Tesis Magister - Versión Final - 09-03-2009

INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS DE LA LEY SOBRE
IMPUESTOS A LA RENTA Y SUS EFECTOS PATRIMONIALES EN

LAS PERSONAS
Tesis para optar al grado de Magster en Tributacin
LUIS HUMBERTO GONZLEZ SILVA
Profesor Gua :
Luis Moiss Ortiz Fuentealba
Santiago, Enero 2009
AGRADECIMIENTOS Y DEDICATORIA
A mi seor mi Dios, por acompaarme cada

da de mi vida, a mi esposa y mis hijos que
son la alegra de mi corazn
TABLA DE CONTENIDOS
Resumen de la Investigacin..............
INTRODUCCIN..
a. Planteamiento del problema de investigacin..
b. Objetivo de la investigacin ...
c. Objetivos especficos....
d. Preguntas de investigacin...
e. Importancia del estudio ..............
f. Problemas y limitaciones de la investigacin...
g. Estructura del trabajo de investigacin
h. Nomenclatura a utilizar.
7
8
9
10
10
11
11
12
13
Captulo I
METODOLOGA DE LA INVESTIGACIN
1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
1.4.1.
1.4.2.
1.5.
1.5.1.
1.5.2.
1.5.3.
1.5.4.
Objetivo...
Tipo de investigacin...............................................................................
Diseo de la investigacin...............
La hiptesis.........................................................................................................
Formulacin de la hiptesis................................................................................
Definicin de las variables involucradas en la hiptesis....................................
Mtodo de la investigacin.....................................................................
Delimitacin de la poblacin..............................................................................
Seleccin de la muestra......................................................................................
Recoleccin de los datos....................................................................................
Anlisis de los datos...........................................................................................
15
15
15
16
16
16
17
18
19
20
20
Captulo II
MARCO TERICO
2.1.
2.2.
2.3.
Objetivo......
Inconsistencias tributarias...............................................................................
Normas antielusivas................
22
22
24
Captulo III
MARCO NORMATIVO
3.1.
3.2.
3.3.
3.3.1.
3.3.2.
3.3.3.
3.3.4.
3.3.5.
3.3.6.
3.4.
3.5.
3.6.
3.7.
3.8.
3.9.
3.10.
3.11.
Objetivo......
Sistema tributario chileno...
Retiros presuntos....
Hecho gravado
Sujeto pasivo o contribuyente
Base imponible...
Tipo de impuesto aplicable y su tasa..
Devengamiento de los impuestos...
Retiros presuntos frente a las normas del FUT..
Diferencia entre depreciacin normal y acelerada.
Participacin en rentas presuntas por S.A. y Establecimientos permanentes
Sistema simplificado de tributacin del artculo 14 bis.
Prstamos otorgados por S.A. cerradas a sus accionistas personas naturales
Pago provisional por utilidades absorbidas
Gastos rechazados..
Devoluciones de capitales sociales
Rendimiento de los fondos de pensiones...
29
29
31
32
33
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35
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38
39
42
43
46
51
53
Captulo IV
EXAMEN DE LAS INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS
4.1.
4.2.
4.2.1.
4.2.2.
4.3.
4.3.1.
4.4.
4.4.1.
4.5.
4.5.1.
4.5.2.
4.6.
4.6.1.
4.7.
4.7.1.
4.8.
4.8.1.
Objetivos
Retiros presuntos por el uso o goce de bienes de la empresa.
Inconsistencia tributaria.
Crdito por impuesto de Primera Categora...
Participacin en rentas presuntas por S.A. y Establecimientos Permanentes....
Contribuyentes acogidos al rgimen del artculo 14 bis
Inconsistencia tributaria por doble tributacin.......
Inconsistencia tributaria por prdidas tributarias...
Prstamos otorgados por S.A. cerrada a sus accionistas personas naturales.
Inconsistencia tributaria por doble tributacin...
Pago provisional por utilidades absorbidas
Gastos rechazados..
56
56
56
57
60
61
64
65
67
67
71
72
73
75
76
80
80
4.9.
Devoluciones de capitales sociales
4.9.1. Inconsistencia tributaria.
4.10. Rendimiento de los fondos de pensiones...
4.10.1. Inconsistencia tributaria..
86
86
90
90
Captulo V
RESULTADOS DE LA INVESTIGACIN
5.1.
5.2.
5.2.1.
5.3.
5.4.
5.5.
5.5.1.
5.5.2.
5.6.
5.7.
5.8.
5.9.
5.10.
Objetivo..
Retiros Presuntos
Crditos por impuesto de Primera Categora.
Participacin en rentas presuntas por S.A. y Establecimientos Permanentes
Rgimen del artculo 14 bis...
Doble tributacin en el rgimen del artculo 14 bis...
Prdidas tributarias en rgimen artculo 14 bis..
Prstamos otorgados por S.A. cerradas a sus accionistas personas naturales
Pago Provisional por Utilidades Absorbidas..
Gastos rechazados..
Devoluciones de capitales sociales.
Rendimiento de los fondos de pensiones
95
95
95
98
99
100
101
102
103
104
105
108
109
Captulo VI
CONCLUSIONES Y SUGERENCIAS GENERALES
DE LA INVESTIGACIN
6.1.
6.2
6.3
Objetivo......
Conclusiones y sugerencias de la investigacin.................................................
Respuestas a las preguntas de investigacin......................................................
112
112
115
Anexo N 1..............................................................................................................
118
BIBLIOGRAFA....
119
RESUMEN DE LA INVESTIGACIN
El propsito de la investigacin es demostrar que las normas antielusivas, como la ausencia

de normas regulatorias en determinadas materias, particularmente dentro de la Ley sobre
Impuestos a la renta, pueden producir efectos tributarios secundarios para los
contribuyentes, perjudicndolos con cargas tributarias excesivas, prdidas de crditos
tributarios e incluso afectndolos con una doble imposicin.
El tipo de investigacin es exploratorio porque el tema no ha sido tratado con anterioridad;

descriptivo porque describe cmo es y cmo se manifiesta el fenmeno tributario
estudiado; correlacional porque relaciona las normas antielusivas con el perjuicio
patrimonial de los contribuyentes; y es explicativo debido a que explica el origen y las
causas de las inconsistencias tributarias.
Se analizaron diversas disposiciones legales contenidas dentro de la Ley de la Renta,

sometindose bajo su mbito de aplicacin numerosos casos o situaciones donde se
examinaron en detalle sus resultados y sus efectos.
Como conclusin, estos efectos fueron llamados Inconsistencias Tributarias porque

difieren del sistema tributario en su contexto general, evidencindose el perjuicio
econmico que provocan en los patrimonios de los contribuyentes.
Finalmente, se reconoce que muchas de estas inconsistencias tributarias slo pueden

resolverse por la va legislativa, de manera que se corrijan o complementen las
disposiciones legales que dan origen a ellas.
INTRODUCCIN
La Ley de la Renta dentro de nuestro sistema tributario juega un papel preponderante, pues
en ella encontramos los tributos que afectan directamente a las personas naturales y a las
personas jurdicas, incluyendo a las comunidades y sociedades de hecho. La referida norma
es una de las ms complejas dentro del Derecho Tributario, debido a los diferentes
impuestos, franquicias y regmenes que ella establece, sumado a la dispersin de las normas
en distintos textos legales.
Bsicamente dentro de esta ley, los impuestos ms importantes son el impuesto de Primera
Categora y el impuesto Global Complementario o Adicional, que conforman el rgimen
general de tributacin.
El primero de los impuestos es soportado por las empresas y los segundos recaen sobre las
personas naturales y/o jurdicas, dependiendo de su domicilio o residencia en Chile. Estos
impuestos de acuerdo a nuestro sistema tributario vigente desde el ao comercial 1984,
deben ser integrados, es decir, el impuesto de Primera Categora que grava las rentas
obtenidas por las empresas, toma la calidad de crdito frente a los impuestos personales de
sus dueos, cuando estos ltimos retiren o se les distribuyan las referidas rentas.
Esta integracin de los impuestos, constituye nuestro punto de partida dentro del presente
trabajo, pues en trminos generales, esta integracin supone que todos los impuestos
soportados por las empresas pueden ser utilizados por sus dueos como crdito, sin
embargo, como se demostrar, existen muchas excepciones a este principio. Esto quiere
decir, que existen circunstancias donde los impuestos pagados por las empresas, los cuales
constituyen un sacrificio econmico para ellas, en definitiva se pierden, producto que, por
casos especiales, no alcanzan o no pueden ser utilizados como crditos por sus propietarios.
Por otra parte, la Ley sobre Impuestos a la Renta, contempla normas de control, las cuales
han sido incluidas principalmente por reformas tributarias, tendientes a combatir la evasin
y/o elusin tributaria. As por ejemplo, tenemos el artculo 21 de la citada norma, que
establece presunciones que constituyen hechos gravados, as tambin el artculo 14 que
pretende generar un hecho gravado para efectos de aplicar los impuestos personales, al
instaurar el devengamiento de rentas dentro del registro FUT o el artculo 31 N 5 que
permite una depreciacin acelerada que es vlida slo para efectos de Primera Categora y
con consecuencias en las bases imponibles de los impuestos personales de los dueos de las
empresas.
Como se puede observar, son muchas las situaciones que en la ley en estudio provocan las
que llamaremos Inconsistencias Tributarias, las cuales claramente no fueron dejadas
intencionalmente por el legislador, sino que fueron producto de las constantes
modificaciones introducidas a esta ley, dando como resultado prdida de armona en el
contexto de sus disposiciones.
La presente investigacin pretende realizar un estudio de las circunstancias que inducen a

inconsistencias tributarias, dejndolas al descubierto, identificando y evaluando su impacto
en el patrimonio de las empresas y las personas. Al mismo tiempo, pretende ser una gua
para el profesional del rea tributaria, para que conozca su impacto a la hora de verse
enfrentado a alguna de ellas.
Para efectos de esta investigacin se establecieron objetivos claros que se procuran

alcanzar, se estableci una hiptesis, se evalu la importancia del estudio, y se tomo en
consideracin las limitantes de la investigacin.
Finalmente, cabe destacar que la presente investigacin se ha realizado dentro de un

contexto contable tributario.
a.
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA DE INVESTIGACIN
Como se mencion anteriormente, nuestra Ley de la Renta contempla una serie de

regmenes de tributacin, exenciones y franquicias, que hacen que su estudio y aplicacin
sea un tema complejo. Esto se suma a la gran cantidad de normas de control y de carcter
antielusivo que se han incorporado junto a cada rgimen, exencin o franquicia.
En la prctica, al verificarse la aplicacin de estas normas y al analizar el verdadero costo

de los impuestos que afectan a los contribuyentes, se puede confirmar que en muchas
oportunidades el tributo soportado es superior al que el legislador establece en la misma
ley. En ocasiones este efecto responde a las consecuencias secundarias de la norma y en
otras a la imperfeccin de las mismas.
Sin embargo, en la literatura actual no existen trabajos que estudien las consecuencias
negativas de las disposiciones legales, vistas desde la perspectiva de sus efectos
secundarios que provocan deterioro patrimonial en los contribuyentes, ya sea por el pago
excesivo de impuestos o la prdida de crditos tributarios.
Ante ello, estos sntomas merecen un estudio que permita dimensionar este fenmeno, en
cuanto a la cantidad de normas involucradas y la magnitud de los efectos que estas pueden
producir.
b.
OBJETIVO DE LA INVESTIGACIN
La presente investigacin pretende demostrar la existencia de situaciones dentro de la Ley

sobre Impuestos a la Renta, que se contradicen con los principios generales que sustentan
nuestro sistema tributario, lo que provoca inconsistencias con los objetivos que tuvo el
legislador al momento de crear la norma impositiva en estudio, generando cargas tributarias
excesivas en los contribuyentes con el correspondiente detrimento patrimonial.
De igual modo, esta investigacin aspira a ser una herramienta o gua para los profesionales
del rea tributaria, que les permita medir el impacto colateral de las normas antielusivas y la
manera de evitarlos o enfrentarlos.
c.
OBJETIVOS ESPECFICOS
Se pretende:
i.
Demostrar que las normas de control o antielusin y la poca regulacin legal en

determinadas materias impositivas pueden producir efectos tributarios secundarios.
ii.
Contribuir con un estudio analtico sobre estos efectos secundarios, que permita
medir o dimensionar el impacto negativo de las normas de control o antielusin.
iii.
Demostrar que los efectos secundarios originados por las normas de control o
antielusin, hacen asumir a los contribuyentes cargas tributarias excesivas o
prdidas de crdito tributarios.
iv.
Dar a conocer la necesidad de crear o modificar disposiciones legales que corrijan

estos fenmenos.
v.
Revelar un fenmeno tributario no tratado con anterioridad.
d.
PREGUNTAS DE INVESTIGACIN
La presente investigacin, dentro los objetivos planteados, pretende resolver al menos las
siguiente preguntas:
i.
Existen disposiciones legales dentro de la Ley de la Renta cuya aplicacin den

origen a efectos secundarios para los contribuyentes?
ii.
Cmo inciden estos efectos secundarios en el patrimonio de los

contribuyentes?
iii.
Cmo afecta la ausencia de regulaciones legales en determinadas materias

impositivas a los contribuyentes?
iv.
Hay correlacin entre las normas de control o antielusin con los efectos
secundarios que afligen a los contribuyentes?
v.
Hay correlacin entre la falta de regulacin legal con los perjuicios econmicos
tributarios que afectan a los contribuyentes?
10
vi.
En qu consisten los perjuicios econmicos tributarios que afligen a los

contribuyentes?
vii.
Se requieren modificaciones legales para corregir el fenmeno de las

inconsistencias tributarias?
e.
IMPORTANCIA DEL ESTUDIO
La importancia de la investigacin radica principalmente en que se aportar un estudio que

comprende gran parte de las inconsistencias tributarias, que ocasionan perjuicios
econmicos a los contribuyentes al crear deterioros en sus patrimonios, identificando las
disposiciones legales involucradas y presentando ejemplos prcticos que lo demuestran.
Este estudio podr servir de herramienta o gua a los profesionales del rea para asesorar a
sus clientes de manera de evitar que se vean enfrentados a alguna de estas inconsistencias.
Asimismo, esta investigacin puede ser de utilidad en una futura reforma tributaria, pues
sin duda muchas de las inconsistencias tributarias que se expondrn en este trabajo, pueden
ser solucionadas a travs de la va legislativa.
La investigacin sobre el perjuicio econmico que produce las inconsistencias tributarias en

las empresas, no es un tema menor, si consideramos la competitividad que actualmente
enfrentan los negocios, especialmente la relativa a los costos, donde evitar una carga
excesiva de tributos, sin duda es bien recibida.
f.
PROBLEMAS Y LIMITACIONES DE LA INVESTIGACIN
Como la investigacin demanda un estudio exhaustivo de la Ley sobre Impuestos a la

Renta, la cual como se mencion anteriormente, es una de las disposiciones legales ms
complejas dentro del derecho tributario chileno y al mismo tiempo existen muchas otras
leyes de distinto carcter, tales como: leyes municipales, laborales, polticas, previsionales,
etctera, que tienen muchas veces incidencia dentro del hecho gravado que define la Ley de
11
la Renta, puede que algunas de las inconsistencias tributarias que se busca encontrar para su
estudio y anlisis, no sean detectadas.
g.
ESTRUCTURA DEL TRABAJO DE INVESTIGACIN
Con la intencin que la presente investigacin cumpla sus objetivos planteados y que su
revisin o estudio sea amistoso para sus lectores, este trabajo se ha dividido en seis
captulos.
El primero aborda toda la metodologa utilizada para llevar a cabo la investigacin, tales
como el tipo de investigacin, su diseo y la hiptesis que se someter a prueba.
El segundo captulo realiza una breve resea sobre las inconsitencias tributarias y las
normas antielusivas.
El tercer captulo se encarga de entregarnos el marco normativo bsico a considerar, para

efectos de comprender el anlisis posterior de las inconsistencias tributarias y sus
resultados.
El cuarto captulo expone el anlisis de las distintas inconsistencias tributarias, donde se

demuestran sus efectos nocivos para los contribuyentes mediante el estudio de casos o
ejemplo, sumado a cuadros explicativos.
El quinto captulo vierte los resultados particulares de cada una de las inconsistencias
tributarias, identificando sus orgenes o causas, sealando al mismo tiempo, aquellas que
requieren solucin legislativa.
Finalmente, el sexto captulo concentra las conclusiones generales de la investigacin, se

presentan recomendaciones y la entrega de los resultados de la investigacin conforme a los
objetivos planteados en sus inicios. De igual modo, se expresar si la investigacin logro
apoyar la hiptesis planteada o en definitiva sta fue refutada.
12
h.
NOMENCLATURA A UTILIZAR
En el presente trabajo se adoptar la siguiente nomenclatura para referirse a los conceptos

que a continuacin se mencionan.
FUT
Fondo de utilidades tributables.
FUNT :
Fondo de utilidades no tributables.
RLI
Renta lquida imponible.
SII
Servicio de Impuestos Internos.
LIR
Ley sobre Impuestos a la Renta.
AFPs :
Administradora de Fondos de Pensiones.
PPUA :
Pago provisional por utilidades absorbidas.
IVA
Impuesto al valor agregado.
13
Captulo I
METODOLOGA DE LA INVESTIGACIN
14
1.1.
OBJETIVO
Este describe el tipo de investigacin que se realiz y cmo fue llevada a cabo. Se incluye
la hiptesis, la especificacin de sus variables, el diseo utilizado, los sujetos, el universo y
la muestra tomada.
1.2.
TIPO DE INVESTIGACIN
La investigacin es de carcter exploratorio al menos en su inicio, pues se examina un tema

o problema de investigacin que no ha sido abordado anteriormente, conforme lo revel la
revisin de la literatura que acusa slo ideas vagamente relacionadas con el problema del
presente estudio.
La investigacin tambin es descriptiva, porque se pretende describir situaciones y eventos.

Es decir, cmo es y cmo se manifiesta el fenmeno de las inconsistencias tributarias
dentro de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
La investigacin igualmente es correlacional, porque medir la relacin existente entre las

normas de control o antielusin y las inconsistencias tributarias. Como asimismo, la
relacin entre la ausencia de regulacin legal y las inconsistencias tributarias.
Finalmente, la investigacin es explicativa, porque explica las razones que dan origen a las
inconsistencias tributarias dentro de la LIR.
1.3.
DISEO DE LA INVESTIGACIN
El diseo de la investigacin ser no experimental, debido a que slo se describirn y

explicarn la existencia de las inconsistencias tributarias, como asimismo sus causas y sus
efectos.
15
1.4.
LA HIPTESIS
A continuacin se formula una hiptesis que servir de gua a nuestro problema de

investigacin o fenmeno que estamos estudiando. Esta hiptesis ser contrastada y
sometida a prueba o escrutinio emprico para determinar si es apoyada o refutada de
acuerdo con lo que se observa. No se pretende probar que la hiptesis sea verdadera o falsa,
sino argumentar que fue apoyada o no, de acuerdo con ciertos datos obtenidos en la
investigacin.
Finalmente, se puede aadir, que encontremos o no evidencia a favor de la hiptesis, de

todas maneras se habr descubierto algo acerca del fenmeno que antes se desconoca.
1.4.1. FORMULACIN DE LA HIPTESIS

La hiptesis es la siguiente:
Las normas de control o antielusin contenidas dentro de la Ley sobre Impuestos a la

Renta, as como la ausencia de regulaciones especficas en determinadas materias, pueden
producir Inconsistencias Tributarias que afectan negativamente a los patrimonios de los
contribuyentes
1.4.2. DEFINICIN DE LAS VARIABLES INVOLUCRADAS EN LA HIPTESIS
Con el propsito que los usuarios del estudio y cualquier persona que consulte la
investigacin hagan propio el mismo significado de las variables incluidas en la hiptesis, y
adems poder confrontar posteriormente la investigacin con otras similares y evaluar
correctamente los resultados, se estima necesario la definicin de las siguientes variables:
16
i.
Normas de control o antielusin.
Para efectos del presente trabajo vamos a entender por este concepto, todas aquellas normas
tributarias contenidas dentro la Ley sobre Impuestos a la Renta que tienen el propsito de
corregir la configuracin del hecho gravado.
ii.
Ausencia de regulaciones especficas.
Vamos a entender por esta idea, la falta de normativa que trate especialmente la forma de
tributacin de una renta.
iii.
Inconsistencias tributarias.
Constituyen los efectos tributarios secundarios originados por la aplicacin de una norma
de control o antielusin contenida dentro de la Ley sobre Impuestos a la Renta. De igual
modo, son las discordancias entre una disposicin legal respecto al sistema tributario en su
contexto macro.
iv.
Efectos negativos en los patrimonios de los contribuyentes
Son las consecuencias econmicas que deben resistir los contribuyentes con motivo de
verse enfrentado a una inconsistencia tributaria. Estas consecuencias pueden consistir en
pagos excesivos de impuestos y/o prdidas de crditos tributarios.
1.5.
MTODO DE LA INVESTIGACIN
La investigacin consistir principalmente en el anlisis de las normas legales atingentes a

nuestro problema de investigacin, del cual se podrn deducir o extraer las conclusiones y
recomendaciones particulares.
17
Este mtodo de anlisis nos conducir a una conclusin general en nuestra investigacin. Es
decir, nos permitir inferir un comn denominador que afecta a las distintas situaciones
objeto de estudio.
En el caso de esta investigacin el instrumento de medicin ser sencillo, simplemente

consistir en someter a los contribuyente a la aplicacin de las normas o disposiciones
legales seleccionadas, con el fin o propsito de analizar sus efectos y sus resultados.
1.5.1. DELIMITACIN DE LA POBLACIN

Es primordial en un comienzo delimitar la poblacin que va a ser estudiada y sobre la cual
se pretende generalizar los resultados.
Para nuestra investigacin, el lmite poblacional se enmarca en las siguientes

consideraciones:
Ser una disposicin legal que se encuentre contenida dentro de la Ley sobre
Impuestos a la Renta.
Que la funcin de esta disposicin consista en una norma de control o antielusin.
Que la aplicacin de la disposicin legal produzca consecuencias secundarias

negativas para los contribuyentes.
Que estas consecuencias afecten directamente los patrimonios de los contribuyentes,

ya sea mediante el pago indebido o el pago excesivo de impuestos o la prdida de
crditos tributarios.
Que los tributos involucrados sean el impuesto de Primera Categora, el impuesto

Global Complementario o el impuesto nico de Segunda Categora.
18
Estos parmetros incorporan a todos los contribuyentes, sean estos empresarios

individuales, sociedades de personas, comunidades, sociedades annimas, etctera, sin
importar los regimenes tributarios donde ellos se encuentren. Al mismo tiempo, incluye
todas las disposiciones legales de control o antielusivas, descartando evidentemente
aquellas normas que no cumplan estas caractersticas.
Finalmente, se ha restringido la investigacin a los impuestos expresamente indicados.
La delimitacin sealada permitir que la investigacin sea costeable y alcanzable en las

fechas establecidas para el reporte de los resultados.
1.5.2. SELECCIN DE LA MUESTRA

Hasta este momento hemos definido cul ser la unidad de anlisis y cules son las
caractersticas de la poblacin, ahora corresponde seleccionar la muestra que sea ms
conveniente para el estudio, de tal manera que ella sea un reflejo fiel del conjunto de la
poblacin.
La muestra debe ser representativa porque de ella se desprendern las conclusiones de la

investigacin.
Para estos efectos, se hizo un recorrido dentro de la ley del ramo en busca de las
disposiciones legales con caractersticas de control o antielusivas, optndose por aquellas
que regulan los impuestos de Primera Categora y Global Complementario e impuesto
nico de Segunda Categora.
Lo anterior se fundamenta en que las normas que regulan estos impuestos se consideran
suficientemente ejemplificadoras para considerar que los efectos secundarios que ellas
producen, son representativos de todas las normas de igual naturaleza.
19
1.5.3. RECOLECCIN DE LOS DATOS

Debido a las particularidades de esta investigacin, que consiste bsicamente en el
escudriamiento de las normas legales contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta y la
validacin de sus efectos mediante la aplicacin de casos o ejercicios que prueben la
existencia de una inconsistencia tributaria, a mi juicio, esta tarea slo puede llevarse a cabo
mediante el profundo estudio y anlisis de las mencionadas normas, lo que requiere
dedicacin, slidos conocimientos previos y experiencia en la aplicacin de estas normas.
Sumado a esto, se ha conversado con personas que trabajan en materias impositivas, tales
como fiscalizadores tributarios, jefaturas y abogados del Servicio de Impuestos Internos,
con el fin de que aporten sus experiencias y vivencias frente a temas de esta naturaleza.
1.5.4. ANLISIS DE LOS DATOS

Una vez identificadas las disposiciones legales que cumplen las caractersticas buscadas,
resulta necesario medir las variables de nuestra hiptesis, para lo cual estas disposiciones se
sometieron a estudio mediante la aplicacin de casos que caban o se encuadraban dentro
del mbito de su aplicacin.
Posteriormente, se hicieron correr las disposiciones seleccionadas a los casos sealados, de

modo de determinar los efectos aparentes y consecuencias secundarias que las aludidas
disposiciones legales creaban. Por lo tanto, fueron los resultados de estos anlisis la materia
prima para las conclusiones de esta investigacin.
20
Captulo II
MARCO TERICO
21
2.1.
OBJETIVO
Sin perjuicios de las definiciones entregadas en el captulo I anterior, el presente apartado

pretende hacer una breve resea respecto de la bibliografa existente, que dice relacin con
las inconsistencias tributarias y las normas antielusivas, encontradas dentro de la Ley sobre
Especialmente se dar a conocer el concepto de inconsistencias tributarias que la autoridad

administrativa ha dado a entender a travs diversos medios, tales como; diarios, circulares y
su propia pgina web.
En cuanto a las normas antielusivas, en primer trmino se expondrn las opiniones de

algunos autores, respecto del trmino elusin, para posteriormente dar algunos ejemplos de
estas normas que se encuentran dentro de la LIR.
2.2.
INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS
En realidad este concepto no se encuentra definidos en ningn texto, sin embargo, es un

trmino muy conocido, debido a que el Servicios de Impuestos Internos se refiere a l
normalmente cuando somete a revisin las distintas declaraciones de impuestos presentadas
por los contribuyentes.
Es as, como en la pgina del ente fiscalizador se encuentran frecuentemente noticias del
siguiente tenor Todos los contribuyente notificados debern aclarar aquellas situaciones de
inconsistencias tributarias detectadas en su declaracin de renta 2008, Los
contribuyentes disponen de una opcin de consulta para conocer el estado de declaraciones
al interior del sistemas o si sta fue impugnada por contener inconsistencias tributarias,
El Servicio dio a conocer este jueves que 355.644 declaraciones de renta irn a una
segunda revisin, debido a las inconsistencias tributarias que presentan o nuevas
declaraciones juradas y cruces informticos detectan mayor nmero de inconsistencias
tributarias.
22
Como se puede observar el SII tampoco define lo que debe entenderse por inconsistencia
tributaria, pero puede inferirse conforme a la aplicacin de este trmino, el contexto donde
es utilizado y la prctica conocida por los contribuyentes, que para el ente fiscal una
inconsistencia tributaria es la existencia de una diferencia o incongruencia ya sea de una
renta, un crdito o franquicias, informada por un contribuyente en una declaracin de
impuestos versus la informacin que maneja internamente, o con la informacin que le
proporcionan terceros, ms conocidos como agentes informantes.
Un ejemplo sencillo resultan ser las retenciones de honorarios que una empresa informa al
SII mediante la Declaracin Jurada 1879. En dicha declaracin la empresa puede informar
que al contribuyente Rut 11.111.111-1, le efectu, en un determinado ejercicio, retenciones
equivalentes al 10% por $5.000.000, suma de la cual se concluye que se pagaron honorarios
brutos por $50.000.000. Sin embargo, el contribuyente Rut 11.111.111-1 al presentar su
declaracin anual de impuestos a la renta, mediante el Formulario 22, declara haber
percibidos honorarios brutos slo por la suma de $21.300.000, producindose una
inconsistencia tributarias entre las rentas declaras por su perceptor y las informadas por
terceros, en este caso por el pagador de la renta, generando una diferencia de $18.700.000,
y consecuencialmente una impugnacin a la respectiva declaracin de impuestos.
Lo mismo puede ocurrir con la Declaracin Jurada 1879 presentada por la empresa, cuando
al comparar el total de las retenciones informadas, stas no coinciden con las retenciones
efectivamente pagadas mediante el Formulario 29.
Otro caso de comn ocurrencia, sucede cuando los ingresos informados por los
contribuyentes en sus declaraciones de impuestos, no guardan relacin con las inversiones
que han realizado durante el ejercicio. Por ejemplo, un profesional que ha realizado una
inversin al contado en la adquisicin de un departamento por la suma de $100.000.000 y
solamente declara rentas percibidas por la suma de $45.000.000. Independiente de las
razones que justifican esta inconsistencia, que pueden ser muchas, como la adjudicacin de
una herencia, el rescate cuotas de un fondos mutuos, ingresos no rentas, etctera, la
declaracin del contribuyente seguramente ser impugnada por una inconsistencia
23
tributaria, de modo que el contribuyente aporte estos antecedentes de manera de esclarecer

la situacin tributaria de los recursos utilizados en sus inversiones.
As como en estos ejemplo, la comparacin se efecta con todas las declaraciones juradas
tales como las referidas a remuneraciones, retiros efectivos, dividendos, donaciones, etc. y
las distintas declaraciones de impuestos que presentan los contribuyentes, de modo de
determinar la existencia de discrepancias que originen inconsistencias tributarias que
requieran algn examen de parte del ente fiscalizador.
En resumen, conforme a lo sealado anteriormente, para el SII una inconsistencia tributaria

reside en las diferencias, discrepancias o contradicciones con incidencias en impuestos,
rentas, crditos o franquicias, que presentan las declaraciones de los contribuyentes,
originadas principalmente por la validacin de la informacin que obtiene el ente
fiscalizador del mismo contribuyente como de terceros, dando inicio a la impugnacin de
las declaraciones presentadas.
2.3.
NORMAS ANTIELUSIVAS
En la literatura nacional como extranjera existen abundantes estudios sobre la elusin, sin
embargo, no existe acuerdo unnime sobre si es lcita o ilcita.
Es por ello, que existen muchas definiciones de este trmino, por ejemplo, en el mbito
nacional para los profesores Rodrigo Ugalde P. y Jaime Garca E1. el concepto de elusin lo
definen de la siguiente manera: Consiste en evitar por medio lcitos que un determinado
hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurdicas aceptadas por
el derecho an cuando algunas de aquellas sea infrecuente o atpica- y que no se
encuentran tipificadas expresamente como hecho imponible por la ley tributaria.
A juicio de estos autores, la elusin es lcita, bajo el fundamento que no es el contribuyente
el responsable de la buena o mala legislacin, ya que los errores de sta, son de
responsabilidad del Estado y no de los contribuyentes, los que en su cumplimiento
1
Ugalde y Garca, Elusin, Planificacin y Evasin Tributaria, 2008, pgina 71.
24
tributario deben atenerse a las leyes vigentes en el momento de la relacin de las

respectivas operaciones o negocios.
Adems estos autores entregan algunas caractersticas de la elusin, donde sealan las
siguientes:
a) Se trata de una accin u omisin previa a la verificacin del hecho gravado, resulta ser a
priori respecto de ste.
b) Se trata de una nocin de carcter negativo.
c) La elusin es lcita slo cuando las personas no incurran en abuso de las formas
jurdicas para evitar o aminorar la carga fiscal, vale decir, los medios a travs de los
cuales se manifiesta, deben ser lcitos.
d) Es un fenmeno econmico que se exterioriza a travs de procedimientos y utilizacin
de normas jurdicas.
e) El fundamento ltimo de la conceptualizacin de la elusin como lcita, radica en la
libertad para desarrollar actividades econmicas.
En su opinin en la elusin los contribuyentes utilizan formas jurdicas infrecuentes o

atpicas o bien se aprovechan de lagunas, vacos, errores o contradicciones del legislador.
En cambio, para el profesor Samuel Vergara Hernndez2, la elusin es ilcita y la define en
los siguientes trminos: La elusin tributaria es toda conducta dolosa del contribuyente
que tiene como finalidad evitar la configuracin del hecho gravado y consecuencialmente
el nacimiento de la obligacin tributaria, valindose para ello de fraude de ley, de abuso
de derecho o de cualquier otro medio ilcito atpico que no constituya infraccin o delito
penal.
Como se puede observar los criterios de estos autores discrepan sobre la licitud de la
elusin tributaria, basndose principalmente en la legalidad de los medios utilizados para
evitar el nacimiento del hecho gravado. Sin embargo, ambos criterios coinciden en que la
Vergara, Planificacin Tributaria & Tributacin, 2006, pgina 74.
25
finalidad que busca el contribuyente es disminuir su carga tributaria a travs de evitar la

percusin del hecho imponible.
Nuestro legislador por su parte, dentro de la LIR ha tomado medidas para combatir la
elusin, para ello ha establecido diversas normas legales cuyo objetivo es restringir los
espacios que puede utilizar el contribuyente para evitar el nacimiento del hecho gravado.
Estas medidas principalmente consisten en presunciones o ficciones. A modo de ejemplo se
presentan las siguientes:
a) Presuncin de retiros: El legislador en el artculo 21 de la LIR ha establecido una

presuncin de retiro efectivo, la cual se produce cuando una empresa, ya sea sociedad
de personas o sociedad annima cerrada, realiza un prstamo a sus socios o accionistas,
debido a su sospecha que estas ltimas personas nunca devolvern los referidos
prstamo.
b) Gastos innecesarios: El artculo 31 de la LIR regula los desembolsos que ha juicio del
legislador constituirn gasto tributario. Sin embargo, dentro de esta restriccin o
regulacin de los gastos, por disposicin expresa de este artculo no se aceptan como
tales los gastos incurridos en la mantencin de automviles de station wagon o
similares.
c) Retiros presuntos: Esto constituye una ficcin, pues el legislador ha sealado que las
cantidades agregadas en la determinacin de la RLI de una empresa (gastos no
necesarios) que hayan provocado un desembolso para esta entidad, se entendern
retirados por sus dueos, para efectos de gravarlos con los impuestos finales.
d) Tasacin de la base imponible: Consiste en la facultada que la ley le confiere al SII de

tasar determinadas operaciones cuando stas discrepen notoriamente de los valores que
normalmente operan en el mercado, y que dicha discrepancia pueda afectar el inters
fiscal debido a que el contribuyente pude sobrevalorar una operacin determinada
cuando genere un resultado calificado como un ingreso no constitutivo de renta.
(Artculo 17, N 8, inciso quinto, LIR).
26
e) Orden de imputacin: El legislador asimismo, dentro de los artculos 14 y 17, N 7, de

la LIR, ha establecido distintos ordenes de imputacin, es decir, seala por ejemplo, en
que orden deben ser retiradas las utilidades acumuladas en las empresas o que orden de
imputacin debe realizarse antes de determinar una devolucin de capital.
En resumen, el legislador no tolera la elusin tributaria, porque los contribuyentes pueden

burlar los impuestos al realizar operaciones o actos jurdicos que no encasillan en el hecho
gravado, pero que tienen como consecuencia el mismo resultado econmico, esto es
suponiendo que se ha evitado el nacimiento de la obligacin tributarias por medio lcitos.
Por lo tanto, el legislador slo puede combatir la elusin mediante la creacin de
disposiciones que establezcan ficciones, presunciones o restricciones, corrigiendo de este
modo el hecho imponible y estableciendo normas de control o de castigo.
27
Captulo III
MARCO NORMATIVO
28
3.1.
OBJETIVO
En el presente captulo se presentar la literatura que resulta pertinente al problema a

investigar, de modo de sustentar y encuadrar tericamente la investigacin. Este marco
normativo servir de referencia para contextualizar los temas tratados y representa la teora
mnima que se requiere para comprender los resultados del estudio.
Para estos efectos, se acopi la literatura existente, acudiendo a libros, leyes especficas,
Oficios y Circulares emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, de donde se extrajo el
material que result ms apropiado.
En la construccin de este captulo, se tuvo especial cuidado en centrarse especficamente

en la materia de estudio, tratando de ser simplificados y claros, no divagando en otros
temas o profundizando en reas no asociadas a la tesis. Esto resulta ser fundamental en el
presente trabajo, donde se tratan micro temas que son afectados en forma transversal por el
problema de investigacin.
3.2.
SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO
Con motivo del cambio estructural en el escenario econmico en Chile, a partir del ao
1974, se pasa de un modelo de desarrollo econmico basado en una estrategia de
sustitucin de importaciones, a una economa abierta a los mercados internacionales y con
un Estado cada vez ms restringido a su rol de orientar la marcha de la economa, de
regular la actividad privada y de mejorar la condicin de vida de los ms pobres.
Bajo este escenario se comenz a reformarse nuestro sistema tributario, tanto en el mbito
de las polticas tributarias como en el de la administracin tributaria, implementndose
reformas profundas a la estructura impositiva en los impuestos a la renta.
29
Debido a que se daba inicio a un nuevo modelo de desarrollo econmico, diametralmente

opuesto al existente hasta ese entonces, el sistema tributario chileno fue reformado
globalmente con el objeto de hacerlo coherente con las nuevas polticas econmica que se
comenzaba a implementar.
El actual sistema tributario chileno es el resultado de una serie de reformas profundas de la

estructura y la administracin tributaria de los impuestos directos e indirectos. En el mbito
de la tributacin directa, cuyo impuesto ms importante es el Impuesto a la Renta, la
estructura contena imperfecciones que generaban incentivos distorcionadores a la
asignacin de recursos y corroan la equidad del sistema tributario.
La reforma del ao 1984 tuvo como principal objetivo el reducir los desincentivos al ahorro
y la inversin que contena el Impuesto a la Renta. En efecto el mensaje del Presidente de la
Repblica, de fecha 15 de noviembre de 1982, comenz en los siguientes trminos,
Remito para vuestra consideracin un proyecto de ley que introduce modificaciones
tributarias tendientes a fomentar el ahorro y la inversin del sector privado, desgravando las
rentas en la medida que stas no sean retiradas de la empresa.
En un artculo publicado, Manquez y Rivas3, explican que este sistema de incentivo al
ahorro e inversin se traduce en instaurar un impuesto a la renta aplicando en dos fases, la
primera, por la va de la aplicacin de un impuesto a la renta denominado Impuesto de
Primera Categora que afecta a las utilidades devengadas por las empresas, las cuales se
afectarn con una tasa de 17%, la segunda, por aplicacin del impuesto a la renta a nivel de
los propietarios de las empresas, los cuales se afectan con un impuesto denominado
Impuesto Global Complementario o Adicional sobre las rentas percibidas.
Una caracterstica relevante de estos niveles de tributacin es el impuesto de primer nivel,

el Impuesto de Primera Categora, el cual constituye un crdito respecto de los impuestos
Mrquez y Rivas, Sistema Tributario Chileno modelo sugerido para pases en desarrollo, 1995, artculo publicado por la
Asociacin Mutual Federal de Empleados de la Direccin General Impositiva (Criterios Tributarios) Ao X N
96/97/98, pgina 51.
30
del segundo nivel, de aqu entonces que se considere el Impuesto de Primera Categora un
anticipo de los impuestos de segundo nivel.
El procedimiento sealado se conoce como integracin de los impuestos de las empresas

con los impuestos personales de sus dueos, con el objeto de evitar una doble tributacin
sobre una misma renta.
Que los impuestos que afectan a los dueos de las empresas se devenguen slo una vez
percibidos incentiva la reinversin de utilidades a nivel de las empresas, toda vez que los
propietarios postergan los impuestos personales por las utilidades reinvertidas, debiendo
pagar slo el impuesto que grava con la tasa nica las utilidades de las empresas. En
consecuencia, la diferencia entre la tasa del impuesto personal y la tasa del impuesto
corporativo, incentiva a sus dueos a reinvertir las utilidades en las empresas, en vez de
retirarlas para consumir, donde deben soportar adems, el IVA y los impuestos especiales.
Esta caracterstica de los impuestos permite el financiamiento del Estado, y tiene asegurada
una recaudacin de a lo menos un 17% de las utilidades que generen los entes productivos.
En opinin del profesor Samuel Vergara4, el actual sistema tributario chileno resulta
complejo, particularmente la Ley sobre Impuestos a la Renta, debido a la defectuosa
redaccin de las leyes tributarias, la dispersin de las normas en distintos textos legales y la
inflacin legislativa.
3.3.
RETIROS PRESUNTOS
Los retiros presuntos fueron incorporados a nuestra Ley sobre Impuestos a la Renta,
contenida en el artculo 1 del DL 824 de 1974, mediante la modificacin de su artculo 21,
con motivo de la publicacin en el Diario Oficial de fecha 04 de agosto de 1995 de la Ley
N 19.398, cuya vigencia rige a contar del ao tributario 1996, esto es, por las operaciones
Vergara, Complejidad del Sistema Tributario Chileno, revista estudios de informacin y control de gestin, N 11, 2006,
Universidad de Chile, pgina 37.
31
ocurridas a partir del ao comercial 1995. Posteriormente, se modific el artculo 21 de la

Ley de la Renta, por el mismo concepto, a travs de la Ley N 19.578 de 1998.
Respecto a lo dispuesto por esta norma legal, el Servicio de Impuestos Internos imparti las
instrucciones pertinentes, mediante la Circular N 37, de fecha 25 de septiembre de 1995 y
N 57 de fecha 15 de septiembre de 1998, explicando en primer trmino cual fue el objeto
de la modificacin incorporada al artculo 21 de la Ley de la Renta, expresando que la
dictacin de tales normas, tuvieron por objeto corregir la elusin de la tributacin de los
impuestos Global Complementario o Adicional, que ocurra mediante el uso para fines
personales por parte del propietario, socio o accionista de la empresa o sociedad y dems
personas a que se refiere la disposicin citada, de los bienes de propiedad de la respectiva
empresa o sociedad, evitando con esto, efectuar un retiro de utilidades para financiar dichos
gastos o pagando a la empresa una cantidad inferior al valor real que corresponda por el
uso de los referidos bienes.
3.3.1. HECHO GRAVADO

Bsicamente estas normas disponen que constituye hecho gravado, el beneficio que
representa para el empresario individual o socio de sociedades de personas o para sus
cnyuges o hijos no emancipados legalmente de dichas personas, definidos stos ltimos en
los trminos de los artculos 240 y 266 del Cdigo Civil, el uso o goce, a cualquier ttulo o
sin ttulo alguno, que no sea necesario para producir la renta de Primera Categora, de
bienes que conforman el activo de la empresa o sociedades que llevan contabilidad
completa.
Para el profesor Sergio Endress G.5, el hecho gravado est representado por el disfrute de
los bienes de la empresa, beneficio que guarda perfecta armona con la definicin legal de
renta, es decir, constituye para las personas indicadas en la LIR, un incremento de
patrimonio.
Endress, Tributacin del propietario de empresas, 2006, pgina 45 y 52.
32
Seala adems que, para que se configure el hecho gravado la ley requiere que concurran
los siguientes requisitos:
a) Bien del activo de la empresa.

b) Uso o goce a cualquier ttulo.
c) Uso no necesario para producir la renta.
d) Beneficio para el usuario.
e) Prueba.
3.3.2. SUJETO PASIVO O CONTRIBUYENTE

Conforme al N 5 del artculo 8 del Cdigo Tributario, contenido en el artculo 1 del D.L.
N 830 de 1974, contribuyente es la persona natural y jurdica, o los administradores y
tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Para el profesor Rodrigo Abundio A.6,
contribuyente es el incidido por el impuesto; es decir, es quin ver disminuido su
patrimonio por efecto del impuesto.
Por su parte, el artculo 21 de la Ley de la Renta, establece claramente quienes deben

soportar el tributo, lo que depender del tipo de persona jurdica duea de los bienes que
son entregados para el uso o goce de sus propietarios o su personal. As por ejemplo, si el
bien lo utiliza un socio de una sociedad de personas o su cnyuge o hijos no emancipado
legalmente, ser este socio quien soportar la tributacin que esta norma dispone. En
cambio, si el bien lo utiliza un accionista de una sociedad annima o su cnyuge o hijos no
emancipados legalmente, ser la sociedad quien asumir la carga tributaria, y finalmente si
el bien lo utiliza el personal de la empresa y este uso fuese habitual, sern estas personas
quienes debern cumplir con esta disposicin en referencia.
Abundio, Manual de Cdigo Tributario, 2006, pgina 20.
33
3.3.3. BASE IMPONIBLE

La base imponible entendida como la cuantificacin del hecho gravado, la encontramos en
el mismo artculo 21 en estudio, respecto de los retiros presuntos por el uso o goce de
bienes de la empresa.
Esta norma establece una presuncin de derecho, fijando como porcentaje sobre los
mencionados bienes, el beneficio que estos ltimos representan para sus propietarios.
El siguiente cuadro resume, respecto de cada tipo de bien, el monto del beneficio que la
LIR considera como retiro presunto, es decir, la base imponible de este hecho gravado.
TIPO DE BIEN
1.
BASE IMPONIBLE
En el caso de bienes muebles, que no
10% del valor del bien para fines tributario,
sean automviles, stations wagons y
determinado al trmino del ejercicio o,
vehculos similares.
El monto de la depreciacin anual de cada
La base la constituye el monto que
perodo, cuando se trate de bienes sujetos a esta
resulte ser mayor.
modalidad de depreciacin, cuando dicho valor

sea mayor a la presuncin antes mencionada.
2.
En el caso de los automviles stations
Corresponde como mnimo al 20% del valor
wagons y vehculos similares.
neto por el cual figuran contabilizados en la

empresa para fines tributarios al trmino del
ejercicio.
3.
Tratndose de bienes races.
Equivalente al 11% de su avalo fiscal, vigente

al 01 de enero del ao en que deben declararse
los impuestos.
34
3.3.4. TIPO DE IMPUESTO APLICABLE Y SU TASA

El artculo 21 de la Ley de la Renta, califica de RETIRO el beneficio que representa el uso
o goce de los bienes de la empresa, para las personas naturales que esta disposicin
menciona. Por su parte el inciso tercero del N 1 del artculo 54, seala que formarn parte
de la base imponible del impuesto Global Complementario las cantidades a que se refiere el
inciso primero del artculo 21. Lo mismo ocurre con la base imponible del impuesto
Adicional por orden el inciso tercero del artculo 62 de la misma ley. Al mismo tiempo, el
artculo 21 expresa que en el caso de las sociedades annimas, sern aplicables a estos
retiros las disposiciones del inciso tercero de este mismo artculo, respecto de sus
accionistas, y finalmente el Servicio de Impuestos Internos a travs del Oficio N 407 de
1996, seala que cuando este beneficio es recibido por trabajadores dependientes y el uso
de los bienes por este trabajador fuese habitual, sern estas personas quienes debern
cumplir con la tributacin mediante la aplicacin del impuesto nico de Segunda
Categora.
Como se puede observar son cuatro tributos distintos que se pueden aplicar en el caso de un
retiro presunto por el uso o goce de bienes de la empresa, dependiendo del domicilio o
residencia del beneficiado, de las caractersticas jurdicas de la empresa propietaria de los
bienes y de quien los utiliza, sean stos el propietario o los trabajadores dependientes de la
empresa.
3.3.5. DEVENGAMIENTO DE LOS IMPUESTOS

Para los autores Contreras y Gonzlez7, por devengamiento del impuesto debe entenderse el
momento en que concurren todos los elementos del hecho gravado y que permiten al
Fisco adquirir desde ese instante el ttulo o derecho sobre el monto del tributo,
independiente de su exigibilidad, la cual convencionalmente puede estar diferida en una
fecha posterior a la del devengamiento en cuestin.
Contreras y Gonzlez, Curso Prctico de IVA, 2006, pgina 155.
35
De conformidad a lo dispuesto por la primera parte del inciso primero del artculo 21 de la
Ley de la Renta, los impuestos que esta disposicin establece se devengarn al trmino del
ejercicio, independiente al resultado tributario del mismo, esto quiere decir, que el tributo
se devengar el 31 de diciembre de cada ao.
Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos a travs del Oficio N 465, de
1996, seal que ninguna disposicin de la ley, como tampoco la Circular N 37 de 1995,
condiciona la aplicacin de la presuncin en cuestin, a la circunstancia que el bien de que
se trate, figure reflejado en el activo de la empresa al trmino del ejercicio, pues dicha
expresin slo se utiliza para los fines de la determinacin del monto de la presuncin, ya
que es la oportunidad contable en toda organizacin para establecer el valor de dichos
bienes.
3.3.6. RETIROS PRESUNTOS FRENTE A LAS NORMA DEL FUT

Como se mencion anteriormente, el hecho gravado de los retiros presuntos se devengan
con independencia del resultado tributario del ejercicio, esto quiere decir, que no importa si
la empresa obtuvo en el perodo comercial un resultado tributario positivo o negativo.
Adems el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N 37 de 1995, seal que
tambin el devengamiento es con independencia de la existencia de utilidades acumuladas
en el registro FUT.
En resumen, cuando en una sociedad de personas existan retiros presuntos atribuibles a sus
socios personas naturales, estos se gravarn a todo evento con los impuestos personales,
Global Complementario o Adicional, segn corresponda. Esto quiere decir, que si la
empresa no mantiene utilidades acumuladas en su registro FUT o existe en este un saldo
negativo, el monto del retiro presunto generar un saldo negativo o incrementar el ya
existente.
Por el contrario, si existen utilidades acumuladas en el registro FUT y stas han sido
gravadas con impuesto de Primera Categora, los retiros presuntos imputados a estas
utilidades tendrn derecho a crdito por concepto del referido tributo, de acuerdo a la tasa
36
de impuesto que haya gravado a las rentas consumidas, crdito que se utilizar contra los
impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda, circunstancia que no
acontece en la parte de los retiros presuntos que generan saldos negativos en este registro.
El cuanto al orden de imputacin, el SII ha instruido que estas partidas se imputarn con
anterioridad de los retiros efectivos realizados por los propietarios o socios de las empresas.
3.4.
DIFERENCIA ENTRE DEPRECIACIN NORMAL Y ACELERADA
El N 2 de la letra e) del artculo 2 de la Ley N 19.738, agreg un nuevo inciso 3 al N 5

del artculo 31 de la Ley de la Renta, mediante el cual se establece que cuando los
contribuyentes de la Primera Categora apliquen el rgimen de depreciacin acelerada, slo
se considerar para los fines de la aplicacin del sistema de tributacin establecido en el
artculo 14 de la ley precitada, el sistema de depreciacin normal que corresponda al total
de los aos de vida til del bien, y la diferencia que resulte en el ejercicio comercial
respectivo, entre la depreciacin acelerada y la normal, slo podr deducirse como gasto
necesario para los efectos de la determinacin de la base imponible del impuesto de
Primera Categora.
Esta disposicin legal entr en vigencia a partir del ao tributario 2002, respecto de los
bienes que se acojan al rgimen depreciacin acelerada a partir del 01 de enero del ao
comercial 2001.
El S.I.I. a travs de la Circular N 65 de 2001, imparti sus instrucciones, las cuales en

breves trminos sealan que la determinacin de la renta lquida imponible del impuesto de
Primera Categora no sufrir cambios, debido a que se continuar deduciendo en tal
determinacin la depreciacin acelerada. Sin embargo, en lo que respecta al registro FUT
se agregar una nueva columna, donde se registrar cada ao la diferencia de depreciacin,
que posteriormente se ir revertiendo en la medida que la depreciacin normal siga
aplicndose, una vez terminada la depreciacin acelerada.
37
Agrega que cuando se efecten retiros o distribuciones con cargo a la diferencia indicada,
dichos repartos quedarn afectos a los impuestos personales, sin derecho al crdito por
impuesto de Primera Categora, ya que esta partida agregada al FUT por concepto de
depreciacin acelerada, no ha sido gravada con el referido tributo.
Seala adems, que las empresas debern mantener registrado en sus libros contables todo
el procedimiento de determinacin de la depreciacin, tanto la acelerada como la normal,
junto a la diferencia que se determine de la comparacin de ambas partidas.
Por su parte, el Oficio N 2275 de fecha 29.04.2003 emitida por el SII, seala que en el
caso de venta, castigo o baja tributaria del activo fijo que dio origen al control en el registro
FUT de la diferencia entre depreciacin normal y acelerada, a dicha partida deber
efectuarse una deduccin por estos conceptos.
3.5.
PARTICIPACIN EN RENTAS PRESUNTAS POR S.A. Y ESTABLECIMIENTOS

PERMANENTES
De conformidad a la Circular N 60 de 1990 del Servicio de Impuestos Internos, cuando las

sociedades annimas o sociedades en comandita por acciones, respecto de los socios
accionistas, participen como socias de sociedades de personas que tributen en renta
presunta, por cumplir esta ltimas con todos los requisitos para ello, debern tributar por las
rentas efectivamente percibidas desde dichas sociedades.
Por lo tanto, estas sociedades de capital, debern computar en su registro FUT la

participacin efectivamente retirada o percibida desde las sociedades de personas acogidas
a renta presunta, las cuales para cumplir lo sealado, estn obligadas a llevar contabilidad
completa, determinar una renta lquida imponible y un registro FUT, conforme a las normas
generales que regulan estas exigencias.
Sin perjuicio que las mencionadas sociedades de personas determinen una renta lquida
imponible, por tener entre sus socios una sociedad de capital, podrn continuar tributando
con el impuesto de Primera Categora en base a la renta presunta que le corresponda.
38
Como se seal anteriormente, las sociedades annimas y en comandita por acciones,

respecto de los socios accionistas, debern incorporar a su respectivo FUT los retiros
efectivamente percibidos desde las sociedades de personas, pero lo harn con tope de las
utilidades acumuladas en el libro FUT, que estas ltimas sociedades confeccionarn para
estos efectos.
En relacin al crdito por impuesto de Primera Categora que debe asociarse a los retiros
efectuados por las sociedades annimas, ste equivaldr al porcentaje de participacin que
la sociedad annima mantenga sobre la sociedad de personas, aplicado sobre el impuesto de
Primera Categora que se pag sobre la renta presunta.
Finalmente, los gastos rechazados en que incurran las sociedades de personas acogidas a
renta presunta, debern ser traspasadas a las sociedades annimas en la proporcin que les
corresponda de acuerdo a su participacin el respectivo contrato social, donde sern
gravados con tasa del 35% conforme al inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta y sin derecho a crdito por impuesto de Primera Categora, debido a
que no fueron gravadas con dicho tributo en la sociedad de personas.
En iguales trminos se encuentran las agencias extranjeras que participen en sociedades de

personas que tributan bajo el rgimen de renta presunta, con motivo de que este tipo de
contribuyente siempre deben determinar sus impuestos sobre resultados reales, por
disposicin expresa contenida en el inciso primero del artculo 38 de la Ley de la Renta.
3.6.
SISTEMA SIMPLIFICADO DE TRIBUTACIN DEL ARTCULO 14 BIS
El artculo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contiene un rgimen de tributacin

simplificado dirigido especialmente a los pequeos contribuyentes. Por tal motivo, para
incorporarse a este rgimen se requiere cumplir una serie de requisitos copulativos, como
por ejemplo, se requiere ser contribuyente obligado a declarar ingresos del artculo 20 de la
Ley de la Renta, segn contabilidad completa, sus ingresos del giro no pueden exceder un
promedio anual de 5.000 unidades tributarias mensuales, en los ltimos tres ejercicios.
39
Si un contribuyente al iniciar actividades desea de inmediato incorporarse a este rgimen

simplificado, debe poseer un capital inicial igual o inferior a 1.000 unidades tributarias
mensuales, debiendo abandonar el rgimen si en alguno de los tres primeros ejercicios
comerciales, sus ingresos anuales superan el equivalente al 7.000 unidades tributarias
mensuales, debiendo expresar en dicha unidad sus ingresos de cada mes.
Este rgimen tributario consiste bsicamente en tributar anualmente con el impuesto de

Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda, sobre todos
los retiros en dinero o en especies que efecten los propietarios, socios o comuneros, y
todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en
comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de
sumas gravadas o exentas.
Esto quiere decir, que si los propietarios de una empresa, en un ejercicio determinado,
efectan retiros actualizados por la suma de $12.000.000, este monto constituir la renta
lquida imponible del ejercicio, para efectos de aplicar el impuesto de Primera Categora,
con tasa del 17%, y por igual monto debern satisfacer el impuesto Global Complementario
o Adicional, segn corresponda.
Este sistema de tributacin simplificado, que funciona en los trminos recin expuestos,
ofrece adems los siguientes beneficios:
a) Se eximen de llevar el detalle de las utilidades tributarias y otros ingresos que se

registran en el libro FUT.
b) Practicar inventarios.
c) Efectuar depreciaciones, y
d) Confeccionar el balance general anual. No obstante en su libro de inventarios y
balances debern registrar el balance de comprobacin y de saldos al trmino de
cada ejercicio comercial.
40
En lo que respecta los pagos provisionales mensuales, de conformidad al artculo 84, letra
g) de la Ley de la Renta, estos contribuyentes efectuarn un pago provisional con la misma
tasa vigente del impuesto de Primera Categora, actualmente del 17%, sobre los retiros en
dinero o en especies que efecten los propietarios, socios o comuneros y todas las
cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita por
acciones.
En cuanto a los gastos rechazados, estos contribuyentes debern tributar slo con los
impuestos personales, vale decir, Global Complementario o Adicional, segn corresponda.
Sin embargo, a diferencia del rgimen general de tributacin, estos gastos no tienen
derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, por cuanto estas cantidades no han
sido gravadas con el referido tributo, salvo que los gastos rechazados por los cuales deba
declararse en los mencionados impuestos, provengan de otras sociedades del rgimen
general de tributacin, donde el contribuyente del 14 bis participe.
Estos contribuyentes no se encuentran liberados de presentar las declaraciones juradas que

les correspondan de conformidad a sus actividades, tales como la declaracin jurada 1879,
sobre retenciones de honorarios, declaracin jurada 1887, sobre sueldos, declaracin jurada
1886, sobre retiros efectivos del ejercicios, etc.
En caso de trmino de giro, estos contribuyentes tienen que considerar las siguientes
situaciones:
a) Debern tributar por las rentas que resulten como un mayor valor de la comparacin
entre el capital propio determinado a la fecha de trmino de giro, y el capital propio
inicial y sus aumentos.
b) El mayor valor determinado en los trminos anteriores, se afecta con la tributacin
del artculo 38 bis, de la Ley de la Renta, con tasa del 35%.
41
El capital propio inicial y sus aumentos, debern reajustarse segn el IPC determinado entre
el ltimo da del segundo mes anterior al de iniciacin del ejercicio acogido al sistema o del
mes anterior a aquel en que se efectu el aporte, y el ltimo da del mes anterior al del
trmino de giro.
Una situacin particular ocurre cuando un contribuyente abandona el rgimen del artculo
14 bis y se incorpora al rgimen general de tributacin, ya sea porque han dejado de
cumplir los requisitos que exigen esta norma legal o en forma voluntaria desee retirarse.
Estos contribuyentes, debern aplicar las normas de los incisos segundo y tercero del
artculo 14 bis, como si pusieran trmino de giro, con el fin de determinar las rentas afectas
a impuestos a dicha fecha, mediante la comparacin del capital propio final con el capital
propio inicial y sus respectivos aumentos de capital.
Si los contribuyentes que abandonan el rgimen simplificado se someten al rgimen general

de tributacin de la Ley de la Renta, llevando contabilidad completa y registro FUT, sobre
las rentas determinadas por aplicacin de los incisos segundo y tercero de la norma en
estudio, no se encuentran obligados a aplicar el impuesto nico de 35% del artculo 38 bis,
debiendo registrar la renta determinada bajo dicha modalidad, a contar del 01 de enero del
ao en que queden sometidos al rgimen general, en el registro FUT. Estas rentas sern
susceptibles de ser retiradas por sus propietarios, siendo afectas a los impuestos Global
Complementario o Adicional, sin derecho a crdito por impuesto de Primera Categora,
debido a que las referidas rentas, no han sido afectadas con el mencionado gravamen.
3.7.
PRSTAMOS OTORGADOS POR SOCIEDADES ANMINAS CERRADAS A

SUS ACCIONISTAS PERSONAS NATURALES.
Los prstamos que las sociedades annimas cerradas otorgan a sus accionistas personas
naturales, no estando ellas sujetas voluntariamente a las normas de las sociedades annimas
abiertas, constituyen un hecho gravado, afecto con el impuesto nico del Inciso Tercero del
Artculo 21 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, con tasa del 35%.
42
Este hecho gravado fue incorporado al referido artculo 21, por la Ley N 19.398, publicada
en el Diario Oficial con fecha 04 de agosto de 1995, cuya vigencia rige a contar del Ao
Tributario 1996. A su vez, el Servicio de Impuestos Internos imparti las respectivas
instrucciones mediante la Circular N 37 de fecha 25 de septiembre de 1995.
A juicio del profesor Sergio Endress8, detrs de esta regulacin est la sospecha fiscal sobre
la sociedad, basada en que el prstamo nunca ser devuelto por el accionista, criterio que el
no comparte, porque a su entender debieran aplicarse los mismos criterios adoptados en el
caso de los prstamos otorgados por las sociedades a contribuyentes del impuesto
Adicional, en que el SII debe determinar que esta operacin encubre la percepcin de
utilidades.
La base imponible de esta operacin resulta ser el monto del prstamo, la tasa del impuesto,
como se mencion anteriormente, es del 35% que tiene la calidad de nico y que adems no
tiene el carcter de impuesto de Categora. El sujeto del tributo o contribuyente es la misma
sociedad annima cerrada, quien deber cumplir con la obligacin de enterar en arcas
fiscales el aludido gravamen.
Es importante destacar que en la Circular N 37 de 1995, se seala que la tributacin resulta

aplicable con independencia del resultado tributario del ejercicio, tal como lo indica el
inciso primero del artculo 21 de la Ley de la Renta y que adems no procede su deduccin
de las utilidades acumuladas en el registro FUT, por cuanto la norma no posibilita esta
rebaja.
3.8.
PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS
Con fecha 04 de enero de 1986, se public en el Diario Oficial la Ley N 18.489, la cual
agreg un prrafo final al inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley sobre Impuestos
a la Renta, contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974. El Servicio de
Endress, Tributacin del propietario de empresas, 2006, pgina 54.
43
Impuestos Internos, por su parte, emiti la Circular N 12 de fecha 29 de enero de 1986,

impartiendo las instrucciones pertinentes sobre la materia.
La referida modificacin consisti bsicamente en incorporar en la ley del ramo, una

franquicia tributaria para los contribuyentes, consistente en recuperar como pago
provisional el impuesto de Primera Categora pagado sobre las utilidades que resulten
absorbidas por prdidas tributarias. Esta ley entr en vigencia a contar del ao tributario
1986, por las operaciones iniciadas a contar del 01 de enero de 1985.
Dicha modalidad de recuperacin fue derogada en el ao 1989, por el artculo 1, N 6, letra

a) de la Ley N 18.775, pero su vigencia y aplicacin se mantuvieron en el artculo 2
transitorio de la misma ley. Posteriormente el N 11, letra a) del artculo 1 de la Ley N
18.985, restablece en el inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, la
misma norma que rigi hasta el 31 de diciembre de 1988.
En consecuencia, los contribuyentes que determinen su renta efectiva mediante

contabilidad completa, a contar del ao comercial 1990, podrn recuperar como pago
provisional el impuesto de Primera Categora pagado sobre dichas utilidades.
La prdida tributaria que da derecho a la recuperacin mencionada, debe calcularse de

conformidad al mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta, esto
es, de acuerdo con las disposiciones relativas a la determinacin de la renta lquida
imponible de Primera Categora.
El SII mediante Oficio N 1671 de fecha 12 de mayo de 1993, concluye que se desprende
de la lectura del inciso segundo, N 3 del artculo 31 de la ley en estudio, que el impuesto
de Primera Categora pagado por los contribuyentes, puede recuperarse tanto por la
absorcin de utilidades propias como de aquellas percibidas de otras empresas en las cuales
se tenga participacin, toda vez que la ley no hace distincin alguna entre una y otra para
los efectos de la imputacin de las prdidas. Esto quiere decir, que se podr recuperar el
impuesto pagado, que ha tomado la calidad de crdito, que se encuentre asociado a los
dividendos percibidos, retiros percibidos, rentas devengadas y cualquier otra utilidad que
44
ingrese al registro FUT y sea consumida por prdidas tributarias acumuladas en el aludido
registro.
Conjuntamente, distingue la naturaleza del impuesto recuperado por esta va, diferenciando
entre el tributo que fue pagado por la propia empresa y aquel otro que fue cancelado por la
empresa en la cual se tienen intereses.
Respecto del primero, seala que el impuesto recuperado bajo la modalidad que establece el
inciso segundo, N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, constituye para la empresa un
ingreso correspondiente a la recuperacin de un gasto o desembolso, al devolverse dicho
impuesto pagado sobre las utilidades generadas por las empresas en los perodos anteriores
a la generacin de las prdidas tributarias. Afirma que el referido ingreso no constituye una
cantidad tributable a nivel del impuesto de Primera Categora, ya que tal partida cumpli
con dicha tributacin en el momento de su provisin o pago al ordenar el artculo 31 de la
Ley de la Renta agregarlo a la Renta lquida Imponible de Primera Categora por no
aceptarse como un gasto tributario.
Contina sealando, que el impuesto recuperado debe reponerse al resultado tributario

obtenido en la Primera Categora, con el fin de contrarrestar la rebaja que se hizo en el FUT
por concepto del citado tributo en el ao de su pago, todas vez que tal deduccin en el
referido registro result improcedente.
En la segunda situacin, esto es, el impuesto de Primera Categora recuperado por

utilidades provenientes de otras empresas que resultan absorbidas por prdida tributarias,
constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme al concepto de
renta que define el artculo 2, N 1, de la LIR, ya que la empresa con esta recuperacin se
ve beneficiada por una cantidad que no le ha implicado ningn desembolso de su parte o no
est recuperando un gasto como ocurre en el caso anterior.
A travs del Oficio N 3087 de fecha 04 de noviembre de 1996, el SII en respuesta a una
consulta formulada por un contribuyente, seala que la recuperacin del impuesto como
pago provisional por utilidades propias de la empresa que resulten ser absorbidas, se
45
registran en el FUT como una partida ms a la cual se le pueden imputar retiros o

distribuciones de renta, con la salvedad importante que las referidas imputaciones no darn
derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, debido a que tal partida no ha sido
efectivamente gravada con el citado tributo.
En lo que se refiere a la determinacin del pago provisional por utilidades absorbidas, el SII
mediante Oficio N 9 de fecha 03 de enero del ao 2000, indica que la recuperacin
respectiva se determina aplicando directamente la tasa del impuesto de Primera Categora
que corresponda, sobre el monto de las utilidades de los ejercicios anteriores que resulten
absorbidas por las prdida tributarias, deducidos previamente de tales utilidades lo gastos
rechazados provisionados al trmino del ejercicio y que el N 3 del artculo 31 de la ley
antes mencionada, no contempla el incremento previo de las utilidades que se absorben
para el clculo del pago provisional, sino que el incremento esta referido slo cuando las
utilidades son declaradas en los impuestos personales.
3.9.
GASTOS RECHAZADOS
Hablar de gastos rechazados necesariamente requiere primero tener presente lo que se

entiende por gasto necesario. Este ltimo concepto lo encontramos regulado en el inciso
primero del artculo 31, de la Ley de la Renta, norma que entrega los requisitos generales
que deben cumplir los gastos incurridos por las empresas para ser aceptados de acuerdo a la
norma tributaria.
Los requisitos que seala la norma, son que estos gastos sean necesarios para producir la
renta, que se encuentren pagados o adeudados durante el ejercicio comercial
correspondiente y que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII. Asimismo,
la mencionada disposicin legal no permite la deduccin de determinados gastos, tales
como los incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados al
giro del negocio o empresa, los gastos de los bienes de los cuales se aplique la presuncin
de derecho a que se refiere el inciso primero del artculo 21 y la letra f), del nmero 1, del
artculo 33, tampoco acepta los gastos incurridos en la adquisicin o arrendamiento de
automviles, station wagon y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y los
46
combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su

mantencin y funcionamiento.
Entonces tenemos que los gastos que no cumplan los requisitos que exige esta norma, no se
aceptaran como tales, debiendo agregarse a la base imponible de la empresa en el evento
que se haya contabilizado con cargo a una cuenta de resultado.
Del mismo modo, el artculo 33 N 1 de la ley en estudio, ordena agregar al resultado

tributario de la empresa, determinadas partidas siempre que hayan disminuido la renta
lquida declarada, tales como: Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o
a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos, los retiros particulares en dinero o especies,
sumas pagadas por bienes del activo fijo, sumas que sean imputables a ingresos no renta o
rentas exentas, entre otros.
Posteriormente, el artculo 21 es la disposicin legal que grava todos los gastos no

aceptados tributariamente, al disponer que debern considerarse como retiradas de la
empresa, al trmino del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas
aquellas partidas sealadas en el N 1 del artculo 33, que correspondan a retiros de
especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al
valor o costo de los bienes del activo.
En opinin del Profesor Sergio Endress9, la norma que establece el rgimen general de los
retiros indirectos (gastos rechazados) tiene dos finalidades: Por una parte, atribuir el
incremento de patrimonio y su percepcin al sujeto a pesar de que el empresario no ha
realizado directamente el egreso, y por otra, operar como norma antievasiva frente a
maniobras de los contribuyentes.
Contina afirmando que la finalidad del artculo 21, en lo que se refiere a la evasin, es
afectar los egresos disfrazados o encubiertos, que permitiran evadir el impuesto personal
del propietario de la empresa.
Endress, Tributacin del propietario de empresas, ao 2006, pgina 44.
47
Cuando nos encontramos frente a un gasto rechazado, una de las primeras cosas que
debemos tener presente es conocer el tipo de contribuyente que incurri en l, pues la
tributacin ser distinta si el contribuyente es un empresario individual, comunidad o
sociedad de personas o se trata de una sociedad annima, en comandita por acciones o una
agencia extranjera.
Cuando se trate del primer grupo de contribuyentes mencionados anteriormente, el gasto

rechazado se agregar en la determinacin de la renta Imponible del impuesto de Primera
Categora, de manera de reponer la deduccin indebida que se realiz en los resultados del
ejercicio, a su vez, el mismo gasto deber formar parte de la base imponible del impuesto
Global Complementario o Adicional, segn corresponda, es decir, el gasto rechazado se
gravar en cabeza del respectivo empresario individual, socio de sociedades de personas,
socio gestor de sociedades en comandita por acciones o comuneros.
Cuando tales partidas son incurridas en beneficio particular de un socio especfico, como
puede ser el sueldo del cnyuge de uno de ellos, ser este socio quien deber incorporar en
su base imponible personal la totalidad del gasto.
En cambio, cuando el gasto no guarda relacin con un beneficiario particular, como puede
ser el caso de un gasto no documentado, el desembolso se distribuir en las bases
imponibles de los impuestos personales de todos los socios, en relacin en su participacin
en las utilidades de la empresa, de conformidad al inciso 3 del N 1 del artculo 54 de la
Ley de la Renta.
En el caso de las sociedades annimas, en comandita por acciones respecto de los socios
accionistas y los establecimientos permanentes del artculo 58 N 1, los gastos rechazados
debern tributar con tasa del 35% en cabeza de la misma empresa, en virtud del inciso
tercero del artculo 21.
Las partidas que constituyen gastos rechazados deben considerarse retiradas de la empresa
al trmino del ejercicio, es decir, en el mismo perodo en que ocurra efectivamente el retiro
de las especies o desembolsos de dinero, cualquiera sea el resultado tributario del perodo y
48
de las prdidas o utilidades acumuladas en las empresas, independientemente de su registro

o anotacin contable. Por su parte, estas partidas deben declararse en los impuestos que
correspondan, debidamente actualizadas, considerando para ello el mes del desembolso.
De conformidad a lo establecido por la Resolucin N 2154, de 1991, emitida por el SII,

como anexo a los registros que deben efectuarse en el Libro Especial denominado registro
de la renta lquida imponible de Primera Categora y fondo de utilidades tributables,
debern anotarse tambin en dicho libro especial las cantidades que siempre deben
declararse en el impuesto Global Complementario o Adicional, cualquiera sea el resultado
del balance, respecto de los contribuyentes individuales y socios de sociedades de personas.
De conformidad a lo instruido por el SII mediante Circular N 42 de 1990, cuando se trate

de sociedades annimas, que sean socias de sociedades de personas, los gastos rechazados
del artculo 33 N 1, generados por las citadas sociedades de personas, con excepcin del
impuesto de Primera Categora y Territorial, ambos pagados y de los desembolsos
excepcionados por el propio artculo 21, se entendern retirados al trmino del ejercicio
comercial respectivo, en la proporcin que corresponda, por sus respectivos socios que sean
sociedades annimas, afectndose en estas ltimas sociedades con el impuesto nico del
35% establecido en el inciso tercero del artculo 21, de la Ley de la Renta, con derecho a
rebajar del monto del citado gravamen el impuesto de Primera Categora que haya afectado
o afecte, en el caso de prdida tributaria, a las mencionadas partidas en las citadas
sociedades de personas.
Los gastos rechazados al estar representados por desembolsos, constituyen una deduccin
de las utilidades acumuladas en el registro FUT, por cuanto estos recursos ya no estn en la
empresa, por lo tanto, no se encuentran disponibles para ser retirados o distribuidos a los
propietarios de las empresas.
Estas cantidades, en el caso de las sociedades de personas, como constituyen deducciones

imputables a las utilidades acumuladas en el registro FUT, utilidades que pudieron haber
sido gravadas con el impuesto de Primera Categora, al momento de su imputacin a ellas
los gastos rechazados tienen derecho a este crdito, con la tasa que corresponda.
49
Una situacin particular ocurre cuando las sociedades annimas, sociedades en comandita
por acciones respecto de los socios accionistas y contribuyentes del artculo 58 N 1,
incurren en estos gastos rechazados, en el evento que estos gastos sean pagado en ejercicios
posteriores al de su provisin.
Por Circulares N 42 de 1990, N 60 de 1990 y N 40 de 1991 emitidas por el SII, se ha

establecido como norma general que los gastos rechazados a que se refiere el inciso
primero del artculo 21 de la Ley de la Renta, que quedaron provisionados en ejercicios
anteriores, deben rebajarse en el ao en que ocurra el pago efectivo de dichos gastos de las
utilidades registradas en el FUT al trmino del ejercicio inmediatamente anterior al de la
distribucin, con el fin de determinar las rentas efectivamente disponibles a las cuales
imputar las distribuciones del ejercicio.
La norma anterior procede, en consecuencia, cuando a la fecha en que se incurra en el

desembolso, stos hayan sido provisionados en el balance anterior o ejercicios anteriores.
Por lo tanto, los pagos de los gastos rechazados provisionados al trmino del ejercicio, en
primer lugar, se imputan de las utilidades del ejercicio en el cual se efectu la provisin, y
si tales utilidades no existieran o no fueren suficientes, las referidas partidas se imputarn a
las utilidades de los ejercicios ms antiguos, con derecho, cuando corresponda, al crdito
por impuesto de Primera Categora, equivalente a la tasa con que se afectaron las utilidades
tributables a las cuales se imputaron, crdito que procede en contra del tributo nico que
grava a los gastos rechazados que son base imponible del impuesto que se establece en el
inciso 3 del artculo 21 de la Ley de la Renta, en atencin al carcter de impuesto nico
que tiene el tributo del 35% que establece la citada disposicin legal.
Cuando no existan estas utilidades o las existentes no fueren suficientes o exista un saldo
negativo en el FUT, los gastos rechazados se imputarn a las utilidades del ejercicio en que
se realiz el pago de stos, y si el resultado de este perodo es negativo, dichas partidas
incrementarn el citado saldo negativo, siempre y cuando se trate de gastos rechazados que
no sean base imponible del impuesto nico del 35%.
50
De acuerdo a las instrucciones impartidas por el SII, se puede indicar que los gastos
rechazados provisionados en el caso de las sociedades annimas siguen el siguiente orden:
Remanente fut anterior positivo reajustado segn la variacin

del IPC a la fecha de distribucin de los dividendos
ORDEN IMPUTACIONES:
Gastos rechazados provisionados en los

ejercicios anteriores y pagados en los
aos siguientes.
Impuestos Primera Categora pagado

(provisionado o no)
1) A las utilidades del ejercicio en el cual se efectu la

provisin
2) Si no existieran o fuesen insuficientes a las utilidades
de los ejercicios ms antiguos.
3) Si las anteriores no fuesen suficientes o exista un
Saldo negativo se desagregan de la RLI.
Deben rebajarse del FUT de las utilidades del ejercicio

en el cual se efecto la provisin y, si tales utilidades
no existieran por haberse retirado toda la utilidad y
dentro de ella se incluya el Impuesto de Primera Categ.
en el ao de su desembolso esa parte no se rebaja del
FUT.
3.10. DEVOLUCIONES DE CAPITALES SOCIALES

Las devoluciones de capital constituyen ingresos no renta en virtud de artculo 17 N 7 de la
LIR. Esta disposicin legal sufri su ltima modificacin mediante la Ley N 18.985 de
fecha 28 de junio de 1990, modificacin introducida a esta norma con el objeto de
establecer que, en la declaracin de ingresos no constitutivos de renta de las devoluciones
de capitales sociales y de sus respectivos reajustes efectuados en conformidad con las
normas de la actual Ley de la Renta o las anteriores, no se comprenden las utilidades
capitalizadas que no han pagado los tributos de la ley del ramo, especficamente los
impuesto Global Complementario o Adicional, segn corresponda.
51
La modificacin introducida por la Ley N 18.985, rige segn lo dispuesto en el N 2 del

artculo 2 de la ley citada, a contar del 01 de abril de 1990, aplicndose en consecuencia a
las devoluciones de capital que se efecten desde dicha fecha.
El Servicio de Impuestos Internos por su parte, imparti sus instrucciones a travs de la

Circular N 53 de fecha 17 de octubre de 1990, donde seala que la devolucin de capital
social y su correspondiente reajuste, provenientes de utilidades capitalizadas en las
empresas, se encuentran gravados con los impuestos Global Complementario o Adicional,
segn corresponda, toda vez que la tributacin de tales utilidades haba quedado en
suspenso al no haber sido retiradas o distribuidas.
Para estos efectos, la nueva norma precisa el orden de imputacin a que quedarn sujetas
las devoluciones de capital, con el objeto de establecer si ellas estarn afectas o no a los
impuestos personales antes indicados al momento en que stas devoluciones se efecten,
guardando este orden de imputacin una directa relacin con aquel establecido para los
retiros y distribuciones en la letra d) del N 3, prrafo A) del artculo 14 de la LIR, dentro
las cuales obviamente se comprenden las citadas devoluciones.
La citada Circular entrega un cuadro resumen del orden de imputacin al que deben
someterse las devoluciones de capital, el cual se transcribe a continuacin:
ORDEN DE IMPUTACIN
TRIBUTACIN
1) A utilidades tributables capitalizadas o no, acumuladas en las empresas, en el

caso de sociedades annimas y en comandita por acciones (socio accionista), al 31
de diciembre del ao anterior a la fecha de la devolucin, o al 31 de diciembre del
mismo ejercicio respecto de los dems contribuyentes, determinadas de acuerdo al
artculo 14, letra A) N 3, letra a).
2) A utilidades de balance o financieras retenidas, en las sociedades annimas y
en comandita por acciones (socio accionista) al 31 de diciembre del ao anterior a
la fecha de la devolucin o al 31 de diciembre del mismo ejercicio respecto de los
dems contribuyentes, en exceso de las tributables.
3) A cantidades o ingresos no constitutivos de renta o exentas del impuesto
Global Complementario o Adicional.
Afectas a impuesto
Global
Complementario o
Adicional.
Afectas a impuesto
Global
Complementario o
Adicional.
No
afectas
a
impuesto
Global
Complementario o
Adicional.
52
Cabe destacar, que si no existen utilidades tributables ya sea capitalizadas o no, pero s
utilidades de balance retenidas, tambin quedan afectas estas ltimas a impuesto con
motivo de las devoluciones de capital.
Por ltimo, la Circular antes mencionada seala que, por utilidades de balance deben
entenderse aquellas que se determinan de acuerdo con los principios contables
generalmente aceptados, incluyendo todos los ingresos que obtenga la empresa ya sea de su
propio giro o de terceros.
3.11. RENDIMIENTO DE LOS FONDOS DE PENSIONES

Con fecha 13 de noviembre de 1980, se public en el Diario Oficial el DL N 3500 que
establece un nuevo sistema de pensiones en Chile, que consiste en un rgimen previsional
derivado de una capitalizacin individual.
A contar de la entrada en vigencia de este Decreto Ley, todos los trabajadores que iniciaban
su vida laboral debieron obligatoriamente incorporarse en una Administradora de Fondos
de Pensiones, para someterse a este nuevo rgimen.
Los trabajadores que se encuentren afiliados a las referidas instituciones tendrn derecho a
una pensin de vejez cuando cumplan los requisitos que el mencionado cuerpo legal
establece. Entre ellos se puede mencionar, que el trabajador cumpla 60 aos en el caso de
las mujeres y 65 aos en el caso de los hombres.
Los trabajadores que no cumplan la edad sealada, por lo tanto, sean trabajadores activos,
debern enterar en las AFPs un 10% de sus remuneraciones para efectos de formar un
fondo de capitalizacin individual.
En virtud del artculo 23 del Decreto Ley N 3500, las AFPs son sociedades annimas con
giro exclusivo de administrar fondos de pensiones y otorgar y administrar las prestaciones y
beneficios que establece la ley. Estas entidades debern mantener cuatro fondos de
pensiones, tipo A, B, C y D. Cada uno de estos fondos, de conformidad al artculo 33 del
53
mencionado Decreto, es un patrimonio independiente y diverso del patrimonio de la

administradora, sin que sta tenga dominio sobre ellos.
Las AFPs como administradoras de los fondos previsionales de sus afiliados, pueden
invertir estos recursos en virtud de los artculos 23 y 45 del mencionado Decreto Ley, en
distintos instrumentos financieros que este ltimo artculo seala, entre ellos se menciona
en la letra g) las acciones de sociedades annimas abiertas.
Las inversiones que realicen las AFPs con los recursos previsionales de cada fondo de
pensiones, mantienen una serie de restricciones y limitaciones que se regulan en el
mencionado Decreto Ley que resultan obligatorias para estas entidades.
El valor de cada uno de los Fondos de Pensiones se expresa en cuotas, cuyo valor se
determinar diariamente sobre la base del valor econmico o el de mercado de las
inversiones. Este valor de conformidad al artculo 35 del D.L. N 3500 es informado por la
Superintendencia, el que ser comn para todos los Fondos de Pensiones. Por su parte, el
inciso tercero del artculo 18 del referido cuerpo legal, establece que los incrementos que
experimenten las cuotas de los fondos de pensiones no constituirn renta para efectos de la
Ley de la Renta. Sin embargo, las pensiones otorgadas por esta ley, estarn afectas al
impuesto a la Renta que grava las pensiones, sueldos y salarios.
54
Captulo IV
EXAMEN DE LAS INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS
55
4.1.
OBJETIVOS
Este captulo expone las principales inconsistencias tributarias definidas en los trminos de
esta investigacin, que se encuentran comprendidas dentro de la Ley sobre Impuestos a la
Renta.
Estas inconsistencias han sido tratadas como micro temas, ofreciendo el presente captulo
un anlisis detallado sobre cada una de ellas. Este anlisis que se realiz mediante ejemplos
desarrollados a la luz de las distintas disposiciones legales, demuestra claramente los
efectos nocivos de las inconsistencias tributarias por sus consecuencias econmicas que
afectan los patrimonios de los contribuyentes.
A continuacin se presentan las inconsistencias tributarias materia de esta investigacin:
4.2
RETIROS PRESUNTOS POR EL USO Y GOCE DE BIENES DE LA

EMPRESA
En esta seccin se estudiar la inconsistencia tributaria nacida de las disposiciones legales

que establecen los retiros presuntos por el uso o goce de bienes de la empresa y la
naturaleza de su impacto en los patrimonios de los contribuyentes.
Recordemos que la principal norma involucrada es el artculo 21 de la Ley de la Renta,

norma que tiene el carcter de antielusiva, por lo tanto, se encuentra dentro del marco de la
hiptesis que se pretende probar.
4.2.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA

Dentro de los retiros presuntos podemos encontrar un hecho controversial, que dice
relacin con los crditos por impuesto de Primera Categora a que tienen derecho los
contribuyentes, conforme a las disposiciones de los artculos 56 N 3 y 63 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta y las normas que regulan el registro FUT.
56
4.2.2. CRDITOS POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

Como se seal en el captulo III sobre marco normativo, los retiros presuntos constituyen
una disminucin de las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT por su calidad
de retiro, esto es, sin perjuicio de que no ha existido una erogacin desde la empresa. Es
decir, no se requiere que exista una disminucin de patrimonio en la sociedad para que se
vean disminuidas las utilidades tributarias acumuladas.
Este hecho sin duda va en contra de lo que muchos afirman, cuando sealan que las
utilidades registradas en el FUT, siempre estn formando parte del patrimonio tributario, lo
que claramente en este caso no acontece, porque fcilmente podemos encontrar una
empresa con un patrimonio superior a los aportes iniciales de sus propietarios, en un
escenario sin aumentos ni disminuciones de capital, y con un registro FUT con saldo
negativo por concepto de retiros presuntos.
En lo que respecta al crdito por impuesto de Primera Categora, las instrucciones

emanadas del rgano fiscalizador, sealan que los retiros presuntos slo tendrn derecho a
crdito cuando absorban utilidades tributarias que hayan sido gravadas con el impuesto de
Primera Categora, pero afirma que esto slo ocurrir cuando absorban utilidades en el
mismo ao en que se gener el retiro presunto, porque cuando stos forman un saldo
negativo dentro del registro FUT y absorben utilidades en aos posteriores, no se tiene
derecho al referido crdito, conforme a lo sealado mediante Oficio N 381 de 1998, donde
se da como fundamento de este proceder, a la inexistencia de una disposicin expresa en la
ley que autorice dicha recuperacin.
Dicho lo anterior, a continuacin se entrega el siguiente ejemplo, que para efectos de su

fcil comprensin no contempla los efectos de la correccin monetaria:
Durante el ao comercial 2006, el seor Gonzlez socio de la sociedad comercial Horizonte

Limitada, hizo uso de un vehculo de propiedad de la sociedad, cuyo valor libro al 31 de
diciembre de 2006 asciende a la suma de $10.000.000. Por lo tanto, el retiro presunto es
equivalente a $2.000.000 (10.000.000 x 20%), los cuales debern deducirse del registro
57
FUT y posteriormente pasarn a formar parte de la base imponible de los impuestos

personales del Sr. Gonzlez.
Para tal efecto, se presenta el siguiente caso prctico donde en el primer ejercicio la
empresa no registra utilidades acumuladas en el registro FUT, su resultado tributario del
perodo asciende a la suma de $5.000.000 y que no existen retiros efectivos, gastos
rechazados ni otras operaciones que afecten a este registro.
Dado lo anterior y sin considerar los efectos de la correccin monetaria (IPC 0%), el Fondo
de Utilidades Tributables quedar de la siguiente manera:
Ejercicio 2006
FUT
Detalle
(1)
Utilidades
netas, crdito
17%.
(2)
(1) (3)
Renta lquida imponible
5.000.000
4.150.000
Menos: Retiro presunto Sr.

Gonzlez, por el uso de
vehculo de la empresa
$10.000.000 x 20% (art.21
LIR)
-2.000.000
-2.000.000
Saldo FUT.
$3.000.000
$2.150.000
Impuesto de 1
Categora
Crdito por
Impuesto de
Primera
Categora
(4)
(1) x 17%
(3)
Incremento
por Impuesto
de 1 Cat.
(5)
(2) x 17/83
(utilidades
netas)
(1) x 17%
(Art. 56 N 3,
LIR)
850.000
850.000
850.000
-409.638
-409.638
$440.362
$440.362
$850.000
(Art. 54, N 1,
inc. final, LIR)
Como se puede observar la imputacin de este retiro presunto es similar a cualquier otro
retiro efectivo, sin embargo, la diferencia respecto de este ltimo slo se puede apreciar
cuando las utilidades disponibles en el registro FUT no son suficientes para cubrirlos.
Para estos efectos, con los mismos antecedentes anteriores vamos a suponer que la renta
lquida del ejercicio es igual a cero, por lo tanto el FUT quedara como sigue:
58
Ejercicio 2006
FUT
Detalle
(1)
Utilidades
netas, crdito,
17%.
(2)
(1) (3)
Renta lquida imponible
Impuesto de 1
Categora
Crdito por
Impuesto de
Primera
Categora
(4)
(1) x 17%
(3)
(1) x 17%
(Art. 56 N 3,
LIR)
Incremento
por Impuesto
de Primera
Categora
(5)
(2) x 17/83
(utilidades
netas)
(Art. 54, N 1,
inc. final, LIR)
Menos: Retiro presunto Sr.

Gonzlez, Uso vehculo de la
empresa $10.000.000 x 20%
(art. 21 LIR)
-2.000.000
Saldo FUT.
-2.000.000
En este caso como no existen utilidades disponibles en el FUT, el retiro presunto no

absorbi ninguna utilidad y quedo formando parte del saldo de este registro para el ejercicio
siguiente. Ahora independiente de la imputacin o no de estos retiros, no afecta en absoluto
el nacimiento del hecho gravado de los impuestos personales, sin embargo, en este caso no
se tiene derecho al crdito por impuesto de Primera Categora.
Esto es evidente y comprensible, pues el retiro presunto no absorbi ninguna utilidad, por
lo tanto, no existen crditos asociados.
A continuacin se vern los efectos que se producen en el ao siguiente, considerando que

en este nuevo ejercicio existe una renta lquida imponible positiva por el valor de
$10.000.000, y no existen otras partidas que incidan en la determinacin del FUT. Cabe
sealar, que el siguiente registro ha sido confeccionado de acuerdo a las instrucciones
emanadas del Servicio de Impuestos Internos.
59
Crdito por
Impuesto de
Primera
Categora
(4)
Ejercicio 2007
FUT
Detalle
(1)
Utilidades
netas, crdito
17%.
(2)
(1) (3)
Saldo negativo anterior,

compuesto por retiros
presuntos.
-2.000.000
-2.000.000
Renta Lquida Imponible
10.000.000
8.300.000
Impuesto de 1
Categora
(1) x 17%
(3)
8.000.000
6.300.000
(2) x 17/83
(utilidades
netas)
(1) x 17%
(Art. 56 N 3,
LIR)
1.700.000
1.700.000
1.700.000
-409.638
-409.638
1.290.362
1.290.362
Ajuste al crdito que se

pierde por absorcin de la
renta lquida imponible,
producto
de
saldo
negativo inicial.
Saldo FUT.
Incremento
por Impuesto
de Primera
Categora
(5)
1.700.000
(Art. 54, N 1,
inc. final, LIR)
Como se puede apreciar debi hacerse un ajuste al registro FUT, para efectos de cuadrar los
crditos respecto de las utilidades disponibles despus de compensar las partidas que
componen este registro.
Este ajuste que representa la prdida del crdito por impuesto de Primera Categora por
parte de los socios de la empresa, constituye la inconsistencia tributaria, pues este ajuste no
se encuentra regulado en ninguna disposicin legal, como tampoco la ley se refiere a este
costo tributario que deben soportar los contribuyentes con ocasin de la aplicacin de una
norma antielusiva.
4.3. DIFERENCIA ENTRE DEPRECIACIN NORMAL Y ACELERADA
En el siguiente apartado se estudiar la inconsistencia tributaria producida por efectos de la
diferencia de depreciacin acelerada versus la depreciacin normal. Esta diferencia se hizo
necesaria controlar producto de la publicacin de la Ley N 19.738.
60
La referida ley fue creada con motivo de la lucha contra la evasin tributaria, por lo tanto,
su N 2 de la letra e) de su artculo 2, que agreg a la Ley de la Renta este nuevo concepto,
constituye una norma de tal naturaleza, encuadrndose perfectamente dentro de la hiptesis
de esta investigacin.
Recordemos que a comienzo de este trabajo se mencion que las normas de control o de
prevencin contra la evasin o elusin tributaria, producen distorsiones que acarrean
inconsistencias tributarias perjudiciales para los patrimonios de los contribuyentes. Pues
esta norma no es la excepcin como a continuacin se demostrar:

Esta inconsistencia tributaria bsicamente consiste en que los propietarios de las empresas
tributarn por una renta superior a la producida por estas, es decir, tributarn por una renta
inexistente y ms an sin derecho crdito alguno. Este escenario ocasiona un perjuicio
patrimonial para los contribuyentes, evento que en este caso, no queda claro si fue o no la
intensin del legislador, siendo lo nico concreto que sus consecuencias no fueron
analizadas oportunamente.
Lo afirmado en el prrafo anterior, no cabe duda que resulta ser injusto para los
contribuyentes, quienes se ven enfrentados a una tributacin excesiva producto de una
norma de control o de elusin tributaria.
Para efectos de demostrar el perjuicio patrimonial que afecta a estos contribuyentes, se

ofrece el siguiente ejemplo:
Antecedentes:
1. Renta lquida imponible de cada ao antes de depreciacin
$ 7.000.000
2. Valor del activo fijo
$ 3.000.000
3. Vida til del bien para depreciacin normal
5 aos
61
4. Vida til del bien para depreciacin acelerada
1 ao
5. Depreciacin normal en cada ao
600.000
6. Depreciacin acelerada del ao
$ 3.000.000
7. Diferencia de depreciacin el primer ao
$ 2.400.000
8. Reverso depreciacin a contar del segundo ao
$ 600.000
El siguiente cuadro muestra la determinacin de la renta lquida imponible considerando el

uso de la depreciacin acelerada (IPC 0%).
Ejercicio
tems
Acumulado
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
7.000.000
7.000.000
7.000.000
7.000.000
Ao 5
Resultado antes
de depreciacin
7.000.000
35.000.000
Depreciacin
Acelerada
RLI
-3.000.000
4.000.000
-3.000.000
7.000.000
7.000.000
7.000.000
7.000.000
32.000.000
El siguiente cuadro muestra la determinacin de la renta lquida imponible considerando el

uso de la depreciacin normal (IPC 0%)
Ejercicio
tems
Ao 1
Ao 2
Acumulado
Ao 3
Ao 4
Ao 5
Resultado antes
de depreciacin
7.000.000
7.000.000
7.000.000
7.000.000
7.000.000
35.000.000
-600.000
-600.000
-600.000
-600.000
-600.000
-3.000.000
6.400.000
6.400.000
6.400.000
6.400.000
6.400.000
32.000.000
Depreciacin
Normal
RLI
62
Como se puede apreciar no importa el tipo de depreciacin que utilice el contribuyente para
determinar su base imponible del impuesto de Primera Categora, porque con cualquiera de
ellas llega al mismo resultado despus de utilizada toda la depreciacin. Sin embargo, la
diferencia no radica en la base imponible de la empresa, sino en la de sus dueos.
La situacin que puede ejemplificar de mejor manera los efectos en las bases imponibles de
los impuestos personales de los propietarios, se produce cuando estas personas retiran una
suma superior al resultado obtenido por las empresas. Para el caso planteado vamos a
suponer que los retiros fueron por la suma de $ 7.000.000 en cada ao, entonces el
desarrollo del registro FUT sera el siguiente, considerando el uso de la depreciacin
acelerada, (IPC 0%)
Ejercicio
Detalle
RLI
Ingreso
Total
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
4.000.000
7.000.000
7.000.000
7.000.000
7.000.000
32.000.000
dif.
depreciacin
2.400.000
2.400.000
acelerada
FUT
disponible
Retiros
6.400.000
7.000.000
7.000.000
7.000.000
7.000.000
34.400.000
-7.000.000
-7.000.000
-7.000.000
-7.000.000
-7.000.000
35.000.000
600.000
600.000
600.000
600.000
600.000
600.000
del
ejercicio
Saldo FUT
Exc. Retiros
63
Anexo control diferencia entre depreciacin normal y la acelerada:

Detalle
Total
a) Diferencia depreciacin normal v/s tributaria del ejercicio
2.400.000
b) Diferencia depreciacin traspasada al FUT
$ (2.400.000)
Saldo diferencia depreciacin
Como se puede apreciar, el primer ao hubieron retiros que superan la renta lquida del
ejercicio, por lo tanto, para efectos de gravar con los impuestos personales a los dueos de
las empresas, debe considerarse como renta disponible la diferencia de depreciacin
acelerada versus la normal, por cuanto esta menor utilidad slo se reconoce para efectos del
impuesto de Primera Categora. Esta diferencia constituye una utilidad sin crdito al no ser
gravada con el antes mencionado tributo.
La diferencia de depreciacin normal versus la acelerada, constituye una inconsistencia

tributaria, debido a que la aplicacin de las normas que la regulan hacen tributar a los
dueos de las empresas por una renta inexistente, es decir, por una riqueza que no se
producido.
Este razonamiento queda de manifiesto cuando se seala que esta renta no tiene derecho a
crdito por impuesto de Primera Categora, porque basta con preguntarse porque va ha
tener derecho a crdito si no es una renta que haya generado la empresa, por lo tanto, no
resulta coherente que sus propietarios deban tributar por ella.
4.4.
PARTICIPACIN EN RENTAS PRESUNTAS POR SOCIEDADES ANNIMAS Y

ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.
Como principio, estos contribuyentes siempre deben determinar sus resultados tributarios
en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa y balance general. Sin
embargo, esta primicia se encuentra en conflicto cuando los mencionados contribuyentes
participan en otras sociedades que cumplen los requisitos para tributar, segn la ley,
mediante una renta presunta.
64
Justamente cuando ocurre esta figura, se produce la inconsistencia tributaria que a

continuacin analizaremos, debido a que en este caso existe un detrimento patrimonial que
afecta a los contribuyentes implicados, como consecuencia a las discordancias de las
normas particulares respecto del sistema integrado de tributacin.

La inconsistencia en este caso se produce cuando la sociedad annima o el establecimiento
permanente, participan en otras sociedades que tributan en renta presunta, pero esta ltima
al estar obligadas a determinar una renta efectiva, obtiene un resultado tributario menor a la
renta presunta por la cual debe tributar.
Esta situacin provoca que la sociedad que tributa en renta presunta, determine un impuesto
de Primera Categora sobre una base imponible superior a la renta efectiva, pagando en
consecuencia un mayor impuesto de Primera Categora. Esta diferencia no ser informada a
la sociedad annima o establecimiento permanente, quienes a su vez no podrn entregar
este mayor impuesto como crdito a sus respectivos accionistas o dueos.
Esta figura se puede graficar de la siguiente manera considerando que la sociedad annima
o establecimiento permanente, participa en un 30% de las utilidades de la sociedad que
tributa en base a renta presunta:
65
Sociedad de personas que

tributa en base a renta
presunta
Renta efectiva
determinada:
$ 100.000
Impuesto 1 Categora
determinado:
Renta presunta
determinada:
$ 3.000.000
Participacin percibida por sociedad
annima o establecimiento
permanente. (30%)
$ 100.000
x 17%
Renta efectiva
$ 30.000
= $17.000
Crdito 1 Cat.
$ 5.100
Impuesto 1 Categora
determinado:
$ 3.000.000 x 17% =
$510.000
30% de participacin
sobre $ 510.000
Crdito que no se puede utilizar
frente a los impuestos finales
$147.900
= $ 153.000
En el caso planteado la sociedad que tributa en base a renta presunta determin una renta
efectiva inferior a la presumida de derecho. Esto puede ocurrir por ejemplo, cuando la
empresa ha incurrido en gastos extraordinarios o ha obtenido prdidas significativas
producto de malas negociaciones, siniestros, gastos de investigacin, indemnizaciones por
aos de servicios, etc.
Lo concreto es que la sociedad tribut sobre la suma de $3.000.000 cuyo impuesto de

Primera Categora es por la suma de $510.000, de los cuales el 30% equivalente a
$153.000, contituye en su totalidad crdito contra los impuestos finales en la sociedad
annima o establecimiento permanente. Sin embargo, estos ltimos contribuyentes no
podrn gozar de este derecho en su totalidad, sino que slo podrn utilizar la suma de
$5.100 que representa el 17% de su participacin en la renta efectiva, que asciende a
$30.000.
En resumen la sociedad annima o establecimiento permanente, segn corresponda, habr

perdido crdito por impuesto de Primera Categora por la suma de $147.900, debido a que
no podr hacer uso de l.
66
4.5. CONTRIBUYENTES ACOGIDOS AL REGIMEN DEL ARTCULO 14 BIS.

El artculo 14 bis de la Ley sobre Impuestos a la Renta, se caracteriza por ser un rgimen
donde los contribuyentes determinan su renta efectiva mediante contabilidad completa y
balance, pero su tributacin la deben cumplir mediante un sistema simplificado.
Dentro de este rgimen tributario, tambin existen un par de situaciones irregulares que
constituyen una inconsistencia tributaria de las definidas en el presente trabajo, que
consecuencialmente crean deterioro patrimonial o tributacin excesiva.
La primera de ellas radica en una doble tributacin que afecta a una misma renta y/o una
tributacin indebida. La segunda, consiste en que no se reconoce la disminucin
patrimonial como una prdida tributaria cuando el contribuyente cambia de rgimen
tributario, donde abandona el artculo 14 bis para incorporarse al rgimen general
contemplado en el artculo 14 letra A).
4.5.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA POR DOBLE TRIBUTACIN

En primer trmino, analizaremos la inconsistencia tributaria con motivo de una doble
tributacin y/o tributacin indebida, que afecta a los contribuyentes acogidos a este rgimen
tributario.
Como se mencion en el captulo III sobre esta materia, una de las principales
caractersticas de este rgimen, es que los contribuyentes acogidos a sus disposiciones,
determinarn sus bases imponibles, tanto de Primera Categora como Global
Complementario o Adicional, segn corresponda, mediante los retiros o distribuciones que
sus propietarios realicen de las empresas, no importando el origen de las rentas que sean
retiradas.
De acuerdo a esto, cada vez que un contribuyente acogido a este rgimen participe en otra
empresa y esta ltima le distribuya utilidades que no constituyan renta o rentas exentas, de
todos modos cuando las mismas rentas sean retiradas o distribuidas a los propietarios del
67
contribuyente acogido al artculo 14 bis, este ltimo pagar el impuesto de Primera

Categora y los propietarios el impuesto Global Complementario o Adicional, segn
corresponda, desconociendo en absoluto su origen de no constitutivo de renta o renta
exenta.
Cada vez que ocurra una situacin como la descrita, habr tributacin excesiva, aunque no
resulta coherente que un ingreso no constitutivo de renta o una renta exenta pueda ser
gravada por el slo hecho de pasar a manos de un contribuyente acogido a un rgimen
tributario determinado.
Lo mismo ocurrir cuando otras empresas donde participe, le distribuyan rentas que fueron
afectadas con el impuesto de Primera Categora, como lo son los retiros provienen del
registro FUT, los cuales al ser retirados por los propietarios del contribuyente 14 bis
nuevamente tributaran con el impuesto de Primera Categora, creando as una doble
imposicin sobre la misma renta con el mismo impuesto, no pudiendo utilizar como crdito
el impuesto de Primera Categora pagado en la primera oportunidad.
68
Las situaciones descritas se pueden representar en el siguiente esquema.
Sociedad
acogida al
rgimen
general
Retiros o distribuciones
Ingresos no
constitutivos de
renta
FUNT
Rentas Exentas
FUNT
Rentas afecta a
Impuestos
personales
FUT
Rentas percibidas por contribuyentes acogidos al rgimen 14 bis.
Retiro o distribucin a sus propietarios
Base Imponible del:
Impuesto de Primera Categora

Impuesto Global Complementario o
Adicional
Como se puede apreciar, no importa el origen de la renta percibida por el contribuyente

acogido a las normas del artculo 14 bis de la LIR, pues de todas maneras cuando stas sean
retiradas por sus propietarios debern cumplir con la tributacin completa, es decir, Primera
Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda.
69
En el siguiente esquema se puede visualizar de mejor manera la doble tributacin que se

produce en la renta que se retira en primer trmino de la sociedad del rgimen general
(artculo 14 letra A) y que luego es retirada por los socios de la sociedad acogida al rgimen
del artculo 14 bis.
Sociedad
acogida
al
rgimen
general
RLI
TASA IMPTO. 1 Cat.
$ 20.000 x 17% = $ 3.400
FUT
$ 20.000
CREDITO
$ 3.400
Retiro o distribucin
Doble
Tributacin
Contribuyente
14bis.
RLI
TASA IMPTO. 1 Cat.
$ 20.000 x 17% = $ 3.400
Base Imponible
Impuesto Global Complementario o
Adicional
Retiro o distribucin
Cabe sealar, que puede producirse una mltiple tributacin, incluso se puede consumir la
renta si los socios de la sociedad que tributa segn el rgimen del artculo 14 bis, son
contribuyentes acogidos al mismo rgimen y as sucesivamente.
70
4.5.2. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA POR PRDIDAS TRIBUTARIAS

Como se mencion a comienzo de este apartado, la segunda inconsistencia tributaria que
afecta a este tipo de contribuyentes, consiste en que no se reconocen las prdidas tributarias
generadas por l durante su permanencia en este rgimen, para luego ser aprovechadas en el
rgimen general, cuando el contribuyente se cambie en forma voluntaria u obligatoria a este
ltimo sistema de tributacin.
Para efectos del presente anlisis se utilizar el mismo marco normativo presentado en el
captulo anterior.
Recordemos que el inciso final del artculo 14 bis, dispone que cuando los contribuyentes
deseen volver o incorporarse al rgimen general, donde se encuentran obligados a declarar
segn contabilidad completa, debern registrar a contar del 1 de enero del ao siguiente en
el registro FUT, las rentas determinadas de acuerdo a las normas de los inciso segundo y
tercero de esta misma disposicin legal. Esto quiere decir, que la variacin positiva de
patrimonio constituir un remanente inicial del FUT, afecto a los impuestos personales,
pero sin derecho a crdito por impuesto de Primera Categora, al no haberse gravado esta
renta a nivel de empresa con dicho tributo.
La situacin descrita se puede ejemplificar de la siguiente manera:

Detalle
Valores
Capital propio tributario determinado a la fecha del cambio de rgimen
$ 109.000.000
Menos: Capital propio inicial actualizado
-3.500.000
Menos: Aumentos de capital actualizados
-2.500.000
(=) Utilidades sin crdito que pasan a formar el remanente inicial de FUT
$ 103.000.000
No obstante lo anterior, la ley no se pronunci en el escenario contrario, cuando producto

del clculo antes mencionado se ocasiona un resultado negativo. Este resultado refleja que
el contribuyente ha perdido parte de su patrimonio, porque a la fecha del cambio de
rgimen mantiene un patrimonio inferior a aportado inicialmente.
71
La disminucin de este patrimonio puede tener su origen en tres situaciones, la primera que
el contribuyente haya efectuado una disminucin formal de su capital, la segunda que el
contribuyente tenga una prdida tributaria que debi soportar producto de la gestin de sus
negocios y finalmente que se hayan efectuados retiros o distribuciones superiores a las
utilidades generadas en la empresa.
En la prdida tributaria justamente radica la inconsistencia, al no ser reconocidas por la ley

como saldo inicial del registro FUT. Por lo tanto, los contribuyentes no podrn hacer uso de
ellas mediante la deduccin de la renta lquida imponible, lo que resulta injusto en
comparacin con los dems contribuyentes del artculo 14, letra A), que si pueden hacerlo.
En resumen, la situacin actual respecto de la variacin del patrimonio con ocasin del
cambio de rgimen del artculo 14 bis al artculo 14 letra A), se puede graficar de la
siguiente manera.
Positiva
Ingresa al FUT
sin crdito
4.6.
Variacin
de
patrimonio
Negativo
(Prdida
Tributaria)
Se pierde, no
se puede
utilizar.
PRSTAMOS OTORGADOS POR SOCIEDADES ANNIMAS CERRADAS A

SUS ACCIONISTAS PERSONAS NATURALES
El artculo 21, es una de las disposiciones que contiene la mayor cantidad de normas de
control antielusivo dentro de la Ley de la Renta. Al interior de este artculo se encuentran
los prstamos que las sociedades annimas cerradas otorgan a sus accionistas personas
naturales, circunstancia que la ley ha dispuesto constituya un hecho gravado.
72
En el presente apartado se analizar la inconsistencia tributaria que se produce de la

aplicacin de esta norma de control, donde nace una doble tributacin que afecta a los
contribuyentes, dndose de esta manera el escenario que se requiere para probar la hiptesis
de investigacin.
4.6.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA POR DOBLE TRIBUTACIN

La inconsistencia tributaria que se puede observar en esta operacin de crdito, entre la
sociedad annima cerrada con sus accionistas personas naturales, consiste en que se
aplicar una doble tributacin sobre el mismo flujo de dinero.
Esto ocurre cuando el accionista hace devolucin del prstamo recibido y la sociedad
annima recupera este recurso, quedando por lo tanto, disponible para la distribucin de
futuras utilidades. En dicha oportunidad sern los accionista quienes debern cumplir con
una nueva tributacin, la cual recaer sobre el mismo flujo, pero esta vez se gravar con los
impuestos personales, vale decir, impuesto Global Complementario o Adicional, segn el
domicilio o residencia de estas personas.
Hagamos un ejemplo, la sociedad comercial Estructura Digital S.A. cerrada, con fecha 22
de febrero de 2007, otorga en calidad prstamo a su accionista persona natural residente en
Chile, el seor Eduardo Corts Silva, la suma de $22.000.000, quien posteriormente hace su
devolucin ntegra con fecha 14 de septiembre del mismo ao. En esta ltima fecha queda
saldada la deuda del accionista con la respectiva sociedad y esta ltima recupera los
recursos prestados para el desarrollo de sus actividades normales.
Sin embargo, con fecha 28 de octubre de 2007, la sociedad annima decide hacer una
distribucin de utilidades por la misma suma de $22.000.000, operacin que se concreta en
la misma fecha.
73
Del ejemplo descrito se pueden distinguir dos hecho gravados:
El primero consiste en la aplicacin del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta, que ordena gravar con un 35% de impuesto en calidad de nico sobre
el prstamo otorgado en las condiciones antes descrita, resultando un tributo a pagar por la
suma de $7.700.000.-
El segundo hecho gravado, ocurre cuando la sociedad annima cerrada distribuye en

calidad de dividendos los flujos recuperados, circunstancia que origina la aplicacin de N
2 de la letra A) del artculo 14 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, que seala que los
accionistas de las sociedades annimas pagarn los impuestos Global Complementario o
Adicional, segn corresponda, sobre las cantidades que a cualquier ttulo les distribuya la
sociedad respectiva.
Ahora bien, slo con propsitos explicativos, se dar como supuesto que el dividendo lo
percibi un slo accionista, quien no poseer otras rentas que declarar. De este modo se
podr cuantificar el impuesto Global Complementario, para lo cual se ha tomado la
respectiva tabla del Ao Tributario 2008, donde result un impuesto por la suma de $
1.380.146.-
Esta operacin tambin la podemos graficar de la siguiente manera:
74
(3)
Devolucin
del Prstamo
(2) Impuesto nico del

inciso 3 del artculo
21 de la LIR
$22.000.000 x 35%
= $7.700.000
S.A.
Cerrada
(1) Prstamo
otorgado por
$22.000.000
Accionista
persona
natural
residente
(4) Distribucin
de dividendo por
$22.000.000
(6) Doble tributacin, sobre

el mismo flujo de
$22.000.000
(5) Impuesto
Global
Complementario
segn tabla
$1.380.146
Del ejemplo expuesto queda visiblemente representada la doble tributacin que existe en
esta operacin, con el consecuencial deterioro patrimonial para las partes involucradas.
4.7. PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS

El pago provisional por utilidades absorbidas recuperado por las empresas desde sus inicios
signific un tema complejo, tanto para los contribuyentes como para el Servicio de
Impuestos Internos.
Los contribuyentes por su parte han tratado de sacar provecho de esta franquicia, utilizando
otras figuras legales como lo son la fusin de empresas o el devengamiento de rentas, entre
otras, que le permitan en definitiva cumplir el supuesto legal para recuperar este pago
provisional.
75
El Servicio de Impuestos Internos, por su lado ha intensificado su fiscalizacin a las

prdidas tributarias de las empresas, diseando programas masivos y selectivos de
fiscalizacin. Adems ha publicado numerosa jurisprudencia administrativas donde ha
resuelto consultas de los contribuyentes, dando su interpretacin del artculo 31 inciso
tercero N 3 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, norma que estable la franquicias en
comento.
En el presente apartado, se estudiar la inconsistencia tributaria que se produce en la

recuperacin del pago provisional por utilidades absorbidas y el deterioro patrimonial que
afecta a los contribuyentes en su recuperacin.

Nuestro sistema tributario, respecto de la Ley sobre Impuestos a la Renta, funciona como
un sistema integrado entre los Impuestos de Primera Categora y los impuestos finales, ya
sean con el Impuesto Global Complementario o Adicional.
La integracin de los impuestos evita que se produzca una doble tributacin econmica
sobre el mismo flujo de riqueza. Por tal motivo, los impuestos de Primera Categora que
pagan las empresas pueden ser utilizados como crditos por sus propietarios frente a sus
impuestos personales.
Ahora bien, con motivo que las prdidas tributarias constituyen una imputacin a las
utilidades acumuladas en el registro FUT, estas utilidades resultan ser consumidas y
consecuencialmente los crditos por Impuesto de Primera Categora asociados a ellas. Es
entonces, como se explic en el captulo III sobre el marco normativo, que nace la
posibilidad de recuperar estos crditos en calidad de pago provisional.
Lo contingente o inconsecuente sobre este punto, es que a travs de este mecanismo el

contribuyente, conforme a interpretaciones del Organismo Fiscalizador, no puede recuperar
76
todo el crdito asociado a las utilidades absorbidas, lo que por supuestos significa una
prdida patrimonial.
Si bien este crdito recuperado no constituye en un comienzo un activo para la empresa,

sino un derecho para sus propietarios, el artculo 31, inciso tercero, N 3 de la LIR, se
encarga de hacer la transferencia de este derecho desde los dueos de las empresas hacia
estas ltimas. Esta transferencia constituye una franquicia tributaria para las empresas,
quienes podrn compensar sus resultados tributarios entre los distintos ejercicios.
Por qu no se puede recuperar todo el crdito?, esa es la pregunta que por aos han
realizado los contribuyentes, reclamando, por supuesto, con fundamentos. Las razones que
se expresan en primer trmino, es mostrar el comprobante de pago del impuesto y luego el
cheque de devolucin y las cifras simplemente no coinciden.
Como se mencion en el marco normativo, el Servicio de Impuestos Internos, mediante

numerosa jurisprudencia ha sostenido que la recuperacin del impuesto en cuestin, se
efectuar aplicando directamente la tasa del impuesto de Primera Categora que
corresponda, sobre el monto de las utilidades que resulten absorbidas por prdidas
tributarias, sin incrementar previamente la base.
El fundamento que utiliza el SII, es que la disposicin legal que regula esta franquicia no
contempla ninguna norma que obligue a incrementar previamente la utilidad que se absorbe
para el clculo de dicha recuperacin, siendo aplicable el referido incremento slo cuando
las utilidades son declaradas en el impuesto Global Complementario o Adicional.
Si bien este criterio a la fecha no sido revertido por los contribuyentes, produce un deterioro
en el patrimonio de estas personas, al no poder recuperar en su totalidad los impuestos
pagados por concepto de impuesto de Primera Categora, como lo establece la disposicin
legal contenida en el artculo 31 inciso tercero, N 3 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
A continuacin se presenta un ejemplo que explica esta materia de acuerdo a los siguientes
antecedentes:
77
Un Contribuyente en el ao comercial 2006, obtuvo una renta lquida imponible por la

suma de $40.000.000, debiendo pagar en abril del ao 2007 un impuesto por concepto de
Primera Categora por la suma de $6.800.000. Luego en el ao comercial 2007 obtuvo una
prdida tributaria por la suma de $40.000.000.
El desarrollo del presente ejemplo se realiz sin considerar los efectos de la correccin
monetaria (IPC 0%), para reflejar de mejor manera el objetivo que se persigue:
2006
FUT
Detalle
Impuesto de
1 Categora
(1)
2007
Utilidad neta
con Crdito,
17%.
(2)
(3)
(1) x 17%
Remanente anterior; origen

RLI ao 2006 $40.000.000
40.000.000
6.800.000
Menos:
Pago Impuesto de 1
Categora 04-2007
-6.800.000
-6.800.000
Remanente Ajustado
33.200.000
Prdida Tributaria del

ejercicio, AT. 2007.
-40.000.000
Reconocimiento PPUA
propio
Utilidad sin
Crdito
(4)
-1.156.000
33.200.000
33.200.000
-33.200.000
-6.800.000
5.644.000
(2) x 17/83
(1) x 17%
(Art. 56
N3, LIR)
Ajuste al crdito por

utilidades absorbidas
Saldo final de FUT
Incremento
por Impuesto
de Primera
Categora
(6)
(utilidades netas)
(1) (2)
5.644.000
Crdito por
Impuesto de
Primera
Categora
(5)
-1.156.000
(Art. 54, N1,

inc. final, LIR)
6.800.000
6.800.000
6.800.000
6.800.000
-5.644.000
-1.156.000
-6.800.000
Como se puede observar fue necesario hacer un ajuste en el registro FUT para reflejar la
parte del crdito por impuesto de Primera Categora que se pierde, al establecerse que su
recuperacin se determina multiplicando la TASA de impuesto respectiva sobre la utilidad
neta absorbida por la prdida tributaria.
Como sealan los autores Contreras y Gonzlez10, no obstante que en los dos ejercicios
consecutivos no hubo utilidad ni prdida, el contribuyente termina pagando un impuesto
neto entre el pago y la devolucin, por la suma de $1.156.000.
10
Contreras y Gonzlez, Manual de FUT, 2005, pgina 257.
78
Si bien es cierto, que la parte del crdito que no se puede recuperar queda en el FUT como
saldo negativo, es decir, se acepta como gasto necesario para producir la renta para los
ejercicios siguientes, pudiendo incluso en el futuro generar una menor tributacin o la
recuperacin del impuesto de Primera Categora pagado por rentas percibidas desde otras
empresas, el deterioro patrimonial para el contribuyente igualmente se produce.
Esto se sustenta en que esta diferencia es el monto del crdito que en definitiva se perdi, el
cual al ser imputado en el futuro slo producir una menor tributacin o la recuperacin de
otro impuesto por igual concepto, cuyo monto se determinar aplicando la tasa del
impuesto respectivo sobre la ya mencionada partida.
Es decir, $1.156.000 x 17% = $196.520.
En resumen el deterioro patrimonial total del contribuyente sera el siguiente:
CONCEPTO
Impuesto de 1 Categora pagado, segn formulario 22.
VALORES
$ 6.800.000
Impuesto de 1 Categora recuperacin por absorcin total de las utilidades
($ 5.644.000)
Impuesto recuperado por futuras absorciones o imputaciones de utilidades
($
196.520)
959.480
Deterioro patrimonial total del contribuyente
Debe hacerse presente, que el anlisis recin expuesto es slo vlido para el caso de
utilidades propias que son absorbidas por prdidas tributarias, pues cuando se trate de
utilidades ajenas, el deterioro patrimonial ser de $1.156.000, por cuanto esta cantidad no
constituir gasto necesario como ocurre con el crdito perdido por la absorcin de
utilidades propias.
79
4.8. GASTOS RECHAZADOS

Otra partida que da origen a una inconsistencia tributaria de aquellas definidas en el
presente trabajo, son los gastos rechazados, que si bien este concepto no se encuentra
definido bajo este nombre dentro de Ley de la Renta, se reconocen claramente sus
caractersticas y su tributacin.
Esta materia se encuentra regulada en el artculo 21 de la Ley sobre impuestos a la Renta, y

consiste en una norma de control o de antielusin.
Sin embargo, esta norma no slo ha evitado la elusin de impuestos o ha evitado disminuir
las cargas tributarias de los contribuyentes, sino que ha ido ms all, gravando ms de lo
que los contribuyentes esperaban de una norma de esta naturaleza.
Esta norma ha terminado por causar una doble tributacin en algunos casos y en otras la
aplicacin de una carga tributaria excesiva, que no se encuentra debidamente establecida
dentro la ley del ramo. Por lo tanto, esta inconsistencia califica dentro del mbito del
presente estudio.

La inconsistencia tributaria que se encuentra en los gastos rechazados, consiste en que
provocan una doble tributacin o tributacin indebida, ello porque como toda norma
antievasiva o de control, como se ha demostrado a lo largo de esta investigacin, producen
distorsiones en la tributacin de las rentas.
Una de las situaciones ms frecuentes, en el caso del empresario individual, sociedades de

personas, comunidades y sociedades en comandita por acciones respecto del socio gestor,
es el gasto rechazado por concepto del sueldo del cnyuge del empresario, de uno de los
socios o comuneros, gastos que se encuentra expresamente fuera del mbito de los gastos
necesarios, conforme al artculo 33 N 1, letra b) de la Ley de la Renta.
80
Estas cantidades resultan gravadas dos veces, la primera en cabeza del mismo cnyuge,
quien se ve afectado mensualmente con el impuesto nico de Segunda Categora, por
percibir un ingreso del artculo 42 N 1 de la Ley de la Renta, debiendo incluso reliquidar
este tributo cuando perciba dentro del mismo mes otra renta de la misma naturaleza, de
conformidad al artculo 47 de la LIR.
El segundo hecho gravado se produce cuando el propio empresario individual, socio o

comunero, debe incorporar a su base imponible de sus impuestos personales las mismas
sumas pagadas y tributadas por su cnyuge, circunstancia que sin duda conduce a una
tributacin excesiva.
El siguiente esquema representa grficamente lo sealado precedentemente.
Sociedad de
personas
Sueldo cnyuge
Tributacin con impuesto nico

de segunda categora, por parte
del cnyuge
Agregado a la RLI por

orden del artculo 33
N 1 letra b) de la LIR
Doble
tributacin
Imputacin al FUT, en
su calidad de gastos
rechazado
DJ 1893, que informa

GR al socio, etc.
Tributacin con impuesto Global

Complementario, por parte del
empresario, socio, etc.
81
Como se observa la doble tributacin es evidente, el mismo recurso retirado de la empresa

es tributado dos veces, tanto por el cnyuge que efectivamente trabaja en la empresa y el
empresario individual, socio o comunero, por la calidad de gasto rechazado que asumen
estas remuneraciones, que por orden expresa de una disposicin legal deben formar parte de
la base imponible de sus impuestos personales.
La segunda inconsistencia tributaria que encontramos en los gastos rechazados, se produce

en las sociedades annimas o en comandita por acciones respecto de los socios accionistas,
cuando estas sociedades en un ejercicio determinado provisionan sus gastos rechazados,
gravndolos en consecuencia, con el impuesto de Primera Categora al agregarlos a la base
imponible de este tributo.
En este escenario no es aplicable el impuesto nico del 35%, contemplando en el inciso

tercero del artculo 21 de la LIR, por cuanto el gasto ha sido slo provisionado y no existe
un desembolso como exige la norma recin mencionada. Por lo tanto, estamos frente a un
gasto no aceptado tributariamente y no ante un gasto rechazado, porque su pago se
concretar en ejercicios posteriores.
Dentro de este contexto, dependiendo de las utilidades tributarias acumuladas en el registro

FUT en el ao en que se materialice su pago y de las tasas de crditos asociadas a estas
rentas, puede producirse una tributacin indebida o una doble tributacin, tal como se
expondr a continuacin.
Para demostrar lo sealado se puede plantear el siguiente ejemplo:
La sociedad de Inversiones Nueva Tecnologa S.A., en el ao comercial 2006, presenta los

siguientes antecedentes:
1. Utilidades acumuladas en su registro FUT, consistente en Utilidades netas con crdito,

con tasa del 17% y provenientes del ao comercial 2004, por la suma de $200.000.000.y Utilidades sin crdito, provenientes del ao comercial 2005 por la suma de
$45.000.000.82
2. Por el ao comercial 2006 obtuvo un resultado segn balance por la suma de $ 0, dentro
del cual se encuentra cargado en las cuentas de resultado, una provisin por concepto de
gastos no documentados por la suma de $40.000.000.
Determinacin de la Base Imponible del impuesto de Primera Categora.
CONCEPTO
Resultado segn balance
VALORES
$
Agregados:
Gastos no necesarios provisionados
$ 40.000.000
Desagregados:
No hay
Base Imponible
$ 40.000.000
En este ejemplo el gasto no documentado form parte de la base imponible y por lo tanto,
fue gravado con el impuesto de Primera Categora con la suma de $6.800.000 ($40.000.000
x 17%).
En el ao siguiente, para efectos del ejemplo, ocurren los siguientes acontecimientos:
a) Con fecha 31 de enero del ao comercial 2007 se efecta una distribucin de

utilidades por la suma de$202.000.000.
b) Con fecha 25 de febrero de 2007, se paga el gasto rechazado provisionado el
ejercicio anterior, por la suma de $40.000.000.
c) Con fecha 30 de marzo de 2007, se efecta una segunda distribucin de utilidades
por la suma de. $10.000.000.
83
Dado los antecedentes expuestos y sin considerar los efectos de la correccin monetaria
para facilitar su comprensin (IPC 0%), el desarrollo del registro FUT sera el siguiente:
Ejercicio 2004
Ejercicio 2005
Crdito por
Impto de 1a Cat.
(4)
Utilidades sin
Crdito
(2) x 17/83
(utilidad neta)
(3)
(Art. 56 N3,
LIR)
FUT
Utilidad neta con
Crdito, 17%.
Detalle
(1)
(2)
Remanente ao 2006
31-01-07 Distribucin dividendo N 1
Subtotal 1.
25-02-07 Pago GR provisionado
ejercicio anterior, por concepto de
gastos no documentados
Subtotal 2.
30-03-07 Distribucin dividendo N
2, por $10.000.000, de los cuales
$7.000.000 quedan como dividendos
provisorios.
Subtotal 3. ao 2007
245.000.000
200.000.000
45.000.000
40.963.800
-202.000.000
-200.000.000
-2.000.000
-40.963.800
43.000.000
43.000.000
-40.000.000
-40.000.000
3.000.000
3.000.000
-3.000.000
-3.000.000
Posteriormente, en el Ao Tributario 2008 la sociedad annima deber cumplir con la

tributacin que afecta al gasto rechazado, con tasa del 35%, lo que arroja un impuesto por
este concepto por la suma de $14.000.000 ($40.000.000 x 35%).
En resumen, el gasto rechazado esta pagando dos veces impuestos. Primero en el ao de su

provisin cuando pago el impuesto de Primera Categora, por la suma de $6.800.000, y
ahora en el ao del desembolso efectivo tribut con el impuesto nico con tasa del 35%,
cuyo monto ascendi a la suma de $14.000.000. Es decir, la sociedad annima desembols
por concepto de impuestos la suma de $20.800.000, tributacin que supera a la establecida
en la propia Ley de la Renta en su artculo 21, porque el monto total efectivamente pagado
representa un 52% de impuesto sobre el gasto.
84
El Servicios de Impuestos Internos en varios pronunciamientos, en ausencia de una

disposicin legal que regule esta particular materia, ha sealado que cuando se produce la
provisin de un gasto rechazado, en el caso de las sociedades annimas, en el ao del pago
efectivo de este desembolso, debe rebajarse dentro del registro FUT de las utilidades del
ao de su provisin, de no existir estas utilidades, como es el caso de nuestro ejemplo,
debern rebajarse de las utilidades ms antiguas, dando de rebaja en contra del impuesto
nico, el crdito por impuesto de Primera Categora asociado a las utilidades que soporten
la imputacin de estas cantidades, y finalmente de no existir utilidades en el registro FUT,
el gasto rechazado debe desagregarse en la determinacin de la base imponible del
impuesto de Primera Categora en ao del desembolso, manteniendo con ello la calidad de
impuesto nico del gravamen que afecta a estas erogaciones y consecuencialmente evitando
una doble tributacin. Sin embargo, como se puede apreciar, puede darse el caso donde la
utilidad del ao de la provisin del gastos no existe al momento de su desembolso y las
utilidades que en definitiva soportaron la imputacin resultaron ser utilidades sin crdito,
por lo tanto, no resulta posible rebajar del impuesto nico algn crdito por impuesto de
Primera Categora, creando en consecuencia una doble tributacin sobre estas cantidades.
Cabe destacar, que de acuerdo a las instrucciones del SII, en el caso planteado no puede
realizarse la tercera opcin que sus instrucciones sealan, referentes a deducir el gastos
rechazado en la determinacin de la base imponible del ejercicio en que se produjo el pago,
en consideracin que esta posibilidad requiere que no existan utilidades disponibles en el
FUT, circunstancias que en nuestro ejemplo no acontece.
Se puede argumentar que la doble tributacin slo es aparente, pues si consideramos que la
renta lquida imponible del ao donde se realiz la provisin, fue distribuida
completamente a los accionistas con anterioridad a la imputacin del gasto rechazado,
motivo por el cual este gasto no encontr la utilidad de su provisin, siendo estas personas
quienes se vieron beneficiadas con el crdito por impuesto de Primera Categora, por el
tributo que soport el gasto rechazado.
85
El aludido crdito fue asociado a los dividendos al momento de su distribucin,

circunstancia que no sucedera si la renta lquida imponible hubiese recibido previamente la
imputacin del gasto rechazado. Oportunidad donde los dividendos se habran distribuido
sin derecho a crdito por impuesto de Primera Categora y el impuesto nico del inciso
tercero del artculo 21 de la Ley de la Renta, de tasa 35%, hubiese podido rebajar de su
monto el reseado crdito.
4.9.
DEVOLUCIONES DE CAPITALES SOCIALES
Las devoluciones de capitales no son en la prctica un tema cotidiano para las empresas, al
contrario, lo ms comn es encontrarse con nuevos aportes de capital de parte de sus
propietarios. Estos aportes son efectuados cuando la empresa lo requiere con motivo del
financiamiento nuevos proyectos, la reestructuracin de los pasivos, entre otras
necesidades.
Las devoluciones de capital, cuando son percibidas por sus propietarios no constituyen un
incremento de patrimonio para ser calificado de renta, en los trminos definidos en el
artculo 2 N 1 de la ley del ramo, en consideracin que los dueos slo estn retirando sus
aportes entregados a la empresa, donde tena una participacin equivalentes a ellos. Es
decir, slo esta canjeando activos por activos, pues estn disminuyendo su participacin o
derechos en la empresa (activo), en una suma equivalente a los flujos retirados (activo).
En el presente apartado se estudiar la inconsistencia tributaria que existe en las

devoluciones de capital que realizan los propietarios desde sus empresas, operacin que se
encuentra regulada en el artculo 17 N 7 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.

La presente inconsistencia consiste en una tributacin indebida que se produce con ocasin
de una devolucin de capital, suceso que afecta a todo tipo de contribuyentes sin importar
la calidad jurdica de ellos.
86
A mi juicio esta inconsistencia se genera especficamente por el orden de imputacin que

ha establecido la Ley de la Renta, para efectos determinar la situacin tributaria de una
devolucin formal de capital.
Recordemos que la ley ha establecido el siguiente orden imputacin:

1 Utilidades tributable
2 Utilidades financiera en
exceso de las tributables
3 Devolucin de capital
considerada no renta.
El Servicio de Impuestos Internos, en uso de sus facultades de interpretacin

administrativa, ha seala que las dos primera imputaciones resultan ser gravadas con los
impuestos terminales, es decir, impuesto Global Complementario o Adicional, segn
corresponda. Esto quiere decir, que los contribuyentes en la actualidad estn tributando con
los aludidos impuestos sobre utilidades financieras, las cuales obviamente, no se han
determinado en base a alguna disposicin legal, sino de acuerdo a principios contables
generalmente aceptado, segn seala en la Circular N 53 de 1990.
Ahora bien, tributar sobre una utilidad financiera no tiene ningn sentido tributario y de
ninguna naturaleza, pues una utilidad de esta caracterstica puede tener su origen en una
simple provisin (estimacin), la cual incluso puede ser revertida en el ejercicio siguiente.
Para efecto de lo anterior se presenta el siguiente ejemplo sobre este punto, el cual no
contemplar los efectos de correccin monetaria, con el fin que el presente caso se centre
slo en el fenmeno que buscamos explicar.
El seor Esteban Gonzlez y la seora Mabel Martnez con fecha 01 de julio de 2007,
constituyen una sociedad de responsabilidad limitada de giro inversiones, aportando cada
uno de ellos la suma de $50.000.000, formando un capital total de $100.000.000.
Con fecha 01 de agosto de 2007, la sociedad realiza una inversin en fondos mutuos del
Banco Santander, por la suma de $40.000.000, equivalentes a 10.000 cuotas a $4.000 cada
una.
87
Con fecha 15 de diciembre de 2007, los socios deciden realizar una disminucin formal de
su capital por la suma de $12.000.000 cada uno.
Estas dos operaciones fueron las nicas ocurridas durante el ejercicio, por lo tanto, al
trmino de el, la sociedad slo realiza el siguiente ajuste contable con el fin de reflejar su
inversin en fondos mutuos conforme a las prcticas contables generalmente aceptadas.
Para estos efectos se considerar como supuesto un valor por cada cuota de fondos mutuos
de $4.900.
Despus de estas operaciones el balance general, sin correccin monetaria (IPC 0%),
acusara la siguiente situacin al 31 de diciembre de 2007:
ACTIVOS
PASIVOS
Caja
$ 36.000.000
Capital
$ 76.000.000
Fondos Mutuos
$ 49.000.000
Utilidad del ejercicio
$ 9.000.000
Total Activos
$ 85.000.000
Total Pasivos
$ 85.000.000
La determinacin de la renta lquida imponible sera la siguiente:
CONCEPTO
Resultado segn balance
Agregados: No hay
Deducciones: Ajuste valuacin financiera de fondos mutuos
RLI determinada al 31-12-2007
VALORES $
9.000.000
0
-9.000.000
0
Al no haber renta lquida imponible en el ejercicio y ser al mismo tiempo el primero de

ellos, en la sociedad no existiran utilidades tributables acumuladas en el registro FUT.
Conforme a los antecedentes expuestos, la situacin tributaria de la devolucin de capital

efectuada con fecha 15 de diciembre sera la siguiente:
88
Detalle
1) Devolucin imputada a utilidades tributarias
2) Devolucin imputada a utilidades de balance

que exceden de las tributarias
3) Devolucin de capital considerada no renta en
virtud del artculo 17 N 7 de la LIR.
Total devolucin de capital
Imputacin
Situacin Tributaria
$ 9.000.000
$15.000.000
Afecta
impuesto
Global
Complementario o Adicional.
Afecta
impuesto
Global
Complementario o Adicional.
No hay obligacin tributaria
$24.000.000
Como se puede observar, la devolucin de capital qued gravada con los impuestos
personales sobre una cantidad de $ 9.000.000, suma que no es una utilidad tributable y
como tal no puede generar alguna obligacin tributaria.
Estos $9.000.000 slo representan un ajuste netamente financiero, que tiene por objeto
reflejar el valor de las inversin de la empresa a una fecha determinada, pero esto no
significa que la empresa haya obtenido utilidad alguna por esta inversin, porque puede
ocurrir que la empresa el da 5 de enero del ao siguiente, por ejemplo, rescate estos fondos
mutuos y el valor de la cuota a dicha fecha sea nuevamente el valor de $4.000, lo que
significara que no ha existido resultado en esta inversin y consecuencialmente no puede
haber tributacin alguna.
A mayor abundamiento, no puede ser posible que una disminucin de capital social sea ms
costosa tributariamente para sus socios que si hicieran un retiro efectivo, los cuales no
tendrn obligacin tributaria al no existir utilidades tributables acumuladas en el registro
FUT.
De esta manera, no resulta coherente que una disminucin de capital se ms costosa que si
los socios decidieran hacer trmino de giro, donde nuevamente no habr tributacin al no
existir utilidades tributarias en el registro FUT.
89

En esta seccin se analizar la inconsistencia tributaria que podemos encontrar en las rentas
y los crditos que se originan de las distintas inversiones que realizan las AFPs con los
fondos previsionales de sus afiliados.

En esta oportunidad la inconsistencia no es producida por una norma antielusiva contenida
en la Ley de la Renta, sino que se debe a la particularidad del modo de obtener una renta o
la ausencia de regulacin legal.
Primero hay que distinguir que la administradora no es el contribuyente que se estudiar,

sino los trabajadores que cotizan mensualmente en dichas entidades.
Los fondos previsionales actualmente son invertidos en el mbito nacional como

internacional, tanto en instrumentos de renta fija como variables. Sin embargo para nuestro
estudio nos centraremos en las inversiones en rentas variables que se realizan en el mbito
nacional, especficamente en las inversiones en acciones.
En la prctica las inversiones que realizan las AFPs son de los trabajadores, es decir, son
estas personas quienes estn invirtiendo indirectamente en los distintos instrumentos
financieros, porque los recursos utilizados para solventarlas son sus fondos previsionales y
los resultados y riesgos implcitos tambin recaen sobre ellos.
Recordemos que las inversiones en acciones pueden producir dos tipos de rentas, la primera
en el resultado de su enajenacin y la segunda en su rendimiento a travs de los dividendos.
Ambas rentas van incrementando los fondos previsionales, con los cuales se financiarn las
jubilaciones de los trabajadores, obteniendo en aquella oportunidad una pensin que
tributar con el impuesto nico de Segunda Categora.
90
En el caso del mayor valor obtenido en la venta de acciones, generalmente su tributacin se

someter al rgimen establecido en el artculo 18 ter, debido a que las administradoras de
fondos de pensiones slo pueden invertir en acciones de sociedades annimas abiertas, por
lo tanto, si cumplen con todos los requisitos que establece esta norma, estaremos frente a
una renta exenta que no se declara.
En lo que respecta de los dividendos que pueden dar origen la tenencia de acciones, estas
rentas se encuentran afectas al impuesto Global Complementario, con derecho cuando
corresponda a crdito por impuesto de Primera Categora.
La inconsistencia tributaria radica en que la ley no reconoce el rgimen tributario de las

rentas que conforman los fondos previsionales, gravando sin anlisis previo las pensiones o
jubilaciones que perciben las personas cuando dejan de ser trabajadores activos.
Aparentemente la LIR parte del supuesto que las pensiones fueron financiadas ntegramente
por cotizaciones previsionales, valores que corresponden a parte de las remuneraciones de
los trabajadores que fueron descontadas en su poca, quedando su tributacin suspendida al
no haber sido percibidas por estas personas.
Lo sealado precedentemente lo podemos graficar de la siguiente manera:
Cotizaciones previsionales
Enajenacin de acciones
18 TER: Renta Exenta que

no se declara
Dividendos percibidos
Renta afecta a Impto

Gl. Complementario
Fondos de pensiones
Pensin o Jubilacin
Renta del artculo 42 N 1
Impuesto nico de
Segunda Categora
91
Como puede observarse en la figura anterior, no importa el origen del financiamiento de las
pensiones, porque las personas que las perciban siempre debern tributar con el impuesto
nico de Segunda Categora, al no existir una disposicin legal que permita reconocer el
rgimen tributario de las rentas que conforman los fondos previsionales.
Este hecho constituye una clara inconsistencia tributaria de aquellas definidas en la presente
investigacin, porque debido a la inexistencia de una regulacin legal adecuada,
actualmente los trabajadores estn tributando por cantidades que no constituyen renta o son
renta exenta en virtud de una norma expresa, y en otros casos, estn tributando con un
impuesto distinto al impuesto que afecta a la renta de origen, por ejemplo dividendos de
sociedades annimas estn tributando con el impuesto nico de Segunda Categora en
consideracin que dichas rentas deben tributar con el Impuesto Global Complementario en
el momento que se perciban.
Tributar por ingresos que no constituyen rentas o por rentas exentas que no se declaran o
bien por rentas que les corresponde otra tributacin, significa para los trabajadores un
importante deterioro en su patrimonio, pues deben pagar impuestos en exceso o
indebidamente, slo por causa de la ausencia de una adecuada regulacin legal.
Dicho deterioro patrimonial se incrementa si consideramos que estos trabajadores tampoco

pueden hacer uso del crdito por impuesto de Primera Categora, que se encuentran
asociados a los dividendos que han incrementado sus fondos de pensiones.
A continuacin se presenta un cuadro estadstico publicado en Internet por la

administradora de fondos de pensiones Habitat, en el cual se observa la cartera de inversin
del fondo A que ofrece esa entidad.
En dicho cuadro se puede apreciar el desglose de esta cartera, entre rentas fijas y variables,
tanto en el mbito nacional como en el extranjero.
92
CARTERA DE INVERSIN: FONDO A (septiembre 2008)

Inversin Nacional Total
Inversin Extranjera Total
Renta Variable
822,7
Acciones
757,8
19,30%
64,9
1,65%
827,4
21,08%
Fondos de inversin y FICE

Renta Fija
Total Inversin Nacional
1.650,1
Renta Variable
2.269,6
Fondos mutuos y otros
1.871,1
Otros
57,82%
398,5
Renta Fija
0,7
0,02%
Forwards
5,2
0,13%
Total inversin extranjera
2.275.5
Total General..
3.925,6
100%
(Ver detalle en anexo N 1 del presente trabajo.)
Las inversiones en acciones en el mbito nacional que acusa este cuadro estadstico es
significativo, pues representa alrededor del 19% del total del fondo A, porcentaje que
sirve de referencia para representar cuanto de la base imponible de una pensin de un
trabajador esta formada por este tipo de renta.
93
Captulo V
RESULTADOS DE LA INVESTIGACIN
94
5.1.
OBJETIVO
Como resultado de los anlisis efectuados a las inconsistencias tributarias en el captulo IV,
a continuacin se expondrn las conclusiones obtenidas de estos anlisis. De esta manera se
revelan como algunas disposiciones legales que persiguen un objetivo determinado pueden
derivar en efectos tributarios que podramos llamar colaterales.
Las conclusiones a las que se han arribado tienen por objeto probar la hiptesis de esta
investigacin, demostrando cmo los efectos secundarios en la aplicacin de una norma o
la ausencia de regulacin legal en algunas materias, ocasionan detrimento patrimonial a los
contribuyentes, indicando sus causas y sus efectos. Tambin estas conclusiones indicarn,
cuando corresponda, la necesidad de una modificacin legal que corrija este fenmeno.
Cabe hacer presente que los temas tratados son diversos, siendo analizados en los captulos
anteriores en forma separada, por tal motivo se mantendr dicho orden para fines de indicar
cada una de las conclusiones.
5.2.
RETIROS PRESUNTOS
En esta seccin se entregan las conclusiones derivadas de los anlisis realizados a las
inconsistencias tributarias, cuyo origen son los efectos secundarios en la aplicacin de las
normas que establecen los retiros presuntos por el uso o goce de bienes de propiedad de las
empresas.
5.2.1. CRDITOS POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

Del anlisis realizado en el captulo IV, queda en evidencia que el contribuyente persona
natural quien fue afectado con los impuestos personales, se vio perjudicado con el ajuste a
los crdito en el registro FUT, pues en el primer ao tribut sin derecho a crdito por
impuesto de Primera Categora, con las consecuencias econmicas que esto significa y el
ao siguiente, el impuesto de Primera Categora que pago la empresa, que segn nuestro
95
sistema tributario se integra con los impuestos personales, simplemente se pierde por efecto
del saldo negativo inicial del FUT, constituyendo esta circunstancia una inconsistencia con
nuestro sistema tributario.
Siendo as, a mi juicio, slo quedan dos posibilidades de conclusin: La primera, es

concluir que un simple hecho temporal hace perder un derecho consagrado en la ley para el
contribuyente, el que consiste en el derecho a utilizar el impuesto de Primera Categora
pagado por la empresa como crdito frente a los impuestos personales, segn lo establecen
los artculos 56 N 3 y 63 de la Ley de la Renta.
En cuanto a la segunda posibilidad se requiere un mayor anlisis, para tales efectos se

compararn las diferencias existentes entre los retiros efectivos, dividendos distribuidos y
retiros presuntos por el uso o goce de bienes de la empresa. La comparacin se presenta en
el siguiente cuadro:
Concepto
1. Hecho gravado
2. Base imponible
3. Efectos en el saldo del

FUT
4. Calidad que toman los
Retiro efectivo
Retiro de utilidades
Imputados al FUT
Dividendo
distribuido
Cantidades distribuidas
por la sociedad a
cualquier ttulo.
Retiros Presuntos
por el uso o goce
de bienes de la
empresa
Disfrute de bienes de
propiedad de la empresa.
Monto del retiro
La totalidad de las
Presuncin de derecho
hasta completar el
cantidades distribuidas a
establecida en el artculo
FUT.
cualquier ttulo.
21 de la LIR.
No genera saldo negativo
Si genera saldo negativo.
No genera saldo
negativo
Quedan en calidad de
retiros o distribuciones
excesos de retiros
que sobrepasan al FUT
para el ao siguiente
Se consideran
distribucin de utilidades
financieras no registradas
No tienen calificacin
en el libro FUT
96
Otro antecedente que debemos tener presente es que las nicas disposiciones que regulan a
los retiros presuntos son las establecidas en el artculo 14 letra A), N 3, letra a) inciso
segundo, artculo 21 inciso primero e inciso tercero, artculo 54 N 1 inciso tercero y
artculo 62 inciso cuarto, de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
Las dos ltimas normas slo se limitan en sealar que estos retiros formarn parte de las
respectivas bases imponibles. En cambio la segunda norma, establece el hecho gravado, el
cual lo califica de retiro de aquellos mencionados en la primera parte del mismo inciso.
Ntese que la ley no le asigna apellido a este retiro, sino que slo le otorga determinadas
caractersticas, tales como: Que se entendern retirados al trmino del ejercicio
independiente del resultado tributario del mismo.
Finalmente, el artculo 14 letra A), N 3, letra a) inciso segundo de la LIR, seala que las
partidas a que se refiere el inciso primero del artculo 21 de la mencionada norma legal se
deducirn del FUT.
Esta norma no dice nada ms, simplemente que se deducirn del FUT, no menciona por
ejemplo que se deducirn hasta completar las utilidades comprendidas en este registro,
tampoco que generarn un saldo negativo en el mismo. No se condiciona el hecho gravado
a los saldos disponible de utilidades, como en el caso de los retiros efectivos mencionados
en la letra a) del N 1 de la letra A) del artculo 14 de la LIR, pues el hecho gravado como
se mencion esta establecido en el artculo 21 de la citada ley.
A mayor abundamiento, el artculo 56 N 3 y 63 sealan que los contribuyentes de los

impuestos Global Complementario y Adicional respectivamente, tendrn derecho a un
crdito equivalente a la tasa del impuesto de Primera Categora con la que se gravaron las
cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global o cantidades gravadas
conforme a los artculos 58, 60 inciso primero y 61.
97
Con todo, y teniendo presente el cuadro comparativo presentado anteriormente, a mi juicio,

una forma de corregir esta inconsistencia tributaria, sera que los retiros presuntos por el
uso o goce de los bienes de la empresa sean gravados tal como lo son los dividendos. Es
decir, sin considerar el saldo de utilidades tributables acumuladas en el registro FUT, lo que
resulta consistente con la norma del artculo 21 de la LIR, pero sin que ellos puedan dar
origen a un saldo negativo en el referido registro, pues es este saldo el que ocasiona la
inconsistencia tributaria en los aos siguientes.
No obstante debe tenerse presente, que si queremos otorgar seguridad jurdica a los
contribuyentes, esta solucin requiere de actualizacin de las normas legales que regulan
esta materia.
5.3. DIFERENCIA ENTRE DEPRECIACIN NORMAL Y ACELERADA

Del ejemplo expuesto en el captulo IV, se concluye que esta diferencia al ser consumida el
primer ao desaparecer del FUT y no estar disponible en los ejercicios siguientes para
recibir los reversos de la depreciacin normal, provocando una distorsin en la base
imponible de la empresa respecto de sus dueos. En el caso del ejemplo expuesto en el
captulo IV, la base imponible total del impuesto de Primera Categora asciende a la suma
de $ 32.000.000, sin embargo, los propietarios de la empresa debieron tributar por la suma
de $ 34.400.000.
De esta manera los propietarios tributan por $2.400.000 que la empresa no ha producido,
siendo esta suma una renta inexistente, que no se condice con la definicin de renta
contemplada en el N 1 de artculo 2 de la Ley de la Renta.
De lo anterior cabe preguntarse cmo se puede corregir el fenmeno de las inconsistencias

tributarias para los propietarios de las empresas que se encuentran dentro de esta figura
tributaria?
98
La respuesta no se puede calificar de sencilla o compleja, a mi juicio, una solucin sera

continuar en los aos siguientes, en el contexto del ejemplo, con los reversos de la
depreciacin normal, pero que estas diferencias no pasen por el registro FUT porque
ocasionara posiblemente prdidas de crditos, sino que constituyan una deduccin a las
bases imponibles de los impuestos personales, de modo de compensar en el tiempo las
bases imponibles de los propietarios personas naturales con las de sus empresas.
Sin embargo, para hacer posible esta solucin necesariamente se requiere una actualizacin
de las normativas involucradas.
5.4. PARTICIPACIN EN RENTAS PRESUNTAS POR SOCIEDADES ANNIMAS

Y ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.
Como se puede observar del ejemplo expuesto en el captulo IV, las sociedades annimas y
los establecimientos permanentes que participen en alguna sociedad que tribute en renta
presunta y esta ltima obtiene un resultado efectivo inferior a la renta presunta determinada
segn la ley, se ven perjudicadas en sus patrimonios, porque no puede hacer uso de la
totalidad del crdito por impuesto de Primera Categora a la cual ellos tienen derecho.
En el siguiente detalle podemos visualizar la situacin tributaria del crdito total pagado
por la sociedad de personas, de acuerdo al ejemplo que se ha planteado.
Detalle
Parcial
Impuesto pagado segn tasa

Menos
Total
$510.000
Impuesto asignado a otros socios o accionistas 70%
$357.000
Impuesto asignado a la S.A. o Establecimiento Permanente
$ 5.100
Total impuesto utilizado como crdito
$362.100
Impuesto que no puede utilizarse como crdito en los impuestos finales
$147.900
Si bien se ha demostrado que las participaciones incluyen un menor crdito por impuesto de
Primera Categora, tambin debe tenerse presente que la participacin percibida por
concepto de renta efectiva tambin es menor, trayendo consigo una menor tributacin en
99
los impuestos finales. Sin embargo, muchas veces estas sumas al ser retiradas en forma
parcelada quedan en los tramos exentos en el caso del impuesto Global Complementario,
perdiendo en consecuencias los accionistas nacionales, el derecho a solicitar la devolucin
de los referidos crditos como dispone la Ley de la Renta. Por lo tanto, en definitiva de
todas maneras los accionistas sufrirn un deterioro patrimonial.
Ahora, a mi juicio, una manera de enfrentar esta inconsistencia sera simplemente que la
sociedad de personas que tributa en renta presunta, certifique la totalidad del impuestos de
Primera Categora que le corresponda a la sociedad annima por su participacin en ella y
esta ltima tenga derecho a toda esta suma como crdito por dicho concepto, asocindolo
ntegramente a su participacin efectiva.
De esta manera, los accionistas de las sociedades annimas estaran tributando por la renta
que efectivamente estn percibiendo mediante los dividendos y al mismo tiempo estaran
utilizando como crdito el impuesto de Primera Categora que efectivamente ha pagado la
sociedad de personas.
Otra solucin que se puede adoptar es considerar que la diferencia de crdito de $147.900,
que se esta perdiendo, la sociedad annima la consigne en el registro FUT en una columna
especial, desde donde slo pueda ser distribuida a los accionistas cuando stos perciban
dividendos imputados a utilidades financieras.
Sea cualquiera de las opciones elegida, debe tenerse presente que se requerir una
regulacin legal para estos efectos, de modo de dar seguridad jurdica a los contribuyentes.
5.5.
RGIMEN DEL ARTCULO 14 BIS
En el presente apartado se exponen las inconsistencias tributarias que afectan a los

contribuyentes acogidos a las disposiciones del artculo 14 bis, que bsicamente son dos. La
primera consiste en una doble tributacin y la segunda con motivo de la imposibilidad de
100
aprovechar las prdidas tributarias originadas en el perodo de permanencia en este

rgimen.
5.5.1. DOBLE TRIBUTACIN EN RGIMEN DEL ARTCULO 14 BIS

Del resultado de los ejemplos expuestos en el captulo IV, queda claramente demostrado
que los contribuyentes acogidos al rgimen especial establecido en el artculo 14 bis,
pueden sufrir deterioro en sus patrimonios, producto de una tributacin excesiva cuando las
rentas exentas o ingresos no renta son retirados o distribuidos hacia sus propietarios, pues
estas rentas al pasar por este tipo de contribuyentes o ser generados por ellos, se gravarn a
todo evento con los impuestos generales de la Ley de la Renta. Lo mismo ocurre con las
rentas que ya han pagado el impuesto de Primera Categora en otras empresas, ya que al ser
retiradas o distribuidas, nuevamente sern gravadas con el impuesto de Primera Categora,
donde se produce una doble tributacin.
En mi opinin, los escenarios donde se producen las inconsistencias tributarias

mencionadas en el prrafo anterior, fueron provocados intencionalmente por el legislador,
al establecer expresamente en la ley, especficamente en el inciso primero del artculo en
estudio, que los impuestos de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, se
aplicarn sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no
gravadas o exentas. Los fundamentos de este proceder, pueden tener su origen en alguna
medida de antielusin, sin embargo, el deterioro en los patrimonios de los contribuyentes,
que en forma involuntaria puedan calzar en las figuras tributarias antes descritas, merece
considerar la forma de legislar sobre la materia, de modo de corregir la tributacin excesiva
o la doble tributacin analizada anteriormente.
Como sugerencia para corregir esta inconsistencia tributaria, la reforma a la norma debe
considerar como crdito el impuesto pagado por la sociedad del rgimen general donde
participa el contribuyente del artculo 14 bis. Adems que este crdito pueda rebajarse
directamente del impuesto de Primera Categora originado por los retiros que hagan los
propietarios de la sociedad acogida al artculo 14 bis, neutralizando de esta manera en su
totalidad la doble tributacin.
101
Finalmente, cabe sealar, que no se sugiere corregir la norma que establece que estos
contribuyentes tributarn con los distintos impuestos sobre todas las cantidades retiras o
distribuidas, sin distinguir su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o
exentas. En atencin a que este rgimen es opcional, por lo tanto, queda en el mbito de las
opciones tributarias de las cuales puede acceder libremente el contribuyente.
5.5.2. PRDIDAS TRIBUTARIAS EN RGIMEN ARTCULO 14 BIS

Del anlisis desarrollado en el captulo IV, qued en evidencia que existe un perjuicio
tributario para los contribuyentes acogidos al rgimen del artculo 14 bis, cuando cambian
por cualquier motivo al rgimen artculo 14 letra A) de la LIR, al no poder hacer uso de las
prdidas tributarias sufridas por su actividad mientras permanecieron bajo sus
disposiciones.
Esto es sin duda una desventaja competitiva para cualquier empresario, especialmente los
pequeos para quienes fue concebido este rgimen especial. Sin embargo, para buscar una
solucin definitiva a esta inconsistencia tributaria, necesariamente debe ser resuelta por la
va legislativa.
En mi opinin, la modificacin legal debe dirigirse en reconocer en el registro FUT no slo

las rentas como reza lo norma, sino el resultado de la variacin de patrimonio. Esto sumado
a una correcta determinacin de la prdida tributaria, es decir, que la variacin de
patrimonio responda especficamente a resultados operativos de la sociedad como
consecuencias de sus actividades comerciales y no a disminuciones de capital o a retiros o
distribuciones superiores a las utilidades que haya producido la empresa.
102
Esta reforma a la norma quedara representada de la siguiente manera:
Positiva
Ingresa al FUT
sin crdito
Variacin de
patrimonio
Negativa
Con motivo de
disminucin de
capital
Con motivos de
retiros superiores
a las utilidades
de las empresas
No se consideran
5.6.
Con motivo de
operaciones
comerciales del
giro
Ingresa al FUT
como saldo
negativo en
calidad de
prdida tributaria
PRSTAMOS OTORGADOS POR SOCIEDADES ANNIMAS CERRADAS A

SUS ACCIONISTAS PERSONAS NATURALES.
Como se pudo observar del ejemplo expuesto en el captulo IV, la inconsistencia tributaria
de esta operacin es evidente, nuevamente una norma de control produce un perjuicio
patrimonial para estos contribuyentes, En tal sentido, el mismo contribuyente no fue
afectado con una doble tributacin, pero si lo fue el mismo flujo o recurso econmico. De
esta manera, primero se grav a la sociedad annima cerrada y luego al accionista persona
natural, auque sea con impuestos distintos.
Esto provoca una carga total de impuestos sobre esta renta, por la suma de $9.080.146
equivalente al 41,27% (tasa nominal, sin considerar el crdito por impuesto de Primera
Categora).
Si hacemos el supuesto que este mismo prstamo se otorga sucesivamente a los accionistas
quienes lo devuelven una y otra vez, podramos llevar incluso a encontrarnos que los
impuestos han consumido la totalidad e incluso ms que todo el capital prestado, lo que sin
duda no pudo ser la intensin del legislador a la hora de crear esta norma.
103
A mi juicio, esta situacin seguir ocurriendo mientras no se corrija el artculo 21 de la Ley

de la Renta por la va legislativa, de manera de evitar este perjuicio econmico en los
contribuyentes y al mismo tiempo proteja el inters fiscal. En tanto, estos contribuyentes
debern tratar de no cumplir con los supuestos que generan el hecho gravado o bien
debern tomar otras vas alternativas de financiamiento.
Como propuesta para corregir esta inconsistencia se puede considerar el nacimiento del
hecho gravado slo a aquellos prstamos pendientes al 31 de diciembre del ao respectivo,
y la regulacin de las formalidades que deben cumplirse cuando estas sociedades otorguen
crditos a sus accionistas, tales como: La suscripcin de un pagar, el pago del impuesto de
timbres y estampillas, entre otros. Adicionalmente, como otra medida, se puede restringir la
renovacin de estos prstamos y el otorgamiento de otros nuevos por un perodo
determinado de tiempo.
Con estas medidas los eventuales prstamos ocurridos dentro del ao comercial, que hayan
sido devueltos dentro del mismo perodo, no producirn obligacin tributaria para las
sociedades y adems no se podr burlar la tributacin con las renovaciones sucesivas de
ellos o el inmediato otorgamiento de otro prstamo, resguardo as el inters fiscal.
5.7.
PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS
La inconsistencia aqu tratada, es una de las ms frecuentes da a da, es por ello que existe
numerosa jurisprudencia administrativa que representa el sentir de los contribuyentes que
ven afectado su patrimonio. De ah la importancia o relevancia de este tema,
vislumbrndose como nica solucin una modificacin legal, pues el SII ha sido
consistente en su criterio interpretativo, respecto de la forma de determinar el pago
provisional por utilidades absorbidas.
En el desarrollo del captulo IV, que trat el anlisis de esta inconsistencia, se mencion
que la prdida del crdito que quedaba en el FUT como saldo negativo, constitua un gasto
necesario para el ejercicio siguiente, pero visto de otro modo representa un saldo de una
104
prdida tributaria inexistente, porque los resultados tributarios de los dos ejercicios son
idnticos en su monto, slo que uno resulto ser positivo y el otro negativo, cuya sustraccin
de ambas partidas no puede dar otro valor que cero, por eso resulta inexplicable,
tributariamente hablando, el carcter de este saldo, porque prdida tributaria no es.
Esto representa otra distorsin causada por el mtodo de determinacin del pago
provisional por utilidades absorbidas, que no reconoce la recuperacin de la totalidad de los
impuestos pagados por las empresas. Por lo tanto, a mi juicio, ya no podemos hablar de
oportuno, sino de la urgente necesidad de modificar la norma legal, que permita a los
contribuyentes recuperar la totalidad de los recursos utilizados para el financiamiento del
impuesto de Primera Categora, cuando resulta improcedente su cobro considerando los
resultados acumulados a lo largo de la vida de las empresa, dando como consecuencia la
compensacin de los resultados entre los distintos perodos, es decir, utilidades con
prdidas. De este modo, la ley tributaria sera ms coherente y justa, evitando con ello la
invencin de una serie ajustes con sus correspondientes distorsiones.
5.8.
GASTOS RECHAZADOS
Como se analiz en el captulo IV los llamados gastos rechazados constituyen una norma
antielusiva, y como tal, producen deterioro econmico en los patrimonios de los
contribuyentes.
En el caso de los gastos rechazados generados en las sociedades de personas, como en el

caso del empresario individual, el ejemplo del sueldo del cnyuge resulta ser una norma
ms bien de castigo, por cuanto existe una norma expresa que trata la materia, evento que
sin duda fue discutido y analizado al momento de su introduccin a la Ley de la Renta. Sin
embargo, hoy en da resulta ser un perjuicio para los pequeos contribuyentes y las
empresas familiares, cuyos negocios son emprendidos entre los cnyuges y sus hijos,
debiendo soportar una tributacin que parece ser injusta, porque los perjudica
econmicamente y no los apoya en el emprendimiento de sus negocios.
105
Esta circunstancia, ha llevado a los pequeos contribuyentes que pueden o se atreven a

sacrificar recursos econmicos, a recibir asesoras tributarias y constituirse en definitiva en
sociedades annimas cerradas, donde no los alcanza esta norma de control.
En cambio, los dems contribuyentes que no han accedido a estas asesoras, deben seguir
soportando esta doble tributacin con el consiguiente perjuicio patrimonial. Es por ello, que
se eligi esta inconsistencia tributaria, de manera de reflejar la urgente necesidad de
corregir esta norma legal. Lo que no significa una derogacin de ella, sino ms bien
incorporar regulaciones o requisitos que permitan a los empresarios individuales y las
pequeas empresas familiares, incurrir en estos desembolsos que resultan ser reales y
necesarios para el funcionamiento de sus actividades. Adems, aplicar la tributacin
correspondiente en cabeza de las personas que realmente percibieron una determinada renta
y al mismo tiempo resguardar el inters fiscal.
Respecto de la inconsistencia tributaria tratada en el caso de las sociedades annimas, en

comandita por acciones y establecimientos permanentes, a mi juicio, no se encuentra
aborda explcitamente en la ley, sin embargo, el inciso tercero del artculo 21 de la ley del
ramo, es precisa al sealar que los gastos rechazados deben soportar como carga tributaria
un impuesto nico, esto evidentemente quiere decir que no les puede afectar ningn otro
tributo. De ah entonces, que el SII ha entregado un mecanismo consistente en rebajar del
aludido gravamen, el crdito por impuesto de Primera Categora asociado a las rentas que
soportaron la imputacin del gasto rechazado dentro del registro FUT, sin embargo, en sus
instrucciones no ha contemplado el evento en que las rentas consumidas resulten no tener
crdito o bien tengan un crdito con tasa diferente a la que grav efectivamente al gastos
rechazado en el ao de su provisin.
El captulo IV, referente al anlisis de esta inconsistencia, demuestra que el crdito que la
sociedad no pudo rebajar del impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley de
la Renta y que consecuencialmente indujo a una doble tributacin en esta sociedad, fue
transferido a los accionistas a travs de la distribucin de dividendos. Esto desde una
perspectiva nos podra llevar a la conclusin de la inexistencia de una doble tributacin,
106
basndose en que el crdito por impuesto de Primera Categora que no utiliz la sociedad lo
estn aprovechando los accionistas.
Sin embargo, con otro razonamiento podemos argumentar que la doble tributacin
efectivamente existe en consideracin que la sociedad annima debi soportar dos
impuestos. Primero, financi el impuesto de Primera Categora en el ao de la provisin del
gasto rechazado y despus debi financiar el impuesto nico establecido en el inciso tercero
del artculo 21 de la LIR con tasa del 35% al momento del pago del mencionado gasto. Es
decir, su patrimonio social fue afectado con un total de 52% de impuestos.
Distinto es que el accionista por una circunstancia de orden de imputacin en el registro

FUT le corresponda el crdito que beneficiaba a la sociedad, obteniendo de esta manera una
menor tributacin, suceso que slo representa una inconsecuencia ms por la falta de
regulacin legal en esta materia.
A mayor abundamiento, se recuerda que los impuestos involucrados, es decir, el impuesto

nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley de la Renta e impuesto Global
Complementario, no son impuestos que puedan integrarse entre si, como acontece con los
impuestos del rgimen general de tributacin, por lo tanto, no pueden evaluarse los efectos
de los impuestos por el conjunto de los patrimonios, sino que en forma separada.
Por lo expuesto, resulta conveniente que la autoridad administrativa complemente sus

instrucciones, incorporando en ellas la situacin analizada en este trabajo, permitiendo
desagregar en la determinacin de la base imponible del impuesto de Primera Categora del
ejercicio en que se produjo el desembolso, los gastos rechazados provisionados en
ejercicios anteriores, cuando no existan utilidades en el registro FUT donde imputar estas
erogaciones o bien al existir, estas utilidades resulten no tener crdito alguno o bien no
permitiendo que se imputen dividendos a utilidades retenidas en el registro FUT que
mantengan dentro de ellas, la provisin de un gasto no necesario que en el futuro se
materializar su desembolso.
107
5.9.
DEVOLUCIONES DE CAPITALES SOCIALES
Sin lugar a dudas, esta inconsistencia tributaria representa un perjuicio patrimonial para los
contribuyentes, debido a que de conformidad a las instrucciones impartidas por el Servicio
de Impuestos Internos, respecto del artculo 17 N 7 de la Ley sobre Impuestos a la Renta,
se estaran gravando cantidades que la empresa no ha percibido o devengado y que slo
representan ajustes de las normas contables, es decir, se estaran gravando sumas o rentas
inexistentes porque estamos hablando de ajustes o estimaciones en otros caso.
Esto se agudiza ms hoy en da cuando estn pronto a entrar en vigencias las Normas
Internacionales de Contabilidad, normas que incorporan numerosos ajustes con el fin de
representar de mejor forma el verdadero valor FINANCIERO de las empresas, por ejemplo
el valor justo.
Las Norma Internacionales de Contabilidad, pueden en algunos casos separar an ms las

actuales diferencias existentes entre las normas contables y tributarias, con el consecuencial
perjuicio econmico para los contribuyentes que decidan realizar una devolucin de capital.
En resumen, no resulta lgico y justo que en las devoluciones de capital se termine por
gravar las diferencias producidas entre las normas contables y las normas tributarias,
porque estas diferencias slo obedecen a los distintos objetivos que persiguen cada una de
estas normas. De continuar bajo este escenario, significara que en las empresas existe un
potencial pasivo tributario, cuya base imponible se encontrara en la diferencia positiva
entre los capitales propios financieros y tributarios. Incluso resulta ms econmico para una
empresa realizar un trmino de giro, donde existir obligacin tributaria slo sobre las
utilidades acumuladas en el registro FUT, y si estamos frente a una sociedad de personas
las sumas que excedan este registro tomarn la calidad de retiros en exceso, lo que significa
que nunca tributarn sobre estas sumas.
108

Del anlisis de esta inconsistencia desarrollada en el captulo IV, ha quedado de manifiesto
que los trabajadores se ven perjudicados por la ausencia de una disposicin legal que
permita mantener el rgimen tributario que les corresponden a las distintas rentas que van
incrementando sus fondos previsionales.
Esto es evidente, porque no resulta consistente o justo que los trabajadores deban tributar
por cantidades que no constituyan renta en virtud de norma expresa, por el slo hecho de
que la inversin no la han realizado directamente, sino a travs de las administradoras de
fondos de pensiones.
Esto significara que las administradoras desarrollaran un papel de limpiadoras de

franquicias tributarias, es decir, seran un filtro que negaran estos beneficios para quienes
obtienen rentas por las inversiones que ellas efecten a nombre de sus afiliados.
Entonces corresponde preguntarse Por qu no sucede lo mismo con los corredores de

bolsa? mediante los cuales las personas libremente pueden invertir en acciones, cuyo mayor
valor al momento de la venta pueden quedar liberadas de tributacin en virtud de la
normativa del artculo 18 ter de la Ley de la Renta, sin perder este beneficio tributario por
haber hecho la inversin a travs de un intermediario.
El nico distingo aparente entre ambas inversiones, es que en el caso de los corredores de
bolsa las personas pueden decidir claramente en el tipo de inversin en el que desean
participar, sin embargo, en el caso de las AFPs los trabajadores no pueden hacerlo, por lo
menos claramente, sino que slo pueden elegir entre distintas carteras de inversin o
tambin llamados tipos de fondos.
O Por qu no funcionan como un fondo de inversin privado regido por la Ley N 18.815?
que de conformidad a su artculo 32, las cuotas de participacin de los aportantes y su
enajenacin tendrn el mismo tratamiento tributario que contempla la Ley de la Renta para
las acciones de sociedades annimas abiertas y considera dividendo el reparto de los
109
beneficios que provengan del fondo, con derecho cuando corresponda, al crdito por
impuesto de Primera Categora a que se refieren los artculo 56 N 3 y 63 de la Ley sobre
En resumen, se ha probado la existencia de una inconsistencia tributaria, al no existir

normas que regulen la armona que debe existir entre el rgimen de tributacin que afecta la
obtencin de una renta y su tributacin final.
En lo que respecta a la propuesta que se puede hacer sobre este punto, obviamente es
incorporar disposiciones legales, preferentemente dentro de la Ley de la Renta, que
permitan mantener el rgimen tributario que le corresponden a las distintas rentas que
obtienen los trabajadores a travs de las inversiones que realicen las AFPs con sus fondos
previsionales.
110
Captulo VI
CONCLUSIONES Y SUGERENCIAS GENERALES
DE LA INVESTIGACIN
111
6.1.
OBJETIVO
El presente captulo tiene por objetivo entregar una conclusin general de la investigacin,
como asimismo las recomendaciones pertinentes que digan relacin con todas las
inconsistencias tratadas.
Por otra parte, este captulo pretende ser un resumen de cierre de la investigacin, donde se
verificar el cumplimiento o no de los objetivos planteados en el inicio del presente trabajo.
Esto permitir determinar el xito o fracaso de la investigacin misma, donde se concluir
si se han aportado pruebas suficientes para validar la hiptesis planteada inicialmente.
6.2.
CONCLUSIONES Y SUGERENCIAS DE LA INVESTIGACIN
A comienzo de este trabajo se propusieron algunos objetivos especficos y se planteo una

hiptesis. Ahora culminada la investigacin corresponde evaluar si los objetivos propuestos
fueron alcanzados o no y si fue posible aportar evidencias a favor de la hiptesis enunciada.
En el progreso de esta investigacin se analizaron diferentes disposiciones legales con

caractersticas antielusivas, con el fin de evaluar la existencia de efectos tributarios
secundarios que pudieran afectar a los contribuyentes.
Del mencionado estudio, qued claramente comprobada la existencia de estos efectos

secundarios, que fueron llamados Inconsistencias Tributarias. Estos efectos o
consecuencias, se pudieron probar y medir con numerosos casos o ejercicios que fueron
sometidos bajo el mbito de algunas disposiciones legales que fueron seleccionadas con
este propsito.
Se prob por ejemplo, que la norma que regula la depreciacin acelerada versus la normal
contenida en el artculo 31 N 5 de la Ley de la Renta, hace tributar a los propietarios de las
empresas por rentas inexistentes. Por otra parte, en el caso de las devoluciones de capital
que efectan las sociedades, se gravan las utilidades financieras que no cumplen la
112
definicin del hecho gravado renta contenida en la misma ley del ramo. Adems se prob la
existencia de una doble tributacin en los prstamos que otorgan las sociedades annimas
cerradas a sus accionistas personas naturales, como tambin en los gastos rechazados
provisionados que realizan las sociedades annimas en general y finalmente en las rentas
obtenidas por los contribuyente del artculo 14 bis de la LIR.
De estos ejemplos y otros ms mencionados en el cuerpo del presente trabajo, se puede

llegar a la conviccin que se han alcanzado los objetivos propuestos al inicio de la
investigacin, que bsicamente buscaban demostrar la existencia de disposiciones legales
cuyos efectos discordaban del sistema tributario en su conjunto. Estas disposiciones legales
son las que el legislador instaur en la Ley de la Renta como normas antielusivas, que a mi
juicio no han sido incorporadas teniendo presente la armonizacin de esta ley, ni se han
tenido presente los efectos secundarios que ellas provocan.
La presente investigacin ha probado, de acuerdo a los hechos descritos, que cuando un

contribuyente se ve involucrado en dos regmenes distintos o se moviliza entre ellos, puede
verse perjudicado patrimonialmente con cargas tributarias que en justicia no debieran
soportar, causadas principalmente por la falta de armona entre las distintas disposiciones
legales y la ausencia o incompleta regulacin del este trnsito de contribuyentes.
Otro resultado de esta investigacin concluye que cada disposicin antielusiva al momento
de su promulgacin, debe contemplar necesariamente una evaluacin previa de los efectos
secundarios que ellas provocan en su entorno, de manera de no gravar indebidamente a los
contribuyentes o generar otros efectos tributarios no deseables.
De esta manera, conforme a lo expuesto en lo prrafos anteriores, la presente investigacin

a aportado evidencias suficientes para afirmar la veracidad de la hiptesis, es decir, se ha
logrado probar que las normas de control o antielusin contenidas en la Ley de la Renta,
como la ausencia de regulacin en determinadas materias impositivas pueden producir
inconsistencias tributarias, provocando cargas tributarias excesivas o indebidas que deben
sobrellevar los contribuyentes.
113
En lo que se refiere a las propuestas de esta investigacin tendientes a corregir el fenmeno

de las inconsistencias tributarias, ellas han sido vertidas en forma particular a cada
inconsistencia en el captulo V del presente trabajo, donde se sugirieron distintas frmulas
legales que permitiran dar solucin a este problema.
Finalmente, en virtud de la evaluacin realizada en el presente trabajo se pueden resumir

las siguientes conclusiones.
1. Que las normas antielusivas analizadas y la ausencia de regulacin legal en

determinadas materias, pueden producir efectos tributarios secundarios no deseados.
2. Que los efectos tributarios secundarios consisten en que los contribuyentes debern
soportar cargas tributarias excesivas o indebidas.
3. Que la forma de corregir estos efectos secundarios y las ausencias de regulaciones
legales, son la modificacin e incorporacin de normas impositivas.
4. Que al momento de incorporar una norma antielusiva debe necesariamente
evaluarse los impactos secundarios que estas disposiciones ocasionarn en su
entorno.
5. Que las normas tributarias deben ser armnicas, es decir, que permitan la coherencia
del sistema impositivo con las normas particulares.
6. Que los contribuyentes no slo deben ocuparse en comprender y cumplir con las
normas impositivas, sino que tambin deben considerar las consecuencias tributarias
que conllevan las normas antielusivas que los puedan afectar.
7. Que el SII debe ser ms proactivo en detectar las inconsistencias tributarias que
pueden provocar las normas antielusivas, de manera que el legislador pueda
considerar sus efectos antes de promulgar una ley de esta naturaleza.
114
6.3.
RESPUESTAS A LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIN
Del fruto del anlisis y de los resultados particulares que se han efectuado en el presente
trabajo, ha sido posible dar respuesta a las preguntas de investigacin planteadas
inicialmente, las cuales a continuacin han sido resueltas en el mismo orden en que fueron
formuladas.
i.
Existen disposiciones legales dentro de la Ley de la Renta cuya aplicacin den

origen a efectos secundarios para los contribuyentes?
Conforme se ha demostrado a lo largo de esta investigacin con el desarrollo de casos

prcticos, en mi opinin existen slidos fundamentos para sostener que las normas de
antielusin contenidas dentro de la Ley sobre Impuestos a la Renta, pueden producir efectos
tributarios secundarios, los cuales han sido estudiados en detalle en el captulo IV del
presente trabajo.
ii.
Cmo inciden estos efectos secundarios en el patrimonio de los contribuyentes?
Los efectos secundarios que pueden producir las normas de antielusin, es incidir
negativamente en el patrimonio de los contribuyentes, que se vern disminuidos con
ocasin del pago indebido o en exceso de impuestos.
Esto significa una nueva limitante a las decisiones impositivas que puedan tomar los
contribuyentes a la hora de evaluar algn proyecto de negocio, donde se vern obligados a
considerar como variable las inconsistencias tributarias.
115
iii.
Cmo afecta la ausencia de regulaciones legales en determinadas materias

impositivas a los contribuyentes?
Similar a los efectos secundarios de las normas antielusivas, la ausencia de regulaciones

legales en determinadas materias igualmente pueden producir deterioros econmicos en el
patrimonio de los contribuyentes, al no haber normas que regulen los efectos tributarios que
se ocasionan al momento de ejecutarse determinadas acciones, donde se ven involucradas
las distintas rentas que perciben o generan los contribuyentes.
iv.
Hay correlacin entre las normas de control o antielusin con los efectos
secundarios que afligen a los contribuyentes?
Por supuesto, ha quedado notoriamente establecido el estrecho vnculo entre ambas

variables, pues los efectos secundarios que afligen a los contribuyentes son consecuencia de
la aplicacin de las normas antielusivas, con los costos tributarios indicados anteriormente.
v.
Hay correlacin entre la falta de regulacin legal con los perjuicios econmicos
tributarios que afectan a los contribuyentes?
Si, pues de los ejemplos planteados y analizados en este trabajo se prob que la falta de
regulacin incide directamente en la generacin de perjuicios econmicos tributarios que
afectan a los contribuyentes. Recordemos el caso de las inversiones que hacen las AFPs con
los recursos previsionales de los trabajadores, donde la falta de regulacin hacen tributar
indebidamente a sus afiliados.
vi.
En que consisten los perjuicios econmicos tributarios que afligen a los

contribuyentes?
Los perjuicios econmicos tributarios se pueden apreciar bsicamente en tres reas.

Primero, las inconsistencias tributarias hacen tributar a los contribuyentes con tasas reales
impositivas superiores a las sealadas por el legislador, como es el caso de las sociedades
annimas que provisionan sus gastos rechazados.
116
En segundo lugar, las inconsistencias tributarias producen una doble tributacin con
motivos que las mismas rentas son gravadas dos veces.
Finalmente, generan una prdida de crditos tributarios que favorecen a los contribuyentes,
como es el caso del crdito por impuesto de Primera Categora que se pierde cuando se
solicita la recuperacin de este impuesto por la modalidad de pago provisional por
utilidades absorbidas.
vii. Se requieren modificaciones legales para corregir el fenmeno de las

inconsistencias tributarias?
A la luz de los resultados de los anlisis desarrollados en el captulo V de esta

investigacin, la mayora de las inconsistencias tributarias pueden y deben ser corregidas
mediante la modificacin o incorporacin de algunas normas impositivas a la Ley de la
Renta, de modo de eliminar los efectos nocivos que estas inconsistencias generan en el
patrimonio de los contribuyentes.
117
Anexo N 1.
Cartera de inversin: Fondo A, AFP Habitad al mes de septiembre de 2008.
118
BIBLIOGRAFA
ABUNDIO PREZ, RODRIGO, Manual de Cdigo Tributario, cuarta edicin 2006, Santiago,
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120

Tesis Magister - Versión Final - 09-03-2009

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INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS DE LA LEY SOBRE

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Fondo de utilidades tributables.

Fondo de utilidades no tributables.

Renta lquida imponible.

Servicio de Impuestos Internos.

Ley sobre Impuestos a la Renta.

Administradora de Fondos de Pensiones.

Pago provisional por utilidades absorbidas.

Impuesto al valor agregado.

La investigacin es de carcter exploratorio al menos en su inicio, pues se examina un tema

La investigacin tambin es descriptiva, porque se pretende describir situaciones y eventos.

La investigacin igualmente es correlacional, porque medir la relacin existente entre las

El diseo de la investigacin ser no experimental, debido a que slo se describirn y

A continuacin se formula una hiptesis que servir de gua a nuestro problema de

Finalmente, se puede aadir, que encontremos o no evidencia a favor de la hiptesis, de

1.4.1. FORMULACIN DE LA HIPTESIS

Las normas de control o antielusin contenidas dentro de la Ley sobre Impuestos a la

1.4.2. DEFINICIN DE LAS VARIABLES INVOLUCRADAS EN LA HIPTESIS

Normas de control o antielusin.

Ausencia de regulaciones especficas.

Efectos negativos en los patrimonios de los contribuyentes

La investigacin consistir principalmente en el anlisis de las normas legales atingentes a

En el caso de esta investigacin el instrumento de medicin ser sencillo, simplemente

1.5.1. DELIMITACIN DE LA POBLACIN

Para nuestra investigacin, el lmite poblacional se enmarca en las siguientes

Que la funcin de esta disposicin consista en una norma de control o antielusin.

Que la aplicacin de la disposicin legal produzca consecuencias secundarias