs comptes consolids en normes comptables internationales ( premiers adoptants ) compter des
exercices ouverts partir du 1er janvier 2005 :
utiliser les possibilits offertes dans le cadre des rgles franaises actuelles pour
se mettre, autant que faire se peut, en conformit avec les normes comptables
internationales et donc initier ds que possible les changements de mthodes
comptables (dvaluation ou de prsentation) correspondants, dans le respect
des textes comptables franais ;
ht
prparer les utilisateurs des comptes consolids au changement, en adoptant

une communication financire adapte, progressive et intervenant en amont.
yri
g
Convergence des mthodes comptables vers les normes comptables

internationales
Les socits sont invites :
adopter les mthodes prfrentielles (2) prvues par le rglement CRC 99-02
(ou quivalents sectoriels),
Co
p
- procder, le cas chant, dautres changements de mthodes comptables

(dvaluation ou de prsentation) conformes au rfrentiel comptable franais
pouvant conduire fournir une meilleure information financire et permettant de se rapprocher des normes comptables internationales, tout en respectant larticle 130-5 du Plan comptable gnral (3).
(1) Avis technique de la CNCC du 20 fvrier 2004 Communication financire durant la priode de transition vers les normes IFRS Diligences du commissaire aux comptes au titre de l'exercice 2003
(Annexe 5.1.1).
(2) Ces mthodes sont : le provisionnement de la totalit des engagements de retraite et assimils, le
retraitement des oprations de location financement, lutilisation de la mthode lavancement
pour les contrats long terme, ltalement sur la dure de lemprunt des frais dmission et des primes
(mission et remboursement) des emprunts obligataires, lenregistrement en rsultat des carts de
conversion figurant dans les comptes individuels.
(3) La comparabilit des comptes annuels est assure par la permanence des mthodes dvaluation et de
prsentation des comptes qui ne peuvent tre modifis que si un changement exceptionnel est intervenu
dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel et financier et que le changement
de mthode fournit une meilleure information financire compte tenu des volutions intervenues.
Mai 2004
En pratique, cette seconde catgorie de changements ne portera principalement

que sur la prsentation des comptes. En effet, consults sur la possibilit dadopter, avant la transition aux normes comptables internationales, une nouvelle
mthode dans le cas o les rgles de passage la nouvelle mthode sont diffrentes entre les deux rfrentiels franais et international, les services de lAMF
encouragent anticiper, en dehors des cas dadoption de mthodes prfrentielles, uniquement des mthodes comptables prsentant non seulement des
traitements comptables, mais galement des mesures transitoires, identiques
dans les deux rfrentiels, et aboutissant donc au mme impact au moment de
ladoption des IFRS pour la premire fois. Il ne parat ainsi pas possible dappliquer par anticipation des mthodes comptables en 2003 ou 2004 se traduisant
par un impact sur ces exercices diffrent de celui qui sera calcul lors de la premire adoption des normes comptables internationales. Ce faisant, les socits
ne donneraient pas une meilleure information. Les incidences de la premire
application de la plupart des rgles franaises (activation des frais de recherche
et dveloppement, notamment) tant diffrentes dans le rfrentiel franais et
en application de IFRS 1, seuls des changements dans la prsentation des
comptes devraient ainsi, en pratique, tre rencontrs.
ht
CN
C
III.2
yri
g
Les socits qui procdent effectivement des changements de mthodes

comptables avant lexercice dadoption des normes comptables internationales
sont par ailleurs invites, en application des rgles franaises, :
dcrire et justifier dans lannexe les changements et leurs effets sur les capitaux propres,
Co
p
prsenter des comptes pro forma permettant dassurer la comparabilit des

comptes,
signaler ces changements de mthodes comptables dans le rapport de gestion.
Lorsquune socit souhaite effectuer plusieurs changements compatibles avec
la rglementation franaise pour se rapprocher des normes comptables internationales (en dehors des mthodes prfrentielles (4)), et bien que lAMF ne le
prcise pas comme elle lavait fait loccasion de la publication de lavis CNC
n 97-06 relatif aux changements comptables (5), il serait opportun que ces
(4) Quune entit peut adopter ou ne pas adopter sans justification particulire, ce choix pouvant tre fait
mthode par mthode.
(5) Communiqu du 10 dcembre 1997.
Mai 2004
III.2
CN
C
changements soient, dans la mesure du possible, regroups sur le mme exercice.

Une telle pratique viterait en effet de perturber la comparabilit des comptes
2003 et 2004 par des changements tals sur deux exercices. Lintrt pratique
dun regroupement apparat toutefois plus limit quen 1997 dans la mesure o,
dans certaines socits, lampleur des modifications qui seront ncessaires en
2005 sans pouvoir tre effectues avant cette date perturbera de toute faon la
comparabilit des comptes sur trois ans. En tout tat de cause, lapplication partielle des prconisations de lAMF sur la convergence des mthodes comptables
(la socit initiant en 2003 les changements qui lui conviennent et diffrant les
autres) ne saurait tre utilise des fins de pilotage des rsultats. Les principes
de bonne information impliquent quune application partielle soit justifie et
saccompagne dune information approprie, dans lannexe et dans le rapport de
gestion, sur les autres changements attendre du changement de rfrentiel.
ht
Communication financire progressive
yri
g
Reprenant dans sa recommandation du 10 fvrier 2004 celles du CESR (6), lAMF,

compte tenu des enjeux et de limportance dun plan de transition aux normes
comptables internationales, encourage galement les socits dcrire, sous
une forme narrative, par exemple dans le rapport de gestion (7) 2003 :
les principales dispositions prises pour assurer le passage aux normes comptables internationales et leur tat de mise en uvre, en commentant les aspects
lis aux changements de systmes dinformation, de gestion, dorganisation
interne, de politiques financires, de relations avec les prteurs, etc.,
Co
p
ainsi que les principales divergences celles qui auront un impact significatif sur les comptes identifies jusque-l entre les mthodes comptables
actuellement appliques par le groupe et celles quil adoptera de faon quasi
certaine en 2005, en conformit avec les normes comptables internationales ;
la quantification de ces divergences n'est pas demande par lAMF pour 2003.
Malgr la tentation du march dobtenir des informations quantifies au fur et
mesure de leur disponibilit, une telle quantification prsente en ralit peu
(6) Recommandation du 30/12/2003 prcite.

(7) Le rapport de gestion sentend ici au sens large et peut concerner la fois le rapport de gestion de
lentit et le rapport sur la gestion du groupe accompagnant les comptes consolids. Selon le sens
donn par la norme 5-106 Rapport de gestion , le rapport de gestion pourra, dans certains cas,
recouvrir lensemble des informations du rapport annuel dpos au greffe du tribunal de commerce par
certaines socits.
Mai 2004
III.2
dintrt et un risque important de conduire une information non pertinente

dans la mesure o :
CN
C
lensemble des normes comptables internationales qui seront applicables sur

le premier exercice tabli selon le rfrentiel international ( savoir les normes
adoptes par la Commission europenne le 31 dcembre 2005 au plus tard
pour une clture cette date) ne devrait pas tre finalis, et donc connu,
avant la fin du premier trimestre 2004. En outre, la norme IFRS 1 qui est
dterminante pour la premire adoption ne sera pas encore adopte par la
Commission europenne cette mme date. Par consquent, la date o les
socits arrteront leurs comptes consolids 2003, le rfrentiel europen ne
sera pas stabilis,
ht
cette date, la socit naura pas forcment fait le choix des diffrentes
options offertes par la norme IFRS 1 et par les autres normes, ni mesur toutes
les consquences, et naura donc pas dans ce cas une visibilit complte sur
lensemble des impacts,
une communication partiellement quantifie ne saurait tre considre par
nature comme une meilleure information.
Co
p
yri
g
Selon les recommandations de lAMF, la communication faite au titre de lexercice 2003 sera complte, ds quune information suffisamment fiable aura t
labore , par la publication de limpact quantifi du changement de rfrentiel, et ce, loccasion de la publication des tats financiers au titre de 2004,
quils soient intrimaires ou annuels . La socit devra sassurer que cette information nest pas trompeuse, cest--dire quelle couvre tous les impacts, aussi
bien positifs que ngatifs. Les metteurs pourront, selon lAMF, utilement sinspirer de la norme IFRS 1 ( 38 et suivants) et de lImplementation Guidance
IFRS 1 ( 63) pour laborer cette information, savoir notamment :
un rapprochement des capitaux propres en normes nationales et en IFRS
louverture et la clture de la priode (8),
mais galement un rapprochement du compte de rsultat (9) et du tableau
des flux de trsorerie (10) au titre de cette mme priode .
(8) IFRS 1.39 a.

(9) IFRS 1.39 b.
(10) IFRS 1.40.
Mai 2004
III.2
A contrario, tant quune information suffisamment fiable nest pas disponible,

les socits sont encourages tout le moins complter et actualiser linformation donne sous forme narrative lors de la publication des comptes 2003.
Elles devraient galement expliquer pourquoi elles ne sont pas en mesure,
cette date, de fournir une information quantifie.
CN
C
Ces informations sinscrivent dans un calendrier ayant pour objectifs :
dinformer progressivement le march des consquences induites par le changement de rfrentiel comptable et,
dassurer la comparabilit des diffrentes priodes prsentes, de sorte que le

lecteur des comptes dispose dune information pertinente pour interprter
lvolution de la situation financire et des performances de la socit, dans
le temps et par rapport dautres socits.
ht
LAMF prcise enfin, dans sa recommandation, que les socits peuvent communiquer ces informations dautres moments que ceux proposs par la recommandation (11), par exemple la socit pourrait choisir de publier un document
spcifique en 2003 ou en 2004 afin dexpliquer le passage aux normes IFRS.
yri
g
2 Rappel des responsabilits des dirigeants
Dfinition dun plan appropri des actions entreprendre
Co
p
Dans le cadre des responsabilits qui leur sont confres par la rglementation
franaise, il appartient aux dirigeants sociaux dune socit franaise vise par
les rglements europens prcits, d'une part de dfinir la stratgie de la socit
face la transition vers les normes comptables internationales, d'autre part de
mettre en place un systme fiable de contrle interne qui permettra, pour les
exercices ouverts compter du 1er janvier 2005, d'tablir des comptes consolids
tant, au regard de ce nouveau rfrentiel, rguliers et sincres et donnant une
image fidle du rsultat, de la situation financire et du patrimoine du groupe.
Il leur revient donc de dfinir et de mettre en uvre un plan de transition,
apprhendant notamment le calendrier de mise en place des mesures indispensables au bon droulement du changement de rfrentiel, aussi bien en termes
de qualit que de respect des chances.
(11) Cest--dire lors de la publication des comptes.
Mai 2004
III.2
Un tel plan rsulte dun processus permettant notamment :

didentifier les changements de mthodes comptables (de comptabilisation,
dvaluation et de prsentation) rendus ncessaires par le nouveau rfrentiel,
CN
C
de mesurer les consquences oprationnelles et organisationnelles de cette

mutation,
dengager une refonte approprie des systmes dinformation,
de mettre en place un programme de formation adapt,
ht
de dfinir, dans le cadre des options ouvertes par les normes comptables internationales, celles retenir et notamment dterminer, parmi les exceptions
facultatives lapplication rtrospective des normes comptables internationales prvues par la norme IFRS 1, celles qui seront retenues par la socit
pour ltablissement du bilan douverture,
de repenser la stratgie de communication financire, identifier les ventuelles difficults qui pourraient surgir, etc.
yri
g
Le traitement comptable des cots lis la transition vers les normes comptables internationales ne faisant lobjet daucun texte drogatoire ou spcifique,
les rgles habituelles sappliquent donc en la matire (distinction charges /
immobilisations et comptabilisation des passifs, notamment PCG : articles
211-1 et 212-1 212-4 / IAS 37).
Information des utilisateurs des comptes
Co
p
tant donn limportance du passage aux normes comptables internationales, il

appartient galement aux dirigeants dinformer les utilisateurs des comptes
consolids sur ltat de prparation de la socit au changement de rfrentiel
et sur les divergences entre le rfrentiel franais et le nouveau rfrentiel qui
auront un impact sur ces comptes. Dans ce cadre, une information ds 2003
dans le rapport de gestion parat particulirement opportune et est donc recommande par lAMF.
Compte tenu de son lien troit avec les comptes consolids, une telle information trouve naturellement sa place dans le rapport sur la gestion du groupe.
Nanmoins, les dirigeants peuvent estimer utile de communiquer sur le changement de rfrentiel dans le rapport de gestion de la socit tablissant les
Mai 2004
3 Diligences du commissaire aux comptes
III.2
comptes consolids, le passage au nouveau rfrentiel comptable lhorizon

2005 tant un vnement intressant directement celle-ci, avant mme les entits quelle contrle.
CN
C
Prise de connaissance de ltat de prparation de la socit au changement

de rfrentiel comptable
Le commissaire aux comptes ne peut se dsintresser des conditions de fonctionnement de la socit, au sens le plus large, qui peuvent avoir une incidence
sur la qualit des informations comptables et financires produites. Le plan de
transition vers les normes comptables internationales est cet gard essentiel
puisquil conditionne la rgularit des comptes consolids des exercices ouverts
ht
Dans le cadre de sa mission gnrale relative lexercice 2003, il appartient

donc au commissaire aux comptes :
yri
g
dobtenir de la part des dirigeants des informations sur le plan de transition

quils ont dfini pour permettre la socit de sacquitter de ses nouvelles
obligations, le contenu de ce plan et son niveau de dtail, la comptence des
personnes sur lesquelles ils sappuient dans la conduite du projet, etc.,
de considrer les actions engages ou prvues, afin didentifier les difficults
et les risques qui ncessiteraient, le cas chant, une information approprie
des personnes constituant le gouvernement dentreprise.
Changements de mthodes comptables dvaluation et/ou de prsentation
Co
p
Lorsque la socit procde, ds la clture des comptes 2003, des changements

de mthodes comptables, compatibles avec la rglementation franaise, dans la
perspective dune convergence vers les normes comptables internationales, le
commissaire aux comptes met en uvre les diligences prvues par la norme
CNCC 2-605 (12) relative aux changements comptables. Ainsi, il vrifie que :
le changement est justifi, cest--dire quil correspond ladoption dune
mthode prfrentielle du rglement CRC 99-02 (ou quivalent sectoriel) ou
une modification qui sera rendue obligatoire en 2005 partir du moment
(12) Cette norme est en cours de rvision. Les dveloppements qui suivent tiennent compte des volutions
prvues.
Mai 2004
III.2
o lincidence de la nouvelle mthode en rgles franaises est identique

celle qui rsulterait du changement comptable au 1er janvier 2004 selon les
normes IFRS, et notamment IFRS 1 ;
l'effet de la nouvelle mthode est correctement calcul et comptabilis,

conformment aux dispositions prvues par le rfrentiel comptable franais ;
CN
C
les informations ncessaires la comprhension du changement sont fournies

dans l'annexe ;
une information comparative est prsente pour rtablir la comparabilit

des comptes (dsigne comptes pro forma par larticle 130-5 du Plan
comptable gnral) ;
lannexe prcise, le cas chant, que tous les changements comptables compatibles avec la rglementation franaise (en dehors des mthodes prfrentielles) ne sont pas effectus la clture de lexercice et en justifie les raisons.
ht
Les comptes pro forma prsents pour rtablir la comparabilit des comptes
font partie intgrante des comptes consolids de l'exercice et, ce titre, sont
couverts par :
yri
g
l'arrt des comptes de l'exercice auquel procde l'organe comptent, sans

ncessiter un arrt spcifique par celui-ci ;
lopinion du commissaire aux comptes sur les comptes de l'exercice 2003.
Le commissaire aux comptes vrifie que les retraitements appliqus aux comptes
audits de lexercice 2002 pour tablir les comptes pro forma traduisent bien
les effets des changements de mthodes, sont correctement calculs et sont
corrobors par des lments probants appropris.
Co
p
Si le commissaire aux comptes est satisfait du rsultat de ses vrifications, il

signale le changement de mthodes comptables dans son rapport sur les
comptes consolids, aprs l'expression de son opinion sur les comptes.
Le commissaire aux comptes dtermine, sur la base de son jugement professionnel, si les apprciations quil a t conduit effectuer, dans le cadre notamment des vrifications prcises ci-dessus, ncessitent dtre justifies dans son
rapport afin dapporter lclairage attendu sur sa dmarche et sur les fondements de son opinion sur les comptes (13).
(13) Article 120, 1et 2 de la loi n 2003-706 du 1er aot 2003 de scurit financire codifi larticle
L. 225-235, 1er et 2e alinas du Code de commerce.
Mai 2004
Informations relatives au passage aux normes comptables internationales

donnes dans le rapport de gestion
III.2
CN
C
Ces informations, lorsquelles sont donnes sous forme narrative, sans quantification des impacts, constituent des autres informations au sens de la
norme CNCC 5-106 Rapport de gestion . Elles relvent donc de la lecture
densemble du rapport de gestion effectue par le commissaire aux comptes.
Cette lecture lui permet de relever, le cas chant, les informations qui lui
apparatraient manifestement incohrentes. Sans avoir effectuer de vrifications particulires sur ces informations, le commissaire aux comptes exerce
son esprit critique lorsquil procde leur lecture :
yri
g
ht
dune part, en sappuyant sur les informations collectes, dans le cadre de

sa mission gnrale, auprs des dirigeants et des autres personnes comptentes sur la ralit du plan et sur son tat davancement ainsi que sur sa
connaissance gnrale des normes comptables internationales, de la socit
et de l'importance relative des changements de mthodes comptables rendus ncessaires par la publication de comptes consolids conformes aux
normes comptables internationales ; cette connaissance conjugue, acquise
travers les travaux daudit raliss, lui permet de relever, le cas chant,
le caractre manifestement incohrent de certaines informations relatives,
par exemple, aux divergences entre les rfrentiels actuel et futur ;
dautre part, en tenant compte des commentaires accompagnant ces informations et permettant leur comprhension (porte, limites, etc.).
Co
p
Le commissaire aux comptes se trouve face des informations manifestement

incohrentes lorsque, par exemple :
la description qui est faite dans le rapport de gestion du plan et de son
degr davancement nest manifestement pas conforme la connaissance
quen a le commissaire aux comptes,
il existe un changement de mthodes qui, lvidence, sera ncessaire et
aura un impact significatif lors de ladoption des normes comptables internationales pour la premire fois, mais qui nest pas mentionn dans le rapport de gestion,
la rdaction peut laisser penser que tous les changements ont t identifis alors que tel nest manifestement pas le cas.
Mai 2004
10
dfaut de rectification de linformation donne par lorgane comptent, il

appartient au commissaire aux comptes den tirer les consquences dans son
rapport sur les comptes consolids en mentionnant le caractre manifestement incohrent des informations concernes :
III.2
CN
C
Par ailleurs, nous avons galement procd la vrification des informations

donnes dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous navons pas dobservation formuler sur leur sincrit et leur concordance avec les comptes consolids.
S'agissant des informations donnes ne portant pas sur la situation financire
et les comptes, nous avons t conduits relever le caractre manifestement
incohrent des informations suivantes :
ht
(signaler le caractre manifestement incohrent des autres informations

concernes)
yri
g
Dans lhypothse o les informations relatives au groupe et celles relatives

la socit sont prsentes dans un rapport de gestion unique , le commissaire aux comptes apprcie dans quelle mesure les informations manifestement incohrentes releves ncessitent dtre signales galement dans la
deuxime partie de son rapport gnral.
Co
p
Si la socit mentionne des informations quantitatives sur les divergences

entre les deux rfrentiels, ces informations constituent des informations
portant sur la situation financire et les comptes au sens de la norme CNCC
5-106 Rapport de gestion . Le commissaire aux comptes en vrifie la
sincrit et la concordance avec les comptes consolids.
Comme indiqu au paragraphe Communication financire progressive ciavant, une communication partiellement quantifie prsente un risque important de conduire une information non pertinente et sera de nature justifier le plus souvent une observation du commissaire aux comptes sur la sincrit des informations portant sur la situation financire et les comptes donnes dans le rapport de gestion.
Enfin, lorsque aucune communication nest faite sur ltat de prparation au

changement de rfrentiel, le commissaire aux comptes attire lattention des
dirigeants sur les ractions attendre de lAMF du fait dune telle omission.
Mai 2004
11
III.2
Co
p
yri
g
ht
CN
C
Une telle communication ntant exige, en tant que telle, par aucune disposition lgale ou rglementaire, le commissaire aux comptes ne formule dans
son rapport aucune observation relative cette omission. Enfin, le commissaire aux comptes ntant pas dispensateur direct dinformation, il ne lui
appartient pas de donner linformation manquante en lieu et place des dirigeants sociaux.
Mai 2004
ht
yri
g
Co
p
C
CN
C
III.3 EXERCICE 2004 - COMPTES CONSOLIDS

AU 31 DCEMBRE 2004
1 Cadre pour lexercice 2004
CN
C
Au regard du caractre exceptionnel du changement complet de rfrentiel comptable et de ses consquences potentielles pour les marchs financiers, il est considr, de manire gnrale, comme ncessaire que les socits concernes par le
passage aux IFRS donnent une information approprie relative la transition vers
le nouveau rfrentiel comptable.
yri
g
ht
Cest dans ce cadre, et la suite des travaux de rflexion engags au niveau europen par le CESR (1), que lAMF a publi le 10 fvrier 2004 ses recommandations
sur la transition aux IFRS sur lesquelles des prcisions ont t apportes en juillet
2004 dans une lettre du Prsident de lAMF adresse aux socits cotes (2). LAMF
considre la publication des comptes de lexercice 2004 comme la deuxime
tape-cl dans la communication financire des metteurs concernant le passage
aux IFRS.
Co
p
Bien que les dispositions relatives aux rconciliations des donnes et linformation comparative, prvues par la norme IFRS 1, ne soient dapplication obligatoire
que pour les comptes consolids de lexercice ouvert compter du 1er janvier 2005,
lAMF invite les metteurs, ds cette deuxime tape, ds lors que linformation est
disponible et rpond certains critres de qualit, communiquer sur les incidences du nouveau rfrentiel et utilement sinspirer de la norme IFRS 1 ( 38
et suivants) et de lImplementation Guidance IFRS 1 ( 63) pour laborer cette
information.
LAMF demande que cette information soit porte dans le rapport annuel 2004,
sans autre prcision quant sa localisation. Elle nexclut pas pour autant la possibilit de communiquer sur le passage aux IFRS dautres moments.
Selon lAMF, la prsentation dune information quantifie et pertinente prsuppose
que la socit soit capable de chiffrer de faon suffisamment prcise et fiable
(1) Rflexions ayant abouti la publication de la recommandation du 30/12/2003.

(2) Texte disponible sur le site de lAMF Textes de rfrence, positions de lAMF .
Dcembre 2005
III.3
l'impact du passage aux IFRS sur les comptes de lexercice 2004. La formulation ne
doit pas tre trompeuse : pour cela, il est indispensable quelle couvre tous les
impacts possibles, tant positifs que ngatifs. Ces prcisions impliquent, selon
lAMF, que la socit ait ralis des contrles qualit suffisants et, le cas chant,
que des vrifications daudit externe aient t effectues. Dans le but d'viter le
CN
C
risque de correction ultrieure des donnes quantifies qui auront t publies,

lAMF demande aux socits de s'efforcer d'identifier l'impact financier de toutes
les divergences significatives gnres par lapplication future des IFRS .
Si une socit n'est pas en mesure de fournir une telle information quantitative lors
de la publication de ses comptes consolids 2004, lAMF recommande de mettre jour
l'information narrative prsente au titre de lexercice 2003 et d'expliquer les raisons
qui l'empchent de fournir une information quantitative au titre de lexercice 2004.
ht
LAMF prcise par ailleurs qu un retard dans la communication pourrait galement conduire une information trompeuse par omission et que l objectif
d'identification exhaustive des impacts ne doit pas tre le prtexte retarder une
publication ds lors que les incertitudes ou omissions portent sur des lments non
yri
g
significatifs ou non pertinents .
En effet, mme si lapplication de la norme IFRS 1 nimpose la publication de cette

information quantifie qu au plus tard lors de la communication sur les tats
financiers annuels au titre de lexercice 2005 , lAMF prcise que, dans le cas o
cette information est disponible avant ce terme, lmetteur doit la publier sans
dlai afin de mieux rpondre aux attentes des tiers, et notamment du march.
Co
p
Enfin, pour les metteurs prvoyant de prsenter leurs comptes intermdiaires 2005 en
conformit avec les rgles de reconnaissance et dvaluation des oprations dcoulant
des IFRS, lAMF exige que les informations quantitatives prcises ci-avant soient
publies au plus tard avant la publication des comptes intermdiaires 2005 .
Il ressort de ces recommandations que toute information quantitative, par dfinition prcise, fiable et finalise dans tous ses aspects significatifs doit, avant dtre
publie, tre prpare et valide avec la mme exigence de qualit que si elle tait
labore pour tre prsente dans les premiers comptes IFRS, en application des
dispositions de la norme IFRS 1, et ce, quel que soit lendroit o elle est prsente.
Dcembre 2005
Le choix du vhicule de communication utilis par les metteurs ne saurait en effet
III.3
tre guid par un niveau de fiabilit plus ou moins lev de cette information. Le
niveau de prparation et de contrle pralable la publication, dans le rapport
annuel 2004, et attendu de lentreprise, est celui qui sera requis pour la prsentation de cette mme information dans le cadre de sa communication dans les
CN
C
comptes 2005. Si elle nest pas suffisamment fiable et na pas fait lobjet de
contrles qualit suffisants au sein de la socit, alors elle ne peut tre publie.
La socit pourra enfin, si elle nest pas en mesure de publier une information
suffisamment fiabilise loccasion de la prsentation des comptes 2004, commu-
niquer sur ces aspects en cours dexercice. Ce cas particulier est trait au paragraphe 5 ci-aprs.
ht
2 Rappel des responsabilits des dirigeants
Les responsabilits des dirigeants sont dfinies par la rglementation et par les
demandes des rgulateurs. Compte tenu du contexte particulier du passage aux
yri
g
IFRS, il convient que les commissaires aux comptes aient une bonne connaissance
des obligations des dirigeants dcoulant des textes lgaux et rglementaires dans
le contexte du changement de rfrentiel comptable. Le non-respect de ces
obligations est de nature impliquer en effet des obligations de communication
de leur part.
Co
p
2.1 Droulement du plan de transition
Dans le cadre de la gestion de la transition vers les IFRS, les dirigeants seront
conduits faire un suivi de la stratgie dfinie antrieurement en matire de transition vers le rfrentiel comptable international et galement sassurer du bon
droulement du plan. Dans ce cadre, ils peuvent tre amens devoir mettre en
place des mesures correctives au fur et mesure de lavancement du programme
de transition afin, par exemple, de prendre en compte de nouvelles hypothses ou
des contraintes complmentaires. Lobjectif final du plan de transition est de permettre la socit d'tablir, pour les exercices ouverts compter du 1er janvier
2005, des comptes consolids conformes aux normes comptables internationales.
Dcembre 2005
III.3
2.2 Choix des options IFRS
CN
C
Lchance se rapprochant, les dirigeants doivent, dans le cadre des options

ouvertes par les normes comptables internationales, porter une attention particulire au choix des options qui seront retenues par la socit, ou lont dj t, pour
ltablissement du bilan douverture. Limplication des dirigeants dans ce choix
porte tant sur les exemptions facultatives certaines dispositions du rfrentiel
prvues par la norme IFRS 1 que sur les options prvues par les autres normes.
2.3 Information des utilisateurs des comptes
ht
Il appartient galement aux dirigeants de dfinir les modalits dinformation des

utilisateurs des comptes consolids et notamment de dterminer ltendue de
cette communication au regard des recommandations rappeles au paragraphe
III.3.1 ci-avant :
yri
g
tat davancement du plan de transition, amliorations apportes au programme

prsent loccasion de la publication du rapport annuel 2003, le cas chant,
difficults rencontres dans la mise en uvre du plan de transition et mesures
envisages et/ou mises en place pour pouvoir assurer, dans les dlais impartis, la
correcte transition vers les IFRS ;
information, quantifie ou pas, sur les divergences entre le rfrentiel franais
et le nouveau rfrentiel qui auront une incidence sur les comptes consolids.
Co
p
En application de la norme IFRS 1, linformation relative aux incidences du nouveau

rfrentiel comptable (information comparative, rconciliation des donnes, ) est
fournir dans les comptes consolids de lexercice 2005, et une information dans le
rapport de gestion ne sera pas suffisante. Les textes comptables ne prvoient en
revanche aucune disposition spcifique quant linformation donne ce titre au
cours de la priode de transition. De son ct, lAMF demande, ds lors que linformation est disponible, que sa publication intervienne loccasion de celle des
tats financiers au titre de lexercice 2004 et que linformation soit porte dans
le rapport annuel 2004, sans autre prcision quant sa localisation.
Dcembre 2005
III.3
CN
C
Dans le cadre de sa mission gnrale et du passage vers les normes comptables

internationales, il appartient au commissaire aux comptes de suivre les processus
mis en place par la socit pour assurer ce passage (droulement du plan de
transition, choix des options, ).
ht
Ainsi, il pourra tre amen, sil constate des insuffisances dans les actions des dirigeants qui pourraient, in fine, compromettre la capacit de lentit appliquer de
faon fiable le nouveau rfrentiel comptable, ou qui la mettraient en difficult par
rapport aux recommandations de lAMF en matire de communication, appeler
lattention du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance,
selon le cas, sur ces insuffisances, en application de la norme CNCC 2-107
Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement
dentreprise .
Co
p
yri
g
Le H3C rappelle cet gard, dans son avis mis au titre des bonnes pratiques professionnelles portant sur la priode de transition vers les IFRS (3), que le commissaire aux comptes doit suivre, dans le cadre de sa mission gnrale, lensemble des
processus mis en place par la socit pour assurer le passage aux normes comptables internationales et mettre les avis et recommandations qui lui paraissent
ncessaires, sans pour autant se placer dans une situation qui pourrait lamener
simmiscer dans la gestion de lentreprise ou rviser des lments quil aurait luimme prpars. Le H3C prcise galement que le commissaire aux comptes doit
veiller ce que lentreprise sassure que le passage ces normes se fasse dans le
respect de lensemble des textes et ne soit pas loccasion, pour elle, de faire des
applications volontairement incompltes des dispositions nouvelles.
Sagissant plus particulirement de la communication financire, les diligences
mettre en uvre par le commissaire aux comptes au titre de lexercice 2004
porteront notamment sur :
les changements de mthodes comptables dcids sur cet exercice, compatibles
avec la rglementation franaise, dans la perspective dune convergence vers les
(3) Avis rendu par le H3C au titre de la promotion des bonnes pratiques professionnelles relatif aux diligences
du commissaire aux comptes en matire de communication financire durant la priode de transition prcdant lapplication obligatoire des normes comptables internationales - juin 2004.
Dcembre 2005
normes comptables internationales ; le commissaire aux comptes met en uvre

les diligences prvues par la norme CNCC 2-605 relative aux changements
comptables, selon les modalits prcises dans lAvis technique CNCC
Communication financire durant la priode de transition vers les normes IFRS
diligences du commissaire aux comptes au titre de lexercice 2003 de fvrier
2004 repris la section III-2 du prsent ouvrage ;
CN
C
III.3
les informations communiques dans le rapport annuel quant aux incidences

lies ce passage.
Le commissaire aux comptes distingue :
les informations narratives relatives lavancement du plan de transition et aux

incidences de lapplication des normes comptables internationales ;
ht
des informations quantifies relatives aux incidences de lapplication des

normes comptables internationales.
yri
g
Que linformation soit quantifie ou non, le commissaire aux comptes veillera ce

quelle ait t dment examine par le Comit daudit et valide par lorgane
comptent, ds linstant o cette information fait lobjet dune diffusion caractre
gnral.
3.1 Communication dinformations narratives
Co
p
Ces informations narratives constituent des autres informations au sens des

normes CNCC 5-106 Rapport de gestion et 5-107 Documents adresss aux
actionnaires loccasion de lassemble gnrale . Elles entrent par consquence
dans la lecture densemble effectue par le commissaire aux comptes, qui lui
permet, le cas chant, didentifier certaines informations manifestement incohrentes. LAvis technique cit ci-dessus dcrit de manire plus prcise les diligences
mettre en uvre par le commissaire aux comptes sur les informations communiques sous forme narrative (cf. section III-2).
Dans lhypothse o ces informations narratives sont fournies dans lannexe des
comptes de lexercice 2004, le commissaire aux comptes met en uvre, en fonction du caractre significatif de ces informations, les diligences lui permettant de
collecter les lments probants suffisants et appropris au regard notamment de
Dcembre 2005
la sincrit de ces informations et de leur exhaustivit. Il vrifie galement que ces
III.3
informations ne sont pas susceptibles dtre mal interprtes.

Lorsque la socit ne diffuse aucune information quantifie, le commissaire aux
comptes en examine les raisons.
CN
C
Sil apparat que le chiffrage est finalis, sans quil demeure d'incertitude sur des
lments importants, et que les incidences apparaissent significatives, mais que la
socit prend la responsabilit den diffrer la publication, le commissaire aux
comptes, conformment la norme CNCC 2-107 cite prcdemment, attire

lattention des personnes constituant le gouvernement dentreprise sur la ncessit
den assurer la confidentialit.
Si les dirigeants napportent pas de rponse satisfaisante la non-publication
ht
dinformations chiffres, le commissaire aux comptes en informe les personnes

constituant le gouvernement dentreprise.
Dune manire gnrale, en prsence dinformations exclusivement narratives, le

commissaire aux comptes sassure que la description des procdures effectue
yri
g
dans le rapport du Prsident sur le contrle interne (ou dans la communication des
informations correspondantes effectues par lentit) est en adquation avec le
fait quelle ne communique aucune information chiffre.
Il sassure galement que cette description reflte bien, le cas chant, les difficults rencontres par lentit dans le cadre de la transition vers les IFRS.
Co
p
3.2 Communication dinformations quantitatives

Le commissaire aux comptes considre si les conditions pralables de fiabilit
poses par lAMF sont remplies. La prsentation dune information chiffre
prsuppose que la socit soit capable de quantifier de faon suffisamment prcise et
fiable l'incidence du passage aux IFRS sur les comptes de lexercice 2004, cest-dire quelle a compltement finalis le chiffrage des incidences lies au changement
de rfrentiel ou elle a acquis la quasi-certitude, et est en mesure de justifier, que les
diffrences rsiduelles non encore chiffres nauront pas dincidence significative et
donc que la mesure des incidences est suffisamment fiabilise.
Dcembre 2005
Lorsquune information partielle est donne, le commissaire aux comptes sassure

que linformation ainsi communique rpond toutefois aux exigences de prcision
et de fiabilit, telles quelles sont explicites notamment par lAMF (cf. paragraphe 1 de la prsente section). Le commissaire aux comptes vrifie que linformation narrative accompagnant linformation chiffre partielle apporte un clairage pertinent sur la nature des travaux raliss (chiffrages effectus) et sur ceux
restant faire, de manire ce que le lecteur ne soit pas induit en erreur par le
caractre partiel des incidences communiques.
CN
C
III.3
Dans tous les cas, le commissaire aux comptes sassure que la socit aura bien,
la date darrt des comptes, et pour les incidences qui auront t chiffres, fait
un choix parmi les options qui sont offertes, aussi bien par la norme IFRS 1 que par
les autres normes comptables internationales.
ht
3.2.1 Vrification du chiffrage des effets du changement de rfrentiel
yri
g
LAMF prconise que linformation quantifie communique au titre de lexercice

2004 soit inspire, tant dans son contenu que dans sa prsentation, des solutions
contenues dans lImplementation Guidance (IG, 63). Par consquent, les entits
concernes seront amenes prsenter la mme information sur deux exercices
conscutifs :
en 2004, dans le rapport annuel au titre des informations demandes par lAMF ;
en 2005, au sein des comptes, au titre des informations exiges par la norme
IFRS 1.
Co
p
Afin dviter que les informations quantitatives relatives aux effets du changement
de rfrentiel sur les comptes 2004 (rconciliations, chiffres retraits IFRS), prsentes au titre de cet exercice, ne soient modifies dans les premiers comptes
IFRS au 31 dcembre 2005, il est essentiel que le commissaire aux comptes puisse
obtenir sur ces informations chiffres communiques avec les comptes 2004,
le mme niveau dassurance que celui quil devra obtenir lors de son audit des
comptes 2005 sur ces mmes informations relatives 2004 et ce, quel que
soit le lieu o elles seront prsentes lors de la communication des comptes
2004. Les diligences correspondantes mettre en uvre, pour la vrification de
ces chiffres ds 2004, sont explicites au paragraphe 3.3.
Dcembre 2005
CN
C
3.2.2 Vrification des informations relatives la transition
III.3
Les recommandations de lAMF vont dans le mme sens et soulignent la ncessit

de procder des contrles qualit suffisants et des vrifications daudit externe
pour parvenir au niveau de fiabilit et de pertinence souhait sur ces informations
quantifies.
Le commissaire aux comptes sassure que les informations quantitatives communiques sont accompagnes des explications ncessaires leur comprhension
(par exemple, description des options retenues, des hypothses sur lesquelles sont
fondes les estimations significatives, normes et interprtations retenues compte
tenu de linstabilit du rfrentiel comptable europen ).
ht
3.3 Dtermination des diligences effectuer en 2004, par rfrence

celles qui seront mises en uvre dans le cadre de laudit des comptes
2005
yri
g
Lexpression dune opinion sur les comptes consolids de lexercice 2005, tablis
selon le rfrentiel IFRS, suppose la mise en uvre de diligences sur notamment :
les soldes douverture IFRS au 1er janvier 2005,
les informations exiges par la norme IFRS 1.
3.3.1 Soldes douverture au 1er janvier 2005 (4)
Co
p
La norme CNCC 2-405 Contrle du bilan douverture de lexercice dentre en

fonction du commissaire aux comptes dfinit les principes fondamentaux et prcise leurs modalits dapplication concernant les contrles effectuer sur le bilan
douverture de lexercice dentre en fonction du commissaire aux comptes. Les
principes de cette norme apparaissent transposables dans le contexte du changement de rfrentiel comptable.
Selon cette norme, le commissaire aux comptes vrifie que les soldes douverture
IFRS (les diffrentes rubriques du bilan) au 1er janvier 2005, ne contiennent pas
danomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes 2005.
(4) Au 1er jour du premier exercice tabli selon le rfrentiel comptable international.
Dcembre 2005
10
III.3
Les soldes douverture IFRS au 1er janvier 2005 sont des soldes de comptes tablis
selon le rfrentiel franais au 31/12/04 qui ncessitent :
dtre reclasss pour arriver une prsentation IFRS,
et de faire lobjet de retraitements pour respecter les rgles dvaluation IFRS.
Soldes douverture 01/01/2005

Bilan tabli selon le rfrentiel
franais (RF) 31/12/04
CN
C
Les diligences correspondantes sont prsentes dans le tableau ci-dessous :

Audit dans le cadre de la certification
des comptes 2004

+ Retraitements (5) IFRS sur les soldes

31/12/04
Vrifier la conformit aux rgles de

comptabilisation et dvaluation IFRS et
le correct calcul par lobtention dlments probants suffisants et appropris
= Bilan retrait IFRS 31/12/04 (6)
Conclusion : audit pour les besoins

la certification des comptes IFRS 2005
yri
g
ht
+ Reclassements IFRS des soldes RF

31/12/04
3.3.2 Rconciliations demandes par la norme IFRS 1 relatives lexercice

2004
Le commissaire aux comptes runit, si les rconciliations revtent une importance
significative, les lments probants suffisants et appropris les concernant.
Co
p
Ainsi, le commissaire aux comptes vrifie le contenu et la prsentation des informations ncessaires la comprhension du changement de rfrentiel. Pour cela,
il apprcie si elles sont suffisamment dtailles pour permettre :
de comprendre les ajustements significatifs apports, et
de distinguer les changements de mthodes comptables des corrections
derreurs ventuelles.
(5) Intgrant notamment les oprations de comptabilisation, de dcomptabilisation et dvaluation des

actifs et des passifs.
(6) Les critures de lexercice 2005 imputes sur les capitaux propres douverture seront vrifies avec les
comptes 2005.
Dcembre 2005
11
III.3
Il vrifie galement que les retraitements appliqus aux rubriques des comptes de
l'exercice 2004 publis (7), tablis selon les normes comptables franaises et ayant
fait lobjet dun audit, pour tablir les rconciliations prvues par IFRS 1 et ses
modalits dapplication :
sont correctement calculs, et
CN
C
traduisent bien les effets des changements de mthodes rendus ncessaires par
lapplication du rfrentiel IFRS,
sont corrobors par des lments probants suffisants et appropris.
Ces vrifications sont dsignes diligences daudit dans le tableau ci-dessous.

Elles sajoutent aux diligences portant sur les reclassements.
ht
Rconciliations relatives 2004
Audits (audit des comptes de lexercice

2003)
+ Reclassements (8) IFRS des soldes RF

31/12/03

yri
g
Capitaux propres 01/01/04, rsultant du

bilan tabli selon le rfrentiel franais
(RF) au 31/12/03
+ Retraitements IFRS sur les soldes 31/12/03
Diligences daudit
= Capitaux propres retraits IFRS

01/01/04
Conclusion : couverts par laudit

des comptes 2005
Co
p
Capitaux propres 31/12/04
Couverts par laudit des comptes 2005

avec prise en compte des diligences sur
les soldes douverture
(7) Lorsque la prsentation prconise par IFRS 1 (IG 63) est suivie.
(8) Lorsque la rconciliation des capitaux propres est prsente sous la forme dun bilan douverture
synthtique (conformment lImplementation guidance IFRS 1 63).
Dcembre 2005
12
Audit (audit des comptes de lexercice

2004)
+ Reclassements (9) IFRS sur les oprations

RF 2004

+ Retraitements IFRS sur les oprations

2004
Diligences daudit pour valuer

si les principes comptables appliqus
sont cohrents avec ceux de 2005
= Rsultat IFRS 2004
Conclusion : couvert par laudit des

comptes 2005
Rsultat RF 2004
CN
C
III.3
3.3.3 Information comparative 2004 retraite IFRS
ht
Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes, en application de la

norme CNCC 2-603 Chiffres comparatifs , sassure que les dispositions lgales et
rglementaires relatives lindication des chiffres de lexercice prcdent ont bien
t appliques.
yri
g
Toutefois, les diligences du commissaire aux comptes sont plus tendues que celles
requises par cette norme, compte tenu des travaux ncessaires sur les rconciliations
exiges par la norme IFRS 1 dans lobjectif de la certification des comptes 2005.
Les objectifs de contrle sur les comparatifs 2004 retraits IFRS sont en fait
atteints au travers de la ralisation des contrles sur les soldes douverture et sur
les rconciliations prsentes dans lannexe conformment la norme IFRS 1.
Co
p
Le commissaire aux comptes sassurera que les informations 2004 retraites IFRS,
prsentes titre comparatif, sont concordantes avec les informations vrifies
dans le cadre de ses travaux effectus sur les soldes douverture et sur les rconciliations.
(9) Lorsque la rconciliation du rsultat est prsente sous la forme dun compte de rsultat synthtique
(conformment lImplementation guidance IFRS 1 63).
Dcembre 2005
13
4 Incidences sur les rapports
III.3
CN
C
4.1 Informations donnes dans le rapport de gestion ou dans un document adress aux actionnaires loccasion de lassemble gnrale
appele statuer sur les comptes
4.1.1 Informations relatives aux effets de la transition donnes uniquement
sous forme narrative
Lorsquelles sont donnes exclusivement sous forme narrative, sans quantification

des incidences, le commissaire aux comptes tire les consquences, dans son rapport
sur les comptes consolids, des informations qui lui apparatraient manifestement
incohrentes, identifies, le cas chant, dans le cadre de sa lecture densemble. Ce
sera le cas notamment si :
ht
bien que disposant dinformations chiffres prcises et fiables portant sur les incidences lies au changement de rfrentiel, la socit souhaite diffrer leur publication, mais nest manifestement pas en mesure den assurer la confidentialit, ou
yri
g
les justifications dont la socit fait tat pour ne pas communiquer dinformations
chiffres ne paraissent pas cohrentes au commissaire aux comptes compte tenu
de la connaissance gnrale quil peut avoir de lentit et de son groupe.
Co
p
Le caractre manifestement incohrent peut galement rsulter de lomission

dinformations sans lesquelles les informations narratives donnes prtent
confusion et peuvent induire le lecteur en erreur. Ce sera le cas notamment si la
socit ne justifie pas les raisons pour lesquelles elle ne communique pas
dinformations chiffres.
Ntant pas un dispensateur direct dinformation, il nappartient pas au commissaire
aux comptes de donner linformation manquante en lieu et place des dirigeants
sociaux.
Dcembre 2005
14
III.3
Exemple de formulation en prsence dinformations manifestement incohrentes, identifies dans le cadre de la lecture densemble
CN
C

donnes dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous navons pas dobservation
formuler sur leur sincrit et leur concordance avec les comptes consolids.
Sagissant des informations donnes ne portant pas sur la situation financire et

les comptes, nous avons t conduits relever le caractre manifestement incohrent des informations suivantes :
(signaler le caractre manifestement incohrent des autres informations
concernes) .
ht
N.B. : Si ces informations narratives font lobjet dun document distinct adress aux
actionnaires loccasion de lassemble gnrale appele statuer sur les comptes,
la rdaction sera adapte en consquence.
Co
p
yri
g
Lorsque le rapport sur le contrle interne tabli par le Prsident de la socit dcrit
les procdures mises en place pour permettre la transition aux normes comptables
internationales et, par l mme, expose les raisons pour lesquelles seule une information narrative a t communique par lentit, le commissaire aux comptes peut
insrer, dans la partie de son rapport sur les comptes consolids consacre la
vrification du rapport sur la gestion du groupe, un paragraphe dobservation au
rapport du Prsident sur le contrle interne, dans le but dattirer lattention du
lecteur sur lextrait de ce rapport relatif la transition vers les normes comptables
internationales. Ce paragraphe dobservation est insr aprs la conclusion exprime
sur la sincrit et la concordance des informations du rapport sur la gestion du
groupe avec les comptes.
Dcembre 2005
15
III.3
Exemple de formulation du paragraphe dobservation dans la partie du rapport

sur les comptes consolids consacre la vrification du rapport sur la gestion
du groupe.
CN
C
Sagissant des informations communiques sur le passage aux normes comptables internationales, nous attirons votre attention sur le fait que le rapport de
gestion (ou lannexe) prsente des informations exclusivement narratives, et que
la note X du rapport sur le contrle interne tabli par le Prsident de la socit
permet den comprendre les raisons .
4.1.2 Informations relatives aux effets de la transition donnes sous forme

chiffre
ht
Si la socit communique des informations quantitatives sur les divergences entre

les deux rfrentiels, toute inexactitude ou lment susceptible dtre mal interprt, contenu dans cette information, est de nature pouvoir :
remettre en cause la sincrit des informations prsentes, et
yri
g
justifier une observation du commissaire aux comptes sur la sincrit des informations portant sur la situation financire et les comptes, donnes dans le rapport sur
la gestion du groupe ou dans un document adress aux actionnaires.
Co
p
Ce sera notamment le cas si ces informations contiennent des inexactitudes (par

exemple, le chiffrage dun retraitement nest pas correct ou les retraitements
ncessaires ne sont pas exhaustivement recenss), ou si la socit communique des
informations chiffres partielles ne rpondant pas aux exigences de prcision et de
fiabilit, rappeles au paragraphe 1. ci-avant.
Une telle observation, portant sur la sincrit et la concordance avec les comptes
des informations donnes, trouvera sa place dans la partie du rapport sur les
comptes consolids consacre la vrification du rapport sur la gestion du groupe.
Cette observation sera galement porte, le cas chant, dans lavis que le
commissaire aux comptes formulera sur le document de rfrence intgrant cette
information.
Dcembre 2005
16
III.3
Exemple de formulation
CN
C

donnes dans le rapport sur la gestion du groupe. Leur sincrit et leur concordance avec les comptes consolids appellent, de notre part, les observations suivantes :
(dcrire les inexactitudes significatives ou lments susceptibles dtre mal
interprts contenus dans linformation relative aux incidences chiffres de
lapplication du rfrentiel IFRS). Par exemple :
ht
La prsentation des incidences sur les comptes consolids 2004 des diffrences
identifies entre le rfrentiel comptable franais et les normes comptables
internationales, ne mentionne pas les incidences significatives attendues de
lapplication de la norme IAS, relative .
yri
g
N.B. : Si ces informations quantitatives font lobjet dun document distinct adress
aux actionnaires loccasion de lassemble gnrale appele statuer sur les
comptes, la rdaction sera adapte en consquence.
Co
p
Lorsquune information chiffre partielle est communique et nappelle pas

dobservation sur sa sincrit, le commissaire aux comptes peut toutefois insrer,
dans la partie de son rapport sur les comptes consolids consacre la vrification
du rapport sur la gestion du groupe, un paragraphe dobservation renvoyant cette
information, dans le but dattirer lattention des lecteurs sur la justification donne du caractre partiellement chiffr de linformation communique, relative la
transition vers les normes comptables internationales.
Sagissant des informations communiques sur le passage aux normes
comptables internationales, nous attirons votre attention sur la note x du rapport
de gestion justifiant le caractre partiellement chiffr de linformation donne .
4.2 Informations donnes dans lannexe

Si la socit prsente les informations relatives au passage aux IFRS dans lannexe
des comptes de lexercice 2004, le commissaire aux comptes devra, le cas chant,
Dcembre 2005
17
tirer les consquences des anomalies significatives quil aura releves, dans la
premire partie de son rapport sur les comptes consolids.
III.3
CN
C
Ainsi, les situations voques ci avant qui donneraient lieu, dans la partie du rapport
sur les comptes consolids consacre la vrification du rapport sur la gestion du
groupe, un signalement du caractre manifestement incohrent de certaines informations ou une observation sur la sincrit des informations, si elles taient
donnes dans le rapport de gestion ou dans un document adress aux actionnaires,
se traduisent, lorsquelles sont donnes dans lannexe et lorsque lincidence de ces
anomalies sur les comptes consolids est significative, par la formulation dune
rserve pour dsaccord.
yri
g
ht
Lorsquune information chiffre partielle est communique dans lannexe et na pas

dincidence sur lopinion du commissaire aux comptes sur les comptes, celui-ci peut
insrer, dans la premire partie de son rapport sur les comptes consolids, un paragraphe dobservation renvoyant cette information, dans le but dattirer lattention des
lecteurs sur la justification donne du caractre partiellement chiffr de linformation
communique, relative la transition vers les normes comptables internationales.
Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note x de lannexe concernant linformation relative la transition vers
les IFRS et justifiant son caractre partiellement chiffr .
Co
p
Lorsque linformation fournie dans lannexe est exclusivement narrative, et na pas

dincidence sur lopinion du commissaire aux comptes sur les comptes, celui-ci
peut galement insrer, dans la premire partie de son rapport sur les comptes
consolids, un paragraphe dobservation renvoyant cette information, dans le but
dattirer lattention des lecteurs sur la justification donne du caractre exclusivement
narratif de linformation communique, relative la transition vers les normes
comptables internationales.
4.3 Absence dinformation

Lorsque aucune communication nest faite, au minimum sous forme narrative, ni
dans lannexe, ni dans le rapport de gestion ou dans un autre document adress
Dcembre 2005
18
lassemble gnrale appele statuer sur les comptes, quant aux incidences du
nouveau rfrentiel sur les comptes tablis selon le rfrentiel franais, le commissaire aux comptes apprcie limportance relative dune telle omission compte
tenu de la proximit de lchance.
III.3
CN
C
Le cas chant, il en tire les consquences dans son rapport sur les comptes consolids au titre des informations manifestement incohrentes quil aura releves.
Ntant pas un dispensateur direct dinformation, il ne lui appartient pas de donner
linformation manquante en lieu et place des dirigeants sociaux.
ht
Par ailleurs, nous avons galement procd la vrification des informations donnes dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous navons pas dobservation formuler sur leur sincrit et leur concordance avec les comptes consolids.
yri
g
Sagissant des informations donnes ne portant pas sur la situation financire et

les comptes, nous vous signalons labsence dinformations portant sur le passage
aux IFRS permettant dapprcier, dune part les principales dispositions prises par
le groupe pour assurer le passage aux normes comptables internationales (IFRS)
en 2005, dautre part les principales divergences identifies entre les mthodes
comptables actuellement appliques par le groupe et celles quil adoptera de
faon quasi certaine pour ltablissement des comptes consolids de lexercice
2005.
Co
p
4.4 Incidences sur le rapport du commissaire aux comptes vis

larticle L.225-235 dernier alina du Code de commerce
Dans les entits pour lesquelles la rglementation rend obligatoire llaboration
dun rapport sur les procdures de contrle interne (10), lorsque le commissaire aux
comptes estime que les procdures mises en place par la socit sont insuffisantes
pour permettre un passage aux normes comptables internationales dans des conditions normales, il devrait le signaler dans son rapport vis larticle L.225-235 dernier alina du Code de commerce ds lors que le Prsident de lentit napporte pas
(10) Dernier alina des articles L. 225-37 ou L. 225-68 du Code de commerce.
Dcembre 2005
19
III.3
les explications ncessaires dans son propre rapport. Cest ce qui ressort de lavis
rendu par le H3C le 10 juin 2004, au titre de la promotion des bonnes pratiques
professionnelles, relatif aux diligences du commissaire aux comptes en matire de
communication financire durant la priode de transition.
CN
C
Un tel signalement ne saurait tre assimil une conclusion du commissaire aux

comptes formule sur l'valuation de l'adquation et de l'efficacit des procdures
de contrle interne.
5 Autres situations
ht
Le commissaire aux comptes sera galement conduit faire des observations dans
son rapport lorsque le contenu de la description des procdures de contrle interne
dans le rapport du Prsident nest pas en adquation avec le contenu et la nature des
informations donnes par ailleurs par lentit sur les incidences lies au changement
de rfrentiel comptable.
5.1 Informations publies postrieurement au rapport annuel 2004
yri
g
Dans les situations o la socit naura pas t en mesure de fournir, loccasion

de la publication des comptes consolids de lexercice 2004, une information
quantifie suffisamment fiabilise sur les incidences de la transition, rien ne lempche de communiquer de telles informations postrieurement la publication du
rapport annuel 2004.
Co
p
Le Code de commerce ne prvoit pas que le commissaire aux comptes intervienne

sur des informations comptables ou financires diffuses en cours dexercice, indpendamment de lassemble gnrale dapprobation des comptes ou doprations
particulires faisant lobjet dune rglementation spcifique. Le commissaire aux
comptes na donc pas lobligation dadopter une dmarche active de recherche des
informations IFRS diffuses par la socit afin de procder leur vrification.
Toutefois, si une telle communication est incluse dans le document de rfrence, ou
donne lieu une actualisation de celui-ci, ou encore est faite dans le cadre dune
note dopration ou dinformation, le commissaire aux comptes met en uvre les
diligences dcrites au paragraphe 3. ci-avant. Il raisonne par analogie avec le
rapport de gestion pour dcider de lincidence du rsultat de ses vrifications sur
Dcembre 2005
20
III.3
lexpression de lavis quil met sur le document de rfrence, le prospectus ou la

note dinformation.
5.2 Rapport spcifique
CN
C
Dans les autres situations, bien quil nexiste aucune obligation lgale ou rglementaire de vrification cet gard, si le commissaire aux comptes vient avoir
connaissance danomalies dans des informations dj diffuses, il en tirera, le cas
chant, les consquences appropries au regard de ses obligations de communication d'irrgularits au conseil d'administration et l'assemble, et, le cas
chant, de rvlation de faits dlictueux au procureur de la Rpublique.
ht
Lmission, par le commissaire aux comptes, dun rapport spcifique sur des rconciliations, le bilan douverture au 1er janvier 2004, des comptes 2004 retraits IFRS,
ncessite la mise en uvre de diligences telles que prvues au paragraphe 3.3.
yri
g
Diffrents cas sont voqus ci-aprs, pour lesquels des pratiques communes, inspires pour lessentiel des rponses des services techniques de lIAASB (IFAC) (11),
sont applicables :
titre du rapport indiquant sans ambigut quil ne sagit pas dun rapport daudit sur des comptes IFRS,
identification de linformation sur laquelle porte le rapport et de lobjectif de sa
prsentation,
Co
p
mention de lvolution possible des normes, interprtations et options, partir

desquelles linformation a t tablie,
prsentation avec le document de synthse concern (bilan douverture, tat de
rapprochement, jeu de comptes 2004 IFRS), dune note exposant les rgles et
mthodes comptables sur la base desquelles il a t tabli,
conclusion se rfrant ltablissement de linformation dans tous ses aspects
significatifs, conformment aux rgles dlaboration dcrites dans les notes ,
observation portant sur le fait que seul un jeu complet de comptes comprenant
un bilan, un compte de rsultat, un tat de variation des capitaux propres, un
(11) Voir annexe 5.5.1. document en anglais.
Dcembre 2005
21
III.3
tableau des flux, une annexe et des chiffres comparatifs peut tre, au regard des
normes comptables internationales, rgulier, sincre et prsenter une image
fidle de la situation financire et du patrimoine ainsi que du rsultat des
oprations de lexercice 2004,
CN
C
impossibilit dmettre une conclusion dexamen limit sans avoir mis en uvre
des procdures daudit sur linformation sous-jacente tablie selon le rfrentiel
comptable national.
Ces pratiques visent tenir compte des circonstances spcifiques entourant la

demande dintervention faite au commissaire aux comptes :
stabilisation insuffisante du rfrentiel europen,
ht
possibilit pour la socit de ne faire le choix dfinitif des options et exemptions

que lors de larrt des comptes consolids 2005 ; la prparation dun bilan
douverture au 1er janvier 2004, ou de toute autre information quantifie sur les
effets du changement de rfrentiel, implique par consquent des hypothses
dont la ralisation comporte une part dala.
yri
g
Ces informations, lorsquelles sont destines tre publies, sont tablies par le
conseil dadministration, ou par lorgane quivalent au sein de lentit. Leur publication prsuppose que les choix, lis la premire application des normes comptables internationales, ont t effectus de manire quasi dfinitive.
Co
p
Lorsque ces informations sont destines tre prsentes dans un contexte prcisment dfini, et donc faire lobjet dune diffusion restreinte, elles peuvent tre
tablies sous la responsabilit des dirigeants de lentit. Dans cette dernire situation toutefois, le commissaire aux comptes rappelle ce contexte dans la partie
introductive de son rapport et mentionne, aprs sa conclusion, les limites lutilisation des informations et de son rapport qui en dcoulent.
titre dexemple, ce contexte peut tre formul dans le rapport de la manire suivante :
2e paragraphe de la partie introductive du rapport : Ce bilan douverture (
adapter) a t tabli le sous la responsabilit de partir des comptes consolids
de lexercice 2003 prpars en conformit avec les rgles et principes comptables
franais, qui ont fait lobjet de notre part dun audit selon les normes professionnelles
Dcembre 2005
22
III.3
applicables en France. Notre audit nous a conduit exprimer une opinion sans
rserve sur ces comptes ( adapter). Ce bilan douverture est destin tre
prsent (indiquer la ou les personnes concernes) dans le cadre de
(indiquer le contexte dans lequel sinscrit la prsentation).

paragraphe post conclusion : Du fait du contexte particulier rappel ci-dessus
CN
C
dans lequel sinscrit la prsentation du bilan douverture ( adapter), il convient

de rappeler que son utilisation, ainsi que celle du prsent rapport, dans un
contexte diffrent, pourrait ne pas tre approprie.
Ce sera le cas par exemple lorsque, considrant que le public risque de ne pas
mesurer la porte des limites inhrentes aux informations IFRS et au rapport du
commissaire aux comptes mis dans de telles circonstances, les dirigeants de
lentit estiment quil convient de restreindre la diffusion de linformation et du
ht
rapport du commissaire aux comptes aux seuls dirigeants et aux personnes

charges du gouvernement dentreprise.
Les rapports spcifiques mis dans un tel contexte ne constituant pas des rapports
yri
g
de certification portant sur la rgularit, la sincrit et limage fidle au regard

dun rfrentiel donn, les dispositions de larticle L.823-9 alina 2 relatives la
justification des apprciations ne sont pas applicables.
5.2.1 Rapport spcifique sur le bilan douverture IFRS au 1er janvier 2004 (ou
sur des rconciliations entre les comptes 2004 tablis selon le rfren-
Co
p
tiel comptable franais et des comptes 2004 IFRS)
Lacceptation par le commissaire aux comptes dune mission daudit pendant la

priode de transition, en vue dobtenir une assurance raisonnable sur le bilan douverture, peut savrer dlicate, pour les raisons exposes ci-dessus (stabilisation
insuffisante du rfrentiel europen, choix non dfinitif des options).
Le document tabli par les services techniques de lIAASB souligne galement
dautres facteurs susceptibles dinfluencer lacceptation dune telle mission, et
notamment :
le niveau et la qualit de la prparation au changement de rfrentiel,
Dcembre 2005
23
la justification et la documentation des travaux prpars par lentit relatifs
III.3
cette transition et des dcisions prises par la direction quant aux options retenues,
lexistence dune note dtaille, jointe au bilan douverture, prsentant les rgles
et mthodes comptables appliques, les options et exemptions retenues, sur la
base desquelles le bilan douverture a t tabli, les hypothses sur lesquelles
CN
C
sont fondes les estimations significatives, ainsi que les autres informations
relatives au bilan prvues par les normes IFRS (y compris la rconciliation des
capitaux propres).
cette fin, cette note pourrait prciser par exemple que :
* les normes/interprtations appliques sont celles dj publies et comportant

une date dapplication obligatoire en 2005, ainsi que celles dapplication oblication anticipe en 2005 ;
ht
gatoire postrieure 2005 pour lesquelles la socit aurait dcid dune appli-
* certaines de ces normes/interprtations sont en cours dadoption par la
yri
g
Commission europenne la date dtablissement du bilan douverture ;

* les options retenues et les exemptions utilises sont celles quelle retiendra
selon toute vraisemblance pour ltablissement de ses premiers comptes
consolids IFRS en 2005 ;
* pour toutes ces raisons notamment, il est possible que le bilan douverture
audit ne soit pas le bilan douverture partir duquel les comptes consolids
Co
p
de lexercice 2005 seront effectivement tablis.

Cest seulement si le commissaire aux comptes estime quil sera en mesure
dobtenir les lments probants suffisants et appropris sur les lments chiffrs
et la note dtaille, quil peut accepter dmettre un rapport spcifique.
Lopinion exprime ne fait pas rfrence au concept dimage fidle, ni mme la
rgularit et la sincrit, dans tous ses aspects significatifs, avec les normes
comptables internationales, puisque le rfrentiel applicable (celui qui existera au
31/12/2005) ne sera vraisemblablement pas connu la date dlaboration de cette
information.
Dcembre 2005
24
III.3
Deux exemples de rapport sont prsents ci-aprs titre dillustration. Le premier

porte sur la vrification dun bilan douverture en IFRS, le second sur des rconciliations IFRS sous forme de tableaux de passage.
CN
C
E1 - Exemple de rapport spcifique lorsque les informations sont prsentes sous

forme dun bilan douverture selon les rgles et principes comptables franais / liste
des retraitements / bilan douverture IFRS
Rapport du commissaire aux comptes sur le bilan douverture consolid

retrait IFRS au 1er janvier 2004
Aux actionnaires
yri
g
ht
la suite de la demande qui nous a t faite et en notre qualit de commissaire

aux comptes de la socit X , nous avons effectu un audit du bilan douverture
consolid de la socit, retrait selon le rfrentiel IFRS tel quadopt dans
lUnion europenne, au 1er janvier 2004 (le bilan douverture retrait ), tel quil
est joint au prsent rapport.
Co
p
Le bilan douverture retrait a t tabli sous la responsabilit du conseil dadministration, dans le cadre du passage au rfrentiel IFRS tel quadopt dans
lUnion europenne pour ltablissement des comptes consolids de lexercice
2005, partir du bilan inclus dans les comptes consolids de lexercice clos le
31 dcembre 2003 prpars en conformit avec les rgles et principes comptables franais (les comptes consolids ), qui ont fait lobjet de notre part dun
audit selon les normes professionnelles applicables en France. Notre audit nous
a conduit exprimer une opinion sans rserve sur ces comptes consolids. Il
nous appartient, sur la base de notre audit, dexprimer une opinion sur le bilan
douverture retrait.
Nous avons effectu notre audit selon les normes professionnelles applicables en
France ; ces normes requirent la mise en oeuvre de diligences permettant
d'obtenir l'assurance raisonnable que le bilan douverture retrait ne comporte
pas d'anomalies significatives. Un audit consiste examiner, par sondages, les
lments probants justifiant les donnes contenues dans ce bilan. Il consiste
galement apprcier les principes comptables suivis et les estimations signifi-
Dcembre 2005
25
III.3
catives retenues pour son tablissement et apprcier sa prsentation

d'ensemble. Nous estimons que nos contrles fournissent une base raisonnable
lopinion exprime ci-aprs.
CN
C
A notre avis, le bilan douverture retrait a t tabli, dans tous ses aspects
significatifs, conformment aux rgles dlaboration dcrites dans les notes
annexes, lesquelles prcisent comment la norme IFRS 1 et les autres normes
comptables internationales adoptes dans lUnion europenne ont t appliques et indiquent les normes, interprtations, rgles et mthodes comptables
qui, selon la direction, devraient tre applicables pour ltablissement des
comptes consolids de lexercice 2005 selon le rfrentiel IFRS tel quadopt
dans lUnion europenne.
ht
Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention
sur la note YY qui expose les raisons pour lesquelles le bilan douverture retrait
partir duquel les comptes consolids de lexercice 2005 seront tablis pourrait tre
diffrent du bilan douverture retrait joint au prsent rapport.
yri
g
Nous attirons galement votre attention sur (autres observations ventuelles)
Co
p
Par ailleurs, nous rappelons que, sagissant de prparer le passage au rfrentiel

IFRS tel quadopt dans lUnion europenne pour ltablissement des comptes
consolids de lexercice 2005, le bilan douverture retrait ne constitue pas des
comptes consolids tablis selon le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion
europenne, permettant de donner, au regard de ce rfrentiel, une image fidle
du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lensemble constitu
par les entreprises comprises dans la consolidation.
Dcembre 2005
26
E2 Exemple de rapport spcifique lorsque les informations sont prsentes sous

forme de tableaux de passage - capitaux propres et rsultat selon les rgles et
principes comptables franais / liste des retraitements / capitaux propres et
rsultat IFRS
III.3
Aux actionnaires
CN
C
Rapport du commissaire aux comptes sur les tats de rapprochements IFRS

de lexercice 2004
ht

aux comptes de la socit X , nous avons effectu un audit des tats de rapprochements prsentant limpact du passage au rfrentiel IFRS tel quadopt dans
lUnion europenne sur les capitaux propres et le rsultat consolids de la socit,
pour lexercice clos le 31 dcembre 2004 (les rapprochements IFRS ), tels quils
sont joints au prsent rapport.
Co
p
yri
g
Les rapprochements IFRS ont t tablis sous la responsabilit du conseil

dadministration, dans le cadre du passage au rfrentiel IFRS tel quadopt dans
lUnion europenne pour ltablissement des comptes consolids de lexercice
2005, partir des comptes consolids de lexercice clos le 31 dcembre 2004
prpars en conformit avec les rgles et principes comptables franais (les
comptes consolids ), qui ont fait lobjet de notre part dun audit selon les
normes professionnelles applicables en France. Notre audit nous a conduit
exprimer une opinion sans rserve sur ces comptes consolids. Il nous appartient, sur la base de notre audit, dexprimer une opinion sur les rapprochements
IFRS.
Nous avons effectu notre audit selon les normes professionnelles applicables
en France ; ces normes requirent la mise en uvre de diligences permettant
d'obtenir l'assurance raisonnable que les rapprochements IFRS ne comportent
pas d'anomalies significatives. Un audit consiste examiner, par sondages, les
lments probants justifiant les donnes contenues dans ces rapprochements. Il
consiste galement apprcier les principes comptables suivis et les estimations
significatives retenues pour leur tablissement et apprcier leur prsentation
d'ensemble. Nous estimons que nos contrles fournissent une base raisonnable
lopinion exprime ci-aprs.
Dcembre 2005
27
III.3
CN
C
A notre avis, les rapprochements IFRS ont t tablis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformment aux rgles dlaboration dcrites dans les notes
annexes, lesquelles prcisent comment la norme IFRS 1 et les autres normes
comptables internationales adoptes dans lUnion europenne ont t appliques et indiquent les normes, interprtations, rgles et mthodes comptables
qui, selon la direction, devraient tre applicables pour ltablissement des
ht
Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note YY qui expose les raisons pour lesquelles les rapprochements
IFRS relatifs lexercice 2004 prsents dans les comptes consolids de lexercice 2005 pourraient tre diffrents des rapprochements IFRS joints au prsent
rapport.
yri
g

consolids de lexercice 2005, les rapprochements IFRS ne constituent pas des
comptes consolids tablis selon le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion
europenne, permettant de donner, au regard de ce rfrentiel, une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lensemble constitu par les
entreprises comprises dans la consolidation.
Co
p
5.2.2 Rconciliations demandes par lAMF prsentes au format de lImplementation guidance 63 ou comptes consolids 2004 retraits IFRS prsents de
manire autonome sous forme dun deuxime jeu de comptes
Les diligences mises en uvre par le commissaire aux comptes, tant sur les
comptes consolids 2004 tablis conformment aux rgles et principes comptables
franais que sur les retraitements qui devront tre constats au 1er janvier 2004 et
dans les comptes de lexercice 2004 lors de ladoption des normes comptables
internationales en 2005, devraient lui permettre dexprimer une opinion daudit sur
les comptes consolids 2004 retraits IFRS , en faisant application de la norme
Dcembre 2005
28
CNCC 2-607 (12). Ces diligences seront plus tendues que celles dcrites au paragraphe 3. ci-avant, afin de tenir compte du fait que ces comptes consolids 2004
retraits IFRS constitue une information autonome, objet du rapport, et non une
information comparative lire en relation avec les comptes consolids de lexercice 2005.
III.3
CN
C
Si la socit souhaite disposer dun rapport autonome sur les comptes consolids 2004 retraits selon les normes comptables internationales, ne comprenant
pas de chiffres comparatifs 2003 retraits (et/ou ne comprenant pas dannexe
complte au sens des notes exiges par le rfrentiel comptable international),
lopinion du commissaire aux comptes ne peut faire rfrence, comme pour le
rapport sur le bilan douverture, qu la conformit, dans tous leurs aspects significatifs, aux rgles dlaboration dcrites dans les notes annexes des comptes 2004
retraits IFRS (et non au principe dimage fidle).
yri
g
ht
Lorsque ces comptes consolids retraits sont destins tre publis, ils sont tablis
par le conseil dadministration, ou par lorgane quivalent au sein de lentit. La publication de ces comptes prsuppose que les choix, lis la premire application des
normes comptables internationales, ont t effectus de manire quasi dfinitive. Si,
par contre, ces comptes ont vocation faire lobjet dune diffusion restreinte, ils
peuvent tre tablis sous la responsabilit des dirigeants de lentit. Dans ce cas, le
commissaire aux comptes adapte son rapport pour prsenter ce contexte selon les dispositions rappeles la section III.3.5.2.
Co
p
Un exemple de rapport portant sur la vrification dun jeu de comptes IFRS est
prsent ci-aprs titre dillustration.
(12) Rapports particuliers daudit.
Dcembre 2005
29
III.3
CN
C
E3 Exemple de rapport spcifique lorsque les informations sont prsentes

selon un format de type IFRS 1 IG 63 bilan et compte de rsultat 3 colonnes
rgles et principes comptables franais aprs reclassements / retraitements / IFRS
Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes consolids retraits

IFRS de lexercice 2004
Aux actionnaires
ht

aux comptes de la socit X , nous avons effectu un audit des comptes consolids de la socit , retraits selon le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion
europenne, pour lexercice clos le 31 dcembre 2004 (les comptes consolids
retraits ), tels quils sont joints au prsent rapport.
yri
g
Les comptes consolids retraits ont t tablis sous la responsabilit du conseil

dadministration, dans le cadre du passage au rfrentiel IFRS tel quadopt dans
lUnion europenne pour ltablissement des comptes consolids de lexercice 2005,
partir des comptes consolids de lexercice clos le 31 dcembre 2004 prpars en
conformit avec les rgles et principes comptables franais (les comptes consolids ), qui ont fait lobjet de notre part dun audit selon les normes professionnelles
applicables en France. Notre audit nous a conduit exprimer une opinion sans
rserve sur ces comptes consolids. Il nous appartient, sur la base de notre audit,
dexprimer une opinion sur les comptes consolids retraits.
Co
p
Nous avons effectu notre audit selon les normes professionnelles applicables en
France ; ces normes requirent la mise en uvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance raisonnable que les comptes consolids retraits ne comportent pas
d'anomalies significatives. Un audit consiste examiner, par sondages, les lments
probants justifiant les donnes contenues dans ces comptes. Il consiste galement
apprcier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues
pour l'tablissement des comptes et apprcier leur prsentation d'ensemble. Nous
estimons que nos contrles fournissent une base raisonnable lopinion exprime
ci-aprs.
Dcembre 2005
30
III.3
CN
C
notre avis, les comptes consolids retraits ont t tablis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformment aux rgles dlaboration dcrites dans les
notes annexes, lesquelles prcisent comment la norme IFRS 1 et les autres
normes comptables internationales adoptes dans lUnion europenne ont t
appliques et indiquent les normes, interprtations, rgles et mthodes comptables qui, selon la direction, devraient tre applicables pour ltablissement des
Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note YY qui expose les raisons pour lesquelles linformation comparative prsente dans les comptes consolids de lexercice 2005 pourrait tre
diffrente des comptes consolids retraits, joints au prsent rapport.
ht
Co
p
yri
g

consolids de lexercice 2005, les comptes consolids retraits nincluent pas
linformation comparative relative lexercice 2003, ni toutes les notes annexes
exiges par le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne, qui
seraient ncessaires pour donner, au regard de ce rfrentiel, une image fidle
du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lensemble constitu
par les entreprises comprises dans la consolidation.
Dcembre 2005
III.4 COMPTES CONSOLIDS INTERMDIAIRES 2005
CN
C
Les dveloppements qui suivent sappliquent aux comptes consolids du premier

semestre 2005 (obligatoires en France pour les socits dont les actions sont
admises aux ngociations sur un march rglement) et aux comptes consolids
des premier et troisime trimestres 2005 (pour les socits qui les publient volontairement).
1 Cadre juridique et comptable des comptes intermdiaires au

30 juin 2005 (1)
ht
1.1 Rglement europen
yri
g
Lobligation dtablir des comptes consolids selon le rfrentiel IFRS tel quadopt
dans lUnion europenne (2) (Rglement (CE) n 1606/2002) sapplique aux seuls
comptes consolids couvrant les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005,
aucune obligation nexistant pour les comptes intermdiaires (3).
Co
p
Les comptes consolids de lexercice 2005 dune socit franaise, soumise aux
obligations du rglement prcit, pourront tre dclars conformes au rfrentiel
IFRS, mme si les comptes intermdiaires dune priode couverte par ce mme
exercice, sont tablis selon un autre rfrentiel comptable (4) (rfrentiel franais,
par exemple). En effet, ni la norme IFRS 1 Premire application des normes dinformation financire internationales, ni la norme IAS 34 Information financire
intermdiaire, nobligent une socit prsenter ses rapports financiers intermdiaires selon le rfrentiel IFRS pour pouvoir dclarer les comptes de lexercice,
intgrant cette priode intermdiaire, conformes aux normes IFRS.
(1) Lorsque lexercice concide avec lanne civile et dans le cas de comptes semestriels les dveloppements sont transposables aux comptes trimestriels ce raisonnement sapplique galement, avec des
adaptations en matire de calendrier, aux socits dont la date de clture est autre que le 31 dcembre.
(2) Ci-aprs dsign par rfrentiel IFRS ou IFRS .
(3) Tant que la directive Transparence nest pas entre en vigueur.
(4) IAS 34 2.
Dcembre 2005
Par contre, la norme IAS 34 prcise que des comptes intermdiaires ne peuvent
tre dclars conformes aux IFRS que si toutes les normes IFRS et toutes les interprtations (y compris donc la norme IAS 34), sont appliques (5).
III.4
1.2 Rglement gnral et recommandations de lAMF
CN
C
Lobligation rglementaire contenue dans le Rglement gnral de lAMF (6) porte

sur la publication dune information semestrielle tablie :
soit, en application de la norme IAS 34,
soit, sous la forme de comptes intermdiaires (7), mais sans que les principes de
comptabilisation et dvaluation utiliser ne soient prciss par le rglement.
yri
g
ht
Dans ce contexte, la recommandation de lAMF du 10 fvrier 2004 et les informations complmentaires rendues publiques par lAMF courant janvier (8) et juin
2005 (9), prvoient que les comptes intermdiaires de lexercice 2005 sont prpars selon les principes de comptabilisation et dvaluation qui seront utiliss pour
llaboration des comptes consolids 2005, cest--dire les normes IFRS. En
revanche, lapplication des dispositions de la norme IAS 34, qui visent les principes
de comptabilisation, dvaluation et de prsentation propres une priode intermdiaire, reste une option.
Co
p
Lalternative lapplication dIAS 34 conduit tablir des comptes intermdiaires qui

ne sont, ni conformes au rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne, ni
conformes au rfrentiel comptable national. Il sagit dun rfrentiel comptable
hybride non reconnu. En effet, les rgles dinformation financire imposes par
lAMF dans son Rglement gnral, dfaut dapplication de la norme IAS 34, ne correspondent aucun rfrentiel comptable reconnu puisquelles ne dfinissent que les
rgles de prsentation de linformation financire intermdiaire, en loccurrence sous
forme de comptes intermdiaires, sans fixer les principes de comptabilisation et
(5) IAS 34 3 et 19.

(6) Article 221-5 du Rglement gnral.
(7) Au sens de la recommandation CNC 99R01 Contenu des comptes intermdiaires principes gnraux .
(8) Communiqu du 31/01/05 Transition vers les IFRS et Point dactualit : transition vers les normes IFRS
(Revue mensuelle de lAMF n 10 Janvier 2005).
(9) Point 5. de lannexe au communiqu de lAMF du 27 juin 2005 Le rglement europen sur le prospectus est applicable le 1er juillet 2005 .
Dcembre 2005
dvaluation. LAMF encourage par ailleurs, dans sa recommandation du 10 fvrier

2004, lapplication, dans ce cadre, des principes de comptabilisation et dvaluation
IFRS. La combinaison de ces dispositions cre le rfrentiel hybride voqu ci-dessus.
III.4
CN
C
En outre, selon la recommandation prcite, limpact chiffr sur lexercice 2004 du

changement de rfrentiel doit tre fourni au plus tard lors de la publication des
premiers comptes intermdiaires 2005 (10).
1.3. Normes et interprtations comptables applicables

aux comptes intermdiaires 2005
1.3.1 Mthodes comptables applicables
ht
Rappel du principe gnral
yri
g
Lorsque les socits appliquent, pour la prparation de leurs comptes intermdiaires,

les principes de comptabilisation et dvaluation IFRS, que ce soit en application de la
norme IAS 34 ou du rfrentiel alternatif issu du Rglement gnral de lAMF (11),
elles utilisent les mthodes comptables contenues dans les normes et interprtations
du rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne la date de clture de la
priode intermdiaire, soit au 30 juin 2005 pour une socit dont lexercice concide
avec lanne civile et qui tablit des comptes consolids semestriels (12).
En l absence de norme ou interprtation spcifique adopte dans
l Union europenne
Co
p
En labsence dune norme ou dune interprtation spcifiquement applicable une

transaction, un vnement ou une condition donns, les socits doivent, dans les
(10) Le 26 de la recommandation AMF de fvrier 2004 demande aux metteurs de publier l'impact chiffr
du changement de rfrentiel sur l'exercice 2004 avant la publication des premiers comptes intermdiaires 2005. Nanmoins, la lettre de M. Prada aux metteurs en date du 2 juillet dispose que cette publication doit tre fournie au plus tard lors de la publication des premiers comptes intermdiaires 2005.
(11) Voir section 1.4.
(12) Voir en ce sens galement le communiqu AMF de juin 2005 prcit.
Dcembre 2005
conditions rappeles par la Commission europenne (13), dvelopper et appliquer

une mthode comptable permettant de produire linformation correspondante.
Dans ce cadre, elles ont la possibilit dappliquer, pour ltablissement de leurs
comptes intermdiaires (comme pour les comptes de lexercice), certaines normes
et interprtations publies par lIASB, mais non encore adoptes par la Commission
europenne la date de clture de la priode pour laquelle les comptes intermdiaires sont tablis, et galement certaines normes qui auraient t rejetes. Ces
mthodes doivent toutefois tre compatibles avec les normes et interprtations
dj adoptes et avec les directives comptables europennes.
CN
C
III.4
ht
ce titre, la Commission europenne a prcis, dans une communication de

novembre 2003 (14), quau-del de lapplication des normes et interprtations
adoptes par la Commission europenne, les socits ont la possibilit dutiliser
titre dorientation :
Co
p
yri
g
(13) Le communiqu de la Commission europenne (disponible ladresse http://europa.eu.int/comm/

internal_market/accounting/docs/ias/200311-comments/ias-200311-comments_fr.pdf) fait rfrence
au paragraphe 22 de la norme IAS 1 : ce paragraphe a t supprim par le rglement (CE) n 2238/
2004 du 29/12/2004 et remplac dans la norme IAS 8, rvise par le mme rglement, par les paragraphes 10 12 suivants :
(13) 10. En labsence dune norme ou dune Interprtation spcifiquement applicable une transaction, un
autre vnement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour dvelopper et appliquer
une mthode comptable permettant dobtenir des informations :
(13) (a) pertinentes pour les utilisateurs ayant des dcisions conomiques prendre ; et
(13) (b) fiables, en ce sens que les tats financiers :
(13) (b) (i) prsentent une image fidle de la situation financire, de la performance financire et des flux de
trsorerie de lentit ;
(13) (b) (ii) traduisent la ralit conomique des transactions, des autres vnements et des conditions et
non pas simplement leur forme juridique ;
(13) (b) (iii) sont neutres, cest--dire sans parti pris ;
(13) (b) (iv) sont prudentes ; et
(13) (b) (v) sont compltes dans tous leurs aspects significatifs.
(13) 11. Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 10, la direction doit faire rfrence aux sources suivantes, numres par ordre dcroissant, et considrer leur possibilit dapplication :
(13) (a) les dispositions et les commentaires figurant dans les normes et Interprtations traitant de questions similaires et lies; et
(13) (b) les dfinitions, les critres de comptabilisation et dvaluation des actifs, des passifs, des produits et
des charges noncs dans le Cadre.
(13) 12. Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 10, la direction peut galement considrer les positions
officielles les plus rcentes dautres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre
conceptuel similaire pour dvelopper leurs normes comptables, la littrature comptable et les pratiques
admises du secteur dactivit, dans la mesure o celles-ci ne sont pas contraires aux sources listes au
paragraphe 11 .
(14) Communication de novembre 2003 (voir adresse ci-dessus) : Observations concernant certains articles
du rglement (CE) n 1606/2002 du Parlement europen et du Conseil, du 19 juillet 2002, sur lapplication des normes comptables internationales ainsi que la quatrime directive (78/660/CEE) du Conseil, du
25 juillet 1978, et la septime directive (83/349/CEE) du Conseil, du 13 juin 1983, sur la comptabilit .
Dcembre 2005
III.4
les normes (et interprtations) non encore approuves par la Commission europenne, dans la mesure o elles ne sont pas incompatibles avec les normes (et
interprtations) dj adoptes et quelles remplissent, par ailleurs, les conditions
fixes dans les paragraphes 10 12 de la norme IAS 8,
CN
C
les normes (et interprtations) qui ont t rejetes par la Commission europenne, dans la mesure o elles ne sont pas incompatibles avec les normes (et
interprtations) adoptes et remplissent, par ailleurs, les conditions fixes dans
les paragraphe 10 12 de la norme IAS 8.
Il en rsulte, a contrario, que lapplication dune norme rejete ou non encore
adopte par la Commission (par exemple, une norme modifie par lIASB), qui
contredirait une norme en vigueur au sein de lUnion europenne, est interdite.
Autre approche possible, notamment dans une optique de cohrence

de passage aux IFRS
ht
avec le rfrentiel comptable qu il est prvu d utiliser pour l exercice
yri
g
Dans le cas particulier des comptes intermdiaires 2005, qui constituent une tape
du processus de passage aux IFRS, lAMF admet (15) que dans des circonstances
particulires et notamment dans une optique de cohrence avec le rfrentiel
comptable quil est prvu dutiliser pour lexercice, les metteurs pourront faire
application la clture de la priode intermdiaire dune norme ou interprtation
publie par lIASB ou lIFRIC non conforme une norme ou interprtation dj adopte par lUnion Europenne et/ou une directive comptable. Dans ce cas, une information dtaille justifiant cette approche sera fournie en annexe .
Co
p
En rsum, les socits peuvent, dans les circonstances prvues au paragraphe 10

de la norme IAS 8 (c'est--dire en labsence de norme ou interprtation applicable),
appliquer toutes autres mthodes, pourvu quelles rpondent aux exigences exposes dans les paragraphes 10 12 de cette norme et quelles respectent ainsi
notamment les dispositions des directives comptables europennes.
Elles peuvent galement, sagissant des comptes intermdiaires de lexercice de
transition vers les normes IFRS, appliquer, notamment dans une optique de cohrence avec le rfrentiel comptable quil est prvu dutiliser pour lexercice, les
(15) Communiqu de juin 2005 prcit.
Dcembre 2005
normes ou interprtations publies par lIASB ou lIFRIC, la date de clture des

comptes intermdiaires, quelles prvoient dappliquer dans leurs comptes la
clture de lexercice, mme si celles-ci sont non conformes aux normes ou interprtations dj adoptes par la Commission europenne la date de clture des
comptes intermdiaires et/ou aux directives comptables europennes.
III.4
CN
C
Dans ce dernier cas, la ncessit de justifier dune telle approche dans lannexe
conduira les socits, lors de ltablissement de leurs comptes intermdiaires, :
considrer, notamment le calendrier et la probabilit dadoption par la
Commission europenne, dici la fin de lexercice, des normes et interprtations
dj publies par lIASB ou lIFRIC la date de clture des comptes intermdiaires (au vu notamment de ltat davancement du processus dadoption europen la date darrt des comptes intermdiaires et des avis dj mis par
lEFRAG et/ou lARC),
ht
arrter, lorsque de telles normes ou interprtations ne seront que facultatives

la clture de lexercice, les options correspondantes,
yri
g
justifier, lorsque certaines normes ou interprtations incompatibles sont appliques

par anticipation, la cohrence de lensemble du rfrentiel comptable et, le cas
chant, les raisons pour lesquelles lensemble des normes et/ou interprtations qui
devraient tre applicables la clture de lexercice et quil est possible danticiper
au vu des conditions fixes par lAMF, nauraient pas t appliques.
Co
p
Le schma prsent ci-aprs expose, face un vnement, une transaction ou une

condition donns, les mthodes comptables quil convient dappliquer et, lorsquil
nexiste aucune norme ou interprtation spcifique applicable dans lUnion europenne, celles qui peuvent tre retenues par la direction pour traduire lopration
dans les comptes et celles qui, au contraire, sont interdites.
Dcembre 2005
III.4
Co
p
yri
g
ht
CN
C
1.3.2 Reprsentation synthtique des diffrentes situations pour ltablissement des comptes intermdiaires 2005
1.3.3 Informations sur les rgles et mthodes comptables

La norme IAS 1 ( 103, a) dispose que les notes annexes doivent prsenter des
informations sur la base dtablissement des tats financiers et sur les mthodes
comptables spcifiques utilises conformment aux paragraphes 108 115. Ces
exigences imposent une information claire, aussi bien sur les normes appliques
Dcembre 2005
III.4
que sur toute autre norme ou commentaire utilis par les socits, conformment
aux paragraphes 7 12 de la norme IAS 8.
ht
CN
C
Ainsi, les socits seront conduites prciser, dans lannexe des comptes consolids intermdiaires, les mthodes comptables retenues, que celles-ci rsultent de
normes ou interprtations, adoptes ou non par la Commission europenne la
date de clture des comptes intermdiaires, ou de toute autre source laquelle la
direction sest rfre dans lexercice de son jugement pour dvelopper et appliquer une mthode comptable adapte. Sagissant plus particulirement des interprtations qui, au 30 juin 2005, sont en discussion ou pour lesquelles un expos
sondage est dans la phase dappel commentaires, les socits pourront, en
labsence dinterprtation dans lUnion europenne applicable, se rfrer aux
rflexions en cours pour retenir une interprtation qui sera utilise pour traiter une
opration dans les comptes intermdiaires IFRS tablis au 30 juin 2005, ds lors
que toutes les informations utiles sont donnes dans la note de lannexe dtaillant
les principes retenus.
yri
g
Par ailleurs, lorsque la direction anticipe lapplication, dans ses comptes intermdiaires, de normes et interprtations publies par lIASB ou lIFRIC et contraires aux
directives comptables et/ou aux normes et interprtations en vigueur dans lUnion
europenne la clture de la priode intermdiaire, mais qui devraient tre adoptes dans lUnion europenne et que la socit devrait retenir la clture de lexercice, elle doit, conformment au communiqu de lAMF de juin 2005 prcit, justifier dans lannexe des comptes les raisons pour lesquelles elle a retenu cette
approche.
Co
p
Dans ce contexte, il est important que :

linformation comparative relative lexercice 2004 et la priode 2004 comparable soit tablie sur les mmes bases (16),
lannexe expose les normes et interprtations appliques, non adoptes dans
lUnion europenne la date de clture de la priode intermdiaire, mais que la
direction prvoit dappliquer la date de clture de ses premiers comptes consolids annuels IFRS (quil sagisse de normes IASB ou interprtations IFRIC
(16) Sauf utilisation de lexception facultative la prsentation dinformations comparatives qui concerne
les normes IAS 32, IAS 39 et IFRS 4, prvue au . 36A de la norme IFRS 1.
Dcembre 2005
compatibles, ou non, avec le rfrentiel IFRS adopt dans lUnion europenne

la date de clture de la priode intermdiaire),
III.4
CN
C
lannexe justifie lapplication, le cas chant, de mthodes comptables incompatibles avec le rfrentiel IFRS adopt dans lUnion europenne la date de
clture de la priode intermdiaire et/ou avec les directives comptables europennes, ainsi que la cohrence de lensemble du rfrentiel comptable appliqu
par anticipation et que la socit prvoit de retenir la clture de lexercice,
lannexe expose les mthodes suivies pour traduire dans les comptes une opration donne, en labsence de norme ou interprtation applicable dans lUnion
europenne, conformment aux paragraphes 7 12 de la norme IAS 8,
ht
lannexe ou le rapport semestriel explicite, le cas chant, les volutions entre

linformation quantifie relative limpact du passage au rfrentiel IFRS sur les
comptes 2004, donne dans le rapport annuel 2004 ou dans une autre communication publique, et linformation comparative IFRS relative lexercice 2004
prsente dans les comptes semestriels 2005.
yri
g
1.4 Informations comparatives prsenter
Le tableau ci-dessous recense les informations prsenter dans les comptes

semestriels consolids 2005 selon que la socit a choisi, pour ltablissement de
ses comptes semestriels, dappliquer :
- le rfrentiel IFRS, y compris donc la norme IAS 34, ou
Co
p
- les principes de comptabilisation et dvaluation des normes IFRS et les rgles

dfinies larticle 221-5 du Rglement gnral de lAMF (reprenant les principes gnraux du contenu des comptes intermdiaires de la recommandation CNC 99R01) si loption IAS 34 nest pas retenue.
Dcembre 2005
10
III.4
Rfrentiel IFRS
europen
Rgles de prsentation
du CNC 99R01
+
Mthodes de comptabilisation
et dvaluation IFRS
--Application de la
norme IAS 34
Exercice
2004
1er semestre
2004
(1)
(2)
(2)
Rapprochements (6)
CN
C
1er semestre Exercice 1er semestre

2005
2004
2004
Capitaux propres
(4)
(3)
Rsultat
(4)
(3)
Information comparative
Compte de rsultat
Variation des capitaux

propres
Flux de trsorerie
(1)
(5)
ht
Bilan
(5)
yri
g
(1) IAS 34 20 + Appendix A.

(2) Principes gnraux 1.
(3) IFRS 1. 45a.
(4) IFRS 1.39 sur renvoi de IFRS 1. 45b.
(5) Recommandation AMF du 10 fvrier 2004 34.
(6) La socit peut se dispenser de prsenter les rapprochements relatifs au 1er janvier 2004 et au
31 dcembre 2004 si ces informations ont t publies antrieurement, par exemple avec les comptes
consolids 2004 tablis selon les rgles franaises. Dans ce cas, un renvoi au document concern parat
suffisant.
Co
p
Une socit peut choisir de fournir moins dinformations aux dates intermdiaires
que dans les comptes de lexercice (17). En effet, les comptes intermdiaires ont
pour objectif dactualiser les informations fournies dans les comptes complets du
dernier exercice et de prciser tout vnement ou toute transaction significatifs
pour la comprhension de la priode intermdiaire. Ces informations retracent
essentiellement les activits et les vnements de la priode et ne reproduisent pas
les informations dj communiques prcdemment. Ces principes, bass sur
l'hypothse selon laquelle les utilisateurs des comptes intermdiaires ont galement accs aux derniers comptes [consolids] annuels, sappliquent que les
comptes intermdiaires soient tablis conformment aux rgles de prsentation de
la recommandation CNC 99R01 ou selon les dispositions de la norme IAS 34.
(17) Voir notamment norme IAS 34, . 6 et 15.
Dcembre 2005
11
III.4
De tels comptes sont qualifis de comptes rsums dans la norme IAS 34 et

dans la recommandation CNC 99R01. Ils sont qualifis de comptes condenss
dans le Rglement gnral de lAMF. Lorsquils sont tablis dans le respect des dispositions de la norme IAS 34, leur contenu est dfini aux paragraphes 8 18 de
cette norme.
CN
C
En outre, la norme IFRS 1 prcise que si un premier adoptant n'a pas, dans ses derniers tats financiers annuels selon le rfrentiel comptable antrieur, communiqu
des informations indispensables pour comprendre la priode intermdiaire en cours,
son rapport financier intermdiaire doit mentionner ces informations ou comprendre une rfrence un autre document publi qui les mentionne (18).
yri
g
ht
Sur un plan pratique, les socits qui tablissent une information semestrielle
conforme la norme IAS 34 peuvent tre conduites, en fonction du niveau de
dtail des notes annexes de leurs comptes consolids 2004 tablis selon le rfrentiel national, fournir des notes annexes plus dveloppes (19) que les socits qui font application de la prsentation alternative propose par le Rglement
gnral de lAMF et inspire des rgles de prsentation de la recommandation CNC
99R01.
Co
p
Compte tenu du contexte particulier dans lequel sinscrit la prparation des comptes
intermdiaires 2005, il apparat utile que le commissaire aux comptes puisse senqurir auprs de la direction du rfrentiel comptable (IAS 34, rfrentiel hybride ou
rfrentiel franais) quelle entend retenir pour laborer et prsenter les comptes
intermdiaires de la socit, afin notamment den comprendre les raisons et de
considrer si les consquences en sont bien apprhendes et ne posent pas de
difficult manifeste. En effet, la prsentation des informations financires
(priodes vises par linformation comparative) et leur niveau de dtail (contenu
des notes annexes) peuvent varier de manire significative en fonction du rfrentiel
retenu. Le commissaire aux comptes pourra ainsi tre conduit, le cas chant,
(18) Norme IFRS 1 paragraphe 46.
(19) titre dexemple, des informations dtailles, non requises par le rfrentiel franais, sont donner
en application notamment des normes IAS 14, 19, 32, 36 ou 39.
Dcembre 2005
12
III.4
attirer lattention de la direction et des personnes constituant le gouvernement

dentreprise sur les difficults qui pourraient rsulter du choix envisag, compte
tenu de sa connaissance gnrale de la socit.
ht
CN
C
Dans le mme esprit, lorsque la socit entend retenir, pour ltablissement de ses
comptes intermdiaires 2005, les mthodes comptables quelle prvoit dutiliser
pour laborer ses premiers comptes consolids annuels en IFRS, et anticipe ce
faisant des normes ou interprtations de lIASB ou de lIFRIC incompatibles avec le
rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne la date de clture de la
priode intermdiaire, conformment lapproche admise dans le communiqu de
lAMF de juin 2005, le commissaire aux comptes sera conduit en apprcier la justification donne par la direction et, ultrieurement, vrifier les explications
fournies cet gard dans lannexe, permettant notamment dapprcier la cohrence de lensemble du rfrentiel comptable appliqu et que la socit prvoit de
retenir la clture de lexercice.
yri
g
Dans le cadre de sa vrification de linformation semestrielle publie par les socits,

le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme CNCC 5-102
Tableau dactivit et de rsultats et rapport semestriel . Il procde ainsi lexamen
limit des comptes semestriels en faisant application de la norme CNCC 3-101
Examen limit de comptes . Il prend notamment en considration dans sa
dmarche les aspects spcifiques relatifs ltablissement de comptes intermdiaires ainsi que les dispositions rappeles aux paragraphes 1.3 et 1.4 ci-dessus.
Co
p
Les diligences dexamen limit sur les chiffres IFRS au 30 juin 2005 consistent
notamment mettre en uvre des procdures analytiques (comparaison avec les
comptes de lexercice prcdent ou de la priode quivalente de lexercice prcdent) et mener des entretiens avec les dirigeants et toutes autres personnes comptentes. Elles posent ainsi le problme de ltendue des diligences mettre en
uvre sur linformation comparative relative 2004 qui sert notamment de base
aux procdures analytiques.
En effet, ce nest que si le commissaire aux comptes dispose dune comprhension
et dune confiance suffisante sur les chiffres 2004 retraits, acquises au moyen de
contrles substantifs, que les entretiens mens et les procdures dexamen analytique mises en uvre dans le cadre de son examen limit des comptes consolids
semestriels 2005 seront mme dtre efficaces et lui permettront de :
Dcembre 2005
13
sassurer que les chiffres comparatifs du premier semestre et de lexercice 2004

ne contiennent pas danomalies significatives, notamment au regard des dispositions lgales et rglementaires applicables,
III.4
CN
C
conclure, sous une forme ngative, labsence danomalies significatives dans

les comptes intermdiaires.
cette fin, des diligences appropries seront mises en uvre sur les chiffres comparatifs IFRS, permettant dobtenir in fine une confiance suffisante sur ces derniers,
pralable indispensable la mise en place des diligences dexamen limit sur les
comptes au 30 juin 2005. Il convient pour cela de distinguer les informations comparatives relatives lexercice 2004 de celles relatives au premier semestre 2004
(cf. 2.1 et 2.2 ci-aprs).
yri
g
ht
De mme, lorsque des chiffres du premier semestre 2005 ne disposent pas de

chiffres comparatifs tablis selon les mmes principes comptables (cas des normes
applicables obligatoirement aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2005,
avec la possibilit exceptionnelle de ne pas en faire application sur les exercices
prcdents prsents, savoir normes IAS 32, IAS 39 et IFRS 4), le commissaire aux
comptes sera conduit, si ces chiffres sont significatifs, mettre en uvre des
contrles substantifs lui permettant de sassurer que ces chiffres ne contiennent
pas danomalies significatives. En effet, dans cette situation, les diligences issues
de lexamen limit ne permettront pas dobtenir lassurance recherche sur ces
informations.
Co
p
En outre, conformment la norme CNCC 5-102 prcite ( .11-), pour ce qui

concerne la vrification du rapport semestriel, le commissaire aux comptes met en
uvre les diligences lui permettant de sassurer :
que le rapport satisfait quant son contenu lensemble des obligations
dinformation prvues par les textes lgaux et rglementaires,
que les informations contenues dans ce rapport sont sincres et concordent avec
les comptes intermdiaires.
Dcembre 2005
14
III.4
2.1 Diligences sur les informations comparatives IFRS

relatives lexercice 2004
CN
C
Afin de disposer dune base approprie pour lexamen limit des comptes intermdiaires IFRS au 30 juin 2005 et avant deffectuer cet examen limit, il appartient
au commissaire aux comptes de mettre en uvre des diligences daudit sur le bilan
douverture au 1er janvier 2004 et les retraitements IFRS des comptes de lexercice
clos le 31 dcembre 2004.
Lorsque ces informations ont t publies antrieurement la publication des
comptes intermdiaires 2005, elles ont dj fait lobjet, de la part du commissaire
aux comptes, de diligences daudit (cf. section III-3.3.2).
yri
g
ht
Le commissaire aux comptes peut toutefois tre amen mettre en uvre des diligences complmentaires lorsque les informations comparatives communiques
avec les comptes intermdiaires sont plus dtailles que celles qui ont fait lobjet
dune publication antrieure. Ce sera le cas, par exemple, lorsque les informations
comparatives 2004 antrieurement publies lont t sous une forme synthtique
ou lorsque linformation relative la transition a t prsente sous la forme de
tableaux de rapprochements des montants de rsultat et capitaux propres, ou
encore lorsque les informations fournies en annexe taient moins dtailles.
Co
p
Lorsque ces informations comparatives nont pas t publies antrieurement la

publication des comptes intermdiaires, et bien que lintervention du commissaire
aux comptes sur les comptes consolids semestriels procde dun examen limit
dont lobjectif est lexpression dune assurance modre, celui-ci met en uvre les
diligences dcrites dans la section III-3.3.2, relevant de laudit, pour les mmes raisons que celles voques dans cette section.
2.2 Diligences sur les informations comparatives IFRS

relatives au premier semestre 2004
Dans le cadre de son examen limit des comptes intermdiaires 2005, le commissaire aux comptes met en uvre :
des diligences dexamen limit sur les comptes historiques de base tablis selon
la rglementation franaise au 30 juin 2004 (ceux-ci auront fait, dans la plupart
des cas, lobjet de cet examen limit cette date), et
Dcembre 2005
15
pour ce qui concerne les retraitements et reclassements IFRS, des diligences lui
permettant :
III.4
dapprcier si les systmes dinformation mis en place permettent de collecter les

donnes ncessaires au calcul des retraitements IFRS relatifs aux comptes intermdiaires comparatifs tablis selon le rfrentiel applicable prcdemment,
CN
C
de vrifier les reclassements effectus sur ces comptes pour arriver une prsentation IFRS,
de vrifier que les retraitements IFRS appliqus aux comptes intermdiaires comparatifs tablis selon le rfrentiel applicable prcdemment sont exhaustifs,
ont t correctement calculs et sont corrobors par des lments probants
suffisants et appropris, en tenant compte, pour dfinir ltendue des diligences,
des travaux dj raliss sur les chiffres IFRS au 31/12/2004.
ht
Pour le contrle des reclassements et des retraitements IFRS appliqus aux

informations historiques de base du premier semestre 2004 tablies selon le rfrentiel franais, le commissaire aux comptes met en uvre les diligences dcrites
la section III-3.3.3.2.
Co
p
yri
g
Le commissaire aux comptes peut rencontrer des difficults pour collecter les lments probants suffisants lui permettant de vrifier lexhaustivit des retraitements
effectus par la socit sur le comparatif sous-jacent afin d'obtenir une information
semestrielle comparative tablie selon les mmes rgles que celles utilises pour ltablissement des comptes semestriels 2005. Ces difficults sont susceptibles d'apparatre lorsque, par exemple, la socit indiquera ou considrera que, dans tel ou tel
domaine, le passage au rfrentiel IFRS n'a pas d'incidence significative (ou lincidence est nulle), mais quelle n'est pas en mesure de dmontrer que les analyses effectues le confirment ou que le systme d'information ne permet pas de calculer
rtrospectivement les retraitements ncessaires. Cette situation peut ainsi constituer une limitation pour le commissaire aux comptes dans la mise en uvre des
diligences quil estime ncessaires pour la ralisation de son examen limit.
Dcembre 2005
16
III.4
3 Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes consolids

semestriels
CN
C
Le rapport sans rserve du commissaire aux comptes prvu par la norme CNCC 5-102
prcite est adapt, selon les modalits proposes en caractres gras dans les
exemples prsents en annexe, afin de tenir compte des spcificits lies la
priode de transition. La conclusion du rapport, exprime sous la forme dune assurance ngative, porte sur labsence danomalies significatives de nature remettre
en cause :
ht
au regard du rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne, la rgularit et

la sincrit des comptes intermdiaires et limage fidle quils donnent, lorsque
ces comptes sont, dune part, tablis conformment la norme IAS 34 et
prsents sous forme dun jeu complet de comptes et, dautre part, ne retiennent
pas la possibilit dapplication anticipe de normes ou interprtations, incompatibles avec les textes europens , admise dans le communiqu de lAMF de
juin 2005 (voir exemple en annexe 3),
yri
g
la conformit, dans tous leurs aspects significatifs, des comptes intermdiaires au

regard du rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne, lorsque ces
comptes sont tablis conformment la norme IAS 34, mais prsents sous
forme de comptes rsums, et ne retiennent pas la possibilit dapplication anticipe de normes ou interprtations, incompatibles avec les textes europens
(voir exemple en annexe 4),
Co
p

regard du rfrentiel IFRS qui devrait tre applicable dans lUnion europenne et
appliqu par la socit pour l'tablissement des comptes consolids de l'exercice
2005, tel que dcrit dans la note X de l'annexe, lorsque la socit a choisi dappliquer la norme IAS 34 avec application anticipe de normes ou interprtations,
incompatibles avec les textes europens , que ces comptes soient prsents
sous la forme dun jeu complet de comptes ou sous la forme de comptes rsums (voir exemples en annexes 3-bas de page- et 4-bas de page),
regard dune part, des rgles de prsentation et dinformation applicables en
France et dautre part, des principes de comptabilisation et dvaluation des
Dcembre 2005
17
III.4
CN
C
normes IFRS adoptes dans lUnion europenne tels que dcrits dans les notes
annexes, lorsque la socit a tabli ses comptes intermdiaires conformment
aux rgles de prsentation de la recommandation CNC 99R01, en retenant les
principes de comptabilisation et dvaluation IFRS et sans application anticipe
de normes ou interprtations incompatibles avec les textes europens (voir
exemple en annexe 1),
ht

regard dune part, des rgles de prsentation et dinformation applicables en
France et dautre part, des principes de comptabilisation et dvaluation des
normes IFRS qui devraient tre applicables dans lUnion europenne et appliques
par la socit pour l'tablissement des comptes consolids de l'exercice 2005, tels
que dcrits dans la note X de l'annexe, lorsque la socit a tabli ses comptes
intermdiaires conformment aux rgles de prsentation de la recommandation
CNC 99R01 et en retenant les principes de comptabilisation et dvaluation
IFRS avec application anticipe de normes ou interprtations incompatibles
avec les textes europens (voir exemple en annexe 2).
yri
g
Dans la premire situation, la conclusion exprime fait rfrence la rgularit, la

sincrit et limage fidle au regard du rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion
europenne, ds lors que les comptes intermdiaires sont tablis sous la forme dun
jeu complet de comptes.
Co
p
Dans tous les autres cas (comptes rsums, anticipation de normes ou interprtations, application du rfrentiel hybride), la conclusion exprime fait rfrence la
conformit des comptes intermdiaires, dans tous leurs aspects significatifs, au
regard du rfrentiel comptable retenu. En effet, des comptes intermdiaires
tablis conformment la norme IAS 34 mais prsents sous une forme rsume
ne sont pas de nature donner une image fidle au regard du rfrentiel IFRS tel
quadopt dans lUnion europenne (voir, en ce sens, International Standard on
Review Engagements (ISRE) 2410 Review of interim financial information performed by the independent auditor of the entity, norme adopte par lIAASB le 17 juin
2005). Par ailleurs, un rfrentiel comptable prvisible une date future, ou un
rfrentiel comptable hybride , ne constituent pas stricto sensu un rfrentiel
comptable reconnu auquel il est possible de se rfrer pour apprcier si les
comptes intermdiaires donnent une image fidle.
Dcembre 2005
18
III.4
Dans ce rapport, le commissaire aux comptes peut formuler, sil le juge utile,
toute(s) observation(s) pour souligner une information prsente de manire
pertinente dans lannexe des comptes intermdiaires. Il pourra en tre ainsi, par
exemple :
pour renvoyer lannexe lorsque la socit a appliqu par anticipation une ou
CN
C
plusieurs normes ou interprtations de lIASB ou lIFRIC, non encore adoptes

dans lUnion europenne, qui, bien quincompatible(s) avec le rfrentiel IFRS
adopt dans lUnion europenne et/ou avec une directive comptable europenne
applicable la date de clture des comptes intermdiaires, ont t retenues dans
une optique de cohrence avec les normes et interprtations quelle pense

appliquer la clture de lexercice, et que la justification de cette approche est
prcise dans lannexe, conformment aux exigences de lAMF.
ht
Compte tenu des circonstances particulires permettant cette possibilit

dapplication anticipe, admise par lAMF, le commissaire aux comptes sera le
plus souvent conduit formuler cette observation ;
pour renvoyer la note de lannexe exposant les raisons pour lesquelles linfor-
yri
g
mation comparative qui sera prsente dans les comptes consolids au 31

dcembre 2005 et dans les comptes consolids semestriels au 30 juin 2006
pourrait tre diffrente des comptes intermdiaires prsents, tant donn que
le choix dfinitif des options et exemptions relatives notamment la norme IFRS 1
ne sera fait que pour larrt des comptes consolids 2005 ;
lorsque le rfrentiel hybride est appliqu, pour renvoyer la note de
Co
p
lannexe exposant les rgles de ce rfrentiel comptable et permettant de

comprendre en quoi ce rfrentiel ne permet pas de donner une image fidle au
sens du rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne ;
pour renvoyer la note de lannexe exposant comment, en labsence de norme

ou interprtation spcifiquement applicable une opration donne, la socit
a utilis, dans les conditions prvues par la norme IAS 8 (cf. infra 3.1.), des
mthodes comptables non adoptes par la Commission europenne ;
- pour renvoyer la note de lannexe expliquant que la socit a choisi dutiliser

lexception facultative la prsentation dinformations comparatives prvue par
Dcembre 2005
19
la norme IFRS 1 (20) en nappliquant les normes IAS 32, IAS 39 et/ou IFRS 4 qu
III.4
CN
C
Lorsque le commissaire aux comptes na pas pu mettre en uvre les diligences quil
a estimes ncessaires et que les effets possibles des limitations ainsi imposes lui
semblent significatifs, par exemple au regard de la comparabilit des comptes, il
en tire les consquences dans sa conclusion dexamen limit portant sur les
comptes intermdiaires.
3.1 Application dune mthode non issue des normes et interprtations

adoptes dans lUnion europenne
yri
g
ht
Lorsque la socit, dans les conditions prvues au paragraphe 10 de la norme IAS

8 (absence de norme ou interprtation spcifique applicable), applique dans ses
comptes intermdiaires une mthode comptable de source extrieure au rfrentiel
IFRS tel quadopt dans lUnion europenne (cf. paragraphe 1.3.1. ci-avant), le
commissaire aux comptes peut, sil le juge utile, insrer aprs sa conclusion, une
observation dans son rapport, pour attirer lattention des lecteurs sur la note de
lannexe dcrivant les principes et mthodes comptables utiliss.
Co
p
Lorsquune socit applique une norme (ou une interprtation) publie par lIASB
(ou lIFRIC) la date de clture des comptes intermdiaires mais non encore adopte
par la Commission europenne cette mme date et qui contredit une norme (ou
une interprtation) en vigueur au sein de lUnion europenne et/ou une directive
comptable europenne, le commissaire aux comptes en apprcie les incidences
possibles sur sa conclusion. Pour ce faire, il prend notamment en considration :
lenvironnement comptable dans lequel se trouve la socit, notamment au regard
du rfrentiel qui devrait sappliquer la clture de lexercice. Cet environnement lui
permet notamment dapprcier la cohrence de lensemble du rfrentiel comptable
appliqu par anticipation et que la socit prvoit de retenir la clture de
lexercice ;
le calendrier et la probabilit dadoption au sein de lUnion europenne avant la
fin de lexercice des normes ou interprtations dj publies par lIASB ou lIFRIC
(20) IFRS 1 36A.
Dcembre 2005
20
III.4
la date de clture des comptes intermdiaires, compte tenu notamment de

ltat davancement du processus dadoption europen la date darrt des
comptes intermdiaires et des avis dj mis par lEFRAG et/ou lARC ;
lincidence chiffre de lapplication de cette norme ou interprtation sur les

comptes intermdiaires ;
CN
C
le caractre appropri de linformation donne dans lannexe sur la mthode

comptable utilise et sa justification.
Enfin, le commissaire aux comptes peut tre conduit formuler, le cas chant,
une rserve dans son rapport dexamen limit, notamment lorsque lannexe des
comptes ne comporte pas une information dtaille justifiant de lapproche retenue par la socit, telle quadmise par lAMF.
ht
3.2 Reprsentation schmatique des situations possibles
yri
g
Afin dillustrer les diffrentes situations pratiques qui pourraient tre observes et
leurs incidences respectives sur la nature et la formulation de la conclusion du
commissaire aux comptes dans son rapport, deux diagrammes sont prsents
ci-aprs :
le premier correspondant la situation o la socit tablit ses comptes intermdiaires conformment la norme IAS 34 ;
Co
p
le second correspondant la situation o la socit tablit ses comptes intermdiaires conformment au rfrentiel propos par le Rglement gnral de
lAMF comme alternative lapplication de la norme IAS 34.
Par mesure de simplification, la date de clture de la priode intermdiaire retenue dans ces diagrammes correspond au 30 juin 2005.
Dcembre 2005
21
Co
p
yri
g
ht
CN
C
III.4
Dcembre 2005
22
Co
p
yri
g
ht
CN
C
III.4
Dcembre 2005
23
3.3 Cas particulier des socits tablissant leurs comptes intermdiaires

2005 en appliquant le rfrentiel comptable franais
III.4
CN
C
Une telle pratique ne saurait, en labsence dune obligation de nature lgale ou

rglementaire imposant ltablissement des comptes intermdiaires 2005 selon le
rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne, constituer une irrgularit
au sens de la norme CNCC 5-112. Il appartient nanmoins au commissaire aux
comptes, dans une telle situation, de sinterroger sur la capacit de la socit
passer au rfrentiel comptable europen pour ltablissement des comptes consolids de lexercice 2005 et dattirer lattention des personnes constituant le
gouvernement dentreprise sur le fait que les recommandations de lAMF ne sont
pas suivies.
ht
Lorsque les comptes intermdiaires sont tablis selon le rfrentiel comptable

franais, le commissaire aux comptes vrifie que cette particularit est expose
dans lannexe des comptes consolids intermdiaires ou dans le rapport semestriel
de lorgane comptent et que les raisons en sont explicites.
yri
g
Lorsque les comptes intermdiaires sont tablis selon le rfrentiel comptable

franais et que linformation donne cet gard est satisfaisante, le commissaire
aux comptes fait rfrence, dans sa conclusion, la rgularit, la sincrit et
limage fidle au regard des rgles et principes comptables franais. Il peut, dans
le but dattirer lattention des lecteurs sur cette particularit, insrer un
paragraphe dobservation renvoyant cette information :
aprs sa conclusion sur les comptes consolids intermdiaires, lorsque cette
information est communique dans lannexe,
Co
p
aprs sa conclusion sur la vrification du rapport semestriel, lorsque cette

information apparat dans le rapport semestriel.
Dcembre 2005
24
ANNEXES
III.4
Exemples d'adaptation du rapport de la norme CNCC 5-102

Tableau dactivit et de rsultats du premier semestre 2005
Rfrentiel hybride
Annexe 1
CN
C
Les exemples de rapport figurant ci-aprs n ont, dans

- la form
lation propose, aucune porte normative : ils sont fournis
titre d illustration du contenu de la prsente section
Annexe 2
ht
IFRS 2005 Principes de comptabilisation et dvaluation IFRS, sans application

dIAS 34 ni application anticipe de normes IASB ou interprtations IFRIC, mais
avec application des rgles de prsentation de la recommandation CNC 99R01 prvues dans le Rglement gnral de lAMF.
yri
g
IFRS 2005 Principes de comptabilisation et dvaluation IFRS, sans application

dIAS 34 mais avec application anticipe de normes IASB ou interprtations IFRIC,
et application des rgles de prsentation de la recommandation CNC 99R01 prvues dans le Rglement gnral de lAMF.
Rfrentiel IFRS
Annexe 3
Co
p
IFRS 2005 Application dIAS 34 (sans et avec application anticipe de normes

IASB et/ou interprtations IFRIC) jeu complet de comptes.
Annexe 4
IFRS 2005 Application dIAS 34 (sans et avec application anticipe de normes

IASB et/ou interprtations IFRIC) comptes rsums.
Rfrentiel franais
Annexe 5
Application des rgles et principes comptables franais.
Dcembre 2005
25
III.4
Annexe 1 - IFRS 2005 Principes de comptabilisation et dvaluation IFRS,

sans application dIAS 34 ni application anticipe de normes IASB et/ou
interprtations IFRIC, mais avec application des rgles de prsentation de
la recommandation CNC 99R01 prvues dans le Rglement gnral de
lAMF
Aux actionnaires
CN
C
Rapport des commissaires aux comptes sur linformation semestrielle 2005
En notre qualit de commissaires aux comptes et en application de l'article L. 232-7

du Code de commerce, nous avons procd :
ht
- l'examen limit du tableau d'activit et de rsultats prsent sous la forme de

comptes semestriels consolids de la socit X, relatifs la priode du 1er janvier
au 30 juin 2005, tels qu'ils sont joints au prsent rapport ;
- la vrification des informations donnes dans le rapport semestriel.
yri
g
Ces comptes semestriels consolids ont t tablis sous la responsabilit de

(mention de l'organe comptent). Il nous appartient, sur la base de notre examen
limit, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.
Co
p
Dans la perspective du passage au rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion

europenne, pour ltablissement des comptes consolids de lexercice 2005,
les comptes semestriels consolids ont t prpars pour la premire fois en
appliquant les principes de comptabilisation et dvaluation des normes IFRS
adoptes dans lUnion europenne, sous la forme de comptes intermdiaires
tels que dfinis dans le Rglement gnral de lAMF. Ils comprennent titre
comparatif des donnes relatives lexercice 2004 et au premier semestre
2004 retraites selon les mmes rgles.
Nous avons effectu notre examen limit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requirent la mise en uvre de diligences limites
conduisant une assurance, moins leve que celle rsultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolids ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
examen de cette nature ne comprend pas tous les contrles propres un audit,
mais se limite mettre en uvre des procdures analytiques et obtenir des diri-
Dcembre 2005
26
III.4
geants et de toute personne comptente les informations que nous avons estimes
ncessaires.
CN
C
Sur la base de notre examen limit, nous n'avons pas relev d'anomalies significatives de nature remettre en cause la conformit, dans tous leurs aspects
significatifs, des comptes semestriels consolids au regard, dune part, des
rgles de prsentation et dinformation applicables en France et, dautre part,
des principes de comptabilisation et dvaluation des normes IFRS adoptes
dans lUnion europenne, tels que dcrits dans les notes annexes.
Sans remettre en cause la conclusion exprime ci-dessus, nous attirons votre
attention sur : (21)
ht
- la note XX de lannexe qui expose les options retenues pour la prsentation

des comptes semestriels consolids, qui nincluent pas toutes les informations de lannexe exiges par le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion
europenne et permettant de donner, au regard de ce rfrentiel, une image
fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lensemble
constitu par les entreprises comprises dans la consolidation ;
yri
g
la note YY de lannexe qui expose les raisons pour lesquelles linformation

comparative qui sera prsente dans les comptes consolids au 31 dcembre
2005 et dans les comptes consolids semestriels au 30 juin 2006 pourrait
tre diffrente des comptes joints au prsent rapport.
Co
p
Nous avons galement procd, conformment aux normes professionnelles applicables en France, la vrification des informations donnes dans le rapport semestriel commentant les comptes semestriels consolids sur lesquels a port notre
examen limit.
Nous n'avons pas d'observation formuler sur leur sincrit et leur concordance
avec les comptes semestriels consolids.
(21) Si le commissaire aux comptes le juge utile. Dautres lments susceptibles de donner lieu la
formulation dobservations facultatives sont donns au . 3.
Dcembre 2005
27
III.4
Annexe 2 - IFRS 2005 Principes de comptabilisation et dvaluation IFRS,

sans application dIAS 34 mais avec application anticipe de normes IASB
et/ou interprtations IFRIC, et application des rgles de prsentation de la
recommandation CNC 99R01 prvues dans le Rglement gnral de lAMF
Aux actionnaires
CN
C
En notre qualit de commissaires aux comptes et en application de l'article L. 232-7

l'examen limit du tableau d'activit et de rsultats prsent sous la forme de

ht
la vrification des informations donnes dans le rapport semestriel.
yri
g

Co
p

appliquant les principes de comptabilisation et dvaluation des normes IFRS
adoptes dans lUnion europenne, sous la forme de comptes intermdiaires
tels que dfinis dans le Rglement gnral de lAMF. Ils comprennent titre
comparatif des donnes relatives lexercice 2004 et au premier semestre
2004 retraites selon les mmes rgles.
comptes semestriels consolids ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrles propres un audit, mais se
limite mettre en uvre des procdures analytiques et obtenir des dirigeants et de
toute personne comptente les informations que nous avons estimes ncessaires.
Dcembre 2005
28
Sur la base de notre examen limit, nous n'avons pas relev d'anomalies significatives de nature remettre en cause la conformit, dans tous leurs aspects
significatifs, des comptes semestriels consolids au regard, dune part, des
rgles de prsentation et dinformation applicables en France et, dautre part,
des principes de comptabilisation et dvaluation des normes IFRS qui
devraient tre applicables dans lUnion europenne et appliques par la socit
pour l'tablissement des comptes consolids de l'exercice 2005, tels que
dcrits dans la note X de l'annexe.
CN
C
III.4

attention sur : (22)
ht
la note XX de lannexe qui expose les options retenues pour la prsentation

des comptes semestriels consolids, qui nincluent pas toutes les informations de lannexe exiges par le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion
europenne et permettant de donner, au regard de ce rfrentiel, une image
fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lensemble
constitu par les entreprises comprises dans la consolidation ;
yri
g
la note YY de lannexe qui expose les raisons pour lesquelles linformation

comparative qui sera prsente dans les comptes consolids au 31 dcembre
2005 et dans les comptes consolids semestriels au 30 juin 2006 pourrait
tre diffrente des comptes joints au prsent rapport ;
Co
p
la note ZZ de lannexe qui dcrit la(les) norme(s) de lIASB et/ou interprtation(s) de lIFRIC (citer les normes et/ou interprtations), anticip
non encore adopte(s) dans lUnion europenne et non compatible(s) avec le
rfrentiel en vigueur la date de clture, applique(s) par anticipation au
30 juin 2005 dans une optique de cohrence avec le rfrentiel comptable
quil est prvu dutiliser pour lexercice.
examen limit.
Dcembre 2005
29
III.4
Annexe 3 - IFRS 2005 Application dIAS 34 (sans et avec application

anticipe de normes IASB et/ou interprtations IFRIC) jeu complet de
comptes
Aux actionnaires
CN
C
En notre qualit de commissaire aux comptes et en application de l'article L. 232-7


comptes semestriels consolids de la socit X, relatifs la priode du
1er janvier au 30 juin 2005, tels qu'ils sont joints au prsent rapport ;
ht

yri
g

application de ce rfrentiel. Ils comprennent titre comparatif des donnes
relatives lexercice 2004 et au premier semestre 2004 retraites selon les
Co
p
mmes rgles.
mais se limite mettre en uvre des procdures analytiques et obtenir des dirigeants et de toute personne comptente les informations que nous avons estimes
ncessaires.
Dcembre 2005
30
Sur la base de notre examen limit, nous n'avons pas relev d'anomalies significatives de nature remettre en cause, au regard du rfrentiel IFRS tel quadopt
dans lUnion europenne, la rgularit et la sincrit des comptes semestriels
consolids et l'image fidle qu'ils donnent du rsultat des oprations du semestre
ainsi que de la situation financire et du patrimoine du groupe la fin de ce
semestre (23).
CN
C
III.4

attention sur la note YY de lannexe qui expose les raisons pour lesquelles
linformation comparative qui sera prsente dans les comptes consolids au
31 dcembre 2005 et dans les comptes consolids semestriels au 30 juin 2006
pourrait tre diffrente des comptes joints au prsent rapport (24).
ht
Nous avons galement procd, conformment aux normes professionnelles applicables en France, la vrification des informations donnes dans le rapport semestriel
commentant les comptes semestriels consolids sur lesquels a port notre examen
limit.
yri
g
Co
p
(23) En cas dapplication anticipe de norme ou interprtation incompatible, la conclusion sera exprime
de la manire suivante : Sur la base de notre examen limit, nous n'avons pas relev d'anomalies
significatives de nature remettre en cause la conformit, dans tous leurs aspects
- signifi
catifs, des comptes semestriels consolids au regard du rfrentiel IFRS qui
devrait tre applicable dans l Union europenne et appliqu par la socit p
ltablissement des comptes consolids de lexercice 2005, tel que dcrit da
note X de lannexe
.
(24) Dans ce cas, le commissaire aux comptes sera le plus souvent conduit formuler une observation qui
pourrait prendre la forme suivante : Sans remettre en cause la conclusion exprime cidessus, nous attirons votre attention sur la note ZZ de l annexe qui dcrit
norme(s) de l IASB et/ou interprtation(s) de l IFRIC (citer les -normes et/o
prtations dont l application a t anticipe), non encore adopte(s) dans l
la da
europenne et non compatible(s) avec le rfrentiel adopt dans l UE
cl ture, applique(s) par anticipation au 30 juin 2005 dans une optique
de c
rence avec le rfrentiel comptable qu il est prvu d utiliser. pour l exerci
Dcembre 2005
31
Pour la dfinition des comptes rsums , voir tude technique . 1.4.
III.4
Annexe 4 - IFRS 2005 Application dIAS 34 (sans et avec application

anticipe de normes IASB et/ou interprtations IFRIC) comptes rsums
Aux actionnaires
CN
C


comptes semestriels consolids rsums de la socit X, relatifs la priode du
ht
1er janvier au 30 juin 2005, tels qu'ils sont joints au prsent rapport ;
yri
g

europenne, pour ltablissement des comptes consolids de lexercice 2005, les
comptes semestriels consolids ont t prpars pour la premire fois en application de ce rfrentiel. Ils comprennent titre comparatif des donnes relatives
Co
p
lexercice 2004 et au premier semestre 2004 retraites selon les mmes rgles.
ncessaires.
Dcembre 2005
32
Sur la base de notre examen limit, nous n'avons pas relev d'anomalies significatives de nature remettre en cause la conformit, dans tous leurs aspects significatifs, des comptes semestriels consolids au regard du rfrentiel IFRS tel
quadopt dans lUnion europenne (25).
III.4
CN
C

attention sur la note YY de lannexe qui expose les raisons pour lesquelles linformation comparative qui sera prsente dans les comptes consolids au
31 dcembre 2005 et dans les comptes consolids semestriels au 30 juin 2006
pourrait tre diffrente des comptes joints au prsent rapport (26).
ht
examen limit.
Co
p
yri
g
(25) En cas dapplication anticipe de norme ou interprtation incompatible, la conclusion sera exprime
de la manire suivante : Sur la base de notre examen limit, nous n'avons pas relev d'anomalies
significatives de nature remettre en cause la conformit, dans tous leurs aspects
- signifi
catifs, des comptes semestriels consolids au regard du rfrentiel IFRS qui
devrait tre applicable dans l Union europenne et appliqu par la socit p
ltablissement des comptes consolids de lexercice 2005, tel que dcrit da
note X de lannexe
.
(26) Dans ce cas, le commissaire aux comptes sera le plus souvent conduit formuler une observation qui
pourrait prendre la forme suivante : Sans remettre en cause la conclusion exprime cidessus, nous attirons votre attention sur la note ZZ de l annexe qui dcrit
norme(s) de l IASB et/ou interprtation(s) de l IFRIC (citer les -normes et/o
prtations dont l application a t anticipe), non encore adopte(s) dans l
la da
europenne et non compatible(s) avec le rfrentiel adopt dans l UE
cl ture, applique(s) par anticipation au 30 juin 2005 dans une optique
de c
rence avec le rfrentiel comptable qu il est prvu d utiliser. pour l exerci
Dcembre 2005
33
III.4
Annexe 5 - Application des rgles et principes comptables franais

Aux actionnaires
CN
C

ht

Nous avons effectu notre examen limit selon les normes professionnelles appli-
yri
g
cables en France ; ces normes requirent la mise en uvre de diligences limites

Co
p
ncessaires.
Sur la base de notre examen limit, nous n'avons pas relev d'anomalies significatives de nature remettre en cause, au regard des rgles et principes comptables
franais, la rgularit et la sincrit des comptes semestriels consolids et l'image
fidle qu'ils donnent du rsultat des oprations du semestre ainsi que de la situation financire et du patrimoine du groupe la fin de ce semestre,
attention sur la note WW de lannexe qui prcise que les comptes ont t tablis selon la recommandation CNC 99R01 et non en faisant application des
Dcembre 2005
34
III.4
principes de comptabilisation et dvaluation des normes IFRS tels

quencourags par lAMF (27).
CN
C
Nous avons galement procd, conformment aux normes professionnelles applicables en France, la vrification des informations donnes dans le rapport semestriel
commentant les comptes semestriels consolids sur lesquels a port notre examen
limit.
Co
p
yri
g
ht
(27) Le cas chant, et si le commissaire aux comptes le juge utile.
Dcembre 2005

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8, RUE DE LAMIRAL-DE-COLIGNY - 75001 PARIS

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

COLLECTION TUDES TECHNIQUES

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

Elle ne saurait en consquence constituer ni se substituer un ouvrage de fond sur le rfrentiel

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

TITRE 0 INTRODUCTION GNRALE

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

TITRE II LA PRISE EN COMPTE DANS LA DMARCHE DAUDIT DU COMMISSAIRE AUX

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

TITRE 0 INTRODUCTION GNRALE

DES RESPONSABILITS DES DIRIGEANTS ET INFORMATIONS FOURNIR PAR LES SOCITS

DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

DISPOSITIONS DU RGLEMENT EUROPEN

TITRE I LE CADRE RGLEMENTAIRE DU PASSAGE

DIFFICULTS LIES LAPPLICATION DU RGLEMENT EUROPEN ET DE LA NORME IFRS

DFINITION DE CERTAINS CONCEPTS

PRINCIPES JURIDIQUES DANS LAPPLICATION DES RGLEMENTS EUROPENS

RECOMMANDATIONS DU CESR ET DE LAMF

TITRE II LA PRISE EN COMPTE DANS LA DMARCHE DAUDIT DU COMMISSAIRE

DE CONNAISSANCE DU PLAN DE TRANSITION AUX IFRS

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

DU RISQUE ET CONTRLE INTERNE

MISES EN UVRE EN VUE DE LOBTENTION DLMENTS PROBANTS

SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT

31 DCEMBRE 2003 (OU COURANT 2004)

III.3 EXERCICE 2004 COMPTES

III.2 EXERCICE 2003 COMPTES

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

0.1 PRSENTATION DU CONTEXTE

Ladoption par lEurope du rfrentiel comptable international (IAS) : une

Dans sa communication de 1995 (1) relative sa nouvelle stratgie comptable,

Dans cette perspective, le Conseil europen de Lisbonne des 23 et 24 mars 2000

Cette proposition a reu un accueil favorable de la part du Conseil Ecofin (3) et

(1) L'harmonisation comptable : une nouvelle stratgie au regard de l'harmonisation internationale

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

sion pour les investisseurs, et le public en gnral, qui simprgnent de donnes

Le processus se parachve enfin par ladoption du rglement (CE) n 1606/2002 (5)

Afin de garantir un rfrentiel comptable de haut niveau et compatible avec les

Ainsi, lUnion europenne, qui sige aujourdhui comme observateur lIASB,

(4) Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilires (ou IOSCO).

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

Le mcanisme communautaire aujourdhui en place est dot dune structure

Le niveau technique est assur par lEFRAG (European Financial Reporting

Le niveau rglementaire comprend le Comit de rglementation comptable

Enfin, la Commission europenne, conformment larticle 3.1 du rglement

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

Un rglement europen qui sinscrit dans une perspective ambitieuse

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

du march international des capitaux et pour favoriser la concurrence internationale.

Mais la volont des tats membres de lUnion europenne ne sarrte pas l.

Dans le domaine de la comptabilit, une directive de 2001 (13) est venue

(12) Recommandation 2002/590/CE de la Commission du 16/05/2002 C(2002) 1873 JOCE du

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

En France, certains obstacles, lis des contraintes autres que comptables et

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

Rappel des responsabilits des dirigeants

0.2 RAPPEL DES RESPONSABILITS

Il leur appartient galement dinformer les utilisateurs des comptes consolids

Les recommandations de lAMF du 28 octobre 2003 et du 10 fvrier 2004 (1),

Quelques recommandations l'approche de l'arrt des comptes de l'exercice 2003 du