El Recurso Contencioso Tributario.

Una accin de nulidad contra la Repblica.

Autor: Ana Beatriz Caldern Snchez.

Titulo Acadmico: Abogado (ULA).
Especialista en Derecho Tributario (UCAT),
Doctorando en Derecho de la (UCV).
Profesora de Post grado de la Universidades UCAT - ULA en Derecho tributario,
Gerencia Tributaria, Especialidad en Derecho Mercantil, y Curso de
Actualizacin.
Juez Superior Titular Contencioso Tributario de la Regin Los Andes.
Direccin: Sector Catedral, Edificio Nacional PB, calle 5 con carrera 3, San
Cristbal Edo. Tchira. Telfono 0276-3425290

Resumen.
La finalidad del presente artculo es resaltar las implicaciones que se producen en
el proceso, cuando lo que se demanda es la nulidad de un acto de contenido
tributario, en pocas palabras a la Repblica, la cual lgicamente est revestida de
un conjunto de privilegios y prerrogativas procesales, que modifican el proceso.
La accin de nulidad est contemplada, en el Cdigo Orgnico Tributario, pero
debe ser interpretada con la Ley Orgnica de la Procuradura General de la
Repblica, para entender como se va desarrollando el proceso.
La investigacin se adelanto con las sentencias de la Sala Poltico Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia y algunas de la Sala Constitucional del mximo
tribunal, llegando a las siguientes conclusiones: los privilegios y prerrogativas son
de orden pblico e irrenunciable por ello todos los jueces de la Repblica deben
garantizarlas. La accin de nulidad del contencioso tributario es contra los
intereses patrimoniales de la Repblica, que procede contra todo acto o va de
hecho de contenido tributario.

Palabras claves.
Recurso Contencioso Tributario. Privilegios y Prerrogativas de la Repblica.
El proceso de nulidad. El debido proceso.

Sumario.
1. Introduccin. 2. La procedencia de la accin de nulidad y el control
universal de los actos. 3. Inicio del proceso. 3.1. Las notificaciones de ley y el
lugar en el que se interpuso la accin. 3.2. Cmputo del lapso para la
admisin. 3.3. Causales de inadmisibilidad. 3.4. Otras causales de
inadmisibilidad. 3.5. Las pruebas. 3.6. Los informes. 3.7. La Sentencia. 3.8.
La apelacin. 3.9. Consulta Obligatoria. 4. Conclusiones.
1. Introduccin.
Cuando se ejerce el recurso contencioso tributario planteado en el Cdigo
Orgnico Tributario, contra un acto emanado del SENIAT, se debe tener en
cuenta que se est planteando una accin de nulidad contra la Repblica
Bolivariana de Venezuela, es decir, que la contraparte en el proceso es
justamente la persona de derecho pblico mas importante del pas,
representada por el Procurador General de la Repblica en juicio y que este
acto en el 99% de los casos es de contenido patrimonial.
As pues el recurso contencioso tributario es una accin normalmente de
nulidad contra un acto de contenido patrimonial que afecta los intereses
directos de la Repblica, hay que decir que todos los impuestos y
contribuciones parafiscales afectan indirectamente el inters de la Repblica
pero que en fin ambos gozan de los privilegios y prerrogativas procesales
establecidas por el Decreto con Fuerza rango y Valor de Ley Orgnica de la
Procuradura General de la Repblica publicado en Gaceta Oficial 5.892
Extraordinaria de fecha 31 de julio del 2008.
Todos estos privilegios son de orden pblico y por tanto de cumplimiento
obligatorio, por ello es necesario que se conozca como la Sala Poltico
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia han venido interpretando y
aplicando la normativa contenida en est ley y su incidencia en el en el
proceso contencioso tributario.
Este es justamente el objetivo de estas pginas; dar a conocer los
privilegios de la Repblica en el debido proceso contencioso tributario segn
las sentencias de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia.

2. La procedencia de la accin de nulidad y el control universal de los

actos.
El recurso contencioso tributario est destinado a lograr la nulidad del
acto de efectos particulares, de contenido tributario, calificado como un recurso
de plena jurisdiccin por cuanto el juez fiscal tiene la ms amplias facultades:
no se limita a anular la decisin, la reforma y se sustituye con la Administracin
para calcular, si se presenta el caso, el monto de la deuda fiscal del
contribuyente.1
Corresponde pues, al juez contencioso tributario, velar por la
constitucionalidad y legalidad de los actos incluso de las vas de hecho, que
violen o menoscaben los derechos de los contribuyentes, en el estricto apego a la
legalidad, pues todos los actos de Administracin Tributaria deben estar
sometidos a la ley en situaciones donde pueda actuar con cierta
discrecionalidad.2 Ello garantiza el estado de derecho, la preeminencia de la ley,
la justicia y consecuencialmente el sometimiento de la actividad de la
administracin tributaria a la Constitucin y a las Leyes.
En principio todos los actos que emanan de la Administracin Pblica
estn sometidos al control de la jurisdiccin; en el contencioso tributario
respecto de los actos y actividades realizados por la Administracin Fiscal.
Asimismo, el Artculo 8 de la Ley de la jurisdiccin Contencioso Administrativa
establece la universalidad del control de la Jurisdiccin Contencioso
Administrativa sobre la actividad de la administracin y dentro de los rganos
que la componen en su Artculo 12 se refiere a la jurisdiccin especial tributaria
y su rgimen ser el Cdigo Orgnico Tributario, sin embargo lgicamente por
la similitud en las acciones de nulidad ser de aplicacin supletoria en los casos
no previsto en el Cdigo Orgnico Tributario como norma rectora.

Maurice Cozian citado por Ilse Van Der Velde Hedderich: El proceso Contencioso Tributario.
En el Sistema Tributario. XXI Jornadas J. M Domnguez Escobar. Instituto de Estudios Jurdicos
del estado Lara. Barquisimeto, 1996, pp131-146.
2

Sentencia Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 06/04/2001, Nro. 467, caso:
Distribuidora Vifrasa S.A,

Volviendo a las definiciones del proceso contencioso tributario Montell

F.: indica es una accin que se intenta para impugnar los actos de la
administracin fiscal por violacin entre otros- de los principios de legalidad y
no confiscatoriedad garantizados por la Constitucin3
Por su parte Badell R. seala que es un medio de impugnacin de actos
administrativos de efectos particulares dictados por la Administracin
Tributaria4
Expresamente se reconoce que el recurso contencioso tributario slo
procede contra los actos definitivos: que comprueben el acaecimiento del hecho
generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones
en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios; afecten
en cualquier forma los derechos de los administrados; nieguen o limiten el
derecho al reintegro o repeticin de pago del tributo, o, impongan intereses,
sanciones y otros recargos. 5
Tambin

pueden

ser

recurridos

los

actos

de

mero

trmite

excepcionalmente slo cuando impidan o imposibiliten la continuacin del

procedimiento, causen indefensin o prejuzguen sobre el fondo del asunto,
situaciones estas que los hace asimilables a los actos definitivos. 6
Est previsto en el Cdigo Orgnico Tributario, que proceda el Recurso
Contencioso Tributario tambin contra las resolucin que niega la recuperacin de
los tributos de conformidad con lo previsto en el artculo 206 ejusdems la cual
debe dictar la Administracin Tributaria dentro de un lapso no superior a sesenta
(60) das hbiles contados a partir del da siguiente de la aceptacin de la
solicitud, o de la notificacin del acta de reparo levantada con ocasin del

Montell Arab, F.: El Control del Contencioso Administrativo, Consideraciones de la jurisprudencia. Revista de
la Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas N 128. Edicin Homenaje. Caracas, 2007. pgina 264.
4

Badell R.: Procedimientos judiciales previstos en el Cdigo Orgnico Tributario. Especial referencia al
Recurso Contencioso Tributario. Revista de Derecho Nro. 19. Tribunal Supremo de Justicia. Caracas, 2005.
pgina 238.
5
Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 25/05/2004, Nro.
00523, caso: Compaa Annima Nacional Telfonos de Venezuela (C.A.N.T.V.).
6

Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 22/04/2003, Nro.
00591, caso: Consorcio Oleaginoso Portuguesa S.A, el cual, tambin se encuentra sentencia de fecha
20/08/2003, publicada bajo el nmero 1286, caso: Baroid de Venezuela, en este caso el acto recurrido es un
oficio con aspecto de intimacin de pago de derechos pendientes.

procedimiento de fiscalizacin, dependiendo del caso, as como tambin el

Cdigo establece la garanta del silencio administrativo, es decir, que de no
decidir dentro del lapso queda abierta para el administrado la va jurisdiccional
(artculo 207 ibidem).
Otra resolucin impugnable por el Recurso Contencioso Tributario es del
procedimiento de repeticin de pago contemplado en los artculos 194 al 199 del
Cdigo Orgnico Tributario, y en el mismo sentido que el proceso anterior
tambin establece la garanta del silencio administrativo negativo, dejando abierto
el control jurisdiccional7.
Contempla el Cdigo Orgnico Tributario que procede tambin, contra el
acta de reparo siempre que la controversia

versare sobre aspectos de mero

derecho, caso en los cuales no se abrir el Sumario correspondiente, quedando

abierta la va jerrquica o judicial (artculo 188), en este supuesto el recurrente
debe expresamente sealar su voluntad de acudir a la va administrativa o
interponer el recurso judicial, de no hacerlo se abre el sumario administrativo una
vez vencidos los 25 das para presentar descargos.
Con respecto a este punto es menester referirse a la decisin de la Sala
Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Tres y Medio
Eventos en la que se desaplic por control difuso el artculo 46 del Cdigo
Orgnico Tributario vigente que establece la irrecurribilidad de la decisin
denegatoria de las prrrogas o facilidades de pago. Se fundamenta la Sala que la
norma es contradictoria al derecho de libre acceso a la justicia, el cual ms que un
presupuesto lgico del derecho a la tutela judicial efectiva, entraa tambin una
doble perspectiva: de un lado un derecho fundamental, que abarca adems el
derecho a los recursos judiciales, y del otro, una garanta constitucional. Partiendo

Para la Sala Constitucional cuando el silencio administrativo se produce en el procedimiento administrativo de

segundo grado, donde existe un acto administrativo previo, como ocurre en el presente caso, la tcnica del
silencio opera como un mecanismo que agota la instancia administrativa y brinda, a tenor de lo dispuesto en los
artculos 4 y 93 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, la garanta para el administrado de
acudir a otra instancia, a fin de solicitar la revisin del acto administrativo inicial. De manera que, una vez
transcurrido el lapso para decidir el recurso administrativo interpuesto y producidos los efectos del silencio
administrativo, el interesado podr interponer el recurso jurisdiccional que proceda o, facultativamente, esperar
la decisin expresa de la peticin administrativa, a la cual la Administracin est obligada a responder, pues, la
normativa legal referida le da la posibilidad al administrado de acudir a la va contencioso administrativa, con el
fin de que no vea afectados sus derechos por una actuacin de la Administracin que no le resulta imputable o
esperar a que se dicte la decisin expresa. Sentencia de Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,
de fecha 04/04/2001, N 454, caso: Wilmer Emilio Raidan Porras.

de esa perspectiva garantista, se puntualiz al menos tres presupuestos

condicionantes, a saber: i) la competencia del rgano jurisdiccional; ii) la
gratuidad de la justicia; y iii) la admisin de toda clase de pretensin. 8
Las consultas son recurribles, e incluso las intimaciones de derechos
pendientes o los llamados cobros administrativos son recurribles siempre y
cuando, modifiquen el acto originario. Sosteniendo, que aun cuando dicha
intimacin constituye un acto de gestin extrajudicial de cobro, preparatorio de
la va administrativa, debe atenderse al examen de sta en cada caso, pues
ciertamente puede suceder que a travs de ella pretenda la Administracin
Tributaria exigir una nueva determinacin tributaria o bien accesorios o sanciones
desconocidos hasta ese momento por el contribuyente y sobre los cuales no ha
podido hacer valer ningn tipo de control o defensa en va administrativa, pues,
como se dijo, los desconoce; as, en tales supuestos en que la intimacin no se
limite a compeler al pago de obligaciones previamente determinadas y firmes y
contenga una nueva manifestacin de voluntad de la Administracin Tributaria
no conocida por el contribuyente, destinada a producir efectos jurdicos y que, en
todo caso, prejuzgar como definitiva, dicho acto no estar, pese a la disposicin
contenida en el artculo 214 del Cdigo Orgnico Tributario, exenta del control
jurisdiccional, pues en resguardo del orden constitucional y legal deben
preservarse, los derechos y garantas del contribuyente a la defensa, al debido
proceso y a la tutela judicial efectiva. 9
Procede tambin el recurso contra las vas de hecho y al respecto ha
indicado la Sala Constitucional que contra los cierres de los establecimientos
procede el recurso contencioso de nulidad y no el amparo constitucional,
considerando que si bien la accin de amparo procede contra violaciones de
derechos fundamentales o amenaza de violacin de los mismos, no se deriva la
necesidad de interposicin de una accin de amparo constitucional, con la
finalidad de impedir que la situacin jurdica presuntamente infringida sea
8

Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha

15/02/2006, Nro. 00310, caso: Tres y Medio Eventos C.A.
9
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Poltica Administrativa, Sentencia de fecha 28/11/2007, N
1939, caso: Sakura Motors C.A. y Tribunal Supremo de Justicia, Sala Poltica Administrativa,
Sentencia de fecha 29/04/2009, N 0528 caso: Arquiestructura C.A, ratificado en sentencia de
fecha de fecha 16 de diciembre del 2009 Nro 01842.

irreparable y que el ejercicio del recurso contencioso tributario de nulidad si

resulta idneo para lograr una efectiva tutela judicial.10
Es evidente, que existirn algunas situaciones en las cuales no hay acto,
sino simplemente hechos que menoscaban los derechos de los recurrentes, habr
otros casos en los cuales se dicta el acto de cierre o se aplique la sancin
debidamente documentada, pero lo cierto es que ha considerado la Sala
Constitucional que el las va idnea es el recurso de nulidad, con lo que se hace
cada vez ms amplio la utilizacin de la accin de nulidad contra cualquier
actuacin de la Administracin Tributaria y cada vez menos admisible la accin
de amparo.
3. Inicio del proceso.
El procedimiento Contencioso Tributario comienza con la interposicin
por escrito de la accin de nulidad, la cual puede ser autnoma o subsidiaria, en el
segundo de los casos empieza con la remisin del expediente al tribunal. Nunca de
oficio.
Es un proceso a instancia de parte y versar normalmente sobre la nulidad
del acto recurrido o vas de hecho, que afecta los derechos e intereses,

11

tambin

puede disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurdicas

subjetivas lesionadas por la actividad administrativa tributaria, normalmente
conductas de hacer, por ejemplo volver a resolver pero el fondo o tramitar
correctamente, siempre y cuando los alegatos del recurrente soliciten ese tipo de
conducta o cuando el juez no cuenta con los elementos para sustituir el acto.
Este recurso se ejerce por escrito y debe cumplir con los requisitos
establecidos en el artculo 340 del Cdigo de Procedimiento Civil, adems de
acompaar el acto a menos que se trate de un recurso por silencio administrativo
negativo.12 Si bien es cierto que la norma hace referencia a los requisitos de la
demanda, sin embargo, el recurso de nulidad debe cumplir con un esquema propio
que difiere del procedimiento civil ordinario, esta es una costumbre de vieja data
10

Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 08/08/2007, Nro 1717, caso :
Buroimport, C.A, disponible en .
11
Artculo 259 y 260 del Cdigo Orgnico Tributario y 259 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de
Venezuela
12
Artculo 260 del Cdigo Orgnico Tributario

deviene de misma LOCSJ (artculo 81), se repite en la nueva Ley Orgnica de la

Jurisdiccin Contencioso Administrativa Artculo 33 y Artculo 129 de la Ley
Orgnica del tribunal Supremo de Justicia.13 Desde el punto de vista procesal
entraa una discusin muy interesante y ardua en cuanto algunos entre ellos los
redactores del Cdigo Orgnico Tributario, calificaron el recurso contencioso
como una demanda y no efectivamente como una accin de nulidad, todo lo cual
se desprende incluso hasta de su mismo calificativo.
En cuanto a los requisitos del recurso debe indicar:
a) La identificacin de las partes. Con ello se cumple con la legitimidad, es
decir, el carcter con el que acta, tanto el recurrente como el abogado, si es por
derecho propio en representacin de la sociedad mercantil, debe acompaar los
estatutos y documentos, adems sealar, si es abogado asistente o apoderado debe
acreditar la suficiencia de la representacin con la que acta, la cual se desprende
de estas documentales. Con ello se tienen cumplidas las condiciones para que no
sea declarado inadmisible el recurso de conformidad con el artculo 266
numerales 2 y 3 del Cdigo Orgnico Tributario.
b) Identificar el acto recurrido, y acompaar el mismo, a menos que se
trate de un silencio administrativo negativo, o si se trata de alguna va de hecho.
Normalmente los actos de contenido tributario mayormente recurridos son la
Resolucin de Imposicin de Sanciones, la Resolucin de Sumario
Administrativo, la Resolucin de Jerrquico, del acta de reparo por aspectos de
mero derecho, los oficios que niegan algn trmite, las intimaciones de derechos
pendientes entre otros.
c) Tempestividad del recurso. De conformidad con el Cdigo Orgnico
Tributario el lapso de interposicin del recurso es de 25 das de despacho, los
cuales comienzan a computarse al da siguiente de la prctica de la notificacin
del acto que se pretende recurrir. Por lo que debe hacerse referencia a la fecha
de la notificacin y acompaar la misma; as mismo, si se trata de silencio
administrativo, acompaar el auto de admisin o la apertura a pruebas del

13

En este mismo sentido Elvira Dupuy Mendoza. Recurso jerrquico y contencioso tributario. Estudios Sobre la
Reforma del Cdigo Orgnico Tributario de 2001. Livrosca, C.A. Caracas, 2002, pp 626. De Pedro Fernndez y
Naime Alirio: op. cit., sealan los requisitos que deben acompaarse con el recurso de nulidad. pp 151.

recurso jerrquico o del trmite solicitado de donde se desprenda el cmputo del

lapso para recurrir.
d) Relacin de los hechos: Breve, sucinta relacin de las circunstancias en
las que ocurrieron los hechos, as como el procedimiento, si es relevante, es decir,
si dentro de los vicios alegados hay ausencia de procedimiento o desviacin del
procedimiento.
e) Vicios del acto o nulidad de los actos. En este captulo del recurso deben
colocarse los vicios de los que adolece el acto, o el procedimiento y los derechos
denunciados como violentados. En el contencioso tributario los vicios
mayormente denunciados son: los vicios de incompetencia, inmotivacin, falso
supuesto de derecho y de hecho, usurpacin de autoridad, desviacin o ausencia
de procedimientos.
f) Solicitud. Por ltimo debe contener el petitorio, esto es, lo qu se
solicita, la nulidad absoluta, la revocatoria del acto o bien la modificacin del
mismo, el tramite negado, o la aplicacin del criterio administrativo que solicite.
En este mismo captulo puede requerir que la causa se decida como de mero
derecho, es decir, sin lapso probatorio todo de conformidad con lo establecido en
el artculo 268 o con los elementos probatorios que consten en autos. De ser as
considerado por el juez a travs de un auto expreso, se declara y se fija la
oportunidad para informes, es decir, se puede suprimir el lapso de pruebas.
As mismo, debe solicitar, si as lo considera, la suspensin de los efectos
del acto, el amparo cautelar, cualquier otra medida innominada. La Sala Poltico
Administrativa en mltiples decisiones ha resaltado la estricta sujecin que existe
entre la procedencia de la medida cautelar y los alegatos y pruebas que el
solicitante acompae a los autos para demostrar la verificacin de los requisitos
exigidos por la ley para ello; por ende se ha hecho nfasis en que la sola existencia
de un juicio no resulta presupuesto suficiente, aunque s necesario, para dictar
medidas preventivas durante el curso del mismo, debiendo por tanto
fundamentarse la verificacin de los requisitos de procedencia y, an ms, aportar
un medio de prueba que constituya al menos presuncin grave de esa
circunstancia.
Vale indicar que no basta con alegar que existe un peligro inminente en la

produccin de un dao con la ejecucin inmediata del acto recurrido, sino que
adems debe acompaarse un medio de prueba que pueda hacer surgir en el juez,
al menos una presuncin grave de la existencia de dicho peligro.14
Es necesario la concurrencia de los dos requisitos; dentro de este contexto,
debe hacerse referencia a que las medidas cautelares de suspensin de efectos del
acto administrativo tributario, se dictan cuando ellas sean necesarias para evitar
perjuicios irreparables o de difcil reparacin causados por la ejecucin inmediata
del acto administrativo tributario, en cuyo caso, de acordarse, debe ser con fines
preventivos y no con fines ejecutivos o de reparacin definitiva del dao.

3.1. Las notificaciones de ley y el lugar en el que se interpuso la accin.

El legislador estableci que el recurso puede interponerse ante el mismo
tribunal contencioso con competencia por el territorio, pero adems puede
tambin interponerse ante cualquier tribunal del domicilio del recurrente o por la
oficina de la administracin tributaria de la que eman el acto. Interpuesto en
cualquiera de las dependencias que no sea el tribunal contencioso, el rgano
receptor debe remitirlo dentro de los cinco

(5)

das siguientes al tribunal

competente, todo de conformidad con el Artculo 262 del Cdigo Orgnico

Tributario.
La importancia del lugar de la interposicin del recurso, viene dada porque
ello determina el trmite que debe drsele al mismo, a saber: Si no es remitido
dentro de los 5 das debe notificarse al recurrente, en caso contrario se considera a
derecho y solo debe notificarse a los representantes de la Repblica y solicitarse el
expediente administrativo.
Una vez recibido el recurso de nulidad procede el tribunal a la
notificacin de las partes, de conformidad con el Artculo 264 del Cdigo
Orgnico Tributario, y una vez practicada las notificaciones de Ley:

al

Procurador General de la Repblica (de conformidad con el Artculo 86 de la

Ley Orgnica de la Procuradura General de la Repblica debe notificarse al
procurador general de la Repblica) y al Fiscal del Ministerio Pblico

14

Sentencia Sala Poltica Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17/01/2003, Nro. 1823,
caso: Hidalgo Motors C.A.

especializado en materia tributaria, de conformidad con el Artculo 11 ordinal 2

de la Ley Orgnica del Ministerio Pblico, hasta el 10 de Agosto de 200915 se
ordenaba la notificacin del Contralor General de la Repblica, comenzar a
computarse el lapso para admitir el recurso.
Es importante aclarar que en la prctica forense no todos los Tribunales
Superiores Contenciosos Tributarios aplican la misma norma para la
notificacin de la Procuradura General de la Repblica, como por ejemplo el
Tribunal Sptimo, Octavo y Noveno de Regin Capital

utilizan como

fundamento la citacin establecida en el artculo 95 de de La Ley Orgnica de la

Procuradura por considerar que estn frente a la interposicin de una demanda
y no de un recurso, ni de una accin, por lo que el lapso es de 15 das hbiles.
En resumen:
a) Si el recurso fue interpuesto en sede del tribunal contencioso
tributario, se procede a notificar a la Repblica en la persona del Procurador
General16, al fiscal especializado y al representante de la oficina de donde se
emiti el acto a los fines que remita el expediente administrativo 17.
b) Si el recurso contencioso es subsidiario del recurso jerrquico18, o
siempre que se haya interpuesto en la oficina de la que eman el acto; el recurso
es remitido por la Administracin tributaria, normalmente junto con el
expediente administrativo, se ordena la notificacin del recurrente, del
Procurador General de la Repblica, y del fiscal del ministerio pblico, pues se
considera que la administracin est a derecho.19
c) Si el recurso es interpuesto ante un tribunal del domicilio del
recurrente, este tiene la obligacin de remitirlo dentro de los 5 das siguientes,
luego, de la llegada al tribunal contencioso competente, se ordena la notificacin
de los representantes de la Repblica ya sealados y al Gerente de la
Administracin de donde deriv el acto recurrido a los fines que enve el
15

La Ley Derogatoria Parcial De La Ley Orgnica De La Hacienda Pblica Nacional publicada en Gaceta
Oficial, 39.283 de fecha 10 de agosto de 2009.
16
Artculo 86 de la Ley Orgnica de la Procuradura General de la Repblica.
17
Artculo 264 del Cdigo Orgnico Tributario.
18
Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 16 de abril del 2010 registrada
bajo el Nro. 254 en la cual la obligacin de la administracin de enviar el recurso cuando no sea resuelto
dentro del plazo establecido por la ley, as mismo la posibilidad de presentacin autnoma del mismo toda vez
que ese actuar no se contempla en el Cdigo Orgnico Tributario y la subsidiaridad garantiza tanto la
tempestividad como la jurisdiccin.
19

Idem

expediente administrativo y se cumpla con lo sealado en el Artculo 264

pargrafo nico.
d) Si el recurso es contra un Instituto con competencia tributaria
parafiscal (INCES, SEGURO SOCIAL, BANAVIH) se ordena la notificacin
del presidente del Instituto, al Procurador General de la Repblica y al Fiscal
especializado. En este caso la notificacin del Procurador se practica de
conformidad con el Artculo 97 de la Ley Orgnica de la Procuradura General
de la Repblica, por inters indirecto. Y se solicita al instituto el respectivo
expediente administrativo.
3.2. Cmputo del lapso para la admisin.
Cuando se interpone una accin de nulidad en el contencioso tributario,
es necesario entender que la contraparte o el acto que se recurre reviste inters
para el sujeto activo de la relacin jurdico tributaria que siempre ser una
persona de derecho pblico bien se a

la Repblica, los Estados20, los

Municipios, o los Institutos autnomos con competencia para cobrar los tributos
parafiscales.
En todas las causas de carcter nacional, es decir, donde la recaudacin
pertenezca a la nacin o a los institutos parafiscales, se ordena la notificacin
del Procurador General de la Repblica, se entiende que en el primer caso es
parte en el proceso, y en el segundo que tiene inters indirecto; es as como los
abogados que defienden las causas del SENIAT actan por sustitucin otorgada
por la Gerencia de Servicios Jurdicos a quien a su vez le ha sido sustituida la
representacin que constitucional y legalmente ejerce de la Repblica
Bolivariana de Venezuela mediante Oficio Poder otorgado por la Procuradura
General de la Repblica en ejercicio que le confiere la Ley. 21
En el primer caso, cuando es parte la Repblica, se computan primero los
8 das hbiles para tener por notificado a la Procuradura, (Artculo 86) y luego
los 5 das de despacho, los cuales comienzan a computarse una vez conste en
autos practicada la ltima de las actuaciones.
20

En el tribunal contencioso tributario no se ha recibido ningn recurso contra un acto de

contenido tributario emanado de un estado, por cuanto su competencia en la materia es muy
escasa. Se podra resumir a la Ley de timbre fiscal.
21
Ley Orgnica de la Procuradura General de la Repblica. Artculo 44 Numeral 12 y 35 Numeral
3.publicada en Gaceta Oficial 5891 extraordinaria del 31 de julio del 2008.

En el segundo caso, una vez conste en autos la practica de la ltima de

las notificaciones, se suspende la causa por 30 das continuos, luego de los
cuales se computan los 5 das de despacho para admitir el recurso, todo de
conformidad con lo establecido en el Artculo 97, nico prrafo de la Ley
Orgnica de la Procuradura General de la Repblica y 267 del Cdigo Orgnico
Tributario.
Otra de las situaciones a considerar es la posibilidad de reformar el
recurso contencioso tributario, aun interpuesto, en forma subsidiaria al recurso
jerrquico, ser en el lapso previsto en el artculo 267 del vigente Cdigo
Orgnico Tributario, el cual en criterio de la Sala resulta equiparable a la
contestacin de la demanda en el juicio ordinario, por ser sta la primera
oportunidad de la cual dispone la Administracin para exponer sus alegatos
contra el aludido recurso contencioso, siendo fundamental para ello, que los
lmites de la accin estn perfectamente determinados en esa fase del proceso.
De este modo, no se estara produciendo per se la indefensin de la
Administracin Tributaria, por cuanto en materia contencioso tributaria la
oportunidad para dar contestacin a los alegatos de fondo argidos por la
accionante en su escrito, se corresponde con el acto de informes previsto
tambin en el mencionado Cdigo Orgnico.22

3.3. Causales de inadmisibilidad.

En este momento del proceso el tribunal estudia si el recurso cumple con
los requisitos previos y si no est inmerso en una causal de inadmisibilidad
prevista en el Artculo 266 del Cdigo Orgnico Tributario. Es importante
resaltar que las causales de inadmisibilidad pueden ser revisadas en cualquier
grado y estado de la causa, por ser de orden pblico.23
Ha sealado la Sala Poltico Administrativa, que la admisin de la causa
constituye desde el punto de vista procesal, el anlisis previo mediante el cual,

22

Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha

19/07/2006. Nro.1805, caso: Metanol de Oriente (METOR S.A).
23
Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 11/08/2005,
N 05567, caso: Uniauto C.A,.

el operador de justicia examina lo relativo a la juridicidad de la pretensin y su

adecuacin al orden pblico, a la moral y a las buenas costumbres,
prescindiendo al efecto del examen de mrito necesario para decidir la
controversia sometida a sus poderes jurisdiccionales, por cuanto para esta fase
procesal no se ha conformado an el contradictorio24.
Adems representa el lmite legtimo del derecho fundamental al libre
acceso a la justicia, en el sentido que solo la ley determina y regla los extremos
bsicos que apuntalan la viabilidad del proceso.25 En el Cdigo Orgnico
Tributario se encuentran establecidas 3 causales a saber, la tempestividad, la
caducidad de la accin la falta de cualidad y la ilegitimidad de la persona o del
apoderado.
.- La tempestividad.
De conformidad con el Artculo 261 el

administrado tiene 25 das para la

interposicin del recurso, lapso que es procesal que debe contarse por la tablilla
del Tribunal Superior que es el distribuidor,26 por supuesto que en los tribunales
regionales se computa por la tablilla de cada Tribunal Contencioso Tributario.
Este lapso ser dependiendo de cual de las dos modalidades el recurrente
haya decido accionar, a saber: el recurso autnomo, o el recurso subsidiario.27
Tambin depender si ha producido silencio administrativo negativo por
parte de la Administracin Tributaria y si esta es Nacional, o Municipal, es decir
debe revisarse la Ordenanza del Municipio para observar si prev un lapso
diferente al del Cdigo Orgnico Tributario, el cual tendr aplicacin preferente.

24

Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha primero
01/02/2007, N 00170, caso: Consorcio Simco
25
Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha siete
07/05/2009, N 00574, caso: Centro Mdico Maracay, C.A, en consulta de INCES
26
Sentencia Sala Poltico Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de fecha 24/03/1987,
caso Lagoven VS Fisco Nacional, en Ilse van Der Velde H. Op cit Pg. -138 Criterio este que ha
sido ratificado en Sentencia de la Sala Poltico Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia,
de fecha 28/03/2001, Nro. 00493, caso: Aire Acondicionado Industrial C.A.
27
Desde el Cdigo Orgnico Tributario de 1982, en materia contencioso tributario no ha sido
necesario el agotamiento de la va administrativa, pudiendo siempre el recurrente acudir
directamente a la sede jurisdiccional, previendo dos modalidades el subsidiario, que el aquel
recurso que se interpone con el recurso jerrquico en caso de denegacin total o parcial del mismo
e impone a la Administracin Tributaria la carga de enviar el expediente con o sin resolucin de
jerrquico una vez agotado el tiempo para decidirlo. Artculo 255 del Cdigo Orgnico Tributario
2001.

As las diferentes situaciones que se pueden presentar son las siguientes:

a)

Si es un recurso contencioso autnomo sern 25 das de

despacho del tribunal Superior Contencioso Tributario
competente por el domicilio del accionante.

b)

Si es subsidiario del recuso jerrquico deber interponerlo en

la sede de la administracin y los 25 das son hbiles de la
Administracin Tributaria.28

c)

Si decide esperar el silencio administrativo de conformidad

con el artculo 255 Cdigo Orgnico Tributario el lapso
comienza de 25 das de despacho una vez se venzan los
sesenta 60 das continuos que tiene la administracin para
resolver.29

d)

Si se encuentra recurriendo un acto de la Administracin

Tributaria municipal debe revisar la ordenanza, puede suceder
que esta establezca un lapso distinto al del Cdigo Orgnico
Tributario el cual prevalece a los efectos de realizar el
cmputo del silencio administrativo negativo o que establezca
cualquier otro recurso administrativo.30

En este mismo orden de ideas, se ha presentado que el justiciable ejerce en

principio un recurso administrativo del cualquier tipo y luego desiste e instar el
jurisdiccional sin esperar la Resolucin o el silencio administrativo negativo, en
estos casos la Sala Poltico Administrativa, seala que si puede obviar el recurso
jerrquico se entiende que ste es contingente. Luego debe entenderse que si
renuncia a tal recurso, ya por no intentarlo, ya por desistir de l para acudir al
recurso contencioso, tambin debe entenderse que escogi continuar la defensa de
sus derechos e intereses en sede jurisdiccional, sin hacer dejacin de su peticin
fundamental, cuyo objetivo es la declaratoria de nulidad del acto impugnado. As
28

Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 02/07/2003,
N 00999, caso: Sociedad Mercantil Derivados Siderrgicos, C.A, remtase a la siguiente pgina
29
Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 10/06/2009,
Nro. 00836, caso: Rebeca Sarhay Roldan Villaba.
30
Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 11/08/2009,
Nro 1243, caso: Depsitos Barinas.

lo ha manifestado claramente la contribuyente, y no puede sacarse otra conclusin

que su propsito de mantener su peticin inicial. Tal actitud procesal no
contradice la normativa transcrita (artculo 259 del Cdigo Orgnico Tributario),
sencillamente porque este supuesto de hecho no est contemplado en ese artculo;
y porque sostener la inadmisibilidad del recurso por estas razones formales, sera
violatorio del artculo 257 Constitucional, que prohbe sacrificar el fondo por la
forma, lo cual resultara extremadamente formalista y contrario al propsito del
constituyente.31
Ese mismo criterio fue recientemente ratificado en un caso en el que se
ejerci simultneamente ambos recursos considerando que renunci a la peticin
administrativa, la cual de igual modo no consta que haya sido sustanciada ni
decidida, por lo que en todo caso hubiera ocurrido el silencio administrativo
negativo conforme a lo previsto en el artculo 255 del Cdigo Orgnico Tributario
vigente.32
Para realizar correctamente este cmputo, es importante tener en cuenta las
reglas de la notificacin establecidas en el artculo 161 y siguientes del Cdigo
Orgnico Tributario sobre los efectos de las notificaciones practicadas a personas
que no representen a los contribuyentes o son publicadas por la prensa pues surten
efecto al 5to da hbil siguientes, estos das son hbiles de la Administracin
Tributaria, considerndose como un diferimiento de la efectividad de las
notificaciones no practicadas personalmente.33 Luego de los cuales si se
comenzarn a computar los 25 das para recurrir tanto al contencioso como al
recurso jerrquico.
La falta de cualidad.

31

Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia 26/02/2008, Nro. 00245, caso:
Municipio Iribarren del Estado Lara, vs Sociedad Mercantil Wonke Occidente, C.A.
32
Sentencia de la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 06/08/2009, N
01192 caso: Elga de Venezuela, C.A
33
Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Poltico Administrativa de fecha 03/10/2007, Nro 01085,
criterio ratificado en la sentencia 00044 del 16/01/2008 y ratificado en sentencia 1530, de fecha 13/12/2008,
recientemente Sentencia del 23/09/2009, Nro 01264, caso Fasinacion La Feria C.A, se ratific en la sentencia
del 07/10/2009, Nro.01415, caso Gimnasio Body Star abierto B C.A.

La cualidad es el inters personal, directo y legtimo34 es el inters jurdico

actual, es decir, no cualquiera puede demandar la nulidad de un acto de efectos
particulares sino aquel que demuestre su inters; y ste es el primer requisito que
debe contener el recurso, la identificacin del recurrente, y el carcter con el que
acta.
La Sala Poltico Administrativa ha interpretado y aplicado al recurso
contencioso tributario el artculo 26 del Texto Fundamental, concluyendo que
cualquier persona natural o jurdica plenamente capaz, que resulte afectada o
lesionada en sus derechos e intereses, sean stos directos o indirectos, individuales
o colectivos, tiene legitimacin activa para impugnar el acto administrativo que
vulnere dichos derechos, sin necesidad de comprobar que le asiste un derecho
subjetivo o un inters personal, legtimo y directo, una vez advertida la cualidad
que tiene toda persona legalmente capaz, que vea lesionados sus derechos e
intereses de forma directa o indirecta, puede solicitar la nulidad de un acto
administrativo.35
Con esta interpretacin puede asegurarse que la cualidad para solicitar la
nulidad de un acto tributario es que el mismo le cause lesin a sus derechos e
intereses, esto incluye a todos los responsables y a los agentes de retencin, que se
encuentran sealados en los Artculos 27 y 28 del Cdigo Orgnico Tributario.
La ilegitimidad de la persona que se presenta como apoderado o
representante del recurrente, por no tener la capacidad necesaria para
comparecer en juicio o por no tener la representacin que se atribuye o
porque el poder no est otorgado en la forma legal o sea insuficiente.
Tanto el recurrente, como el abogado, debe probar o por lo menos alegar,
la representacin, si es por derecho propio en representacin de la sociedad
mercantil, deben acompaar los estatutos y documentos, adems sealar, si es
abogado asistente o apoderado, y la suficiencia de la representacin con la que
34

Concepto de legitimidad que se utiliza desde la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala
Poltico Administrativa, sentencia del 06/02/1964, en Gaceta Oficial. Citada por Brewer C. Allan
en Jurisprudencia de la Corte Suprema de justicia 1930-74 y Estudio de Derecho Administrativo
Tomo III Pgina 67.
35
Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 13/05/2009, N
00601, caso: Inversiones 3era Dcada, C.A.

acta, la cual se desprende de estos documentales, y es con ello que se tienen

cumplidas las condiciones para que no sea declarado inadmisible el recurso de
conformidad con el artculo 266 numeral 3 del Cdigo Orgnico Tributario. La
ltima causal de inadmisibilidad comprende los siguientes supuestos:

a) La ilegitimidad del apoderado o que la persona que se presenta

en

ejercicio del poder no tiene la cualidad que de l se

desprende.
Las normas procesales establecen que cuando las partes gestionan en el
proceso por medio de apoderados, stos deben estar facultados con mandato.
As mismo, sealan que el poder para actos judiciales debe otorgarse en forma
pblica o autntica. En consecuencia, los abogados que actuaren por
representacin deben procurarse un poder autntico para ejercer las facultades y
atribuciones que se les confiera, consignndolo en el expediente o
identificndolo sin acompaarlo, siempre que - en este ltimo caso - lo
produzcan oportunamente.36
Ahora bien, la Sala Poltico Administrativa mantenindose firma a su
criterio de justicia material y garantizando la

tutela judicial efectiva y el

derecho de acceder a los rganos judiciales an constatando que el apoderado no

consign el poder junto con el recurso, ni en el momento en que la Repblica se
opuso a la admisin del mismo, pero al haber sido consignado en la Sala al
momento de la apelacin y al haber constatado que ostentaba el poder para la
fecha de la interposicin del recurso, considera subsanada la falta y ordena
pronunciarse sobre las otras causales de inadmisibilidad.
b) Capacidad para comparecer en juicio.
Podra decirse que esta viene dada por la capacidad de ejercitar derechos
por s mismo sin el ministerio o autorizacin de otro; dicho de otro modo, se
refiere a aquellas personas que tienen capacidad de ejercicio. Cabe traer a colacin
lo que a este respecto ha sealado el procesalista Enrico Tullio Liebman, quien
sostiene que la capacidad procesal es una cualidad intrnseca, natural, de la
persona; a ella corresponde, en el plano jurdico, la posibilidad de ejercitar
36
Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 27/02/2008, N 00254,
caso: Asociacin Civil sin Fines de Lucro Hospital San Juan De Dios.

vlidamente los derechos procesales inherentes a la persona. Esta posibilidad se

llama, segn la antigua terminologa, legitimacin formal (legitimatio ad
processum) que no puede confundirse con la legitimatio ad causam, que es la
legitimacin para accionar.37
Debe observarse que al tramitar el recurso contencioso subsidiario del
jerrquico, o interpuesto por oficina distinta al tribunal competente, la ley ordena
notificar al recurrente a los fines de lograr su puesta a derecho y de este modo
asegurarle el oportuno ejercicio de todos sus derechos, en consecuencia, el
recurrente tiene la oportunidad de subsanar la falta de asistencia del abogado si
una vez notificado del recurso comparece ante el tribunal asistido de abogado o si
le otorga poder a aquel a los fines de que ejerza su representacin en la va
judicial. Cabe sealar el antecedente jurisprudencial el cual est dado a subsanar
la falta de asistencia antes la admisin del Recurso. 38
c) La deficiencia del poder y la insuficiencia del poder, se refieren a
la ausencia de formalidades en el otorgamiento del mismo, por no cumplir
con las formalidades requeridas por el artculo 157 del Cdigo de
Procedimiento Civil.39
3.4. Otras causales de inadmisibilidad:
La Ley Orgnica de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, adems
contempla otras causales de inadmisibilidad en su Artculo 35 a saber:
-

La acumulacin de pretensiones que se excluyan mutuamente, o cuyos

procedimientos sea incompatibles.

El incumplimiento del procedimiento administrativo previo a las

demandas contra la Repblica, Municipios. ( Condena por reparacin de
daos)

No acompaar los documentos fundamentales para verificar la

admisibilidad.

37

La cosa juzgada.

Liebam Tulio: Manual de Derecho Procesal Civil.op. cit, p. 67

Sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia en fecha 17/03/1983 en el caso de Morella
Pacheco de Pietro, Gaceta Forense, Tercera Etapa, Ao 1983 (enero a marzo), Vol. I, N 119,
pgs.374 y 375.
39
Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 01/02/2007,
N 00170. Caso: Consorcio Simco.
38

La existencia de conceptos irrespetuosos.

Ser contraria al orden pblico, a las buenas costumbres o alguna

disposicin expresa de la ley.

Y la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia en su Artculo 133

contempla adems la litispendencia.
Pues bien, todas estas causales de inadmisibilidad pueden ser aplicadas al
contencioso tributario o a cualquier accin pues lo que pretenden es la sanidad
del proceso antes de continuar a la traba de la litis y el debate probatorio, etapa
procesal siguiente una vez admitida la accin.
No es inadmitir la accin sin causa justificada, sino por el contrario no admitir
acciones que en la primera oportunidad de revisin ya se determina su ilegalidad y
no dejar trascurrir todo el proceso para en la definitiva declararlo inadmisible. Por
supuesto, de la sentencia se oye apelacin en ambos efectos (Artculo 267
pargrafo nico Cdigo Orgnico Tributario).

3.5. Las pruebas.

Vencido el lapso para apelar de las decisiones sobre la admisin, o desde que
conste en autos la devolucin del expediente del Tribunal de Alzada que admiti el
recurso, quedar el juicio abierto a pruebas, sin necesidad de decreto o providencia
del juez, a menos que las partes solicitaren que se decida la causa como de mero
derecho o slo con los elementos de prueba que consten ya en autos, en cuyo caso
el juez lo declarar as. (Artculo 268 del Cdigo Orgnico Tributario)
Ahora bien, esta norma debe ser analizada junto con el Artculo 86 de la
Ley Orgnica de la Procuradura General de la Repblica que ordena notificar
de toda sentencia.
Y la sentencia de la Sala Poltico Administrativa que reinterpret este
privilegio en vigencia desde 04 de agosto de 2005. Nro. 5406. Caso: PUERTO
LICORES, C.A. Magistrado Ponente: HADEL MOSTAF PAOLINI
indicando: que el referido lapso de ocho (8) das debe computarse como de das
de despacho, todo ello con el fin de garantizar la igualdad de las partes y el
derecho a la defensa de las mismas en los juicios contencioso-tributarios, as

como de asegurar el cumplimiento del principio de uniformidad de los lapsos

procesales.
Dilucidado lo anterior, se constata que la norma prevista en el
pargrafo segundo del artculo 277 del Cdigo Orgnico Tributario, dispone
que el lapso para interponer, en casos como el de autos, el recurso de
apelacin, comenzar a transcurrir al constar en autos la ltima de las
notificaciones, incluyendo todas aquellas a las que est obligado a efectuar el
rgano jurisdiccional en los juicios contencioso-tributarios en los que la
Repblica sea parte y se ventilen intereses del Fisco Nacional.
As las cosas, de interpretar aisladamente la norma referida supra y el
artculo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgnica de la Procuradura General
de la Repblica, se producira un obstculo respecto a la oportunidad que tienen
las partes en los juicios contencioso-tributarios para ejercer el recurso de
apelacin, ya que en el caso de no ser la ltima boleta de notificacin consignada
en el expediente la realizada al Procurador General de la Repblica, surgira la
apertura de dos lapsos distintos para apelar; uno para la Procuradura General
de la Repblica que comenzara al vencimiento de ocho (8) das de despacho a
que conste en autos su boleta de notificacin, y otro, para las dems partes o
interesados a los que se tiene la obligacin de notificar, el cual comenzara
atendiendo a lo previsto en el artculo 277, pargrafo segundo del Cdigo
Orgnico Tributario, una vez constara en autos la ltima de las notificaciones a
ellos dirigida.
Delimitado lo anterior, y haciendo una interpretacin concatenada y
armnica de las disposiciones contempladas tanto en el Cdigo Orgnico
Tributario como en el Decreto con Fuerza de Ley Orgnica de la Procuradura
General de la Repblica, esta Sala considera que en aquellos juicios
contencioso-tributarios en que sea parte el Fisco Nacional -y, por ende, se
requiera la notificacin de la Procuradura General de la Repblica -, y se
haya dictado sentencia, sea sta interlocutoria o definitiva, debe entenderse que
una vez conste en autos la ltima de las boletas de notificacin de cualquiera de
las partes, es que comienza a correr el lapso de ocho (8) das de despacho para

que stas puedan ejercer su derecho a apelar de la sentencia de que se trate, a

cuyo vencimiento se abrir el lapso de ocho (8) das de despacho aludido el
artculo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgnica de la Procuradura
General de la Repblica, para que se entienda notificado el Procurador o
Procuradora General de la Repblica. As se declara.
Es de advertir que siguiendo la anterior interpretacin, el Procurador o
Procuradora General de la Repblica, puede ejercer el recurso de apelacin
tanto en el lapso ordinario de ocho (8) das de despacho previsto en el Cdigo
Orgnico Tributario, como luego en los ocho (8) das de despacho contemplados
en el artculo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgnica de la Procuradura
General de la Repblica, todo ello a los fines de dar cumplimiento al privilegio
procesal dispuesto a favor de esta ltima; considerando adems que si el
Procurador o Procuradora General de la Repblica incoare su apelacin dentro
del lapso previsto al efecto por el Cdigo Orgnico Tributario, resultara
innecesaria la apertura de los 8 das dispuesto en el Decreto con Fuerza de Ley
que rige sus funciones, por cuanto los intereses del Fisco Nacional habran sido
protegidos con el efectivo ejercicio del aludido recurso. En virtud de las
anteriores consideraciones, esta Sala modifica el criterio acogido mediante
sentencia N 02180 del 17 de noviembre de 2004 (Caso: Banco Unin, S.A.C.A.)40

Claramente ha quedado establecido que se apertura los das de la apelacin

en este caso 5 das de despacho en este caso para que despus de la ltima de las
notificaciones apele el recurrente y luego si la Repblica tiene derecho apelar (es
decir, si realiz oposicin o le desfavorece en algo la sentencia) se le apertura
otros 8 das de despacho en los cuales solo podr apelar el sustituto de la
Procuradura General de la Repblica, si nadie apela y vencidos los lapsos se
abrirn los 10 das de despacho para promover las pruebas

Son admisibles todos los medios de prueba, con excepcin del juramento y
de la confesin de funcionarios pblicos, cuando ella implique la prueba
40

Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 20 de diciembre de 2006.
Registrada bajo el Nro. 02980.

confesional de la Administracin. En todo caso, las pruebas promovidas no

podrn admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes (Artculo
269 del Cdigo Orgnico Tributario). Rige el sistema de libertad probatoria. Las
partes tienen tres das para oponerse a la admisin y el juez tres das todos de
despacho para resolver sobre las mismas y admitir las legales y pertinentes e
inadmitir las ilegales e impertinentes. (Artculo 270 del Cdigo Orgnico
Tributario) y del auto que admite o niega habr apelacin en un solo efecto.
La Sala Poltico Administrativa ha interpretado los Artculos 63, 64 y 84 de
la Ley Orgnica de la Procuradura General de la Repblica considerando que las
normas citadas prevn la notificacin a la Repblica, por intermedio de la
representacin judicial del Fisco Nacional, de la admisin de las pruebas
promovidas por la parte contraria, lo cual le permite participar en el acto
correspondiente y efectuar los alegatos y defensas que considere pertinentes.41
Concluye la Sala que debe notificarse a la Procuradura General de la
Repblica cada vez que haya de realizarse un acto que permita el efectivo goce
del derecho a la defensa, por lo que la oportunidad para promover pruebas es el
acto ms importante dentro del proceso para ejercer el derecho a la defensa, por lo
tanto las causa debe paralizarse una vez se admiten las pruebas hasta tanto no
consta en autos practicada la notificacin del Procurador General de la Repblica
o el representante del SENIAT si ya es parte en la causa.
Tambin puede operar la notificacin tcita cuando el sustituto de la
procuradura consigna poder y se hace parte en el proceso, o hace alguna
diligencia que permite establecer que est en conocimiento de la admisin del
recurso. 42
3.6. Los informes.
El Cdigo Orgnico Tributario en sus artculos 274 y 275 establece que al
dcimo quinto da las partes presentarn sus informes escritos, tambin consagra
la posibilidad que el juez si lo juzgare conveniente, fije una audiencia oral para la
exposicin de los mismos, tanto de los informes como de sus observaciones.
41

Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sentencia N

00061 del 21 de enero de 2009 y de fecha 03 de junio del 2009 registrada bajo el Nro. 0078
42
Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 30 de
Mayo de 2002.

El Tribunal Contencioso Tributario de la Regin los Andes desde enero

del 2010, est fijando en algunos expedientes la presentacin oral de los informes,
la experiencia ha sido interesante y positiva pues se observa mayor inters de los
representantes de la Repblica y de los abogados de los contribuyentes en la
causas, agiliza el trabajo y permite la inmediacin en el resumen oral de la traba
de la litis todo lo cual centra ms el trabajo y ahorra tiempo a la administracin
de justicia.
Las audiencias se realizan bajos las siguientes reglas:
a) Son fijadas en el expediente una vez vence lapso de evacuacin,
respetando siempre el lapso de 15 das de despacho para la realizacin de
la misma.
b) Son grabadas por medios audiovisuales y guardados en CD y
agregadas al expediente.
c) Es obligatorio el uso de la toga, como un formalismo que enaltece la
majestad de la justicia.
e) Est prohibido leer, solo se permite consultar algunos datos.
f) Se realiza por el alguacil el pregn de ley el da y la hora fijada por el
tribunal, los actos se realizan cumpliendo el horario estrictamente.
g) El secretario verifica la asistencia de las partes y deja constancia de tal
circunstancia.
h) Se concede el derecho de palabra a la parte recurrente y luego a la
representacin de la Repblica.
i) Se reciben conclusiones escritas y cualquier otra documental que
quieran consignar, siempre y cuando sean documentos pblicos o
administrativos.
j) Se le hace la indicacin a las partes del lapso de 8 das de despacho
podrn presentar observaciones escrita de los informes cuando ambas
partes asisten al acto.
k) Se dictan los autos para mejor proveer si asiste solo una de las partes.
l) Todo ello se recoge en un acta en la que se deja constancia de la
realizacin del acto y de sus asistentes.

Luego de realizada la audiencia, la causa entra en estado de sentencia si

solo una de las partes expone sus informes y si ambas partes ejercen su derecho a
informar se deja trascurrir el lapso de 8 das de despacho para las observaciones
luego de lo cual entra la causa en estado de sentencia o se dicta un auto para mejor
proveer que le concede un lapso para cumplir con la prueba oficiosa que nunca es
mayor de 15 das de despacho y luego se dejan nuevamente trascurrir 8 das de
despacho para que las partes hagan sus observaciones sobre la prueba oficiosa,
todo ello en interpretacin del los Artculos 276 del Cdigo Orgnico Tributario y
514 y siguientes del Cdigo de Procedimiento Civil.
En este acto tambin la Repblica puede hacer uso de sus prerrogativas
especficamente en la posibilidad de presentar todas las actuaciones por escrito,
sea diligencia, escrito u oficio, lo que implica que no est obligada a asistir al acto
as como tampoco a la contestacin, a las cuestiones previas o cualquier oposicin
lo cual debe considerarse como contradicha, es decir, no puede haber las figuras
de la confesin ni la aceptacin de los hechos. (Artculos 67 y 68 del Decreto con
fuerza rango y valor de Ley Orgnica de la Procuradura General de la Repblica)
3.7. La Sentencia
Una vez vencido el lapso de los informes o de las observaciones y
cumplido el auto para mejor proveer, la causa entra en estado de sentencia, para lo
cual el tribunal tiene 60 das continuos para decidir y solo puede diferir el fallo
por una sola vez, por causa grave y dejando expresa constancia en el expediente
este plazo nunca ser mayor de treinta das continuos.
Todas las sentencias hay que notificarlas al Procurador General de la
Repblica como ya se ha indicado y solo las que salen fuera del lapso a la parte
recurrente; una vez practicada la notificacin de la ltima de las partes en autos
comienza el lapso de apelacin.
El contencioso tributario como actividad jurisdiccional se encuentra
determinado por el derecho a la tutela judicial efectiva, por lo que todas sus
decisiones deben estar apegadas al principio de congruencia y exhaustividad de la
sentencia, procurando adems la justa equiparacin entre las pretensiones
expuestas por las partes y el fallo que dirima su resolucin.

Es importante resaltar que el juez contencioso tributario goza de los

poderes inquisitivos lo que implica que cuando observa un vicio de ilegalidad o
inconstitucionalidad del acto an cuando no haya sido alegado por la recurrente
debe anular de oficio pues principio rector es la justicia apegada a la legalidad y
constitucionalidad; poderes reconocidos ampliamente por la jurisprudencia.43
As mismo tiene las mas amplias potestades de sustitucin de los actos;
las cuales han sido estudiadas por la Sala Poltico Administrativa en anlisis del
Artculo 259 de la Constitucin; sostiene que puede el juez perfectamente dentro
de su anlisis de la legalidad del acto administrativo de determinacin y sometido
a su revisin calcular las cantidades debidas por el contribuyente, as como sus
accesorios sin que esto le haga incurrir en el vicio de usurpacin de funciones.44
3.7.1.-La condena por indemnizacin del dao.
La Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en
reciente fallo ha indicado que necesario el procedimiento previo contemplado en
el Artculo 54 de la Ley Orgnica de la Procuradura General de la Repblica.
Sustenta

su

razonamiento

en

que

la

jurisdiccin

contencioso

administrativa, en la cual se incluye la contencioso-tributaria, es competente para

anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho,
condenar al pago de sumas de dinero y a la reparacin de daos y perjuicios
originados en la responsabilidad de la Administracin.
Sin embargo en toda demanda de contenido patrimonial contra la
Repblica es requisito previo de admisibilidad de la accin propuesta, que la parte
accionante

haya

manifestado

preliminarmente

por

escrito

al

rgano

correspondiente el asunto y sus pretensiones, de cuya presentacin se le dar

recibo al interesado haciendo constar la recepcin del mismo, respetando los
privilegios y prerrogativas procesales a favor de la Repblica deben ser aplicados
por las autoridades judiciales.

43

Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 15-012003, Nro. 040.
44
Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 22 de
noviembre de 2006 Nro. 02638.

El Artculo 327 incorporado en el Cdigo Orgnico Tributario de 2001, en

la cual se reconoce expresamente la responsabilidad de la Administracin
Tributaria, no implica necesariamente una visin opuesta al antejuicio, ni tampoco
deroga la norma general que lo contempla (artculo 54 ya citado). La Sala
considera que la disposicin implica forzosamente que el recurrente haya agotado
el antejuicio, luego de cuya condicin necesaria podr pedir indemnizacin de
daos y perjuicios contra la Repblica y sus entes tributarios que gocen de
privilegios,

cuando

la

lesin

sea

imputable

su

funcionamiento.

Adicionalmente, si bien las dos leyes son de carcter orgnico, la

preeminencia o aplicacin preferente corresponde a la Ley Orgnica de la
Procuradura General de la Repblica en su artculo 54, por contener una
prerrogativa a favor de la Repblica, no derogada por ninguna otra norma, de
modo que en todo caso debe acatarse el procedimiento administrativo previo a las
demandas contra la Nacin.45
3.7.2.- La condena en costas.
Desde

el primer Cdigo Orgnico Tributario en 1982

se previ la

condena es costas para la parte perdidosa, que en ese entones era el Fisco
Nacional el cual tenia personalidad jurdica propia, ahora bien, fue hasta el 2001
que la Ley de administracin central elimin la personera del fisco quedando
nicamente la Repblica, unido a lo anterior e la Sala Poltico Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia interpret que

las costas procesales contra la

Repblica son improcedente de conformidad con la Sentencia N 1.238, dictada

por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 30 de
septiembre de 2009, caso Julin Isaas Rodrguez Daz (en su carcter de Fiscal
General de la Repblica). Justamente en la interpretacin de los privilegios y
prerrogativas de las que goza la Repblica.46
3.8. La apelacin

45

Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro 00149 del 11 de
febrero del 2010.
46
Sentencia Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 14 de julio de
2010 Nro 694.

La Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia conoce

de todas las apelaciones referidas al recurso contencioso tributario, los amparos
cautelares,47 los juicios ejecutivos, cautelares autnomas y de toda sentencia
definitiva e interlocutoria que cause gravamen irreparable, todas tienen que
cumplir con los requisitos cuantitativos, cualitativos adems de la tempestividad
del recurso.
La apelacin no debe cumplir con las formalidades tcnico procesales del
recurso de casacin, ahora bien el apelante debe expresar sus disconformidad con
el fallo y consignar el escrito de apelacin. Para garantizar el doble grado de
jurisdiccin todo lo cual garantiza la justicia y la tutela efectiva.48
Estas exigencias para or las apelaciones son concurrentes: i) un
elemento de modo, de carcter temporal, representado por el lapso de ocho (8)
das de despacho siguientes a aquel en el cual se dict la sentencia, 49 dentro del
cual debe ejercerse el referido recurso, y ii) un elemento de orden cuantitativo,
representado, en el caso de las personas naturales, por un lmite mnimo de cien
unidades tributarias (100 U.T) y, en el caso de las personas jurdicas, un lmite
mnimo de quinientas unidades tributarias (500 U.T), a los efectos de que la
sentencia sea recurrible. Por su parte, en el caso de las sentencias interlocutorias,
la norma en anlisis aade un elemento de orden cualitativo, cual es que slo
podr apelarse de sentencias interlocutorias que causen un gravamen irreparable
y las definitivas por su cualidad de finalizar el proceso. 50
3.9. Consulta Obligatoria.
Por ltimo y de conformidad con lo establecido en el Artculo 72 la Ley
Orgnica de la Procuradura General de la Repblica; conforme a la interpretacin
de la Sala Constitucional, corresponde a la Sala Poltico Administrativa, una vez
transcurridos los lapsos de apelacin sin que las partes hayan ejercido el recurso
contra la decisin que fue contraria a los intereses de la Repblica, conocer el
47

Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 10/07/2008, Nro. 1110, caso:
C. Parra.
48
Sentencia Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 26 de febrero de 2007, registrada
bajo el Nro 286.
49
Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 04/ 08/2005, N 05406, caso: Puerto
Licores, C.A.
50
Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia publicada en fecha 16/06/2005, N 04250, caso:
Servinave, C.A. Ratificada por las sentencia de fecha 22/06/2005, N 04535, caso: Vencemos.

referido fallo en consulta, para que ste proceda a revisar si resulta ajustado a
derecho o no; se aplica solo a los fallos que sean contrarios a la pretensin,
excepcin o defensa de la Repblica, es decir, cuando la sentencia definitiva haya
desestimado la pretensin del Estado, y rena los requisitos para la apelacin,
arriba mencionados, en aras de garantizar los derechos a la

tutela judicial

efectiva, al debido proceso y a la defensa, en el respeto de los privilegios y

prerrogativas procesales de la Repblica.51
4. Conclusiones.
1.- El recurso contencioso tributario, es una accin de nulidad de actos de
contenido tributario, y se corresponde con el interese patrimonial del Estado y
procede contra todo acto que viole o menoscabe los derechos de los
administrados, siempre que demuestre el inters.
2.- Los privilegios y prerrogativas de la Repblica son irrenunciables y de orden
pblico, el obligatorio que todos los jueces de la Repblica se las garanticen al
Estado Venezolano; as como a cualquier otra persona de derecho pblico que
goce de ellas.
3.- Es imprescindible garantizar a la Repblica el ejercicio del derecho a la
defensa en los procesos judiciales por ello debe practicarse las notificaciones a la
Procuradura General de la Repblica, una vez que coste en autos practicada
comenzaran a computarse los lapsos correspondientes.
4.-Actualmente son improcedentes la condena en costas a la Repblica y la
demanda por daos de la Administracin Tributaria sin el agotamiento del
procedimiento previo.
5.- Toda sentencia contraria a los intereses y pretensiones de la Repblica debe ser
consultada cumpliendo con el requisito de la cuanta.

Bibliografia:
Beltrn, J.: El Principio Constitucional de adecuada tutela jurisdiccional en
materia tributaria. Estudio de Derecho Constitucional Tributario. En homenaje
al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui. Ediciones Desalma Buenos Aires, 1994.
51

Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 16/11/2007, Nro 2157 Caso:
Nestl Venezuela. Sentencia de la Sala Poltico Administrativa en las
sentencias Nro. 00566 de fecha
02/03/2006, dictada por esta Sala, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., y la Nro. 2.157 del 16/11/2007.

Boedo Currs M. Manual de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Vadell Hermanos

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