ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris
CZU: 657.47(478)(043)
ALEXANDRU NEDERIA

PROBLEME METODOLOGICE ALE CONTABILITII

VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERII

Specialitatea 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic

Tez de doctor habilitat n economie

Consultant tiinific:
urcanu Viorel, doctor habilitat n
economie, profesor universitar
Autor:
Nederia Alexandru

Chiinu, 2007

CUPRINS
INTRODUCERE...................................................................................................................

CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE

CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR
NTREPRINDERII.................................................................................
1.1. Delimitri conceptuale privind veniturile i cheltuielile..................................................
1.2. Probleme aferente recunoaterii veniturilor i cheltuielilor.............................................
1.3. Consideraii privind evaluarea veniturilor i cheltuielilor...............................................
1.4. Aspecte metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor...................

11
11
28
41
55

CAPITOLUL 2. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND

CONTABILITATEA VENITURILOR NTREPRINDERII...............
2.1. Contabilitatea veniturilor din vnzarea bunurilor...........................................................
2.2. Contabilitatea veniturilor din prestarea serviciilor.........................................................
2.3. Contabilitatea veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri...............
2.4. Contabilitatea altor venituri ..........................................................................................

65
65
78
88
97

CAPITOLUL 3. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII..........
3.1. Contabilitatea cheltuielilor aferente bunurilor vndute .................................................
3.2. Contabilitatea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute..
3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind serviciile prestate...................................................
3.4. Contabilitatea altor cheltuieli.........................................................................................

113
113
122
133
142

CAPITOLUL 4. PARTICULARITILE CONTABILITII VENITURILOR I

CHELTUIELILOR NTREPRINDERILOR DIN DIFERITE
SECTOARE I RAMURI ALE ECONOMIEI NAIONALE...........
4.1. Particulariti i direcii de perfecionare ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderilor micului business .................................................................................
4.2. Probleme specifice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n ntreprinderile de
transport auto..................................................................................................................
4.3. Unele probleme ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n companiile
de leasing .......................................................................................................................
4.4. Aspecte problematice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de
ntreprinztor..................................................................................................................
SINTEZA REZULTATELOR OBINUTE .....................................................................
CONCLUZII I RECOMANDRI....................................................................................
BIBLIOGRAFIE....................................................................................................................
ADNOTARE..........................................................................................................................
CUVINTE-CHEIE................................................................................................................
LISTA ABREVIERILOR....................................................................................................
ANEXE ..................................................................................................................................

158
158
170
185
196
204
205
214
232
235
236
237

INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare. Integrarea Republicii Moldova n spaiul economic
european condiioneaz necesitatea armonizrii contabilitii cu Directivele Europene i Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Aceasta se refer, n special, la contabilitatea
veniturilor i cheltuielilor care, dup metodologia i mecanismul de realizare, este unul dintre cele
mai importante i dificile sectoare de eviden a oricrei ntreprinderi. n cadrul sectorului de
eviden nominalizat se formeaz un ir de indicatori financiari (cifra de afaceri, costul vnzrilor,
profitul brut, veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare din diferite tipuri de activiti i
evenimente) care servesc drept baz pentru determinarea obligaiilor fiscale, elaborarea bugetelor
ntreprinderii, luarea deciziilor manageriale i economice. n exactitatea i oportunitatea calculului
indicatorilor enumerai snt cointeresate toate categoriile de utilizatori ai rapoartelor financiare.
Informaiile contabile despre venituri i cheltuieli au o deosebit valoare i la nivel
macroeconomic. Ele contribuie la soluionarea celor mai diverse probleme cum ar fi: crearea unui
mediu de afaceri favorabil pentru atragerea investiiilor strine; estimarea performanelor
ntreprinderilor n onorarea obligaiilor fa de stat i partenerii de afaceri; dezvoltarea sectorului
public prin majorarea veniturilor bugetare datorit colectrii impozitelor, taxelor i altor pli
calculate n baza datelor contabile; monitorizarea i exercitarea controlului asupra ntreprinderilor
cu proprietate de stat; combaterea tranzaciilor ilegale; asigurarea la nivel internaional a
comparabilitii indicatorilor macroeconomici etc.
Actualmente, lipsesc investigaii complexe referitoare la componena, modul de clasificare,
recunoatere, evaluare i contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor autohtone. De
asemenea, nu snt abordate i soluionate problemele contabilitii veniturilor i cheltuielilor la
ntreprinderile micului business, organizaiile de transport auto, n companiile de leasing i
cooperativele de ntreprinztor. n plus, baza normativ a contabilitii veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderilor autohtone este incomplet i necesit modernizare n concordan cu normele i
principiile contabile internaionale. Totodat, n ultimii ani pe plan naional i internaional au
intervenit multiple schimbri, care nainteaz noi cerine fa de organizarea contabilitii i raportarea
financiar, cele mai principale fiind:

producerea modificrilor eseniale n dezvoltarea economiei de pia (constituirea

ntreprinderilor cu capital strin, consolidarea relaiilor ntreprinderilor autohtone cu partenerii
din alte ri, atragerea investiiilor strine etc.) care au contribuit la sporirea necesitilor
utilizatorilor de informaii contabile i a cerinelor fa de calitatea i volumul acestora;

aprobarea Planului de Aciuni Republica Moldova Uniunea European (UE) i a altor acte
normative, conform crora legislaia naional, inclusiv cea contabil, trebuie s fie
armonizat cu legislaia UE;

elaborarea a 8 IFRS recomandate pentru aplicare n rile-membre ale UE i care trebuie s fie
luate n considerare la elaborarea actelor normative din Republica Moldova, inclusiv a
reglementrilor contabile;

anularea a 5 Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS), care au servit drept baz pentru
elaborarea Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) similare n care snt specificate
unele aspecte ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor;

elaborarea i aprobarea de ctre Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate

(IASB) a Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (n continuare
Cadrul general al IASB) n redacie nou, care conine o serie de prevederi noi privind
componena, modul de clasificare, recunoatere i evaluare a veniturilor i cheltuielilor;

revizuirea a 19 IAS i elaborarea a 12 IAS noi, n care au fost precizate i completate noiunile
de venituri i cheltuieli, precum i modul de reflectare a acestora n rapoartele financiare;

traducerea oficial a IFRS i IAS n limba romn, n care s-au concretizat, sub aspect
terminologic, unele noiuni contabile, inclusiv cele referitoare la venituri i cheltuieli.
Circumstanele expuse mai sus confirm actualitatea temei investigate i condiioneaz

necesitatea examinrii complexe a problemelor privind contabilizarea veniturilor i cheltuielilor i a

perfecionrii acesteia n conformitate cu cerinele internaionale i nivelul actual de dezvoltare
economic a ntreprinderilor autohtone.
Gradul de studiere a temei de cercetare. Prezenta tez este prima lucrare tiinific elaborat
n Republica Moldova, n care sub aspect complex snt abordate problemele teoretico-metodologice i
aplicative ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor la nivel de ntreprindere, n funcie de sistemele
de eviden i particularitile unor sectoare i ramuri ale economiei naionale. Cercetrile anterioare
efectuate n acest domeniu de savanii autohtoni se refer doar la unele elemente de venituri i
cheltuieli i nu pot servi drept baz de modernizare a contabilitii elementelor nominalizate n
condiiile implementrii IFRS n Republica Moldova.
n cadrul cercetrii au fost luate n considerare rezultatele investigaiilor tiinifice ale
savanilor din alte ri, precum i prevederile reglementrilor contabile internaionale aprobate de
Consiliul Comunitii Europene (CCE) i IASB.
Rezultatele cercetrilor efectuate au un caracter finisat, snt incluse n unele acte normative
i implementate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone.

Scopul tezei const n aprofundarea bazelor teoretice, dezvoltarea metodologiei contabilitii

veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor i fundamentarea direciilor principale de perfecionare a
acesteia n conformitate cu cerinele economiei de pia i normele internaionale.
Realizarea acestui scop a condiionat urmtoarele sarcini ale cercetrii:

dezvoltarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale aferente veniturilor i

cheltuielilor ntreprinderii;

delimitarea i analiza problemelor privind recunoaterea i evaluarea elementelor diverse de

venituri i cheltuieli;

relevarea aspectelor metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor;

elaborarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor

ordinare i evenimentelor extraordinare ale ntreprinderii;

specificarea particularitilor i fundamentarea cilor de modernizare a contabilitii

veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei
naionale;

fundamentarea economic a recomandrilor cu privire la ajustarea veniturilor i cheltuielilor

nregistrate eronat n cursul perioadei de gestiune curente;

aprecierea consecinelor fiscale ale faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli;

abordarea problematicii aferente generalizrii i prezentrii informaiilor privind veniturile

i cheltuielile n rapoartele financiare ale ntreprinderii;

implementarea

recomandrilor

privind

perfecionarea

contabilitii

veniturilor

cheltuielilor la ntreprinderile autohtone.

Obiectul cercetrii l constituie fluxurile informaionale aferente veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale. Obiectul cercetrii are un
caracter multilateral i include toate etapele exerciiului contabil.
Suportul metodologic i teoretico-tiinific al cercetrii l constituie conceptele i principiile
contabile fundamentale, precum i lucrrile savanilor de notorietate n domeniul contabilitii ca
Anthony R., Needles B., Anderson H., Caldwell J., Hendriksen S., Van Breda M., Gray S., Reece J.,
Baetge I., Rice A., Mathews M., Perera M., Colasse B., Dubrulle L., Perechon C., Raffournier B.,
Rousse F., Feleag N., Deaconu A., Duescu A., Horomnea E., Ionacu I., Paraschivescu D., Pntea I.,
Pop A., Ristea M., Rileanu V., Tabr N., Butne F., Cebanova N., Vasilenko Iu., Goriki N.,
Nikolaeva S., Novikov D., Novodvorski V., Palii V., Semenihina V., Vereceaghin S., Bucur V.,
Frecueanu A., Tuhari T., urcanu V. etc.

Complexitatea cercetrii faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli a impus i

studierea lucrrilor tiinifice ale savanilor moldoveni n domeniul managementului financiar i
fiscalitii: Cobzari L., Doga V., Hncu R., Hricev E., Manole T. etc.
Metodologia de investigaie cuprinde abordri generale i specifice privind noiunile,
clasificarea, recunoaterea, evaluarea, fundamentarea documentar, reflectarea veniturilor i
cheltuielilor ntreprinderilor n registre, conturi contabile i n rapoarte financiare. Pentru efectuarea
cercetrilor s-a utilizat metoda dialectic de cunoatere a materiei, fenomenelor i proceselor cu
componentele ei analiza, sinteza, inducia, deducia, precum i metodele inerente disciplinelor
economice observarea, compararea, selectarea, gruparea etc.
Suportul informaional al tezei l constituie actele legislative i normative n domeniul
contabilitii i fiscalitii din Republica Moldova i din alte ri, datele Biroului Naional de
Statistic, buletinele informative ale Bncii Mondiale, CCE i IASB.
Noutatea tiinific a tezei vizeaz urmtoarele elemente inovaionale:

aprofundarea i dezvoltarea teoretic a noiunilor de venituri i cheltuieli;

fundamentarea unor criterii noi de clasificare a veniturilor i cheltuielilor i a tipurilor de

activiti ale ntreprinderii;

elucidarea i soluionarea problemelor aferente recunoaterii i evalurii veniturilor i

cheltuielilor, cu identificarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale i concretizarea
modului de aplicare a acestora;

perfecionarea modului de elaborare a politicii de contabilitate i completarea regulilor

generale aferente perfectrii documentare i aplicrii i registrelor contabile;

elaborarea unui nomenclator nou al conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor;

fundamentarea necesitii de modificare a structurii, modului de ntocmire i de prezentare a

rapoartelor financiare privind veniturile i cheltuielile n baza respectrii caracteristicilor
calitative ale informaiilor financiare;

dezvoltarea metodologiei contabilizrii veniturilor i cheltuielilor aferente bunurilor vndute,

serviciilor prestate, activelor transmise n folosin terilor, creanelor i datoriilor cu
termenul de prescripie expirat, rezultatelor inventarierii, diferenelor de sum,
evenimentelor extraordinare, impozitului pe profit i altor fapte economice;

determinarea direciilor de perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor

ntreprinderilor micului business, inclusiv prin armonizarea regulilor contabile i fiscale;

elucidarea i soluionarea problemelor contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice

ntreprinderilor de transport auto;

elaborarea unei metodologii noi de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele

de leasing financiar i operaional;

fundamentarea modului de eviden a veniturilor i cheltuielilor provenite din aplicarea

rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste.
Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei. Argumentrile tiinifice, elaborrile

metodologice i instrumentele lor de implementare relevate n tez au importan teoretic i

caracter aplicativ.
Semnificaia teoretic a tezei rezult din urmtoarele investigaii:
analiza abordrilor naionale i internaionale asupra noiunilor de venituri i cheltuieli, n
baza respectrii legturii cauz i efect, primarului i secundarului, i formularea definiiilor
noi ale acestora;
specificarea i dezvoltarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale;
argumentarea economic a unor criterii noi de clasificare a veniturilor i cheltuielilor i a
tipurilor de activiti ale ntreprinderilor;
generalizarea, completarea i dezvoltarea criteriilor de recunoatere i a condiiilor de
evaluare a veniturilor i cheltuielilor n concordan cu cerinele internaionale;
perfecionarea modului de ntocmire a compartimentului privind veniturile i cheltuielile din
cadrul politicii de contabilitate a ntreprinderii;
fundamentarea economic a regulilor de funcionare a conturilor de venituri i cheltuieli;
dezvoltarea metodologiei contabilizrii elementelor diverse de venituri i cheltuieli;
argumentarea i recomandarea variantelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderilor micului business, n funcie de sistemul contabil aplicat.
Valoarea aplicativ a tezei se confirm prin:

utilizarea n practic a recomandrilor aferente elaborrii i perfecionrii compartimentului

privind veniturile i cheltuielile din cadrul politicii de contabilitate;

aplicarea documentelor primare, conturilor i a schemelor de formule contabile pentru

evidena veniturilor i cheltuielilor din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor;

identificarea avantajelor i limitelor aplicrii n practica contabil a ntreprinderilor a

metodelor de evaluare curent a bunurilor vndute;

realizarea n practic a modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ocazionate de

returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute n condiiile utilizrii diferitelor
variante de decontare ntre vnztori i cumprtori;

aplicarea recomandrilor privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor

provenite din decontarea creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expirat, plusurile
i lipsurile de bunuri constatate la inventariere, recuperarea prejudiciului material,
sanciunile pecuniare, facilitile fiscale, diferenele de sum i din alte fapte economice;

stabilirea componenei i aplicarea n practica contabil a nomenclatorului articolelor de

venituri i cheltuieli extraordinare i schemelor de contabilizare a acestora, cu utilizarea
conturilor noi propuse de ctre autor;

implementarea modului de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului

business n condiiile sistemelor contabile n partid simpl i simplificat n partid dubl;

utilizarea modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente consumului de

carburani, exploatrii anvelopelor i deservirii tehnice a mijloacelor de transport auto;

aplicarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing

financiar i operaional;

implementarea propunerilor privind contabilizarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste i altor

elemente de venituri i cheltuieli specifice cooperativelor de ntreprinztor.
Implementarea practic. Recomandrile i opiunile autorului privind perfecionarea

contabilitii veniturilor i cheltuielilor au fost utilizate la elaborarea Legii contabilitii (n redacie

nou); SNC 1 Politica de contabilitate, SNC 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului
business, SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului), SNC 18 Venitul i SNC 23 Cheltuieli
privind mprumuturile; Comentariilor privind aplicarea SNC 1, SNC 18 i SNC 23; Planului de conturi
contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor; Indicaiilor metodice Particularitile
contabilitii n cooperativele de ntreprinztor i Reflectarea n evidena contabil a legalizrii
capitalului i amnistiei fiscale i a altor acte normative care au fost publicate n Monitorul Oficial al
Republicii Moldova i se aplic n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. Implementarea
rezultatelor cercetrilor efectuate este confirmat prin certificatul Ministerului Finanelor al
Republicii Moldova.
Materialele investigaiilor snt utilizate n procesul didactic al instituiilor de nvmnt cu profil
economic, precum i la cursurile de reciclare a cadrelor contabile.
Aprobarea lucrrii. Rezultatele cercetrilor efectuate au fost prezentate i aprobate la 12
conferine i simpozioane tiinifice internaionale:
-

Simpozionul al III-lea Internaional Reformele economice: avantaje i dezavantaje,

16 aprilie, IREI, Chiinu, 2002;

Simpozionul Internaional de tiine Economice,1718 mai, Braov, Romnia, 2002;

Simpozionul Internaional Probleme regionale n contextul

procesului de globalizare,

98 octombrie, ASEM, Chiinu, 2002;

-

Conferina tiinific Internaional Rolul tiinei i nvmntului economic n realizarea

reformelor economice din Republica Moldova, 2526 septembrie, ASEM, Chiinu, 2003;

Simpozionul Internaional 70 ani ai Universitii Agrare de Stat din Moldova,

78 octombrie, UASM, Chiinu, 2003;

Conferina tiinific Internaional tiina, businessul, societatea: evoluii i intercolri n

condiiile integrrii n spaiul economic european, 1214 februarie, ASEM, Chiinu, 2004;

Conferina tiinific Internaional Racordarea sistemului financiar la exigenele integrrii

europene, 12 aprilie, ASEM, Chiinu, 2004;

Conferina tiinific Internaional Problemele contabilitii i auditului n condiiile

globalizrii, 1516 aprilie, ASEM, Chiinu, 2005;

Conferina

tiinific

Internaional

Politici

economice

de

integrare

european,

2324 septembrie, ASEM, Chiinu, 2005;

-

- a
, 2628 , , , 2006;

Conferin tiinific Internaional Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova

n context european i mondial, 2223 septembrie, ASEM, Chiinu, 2006;

Conferina tiinific Internaional Creterea competitivitii i dezvoltarea economiei

bazate pe cunoatere, 2829 septembrie, ASEM, Chiinu, 2007.
Scopul i sarcinile cercetrii au determinat urmtoarea structur a lucrrii: introducere,

patru capitole, sinteza rezultatelor obinute, concluzii i recomandri, bibliografia cu 281 titluri,
adnotarea i cuvintele-cheie (n limbile romn, englez i rus). Teza este expus n 277 pagini,
coninnd 30 tabele, 11 figuri i 27 anexe.
n Introducere este argumentat actualitatea temei, snt definite scopul, obiectul i sarcinile
cercetrii, precum i noutatea tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a rezultatelor
obinute n cadrul investigaiilor.
Capitolul 1 Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii veniturilor i
cheltuielilor ntreprinderii prezint o sintez a abordrilor naionale i internaionale privind
noiunile de venituri i cheltuieli i a criteriilor de clasificare a acestora. n mod deosebit snt
investigate problemele teoretice aferente recunoaterii i evalurii elementelor de venituri i
cheltuieli ale ntreprinderii, precum i aspectele metodologice generale ale contabilitii elementelor
specificate: elaborarea i perfecionarea politicii de contabilitate, dezvoltarea procedeelor metodei

contabilitii aferente fundamentrii documentare, aplicrii registrelor i conturilor contabile,

generalizrii informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare.
Capitolul 2 Abordri metodologice i aplicative privind contabilitatea veniturilor
ntreprinderii conine cercetri aprofundate ale aspectelor metodologice i aplicative privind
contabilitatea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor, utilizarea activelor
de ctre teri, decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat, inventarierea bunurilor,
recuperarea prejudiciului material, sanciunile pecuniare, diferenele de curs valutar i de sum
favorabile, evenimentele extraordinare, impozitul pe profit i din alte fapte economice.
Capitolul 3 Abordri metodologice i aplicative privind contabilitatea cheltuielilor
ntreprinderii trateaz problemele contabilitii cheltuielilor aferente vnzrii i returnrii (reducerii
preurilor) bunurilor, prestrii serviciilor, precum i a cheltuielilor rezultate din decontarea creanelor
compromise, inventarierea bunurilor, sanciunile pecuniare, diferenele de curs valutar i de sum
nefavorabile, evenimentele extraordinare, impozitul pe profit i din alte fapte economice.
Capitolul 4 Particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din
diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale reflect particularitile i direciile de
perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice ntreprinderilor micului business,
organizaiilor de transport auto, companiilor de leasing i cooperativelor de ntreprinztor. Snt
examinate detaliat i profund modul i criteriile inerente de aplicare a sistemelor contabile n partid
simpl i simplificat n partid dubl, precum i problemele aferente contabilitii veniturilor i
cheltuielilor privind consumul de carburani i lubrifiani, utilizarea anvelopelor i acumulatoarelor,
contractele de leasing financiar i operaional, rabaturile (adaosurile) cooperatiste etc.
Concluziile i recomandrile generalizeaz rezultatele cercetrilor efectuate, cuprind
principalele concluzii i recomandri privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderilor din Republica Moldova.
Publicaii. Ideile fundamentale ale tezei snt publicate n 51 de lucrri cu un volum total de
104,6 c.a., inclusiv o monografie i 23 articole publicate n reviste i culegeri de lucrri tiinifice
cu recenzii.

10

CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII

VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERII
1.1. Delimitri conceptuale privind veniturile i cheltuielile
Veniturile i cheltuielile constituie elemente contabile legate direct de determinarea
rezultatului activitii economico-financiare (profitului/pierderii) a ntreprinderii. Aceste noiuni snt
caracteristice economiei de pia i au nceput s fie aplicate n teoria i practica contabil autohton
o dat cu implementarea actualului sistem contabil.
n cadrul sistemului contabil precedent, care a funcionat n condiiile economiei
administrativ-planificate, noiunile de venituri i cheltuieli aveau alt componen i nu influenau
n mod direct rezultatul activitii ntreprinderii. Astfel, n actele normative i n literatura de
specialitate din fosta URSS, veniturile erau caracterizate ca o parte a venitului societii, acumulat
de ctre ntreprindere i utilizat, n mare msur, pentru necesitile acesteia [205, p. 194; 154, p.
126], iar cheltuielile ca consumuri de munc vie i materializat pentru fabricarea produselor
(efectuarea lucrrilor i prestarea serviciilor) i vnzarea acestora [205, p. 436; 78, p. 8].
Totodat, n teoria i practica contabil internaional, noiunile de venituri i cheltuieli au
cptat o rspndire larg nc la nceputul secolului XX, concomitent cu apariia concepiei
dinamice, conform creia rezultatul financiar se determin ca diferena dintre veniturile i
cheltuielile ntreprinderii.
Informaiile privind veniturile i cheltuielile snt furnizate de ctre contabilitate, care este
influenat de doi factori principali:
identificarea elementelor care corespund definiiilor de venituri i cheltuieli i pot fi
incluse n componena acestora;
clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup diferite criterii n scopul obinerii
informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare i luarea deciziilor
manageriale i economice.
Componena i modul general de clasificare a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din
Republica Moldova snt reglementate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii
rapoartelor financiare (n continuare Bazele conceptuale) [25], SNC 3 Componena consumurilor
i cheltuielilor [28], SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit [36], SNC 18 Venitul [40] i de
alte acte normative prezentate n anexa 1.
Conform paragrafului 66(a) din Bazele conceptuale, veniturile reprezint creterea
avantajelor economice n decursul perioadei de gestiune sub form de aflux sau majorare a

11

activelor, fie diminuarea sau micorarea datoriilor care conduc la creterea capitalului, cu excepia
majorrilor din contul contribuiilor proprietarilor ntreprinderii [25]. O definiie similar a
veniturilor se conine i n paragraful 6 din SNC 18 [40].
n paragraful 66(b) Bazele conceptuale cheltuielile snt definite fie ca diminuarea avantajelor
economice n decursul perioadei contabile sub form de reflux sau utilizare a activelor, fie ca apariia
datoriilor care conduc la micorarea capitalului propriu, cu excepia diminurilor rezultate din
repartizarea veniturilor ntre proprietarii capitalului propriu [25]. Aceast definiie difer de noiunea de
cheltuieli cuprins n paragraful 5 din SNC 3, potrivit creia acestea includ toate cheltuielile i
pierderile perioadei care se scad din venit la calcularea profitului (pierderii) perioadei de gestiune [28].
Componentele de baz ale noiunilor de venituri i cheltuieli cuprinse n reglementrile
contabile actuale din Republica Moldova snt prezentate schematic n figura 1.1.
Noiuni de venituri i cheltuieli

Venituri

Cheltuieli

Creteri ale avantajelor

economice

Diminuri ale avantajelor

economice

Intrri/creteri
ale activelor

Diminuri/
stingeri ale
datoriilor

Ieiri/utilizri
ale activelor

Creteri/apariii
ale datoriilor

Figura 1.1. Componentele de baz ale noiunilor de venituri i cheltuieli*

*Sursa: Elaborat de autor
Este de remarcat c SNC 3 nu are un analog n nomenclatorul standardelor internaionale i
prevede delimitarea cheltuielilor de consumuri care, conform paragrafului 5 din standardul
nominalizat, reprezint resursele consumate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n
scopul obinerii unui venit [28]. Spre deosebire de cheltuieli, consumurile se includ n costul
produselor fabricate (serviciilor prestate) i nu se iau n mod direct n calcul la determinarea
rezultatului financiar al ntreprinderii.
n literatura de specialitate strin, noiunea de consumuri este tratat ntr-un mod mai
general dect n SNC 3. Astfel, savanii australieni Mathews M. i Perera M. consider c
consumurile cuprind toate resursele utilizate, inclusiv cele aferente procurrilor de active, iar

12

cheltuielile se refer numai la resursele care, la calcularea profitului perioadei de gestiune, snt
conectate cu veniturile [159, p. 314].
Cercettorii americani Anthony R. i Reece J. afirm c consumurile apar n momentul
procurrii de ctre ntreprindere a mrfurilor sau serviciilor i pot fi nregistrate ca diminuare a
mijloacelor bneti, apariie a datoriei, schimb cu alt activ sau o combinare a celor trei procedee
anterior enunate [71, p. 47].
Dup prerea noastr, consumurile se deosebesc de cheltuieli prin faptul c acestea se includ
n valoarea de intrare (costul efectiv) a activelor procurate (create) i nu se scad din venituri la
calcularea rezultatului financiar al perioadei de gestiune. Transformarea consumurilor n cheltuieli se
efectueaz pe msura vnzrii bunurilor, prestrii serviciilor, calculrii amortizrii (uzurii) activelor pe
termen lung cu destinaie general etc.
Definiiile veniturilor i cheltuielilor prevzute n reglementrile contabile naionale actuale
au fost formulate la etapa iniial a reformei contabilitii care, n Republica Moldova, a derulat n
anii 19961997, au un caracter general, necesit unele precizri i completri. Aceast necesitate
deriv i din faptul, c n normele contabile internaionale, n literatura de specialitate i n
reglementrile contabile din alte ri noiunile sus-menionate snt interpretate n mod diferit.
Astfel, n Cadrul general al IASB veniturile snt definite ca creteri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, sau
descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din contribuii ale acionarilor, iar cheltuielile ca diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau
creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari [198, p. 48].
n opinia cunoscuilor savani americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., veniturile
constituie majorri, iar cheltuielile reduceri ale capitalului propriu care rezult din activitatea de
exploatare a unei ntreprinderi [160, p. 3234]. Un alt cercettor american, Gray S., definete
veniturile ca afluxuri brute de avantaje economice n cursul perioadei care apar n procesul activitii
curente a ntreprinderii i conduc la majorarea capitalului propriu al acionarilor, iar cheltuielile ca
diminuri de avantaje economice n cursul perioadei sub form de ieiri i epuizri de active sau
apariii de datorii care conduc la micorarea capitalului propriu al acionarilor [128, p. 86].
Economistul-contabil Nobes Ch. din SUA consider c veniturile reprezint ncasrile bneti
aferente perioadei examinate [170, p. 173], iar cheltuielile toate plile efectuate care se refer la
perioada examinat [170, p. 97]. Dup prerea altor savani americani, Anthony R., Reece J.,
veniturile reprezint afluxuri (creare) de active mijloace bneti sau conturi de ncasat ca rezultat al
13

vnzrii mrfurilor i serviciilor ctre beneficiari, iar cheltuielile ieiri (consumuri) de resurse care
au fost necesare pentru obinerea veniturilor [71, p. 41].
Savanii americani Hendriksen S. i Van Breda M. definesc veniturile ca efectul (produsul)
activitii ntreprinderii, iar cheltuielile ca consumuri suportate pentru obinerea veniturilor
[134, p. 231].
n Regulamentul Elementele rapoartelor financiare nr. 6 din SUA veniturile snt definite
fie ca intrri sau alte creteri de active ale unei entiti, fie ca reglementare a unor datorii (sau o
combinare a celor dou), rezultate din livrare sau producere de bunuri, prestare de servicii sau alte
activiti care constituie operaiunile curente preponderente sau principale ale unitii, iar
cheltuielile fie ca ieiri sau alte utilizri de active, fie ca apariie a unor datorii (sau o combinare a
celor dou) rezultate din livrare sau producere de bunuri, prestare de servicii sau desfurarea altor
activiti, care constituie operaiunile curente preponderente sau principale ale unitii [199, p. 78].
Economistul-contabil britanic Rice A. afirm c veniturile snt sumele ncasate de ctre
ntreprindere sau cele care urmeaz a fi ncasate de ctre aceasta pentru mrfurile livrate i serviciile
prestate [192, p. 238], iar cheltuielile orice consum de resurse care diminueaz profitul
perioadei de gestiune [192, p. 229].
Savanii australieni Mathews M. i Perera M. definesc veniturile ca creteri de active sau
diminuri de datorii [159, p. 314], iar cheltuielile ca elemente care snt reflectate n rapoartele
financiare ca pierderi [159, p. 316].
n opinia savantului german Baetge I., veniturile constituie ncasrile din vnzarea
mrfurilor, serviciilor i altor bunuri, precum i alte rezultate, care micoreaz patrimoniul perioadei
de gestiune [80, p. 2], iar cheltuielile orice diminuri de active bneti determinate ca suma
mijloacelor lichide i creanelor cu scderea datoriilor [80, p. 1].
Savanii din Romnia, Pntea I. i Pop A., trateaz noiunile de venituri i cheltuieli n sens
general i anume: veniturile ca o mbogire a ntreprinderii, generat fie de o cretere a unor
elemente de active patrimoniale, fie de o scdere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri
proprii sau datorii), iar cheltuielile ca o srcire a ntreprinderii, generat fie de o micorare a
unor elemente de active patrimoniale, fie de o cretere a unor elemente de pasive patrimoniale
(capitaluri proprii sau datorii) [176, p. 341].
Un grup de cercettori romni, sub coordonarea profesorului universitar Ristea M., consider
c veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe
perioada exerciiului care are ca efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect
contribuia proprietarului la capitalul propriu, iar cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de
bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului, alta dect
14

cea legat de rambursarea capitalului propriu [188, p. 25]. Dup Horomnea E., veniturile
consemneaz n expresie bneasc efectul obinut n urma ansamblului activitii desfurate de o
entitate patrimonial [131, p. 438], iar cheltuielile exprim valoarea resurselor (materiale, umane,
financiare i informaionale) utilizate de o entitate patrimonial n scopul realizrii obiectului su de
activitate [131, p. 427].
Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene din Romnia, n
categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din
activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse [171, p. 33], iar n categoria cheltuielilor
valorile pltite sau de pltit pentru consumurile de stocuri, lucrrile executate i serviciile prestate
de care beneficiaz ntreprinderea; pentru cheltuielile cu personalul i pentru executarea unor
obligaii legale sau contractuale etc. [171, p. 35].
Savantul rus Palii V. consider c veniturile reprezint creteri ale avantajelor economice n
urma intrrilor de active sau a diminurilor de datorii [181, p. 5], iar cheltuielile diminuri ale
avantajelor economice n urma ieirilor de active, adic de mijloace bneti, alte bunuri sau a apariiei
datoriilor fr majorarea corespunztoare a activelor organizaiei [181, p. 6].
n literatura de specialitate din Federaia Rus se conin i alte opinii referitoare la noiunile de
venituri i cheltuieli. Astfel, economitii Kondrakov N. i Krasnova L. definesc veniturile ca creteri
de active sub form de mijloace bneti, creane din activitatea comercial (vnzri de mrfuri/prestri
de servicii) sau efectuarea tranzaciilor cu investiiile financiare i a altor operaiuni, iar cheltuielile
ca ieiri de mijloace (diminuri de active) sau creteri de datorii suportate de ntreprindere n scopul
obinerii unui rezultat determinat pe perioada respectiv [149, p. 25].
Nikolaeva S. afirm c veniturile reprezint rezultate ale operaiunilor economice care conduc
la majorarea capitalului organizaiei, n afar de contribuiile participanilor (acionarilor), iar
cheltuielile rezultate ale operaiunilor care conduc la diminuarea capitalului organizaiei i difer de
repartizarea capitalului ntre participani [165, p. 64].
Matveeva V. caracterizeaz veniturile ca majorri ale capitalului acionar ca urmare a
activitii companiei pe o perioad anumit care, de regul, este rezultatul vnzrii produselor sau
prestrii serviciilor [158, p. 59], iar cheltuielile ca diminuri ale capitalului ca urmare a
activitii companiei n cursul perioadei de gestiune, adic a utilizrii sau consumului de resurse din
aceast perioad [158, p. 154].
Regulamentele contabile 9/99 Veniturile organizaiei i 10/99 Cheltuielile organizaiei din
Federaia Rus definesc veniturile ca creteri ale avantajelor economice n urma intrrilor activelor
(mijloacelor bneti, altor bunuri) i/sau stingerilor de datorii, care conduc la majorarea capitalului
acestei organizaii, cu excepia aporturilor participanilor (proprietarilor patrimoniului) [101, p. 143],
15

iar cheltuielile ca diminuri ale beneficiilor economice ca urmare a ieirii activelor (mijloacelor
bneti, altor bunuri) i/sau a apariiei datoriilor, care conduc la diminuarea capitalului acestei
organizaii, cu excepia micorrii aporturilor conform deciziei participanilor (proprietarilor
patrimoniului) [101, p. 154]. Abordri similare referitoare la definiiile veniturilor i cheltuielilor
exist i n lucrrile savanilor rui Ghetman V. [114], Novikov D. [168], Novodvorski V. [169],
Semenihina V. [102, 193], Vereceaghin S. [194] etc.
Conform Regulamentelor (standardelor) de contabilitate 15 Venitul i 16 Cheltuieli din
Ucraina, veniturile constituie majorri de avantaje economice sub form de intrri de active sau
diminuri de datorii n urma crora se majoreaz capitalul propriu al ntreprinderii, cu excepia
capitalului din contul contribuiilor proprietarilor [182, p. 136], iar cheltuielile diminuri de active
sau majorri de datorii care conduc la micorarea capitalului propriu al ntreprinderii (cu excepia
diminurilor capitalului n urma sustragerii sau repartizrii acestuia ntre proprietari, cu condiia c
aceste cheltuieli pot fi evaluate n mod credibil) [182, p. 140]. n mod similar veniturile i cheltuielile
snt definite n lucrrile specialitilor ucraineni: Cebanova N., Vasilenko I. [94], Goriki N. [126],
Grabova N., Dobrovski V. [127], Zavgorodni V. [217].
Generaliznd definiiile noiunilor de venituri i cheltuieli prezentate mai sus, concluzionm
c acestea conin diverse abordri care pot fi divizate convenional n trei grupe:
1) abordri bazate pe modificarea (creterea/descreterea) capitalului propriu;
2) abordri bazate pe modificarea (creterea/descreterea) activelor i datoriilor;
3) abordri bazate pe efectul (produsul) activitii ntreprinderii.
Prima grup de abordri este cea mai rspndit, se conine n Cadrul general al IASB,
precum i n reglementrile contabile din Australia, SUA, Marea Britanie i din alte ri cu
economie dezvoltat. Aceste abordri prevd corelarea direct a elementelor de venituri i cheltuieli
respectiv cu creterile i diminurile capitalului propriu al ntreprinderii, ceea ce, dup prerea
noastr, nu este suficient argumentat din mai multe considerente.
n primul rnd, nu toate creterile i diminurile capitalului propriu snt condiionate de
veniturile

cheltuielile

ntreprinderii.

Conform

prevederilor

reglementrilor

contabile

internaionale i naionale, anumite elemente contabile se nregistreaz direct n componena

capitalului propriu, fr reflectarea prealabil a acestora n conturile de venituri i cheltuieli. De
exemplu, profitul (pierderea) perioadelor precedente constatat () n anul de gestiune curent;
diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar aferente capitalului nevrsat; diferenele dintre
valoarea de procurare i valoarea de vnzare (nominal) a cotelor de participaie proprii
rscumprate i a aciunilor de tezaur;

diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung;

subveniile primite i utilizate n cazul contabilizrii acestora conform metodei capitalului etc.
16

Menionm c toate elementele nominalizate nu snt condiionate de aporturile proprietarilor

(acionarilor, asociailor, participanilor).
n al doilea rnd, dac ntreprinderea suport pierderi, adic cheltuielile depesc veniturile,
se produce nu creterea, ci diminuarea capitalului propriu. Aceasta, ns, nu nseamn c ea nu a
nregistrat venituri. Dimpotriv, n cazul cnd ntreprinderea obine profit, are loc creterea
capitalului propriu, care este condiionat att de veniturile, ct i de cheltuielile suportate de
ntreprindere n cursul perioadei de gestiune.
n al treilea rnd, funciile elementelor de venituri i cheltuieli se limiteaz la determinarea
rezultatului financiar. ns, asupra capitalului propriu influeneaz nu aceste elemente, cu un alt
indicator profitul (pierderea) perioadei de gestiune curente.
Dup prerea noastr, veniturile i cheltuielile trebuie s fie corelate nu cu mrimea total a
capitalului propriu al ntreprinderii, ci doar cu o component a acestuia, i anume cu rezultatul
financiar net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent.
Abordrile din a doua grup condiioneaz apariia veniturilor i cheltuielilor doar n cazul
modificrii (creterii/diminurii) activelor i datoriilor. Aceste abordri, de asemenea, au unele
dezavantaje i nu pot fi aplicate direct la stabilirea componenei veniturilor i cheltuielilor, deoarece
nu toate modificrile activelor i datoriilor genereaz, respectiv, venituri i cheltuieli. n practica
contabil snt frecvente cazurile cnd modificrile activelor i/sau datoriilor nu afecteaz veniturile
i cheltuielile ntreprinderii. Actualmente, n reglementrile contabile i n literatura de specialitate
autohton lipsesc recomandrile concrete referitoare la elementele nominalizate. Dup prerea
noastr, n componena veniturilor i cheltuielilor nu trebuie s fie incluse urmtoarele tipuri de
majorri/diminuri de active i datorii, care snt prezentate n tabelul 1.1.
Considerm c este necesar ca modificrile de active i datorii care nu genereaz venituri
sau cheltuieli s fie concretizate n reglementrile contabile naionale, n special, n SNC 3 i n
SNC 18.
A treia grup de abordri este centrat pe efectul (produsul) activitii ntreprinderii. n
opinia noastr, abordrile specificate nu corespund n deplin msur cerinelor economiei de pia.
Acestea, de asemenea, au o serie de neajunsuri, dintre care principalele constau n excluderea
metodei determinrii veniturilor i cheltuielilor pe stadii de finalizare a serviciilor (n baza
procentului de execuie), adic pn la transmiterea bunurilor cumprtorilor sau prestarea
serviciilor ctre beneficiari.
Analiza critic a abordrilor sus-menionate asupra noiunilor de venituri i cheltuieli a
permis autorului s aprofundeze noiunile nominalizate prin definiiile ce urmeaz.

17

Tabelul 1.1
Modificri de active i datorii care nu genereaz venituri i/sau cheltuieli*

Modificri de active i/sau datorii care nu

genereaz venituri
Taxa pe valoarea adugat, accize, taxe vamale
i alte pli obligatorii similare care urmeaz s
fie vrsate la buget
ncasri brute (cu excepia comisioanelor)
rezultate din comercializarea bunurilor n baza
procurii, contractelor de mandat i/sau de
comision
Avansuri primite de la cumprtori n contul
livrrilor ulterioare de bunuri i/sau servicii
Mijloace bneti primite n contul achitrii
mprumuturilor acordate anterior
Alte majorri de active care condiioneaz
creterea datoriilor (primirea creditelor,
procurarea bunurilor de la furnizori etc.)

Modificri de active i/sau datorii care nu

genereaz cheltuieli
Mijloace bneti i alte active utilizate la
procurarea (crearea) activelor pe termen lung
Aporturi bneti n capitalurile sociale ale altor
ntreprinderi
Mrfuri, produse i alte bunuri transmise n baza
contractelor de mandat sau de comision
Avansuri acordate n contul livrrilor ulterioare
de bunuri i servicii etc.
Mijloace bneti utilizate pentru rambursarea
creditelor i mprumuturilor primite anterior
Alte descreteri de datorii care condiioneaz
diminuarea activelor (achitarea salariilor,
stingerea datoriilor fa de furnizori, antreprenori
i ali creditori)

*Sursa: Elaborat de autor

Astfel, dup prerea noastr, veniturile reprezint creteri ale avantajelor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri/creteri ale activelor, sau
diminuri/stingeri ale datoriilor, care au influenat rezultatul net (profitul/pierderea) al
anului de gestiune curent, iar cheltuielile diminuri ale avantajelor economice nregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri/diminuri ale activelor sau
apariii/creteri ale datoriilor, care au influenat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului
de gestiune curent.
Activitatea de ntreprinztor a ntreprinderii genereaz diverse tipuri de venituri i cheltuieli
care trebuie s fie clasificate dup anumite criterii, n funcie de scopul utilizrii informaiilor
contabile: reflectarea n conturile contabile, ntocmirea rapoartelor financiare i statistice,
exercitarea controlului, determinarea rezultatului fiscal, efectuarea analizei activitii economicofinanciare a ntreprinderii etc.
Reglementrile contabile actuale din Republica Moldova opereaz cu clasificarea
veniturilor i cheltuielilor, dup natura activitilor i evenimentelor, care le genereaz n:
1) venituri i cheltuieli ale activitii operaionale;
2) venituri i cheltuieli ale activitii de investiii;
3) venituri i cheltuieli ale activitii financiare;
4) venituri i cheltuieli excepionale;
5) economii i cheltuieli privind impozitul pe venit.

18

n opinia noastr, aceast clasificare are un caracter convenional, precum i unele lacune i
nu prevede criterii clare de delimitare a veniturilor i cheltuielilor activitilor de baz, ceea ce
creeaz dificulti considerabile pentru ntreprinderile din anumite sectoare i ramuri ale economiei
naionale. Aceste dificulti snt condiionate de faptul c veniturile i cheltuielile rezultate din una
i aceeai tranzacie pot fi recunoscute de o ntreprindere ca venituri i cheltuieli operaionale, iar de
alt ntreprindere ca venituri i cheltuieli din alte activiti. De exemplu, dobnzile obinute de
ctre fondurile de investiii sau ratele de leasing calculate de ctre companiile de leasing trebuie
calificate drept venituri din vnzri, iar cheltuielile aferente tranzaciilor sus-menionate drept
costul vnzrilor. Totodat, la majoritatea ntreprinderilor aceste venituri i cheltuieli au un caracter
secundar i se includ n componena veniturilor i cheltuielilor activitii neoperaionale.
Clasificarea veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti prevzut n reglementrile
contabile actuale este aplicabil n cazul ntocmirii rapoartelor financiare conform unor formulare-tip.
Totodat, pe msura implementrii IFRS, formularele-tip de rapoarte financiare, inclusiv
formularele rapoartelor privind veniturile i cheltuielile, vor fi anulate. n acest context, considerm
necesar schimbarea modului de clasificare a veniturilor i cheltuielilor n conformitate cu
necesitile informaionale ale ntreprinderii i cerinele internaionale. Pentru a justifica aceast
necesitate, vom examina clasificrile de venituri i cheltuieli prevzute n reglementrile contabile
internaionale i naionale din alte ri.
Conform Cadrului general al IASB, veniturile i cheltuielile se divizeaz n dou grupe:
venituri i cheltuieli din activiti curente; ctiguri i pierderi [198, p. 49].
n SUA, ntreprinderile stabilesc de sine stttor criteriile de clasificare a veniturilor i
cheltuielilor. Totodat, pentru ntreprinderile din aceast ar, este necesar prezentarea obligatorie
i separat a informaiilor referitoare la veniturile i cheltuielile aferente activitilor curente i
evenimentelor extraordinare [199, p, 56].
n Frana, veniturile i cheltuielile se grupeaz n venituri i cheltuieli din exploatare,
venituri i cheltuieli financiare, venituri i cheltuieli extraordinare [90, p. 186187]. n Romnia,
veniturile i cheltuielile se clasific n mod similar [171, p. 3435].
ntreprinderile din Germania evideniaz dou grupe principale de venituri i cheltuieli:
venituri i cheltuieli primare; venituri i cheltuieli secundare [80, p. 340].
n Federaia Rus, veniturile i cheltuielile ntreprinderilor se clasific i se reflect n
rapoartele financiare astfel: venituri i cheltuieli ale activitilor ordinare; alte venituri i cheltuieli
[101, p. 144, 155].
Pentru ntreprinderile din Ucraina, snt prevzute cinci grupe de venituri: venituri din
vnzri, alte venituri operaionale, venituri din participaii la capitaluri, alte venituri i venituri
19

extraordinare [182, p. 136] i trei grupe de cheltuieli: cheltuieli de producie; cheltuieli operaionale
i alte cheltuieli [182, p. 141].
De menionat c, n literatura de specialitate autohton i strin se conin i alte clasificri
ale veniturilor i cheltuielilor.
Astfel, savantul moldovean Tuhari T. [211, . 185], n afar de clasificarea cheltuielilor
prevzut n reglementrile contabile actuale, recomand urmtoarele criterii de grupare a acestora:
-

pe elemente economice (cheltuieli materiale, cheltuieli privind retribuirea muncii, uzura

mijloacelor fixe, alte cheltuieli);

dup posibilitatea planificrii (cheltuieli planificate i neplanificate);

dup caracterul activitii ntreprinderii (cheltuieli productive i neproductive).

Un alt autor din Republica Moldova Harea R., n urma generalizrii surselor bibliografice,
evideniaz 7 criterii de clasificare a cheltuielilor [129, p. 212215].
Recomandrile savanilor autohtoni menionai se refer, n special, la cheltuielile
ntreprinderilor de comer i pot fi aplicate n practica contabil a acestora n diferite scopuri:
organizarea evidenei analitice i sintetice, control, analiz etc.
Savanii din Romnia, Pntea I. i Deaconu A. [120, p. 2425], propun urmtoarea
clasificare a veniturilor:
-

venituri provenite din investiiile interne ale ntreprinderii (din exercitarea obiectului su de
activitate sau din activitatea de exploatare) care cuprind veniturile din vnzarea bunurilor i
din prestarea serviciilor;

venituri provenite din remunerarea investiiilor externe ale ntreprinderii (achiziia

instrumentelor financiare, cedarea dreptului de folosin a bunurilor) care mbrac forma de
venituri din dobnzi, redevene i dividende.
Aceast clasificare, n general, corespunde cerinelor acceptate n practica internaional,

este propus n contextul explicrii prevederilor IAS 18 Venituri din activiti curente i poate fi
aplicat la recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile ordinare ale ntreprinderii.
n opinia altor cercettori din Romnia Ristea M. i Dumitru C. veniturile pot fi grupate
n: venituri curente, venituri nregistrate n avans, venituri de realizat, iar cheltuielile n cheltuieli
curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de
plat [187, p. 298]. Aceast clasificare poart un caracter general i este aplicabil n cazul
examinrii principiului concordanei (conectrii) veniturilor i cheltuielilor.
Economistul-contabil din Federaia Rus Nikolaeva S. [165, p. 6465] propune clasificarea
veniturilor cel puin dup dou criterii:

20

1) apartenena la perioada de gestiune, potrivit cruia veniturile se clasific n venituri ale

perioadei curente i venituri anticipate. Considerm c aceast clasificare nu este
argumentat din punct de vedere metodologic i nu poate fi aplicat n practic, deoarece
afecteaz veniturile anticipate, care au un caracter de datorii i nu pot fi incluse n mod
direct n componena veniturilor;
2) regularitatea (repetabilitatea) obinerii veniturilor, conform cruia acestea se mpart n venituri
sistematice (regulate) i nesistematice (ocazionale). Aceast clasificare poate fi aplicat n
practica contabil n cazul identificrii elementelor care urmeaz a fi incluse n componena
veniturilor aferente activitilor de baz, altor activiti i evenimente ale ntreprinderii.
n urma cercetrilor efectuate putem constata c clasificarea veniturilor i cheltuielilor se
caracterizeaz printr-o varietate destul de mare a criteriilor aplicate. Pentru armonizarea clasificrii
veniturilor i cheltuielilor cu cerinele internaionale i facilitarea calculrii indicatorilor financiari
i fiscali, propunem clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriile prezentate n tabelul 2.2.
Tabelul 1.2
Clasificarea veniturilor i cheltuielilor conform scopurilor utilizrii informaiilor*
Criterii de
clasificare
Dup destinaie
(funciile
ntreprinderii)

Dup natura
tranzaciilor

Dup modul de
conectare a
veniturilor i
cheltuielilor

Grupe
de venituri
de cheltuieli
Venituri din
Cheltuieli ale actiactivitile ordinare
vitilor ordinare
Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare
Venituri din
Cheltuieli privind
impozitul pe profit
impozitul pe profit
Venituri din vnzarea Cheltuieli aferente
bunurilor
bunurilor vndute
Venituri din
Cheltuieli din returnarea
prestarea serviciilor
i reducerea preurilor la
bunurile
vndute
Venituri din
utilizarea activelor
Cheltuieli privind
serviciile prestate
Venituri financiare
Alte cheltuieli
Alte venituri
Venituri conectate la Cheltuieli conectate la
cheltuieli
venituri
Venituri neconectate Cheltuieli neconectate
la cheltuieli
la venituri

Dup modul de Venituri impozabile

determinare a
Venituri
rezultatului fiscal
neimpozabile

Cheltuieli deductibile

Cheltuieli nedeductibile

Scopul utilizrii
informaiilor
ntocmirea rapoartelor
financiare
Analiza situaiei
patrimoniale i financiare a
ntreprinderii
Recunoaterea i evaluarea
anumitor elemente concrete
de venituri i cheltuieli
Organizarea evidenei
analitice i sintetice
ntocmirea anexelor i a
notei explicative la
rapoartele financiare
Recunoaterea i evaluarea
unor elemente concrete de
venituri i cheltuieli:
venituri din vnzri i costul
vnzrilor, venituri i
cheltuieli din contracte de
leasing (arend) etc.
Calcularea rezultatului
fiscal
ntocmirea declaraiilor
fiscale

*Sursa: Elaborat de autor

21

Clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup destinaie (funciile ntreprinderii) este cea mai
important, fiindc servete drept baz pentru calcularea indicatorilor din rapoartele financiare.
Abordarea general aferent acestei clasificri const n delimitarea veniturilor i
cheltuielilor aferente activitilor ordinare, evenimentelor extraordinare i impozitului pe profit.
Pentru stabilirea componenei grupelor menionate de venituri i cheltuieli este necesar s se
clarifice noiunile de activiti ordinare i evenimente extraordinare. Actualmente, n literatura de
specialitate autohton i n actele normative n vigoare lipsesc recomandrile referitoare la divizarea
faptelor economice pe tipuri de activiti ale ntreprinderii.
n opinia noastr, activitile ordinare trebuie s cuprind activitile desfurate de o
ntreprindere ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe. n
cadrul activitilor ordinare este necesar s se evidenieze activitile de baz i alte activiti la care
se refer faptele economice generatoare de venituri i cheltuieli. Clasificarea activitilor ordinare
este prezentat schematic n figura 1.2.

Activitile ordinare ale ntreprinderii

Activitile de baz

Vnzri de produse
i mrfuri
Prestri de servicii

Alte activiti
Constituie
activiti
de baz

Nu constituie
activiti
de baz

Operaiuni de leasing (arend,

locaiune)
Cesiunea drepturilor de
folosin a activelor
nemateriale
Participaii la capitalurile altor
ntreprinderi

Vnzri de active
pe termen lung
Reflectarea diferenelor
de curs i de sum
Calcularea sanciunilor
nregistrarea rezultatelor
inventarierii
Alte fapte economice
care nu constituie
activiti de baz

Figura 1.2. Clasificarea activitilor ordinare ale ntreprinderii*

*Sursa: Elaborat de autor

Considerm rezonabil ca componena veniturilor i cheltuielilor activitilor de baz i ale

altor activiti s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de
particularitile activitii acesteia, tipurile i condiiile de obinere a veniturilor i de efectuare a

22

cheltuielilor. n reglementrile contabile, urmeaz a fi prevzute doar criteriile generale de atribuire a

veniturilor i cheltuielilor la activitile de baz ale ntreprinderii. Astfel, dup prerea noastr, aceste
activiti trebuie s cuprind:
1) activitile indicate n actele de constituire ale ntreprinderii;
2) alte activiti care genereaz venituri i cheltuieli:
-

cu o pondere semnificativ n suma total a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii,

n baz sistematic (regulat),

sub controlul i dirijarea personalului de conducere al ntreprinderii.

Exemple de venituri i cheltuieli din activitile de baz:

la ntreprinderile de producie veniturile i cheltuielile din vnzarea produselor;

la ntreprinderile prestatoare de servicii veniturile i cheltuielile din prestarea serviciilor;

n companiile de leasing veniturile i cheltuielile din contractele de leasing;

la ntreprinderile de comer veniturile i cheltuielile din vnzarea mrfurilor, inclusiv n baza

contractelor de comision.
n funcie de dimensiunile ntreprinderii i necesitile informaionale ale acesteia propunem

subdivizarea veniturilor din activitile de baz n cifra de afaceri net i alte venituri.
Cheltuielile din activitile de baz urmeaz a fi clasificate i prezentate n rapoartele
financiare conform unuia din urmtoarele criterii:
1) dup funciile ntreprinderii (metoda costului vnzrilor);
2) dup natura economic a cheltuielilor (metoda elementelor economice).
Conform primului criteriu, cheltuielile trebuie clasificate dup trei funcii principale ale
ntreprinderii: producia, comercializarea, administrarea. Dup acest criteriu cheltuielile urmeaz a
fi divizate n urmtoarele grupe: costul vnzrilor, cheltuieli comerciale, cheltuieli generale i
administrative, alte cheltuieli. Clasificarea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii permite
obinerea unor informaii relevante destinate tuturor categoriilor de utilizatori ai rapoartelor
financiare i se recomand ntreprinderilor mari cu diverse genuri de activiti. Totodat,
clasificarea nominalizat necesit un volum considerabil de calcule contabile i implic alegeri
arbitrare n gruparea cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii.
Dup natura economic cheltuielile urmeaz a fi grupate pe elemente (de exemplu, cheltuieli
materiale, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amortizarea i deprecierea activelor, alte cheltuieli),
fr clasificarea lor pe diferite funcii din cadrul ntreprinderii. Aceast clasificare este mai simpl
dect gruparea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii i se recomand, n special, ntreprinderilor
micului business. n condiiile activitii ntreprinderilor autohtone informaia aferent elementelor

23

economice de cheltuieli poate fi obinut prin aplicarea unor conturi distincte de eviden a
cheltuielilor corespunztoare. Alegerea criteriilor de clasificare a cheltuielilor activitilor de baz
depinde de particularitile organizatorice i domeniul de activitate al ntreprinderii. Deoarece
fiecare clasificare a cheltuielilor are avantaje pentru diferite tipuri de ntreprinderi, reglementrile
contabile internaionale solicit o opiune ntre clasificri, n funcie de faptul care din acestea este
mai relevant i mai credibil.
Totui, deoarece informaiile referitoare la natura economic a cheltuielilor snt utile la
estimarea viitoarelor fluxuri de mijloace bneti, atunci cnd este utilizat clasificarea bazat pe
metoda costului vnzrilor, se impune o informaie suplimentar privind structura cheltuielilor dup
natura lor economic. Considerm c aceast informaie urmeaz a fi prezentat n anexe sau n
nota explicativ la rapoartele financiare ale ntreprinderii.
Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz dup funciile ntreprinderii i natura
economic este prezentat schematic n figura 1.3.
Cheltuieli ale activitilor de baz

Dup funciile ntreprinderii

Dup natura economic

Costul vnzrilor

Cheltuieli materiale

Cheltuieli comerciale

Cheltuieli cu personalul

Cheltuieli generale
i administrative
Alte cheltuieli

Cheltuieli cu amortizarea
i deprecierea activelor
Alte cheltuieli

Figura 1.3. Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz ale ntreprinderii*

*Sursa: Elaborat de autor

Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz dup criteriile examinate mai sus corespunde,
n general, cerinelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare [198, p. 662663] i se conine n
Directiva a IV-a a CCE care, de asemenea, las n competena statelor membre dreptul de a alege i
a stabili modul de clasificare i prezentare a cheltuielilor n rapoartele financiare [96, p. 7]. Dup
aprecierile savanilor romni Feleag N. i Ionacu I., n rile comunitare, aproximativ jumtate
din ntreprinderi clasific cheltuielile dup natura economic, iar cealalt jumtate dup funciile
ntreprinderii [109, p. 139].
24

Alte activiti trebuie s includ faptele economice care nu constituie activiti de baz ale
ntreprinderii, dar se refer la activitile ordinare ale acesteia, cum ar fi: vnzarea activelor pe termen
lung, calcularea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i a altor sanciuni, nregistrarea diferenelor
de curs valutar i de sum, reflectarea plusurilor i lipsurilor de inventar, recuperarea prejudiciului
material, decontarea creanelor compromise i a datoriilor

cu termenul de prescripie expirat,

acordarea facilitilor fiscale etc.

Evenimentele extraordinare cuprind acele evenimente care pot fi delimitate strict de
activitile ordinare ale ntreprinderii, au un caracter neregulat i frecven redus i nu snt
consecine ale deciziilor manageriale ale personalului i proprietarilor ntreprinderii Actualmente,
componena evenimentelor extraordinare pentru ntreprinderile autohtone este stabilit n SNC 8
Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de
contabilitate [32]. Conform paragrafului 14 din standardul nominalizat, evenimente extraordinare
se consider:

exproprierea activelor (de exemplu, trecerea unui teren sau a unei construcii ce aparine
unei persoane fizice sau juridice n proprietatea statului pentru nevoi de interes public, prin
acordarea ulterioar a unei despgubiri);

cutremurul de pmnt, incendiul, inundaia, uraganul, seceta sau alte calamiti naturale;

perturbrile politice (aciunile militare, revoluiile);

modificrile legislaiei Republicii Moldova (hotrrile cu privire la naionalizarea bunurilor,

interzicerea anumitor tipuri de activiti, amnistia fiscal, legalizarea capitalului) etc.
De menionat c reglementrile contabile internaionale prevd eliminarea conceptului de

elemente extraordinare i interzic prezentarea separat a veniturilor i cheltuielilor extraordinare n

rapoartele financiare [198, p. 675]. Considerm c aceast prevedere nu poate fi aplicat la
ntreprinderile autohtone din urmtoarele motive.
n primul rnd, evenimentele extraordinare au un caracter accidental sau forat, se disting n
mod clar de activitile ordinare ale ntreprinderii i nu pot fi prognozate. innd cont de acest fapt,
veniturile i cheltuielile din evenimentele specificate trebuie contabilizate i prezentate separat n
rapoartele financiare, deoarece informaiile aferente acestora snt necesare pentru utilizatori, n
special, n cazul prognozrii performanelor viitoare ale ntreprinderii.
n al doilea rnd, n Republica Moldova, evenimentele extraordinare i, n special, cele legate
de modificarea legislaiei n vigoare snt foarte frecvente i influeneaz considerabil mrimea
veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor activitii ntreprinderii. Totodat, este necesar delimitarea
rezultatele financiare obinute prin eforturi colective de cele care nu rezult din aceste eforturi.

25

n al treilea rnd, legislaia fiscal actual prevede reguli distincte de impozitare a

elementelor de venituri i cheltuieli extraordinare, ceea ce condiioneaz necesitatea acumulrii
separate a informaiilor referitoare la elementele specificate.
n al patrulea rnd, veniturile i cheltuielile extraordinare snt prevzute n Directiva
a IV-a a CCE [96, p. 8], precum i n reglementrile contabile din Frana [174, p. 222224],
Romnia [171, p. 10, 3435] i din alte ri-membre ale UE. Conform actelor normative n vigoare,
legislaia naional, inclusiv cea contabil, trebuie s fie armonizat cu legislaia european [22].
n baza celor expuse mai sus, considerm c este rezonabil ca elementele de venituri i
cheltuieli extraordinare s fie contabilizate i prezentate distinct n rapoartele financiare. Totodat,
sntem de prerea c caracterul extraordinar al evenimentului trebuie s fie stabilit sub aspect
complex de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de caracterul activitii acesteia i
tipul de venituri i/sau cheltuieli. n acest caz, pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se
delimiteaz clar de activitile ordinare ale ntreprinderii trebuie luat n vedere, n primul rnd,
natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod ordinar (curent) de
ntreprindere, dar nu frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare,
pentru o ntreprindere, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar, iar pentru o alt
ntreprindere nu poate fi extraordinar, datorit diferenelor dintre activitile ordinare ale acestor
ntreprinderi. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur de pmnt pot fi calificate de
ctre ntreprinderile de producie i/sau de comer ca cheltuieli extraordinare, iar de ctre
companiile de asigurri ca cheltuieli ale activitilor ordinare.
Veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit cuprind veniturile i cheltuielile aferente
impozitului pe profit curent i amnat. Acestea snt evideniate n grupe separate, deoarece se refer
att la activitile ordinare, ct i la evenimentele extraordinare ale ntreprinderii. De remarcat c
reglementrile contabile naionale actuale prevd cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit,
ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, ntruct, conform legislaiei n vigoare, se impoziteaz nu
venitul global brut, ci doar rezultatul activitii (profitul/pierderea) ntreprinderii. n acest context,
considerm c este mai rezonabil a utiliza noiunea impozit pe profit i nu impozit pe venit,
dup cum prevd actele normative n vigoare privind contabilitatea i fiscalitatea. Aceast
propunere se argumenteaz i prin faptul c noiunea de impozit pe profit se conine n IAS 12
Impozitul pe profit [198], precum i n reglementrile contabile din Bulgaria [218], Romnia
[171], Rusia [101], Ucraina [182] etc.
Veniturile din impozitul pe profit curent apar n cazurile n care ntreprindere a nregistrat o
pierdere fiscal sau o supraplat a impozitului, iar veniturile din impozitul pe profit amnat n
cazul constituirii unei creane sau relurii unei datorii privind impozitul pe profit amnat.
26

Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se determin prin aplicarea cotei de impunere n

vigoare asupra profitului impozabil i corespund impozitului pe profit curent calculat de
ntreprindere pentru activitatea de ntreprinztor desfurat n perioada de gestiune curent, iar
cheltuielile cu impozitul pe profit amnat n cazul constituirii unei datorii sau relurii unei creane
privind impozitul pe profit amnat.
Actualmente, actele normative n vigoare i, n special, SNC 12 Contabilitatea impozitului
pe venit nu evideniaz componentele veniturilor i cheltuielilor privind impozitul pe profit, ceea
ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi la determinarea rezultatelor financiare i fiscale. Totodat,
aceste componente snt stabilite n IAS 12 [198, p. 812814] i interpretate sub aspect general n
lucrrile savanilor Greuning H. [124, p. 140141], Feleag N. [106, p.2956], Palii V. [ 179,
p. 262269].
Dup prerea noastr, veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit trebuie s cuprind
urmtoarele elemente principale:

veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit curent;

ajustrile recunoscute n cursul perioadelor curente sau anterioare pentru impozitul curent;

veniturile (cheltuielile) privind impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii

diferenelor temporare;

veniturile (cheltuielile) privind impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra

ratelor de impozitare sau aplicrii noilor impozite;

veniturile generate de o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, de un credit fiscal sau de

o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit cu scopul de a diminua
suma cheltuielilor privind impozitul amnat;

cheltuielile privind impozitul amnat, rezultate din reducerea valoric sau reluarea unei
reduceri anterioare a unui activ privind impozitul amnat;

veniturile (cheltuielile) privind impozitul, aferente modificrilor intervenite n politica de

contabilitate i erorilor eseniale, luate n calcul la determinarea profitului net (pierderii nete)
al perioadei de gestiune respective.
Luarea n considerare a tuturor elementelor veniturilor (cheltuielilor) privind impozitul pe

profit va contribui la creterea gradului de credibilitate i comparabilitate al informaiilor din

rapoartele financiare ale ntreprinderilor autohtone.
n afar de clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup funciile ntreprinderii i natura
tranzaciilor, n practica contabil pot fi aplicate i alte criterii de grupare a acestora:
-

dup modul conectrii, potrivit cruia se disting venituri i cheltuieli conectate i neconectate;

27

n funcie de gradul de influen asupra rezultatului fiscal (profitului/pierderii), conform

cruia veniturile se grupeaz n impozabile i neimpozabile, iar cheltuielile n deductibile
i nedeductibile.
Caracteristica i modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor clasificate dup criteriile

nominalizate snt examinate n urmtoarele capitole ale tezei.

Clasificarea veniturilor i cheltuielilor n modul propus de autor corespunde, n general,
practicilor internaionale avansate i constituie o baz pentru obinerea informaiilor necesare
tuturor categoriilor de utilizatori ai rapoartelor financiare. Totodat, implementarea practic a
acestei clasificri va condiiona necesitatea operrii unor modificri n Planul de conturi i n
formularele rapoartelor financiare.
1.2. Probleme aferente recunoaterii veniturilor i cheltuielilor
Recunoaterea reprezint o problem fundamental a contabilitii veniturilor i cheltuielilor
oricrei ntreprinderi, indiferent de particularitile ramurale, tipul de proprietate i forma de organizare
juridic a acesteia. n Dicionarul explicativ al limbii romne termenul recunoatere este definit ca
aciunea i rezultatul ei de a deosebi ceva dup anumite semne caracteristice [97, p. 904]. O definiie
similar a recunoaterii se conine i n noul dicionar universal al limbii romne [163, p. 1192].
Din punct de vedere contabil, pot fi remarcate dou abordri principale privind
recunoaterea veniturilor i cheltuielilor:

recunoaterea se trateaz ca un procedeu tehnic al contabilitii de a reflecta veniturile i

cheltuielile n eviden i n rapoartele financiare. Aceast abordare se ntlnete n lucrrile
savanilor din Ucraina Cebanova N., Vasilenko Iu. [94], Goriki N. [126] i Federaia Rus
Nikolaeva S. [165], Novikov D. [168], Novodvorski V., Sabanin R. [169], Palii V. [181],
Vereceaghin S. [194], Semenihina V. [102, 193];

recunoaterea se trateaz ca un proces complex de stabilire a perioadei n care veniturile i

cheltuielile pot fi nregistrate n contabilitate i n rapoartele financiare cu evidenierea mai
multor elemente i criterii. n aa mod este examinat recunoaterea n lucrrile savanilor din
Republica Moldova Bucur V. [74], Tuhari T. [209], urcanu V. [212]; Australia Mathews
M., Perera M. [159]; Frana Colasse B. [90], Perechon C., Dubrulle L. [174], Rousse F. [191];
Statele Unite ale Americii Gray S. [128], Hendriksen S., Van Breda M., [134], Needles B.,
Anderson H., Caldwell J. [160]; Romnia Feleag N., Malciu L. [112], Paraschivescu D.
[173], Pntea I. [175], Ristea M. [189], Tabr N., Horomnea E., Toma S. [207].

28

Dup prerea noastr, a doua abordare este mai justificat i corespunde cerinelor
economiei de pia i prevederilor reglementrilor contabile internaionale. n cazul acestei abordri
recunoaterea oricrui element contabil, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, trebuie s asigure
respectarea anumitor criterii i s se bazeze pe conceptele i principiile contabile fundamentale.
De remarcat c n reglementrile contabile internaionale, precum i n literatura de specialitate
strin snt evideniate diverse criterii de recunoatere a elementelor contabile. Astfel, conform
Cadrului general al IASB [198, p. 50], orice element contabil care corespunde definiiei unei structuri
a rapoartelor financiare trebuie recunoscut, dac acesta respect simultan urmtoarele criterii:
1) este probabil c orice avantaj economic viitor prevzut s intre sau s ias n/din ntreprindere;
2) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat () n mod credibil .
Primul criteriu de recunoatere este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care
i desfoar activitatea orice ntreprindere. La evaluarea gradului de incertitudine legat de
avantajele economice viitoare, trebuie luat n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii
rapoartelor financiare. De exemplu, dac ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n
absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, recunoaterea venitului este justificat. n
cazul unei diversiti mari a creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea apariiei
unor creane compromise i, prin urmare, reducerea preconizat a avantajului economic urmeaz a
fi nregistrat drept cheltuial prin constituirea de provizioane sau ntr-un alt mod stabilit n politica
de contabilitate a ntreprinderii.
Al doilea criteriu de recunoatere const n faptul c elementul de venituri i cheltuieli
trebuie s aib un cost sau o valoare ce poate fi determinat() n mod credibil. n cazul n care nu
poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu trebuie recunoscut n contabilitate. De
exemplu, ncasrile preconizate n urma unui proces n instana judectoreasc pot corespunde
definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de recunoatere a probabilitii, ns nu se
recunosc ca venituri pn la luarea deciziei de ctre instana nominalizat, deoarece suma ncasrilor
nu poate fi determinat cu exactitate.
Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar din SUA (FASB) recomand 4 criterii de
recunoatere a oricrui element contabil [113, p. 63], inclusiv a veniturilor i cheltuielilor:
1) definiia elementul corespunde definiiei obiectului contabil;
2) msurabilitatea elementul are caracteristici care pot fi evaluate cu un grad nalt de
certitudine;
3) relevana informaia despre element este semnificativ i poate influena deciziile
utilizatorilor;
4) credibilitatea informaia, n mod reprezentativ, este veridic, verificabil i neutr.
29

Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICIPA) caracterizeaz recunoaterea n

noiuni de control i subliniaz c aceasta are loc n momentul operaiunii de transmitere a controlului
[64, p. 145]. Considerm aceast abordare nejustificat suficient, deoarece controlul, de regul, apare n
momentul transmiterii (primirii) dreptului patrimonial asupra activului care nu ntotdeauna coincide cu
momentul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor.
n Regulamentele 9/99 Veniturile organizaiei i 10/99 Cheltuielile organizaiei din
Federaia Rus, snt stabilite respectiv 5 criterii de recunoatere a veniturilor [101, p. 149] i 3
criterii de recunoatere a cheltuielilor [101, p. 161], care, n special, condiioneaz recunoaterea
elementelor sus-menionate cu prevederile contractelor ncheiate i a actelor normative. Dup
prerea noastr, criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor aplicate la ntreprinderile din
Federaia Rus, nu corespund cerinelor economiei de pia, iar unele din acestea, n special, cele
referitoare la existena contractelor contravin conceptelor i principiilor contabile fundamentale.
Savantul american Kam V. evideniaz 4 criterii de recunoatere a elementelor contabile:
argumentarea-fundamentarea legal; aplicarea principiului prudenei; stabilirea esenei economice a
tranzaciei sau evenimentului economic; posibilitatea evalurii sumei elementului [138, p. 109111].
Alt autor american, Sterling R. [200, p. 5664], recomand 6 criterii de recunoatere a
elementelor contabile care pot fi aplicate, preponderent, la recunoaterea activelor.
Generaliznd criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor examinate mai sus,
concluzionm c cele mai argumentate dintre ele snt prevzute de Cadrul general al IASB.
Totodat, considerm c criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor trebuie s fie divizate
n generale i specifice. Criteriile generale snt unice i obligatorii pentru recunoaterea tuturor
tipurilor de venituri i cheltuieli, iar criteriile specifice se aplic doar n cazul recunoaterii anumitor
elemente de venituri i cheltuieli, de exemplu, din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor,
transmiterea activelor ntreprinderii n folosin terilor etc.
Criteriile generale de recunoatere contabil a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor
autohtone snt stabilite n Bazele conceptuale [25], SNC 3 [28], SNC 18 [40]. Astfel, conform
paragrafului 88 din Bazele conceptuale, veniturile pot fi recunoscute atunci cnd a avut loc o majorare
a avantajelor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar acestea
pot fi evaluate credibil [25,]. Astfel, recunoaterea veniturilor trebuie realizat simultan cu
recunoaterea creterii activelor sau diminurii datoriilor (de exemplu, ncasarea mijloacelor bneti
sau reflectarea creanelor

rezultate din vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor, decontarea

datoriilor n legtur cu expirarea termenului lor de prescripie etc.).

Cheltuielile, potrivit paragrafului 90 din Bazele conceptuale, trebuie recunoscute atunci cnd
a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare aferent diminurii unui activ sau creterii
30

unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil [25]. Prin urmare, recunoaterea
cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau diminurii activelor (de
exemplu, calcularea salariilor personalului administrativ i a uzurii/amortizrii activelor pe termen
lung cu destinaie general, decontarea creanelor compromise etc.).
n opinia noastr, este necesar s se evidenieze urmtoarele criterii generale de recunoatere
a veniturilor i cheltuielilor:
1) elementele corespund definiiilor veniturilor sau cheltuielilor;
2) existena unei certitudini ntemeiate c, n urma tranzaciei, avantajele economice se vor
majora sau diminua;
3) posibilitatea evalurii credibile a veniturilor i cheltuielilor;
4) justificarea documentar a faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli.
Primele trei criterii de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor rezult din prevederile
Cadrului general al IASB i Bazelor conceptuale. Al patrulea criteriu este propus de autor din
considerentul c documentarea constituie o condiie obligatorie de contabilizare a oricrui element
contabil, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor.
Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se bazeze pe anumite concepte i principii
contabile fundamentale. Pentru nelegerea esenei conceptelor i principiilor contabile vom examina
sub aspect general noiunile acestora. Conform Dicionarului explicativ al limbii romne, conceptul
este o idee general care reflect just realitatea; noiune [97, p. 206], iar principiul un element
fundamental, idee, lege de baz pe care se ntemeiaz o teorie tiinific, un sistem politic, juridic, o
norm de conduit [97, p. 850].
Spre deosebire de legile imuabile ale naturii din fizic sau chimie, conceptele i principiile
contabile snt elaborate de ctre anumite organisme naionale i internaionale i se modific o dat cu
dezvoltarea teoriei i practicii contabile. Unele principii noi se creeaz, altele se nvechesc i devin
contradictorii. O asemenea dinamic reflect faptul c realitatea economic are multiple aspecte i c
principiile trebuie utilizate n raport cu obiectivele i domeniul de aplicare a contabilitii.
Este de menionat c, n reglementrile contabile din alte ri, conceptele i principiile contabile
au i alte denumiri, de exemplu, n Frana se aplic noiunile de postulate i principii contabile [174], n
Germania principii contabile [80], n SUA principii contabile general acceptate (GAAP) [160], n
Federaia Rus convenii i principii fundamentale ale contabilitii [101], n Romnia concepte i
principii contabile generale [171]. De asemenea, noiunile de concepte i principii contabile snt tratate
n literatura de specialitate n mod diferit. Astfel, dup prerea savantului romn Duescu A.,
conceptele (conveniile sau postulatele) contabile snt nite structuri conceptuale, general acceptate,
implicite de cele mai multe ori, i care au fost descoperite prin observarea practicii [100, p. 45].
31

Ali autori romni, Feleag N., Ionacu I. [109, p. 310], consider c postulatele contabile snt
recunoscute i sub numele de ipoteze sau de concepte fundamentale, de premise, de proporii generale,
de doctrine, de axiome etc., iar principiile contabile reprezint reguli sau directive care ajut
productorii de informaii contabile la msurarea, clasificarea i prezentarea informaiilor financiare.
Totodat, ele constituie reguli foarte generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri ce dau
natere mai multor norme contabile [109, p. 354].
Savantul francez Rousse F. definete principiile contabile ca reguli de ordine i de bun sim,
rezultate din practic i pe baza crora profesionitii contabilitii i fondeaz activitatea proprie,
prezentarea bilanurilor i stabilirea rezultatelor contabile, n ntreaga lume [191, p. 128].
Cercettori americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., afirm c GAAP snt conveniile,
regulile i procedeele necesare pentru definirea practicii contabile la un moment dat [160, p. 9].
Analiza critic a noiunilor asupra conceptului i principiului contabil permite concretizarea
acestora prin urmtoarele definiii. Dup prerea noastr, conceptul contabil nseamn presupunere
(ipotez), condiie de la care ntreprinderea trebuie s porneasc la organizarea contabilitii i
ntocmirea rapoartelor financiare, iar principiul norm (regul) care trebuie s fie respectat la
inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Totodat, considerm c, din punct de
vedere contabil, nu este important delimitarea conceptelor i principiilor fundamentale, deoarece
modul de aplicare a acestora este practic identic.
n reglementrile contabile internaionale i naionale din diferite ri, precum i n literatura de
specialitate snt evideniate diverse concepte i principii contabile i criterii de clasificare a acestora.
Astfel, n Cadrul general al IASB snt formulate n mod explicit dou concepte de baz:
contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii. Prin interpretare i asimilare, la acestea se
adaug urmtoarele principii: reprezentarea fidel, prevalena economicului

asupra juridicului,

prudena, intangibilitatea, pragul de semnificaie, permanena metodelor, neutralitatea informaiilor,

natura informaiilor [198, p. 3944]. Directiva a IV-a a CCE stabilete urmtoarele principii:
continuitatea activitii, independena exerciiului, prudena, permanena metodelor, intangibilitatea
bilanului de deschidere i necompensarea [96, p. 10].
n Republica Moldova snt prevzute 3 concepte (convenii) i 8 principii contabile
fundamentale care se conin n Legea contabilitii [4], Bazele conceptuale [25], SNC 1 Politica de
contabilitate [26], SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare [30].
n SUA snt evideniate 9 GAAP [160], n Romnia 1 concept i 9 principii contabile generale
[171], iar n Federaia Rus 3 concepte i 6 principii contabile fundamentale [101].
Conceptele i principiile contabile fundamentale snt clasificate n mod diferit n literatura de
specialitate i reglementrile contabile internaionale.
32

Renumitul savant francez Colasse B. propune urmtoarea schem de grupare a principiilor

contabile: principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile partidei duble; principiile
cuantificrii; principiile observrii i principiile responsabilitii [90, p. 4661]. n mod similar
principiile snt examinate i n lucrrile savantului romn Ristea M. [187, 188, 189].
Ali specialiti francezi Esnault B. i Horau Ch. evideniaz 4 postulate (postulatul entitii;
delimitarea spaiului: decuparea n timp; permanena metodelor i unitii monetare) i
9 principii contabile [103, p. 310]. Aceast clasificare se regsete i n lucrrile savanilor romni
Feleag N, Ionacu I., Malciu L. [109, 110, 112].
n lucrarea elaborat de un grup internaional de autori Butne F., Sokolov I., Pankov D.,
Goreki L. [86, p. 170] principiile contabile snt divizate n trei grupe:
1) principiile care stabilesc informaia ce urmeaz a fi contabilizat;
2) principiile care formeaz procedura inerii contabilitii;
3) principiile care reglementeaz modul de inere a contabilitii ntr-o situaie concret.
n opinia noastr, clasificarea conceptelor i principiilor nu este important din punct de vedere
al recunoaterii elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Mai important este
concretizarea modalitilor de aplicare a acestor concepte i principii la recunoaterea elementelor
nominalizate n diferite situaii concrete.
De menionat c literatura privind conceptele i principiile contabile este abundent i conine
abordri generale referitoare la acestea. Totodat, lipsesc investigaiile concrete privind conceptele i
principiile contabile care trebuie s fie aplicate la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii
i, n special, la recunoaterea acestora.
n opinia noastr, recunoaterea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se bazeze pe conceptul
contabilitii de angajamente i s asigure respectarea urmtoarelor principii contabile fundamentale:
necompensarea, autonomia ntreprinderii, prevalena economicului asupra juridicului,
periodicitatea i concordana.
Conceptul contabilitii de angajamente este obligatoriu pentru recunoaterea tuturor
elementelor rapoartelor financiare, cu excepia elementelor din Raportul privind fluxul mijloacelor
bneti. Acest concept este definit n Cadrul general al IASB ca un ansamblu de reguli i tehnici care
permit recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n perioada de gestiune n care acestea au fost ctigate
(suportate), indiferent de momentul ncasrii (plii) mijloacelor bneti sau alte forme de compensare
[198, p. 3940]. n art. 31 (b) Directiva a IV-a a CCE conceptul contabilitii de angajamente se
regsete sub denumirea de principiul independenei exerciiului, fiind caracterizat astfel trebuie de
inut cont de cheltuielile i veniturile exerciiului la care se refer conturile fr a lua n considerare
data de plat sau de ncasare a acestor cheltuieli sau venituri [96, p. 9]. n Republica Moldova
33

conceptul contabilitii de angajamente este prevzut n Legea contabilitii [4], precum i n Bazele
conceptuale [25], SNC 1 [26], SNC 5 [30] sub denumirile convenia specializrii exerciiilor i
metoda calculrii. n general, coninutul acestuia corespunde definiiei conceptului nominalizat din
Cadrul general al IASB, i este aplicat la ntreprinderile autohtone ncepnd cu 1 ianuarie 1998.
Necesitatea utilizrii conceptului contabilitii de angajamente este condiionat de incoincidena
eventual temporal a operaiunii economice i a asigurrii acesteia cu mijloace bneti. De aici rezult
c toate tranzaciile economice trebuie s fie reflectate n contabilitate n momentul efecturii acestora.
Nici o tranzacie nu poate fi stopat sau accelerat din punctul de vedere al nregistrrii acesteia n
contabilitate. Rapoartele financiare bazate pe contabilitatea de angajamente asigur utilizatorii cu
informaii nu numai despre tranzaciile precedente care au implicat ncasri i pli, dar i despre
datoriile viitoare i resursele aferente ncasrilor ulterioare. Astfel de rapoarte furnizeaz cel mai util tip
de informaii referitoare la tranzacii i alte evenimente trecute, care snt necesare utilizatorilor la luarea
deciziilor economice i manageriale.
Prin adoptarea contabilitii de angajamente, se acord prevalen cauzelor asupra efectelor, se
nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile snt delimitate i
nregistrate sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micare monetar)
[189, p. 35].
Este de remarcat c conceptul contabilitii de angajamente se aplic nu numai n cazul
recunoaterii veniturilor i cheltuielilor, dar i la evaluarea acestora. Contabilitatea de angajamente
este prevzut sub diferite denumiri i coninut economic n reglementrile contabile din majoritatea
rilor cu economie de pia (anexa 2).
Generaliznd coninutul conceptului contabilitii de angajamente prezentat n anex,
concluzionm c n unele ri (Marea Britanie, SUA, Ucraina etc.) acesta cuprinde i principiul
concordanei (conectrii) veniturilor i cheltuielilor. Dup prerea noastr, concordana trebuie
evideniat ca un principiu separat, deoarece nu toate veniturile i cheltuielile pot fi conectate
reciproc pe perioade de gestiune.
Principiul necompensrii este prevzut n IAS 1, Directiva a IV-a a CCE, precum i n
reglementrile contabile din Republica Moldova i alte ri. n sens general, acest principiu interzice
orice compensare ntre elementele de active i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli.
Astfel, conform IAS 1, veniturile i cheltuielile nu vor fi compensate, cu excepia cazurilor
n care compensarea este prevzut de un Standard sau de o Interpretare [198, p. 651].
Directiva a IV-a a CCE interzice orice compensare ntre posturile de activ i de pasiv sau
ntre posturile de cheltuieli i venituri [96, p. 7].
n unele cazuri reglementrile contabile internaionale permit abateri de la principiul
34

necompensrii. Conform IAS 1, elementele de venituri i cheltuieli pot fi compensate atunci cnd un
standard cere sau permite acest lucru; sau ctigurile, pierderile i cheltuielile aferente provenind
din aceeai tranzacie sau eveniment, sau din tranzacii i evenimente similare nu snt semnificative
[198, p. 652]. n mod similar, principiul necompensrii este expus n paragraful 31 din SNC 5 [30].
Acest principiu se aplic i n alte ri, fiind inclus n reglementrile contabile ale acestora.
Astfel, conform art. 13 al Codului de comer din Frana, elementele de activ i de pasiv trebuie s
fie evaluate separat [174, p. 123]. Nici o compensare nu poate s fie operat ntre posturile de activ
i de pasiv ale bilanului sau ntre posturile de cheltuieli i de venituri ale raportului de rezultate. O
definiie similar se conine i n Reglementrile contabile conforme cu directivele europene din
Romnia [171, p. 11].
Dup prerea noastr, n cazul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor, principiul
necompensrii trebuie examinat sub diferite aspecte, cum ar fi:
-

contabilizarea veniturilor i cheltuielilor n conturi separate;

interzicerea compensrii ntre elementele de venituri i cheltuieli;

corectarea (ajustarea) sumelor nregistrate anterior eronat ca venituri i cheltuieli.

Veniturile i cheltuielile trebuie s fie contabilizate separat, prin aplicarea unor conturi

distincte, ceea ce asigur acumularea informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor

financiare. n acest fel, se exclude compensarea reciproc a elementelor de venituri i cheltuieli i se
asigur transparena informaiei aferente elementelor nominalizate. Totodat, interzicerea
compensrii elementelor de venituri i cheltuieli nu trebuie absolutizat. Ea este opozabil doar n
cazul n care acestea constituie elemente separate i, conform principiului pragului de semnificaie,
trebuie prezentate separat n rapoartele financiare. O asemenea precizare conduce la problema
compensrii reciproce a acestor elemente, care n unele cazuri poate fi admis, n special, pentru
ntreprinderile micului business.
Corectarea (ajustarea) sumelor veniturilor i cheltuielilor se efectueaz, de regul, n cazul
rectificrii erorilor depistate, returnrilor i reducerilor preurilor la bunurile vndute etc.
Considerm c corectarea (ajustarea) sumelor anterior nregistrate n contabilitate ca venituri i
cheltuieli trebuie s fie efectuat n felul urmtor:
-

dac eroarea sau alt eveniment a fost depistat () n perioada de gestiune n care veniturile
i cheltuielile au fost recunoscute, ajustarea se efectueaz prin stornarea (diminuarea)
sumelor veniturilor i cheltuielilor;

dac eroarea sau alt eveniment a fost depistat () n perioadele de gestiune ulterioare,
ajustarea trebuie efectuat prin conturile rezultatelor financiare ale anilor precedeni sau prin
decontarea rezultatului tranzaciei la veniturile i cheltuielile perioadei de gestiune curente.
35

Regula principal care trebuie s fie respectat la aplicarea principiului necompensrii n

cazul corectrii erorilor comise la contabilizarea elementelor de venituri i cheltuieli const n faptul
c, dup reflectarea acestor elemente n rapoartele financiare anuale, sumele lor nu pot fi
modificate. Astfel, dac apar ndoieli la primirea sumei cuvenite care a fost inclus anterior n venit,
o asemenea sum urmeaz a fi nregistrat ca majorare a cheltuielilor, dar nu ca diminuare a sumei
veniturilor recunoscute iniial.
Principiul autonomiei ntreprinderii const n delimitarea veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderii de veniturile i cheltuielile proprietarilor, precum i ale creditorilor i clienilor. De
remarcat c acest principiu nu este prevzut n Cadrul general al IASB. Totodat, n Republica
Moldova principiul autonomiei ntreprinderii se conine n paragraful 25 din SNC 5 sub denumirea
separarea patrimoniului i datoriilor [30] i este obligatoriu pentru toate ntreprinderile.
n literatura de specialitate autohton i strin principiul autonomiei se ntlnete i sub alte
denumiri: separarea patrimoniului i datoriilor, entitii etc. n opinia noastr, acest principiu trebuie
s fie denumit principiul autonomiei ntreprinderii, deoarece el se refer nu numai la active i
datorii, ci i la venituri i cheltuieli, precum i la alte elemente contabile. La aplicarea acestui
principiu, se interzice contabilizarea i reflectarea veniturilor i cheltuielilor proprietarilor
ntreprinderii n rapoartele financiare ale acesteia. Principiul autonomiei are o importan deosebit, n
special, pentru ntreprinderile micului business n care veniturile i cheltuielile acestora nu
ntotdeauna pot fi delimitate de veniturile i cheltuielile proprietarilor.
n practica internaional acest principiu este aplicat n mod diferit. Astfel, n Frana
autonomia constituie primul postulat din cele patru postulate care fixeaz cadrul de ansamblu al
exerciiului contabil. n SUA autonomia nu este evideniat ca un principiu contabil separat.
Principiul autonomiei ntreprinderii este prevzut n reglementrile contabile din Federaia
Rus [101], Ucraina [182], Romnia [171] i din alte ri.
Principiul periodicitii const n delimitarea activitii ntreprinderii pe perioade de gestiune
(lun, trimestru, an). La aplicarea acestui principiu, rezultatul financiar se calculeaz la finele
perioadei ca diferena dintre venituri i cheltuieli. Importana acestui principiu a fost menionat nc
de cunoscutul savant italian Luca Paciolo, autorul primei lucrri de contabilitate, editat n anul 1494,
n care se subliniaz c registrele contabile trebuie nchise n fiecare an i, n special, n societile
comerciale deoarece contabilitatea periodic condiioneaz relaii prieteneti [172, p. 121].
Actualmente, pentru ntreprinderile din Republica Moldova perioada de gestiune este
trimestrul, ceea ce complic n mod considerabil procesul contabil i, n special, modul de
contabilizare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. n acest context, considerm c
este necesar s se stabileasc perioada de gestiune de un an, dup cum s-a acceptat n practica
36

internaional. De regul, anul de gestiune coincide cu anul calendaristic, adic de la 1 ianuarie pn

la 31 decembrie. Totodat, pentru unele tipuri de ntreprinderi perioada de gestiune poate s nu
coincid cu anul calendaristic. De exemplu, pentru instituiile de nvmnt, considerm c este mai
rezonabil s se stabileasc anul de gestiune de la 1 septembrie pn la 31 august.
n unele cazuri perioada de gestiune poate s fie mai mare sau mai mic dect anul
calendaristic. Astfel, pentru ntreprinderile nou-create propunem o perioad de gestiune de pn la
15 luni. n cazul reorganizrii i lichidrii ntreprinderii, perioada de gestiune trebuie s cuprind
termenul de la nceputul anului pn la producerea evenimentelor sus-menionate, adic aceasta este
mai mic dect anul calendaristic.
De remarcat, c perioada de gestiune poate fi stabilit nu numai n timp, dar i pe tipuri de
tranzacii. Astfel de perioade au nceput s fie aplicate nc n secolele trecute, mai ales, n epoca
nfloririi republicilor italiene cnd se practica o contabilitate de operaie, conform creia rezultatul
financiar se determina dup finalizarea tranzaciei, de exemplu, n cazul unor expediii n colonii
etc. n multe ri, inclusiv Republica Moldova, contabilitatea de operaie este practicat i la etapa
actual n cazul operaiunilor individualizate de lung durat: lucrri publice, construcii etc.
La aplicarea principiului periodicitii trebuie luat n considerare faptul c nu toate veniturile
i cheltuielile se refer la perioada de gestiune curent, adic pot aprea venituri i cheltuieli
anticipate. Veniturile anticipate reprezint

sumele primite (calculate) n perioada de gestiune

curent, dar atribuite perioadelor viitoare, iar cheltuielile anticipate consumurile suportate n
perioada de gestiune curent, dar atribuite la perioadele viitoare. Acestea cuprind diverse elemente,
dintre care principalele snt prezentate n tabelul 1.3.
Tabelul 1.3
Componena veniturilor i cheltuielilor anticipate*
Venituri anticipate
Valoarea de rscumprare neachitat a
bunurilor transmise n leasing financiar
(arend finanat)
Sumele prejudiciului material calculat care
urmeaz a fi primite de la persoanele
vinovate n perioadele de gestiune urmtoare
Dobnda de leasing financiar (arend
finanat) calculat pentru tot termenul
prevzut n contractul corespunztor
ncasrile cu caracter nerambursabil din
vnzarea abonamentelor, achitarea taxelor de
instruire i alte tranzacii similare

Cheltuieli anticipate
Partea neachitat a valorii de bilan a bunurilor
transmise n leasing financiar (arend finanat)
Consumuri aferente:
- lucrrilor pregtitoare n produciile sezoniere
- nsuirii noilor tipuri de produse
- recultivrii terenurilor i efecturii altor
msuri de protecie a naturii
- reparaiei mijloacelor fixe
- asigurrii bunurilor
- obinerii licenelor cu termenul de aciune nu
mai mare de un an
Valoarea nedecontat a anvelopelor i
acumulatoarelor

*Sursa: Elaborat de autor

37

n perioada de gestiune curent veniturile i cheltuielile anticipate trebuie nregistrate

respectiv ca datorii i active ale ntreprinderii i reportate la veniturile i cheltuielile curente n
decursul mai multor perioade de gestiune. n acest scop pot fi aplicate diverse metode, inclusiv
principalele:

metoda decontrii uniforme;

metoda proporional cu volumul produselor fabricate (serviciilor prestate).

Metoda de decontare a veniturilor i cheltuielilor anticipate trebuie s corespund cu schema

de obinere a avantajelor economice viitoare, adic s asigure respectarea principiului concordanei

veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune. De aceea ntreprinderea este n drept s
elaboreze i o metod proprie de decontare a veniturilor i cheltuielilor nominalizate, justificat din
punct de vedere economic, care se va reflecta n politica de contabilitate.
La stabilirea componenei veniturilor i cheltuielilor anticipate, apare problema delimitrii
acestora de avansurile acordate i primite. n acest context, este de menionat faptul c n
componena avansurilor acordate urmeaz a fi incluse sumele mijloacelor bneti transferate
furnizorilor i antreprenorilor n contul procurrii ulterioare de bunuri i servicii, iar n componena
avansurilor primite sumele mijloacelor bneti ncasate de la cumprtori i beneficiari n contul
livrrii ulterioare de bunuri i servicii. De remarcat c, n practica contabil a ntreprinderilor
autohtone, snt frecvente cazurile n care avansurile acordate i primite se nregistreaz eronat,
respectiv, ca venituri i cheltuieli anticipate. Unii autori Tostogan P. [264, p. 26] i Zaharcenco I.
[271, p. 2627] admit nregistrarea plii pentru abonri la ediiile periodice n componena
cheltuielilor anticipate. Dup prerea noastr, aceste pli nu pot fi reflectate ca cheltuieli anticipate,
deoarece, n asemenea caz, bunurile nu au fost procurate, iar serviciile nu au fost prestate.
Principiul concordanei (conectrii) prevede reflectarea simultan n contabilitate i n
rapoartele financiare a veniturilor i cheltuielilor ocazionate de unele i aceleai tranzacii
economice. De exemplu, veniturile din vnzri trebuie recunoscute, contabilizate i reflectate n
rapoartele financiare concomitent cu costul vnzrilor (valoarea de bilan a bunurilor vndute, costul
serviciilor prestate), adic n una i aceeai perioad de gestiune.
Acest principiu nu este evideniat n mod separat n reglementrile contabile internaionale i
naionale. n Cadrul general al IASB concordana (conectarea) este tratat ca un element al
contabilitii de angajamente. Totodat, n paragraful 14 din SNC 18 se prevede ca veniturile i
cheltuielile ce fac obiectul uneia i aceleiai tranzacii sau operaiuni economice snt constatate n
aceeai perioad de gestiune [40]. Dup prerea noastr, concordana veniturilor i cheltuielilor
urmeaz a fi stabilit n reglementrile contabile naionale ca un principiu contabil separat, fiindc
aplicarea acestuia influeneaz n mod direct rezultatul financiar al perioadei de gestiune.
38

Totodat, trebuie luat n considerare faptul c principiul concordanei nu este aplicabil tuturor
elementelor de venituri i cheltuieli. Astfel, unele elemente de venituri, cum ar fi cele rezultate din
activele primite cu titlu gratuit, amenzi, despgubiri, penaliti, plusuri de inventar nu pot fi corelate n
mod direct cu cheltuielile. De asemenea, o serie de cheltuieli, precum taxele, ntreinerile, amenzile,
penalitile i alte sanciuni, lipsurile de active constatate la inventariere nu pot fi conectate direct cu
veniturile. Totui, se poate presupune c astfel de venituri i cheltuieli apar n cursul desfurrii
activitii ntreprinderii i c ele se conecteaz la veniturile obinute n perioada contabil n care au
aprut i cheltuielile respective. Pentru asigurarea concordanei veniturilor i cheltuielilor pe perioade
de gestiune, ntreprinderea poate, dac este cazul, s creeze provizioane corespunztoare pe seama
consumurilor i/sau cheltuielilor perioadei de gestiune curente.
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului este prevzut n Cadrul general al
IASB [198, p. 42] i se regsete n paragraful 7 din SNC 1 sub denumirea prioritatea coninutului
asupra formei [26]. Conform acestui principiu, metodele de recunoatere a veniturilor i
cheltuielilor trebuie s fie orientate spre reflectarea faptelor economice n contabilitate, pornind nu
doar de la forma juridic a acestora, dar i de la coninutul economic i situaia concret n care
acestea au fost efectuate. De exemplu, valoarea de rscumprare i cea de bilan a bunurilor
transmise n leasing financiar (arend finanat) se nregistreaz treptat ca venituri i cheltuieli ale
perioadei de gestiune curente, cu toate c dreptul de proprietate asupra acestor bunuri aparine
locatorului (arendatorului) pn la expirarea termenului contractului de leasing (arend).
Respectarea acestui principiu este deosebit de important n condiiile constituirii economiei de
pia, n cazul n care legislaia i baza normativ a contabilitii privind unele probleme concrete
rmn n urma evoluiei practicii activitii economico-financiare a ntreprinderilor.
De menionat c conceptele i principiile de recunoatere contabil a veniturilor i
cheltuielilor urmeaz a fi aplicate nu izolat unul fa de altul, dar ntr-un mod complex.
Nerespectarea acestora denatureaz informaia privind situaia patrimonial i financiar a
ntreprinderii i se consider o nclcare a regulilor de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. n acest context, trebuie luat n considerare faptul c la recunoaterea anumitor
elemente de venituri i cheltuieli pot fi aplicate concomitent dou sau mai multe principii. n aceste
cazuri, apare problema stabilirii consecutivitii aplicrii principiilor nominalizate, care este
examinat n capitolele urmtoare ale tezei.
Analiza criteriilor, conceptelor i principiilor de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor ne
permite s concluzionm c recunoaterea este un proces complex i foarte important care
influeneaz n mod direct relevana i credibilitatea informaiilor contabile. n mod schematic
recunoaterea contabil a veniturilor i cheltuielilor este generalizat n figura 1.4.
39

Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor

Criterii generale de recunoatere

Probabilitatea creterii
avantajelor economice
viitoare

Posibilitatea
evalurii
credibile

Venituri

Creteri
ale activelor

Probabilitatea reducerii
avantajelor economice
viitoare

Justificarea
documentar

Cheltuieli

Creteri
ale datoriilor

Diminuri
ale datoriilor

Diminuri
ale activelor

Concepte i principii de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor

Contabilitatea
de angajamente

Necompensarea

Periodicitatea

Autonomia
ntreprinderii

Concordana

Prevalena economicului asupra

juridicului

Figura 1.4. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune curente*

*Sursa: Elaborat de autor

n afar de recunoaterea contabil a elementelor de venituri i cheltuieli, la ntreprinderi are

loc i recunoaterea elementelor respective n scopuri fiscale, care se efectueaz n conformitate cu
prevederile Codului fiscal i const n stabilirea perioadei n care acestea trebuie s fie reflectate n
declaraiile fiscale. Actele legislative i normative actuale prevd reguli distincte privind
recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n contabilitate i n scopuri fiscale.
Astfel, n contabilitate veniturile i cheltuielile se recunosc numai n baza conceptului
contabilitii de angajamente, cu respectarea principiilor contabile fundamentale. n scopuri fiscale,
veniturile snt recunoscute doar n cazul n care ele snt considerate impozabile conform art. 18 din
Codul fiscal [2], iar cheltuielile dac acestea snt ordinare i necesare, au fost achitate sau suportate

40

de ntreprindere pe parcursul anului fiscal, exclusiv n cadrul activitii de ntreprinztor n modul

stabilit de art. 24 din Codul fiscal [2]. Unele categorii de ntreprinderi (nregistrate ca persoane fizice)
pot aplica metoda de cas de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor, care prevede nregistrarea
acestora n perioada de gestiune n care au fost ncasate (pltite) mijloacele bneti i/sau
echivalentele acestora.
n cazul recunoaterii contabile i fiscale a veniturilor i cheltuielilor, apar probleme care
rezult din utilizarea terminologiei diferite n actele normative privind contabilitatea i fiscalitatea.
Astfel, unele noiuni cu denumiri identice din actele normative nominalizate au un coninut diferit
i, invers, noiunile cu un coninut identic au diferite denumiri. Lipsa unei terminologii unice
creeaz dificulti suplimentare la determinarea indicatorilor contabili i fiscali. Considerm c n
contabilitate i fiscalitate este necesar s se utilizeze o terminologie unic. n acest scop, ca baz
poate servi terminologia aplicat n practica mondial i coninut n reglementrile contabile
internaionale. Aceast abordare va permite ca unele i aceleai noiuni s se interpreteze identic att
n contabilitate, ct i n fiscalitate.
1.3. Consideraii privind evaluarea veniturilor i cheltuielilor
Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor este corelat nemijlocit cu evaluarea acestora care
reprezint, probabil, cel mai controversat subiect din contabilitate. n sens general, evaluarea este
definit n Dicionarul explicativ al limbii romne ca aciune de a evalua i rezultatul ei; socoteal,
calcul; apreciere, preuire [97, p. 532].
n reglementrile contabile internaionale i naionale, precum i n literatura de specialitate,
noiunea de evaluare este tratat n mod diferit. Astfel, potrivit Cadrului general al IASB, evaluarea
este examinat ca un criteriu al recunoaterii elementelor contabile i caracterizat ca procesul prin care
se determin valorile monetare la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n
contul de profit i pierdere [198, p. 53]. n mod similar, evaluarea este definit n Bazele conceptuale
[25], precum i n lucrrile savanilor romni Feleag N., Malciu L. [112], Ristea M. [189] etc.
Cercettorii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J. consider c evaluarea const
n atribuirea valorii monetare unei operaiuni economice [160, p. 51].
n opinia savanilor australieni Mathews M. i Perera M., evaluarea reprezint atribuirea
valorilor numerice obiectelor i evenimentelor dup anumite reguli [159, p. 271].
Cercettorul romn Pntea I. consider c prin evaluare se nelege exprimarea bneasc
(valoric) a existenei i micrii elementelor patrimoniale [175, p. 51]. Pentru un alt autor din
Romnia, Horomnea E., evaluarea contabil reprezint exprimarea n etalon monetar a unei valori
economice determinate: mijloc, resurs, proces (cheltuial, venit) sau rezultat [130, p. 422].
41

Savantul rus Palii V. afirm c evaluarea (msurarea cantitativ) reprezint metodologia

determinrii sumei bneti cnd tranzaciile, evenimentele i fenomenele economice se reflect n
registrele contabile i n rapoartele financiare [180, p. 37].
Generaliznd definiiile evalurii prezentate mai sus, concluzionm c n sursele
bibliografice aceasta este examinat n dou maniere diferite: n primul rnd, ca un criteriu de
recunoatere a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, i, n al doilea rnd, ca
o etap separat a exerciiului contabil. Sntem de prerea c examinarea evalurii ca o etap
separat este mai adecvat i permite a completa noiunea de evaluare a veniturilor i cheltuielilor
prin urmtoarea tratare: evaluarea este procedeul de determinare a sumelor veniturilor i
cheltuielilor care urmeaz a fi reflectate n contabilitate i n rapoartele financiare ale
perioadei de gestiune curente.
La evaluarea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii, apar multiple probleme dintre care, n
opinia noastr, principalele snt:
1) selectarea bazei de evaluare;
2) adoptarea conceptului de meninere a capitalului;
3) stabilirea modelului contabil utilizat;
4) respectarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale.
Considerm c problemele nominalizate trebuie s fie soluionate de ctre fiecare
ntreprindere de sine stttor, n funcie de necesitile informaionale i strategia dezvoltrii, iar
variantele selectate urmeaz a fi reflectate n politica de contabilitate a acesteia.
Evaluarea veniturilor i cheltuielilor prevede alegerea unei anumite baze de evaluare care este
condiionat de scopul evalurii i de particularitile elementelor de venituri i cheltuieli. Conform
Cadrului general al IASB, ntreprinderea poate aplica separat sau n diverse combinaii patru baze de
evaluare a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor: costul istoric, costul curent,
valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actualizat [198, p. 5253]. Aceste noiuni snt
prevzute i n Bazele conceptuale sub urmtoarele denumiri: valoarea de intrare, valoarea curent,
valoarea realizabil (valoarea de decontare), valoarea actual, precum i n normele internaionale
de evaluare care cuprind Standardele Internaionale de Evaluare (IVS), Standardele Internaionale de
Aplicaie n Evaluare (IVA) i Standardele Internaionale de Practic n Evaluare (GN).
Caracteristica bazelor de evaluare a elementelor contabile i modalitile de aplicare a
acestora la evaluarea veniturilor i cheltuielilor snt prezentate n anexa 3. Dup cum rezult din
aceast anex, la evaluarea veniturilor i cheltuielilor pot fi aplicate n mod direct costul istoric i
valoarea actualizat, iar celelalte baze de evaluare trebuie utilizate indirect ca reprezentri ale
valorii juste a activelor i datoriilor care genereaz veniturile i cheltuielile respective.
42

Baza de evaluare aplicat cel mai frecvent de ntreprinderi la evaluarea veniturilor i

cheltuielilor este costul istoric. Avantajul principal al acestei baze const n faptul c costul istoric este
veridic, deoarece acesta exprim consumurile efective ale ntreprinderii la achiziia (fabricarea)
bunurilor i prestarea serviciilor. Prin urmare, costul bunurilor vndute i a serviciilor prestate trebuie,
de regul, s corespund cu valoarea de intrare sau costul efectiv al acestora.
Totodat, evaluarea veniturilor i cheltuielilor n baza costului istoric are i unele
dezavantaje care rezult din faptul c acesta nu corespunde ntotdeauna intereselor utilizatorilor
externi ai informaiilor contabile i nu permite delimitarea veniturilor i cheltuielilor aferente
evenimentelor extraordinare i/sau modificrilor neprognozate ale preurilor. De exemplu, n cazul
nimicirii unui obiect de mijloace fixe n urma calamitii naturale, ntreprinderea suport pierderi,
chiar dac pentru acest obiect a fost calculat integral uzura. De aceea, n aceast situaie,
considerm c este mai rezonabil a evalua obiectul nimicit la valoarea curent.
Costul istoric, de obicei, se combin cu alte baze de evaluare. Astfel, stocurile de mrfuri i
materiale trebuie s fie nregistrate n bilan la suma cea mai mic dintre valoarea de intrare (costul
efectiv) i valoarea realizabil net, iar datoriile privind pensiile la valoarea lor actualizat.
Diferenele aprute n aceste cazuri urmeaz a fi contabilizate ca cheltuieli i/sau venituri (n
limitele valorii de intrare/costului efectiv), n conformitate cu prevederile reglementrilor contabile
corespunztoare.
Aplicarea bazei de evaluare a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor,
este condiionat de conceptul de meninere a capitalului acceptat de ntreprindere. n Cadrul
general al IASB [198, p. 54] snt prezentate dou concepte de meninere a capitalului care se
regsesc i n paragraful 100 din Bazele conceptuale [25]:
1) meninerea capitalului financiar;
2) meninerea capitalului fizic.
Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i a sumelor datoriilor ntreprinderii. Sub
aspect general, o ntreprindere i menine capitalul, dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel
de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar meninerii capitalului la nivelul de
la nceputul perioadei este considerat profit.
Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, profitul este obinut doar n cazul
n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete, la sfritul perioadei, este mai mare dect
valoarea financiar sau monetar a activelor nete, la nceputul perioadei, dup excluderea
distribuiilor ctre i a contribuiilor de la proprietarii ntreprinderii, n cursul perioadei. Meninerea
capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere de
43

cumprare constant. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare.
Selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar (capital nominal investit sau capital n putere
constant de cumprare) pe care ntreprinderea dorete s-l menin.
n baza conceptului de meninere a capitalului fizic, profitul este obinut atunci cnd capitalul
fizic (economic sau productiv) de la sfritul perioadei, n valoare curent, depete pe cel de la
nceputul perioadei n aceeai valoare, dup excluderea distribuiilor ctre i a contribuiilor de la
proprietarii ntreprinderii n cursul perioadei de gestiune. Conceptul de meninere a capitalului fizic
necesit aplicarea costului (valorii) curent() ca baz de evaluare.
Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivit concept de meninere a capitalului trebuie
s se efectueze n funcie de necesitile utilizatorilor de informaii contabile. Conceptul ales indic
obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la
aplicarea practic a conceptului respectiv.
Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a capitalului determin modelul
contabil utilizat de ctre o ntreprindere pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor
financiare. n practica internaional se aplic diverse modele contabile care rezult din diferite
ipoteze i prezint grade diferite de relevan i credibilitate a informaiilor. n prezent, organismele
contabile internaionale i, n special, IASB nu prescriu un anumit model contabil, n afar de
cazurile excepionale, de exemplu, pentru acele ntreprinderi care funcioneaz n condiiile unei
economii hiperinflaioniste [198, p. 56].
n literatura de specialitate autohton lipsesc investigaiile referitoare la modelele contabile
care trebuie s fie aplicate de ctre ntreprindere. Aceste probleme snt abordate n lucrrile savanilor
din Australia Mathews M., Perera M. [159]; Statele Unite ale Americii Hendriksen S., Van Breda
M. [134]; Romnia Feleag N. [105], Manolescu M. [152], Ristea M. [117], n care snt descrise
mai multe modele contabile, din care, n opinia noastr, urmtoarele dou snt cele mai rspndite:
1) modelul bazat pe valoarea curent (costul istoric recuperabil);
2) modelul bazat pe valoarea actualizat.
Considerm c modelul contabil trebuie s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine
stttor, n funcie de strategia dezvoltrii acesteia i cu condiia respectrii echilibrului ntre
relevan i credibilitate.
Astfel, modelul bazat pe valoarea curent rezult din conceptul continuitii activitii
ntreprinderii i poate fi aplicat n cazul n care aceasta este dispus s-i continue n mod normal
activitile sale n viitorul previzibil. Factorul principal al acestui model const n nlocuirea activelor
existente sau meninerea posibilitilor de desfurare a activitii, de aceea elementele contabile,
inclusiv veniturile i cheltuielile, se evalueaz n baza valorii curente sau de nlocuire.
44

Modelul bazat pe valoarea actualizat presupune un comportament adaptiv al ntreprinderii,

adic intenia acesteia de a se adapta la condiiile economice, care se schimb permanent, n scopul
obinerii unui volum maxim de avantaje economice. n cadrul acestui model, meninerea
parametrilor cureni ai activitii ntreprinderii nu este obligatorie, deoarece factorul de baz const
n capacitatea ntreprinderii de a funciona normal n orice condiii economice. n linii generale,
utilizarea acestui concept permite analizarea capacitii activelor ntreprinderii de a genera venituri,
de regul, sub form de mijloace bneti sau echivalente a acestora. La aplicarea modelului
nominalizat, evaluarea veniturilor i cheltuielilor se bazeaz pe valoarea actualizat (valoarea
prezent a veniturilor i cheltuielilor viitoare).
Credibilitatea evalurii veniturilor i cheltuielilor depinde n mare msur de respectarea
principiilor contabile fundamentale. De menionat, c n reglementrile contabile internaionale i
naionale, nu snt concretizate principiile contabile care trebuie aplicate nemijlocit la evaluarea veniturilor
i cheltuielilor. n literatura de specialitate autohton, de asemenea, lipsesc investigaiile complexe
referitoare la aceste probleme. Totodat, n lucrrile unor savani romni Manolescu M. [152],
Ristea M. [117] snt evideniate patru principii de evaluare a elementelor contabile: recuperarea
costului istoric, stabilitatea unitii monetare, prudena i evaluarea separat a elementelor de
activ i de datorii. Aceste principii snt caracterizate sub aspect general fr referine speciale la
evaluarea veniturilor i cheltuielilor.
n opinia noastr, evaluarea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se bazeze pe urmtoarele
principii contabile: prudena (conservatismul), permanena metodelor, pragul de semnificaie
(importana relativ), unitatea monetar i evaluarea separat a elementelor de venituri i
cheltuieli. n afar de principiile enumerate, la evaluarea contabil a elementelor de venituri i
cheltuieli, este necesar s se ia n considerare conceptul contabilitii de angajamente i principiul
necompensrii, care se aplic i la recunoaterea elementelor sus-menionate.
Principiul prudenei sau conservatismul este considerat pilonul de baz al contabilitii
(mai ales n rile n care aceasta ndeplinete un important rol juridic), deoarece aplicarea lui
protejeaz ntreprinderea i utilizatorii informaiilor acesteia mpotriva evalurilor subiective i
multiplelor riscuri i incertitudini care pot aprea n viitor.
Necesitatea aplicrii acestui principiu este condiionat de faptul c n economia de pia
ntreprinderile, de regul, funcioneaz n condiii de incertitudine. n sens general, principiul
prudenei este definit n Cadrul general al IASB i const n includerea unui grad de precauie n
exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine,
astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie
subevaluate [198, p. 42].
45

Directiva a IV-a a CCE (art. 31) stipuleaz c principiul prudenei trebuie n orice caz, s
fie observat i, n special:
-

numai beneficiile realizate la nchiderea bilanului pot s fie nscrise n documentele de sintez;

trebuie s se in cont de toate riscurile previzibile i pierderile eventuale care au aprut n

cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu snt
cunoscute dect ntre data de nchidere a exerciiului i data la care bilanul este ntocmit;

trebuie s se in cont de deprecieri, indiferent dac exerciiul se soldeaz cu pierderi sau

beneficii, toate riscurile previzibile [96, p. 9].
n Republica Moldova, principiul prudenei este stabilit n Bazele conceptuale [25], SNC 1

[26], SNC 5 [30] i trebuie s fie aplicat n mod obligatoriu la evaluarea tuturor elementelor
contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor.
Conform principiului prudenei, veniturile trebuie evaluate i contabilizate doar n cazul n
care au fost ctigate, iar cheltuielile nemijlocit n momentul efecturii acestora. De exemplu,
pierderile din lipsurile i deteriorarea bunurilor constatate la inventariere se nregistreaz ca
cheltuieli n momentul constatrii (indiferent de cauzele lor), iar sumele de recuperare a acestor
pierderi de ctre persoanele vinovate trebuie s fie recunoscute i evaluate ca venituri doar atunci
cnd ntreprinderea dispune de o certitudine argumentat privind recuperarea prejudiciului material
cauzat (acordul n scris a persoanei vinovate, decizia instanei judectoreti etc.).
Principiul prudenei se aplic pe larg n practica contabil internaional, fiind inclus n
reglementrile contabile din mai multe ri n modul prezentat n anexa4. Analiza informaiilor din
aceast anex ne permite s concluzionm c aplicarea principiului prudenei trebuie s asigure un
grad mai nalt al disponibilitii de a reflecta n contabilitate i n rapoartele financiare cheltuielile i
datoriile dect veniturile i activele.
Respectarea principiului prudenei permite ntreprinderii, dup caz, s constituie
provizioanele respective pe seama consumurilor i/sau cheltuielilor perioadei de gestiune curente.
Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc nomenclatorul, modul de constituire i de
utilizare a provizioanelor. Dup prerea noastr, ntreprinderile autohtone pot constitui de sine
stttor, n conformitate cu politica de contabilitate, provizioane aferente: recuperrii pierderilor
probabile aferente creanelor compromise; plii indemnizaiilor de concediu i recompenselor
angajailor (pentru vechimea n munc, pentru rezultatele anuale ale activitii etc.); reparaiei
mijloacelor fixe; ieirii mijloacelor fixe; returnrii (reducerii preurilor) bunurilor vndute; deservirii
i reparaiei de garanie a bunurilor vndute; lucrrilor pregtitoare n produciile sezoniere;
recultivrii terenurilor i efecturii altor msuri de protecie a mediului ambiant; recuperrii altor
cheltuieli neprognozate.
46

Este de remarcat c n literatura de specialitate se ntlnesc opinii mpotriva aplicrii

principiului prudenei. Astfel, savanii americani Hendriksen E.S. i Van Breda M. afirm c
principiul prudenei este "n cel mai bun caz, o metod foarte mediocr, pentru a trata existena
incertitudinii n evaluarea activelor, datoriilor i rezultatelor. n cel mai ru caz, acest principiu
antreneaz o distorsiune complet a datelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale
imprevizibile. Prin urmare, datele contabile stabilite cu pruden nu permit o interpretare corect"
[134, p. 103]. Autorii nominalizai consider c conservatismul trebuie s fie exclus din teoria
contabilitii, fiindc diminuarea intenionat a informaiilor contabile poate genera decizii
nejustificate la fel ca i majorarea neargumentat a acestor informaii.
Dup prerea noastr, opinia savanilor sus-menionai este neargumentat din urmtoarele
considerente.
n primul rnd, supraevaluarea veniturilor i a rezultatelor este mai primejdioas pentru
ntreprindere i proprietarii ei dect subevaluarea acestora. Cu alte cuvinte, consecinele legate de
pierderi i faliment snt mai serioase dect consecinele obinerii unui profit majorat. Prin urmare, nu
este rezonabil a aplica aceleai reguli pentru evaluarea veniturilor i a cheltuielilor.
n al doilea rnd, contabilul are acces la un volum mai mare de informaii dect ali utilizatori
(investitori, creditori etc.). Totodat, la efectuarea auditului contabilii se pot confrunta cu dou tipuri
de riscuri principale. Pe de o parte, datele reflectate n rapoartele financiare pot fi eronate, iar pe de
alt parte n rapoartele financiare pot lipsi unele informaii veridice. n acest caz, prudena
nseamn c consecinele pentru erorile comise n rapoartele financiare trebuie s fie mai serioase
dect pentru dezvluirea incomplet a informaiilor.
n al treilea rnd, reglementrile contabile internaionale i naionale, de regul, stabilesc limitele
de aplicare a principiului prudenei. Astfel, n Cadrul general al IASB se menioneaz c exercitarea
prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive,
subevaluare deliberat a activelor i veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor i
cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i credibile [198, p. 42]. Aceast
prevedere se conine n SNC 1 [26] i SNC 5 [30] i este obligatorie pentru toate ntreprinderile din
Republica Moldova. Totodat, trebuie menionat faptul c, n practica contabil a ntreprinderilor
autohtone, principiul prudenei nu ntotdeauna se respect. Astfel, la multe ntreprinderi, stocurile de
mrfuri i materiale snt reflectate n rapoartele financiare la valoarea de intrare (costul efectiv) i nu la
suma cea mai mic dintre valoarea de intrare (costul efectiv) i valoarea realizabil net, dup cum
rezult din prevederile reglementrilor contabile naionale i internaionale. De asemenea, nu snt
determinate i luate n considerare deprecierile activelor, deoarece lipsete SNC corespunztor, cu toate
c n practica internaional se aplic IAS 36 Deprecierea activelor.
47

Mai mult dect att, unele ntreprinderi nu creeaz provizioane pentru eventualele riscuri i
pierderi. Aceast situaie este condiionat ntr-o mare msur de faptul c, potrivit art. 31 (2) din
Codul fiscal, provizioanele constituite n contabilitate nu snt recunoscute ca deduceri n scopuri
fiscale [2].
Nerespectarea principiului prudenei n cazurile sus-menionate conduce la majorarea
nejustificat a veniturilor i activelor i diminuarea cheltuielilor i datoriilor i, n consecin,
denatureaz rezultatul activitii (profitul/pierderea) ntreprinderii i ali indicatori din rapoartele
financiare care servesc drept baz pentru luarea deciziilor manageriale i economice.
Din aceste considerente, susinem savanii care recomand aplicarea principiului prudenei,
deoarece determinarea profitului este totdeauna aleatorie i, n consecin, este mai bine a se declara
profitul minim nu att pentru a reduce sarcinile fiscale, ct pentru a evita distribuirea de dividende
fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimist privind rezultatele activitii
economico-financiare ale ntreprinderii.
Principiul permanenei metodelor const n aplicarea consecvent de ctre ntreprindere a
metodelor de evaluare a veniturilor i cheltuielilor pentru asigurarea comparabilitii informaiilor
contabile. n reglementrile contabile internaionale, permanena metodelor este evideniat ca un
concept de baz, aplicat la evaluarea elementelor contabile i prezentarea acestora n rapoartele
financiare. Astfel, conform Cadrului general al IASB, permanena metodelor reprezint o condiie
obligatorie pentru msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente
care trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului
pentru aceeai entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti [198, p. 43].
Directiva a IV-a CCE (art. 31) stabilete permanena metodelor ca un principiu general, inclus
n categoria regulilor de evaluare: modurile de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la
altul [96, p. 9].
Conform IAS 1, permanena metodelor const n aplicarea consecvent a acestora de la un
exerciiu la altul [198, p. 650651].
Principiul permanenei metodelor este prevzut n paragraful 6 din SNC 1 ca o convenie
(condiie) obligatorie ce trebuie s fie respectat la elaborarea i aplicarea politicii de contabilitate a
ntreprinderii [26].
n literatura de specialitate, principiul permanenei metodelor este examinat sub aspectul
general. Dup prerea noastr, aplicarea acestui principiu trebuie s presupun:
1) utilizarea de ctre o ntreprindere a uneia i aceleiai metode (procedeu) de evaluare a
veniturilor i cheltuielilor n diferite perioade de gestiune;

48

2) aplicarea unora i acelorai metode de evaluare a veniturilor i cheltuielilor n aceeai perioad

de gestiune;
3) folosirea unora i acelorai metode de evaluare a veniturilor i cheltuielilor de ctre diferite
ntreprinderi.
De regul, ntreprinderea trebuie s utilizeze aceleai metode de evaluare a veniturilor i
cheltuielilor de la o perioad de gestiune la alt, de exemplu, metodele de evaluare a pierderilor din
creane compromise, de repartizare (decontare) a veniturilor i cheltuielilor anticipate. Totodat,
aplicarea acestui principiu nu interzice modificarea metodelor de evaluare cu condiia c noile
metode asigur un grad mai nalt de veridicitate a informaiilor contabile. Toate modificrile
metodelor de evaluare a veniturilor i cheltuielilor, indiferent de cauzele apariiei lor, trebuie s fie
argumentate i reflectate n politica de contabilitate, indicndu-se data intrrii n vigoare a acestora.
Principiul pragului de semnificaie este prevzut n IAS 1 i const n faptul c fiecare
element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie
agregate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat [198, p. 651].
Acest principiu, de asemenea, este stabilit

n reglementrile contabile din Australia,

Bulgaria, Marea Britanie, SUA, Romnia i alte ri. Totodat, n Directiva a IV-a CCE principiul
pragului de semnificaie nu este prevzut i nu se aplic n unele ri-membre ale Uniunii Europene.
n Republica Moldova principiul pragului de semnificaie se regsete n SNC 1 [26], SNC 5
[30] i SNC 8 [32] sub denumirea importana relativ sau esenialitatea.
Esena principiului pragului de semnificaie const n faptul c n contabilitate i n
rapoartele financiare trebuie s fie reflectat toat informaia esenial pentru utilizatorii rapoartelor
financiare din punctul de vedere al posibilitii utilizrii acesteia pentru diferite evaluri i luri de
decizii. Informaia se consider esenial n cazul n care lipsa sau insuficiena acesteia poate s
influeneze deciziile utilizatorilor adoptate de acetia n baza informaiilor din rapoartele financiare.
n acelai timp, dac informaia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importan mare pentru
utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consider neesenial. Aplicarea principiului pragului de
semnificaie are menirea s contribuie la simplificarea lucrrilor de prelucrare a informaiei i de
ntocmire a rapoartelor financiare.
Cercetrile efectuate demonstreaz c, la aplicarea principiului pragului de semnificaie, este
necesar soluionarea urmtoarelor probleme de ordin principal:

aprecierea mrimii pragului de semnificaie;

determinarea cazurilor de aplicare a pragului de semnificaie;

stabilirea elementelor fa de care pragul de semnificaie urmeaz a fi aplicat, indiferent de

mrimea acestuia.
49

n literatura de specialitate strin, snt descrise diferite metode de apreciere a mrimii

pragului de semnificaie care prevd stabilirea acesteia sub form de cot procentual fa de
valoarea total a anumitor elemente contabile (active, datorii, venituri, cheltuieli) sau n sum fix.
Totodat, considerm c, indiferent de metoda aplicat la stabilirea pragului de semnificaie, trebuie
luai n considerare urmtorii factori: mrimea relativ a elementului; natura elementului; precizia
cu care elementul poate fi evaluat.
n practica internaional i n literatura de specialitate snt relevate mai multe modaliti de
stabilire a pragului de semnificaie. Astfel, n Marea Britanie semnificaia unui element contabil se
determin n felul urmtor:

se compar mrimea elementului cu suma general (total) rezultat din conturi;

se compar mrimea elementului cu valorile sale anterioare;

se compar mrimea elementului cu totalul din care face parte, iar, dac are o pondere
foarte mare, se cere prezentarea lui ntr-un element rnd separat;

se examineaz natura i mrimea elementului;

se are n vedere c anumite elemente snt considerate ntotdeauna semnificative, de

exemplu, remuneraia membrilor Consiliului director (organului executiv) i a altor
persoane considerate ca pri legate [117, p. 131].
n SUA, snt stabilite mai multe nivele ale pragului de semnificaie, n funcie de tipul i

natura elementului contabil. De exemplu, ca semnificative snt considerate:

orice creane fa de membrii Consiliului director sau fa de acionarii care depesc 1%

din valoarea activelor;

orice element cu o mrime mai mare de 5% din valoarea activelor; i

orice activitate legat de extracia de petrol sau gaze care reprezint mai mult de 10% din
suma veniturilor [117, p. 132133].
Savantul romn Duescu A. consider c determinarea pragului de semnificaie al unui

element, care este reper de manifestare a suprafeei semnificative, se poate cuantifica i prin
compararea mrimilor unor indicatori financiari (lichiditate, solvabilitate, profitabilitate etc.)
calculate prin includerea, respectiv, excluderea elementului analizat. Dac valorile indicatorului
respectiv difer, n valoarea absolut, cu cel mult 10%, atunci respectivul element este considerat
semnificativ [100, p. 44].
Dup prerea economistului rus Novodvorski V., se consider semnificativ orice sum
care depete 5% din totalul valoric general al elementelor contabile corespunztoare pentru anul
de gestiune [169, p. 25].

50

n baza analizei diverselor opinii privind determinarea pragului de semnificaie, considerm

c acesta trebuie s fie aplicat n urmtoarele cazuri:
1. Reflectarea distinct a elementelor de venituri i cheltuieli n rapoartele financiare.
Actualmente, aceast prevedere nu poate fi aplicat pentru ntreprinderile autohtone, deoarece
rapoartele financiare se ntocmesc conform unor formulare-tip, aprobate de Ministerul
Finanelor. Totodat, la ntocmirea rapoartelor nominalizate n form liber va fi necesar
evidenierea separat a elementelor de venituri i cheltuieli care vor depi pragul de
semnificaie stabilit de ctre ntreprindere.
2. Corectarea erorilor contabile. n acest caz trebuie luat n considerare nu numai semnificaia unei
erori concrete, ci i a sumei cumulative a acestora care snt comise n perioada de gestiune
corespunztoare. Actualmente, modul de determinare a semnificaiei erorilor contabile este stabilit
n paragraful 28 din SNC 8, conform cruia, pentru toi agenii economici, cteva erori (o eroare)
se calific drept neeseniale (), dac pragul de semnificaie al acestora (acesteia) nu va depi 5%
din totalul capitalului propriu real, recalculat la valoarea de pia (activele nete) i diminuat cu
subveniile primite, mijloacele cu destinaie special i sursele de acoperire a obiectelor aflate n
administrare temporar. Totodat, ns, suma erorii, ajungnd pn la din plafonul stabilit de
legislaie pentru obiectele de mic valoare i scurt durat, s nu depeasc 1 000 de uniti
convenionale pentru persoanele fizice i 10 000 de uniti convenionale pentru persoanele
juridice, lundu-se ca baz mrimea unitii convenionale la momentul apariiei erorii [32]. n
opinia noastr, prevederile SNC 8 nu snt clare i nu pot fi aplicate n practica contabil a
ntreprinderilor autohtone. n acest context, propunem s se simplifice modul de determinare a
pragului de semnificaie prin stabilirea unei cote procentuale fixe (de exemplu, 5%) din sumele
totale ale veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune corespunztoare.
3. Repartizarea veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune. Considerm nerezonabil
repartizarea veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune n cazurile n care acestea nu snt
semnificative pentru ntreprindere. De exemplu, cheltuielile pentru convorbirile telefonice i
serviciile comunale pot fi nregistrate n perioada de gestiune n care au fost primite facturile
respective, indiferent n ce perioad acestea au fost efectuate. n mod similar trebuie determinate
cheltuielile aferente concediilor de odihn acordate n decembrie-ianuarie. De menionat c unii
specialiti autohtoni, de exemplu, Zaharcenco I., propun de a repartiza plata pentru concediile
acordate n perioadele nominalizate ntre anii de gestiune [272, p. 2122]. Dup prerea noastr,
aceast propunere complic substanial lucrrile contabile i contravine principiului pragului de
semnificaie. De aceea considerm rezonabil a nregistra plata pentru concediul de odihn ca
cheltuieli ale perioadei de gestiune n care acesta a fost acordat.
51

4. Aplicarea unitilor de msur. Dup prerea noastr, este inutil inerea contabilitii n lei i
bani, deoarece pentru majoritatea ntreprinderilor sumele exprimate n bani nu snt
semnificative. Mai mult dect att, rapoartele financiare publicate ale unor ntreprinderi mari pot
fi exprimate n mii lei, fiindc sumele nensemnate nu influeneaz procesul de luare a deciziilor
de ctre utilizatorii de informaii contabile.
5. Utilizarea metodelor de eviden. n opinia noastr, ntreprinderea trebuie s aplice acele
metode de eviden care snt simple i nu influeneaz semnificativ indicatorii rapoartelor
financiare. De exemplu, ntreprinderea poate determina cheltuielile privind impozitul pe profit
n mod direct, fr luarea n considerare a diferenelor temporare, cu condiia c rezultatele
obinute nu difer semnificativ.
n concluzie menionm, c la stabilirea mrimii pragului de semnificaie aferent elementelor
de venituri i cheltuieli, fiecare element trebuie analizat n funcie de suma i natura sa ca un tot unitar
sau ca anumite componente ale rapoartelor financiare sau alte elemente individuale sau subtotaluri
relevante pentru raportul respectiv. Mrimea pragului de semnificaie este condiionat att de
valoarea elementului contabil, ct i de natura acestuia. n multe situaii, este necesar un raionament
just i avizat a unui contabil profesionist, care depinde de situaia specific a fiecrui caz n parte. O
sum considerat

nesemnificativ ntr-o situaie poate fi semnificativ n alt situaie. Decizia

depinde, n mare msur, de natura elementului contabil. Astfel, n practica internaional, frauda este
considerat un element semnificativ, indiferent de mrimea sumelor, i trebuie s fie reflectat separat
n rapoartele financiare [117, p. 133]. Considerm c mrimea pragului de semnificaie i/sau
modalitatea de stabilire a acestuia urmeaz a fi reflectate n politica de contabilitate a ntreprinderii.
Principiul unitii monetare nu este prevzut n reglementrile contabile internaionale.
Totodat, aplicarea acestui principiu rezult din art. 8 al Legii contabilitii, potrivit cruia
ntreprinderile snt obligate s in contabilitatea n moned naional [4].
Principiul unitii monetare prevede utilizarea unor uniti comune pentru evaluarea tuturor
elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Aplicarea acestui principiu este foarte
important, deoarece moneda este considerat o surs de nlocuire n form natural a bunurilor ce
formeaz obiectul evalurii.
La aplicarea acestui principiu, este necesar s fie luate n considerare urmtoarele aspecte:
1) evaluarea veniturilor i cheltuielilor trebuie efectuat n lei moldoveneti. Totodat, n cazul
tranzaciilor n valut strin sau n uniti convenionale, acestea trebuie contabilizate
concomitent i n valut strin i/sau n uniti convenionale. n astfel de cazuri apar
diferene de curs valutar i de sum care influeneaz mrimea veniturilor i cheltuielilor
perioadei de gestiune curente;
52

2) valoarea efectiv a monedei este instabil n timp i difer de la o perioad de gestiune la

alt. De exemplu, puterea de cumprare a leului moldovenesc n anul 1997 era cu mult mai
mare dect n anul 2007. Instabilitatea monedei devine evident n condiiile unei economii
hiperinflaioniste. Cantitatea de moned necesar pentru evaluarea unui bun crete prin
inflaie nu din cauza modificrii valorii relative a bunului n raport cu altele, ci din cauza
schimbrii semnificaiei etalonului monetar. n aceste condiii, rapoartele financiare privind
situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii urmeaz a fi ajustate cu efectele inflaiei;
3) unele tipuri de fapte economice generatoare de venituri i cheltuieli snt dificil de exprimat
prin intermediul unitilor monetare. De exemplu, competena angajailor ntreprinderii,
capacitatea managerial a conductorilor acesteia, capacitatea creativ a unei echipe de
cercetare, climatul social (calitatea relaiilor dintre angajai), relaiile privilegiate sau
neprivilegiate cu statul, calitatea mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea
(gradul de poluare, intensitatea restriciilor impuse de mediu etc.).
Principiul evalurii separate a elementelor de venituri i cheltuieli nu este concretizat n
mod special n reglementrile contabile internaionale i naionale. ns acest principiu este foarte
important, deoarece presupune evaluarea separat a fiecrui element de venituri i cheltuieli. n acest
context, trebuie luate n considerare modul de clasificare a veniturilor i cheltuielilor, precum i
faptul c, pentru diferite elemente de venituri i cheltuieli, snt stabilite reguli distincte de evaluare.
Astfel, n cazul vnzrii bunurilor, veniturile se evalueaz la valoarea just, iar cheltuielile la
valoarea de bilan a bunurilor vndute. Veniturile din redevene se evalueaz la sumele prevzute n
contractele ncheiate ntre titularul i beneficiarul de active nemateriale, iar cheltuielile privind
mprumuturile la suma dobnzilor calculate pentru perioada de gestiune curent.
n baza celor expuse, concluzionm c evaluarea reprezint un proces complex i dificil care
necesit respectarea anumitor condiii, generalizate n figura 1.5.
Veniturile i cheltuielile evaluate n contabilitate servesc drept baz pentru determinarea
rezultatului financiar i a celui fiscal.
Conform Concepiei reformei contabilitii n Republica Moldova, pentru calcularea
rezultatului contabil i a celui fiscal nu este necesar inerea unei contabiliti paralele [10, p. 7].
Rezultatul fiscal se determin prin corectarea profitului (pierderii) contabil cu mrimea diferenelor
ocazionate de divergenele existente ntre regulile contabile i fiscale.
Sub aspect teoretic, pot fi evideniate patru grupe de diferene ntre sumele veniturilor i
cheltuielilor evaluate n contabilitate i n scopuri fiscale, care se refer la:

veniturile recunoscute n contabilitate, dar nerecunoscute sau limitate n scopuri fiscale;

veniturile recunoscute n scopuri fiscale, dar nerecunoscute n contabilitate;

53

cheltuielile recunoscute n contabilitate, dar nerecunoscute sau limitate n scopuri fiscale;

cheltuielile recunoscute n scopuri fiscale, dar nerecunoscute n contabilitate.

Evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Baza de evaluare

Costul istoric
Costul curent
Valoarea realizabil (de decontare)
Valoarea
actualizat

Conceptul de meninere a capitalului

Meninerea
capitalului financiar
Meninerea
capitalului fizic

Principiile contabile
fundamentale

Modelul contabil
utilizat
Modelul bazat pe
valoarea curent
Modelul bazat pe
valoarea actualizat

Prudena
Permanena metodelor
Pragul de semnificaie
Unitatea monetar
Evaluarea separat a
veniturilor i cheltuielilor

Figura 1.5. Condiiile de evaluare contabil a veniturilor i cheltuielilor*

*Sursa: Elaborat de autor

Fiecare din grupele diferenelor specificate se subdivizeaz, n funcie de caracteristicile

temporare, n diferene permanente i temporare. Modul de calculare a diferenelor permanente i
temporare este reglementat de prevederile SNC 12 i IAS 12. Unele aspecte privind determinarea i
contabilizarea diferenelor specificate snt abordate n lucrrile savanilor autohtoni i strini: Bucur
V., Graur A., urcanu V. [75], Prisacar T. [246], Vitiuc A., Cicibaba Iu. [269], Zaharcenco I. [270],
Feleag N. [105], Gray C., Needles B. [128], Hendriksen S., Van Breda M. [134], Moraru A. [118],
Ristea M. [189] etc.
Diferenele permanente apar n cazurile n care anumite tipuri de venituri i cheltuieli
recunoscute n contabilitate nu snt recunoscute parial sau integral n scopuri fiscale. Astfel de
diferene se refer, n particular, la:

veniturile obinute de ntreprindere ca despgubire pentru prejudiciile cauzate de calamiti

naturale sau tehnogene; ca urmare a decontrii facilitilor fiscale aferente impozitului pe
profit care se nregistreaz ca venituri n contabilitate, dar nu se iau n calcul la determinarea
rezultatului fiscal;

cheltuielile de detaare a angajailor i de reprezentare; donaiile n scopuri filantropice;

cheltuielile pentru asigurarea riscurilor financiare, care se iau integral n calcul la determinarea
rezultatului contabil, iar n scopuri fiscale se deduc numai n limitele stabilite de Guvern;

54

cheltuielile personale i familiale; pierderile din vnzarea sau schimbul de active efectuate
ntre persoane afiliate; penalitile i amenzile aferente impozitelor i plilor la buget, uzura
mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit care se nregistreaz ca cheltuieli n contabilitate, dar
nu se recunosc ca deduceri la calcularea rezultatului fiscal.
Diferenele permanente trebuie luate integral n calcul la determinarea impozitului pe profit

al perioadei curente i nu influeneaz rezultatul fiscal al perioadelor de gestiune viitoare.

Diferenele temporare se nregistreaz n cazurile n care perioadele de recunoatere a
veniturilor i cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale nu coincid. Aceste diferene apar ntr-o
perioad de gestiune i se deconteaz pe parcursul uneia sau a ctorva perioade de gestiune viitoare,
n care ntreprinderea ndeplinete cerinele legislaiei fiscale privind recunoaterea cheltuielilor i,
n special, se refer la uzura mijloacelor fixe. Apariia diferenelor temporare este condiionat de
aplicarea n contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderilor a diferitelor metode de evaluare a
veniturilor i cheltuielilor. n funcie de influena, pe care o exercit asupra rezultatului fiscal al
perioadelor de gestiune viitoare, acestea pot fi subdivizate n diferene impozabile i deductibile.
Diferenele temporare condiioneaz apariia activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe
profit, care se reflect n bilanul contabil al anului de gestiune curent.
Generaliznd modul de evaluare a veniturilor i cheltuielilor, concluzionm c acesta are o
importan decisiv la calcularea corect a indicatorilor din rapoartele financiare i din declaraiile
fiscale ale ntreprinderii i, prin urmare, i la luarea deciziilor manageriale i economice de ctre
utilizatorii de informaii contabile.
1.4. Aspecte metodologice generale ale contabilitii
veniturilor i cheltuielilor
La contabilizarea veniturilor i cheltuielilor, n afar de problemele teoretice aferente
definirii, clasificrii, recunoaterii i evalurii acestora, apar i un ir de aspecte metodologice, din
care, n opinia noastr, principalele snt urmtoarele:
1) elaborarea n cadrul politicii de contabilitate a ntreprinderii a compartimentului referitor la
venituri i cheltuieli;
2) perfectarea documentar a faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli;
3) reflectarea veniturilor i cheltuielilor n registrele i conturile contabile;
4) generalizarea informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare.
Politica de contabilitate reprezint totalitatea conceptelor, principiilor, regulilor, metodelor i
procedeelor, acceptate de conducerea ntreprinderii pentru inerea contabilitii i ntocmirea
rapoartelor financiare. Aceasta este un document important i a devenit obligatoriu pentru toate
55

ntreprinderile odat cu implementarea actualului sistem contabil. n cadrul sistemului contabil

precedent politica de contabilitate nu era necesar, deoarece actele normative nu prevedeau dect o
singur metod (variant) de soluionare a unei probleme concrete.
Actualmente, n literatura de specialitate autohton lipsesc investigaiile complexe
referitoare la politica de contabilitate a ntreprinderii. Unele aspecte privind politica de contabilitate
a ntreprinderii snt abordate n lucrrile savanilor strini: Bacaev A., neidman L. [77], Feleag
N., Malciu L. [112], Kasianova G. [216], Nikolaeva S. [166]. Totodat, abordrile expuse n
lucrrile autorilor menionai nu pot fi aplicate n mod direct n practica contabil a ntreprinderilor
autohtone, deoarece nu corespund prevederilor reglementrilor contabile naionale.
n practica internaional modul de elaborare i de aplicare a politicii de contabilitate este
reglementat de prevederile IAS 1 [198, p. 667668]. n Republica Moldova aceste aspecte snt
prevzute n SNC 1 Politica de contabilitate [26] i Comentariile

cu privire la aplicarea

SNC 1 [48], care au fost elaborate de autorul tezei i se aplic pe larg n practica contabil a
ntreprinderilor autohtone.
Este de remarcat, c unele ntreprinderi nu acord atenia cuvenit politicii de contabilitate,
care, n opinia noastr, are o importan deosebit att pentru organizarea contabilitii, ct i pentru
impozitare, din urmtoarele considerente:

n politica de contabilitate se stabilesc procedeele utilizate de ntreprindere care influeneaz

nemijlocit rezultatele financiar i fiscal ale acesteia;

alegerea corect a procedeelor contabile asigur concordana dintre contabilitate i fiscalitate;

fr o politic de contabilitate proprie, ntreprinderea nu poate asigura inerea contabilitii

i ntocmirea rapoartelor financiare n conformitate cu cerinele actelor normative, care
recomand diverse variante de eviden a elementelor contabile;

n cazul lipsei procedeului de inere a contabilitii privind o problem concret

ntreprinderea trebuie s elaboreze i s argumenteze procedeul corespunztor prin
reflectarea acestuia n politica de contabilitate;

politica de contabilitate este o parte component a raportului financiar al ntreprinderii i

trebuie prezentat mpreun cu acesta tuturor utilizatorilor de informaii.
Dup prerea noastr, la elaborarea i prezentarea n cadrul politicii de contabilitate a

compartimentului referitor la venituri i cheltuieli, este necesar s se acorde atenie urmtoarelor

aspecte principale:
1. Selectarea procedeelor i metodelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor trebuie
efectuat n conformitate cu conceptele i principiile contabile fundamentale.

56

2. Politica de contabilitate se elaboreaz pentru fiecare an de gestiune i urmeaz a fi

aplicat de ctre toate subdiviziunile structurale ale ntreprinderii, inclusiv cele cu bilan distinct,
indiferent de locul amplasrii lor. Subdiviziunile structurale aflate peste hotarele Republicii
Moldova snt obligate s aplice politica de contabilitate acceptat de ntreprindere i, concomitent,
s respecte normele contabile n vigoare n ara din care snt amplasate.
3. n politica de contabilitate nu este rezonabil a reflecta procedeele (metodele) de eviden
cu o singur variant de realizare, ntruct acestea snt unice i obligatorii pentru utilizare. Drept
exemplu de astfel de procedee pot servi componena i modul de contabilizare a veniturilor i
cheltuielilor rezultate din diferenele de reevaluare a activelor pe termen lung, evaluarea stocurilor
n bilan la valoarea realizabil net, calcularea uzurii i casarea obiectelor de mic valoare i scurt
durat, decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat etc.
4. Politica de contabilitate trebuie s asigure permanena metodelor de eviden, aplicate n
cursul ntregului an de gestiune, precum i de la o perioad de gestiune la alta. Totodat, dac
procedeele i regulile contabile acceptate nu asigur reflectarea exact a situaiei patrimoniale i
financiare, ntreprinderea este n drept s opereze n politica de contabilitate orice modificri i
completri, dac acestea nu contravin actelor normative. Conform paragrafului 12 din SNC 1 astfel
de modificri snt posibile n cazul:
a) schimbrii situaiei economice, inclusiv ca urmare a adoptrii unor acte legislative noi sau
modificrii celor n vigoare;
b) schimbrilor intervenite n sistemul de reglementare normativ a contabilitii;
c) elaborrii unor noi procedee i metode de inere a contabilitii.
n opinia noastr, politica de contabilitate a ntreprinderii trebuie s conin o serie de
elemente obligatorii care pot fi grupate pe trei seciuni.
1. Dispoziii generale. n aceast seciune urmeaz s fie indicate aspectele organizaionale ale
contabilitii, inclusiv cele aferente contabilitii veniturilor i cheltuielilor: sistemul contabil
utilizat; modul de aplicare a documentelor primare; nomenclatorul i structura registrelor
contabile; planul de conturi de lucru; bazele de evaluare i modalitile de utilizare a acestora;
conceptul de meninere a capitalului; modelul contabil utilizat; mrimea i modul de aplicare a
pragului de semnificaie etc.
2. Procedee i metode contabile pentru care actele normative prevd diferite variante.
Procedura de elaborare a acestei seciuni presupune alegerea unuia din procedeele recomandate
n actele normative, argumentarea acestuia pornind de la particularitile activitii ntreprinderii
i acceptarea lui drept baz pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare.
Considerm c acest compartiment trebuie s conin urmtoarele procedee i metode de baz
57

referitoare la contabilitatea veniturilor i cheltuielilor: criteriile de clasificare a veniturilor i

cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii; metodele i procedeele de recunoatere a
veniturilor i cheltuielilor din prestarea de servicii; metodele de calculare a costului vnzrilor
bunurilor comercializate; metodele de recunoatere a cheltuielilor privind mprumuturile;
metodele de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor privind impozitul pe profit; alte procedee i
metode de eviden pentru care n reglementrile contabile naionale snt stabilite diferite variante.
3. Procedee i metode contabile elaborate de ntreprindere de sine stttor. Posibilitatea elaborrii
de ctre ntreprindere a procedeelor contabilitii este prevzut n art. 16 din Legea contabilitii,
conform cruia, dac actele normative nu stabilesc metodele de inere a contabilitii ntr-o
problem concret, ntreprinderea este n drept s elaboreze metoda respectiv de sine stttor [4]. n
acest caz, trebuie aplicate n urmtoarea consecutivitate, prevederile:
a) Cadrului general IASB;
b) IFRS i SNC n care se examineaz probleme similare;
c) alte acte normative privind problema respectiv sau analogic.
Considerm c este necesar s se includ n aceast seciune a politicii de contabilitate
urmtoarele procedee i metode principale de eviden a veniturilor i cheltuielilor: modul de
contabilizare a diferenelor de sum; bazele de repartizare a consumurilor indirecte de producie;
alte procedee contabile care nu snt stabilite de actele normative n vigoare, dar snt necesare pentru
contabilizarea faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli.
Elementele principale ale compartimentului politicii de contabilitate referitor la veniturile i
cheltuielile ntreprinderii i interconexiunea acestora cu legislaia fiscal snt prezentate n anexa 5.
Politica de contabilitate a ntreprinderii i modificrile operate n ea urmeaz a fi perfectate
printr-un document de dispoziie (ordin), cu indicarea datei intrrii acestuia n vigoare. Acest
document trebuie aprobat de ctre conductorul ntreprinderii la finele anului precedent i pus n
aplicare ncepnd cu 1 ianuarie a anului de gestiune curent. Actualmente, modelul ordinului cu
privire la politica de contabilitate nu este prevzut de actele normative n vigoare. n acest context,
considerm c structura acestuia urmeaz a fi stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor,
cu respectarea cerinelor prevzute de SNC 1, Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 i alte acte
normative n vigoare. Ordinul cu privire la politica de contabilitate trebuie s conin numai
procedeele (metodele) de eviden a elementelor contabile care au fost nregistrate la ntreprindere
n cursul anului de gestiune. Considerm inutil includerea n ordinul nominalizat a procedeelor de
eviden a elementelor contabile i faptelor economice care lipsesc la ntreprindere.
n ordinul cu privire la politica de contabilitate este rezonabil de a fi prezentat argumentarea
normativ (referina la actul normativ) a fiecrui procedeu (metod) acceptat () al (a) contabilitii. n
58

opinia noastr, la acest ordin pot fi anexate formularele documentelor primare contabile i a rapoartelor
interne (pentru care nu snt prevzute formulare-tip); planul de conturi de lucru; normele de consum al
carburanilor i lubrifianilor; normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de
transport auto; termenele de funcionare util a activelor nemateriale i mijloacelor fixe; alte documente
necesare pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare.
n conformitate cu actele normative n vigoare, ntreprinderea este obligat s reflecte toate
faptele economice n documentele contabile primare. Actualmente, n calitate de documente
primare pot fi utilizate formularele-tip de documente justificative interdepartamentale i
departamentale, precum i formularele de documente elaborate de sine stttor i aprobate n modul
stabilit de legislaie. De remarcat, c formularele documentelor primare interdepartamentale au fost
aprobate n anul 1995 de ctre Departamentul Statisticii al Republicii Moldova (n prezent Biroul
Naional de Statistic) [88] i nu corespund cerinelor actuale, de aceea majoritatea ntreprinderilor
aplic documente elaborate de sine stttor.
Documentarea faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli condiioneaz
necesitatea soluionrii urmtoarelor probleme cu caracter general:

aplicarea documentelor primare ntocmite n form electronic;

stabilirea cazurilor de utilizare a documentelor cu regim special;

interzicerea emiterii mai multor documente justificative pentru unele i aceleai operaiuni.
n opinia noastr, este necesar s se acorde ntreprinderilor dreptul de ntocmire a

documentelor n form electronic, cu semntur digital, care trebuie s aib aceeai putere
juridic ca i documentele ntocmite pe suport de hrtie. Totodat, n cazul ntocmirii documentului
primar n form electronic, ntreprinderea, la solicitarea utilizatorului, trebuie s imprime copia
documentului pe suport de hrtie pe cont propriu.
Documentele cu regim special snt destinate pentru perfectarea documentar a operaiunilor
economice legate de transportarea bunurilor, utilizarea mijloacelor de transport auto, cumprarea
bunurilor prin virament i contra numerar. Aceste operaiuni se efectueaz n afara ntreprinderii i
necesit un control riguros din partea organelor abilitate de legislaie. Pn n prezent, actele
normative nu specificau n mod clar cazurile de aplicare a documentelor cu regim special, ceea ce
condiiona dificulti considerabile att n contabilitate, ct i la justificarea cheltuielilor ntreprinderii
n scopuri fiscale. Dup prerea noastr, aceste documente trebuie s fie utilizate n urmtoarele
cazuri: nstrinarea activelor cu transmiterea dreptului de proprietate; prestarea serviciilor;
transportarea intern a activelor n cadrul entitii dezintegrate din punct de vedere teritorial;
achiziionarea bunurilor de la furnizorii ceteni; transmiterea bunurilor n leasing, arend i locaiune.

59

n practica contabil actual a ntreprinderilor autohtone, snt frecvente cazurile de utilizare

a dou sau mai multe documente pentru reflectarea unuia i aceluiai fapt economic, de exemplu,
bonul mainii de cas i control i factura fiscal sau factura de expediie, documentul internaional
i bonul de intrare a bunurilor. Considerm acest lucru inacceptabil i recomandm s se
ntocmeasc un singur document pentru o tranzacie, indiferent de scopurile utilizrii informaiei
contabile: completarea rapoartelor financiare i a declaraiilor fiscale, exercitarea controlului,
luarea deciziilor manageriale etc. De asemenea, propunem utilizarea documentelor internaionale
sau a celor prevzute de contract pentru contabilizarea operaiunilor de export-import al activelor
i serviciilor fr ntocmirea paralel a altor documente.
Informaiile din documentele primare se sistematizeaz n registrele contabile a cror
structur este condiionat de sistemul de eviden (complet, simplificat i n partid simpl) aplicat
de ctre ntreprindere, precum i de necesitile informaionale ale utilizatorilor datelor contabile.
La ntocmirea i utilizarea acestor registre apar diverse probleme, dintre care principalele snt: mbinarea
registrelor contabile i fiscale; stabilirea registrelor contabile obligatorii pentru toate ntreprinderile.
Actualmente, ntreprinderile ntocmesc registre separate pentru evidena veniturilor i
cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale. Astfel, n conformitate cu art. 118 din Codul fiscal,
ntreprinderile snt obligate s nregistreze tranzaciile impozabile cu TVA n registrele de eviden a
procurrilor i livrrilor de bunuri i servicii [2]. Aceste informaii, de asemenea, se reflect n
registrele contabile deschise la conturile corespunztoare de eviden a creanelor i veniturilor, a
datoriilor i cheltuielilor. ntocmirea paralel a diferitelor registre pentru reflectarea acelorai fapte
economice conduce la dublarea nejustificat a informaiilor i majoreaz substanial volumul de lucru
contabil. n opinia noastr, informaiile privind veniturile i cheltuielile trebuie reflectate n registre
unice, indiferent de scopul utilizrii datelor. n acest context, propunem ca n registrele de eviden
a procurrilor i livrrilor s fie inclui unii indicatori suplimentari referitori la conturile sintetice i
analitice de eviden a tranzaciilor corespunztoare. Aplicarea acestei propuneri va facilita modul
de colectare a informaiilor contabile i de prelucrare computerizat a acestora.
De remarcat, c ntreprinderile autohtone utilizeaz o diversitate mare de registre care nu
ntotdeauna asigur veridicitatea, controlul i comparabilitatea informaiilor contabile, precum i
calcularea indicatorilor din rapoartele financiare i statistice, declaraiile fiscale i de alt gen. Pentru
nlturarea acestor neajunsuri i unificarea modului de ntocmire i de utilizare a registrelor contabile,
considerm c este rezonabil a acorda fiecrei ntreprinderi dreptul s stabileasc de sine stttor
nomenclatorul i structura registrelor contabile. n acest caz, pentru asigurarea veridicitii datelor
contabile este necesar ntocmirea unuia din urmtoarele registre: Cartea mare, balana de verificare
sau alt registru centralizator, care va servi drept baz pentru ntocmirea rapoartele financiare.
60

Informaiile privind faptele economice se grupeaz dup diferite criterii i se nregistreaz n

conturile contabile a cror utilizare este obligatorie pentru fiecare ntreprindere care aplic sistemul
contabil complet sau simplificat n partid dubl. n practica internaional exist diferite modaliti
de utilizare a conturilor contabile, care snt condiionate de modelul contabil aplicat: anglo-saxon
sau continental. Astfel, n rile care aplic modelul contabil anglo-saxon (Australia, Marea
Britanie, SUA etc.) nu exist planuri de conturi unice. ntreprinderile din aceste ri elaboreaz de
sine stttor nomenclatorul conturilor contabile, n funcie de necesitile informaionale ale
utilizatorilor rapoartelor financiare i prevederile reglementrilor contabile naionale.
n rile cu sistemul contabil continental (Frana, Romnia, Spania, Portugalia etc.),
ntreprinderile snt obligate s aplice planuri de conturi unice, elaborate i aprobate de ctre
organele abilitate de legislaia n vigoare. De asemenea,

planurile de conturi obligatorii snt

prevzute i pentru ntreprinderile din Republica Belarus, Kazahstan, Federaia Rus, Ucraina i din
alte ri membre ale CSI.
n Republica Moldova, nomenclatorul conturilor i normele metodologice de utilizare a
acestora snt reglementate de Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a
ntreprinderilor (n continuare Planul de conturi) care este un act normativ important i a intrat n
vigoare la 1 ianuarie 1998. Acest act normativ a fost elaborat cu participarea nemijlocit a autorului
tezei i, n general, corespunde necesitilor informaionale ale ntreprinderilor i cerinelor
internaionale. Pentru generalizarea informaiilor privind veniturile i cheltuielile ntreprinderii snt
prevzute dou clase de conturi: 6 Venituri i 7 Cheltuieli, care se divizeaz n grupe, conturi
sintetice i subconturi. Conturile sintetice din clasele nominalizate snt obligatorii pentru aplicare,
iar subconturile au un caracter de recomandare i se utilizeaz, dup caz, pornind de la
particularitile activitii ntreprinderii, cerinele privind prezentarea informaiei n rapoartele
financiare, precum i n scopuri de analiz i control.
Conturile de eviden a veniturilor snt conturi de pasiv, iar conturile de eviden a
cheltuielilor conturi de activ. n cursul anului de gestiune, conturile de venituri doar se crediteaz,
iar conturile de cheltuieli se debiteaz n coresponden cu conturile de eviden a activelor,
creanelor, mijloacelor bneti, datoriilor etc. nregistrrile n debitul conturilor de venituri i creditul
conturilor de cheltuieli trebuie efectuate doar la finele anului n cazul decontrii veniturilor i
cheltuielilor acumulate. De menionat c regulile de funcionare a conturilor de venituri i de
cheltuieli nu ntotdeauna snt respectate n practica contabil a ntreprinderilor, ceea ce influeneaz
negativ veridicitatea, credibilitatea i comparabilitatea informaiilor. Astfel, la multe ntreprinderi, n
cursul anului de gestiune, conturile de venituri se debiteaz, iar conturile de cheltuieli se crediteaz.
Aceast situaie denatureaz sumele totale ale veniturilor i cheltuielilor i poate genera probleme
61

fiscale, deoarece unele tipuri de deduceri (de exemplu, cheltuielile de reprezentare) snt stabilite n
cote procentuale fa de sumele totale ale veniturilor i cheltuielilor corespunztoare.
Nomenclatorul conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor, prevzut n Planul de
conturi actual, a fost elaborat la etapa iniial a reformei contabilitii. Totodat, n condiiile
integrrii Republicii Moldova n economia mondial i european, a aprut necesitatea de
armonizare a Planului de conturi cu prevederile reglementrilor contabile internaionale i cerinele
dezvoltrii relaiilor de pia n economia naional autohton.
n acest context, considerm c este necesar a modifica nomenclatorul conturilor de eviden a
veniturilor i cheltuielilor. Totodat, regulile generale de funcionare a conturilor nominalizate trebuie
s rmn neschimbate, deoarece acestea, n fond, corespund cerinelor internaionale. ns, nchiderea
conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor este rezonabil s se efectueze nemijlocit cu contul
de eviden a rezultatului net al ntreprinderii, fr aplicarea unui cont tranzitoriu.
Dup prerea noastr, conturile de venituri i cheltuieli trebuie s fie aplicate n funcie de
tipul ntreprinderii. n conformitate cu art. 3 din Legea contabilitii, se disting trei tipuri de
ntreprinderi (entiti) de interes public, cu rspundere limitat i/sau nelimitat.
ntreprinderile de interes public vor fi obligate s aplice IFRS. Aceste ntreprinderi includ:
instituiile financiare, fondurile de investiii, companiile de asigurri, fondurile nestatale de pensii,
societile pe aciuni care se coteaz la bursa de valori a Republicii Moldova, precum i alte entiti care
dein o poziie dominant pe pia, depind limitele stabilite de art. 3 din Legea contabilitii [4]. n
opinia noastr, pentru aceste ntreprinderi nu este necesar stabilirea unui nomenclator obligatoriu
de conturi contabile. Ele trebuie s elaboreze de sine stttor planuri de conturi de lucru care s
includ toate conturile sintetice, subconturile i conturile analitice necesare, inclusiv i cele de
eviden a veniturilor i cheltuielilor.
ntreprinderile cu rspundere limitat i nelimitat vor aplica SNC. Considerm c pentru
aceste ntreprinderi trebuie s fie elaborat un Plan general de conturi cu caracter de recomandare, n
care urmeaz a fi stabilite doar clasele i grupele de conturi. Conturile de eviden a veniturilor i
cheltuielilor trebuie s corespund clasificrii acestora dup funciile ntreprinderii i natura
tranzaciilor. Considerm c este necesar s se acorde fiecrei ntreprinderi dreptul de divizare a
grupelor de conturi, inclusiv a conturilor de venituri i cheltuieli, n conturi sintetice, subconturi i
conturi analitice. n acest caz, trebuie s fie luate n considerare prevederile reglementrilor contabile
n vigoare, particularitile organizaional-tehnologice ale ntreprinderii, metoda de clasificare a
cheltuielilor activitilor de baz, precum i necesitile informaionale ale utilizatorilor rapoartelor
financiare. n opinia noastr, clasele conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor trebuie divizate
n urmtoarele grupe i conturi sintetice care snt prezentate n tabelul 1.4.
62

Tabelul 1.4
Nomenclatorul grupelor i conturilor sintetice de eviden a veniturilor i cheltuielilor*
Simbolul i denumirea grupei de
Simbolul i denumirea contului sintetic
conturi
Clasa 6 Conturi de venituri
61 Venituri din activitile de
611 Cifra de afaceri
baz
612 Alte venituri din activitile de baz
62 Venituri din alte activiti
621 Venituri din vnzarea activelor pe termen lung
ordinare
622 Venituri financiare
623 Venituri din provizioane
624 Alte venituri aferente activitilor ordinare
63 Venituri extraordinare
631 Venituri din compensaii pentru recuperarea
pierderilor din calamiti
632 Venituri din alte evenimente extraordinare
64 Venituri din impozitul
641 Venituri din impozitul pe profit curent
pe profit
642 Venituri din impozitul pe profit amnat
Clasa 7 Conturi de cheltuieli
71 Cheltuieli ale activitilor de
711 Costul vnzrilor
baz (n cazul clasificrii
712 Cheltuieli comerciale
cheltuielilor dup funciile
713 Cheltuieli generale i administrative
ntreprinderii)
714 Alte cheltuieli ale activitilor de baz
71 Cheltuieli ale activitilor de
711 Cheltuieli materiale
baz (n cazul clasificrii
712 Cheltuieli cu personalul
cheltuielilor dup elemente
713 Cheltuieli privind amortizarea (uzura, epuizarea)
economice)
activelor pe termen lung
714 Alte cheltuieli ale activitilor de baz
72 Cheltuieli ale altor activiti
721 Cheltuieli privind vnzarea activelor pe termen lung
ordinare
722 Cheltuieli financiare
723 Cheltuieli privind provizioanele
724 Alte cheltuieli aferente activitilor ordinare
73 Cheltuieli extraordinare
731 Cheltuieli privind calamitile
732 Cheltuieli privind alte evenimente extraordinare
74 Cheltuieli privind impozitul
741 Cheltuieli privind impozitul pe profit curent
pe profit
742 Cheltuieli privind impozitul pe profit amnat
*Sursa: Elaborat de autor

Nomenclatorul conturilor sintetice i a subconturilor se recomand s fie stabilit n planul de

conturi de lucru care trebuie elaborat de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor. Un model al
planului de conturi de lucru, elaborat de autorul tezei, este prezentat n anexa 6.
Informaiile privind veniturile i cheltuielile reflectate n conturile contabile se generalizeaz
n rapoartele financiare care, conform SNC 5, cuprind Raportul privind rezultatele financiare i
anexa la acesta. Actualmente, Raportul privind rezultatele financiare se ntocmete trimestrial i
anual, iar anexa la acesta numai anual, conform unor formulare-tip aprobate de ctre Ministerul
Finanelor. n opinia noastr, ntocmirea trimestrial a raportului nominalizat i aplicarea

63

formularelor-tip de rapoarte majoreaz considerabil volumul lucrului contabil, i nu asigur

obinerea informaiilor necesare privind veniturile i cheltuielile ntreprinderilor din diferite ramuri
i sectoare ale economiei naionale. n acest context, considerm rezonabil implementarea
urmtoarelor recomandri:

modificarea denumirii Raportului privind rezultatele financiare n Raportul de profit i

pierdere, dup cum este prevzut n IFPS i n reglementrile contabile din alte ri;

anularea rapoartelor financiare trimestriale;

renunarea la formularele-tip ale Raportului de profit i pierdere i anexei la acesta i

acordarea fiecrei ntreprinderi a dreptului s stabileasc de sine stttor structura
formularelor nominalizate, n conformitate cu particularitile organizaional-tehnologice
i necesitile informaionale;

corelarea informaiilor din conturile contabile cu indicatorii din rapoartele financiare. Astfel,
denumirile conturilor sintetice trebuie s coincid cu denumirile indicatorilor din Raportul
de profit i pierdere, iar denumirile subconturilor cu indicatorii din anexa la acesta;

stabilirea nomenclatorului minim de indicatori obligatorii ai Raportului de profit i pierdere

n scopul asigurrii veridicitii indicatorilor macroeconomici. Dup prerea noastr,
raportul nominalizat trebuie s conin urmtorii indicatori obligatorii: venituri din
activitile de baz, cheltuieli aferente activitilor de baz, venituri din alte activiti
ordinare, cheltuieli aferente altor activiti ordinare, rezultatul din activitile ordinare,
partea din profit (pierdere) aferent ntreprinderilor asociate, contabilizat prin metoda
punerii n echivalen, venituri (cheltuieli) privind impozitul pe profit, rezultatul din
evenimente extraordinare, interes minoritar, profit net sau pierderea net a perioadei.
De remarcat c propunerile autorului privind elaborarea politicii de contabilitate, aplicarea

documentelor primare, registrelor i conturilor contabile, precum i generalizarea informaiilor

aferente veniturilor i cheltuielilor n rapoartele financiare au fost utilizate la elaborarea proiectului
Legii contabilitii. Implementarea n practic a acestor recomandri va facilita i va simplifica
substanial inerea contabilitii pentru diferite tipuri de ntreprinderi i va asigura relevana i
credibilitatea informaiilor contabile.

64

CAPITOLUL 2. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND

CONTABILITATEA VENITURILOR NTREPRINDERII
2.1. Contabilitatea veniturilor din vnzarea bunurilor
Veniturile din vnzarea bunurilor cuprind fluxurile brute de avantaje economice obinute de
ntreprindere n cursul perioadei de gestiune curente din comercializarea produselor i mrfurilor,
inclusiv a terenurilor, cldirilor i a altor active deinute n scopul revnzrii. Modul de contabilizare
a veniturilor din vnzarea bunurilor este reglementat de SNC 18, aplicabil de la 1 ianuarie 1998 i
explicat n Comentariile cu privire la aplicarea SNC 18 care au intrat n vigoare la 15 aprilie 1999.
Aceste acte normative au fost elaborate de ctre autorul tezei n baza prevederilor IAS 18 Venituri
din activiti curente n redacia din anul 1993.
Dup implementarea SNC 18, a fost aprobat o nou redacie a IAS 18, n care snt specificate
unele aspecte noi privind contabilitatea veniturilor din activitile ordinare (curente) ale ntreprinderii,
inclusiv a veniturilor din vnzarea bunurilor. n afar de aceasta, pe msura dezvoltrii relaiilor de pia
la ntreprinderile autohtone au aprut diverse probleme contabile aferente veniturilor nominalizate care
nu snt reglementate sub aspect normativ i nu snt abordate suficient n literatura de specialitate. n
acest context, considerm necesar examinarea complex a problemelor privind recunoaterea,
evaluarea, perfectarea documentar i nregistrarea n conturile contabile a veniturilor din vnzarea
bunurilor n conformitate cu cerinele reglementrilor contabile internaionale i experiena
ntreprinderilor autohtone.
Problema fundamental a contabilitii veniturilor din vnzarea bunurilor const n
recunoaterea acestora, adic n stabilirea perioadei de gestiune n care veniturile pot fi reflectate n
contabilitate i n rapoartele financiare. Conform paragrafelor 13 i 16 din SNC 18 [40], veniturile
din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute la respectarea simultan a urmtoarelor criterii:
a) existena unei certitudini ntemeiate c avantajele economice aferente tranzaciei vor fi
obinute de ntreprindere;
b) posibilitatea evalurii juste a sumei veniturilor;
c) transmiterea ctre cumprtor a dreptului de proprietate asupra bunurilor.
Aceste criterii au fost acceptabile la etapa iniial a reformei contabilitii n condiiile
trecerii de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente a veniturilor i cheltuielilor.
Actualmente, criteriile de recunoatere a veniturilor prevzute de SNC 18 nu corespund cerinelor
internaionale i trebuie s fie completate i concretizate. n acest scop, drept baz pot servi criteriile
stabilite de IAS 18 [198, p. 969] i prezentate n figura 2.1.

65

Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor

ntreprinderea a transferat
cumprtorului riscurile i
avantajele semnificative
aferente dreptului de
proprietate asupra
bunurilor

ntreprinderea nu gestioneaz
bunurile ca n cazul deinerii
n proprietate a acestora i nu
deine controlul efectiv
asupra bunurilor

Avantajele economice
asociate tranzaciei vor
fi generate ctre
ntreprindere

Mrimea veniturilor
poate fi evaluat n
mod credibil

Cheltuielile aferente
tranzaciei pot fi
evaluate n mod
rezonabil

Figura 2.1. Criteriile de recunoatere a veniturilor din vnzarea bunurilor*

*Sursa: Elaborat de autor n baza IAS 18 [198]

Analiza criteriilor sus-menionate ne permite s concluzionm c veniturile din vnzarea

bunurilor nu pot fi recunoscute n cazul operaiunilor interne din cadrul ntreprinderilor, cum ar fi:
transmiterea produselor i mrfurilor pentru vnzare n magazinele proprii, utilizarea bunurilor
pentru necesitile interne ale ntreprinderii etc. ns aceast regul nu se respect ntotdeauna n
practic. Astfel, unele ntreprinderi de producie nregistreaz transmiterea produselor n magazinele
proprii i, n special, n cele amplasate n alte localiti ca vnzare de bunuri, ceea ce majoreaz n
mod neargumentat suma total a veniturilor i, n consecin, denatureaz indicatorii din rapoartele
financiare. Probleme similare apar n cazurile utilizrii produselor i mrfurilor pentru crearea unor
obiecte de mijloace fixe. Dup prerea noastr, tranzaciile nominalizate trebuie nregistrate fie ca o
coresponden intern ntre subconturile deschise la conturile sintetice de eviden a produselor i
mrfurilor, fie ca un transfer direct al acestor bunuri n componena mijloacelor fixe.
Considerm c este necesar ca criteriile de recunoatere a veniturilor din vnzarea bunurilor
prevzute n IAS 18 s fie incluse n SNC 18 i aplicate n practica contabil a ntreprinderilor
autohtone cu luarea n considerare a urmtoarelor comentarii i concretizri.
Transferul riscurilor i avantajelor aferente dreptului de proprietate, n cele mai frecvente
cazuri, coincide cu transferul titlului legal de proprietate i cu trecerea bunurilor n posesia
cumprtorului. n opinia noastr, ntreprinderea-vnztor trebuie s stabileasc de sine stttor data
la care riscurile i avantajele au fost transferate cumprtorului n conformitate cu circumstanele

66

tranzaciei economice concrete i clauzele contractului de vnzare-cumprare. n acest context, este

important a diviza riscurile n semnificative i nesemnificative.
Dac ntreprinderea pstreaz riscurile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra
bunurilor, tranzacia nu se consider ca vnzare, iar veniturile nu trebuie recunoscute. n IAS 18
[198, p. 970] snt evideniate urmtoarele cazuri principale n care ntreprinderea pstreaz riscurile
semnificative ce decurg din deinerea dreptului de proprietate asupra bunurilor:

cnd ntreprinderea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de

prevederile garaniilor normale;

n momentul n care obinerea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de

ctigarea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor;

cnd bunurile snt livrate, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o

parte

semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre ntreprindere; i

dac cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n
contractul de vnzare-cumprare i ntreprinderea-vnztor nu este sigur de probabilitatea
returnrii bunurilor.
n cazul n care ntreprinderea pstreaz doar unele riscuri nesemnificative aferente dreptului

de proprietate asupra bunurilor, tranzacia trebuie considerat vnzare, iar veniturile urmeaz a fi
recunoscute. Mai jos snt prezentate exemple pentru cazurile n care ntreprinderea pstreaz riscuri
nesemnificative:

ntreprinderea pstreaz dreptul de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii

colectrii sumei ce i se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac ntreprinderea a transferat
riscurile i avantajele semnificative ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacia urmeaz
a fi considerat vnzare, iar veniturile trebuie recunoscute;

vnzrile de bunuri cu amnuntul, cu condiia de returnare a mijloacelor bneti, n cazul

prezentrii reclamaiilor de ctre cumprtor. n asemenea situaii, veniturile snt
recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c vnztorul poate estima suficient de
credibil veniturile viitoare i poate recunoate posibilitatea returnrilor pe baza experienei
anterioare i a altor factori relevani.
Veniturile trebuie recunoscute numai atunci cnd ntreprinderea are o certitudine ntemeiat

n vederea obinerii avantajelor economice. n unele situaii, o atare certitudine survine doar dup
primirea mijlocului de plat sau nlturarea incertitudinilor de orice natur. Astfel, la efectuarea
operaiunilor de export, pot aprea dificulti viznd obinerea permisiunii unei autoriti
guvernamentale strine privind vnzarea bunurilor i/sau repatrierea mijloacelor valutare din

67

exportul acestora. n acest caz, veniturile nu pot fi recunoscute pn n momentul obinerii

permisiunii corespunztoare. Astfel de situaii apar frecvent n practica economic a ntreprinderilor
autohtone. De exemplu, n anul 2006 autoritile guvernamentale din Federaia Rus au interzis
vnzarea produselor vinicole ale ntreprinderilor din Republica Moldova, inclusiv a produselor
aflate deja pe teritoriul acestei ri. ns, ntreprinderile autohtone au recunoscut veniturile din
aceste tranzacii conform contabilitii de angajamente n momentul livrrii bunurilor, ceea ce a
condiionat pierderi considerabile, inclusiv sub form de amenzi i penaliti pentru neachitarea la
timp a impozitelor i a altor pli la buget. Dup prerea noastr, n aceast situaie riscurile
semnificative privind bunurile livrate nu au fost transmise cumprtorilor i, prin urmare,
tranzaciile de vnzare-cumprare trebuie anulate i/sau amnate pn la soluionarea problemelor
specificate.
Veniturile nu urmeaz a fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzaciilor nu pot fi
evaluate n mod rezonabil sau cnd exist probabilitatea c cheltuielile suportate nu vor fi recuperate. n
primul caz mijloacele de plat primite trebuie contabilizate ca datorii, iar n al doilea caz cheltuielile
suportate de ntreprindere urmeaz a fi recunoscute ca pierderi ale perioadei de gestiune curente.
Dac rezultatul tranzaciei efectuate nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine,
veniturile nu snt recunoscute dect n mrimea cheltuielilor suportate care au fost sau, probabil, vor
fi recuperate de cumprtori.
n conformitate cu paragraful 15 din SNC 18, veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc
pe fiecare tranzacie [40]. ns, n anumite circumstane veniturile pot fi recunoscute pe
componentele distincte ale unei tranzacii. De exemplu, dac preul de vnzare al bunului cuprinde o
sum determinat, care este necesar pentru deservirea ulterioar a acesteia, veniturile referitoare la
aceast parte a preului nu se nregistreaz n momentul vnzrii, ci pe msura ce snt prestate
serviciile de deservire a bunurilor vndute. n alte cazuri, dimpotriv, recunoaterea veniturilor se
efectueaz concomitent pentru dou sau mai multe tranzacii independente. Acest lucru este
condiionat de faptul c suma veniturilor pe o operaiune nu poate fi determinat cu certitudine,
fr a lua n considerare tranzaciile precedente sau viitoare. Astfel, dac ntreprinderea
comercializeaz bunuri i, concomitent, ncheie acorduri privind cumprarea ulterioar a acestora
peste o perioad determinat, veniturile trebuie s fie recunoscute simultan pe ambele tranzacii,
deoarece nu fiecare tranzacie are un efect comercial independent.
Evaluarea veniturilor din vnzarea bunurilor se efectueaz la valoarea just a mijlocului de
plat primit sau de primit care, n conformitate cu paragraful 6 din SNC 18, se stabilete n baza
unui acord ncheiat ntre vnztor i cumprtor i cuprinde suma la care poate fi tranzacionat un
activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri independente, informate i interesate n cazul
68

n care preul este determinat obiectiv [40]. n practica contabil autohton i strin, apar probleme
referitoare la stabilirea valorii juste a bunurilor vndute, n special, n cazurile n care acestea snt
vndute la preuri mai joase dect valoarea lor de intrare (costul efectiv). Astfel, economitii din
Federaia Rus, Semenihina V. [102] i Sotnikova L. [252], consider c valoarea just nu poate fi
mai mic dect valoarea de intrare (costul efectiv) a bunurilor vndute. n acest context, autorii
menionai propun ca reevaluarea bunurilor s fie efectuat naintea vnzrii acestora, iar diferena
aferent s fie decontat la cheltuielile perioadei de gestiune curente. Este de remarcat, c
reevaluarea bunurilor naintea vnzrii acestora este efectuat i de unele ntreprinderi autohtone la
cererea autoritilor de control, n special, a organelor teritoriale de statistic. Dup prerea noastr,
reevaluarea bunurilor nainte de vnzarea acestora nu este justificat din urmtoarele considerente.
n primul rnd, n actele legislative i normative n vigoare, reevaluarea bunurilor naintea
vnzrii acestora nu este prevzut. Prin urmare, aceast reevaluare nu este obligatorie pentru
ntreprinderi.
n al doilea rnd, n condiiile economiei de pia, vnzarea bunurilor la un pre mai jos dect
valoarea de intrare a acestora este foarte rspndit, deoarece n cazul tranzaciilor comerciale mereu
apare riscul c bunurile procurate sau confecionate vor fi vndute la preuri reduse sau, n genere, nu vor
fi comercializate. De aceea, reevaluarea bunurilor naintea fiecrei vnzri a acestora este complicat sub
aspect tehnic i nerentabil din punct de vedere economic.
n al treilea rnd, vnzarea bunurilor fr reevaluarea prealabil a acestora corespunde
practicilor internaionale i asigur obinerea unor informaii veridice privind veniturile, cheltuielile
i rezultatele financiare. n baza acestor informaii proprietarii, investitorii i ali utilizatori trebuie s
ia deciziile manageriale i economice corespunztoare, inclusiv cele referitoare la modificarea
politicii de marketing, mbuntirea managementului ntreprinderii etc.
n al patrulea rnd, legislaia actual nu prevede limitri referitoare la reducerea preurilor
bunurilor vndute. Preurile de vnzare se stabilesc autonom de ctre fiecare ntreprindere, pornind
de la conjunctura pieei, i pot fi mai mari sau mai joase dect valoarea de intrare a bunurilor.
Generaliznd argumentele prezentate mai sus, considerm c valoarea just trebuie s fie
determinat n baza valorii de pia a bunurilor n momentul livrrii acestora. Totodat, n cazul
vnzrii bunurilor la preuri mai joase dect valoarea lor de intrare apar probleme fiscale referitoare la
nregistrarea TVA i calcularea venitului impozabil.
Conform art. 97 alin. (4) din Codul fiscal, valoarea impozabil a livrrilor de bunuri nu poate
fi mai mic dect cheltuielile de producere a lor sau dect preul de procurare al mrfurilor livrate, sau
dect valoarea n vam a mrfurilor importate [2]. Din aceast prevedere rezult c, dac bunurile snt
vndute la un pre mai jos dect valoarea de intrare a acestora, TVA aferent diferenei dintre valoarea
69

de vnzare a bunurilor i valoarea de intrare a acestora urmeaz a fi restabilit la decontrile cu

bugetul i nregistrat n componena cheltuielilor perioadei de gestiune curente.
Veniturile i cheltuielile din vnzarea bunurilor la preuri mai joase dect valoarea lor de intrare
se iau n calcul la determinarea rezultatului fiscal n funcie de faptul dac cumprtorul este sau nu
persoan interdependent, care, n conformitate cu art. 5 pct. 12) din Codul fiscal, se consider orice
membru al familiei contribuabilului sau persoana care controleaz contribuabilul, este controlat de
contribuabil sau se afl mpreun cu acesta sub controlul unui ter [2]. Dac bunurile au fost vndute la
preuri reduse cumprtorilor care nu snt persoane interdependente, veniturile i cheltuielile snt
recunoscute n scopuri fiscale n acelai mod, ca i n contabilitatea financiar. La vnzarea bunurilor
ctre cumprtori, care snt persoane interdependente, diferena dintre valoarea de vnzare i valoarea
de intrare a bunurilor comercializate, precum i suma TVA aferent nu vor fi recunoscute ca deduceri
n scopuri fiscale.
Veniturile din vnzarea bunurilor urmeaz a fi nregistrate n contabilitate doar n cazul
existenei unui document justificativ, cum ar fi: factura de expediie, factura fiscal, bonul mainii
de cas i control sau a altui document prevzut de legislaia n vigoare.
Informaiile din documentele primare aferente vnzrilor de bunuri trebuie s fie generalizate n
conturile contabile. n acest scop, n Planul de conturi actual este prevzut contul 611 Venituri din
vnzri la care pot fi deschise urmtoarele subconturi: Venituri din vnzarea produselor i Venituri
din vnzarea mrfurilor. Pentru unificarea modului de colectare a informaiilor n conturile contabile la
ntreprinderile care desfoar diferite tipuri de activiti de baz, propunem s se modifice denumirea
contului 611 din Venituri din vnzri n Cifra de afaceri.
Modul de reflectare a operaiunilor de vnzare a bunurilor n conturile contabile depinde de
metoda evalurii curente a bunurilor nominalizate. n conformitate cu paragraful 19 din SNC 2
Stocurile de mrfuri i materiale, evaluarea curent a bunurilor poate fi efectuat la valoarea de
intrare sau prin metoda vnzrilor cu amnuntul la preuri de vnzare, cu evidenierea adaosului
comercial [27]. Metoda concret de evaluare curent a bunurilor se alege de ctre fiecare ntreprindere
de sine stttor i se reflect n politica de contabilitate a acesteia.
Dup prerea noastr, metoda de evaluare a bunurilor la valoarea de intrare este mai
justificat, deoarece aplicarea acesteia nu necesit formule contabile suplimentare de corectare i
asigur veridicitatea indicatorilor din rapoartele financiare. n cazul utilizrii acestei metode,
veniturile din vnzarea bunurilor urmeaz a fi nregistrate prin urmtoarea formul contabil: debit
unul din conturile 221, 223, 227, 241 etc., credit contul 611. Concomitent trebuie reflectat suma
TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor comercializate prin nregistrarea: debit unul din conturile
221, 223, 227, 241 etc., credit contul 534.
70

Metoda de evaluare curent a bunurilor la preuri de vnzare poate fi aplicat la

ntreprinderile de comer, precum i la ntreprinderile de producie care comercializeaz produse
prin magazine proprii. Aceast metod, care a fost preluat din sistemul contabil precedent,
contravine practicilor internaionale i principiilor contabile fundamentale. n cadrul metodei
nominalizate snt posibile dou variante de contabilizare a tranzaciilor aferente vnzrii bunurilor
cu utilizarea contului 821 Adaos comercial sau contului 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu
amnuntul.
Prima variant prevede calcularea adaosului comercial aferent bunurilor stocate i
contabilizarea acestuia n contul omonim 821, cu decontarea pe msura vnzrii bunurilor n creditul
unuia din conturile 216 Produse, 217 Mrfuri. Unii autori autohtoni Stratulat N. [253,
p. 17], Zaharcenco I. [271, p. 3133] propun a se utiliza n cazul evalurii curente a bunurilor la
preuri de vnzare cu amnuntul, n afar de contul 821, i contul 825 Taxa pe valoarea adugat n
valoarea de vnzare a mrfurilor, care nu este prevzut n Planul de conturi actual. n opinia
noastr, aceast propunere nu este argumentat din punct de vedere metodologic i conduce la
majorarea nejustificat a valorii bunurilor aflate n stoc, ceea ce contravine criteriilor de
recunoatere i regulilor de evaluare a activelor prevzute de reglementrile contabile naionale i
internaionale. n plus, utilizarea contului 825 este complicat sub aspect tehnic i necesit un
volum considerabil de lucru contabil, n special, n cazurile n care procurrile i vnzrile de bunuri
au loc n ani de gestiune diferii.
Varianta a doua este aplicabil n cazul vnzrilor cu achitarea n numerar. n timpul
perioadei de gestiune (lunii) suma ncasrilor (inclusiv TVA) din vnzarea bunurilor se reflect n
creditul contului 846. nregistrrile n debitul acestui cont se efectueaz doar la finele perioadei de
gestiune, n cazul recunoaterii veniturilor din vnzri i reflectrii sumei TVA. La utilizarea
variantei nominalizate, considerm necesar ntocmirea urmtoarelor formule contabile principale:
1) la suma ncasrilor din vnzarea bunurilor cu achitarea n numerar: debit contul 241, credit
contul 846;
2) la suma veniturilor din vnzarea bunurilor recunoscute la finele perioadei de gestiune: debit
contul 846, credit contul 611;
3) la suma TVA aferent valorii bunurilor vndute: debit contul 846, credit contul 534.
n cazul aplicrii variantelor sus-menionate de eviden a tranzaciilor de vnzare a
bunurilor, se ntocmesc i alte formule contabile care au fost elaborate de ctre autorul tezei i snt
expuse n anexa 7.
Modul de contabilizare a veniturilor din comercializarea bunurilor examinat mai sus este
aplicabil n cazul vnzrilor obinuite. Totodat, n practica economic apar diverse tranzacii
71

specifice de vnzare a bunurilor, din care principalele snt urmtoarele: vnzrile cu disconturi
(reduceri de pre); vnzrile combinate; vnzrile pe credit; vnzrile cu livrri amnate; vnzrile n
consignaie; vnzrile barter.
Vnzrile cu disconturi au la baz diferite motive, cum ar fi accelerarea achitrii bunurilor
vndute; procurarea unei cantiti mari de bunuri; efectuarea unor msuri speciale (vnzri
sezoniere, vnzri de bunuri al cror termen de valabilitate expir etc.); nvechirea moral a
bunurilor, de exemplu, a computerelor, telefoanelor mobile; promovarea pe pia a noilor tipuri de
produse i mrfuri; comercializarea noilor modele de bunuri cu scopul efecturii cercetrilor de
marketing etc. n opinia noastr, contabilitatea tranzaciilor de vnzare a bunurilor cu disconturi
trebuie inut n funcie de tipul acestora, care, dup momentul acordrii lor, pot fi subdivizate n
disconturi comerciale i disconturi aferente decontrilor accelerate.
Disconturile comerciale se acord n momentul livrrii bunurilor i, de regul, se exprim n
cote procentuale fa de preurile stabilite n cataloagele de vnzri i listele de preuri sau n sum
fix. n acest caz, considerm c veniturile trebuie recunoscute n acelai mod ca i pentru vnzrile
obinuite, adic la data livrrii bunurilor ctre cumprtori. Evaluarea acestor venituri urmeaz a fi
efectuat n baza valorii juste (de vnzare) a bunurilor diminuat cu suma disconturilor acordate.
Astfel, dac discontul se acord n momentul vnzrii bunurilor, venitul trebuie evaluat la valoarea
de vnzare a acestora diminuat cu suma reducerii acordate. De exemplu, vnztorul unui produs cu
un pre unitar de 1 000 lei i cu un discont comercial de 10% va nregistra venituri n sum de 900
lei. Disconturile comerciale se utilizeaz doar pentru a se ajunge la preul negociat i nu se
nregistreaz n contabilitatea financiar.
Disconturile aferente decontrilor accelerate se acord, de regul, pentru achitarea rapid a
bunurilor vndute. Aceast practic sporete lichiditatea ntreprinderii-vnztor prin reducerea
sumelor creanelor comerciale. Astfel, n practica economic autohton i internaional, snt
frecvente cazurile de vnzare a bunurilor cu disconturi, de exemplu, de 10%, n cazul achitrii
bunurilor n curs de 7 zile, de 5% n curs de 15 zile etc. n cazul acordrii acestor disconturi, apar
probleme referitoare la recunoaterea i evaluarea veniturilor care nu snt reglementate sub aspect
normativ. Dup prerea noastr, veniturile din astfel de vnzri trebuie recunoscute la data livrrii
bunurilor n baza facturilor de expediie sau facturilor fiscale cu meniunea 10/7, 5/15 etc.
Totodat, snt posibile dou variante de evaluare a veniturilor din vnzarea bunurilor cu disconturi
aferente decontrilor accelerate:
1) la valoarea de vnzare a bunurilor, inclusiv discontul acordat;
2) la valoarea de vnzare a bunurilor diminuat cu suma discontului acordat.
Sntem de prere c mai corect este prima variant, deoarece n momentul vnzrii nu se
72

poate stabili cu certitudine dac cumprtorul va profita sau nu de discontul acordat. ns, venitul
trebuie recunoscut la data livrrii bunurilor.
De remarcat faptul c, n literatura de specialitate problemele contabilitii disconturilor
aferente decontrilor accelerate snt tratate n mod diferit. Astfel, unii autori Needles B., Anderson
H., Caldwell J. [160, p. 184], Lapichi L. [238, p. 1516] recomand de a contabiliza disconturile
nominalizate respectiv ntr-un cont al contabilitii financiare i/sau de gestiune. Dup prerea
noastr, aceste recomandri nu pot fi aplicate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone,
deoarece complic considerabil procesul contabil i genereaz probleme la calcularea indicatorilor
din rapoartelor financiare i declaraiile fiscale.
Ali cercettori Anthony R., Reece J. admit posibilitatea reflectrii disconturilor aferente
decontrilor accelerate n componena cheltuielilor [71, p. 86]. Considerm c aceast recomandare
nu este justificat suficient, deoarece, prin esena lor economic disconturile reprezint diminuri
(corectri) de venituri, i nu majorri de cheltuieli.
Pentru contabilizarea disconturilor aferente decontrilor accelerate, propunem introducerea
unui cont extrabilanier 948 Disconturi acordate, care nu este prevzut n Planul de conturi
actual, dar poate fi introdus de ctre ntreprindere de sine stttor. n debitul contului 948 se
recomand a nregistra suma disconturilor acordate, iar n credit suma disconturilor decontate
(anulate) n legtur cu achitarea creanelor i/sau expirarea termenului de beneficiere de disconturi.
Considerm c contul 948 este necesar pentru obinerea informaiilor privind att suma total a
disconturilor acordate, ct i suma disconturilor de care au beneficiat cumprtorii, ceea ce este
foarte important n scopuri de analiz i control. La aplicarea contului 948 disconturile vor fi reflectate
n contabilitatea financiar doar n cazurile n care cumprtorii au beneficiat de acestea, adic creanele
au fost achitate n termenele stabilite. Contabilitatea disconturilor acordate trebuie organizat n funcie
de faptul, dac anul livrrii bunurilor i anul achitrii acestora coincid sau nu. n cazul n care livrarea
bunurilor cu disconturi acordate i achitarea lor au avut loc n acelai an de gestiune suma disconturilor
urmeaz a fi nregistrat ca diminuare (stornare) simultan a creanelor i a veniturilor din vnzri. Dac
livrarea i achitarea bunurilor au avut loc n ani diferii, considerm rezonabil reflectarea disconturilor
ca o corectare a rezultatelor anilor precedeni constatate n anul curent i a creanelor comerciale. Modul
de contabilizare a tranzaciilor de vnzare cu disconturi aferente decontrilor accelerate este ilustrat
prin urmtorul exemplu.
Exemplul 2.1. La 20 decembrie 2006 ntreprinderea Plai S.R.L. a vndut produse n
valoare de 35 600 lei (fr TVA) cu condiia 5/15. Cumprtorul a beneficiat de discontul
acordat achitnd creanele prin mijloace bneti la 30 decembrie 2006 (varianta I) i la 3 ianuarie
2007 (varianta II).
73

n baza datelor din acest exemplu la vnztor trebuie ntocmite formulele contabile i calculele
prezentate n tabelul 2.1.
Tabelul 2.1
Formule contabile pentru operaiunile de vnzare a produselor cu disconturi*
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4
5.

6.
7.

Coninutul operaiunii
Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a produselor
comercializate
Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a produselor
comercializate (35 600 lei x 20%)
Reflectarea sumei discontului acordat din valoarea de vnzare
total a produselor [(35 600 lei + 7 120 lei) x 5%]
ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor
(35 600 lei + 7 120 lei 2 136 lei)
Reflectarea sumei discontului (fr TVA) de care a beneficiat
cumprtorul (35 600 lei x 5%):
- varianta I
- varianta II
Corectarea sumei TVA aferent discontului (1 780 lei x 20%)
Decontarea sumei discontului din evidena extrabilanier

Suma,
lei

Conturi
corespondente
debit credit
35 600 221
611
7 120

221

534

2 136

948

40 584

242

221

(1 780)
1 780
(356)
2 136

221
331
221
-

611
221
534
948

*Sursa: Elaborat de autor

n cazul tranzaciilor combinate, care includ vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor (de
exemplu, instalarea i/sau deservirea bunurilor vndute), veniturile trebuie recunoscute dup
instalarea i controlul bunurilor recepionate de ctre cumprtor. Veniturile din aceste tranzacii
cuprind dou elemente principale:
1) veniturile din vnzarea bunurilor care trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat
primit sau de primit;
2) veniturile din prestarea serviciilor care pot fi determinate n baza: volumului efectiv al
serviciilor prestate; corelaiei procentuale a volumului efectiv al serviciilor prestate la o dat
prestabilit fa de volumul total al acestora prevzut de contract sau corelaiei procentuale a
cheltuielilor suportate la o dat prestabilit fa de suma total a acestora prevzut de
contract.
Contabilitatea veniturilor din tranzaciile combinate este ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 2.2. n luna martie 2007 firma Zorile S.R.L. a vndut companiei Stejar S.A.
utilaj, cu condiia instalrii acestuia. Valoarea just a utilajului (fr TVA) constituie
260 000 lei, iar valoarea serviciilor de instalare a acestuia 24 500 lei. Instalarea utilajului a fost
finalizat i acceptat de ctre cumprtor n luna mai 2007.
74

n baza datelor din exemplu, la firma Zorile S.R.L., veniturile trebuie recunoscute n luna
mai 2007 n suma total de 284 500 lei, inclusiv din vnzarea bunurilor 260 000 lei i din prestarea
serviciilor 24 500 lei.
Vnzrile cu livrri amnate apar n cazul tranzaciilor de comercializare a utilajului complicat,
precum i la vnzarea bunurilor care necesit condiii speciale de transportare i de pstrare. De
exemplu, vnzarea carburanilor i lubrifianilor, inclusiv sub form de tichete, a produselor vinicole n
partide mari, substanelor chimice etc. n cazul acestor vnzri bunurile snt livrate treptat
cumprtorului. Modul de contabilizare a veniturilor din tranzaciile nominalizate nu este reglementat
sub aspect normativ. Totodat, IAS 18 prevede recunoaterea veniturilor din vnzri facturate, dar
nelivrate [198, p. 975] n cazul respectrii simultane a urmtoarelor condiii:
a) este probabil c se va efectua livrarea bunurilor;
b) la data recunoaterii vnzrii, bunurile snt disponibile, identificate i pregtite pentru livrare
cumprtorului;
c) cumprtorul confirm n mod clar instruciunile de amnare a livrrii; i
d) se respect condiiile uzuale de plat.
Dup prerea noastr, condiiile nominalizate din IAS 18 trebuie s fie incluse n SNC 18 i
implementate n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova. Totodat, la aplicarea
acestor reguli trebuie luat n considerare faptul c veniturile nu pot fi recunoscute n cazul n care nu
exist dect intenia de a achiziiona sau de a produce bunurile pentru a fi livrate. n acelai timp,
considerm c pentru ntreprinderile autohtone tranzaciile aferente vnzrilor cu livrri amnate
trebuie s cuprind dou operaiuni distincte:
1) vnzarea bunurilor care urmeaz a fi contabilizat n acelai mod, ca i tranzaciile obinuite;
2) primirea bunurilor vndute n custodie care, n opinia noastr, trebuie s fie reflectate n
contul extrabilanier 921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie.
Vnzarea bunurilor pe credit prevede acordarea de ctre vnztor a unui mprumut comercial.
Veniturile din aceste tranzacii cuprind dou elemente:
1) veniturile din vnzarea bunurilor care urmeaz a fi recunoscute n momentul livrrii i
evaluate la valoarea just a acestora;
2) veniturile sub form de dobnzi care reprezint diferena dintre veniturile din vnzarea
bunurilor sau serviciilor i suma nominal a ncasrilor viitoare. Aceste venituri trebuie
recunoscute pe msura survenirii termenelor de plat a dobnzilor stabilite n contractele de
vnzare-cumprare.
n cazul vnzrilor de bunuri pe credit, suma total a veniturilor urmeaz a fi determinat
prin actualizarea ncasrilor viitoare utiliznd o rat a dobnzii implicit, care poate fi determinat
75

lund ca baz: rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu acelai rating sau o
rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului financiar la preul curent de
vnzare a bunurilor.
Conform Planului de conturi actual, dobnzile, inclusiv cele aferente vnzrilor pe credit,
urmeaz a fi contabilizate n componena veniturilor din activitatea de investiii sau financiar a
ntreprinderii, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, fiindc aceasta conduce la reflectarea
veniturilor din una i aceeai tranzacie (vnzarea bunurilor) n diferite conturi. Considerm c este
necesar a contabiliza dobnzile aferente vnzrilor de bunuri pe credit ntr-un subcont separat
Dobnzi aferente facturilor comerciale deschis la contul sintetic 611.
Vnzarea bunurilor n consignaie se efectueaz n baza contractului de comision, coninutul
i modul de ntocmire a cruia snt stabilite n art. 1061 din Codul civil [1] i n paragraful 4 din
Regulile comerului de consignaie [14]. Contractul de comision prevede tranzacii prin care o parte
(comisionar) se oblig s ncheie acte juridice n nume propriu, dar din contul celeilalte pri
(comitent), iar aceasta s plteasc o remuneraie (comision).
Actualmente, modul de contabilizare a vnzrilor n consignaie nu este reglementat n mod
special de actele normative n vigoare i nu este suficient abordat n literatura de specialitate.
Totodat, aceste tranzacii snt foarte rspndite n practic i se aplic att n cazul recepionrii
bunurilor att de la ceteni persoane fizice, ct i de la ntreprinderi.
Veniturile din vnzarea bunurilor n consignaie snt recunoscute de comitent care, n opinia
noastr, trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni:

reflect valoarea de bilan a bunurilor transmise comisionarului ntr-un subcont distinct

Bunuri transmise n consignaie, deschis, respectiv, la contul 216 sau contul 217;

ine evidena creanelor comisionarului aferente bunurilor transmise n consignaie n contul

extrabilanier 946 Creane contingente (la valoarea prevzut n contractul de comision);

recunoate veniturile din vnzri i deconteaz valoarea de bilan a bunurilor pe msur ce

acestea sunt comercializate efectiv cumprtorilor;

calculeaz TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor comercializate efectiv cumprtorilor;

reflect cheltuielile aferente vnzrii bunurilor n conformitate cu condiiile contractuale;

deconteaz creanele comisionarului privind bunurile vndute i/sau returnate;

nregistreaz bunurile nevndute i returnate de ctre comisionar ca o coresponden intern

ntre subconturile deschise la conturile sintetice 216 sau 217.
Pentru contabilizarea tranzaciilor de vnzare a bunurilor n consignaie propunem s se

ntocmeasc formulele contabile prezentate n anexa 8.

76

De menionat c, n conformitate cu politica de contabilitate, comitentul poate s

contabilizeze creanele comisionarului privind vnzarea bunurilor n consignaie ntr-un subcont
distinct Creane ale comisionarilor deschis la contul 221. n cazul variantei menionate, la
transmiterea bunurilor n consignaie propunem s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile:
1) la valoarea de vnzare (fr TVA) a bunurilor transmise n consignaie: debit contul 221, credit
contul 515;
2) la suma TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor transmise la consignaie: debit contul
221, credit contul 535;
3) la suma veniturilor aferente bunurilor comercializate efectiv cumprtorilor: debit contul
515, credit contul 611.
Tranzaciile barter cuprind operaiunile aferente schimburilor de bunuri i/sau servicii.
Modul de recunoatere i de evaluare a veniturilor din aceste tranzacii este reglementat de
paragraful 12 din SNC 18 [40] care prevede urmtoarele reguli:

schimbul de bunuri sau servicii similare ca natur i valoare nu se consider tranzacie

generatoare de venituri. De exemplu, n cazul schimbului de confecii cu aceeai valoare, dar de
diferite mrimi i/sau culori, efectuat ntre magazine, veniturile nu se recunosc, fiindc astfel
de operaiuni nu genereaz avantaje economice pentru ntreprindere;

schimbul de bunuri sau servicii diferite (operaiuni pe baz de barter) se consider tranzacie ce
genereaz venituri. n acest caz, veniturile se evalueaz la valoarea just a bunurilor sau
serviciilor primite, ajustat cu suma mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora transferate.
Dac valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi determinat cu un grad nalt de
certitudine, veniturile se evalueaz la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu
suma mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora transferate.
Regulile de recunoatere i de evaluare a veniturilor din tranzaciile barter coninute n SNC

18 au fost preluate din reglementrile contabile internaionale nainte de implementarea titlului III
Taxa pe valoarea adugat al Codului fiscal. n opinia noastr, aceste reguli nu pot fi aplicate
integral n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, deoarece tranzaciile barter reprezint un
transfer al dreptului de proprietate i, n majoritatea cazurilor, constituie livrri impozabile cu TVA.
n scopul evitrii problemelor fiscale, considerm c este necesar divizarea tranzaciilor
nominalizate n trei operaiuni distincte:
1) vnzarea bunurilor cu recunoaterea i evaluarea veniturilor n modul stabilit pentru
tranzaciile obinuite;
2) procurarea bunurilor i serviciilor cu calcularea valorii acestora n modul stabilit de
reglementrile contabile naionale n vigoare;
77

3) decontarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente tranzaciilor barter.

Informaiile generale privind veniturile din vnzarea bunurilor, trebuie reflectate cu total
cumulativ de la nceputul anului n Raportul de profit i pierdere, de regul, n componena
veniturilor din activitile de baz. n anexa la acest raport, precum i n nota explicativ urmeaz a
fi prezentate metodele, aplicate pentru evidena veniturilor nominalizate, precum i suma fiecrui
element semnificativ de venit. n cazul n care vnzarea bunurilor nu constituie activitatea de baz a
ntreprinderii, veniturile din comercializarea acestora trebuie nregistrate n componena altor
venituri aferente activitilor ordinare ale ntreprinderii.
2.2. Contabilitatea veniturilor din prestarea serviciilor
Veniturile din prestarea serviciilor cuprind fluxurile brute de avantaje economice aferente
serviciilor executate altor ntreprinderi i persoane tere, n termenele convenite, conform condiiilor
contractuale. Acestea rezult, de exemplu, din serviciile de transport, reparaie, intermediere,
consultan, tratament medical, agrement-sport, cercetri tiinifice i proiectare-experimentare,
instalare a utilajului, telefonie, turism etc.
n unele surse bibliografice, serviciile snt delimitate de lucrri. Astfel, n opinia
economistului rus Vereceaghin S., prin servicii se neleg activitile ale cror rezultate nu au
ntruchipare material, dar care se vnd i se consum n procesul desfurrii acestor activiti
[194, p. 97], iar prin lucrri activitile ale cror rezultate au ntruchipare material i care pot fi
vndute [194, p. 95]. Dup prerea noastr, din punct de vedere contabil, delimitarea serviciilor de
lucrri nu este rezonabil, deoarece aceste noiuni au un coninut economic similar i, prin urmare,
trebuie contabilizate n acelai mod. Aceast afirmaie este argumentat i prin faptul c, n
reglementrile contabile internaionale i n practica de eviden a ntreprinderilor din rile cu
economie dezvoltat, noiunile de servicii i lucrri se utilizeaz ca sinonime.
Modul general de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor este reglementat de
prevederile SNC 18 i explicat n Comentariile cu privire la aplicarea SNC 18. Unele probleme ale
contabilitii veniturilor nominalizate snt abordate n lucrrile cercettorilor autohtoni i strini
Tuhari T. [209], Zaharcenco I. [271], Anthony R., Reece J. [71], Feleag N. [105], Gray C.,
Needles B. [128], Pntea I., Deaconu A. [120] etc. Totodat, aspectele aferente recunoaterii,
evalurii, perfectrii documentare i nregistrrii n conturile contabile a veniturilor din prestarea
serviciilor, n diferite situaii concrete nu snt reglementate n mod normativ i nu snt abordate
suficient n literatura de specialitate.

78

n conformitate cu paragraful 19 din SNC 18, veniturile din prestarea serviciilor se recunosc
n baza contabilitii de angajamente, pe msura efecturii acestora pe fiecare tranzacie sau pe
stadiile distincte ale acesteia [40]. ns, n SNC 18, nu snt specificate criteriile concrete de
recunoatere a veniturilor sus-menionate i modul de aplicare a acestora. n acest context,
considerm rezonabil a se conduce de criteriile de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor
care snt stabilite de IAS 18 [198, p. 971] i prezentate n figura 2.2.
Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor

Mrimea
veniturilor poate fi
evaluat n mod
credibil

Este probabil ca
avantajele
economice asociate
tranzaciei s fie
generate ctre
ntreprindere

Stadiul de execuie a
tranzaciei la data de
raportare poate fi
evaluat n mod
rezonabil

Cheltuielile aprute pe
parcursul tranzaciei i
necesare pentru
finalizarea acesteia pot
fi evaluate n mod
rezonabil

Figura 2.2. Criteriile de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor*

*Sursa: Elaborat de autor n baza IAS 18 [198]

Comparnd criteriile de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor cu cele din

vnzarea bunurilor, concluzionm c, n principal, acestea snt aceleai (avantaje economice
probabile i evaluarea rezonabil a veniturilor i cheltuielilor implicate), existnd diferene doar de
natura venitului:
- pentru veniturile din vnzarea bunurilor, este important transferul riscurilor i al avantajelor
semnificative, precum i al gestiunii, respectiv al controlului bunurilor;
- pentru veniturile din prestarea serviciilor, nu este prevzut transferul riscurilor i al
avantajelor semnificative, deoarece, n cazul contractelor de prestare a serviciilor dreptul de
proprietate asupra rezultatului acestora nu trece de la antreprenor la beneficiar. Astfel, n
cazul primirii unui bun pentru reparaie care aparine clientului, executorul nu obine dreptul
de proprietate asupra acestuia n timpul efecturii reparaiei. Bunul reparat se restituie
clientului, al crui drept de proprietate nu a fost ntrerupt sau suspendat.
Totui, n unele situaii, n special, la executarea lucrrilor de cercetri tiinifice i de
proiectare-experimentare, executorul are dreptul, n conformitate cu prevederile legislaiei n
vigoare i condiiile contractuale, s utilizeze rezultatele obinute pentru necesiti proprii. ns,
aceasta nu nseamn c la executor apare dreptul de proprietate asupra rezultatelor serviciilor
prestate. Acesta poate deine doar dreptul de utilizare a rezultatelor menionate, inclusiv n cazul
executrii altor contracte similare.
79

Evaluarea veniturilor din prestarea serviciilor se efectueaz, de regul, n mrimea valorii

acestora (fr TVA), care este stipulat n contract i confirmat prin documentul primar
justificativ. Considerm c evaluarea acestor venituri poate fi credibil doar n cazul n care
ntreprinderea a convenit cu celelalte pri participante la tranzacie asupra urmtoarelor elemente:
a) drepturile fiecrei pri care au putere juridic i se refer la prestarea i primirea serviciilor;
b) compensaia presupus;
c) metodele i condiiile de plat.
n scopul evalurii corecte a veniturilor din prestarea serviciilor, ntreprinderea, de
asemenea, trebuie s dispun de sisteme eficiente de previziune i de gestiune financiar intern. n
cazurile necesare, ntreprinderea poate revizui estimrile veniturilor din prestarea serviciilor pe
msura executrii acestora. n aceast situaie mrimea venitului recunoscut iniial se corecteaz.
Totodat, trebuie de avut n vedere faptul c necesitatea unor asemenea revizuiri
nu poate fi considerat nerespectare a criteriilor de recunoatere a veniturilor din prestarea
serviciilor. n unele situaii, apare necesitatea ajustrii sumei veniturilor dup prestarea serviciilor
ctre beneficiari, de exemplu, n cazul reducerii preurilor la serviciile necalitative. Dup prerea
noastr,

astfel de ajustri pot fi efectuate doar atunci cnd prestarea serviciilor i reducerea

preurilor la acestea au avut loc n acelai an de gestiune. Dac reducerea preurilor la serviciile
prestate s-a produs n anii urmtori, mrimea veniturilor nu trebuie ajustat, iar suma reducerilor
urmeaz a fi raportat la cheltuielile perioadei de gestiune curente sau la diminuarea provizioanelor
constituite anterior. Aceast afirmaie rezult din necesitatea respectrii conceptului contabilitii de
angajamente i a principiului concordanei veniturilor i cheltuielilor.
Veniturile din tranzaciile de prestare a serviciilor trebuie s fie confirmate prin documente
primare. n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, n acest scop, se aplic diverse tipuri de
documente primare, dintre care, principalele snt: procesele-verbale de prestare a serviciilor
confirmate de ctre beneficiari, facturile fiscale n cazurile n care prestarea serviciilor este
considerat livrare impozabil cu TVA, bonurile mainilor de cas i control la vnzarea
serviciilor cu achitarea n numerar etc.
Veniturile din prestarea serviciilor confirmate prin documente primare urmeaz a fi
reflectate n conturile contabile. Actualul Plan de conturi nu conine dect formule contabile cu
caracter general aferente veniturilor nominalizate i prevede nregistrarea acestora ntr-un subcont
distinct 6113 Venituri din servicii prestate al contului 611. n opinia noastr, subcontul menionat
poate fi aplicat doar n cazurile n care ntreprinderea presteaz servicii omogene care constituie
activitatea de baz a acesteia. Dac ntreprinderea presteaz diverse tipuri de servicii, considerm
necesar deschiderea la contul 611 a urmtoarelor subconturi: Venituri din prestarea serviciilor de
80

reparaie; Venituri din prestarea serviciilor de instalare i deservire a bunurilor vndute;

Venituri din ambalarea, ncrcarea, descrcarea bunurilor; Venituri din prestarea serviciilor de
transport etc. Contabilizarea separat a veniturilor pe tipuri de servicii va asigura obinerea
informaiilor necesare pentru analiz, control, luarea deciziilor manageriale, precum i pentru calcularea
indicatorilor din rapoartele financiare ale ntreprinderii.
n cazul n care prestarea serviciilor nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii
propunem contabilizarea veniturilor din acestea ntr-un subcont distinct care urmeaz a fi deschis la
contul 624 Ale venituri aferente activitilor ordinare.
Indiferent de conturile de eviden aplicate, veniturile din prestarea serviciilor urmeaz a fi
nregistrate concomitent cu majorarea creanelor i/sau a mijloacelor bneti. Corectarea veniturilor
sus-menionate se va reflecta ca diminuare a acestora. n aceste cazuri, considerm necesar
ntocmirea formulelor contabile care snt prezentate n tabelul 2.2.
Tabelul 2.2
Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor din prestarea serviciilor*
Nr.
crt.

Conturi
corespondente
debit
credit
1. Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) prestate altor ntreprinderi i 221, 223, 611 sau
persoane cu achitarea ulterioar
229
624
2. Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) prestate angajailor
227
611 sau
ntreprinderii
624
3. ncasarea mijloacelor bneti n numerar n casierie (fr TVA) din
241
611 sau
prestarea serviciilor
624
4. Reflectarea veniturilor din prestarea serviciilor, obinute n perioadele
515
611 sau
anterioare.
624
5. Stornarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la serviciile prestate
221, 223, 611 sau
229, 539
624
6. Reflectarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la serviciile prestate 712, 538
822
Nota la operaiunile 5-6. Formula contabil pentru operaiunea 5 se recomand s fie ntocmit n
cazul n care prestarea serviciilor i reducerea preurilor la acestea au avut loc n acelai an de
gestiune, iar formula contabil pentru operaiunea 6 dac tranzaciile nominalizate au aut loc n
ani de gestiune diferii
Coninutul operaiunii

*Sursa: Elaborat de autor

Modul de recunoatere, evaluare, perfectare documentar i nregistrare n conturile

contabile a veniturilor din prestarea serviciilor expus mai sus poate fi aplicat n cazul tranzaciilor
obinuite. Totodat, la contabilizarea veniturilor menionate, trebuie luai n considerare urmtorii
factori principali: durata prestrii serviciilor; natura tranzaciilor de prestare a serviciilor; modul de
achitare a serviciilor prestate; posibilitatea recuperrii cheltuielilor aferente serviciilor prestate.

81

Serviciile se presteaz n conformitate cu clauzele stipulate n contract n cursul uneia sau

mai multor perioade de gestiune. n funcie de durata prestrii serviciilor, pot fi evideniate dou
metode principale de contabilizare a veniturilor:
1) metoda prestrii efective;
2) metoda procentului de finalizare.
Metoda prestrii efective se recomand pentru aplicare n cazul n care termenul de prestare
a serviciilor nu depete durata unei perioade de gestiune. La utilizarea acestei metode veniturile
din prestarea serviciilor se recunosc i se reflect n contabilitate dup ncheierea tranzaciei n
modul expus n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.3. Firma Strungarul S.R.L. execut lucrri de instalare a utilajului electric,
recepionate de clieni numai dup finalizarea integral a acestora. n trimestrul II al anului 2007,
firma a prestat i a predat clienilor, conform procesului-verbal, servicii n valoare de 147 000 lei
(inclusiv TVA).
n exemplul de fa, firma Strungarul S.R.L. trebuie s recunoasc venitul dup instalarea
efectiv a utilajului i recepionarea acestuia de ctre clieni n sum de 122 500 lei [147 000
(147 000 : 6)] i s-l reflecte prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 223,
229, credit contul 611.
Metoda procentului de finalizare este aplicabil n cazurile n care serviciile, potrivit unuia i
aceluiai contract, snt prestate n decursul mai multor perioade de gestiune. n cadrul metodei
menionate, veniturile se recunosc pe stadii distincte ale tranzaciei, n funcie de procentul de
finalizare a acesteia, adic n perioadele de gestiune n care are loc prestarea efectiv a serviciilor.
Aceast metod este recomandat i de SNC 11 Contractele de construcie, pentru recunoaterea
veniturilor din lucrrile de construcie-montaj [35]. Recunoaterea veniturilor n baza metodei
procentului de finalizare se admite la respectarea urmtoarelor criterii:
a) momentul ncheierii tranzaciei sau a unui stadiu distinct al acesteia poate fi determinat cu
un grad nalt de certitudine la data ntocmirii rapoartelor financiare;
b) cheltuielile suportate n procesul tranzaciei i cele necesare pentru ncheierea acesteia pot fi
determinate n mod credibil.
n funcie de natura tranzaciilor de prestare a serviciilor, mrimea veniturilor poate fi
determinat n baza unuia din urmtoarele procedee:
a) volumului efectiv al serviciilor prestate;
b) ponderii volumului efectiv al serviciilor prestate n volumul total al serviciilor de executat;
c) ponderii cheltuielilor suportate la o dat prestabilit n totalul cheltuielilor prevzute de
contract.
82

Modul de aplicare practic a procedeelor metodei procentului de finalizare a tranzaciilor de

prestare a serviciilor este ilustrat prin exemplele 2.42.6.
Exemplul 2.4. ntreprinderea aplic procedeul volumului efectiv al serviciilor prestate.
n luna ianuarie 2007, firma de reparaie-construcie Constructorul S.R.L. a ncheiat cu
compania Stejar S.A. un contract de executare a reparaiei capitale a cldirilor seciilor de
producie. Valoarea total a lucrrilor de reparaii (fr TVA), determinat n baza tarifelor
prevzute de contract, constituie 840 000 lei. n trimestrul I al anului 2007 au fost executate
lucrri de reparaii n suma total de 126 000 lei (fr TVA).
n exemplul de fa, venitul firmei Constructorul S.R.L. pentru trimestrul I al anului 2007
se determin, lund ca baz volumul efectiv al lucrrilor executate, i constituie 126 000 lei.
Exemplul 2.5. ntreprinderea aplic procedeul ponderii volumului efectiv al serviciilor
prestate n volumul total al serviciilor.
n luna ianuarie 2007 firma Montor S.R.L. a ncheiat cu fabrica Steaua S.A. un contract
de instalare a utilajului n decurs de 12 luni cu valoarea total de 324 000 lei (fr TVA). n trimestrul
I al anului 2007 firma a ndeplinit 18% din volumul total de lucrri prevzute de contract.
n exemplul de fa, firma Montor S.R.L. trebuie s recunoasc venitul n trimestrul I al
anului 2007 n sum de 58 320 lei (324 000 x 18%).
Exemplul 2.6. ntreprinderea aplic procedeul ponderii cheltuielilor suportate la o dat
prestabilit n totalul cheltuielilor prevzute de contract.
n luna ianuarie 2007, firma Alina S.R.L. a ncheiat cu fabrica de confecii Ionel S.A.
un contract anual privind deservirea utilajului vndut. Valoarea total a contractului se cifreaz la
192 000 lei (fr TVA). Suma total a cheltuielilor constituie, conform contractului, 164 000 lei. n
trimestrul I al anului 2007, firma Alina S.R.L. a suportat cheltuieli n sum de 38 000 lei.
n exemplul 2.6, mrimea venitului firmei Alina S.R.L. n trimestrul I al anului 2007
trebuie calculat prin nmulirea corelaiei procentuale a cheltuielilor suportate n cursul trimestrului
n raport cu suma total prevzut de contract 23,18% [(38 000 : 164 000) x 100] cu mrimea
total a venitului prevzut de contract (192 000 lei) i constituie 44 506 lei (23,18% x 192 000).
Indiferent de procedeul metodei procentului de finalizare aplicat, veniturile recunoscute
trebuie nregistrate prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit
contul 611 sau contul 624.
Dac serviciile snt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de operaiuni n
cursul unei perioade de timp prestabilite, care nu pot fi repartizate pe stadii, veniturile trebuie
recunoscute n baza metodei liniare, dac nu exist dovezi c alte metode identific mai corect
stadiul de finalizare a tranzaciei. Aceast situaie este ilustrat prin urmtorul exemplu.
83

Exemplul 2.7. n luna mai 2007, firma Riscom S.R.L. a ncheiat cu compania Stejar S.A.
un contract privind deservirea i reparaia computerelor acesteia n curs de doi ani. Valoarea
total a serviciilor prevzute de contract constituie 240 600 lei (fr TVA). Serviciile se presteaz
uniform pe parcursul perioadei stabilite n contract.
n acest exemplu, mrimea veniturilor firmei Riscom S.R.L. se determin n baza metodei
liniare i, n luna mai 2007, constituie 10 025 lei (240 600 lei : 24 luni). Aceste venituri se reflect
prin formula contabil urmtoare: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 611.
n practica economic pot aprea situaii cnd una dintre operaiunile (stadiile) de prestare a
serviciilor este mai important dect celelalte operaiuni. n aceste cazuri, recunoaterea veniturilor
trebuie amnat pn la executarea acestei operaiuni. De exemplu, compania de transport, care, de
asemenea, efectueaz ambalarea, ncrcarea, transportarea i predarea ncrcturilor va recunoate
veniturile din prestarea serviciilor doar dup predarea acestora beneficiarilor.
Dac rezultatul unei tranzacii de prestare a serviciilor nu poate fi determinat cu un grad nalt de
certitudine, veniturile urmeaz a fi recunoscute doar n mrimea cheltuielilor suportate care au fost sau,
posibil, vor fi recuperate de ctre beneficiari. Aceast situaie este ilustrat pin urmtorul exemplu.
Exemplul 2.8. n luna ianuarie 2007, biroul de avocai a ncheiat cu compania Stejar S.A.
un contract privind aprarea intereselor acesteia n procesul de judecat, care era prevzut pentru
luna mai 2007. Conform condiiilor contractuale, n cazul n care procesul va fi ctigat n instana
judectoreasc, valoarea serviciilor va constitui 48 300 lei, n caz contrar, compania Stejar S.A.
va recupera biroului de avocai doar cheltuielile suportate efectiv n limitele prevzute de contract
35 200 lei. Compania Stejar S.A. a pierdut procesul n instana judectoreasc.
n acest exemplu, biroul de avocai nu trebuie s recunoasc veniturile obinute dect n
suma cheltuielilor suportate efectiv 35 200 lei i le va nregistra prin urmtoarea formul
contabil: debit contul 221, credit contul 611. Rezultatul tranzaciilor de prestare a serviciilor este
nul. De remarcat, c n practica internaional pentru cazul prevzut n exemplu se permite (utiliznd
un plan de conturi specific) nregistrarea concomitent a veniturilor i cheltuielilor prin urmtoarea
formul contabil: debit contul Costul lucrrilor, credit contul Venituri din lucrri [120, p. 196].
Considerm c, aceast nregistrare nu poate fi aplicat la ntreprinderile autohtone, deoarece, n
acest caz, nu se respect principiul necompensrii veniturilor i cheltuielilor i se ncalc regulile de
funcionare a conturilor contabile.
n cazul n care rezultatul tranzaciei nu poate fi determinat cu un grad suficient de exactitate
i exist probabilitatea c cheltuielile suportate nu vor fi recuperate, veniturile din prestarea
serviciilor nu trebuie recunoscute, iar consumurile aferente tranzaciei se nregistreaz drept
cheltuieli ale perioadei de gestiune curente.
84

Situaiile de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor expuse mai sus snt
prevzute n mod general n SNC 18. ns, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, apar i
alte tranzacii de prestare a serviciilor, care genereaz venituri din abonamente, taxe de instruire
(colarizare), sub form de comisioane etc. Modul de eviden a veniturilor din aceste tranzacii nu
este reglementat, n mod special, sub aspect normativ.
Abonamentele se vnd, de regul, cu achitarea n avans pentru serviciile de agrement-sport,
tratament medical etc. Dup prerea noastr, veniturile din abonamente trebuie contabilizate n
funcie de caracterul acestora: nerambursabil sau rambursabil.
n cazul n care abonamentele snt nerambursabile, sumele ncasate din vnzarea acestora
trebuie reflectate n componena veniturilor anticipate, cu decontarea ulterioar la veniturile
perioadei curente de gestiune, pe msura prestrii serviciilor. Aceast modalitate de contabilizare
este condiionat de principiul concordanei i rezult din paragraful 14 din SNC 18, conform cruia
veniturile i cheltuielile ce fac obiectul uneia i aceleiai tranzacii sau operaiuni economice snt
constatate n aceeai perioad de gestiune [40]. Decontarea sumelor ncasate din vnzarea
abonamentelor la veniturile perioadei de gestiune curente se efectueaz, de regul, prin metoda
liniar sau prin alt metod stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii.
Modul de contabilizare a veniturilor din abonamente este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.9. Firma Fitness-Centre S.R.L. presteaz servicii de agrement-sport cu
achitarea prin abonamente lunare i anuale. n luna mai 2007 au fost ncasate de la clieni
mijloace bneti n numerar n sum de 136 950 lei (inclusiv TVA), din care 22 950 lei pentru 51
de abonamente de prob lunare cu valoarea unitar de 450 lei i 114 000 lei pentru 30
abonamente anuale cu valoarea unitar de 3 800 lei. Cheltuielile firmei legate nemijlocit de
prestarea acestor servicii n cursul lunii mai au constituit 25 600 lei i au fost contabilizate n
prealabil n contul 811 Activiti de baz.
n baza datelor prezentate n exemplu, suma veniturilor firmei Fitness-Centre S.R.L. pe
luna mai 2007 constituie 27 042 lei

[22 950 (22 950 : 6 )] + [114 000 (114 000 : 6)] : 12 luni ,

iar operaiunile economice trebuie s fie reflectate prin urmtoarele formule contabile:
1) la suma mijloacelor bneti (fr TVA) ncasate din vnzarea abonamentelor lunare i anuale
114 125 lei [136 950 (136 950 : 6)]: debit contul 241, credit contul 515;
2) la suma TVA aferent ncasrilor din vnzarea abonamentelor 22 825 lei (136 950 : 6): debit
contul 241, credit contul 534;
3) la suma veniturilor recunoscute n luna mai 2007: debit contul 515, credit contul 611;
4) la suma cheltuielilor aferente prestrii serviciilor n luna mai 2007: debit contul 711, credit
contul 811.
85

Dac abonamentele au un caracter rambursabil, adic, conform condiiilor contractuale,

valoarea abonamentelor vndute i neutilizate urmeaz a fi restituit clienilor, mijloacele bneti
ncasate din vnzarea acestora trebuie nregistrate, dup prerea noastr, ca avansuri primite. Astfel,
utiliznd datele din exemplul 2.9, s presupunem c abonamentele privind serviciile de agrementsport snt rambursabile. n acest caz, considerm c este necesar s se ntocmeasc urmtoarele
formule contabile:
1) la suma mijloacelor bneti (inclusiv TVA) ncasate din vnzarea abonamentelor lunare i anuale
136 950 lei: debit contul 241, credit contul 523;
2) la suma TVA aferent valorii abonamentelor vndute 22 825 lei: debit contul 225, credit
contul 534;
3) la valoarea (fr TVA) serviciilor prestate 27 042 lei: debit unul din conturile 221, 223, 229,
credit contul 611;
4) la suma TVA de la valoarea serviciilor prestate 5 408 lei (27 042 x 20%): debit unul din
conturile 221, 223, 229, credit contul 534;
5) la suma cheltuielilor aferente prestrii serviciilor n luna mai 2007 25 600 lei: debit contul
711, credit contul 811;
6) la suma avansurilor trecut n contul achitrii creanelor 32 450 lei (27 042 + 5 408): debit
contul 523, credit unul din conturile 221, 223, 229;
7) la suma TVA aferent avansurilor decontate (formula contabil de stornare) (5 408 lei): debit
contul 225, credit contul 534.
La ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea abonamentelor trebuie luat n considerare
faptul c, potrivit art. 108 alin. (4) din Codul fiscal, pentru servicii, data livrrii se consider data
prestrii serviciului, data eliberrii facturii fiscale sau data la care plata se efectueaz subiectului
impozabil, parial sau n ntregime, n dependen de ce are loc mai nainte [2].
nregistrarea TVA aferent abonamentelor vndute n modul expus mai sus, este posibil n
cazul n care factura fiscal se elibereaz lunar, pe msura prestrii serviciilor. n cazul restituirii
valorii abonamentelor neutilizate, propunem ntocmirea urmtoarelor formule contabile:
1) la valoarea abonamentelor neutilizate restituit clienilor: debit contul 523, credit unul din
conturile 241, 242;
2) la suma TVA aferent valorii abonamentelor neutilizate (formula contabil de stornare): debit
contul 225, credit contul 534.
Taxele de instruire (colarizare) se ncaseaz, de regul, la nceputul semestrului sau anului
de nvmnt. n opinia noastr, veniturile din aceste taxe urmeaz a fi contabilizate n acelai mod,
ca i veniturile din abonamente.
86

Veniturile sub form de comision apar la comisionar n cele mai frecvente cazuri la
efectuarea vnzrilor de bunuri n consignaie. Dup prerea noastr, n cazul acestor vnzri,
comisionarul trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni:

contabilizeaz mrfurile primite de la comitent n contul extrabilanier 923 Mrfuri primite

n consignaie (la valoarea prevzut n contract);

reflect datoriile fa de comitent pentru mrfurile efectiv vndute cumprtorilor;

calculeaz TVA aferent valorii mrfurilor vndute (innd cont de comision);

trece n cont TVA aferent valorii mrfurilor vndute pe msura primirii facturilor fiscale de
la comiteni;

recunoate veniturile sub form de comision i le reflect n contul 611;

contabilizeaz cheltuielile aferente vnzrii bunurilor n consignaie n contul 811 i le

deconteaz la finele lunii n contul 711.
n Planul de conturi actual nu snt prevzute formule contabile aferente tranzaciilor de vnzare

de bunuri n consignaie. n acest context, pentru contabilizarea tranzaciilor specificate propunem

utilizarea contului 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu amnuntul. n creditul contului 846
trebuie reflectat suma ncasrilor (inclusiv TVA i comisionul) din vnzarea mrfurilor n cursul
lunii, iar n debit datoriile fa de comitent, calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor i
recunoaterea veniturilor sub form de comision la sfritul lunii.
Veniturile aferente vnzrii bunurilor n consignaie urmeaz a fi contabilizate n contul 611,
n cadrul cruia recomandm s se deschid un subcont separat Venituri sub form de comision.
Aceste venituri trebuie nregistrate n contabilitate n conformitate cu principiul concordanei, adic
concomitent cu cheltuielile aferente vnzrii bunurilor n consignaie. De remarcat c acest principiu
nu se respect la majoritatea ntreprinderilor autohtone care efectueaz vnzri de bunuri n
consignaie. n contabilitatea acestor ntreprinderi se nregistreaz doar veniturile din tranzaciile
sus-menionate, iar cheltuielile aferente nu se evideniaz separat. Aceast situaie denatureaz
indicatorii din rapoartele financiare i genereaz probleme fiscale. n acest context, propunem a
reflecta n cursul lunii cheltuielile aferente vnzrilor n consignaie n debitul contului 811 n
coresponden cu creditul conturilor 211, 227, 531, 532, 533, 535 etc. La finele lunii aceste
cheltuieli trebuie decontate n debitul contului 711 la care urmeaz a fi deschis un subcont separat
Costul serviciilor aferente vnzrilor de bunuri n consignaie. Conturile 611 i 711 pot fi aplicate
n cazul n care comerul n consignaie constituie activitatea de baz a ntreprinderii. Dac
ntreprinderea desfoar concomitent mai multe tipuri de activiti de baz, ponderea cheltuielilor
aferente comerului de consignaie trebuie determinat prin calcul, n baza repartizrii sumei totale a

87

cheltuielilor proporional cu cantitatea, valoarea bunurilor vndute sau ntr-un alt mod stabilit n
politica de contabilitate a ntreprinderii.
Schema integral a formulelor contabile care trebuie ntocmite la comisionar n cazul vnzrilor
de bunuri n consignaie a fost elaborat de ctre autorul tezei i este prezentat n anexa 9.
Unii specialiti autohtoni (de exemplu, Zaharcenco I.) propun alt schem de nregistrare a
operaiunilor de vnzare a bunurilor n consignaie cu aplicarea contului 516 Alte datorii financiare
pe termen scurt [271, p. 32]. Dup prerea noastr, varianta de eviden a operaiunilor susmenionate cu aplicarea contului 846 este mai simpl i corespunde conceptelor i principiilor
contabile fundamentale. Totodat, n activitatea practic snt posibile i alte scheme de contabilizare a
operaiunilor de vnzare a bunurilor n comerul de consignaie. ntreprinderea este n drept s aplice,
n conformitate cu politica de contabilitate, acea variant de eviden care i convine, cu condiia
respectrii cerinelor reglementrilor contabile naionale i asigurrii autenticitii indicatorilor din
rapoartele financiare. n acest caz, se va ine cont de faptul c, potrivit capitolului I Dispoziii
generale din Planul de conturi, utilizarea de ctre ntreprinderi a conturilor din clasa 8 Conturi ale
contabilitii de gestiune nu este obligatorie.
Datele aferente veniturilor din prestarea serviciilor, nregistrate n contul sintetic 611 i n
subconturile acestuia, urmeaz a fi generalizate n Raportul de profit i pierdere i n anexa la
acesta. n plus, ntreprinderea trebuie s prezinte n not explicativ metodele de recunoatere i de
evaluare a veniturilor nominalizate aplicate pe parcursul anului de gestiune.
2.3. Contabilitatea veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri
Utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri genereaz venituri sub form de dobnzi,
redevene i dividende, ale cror componena i mod de contabilizare snt reglementate:

n practica contabil a ntreprinderilor autohtone de prevederile SNC 18 Venitul,

SNC 25 Contabilitatea investiiilor, SNC 27 Rapoartele financiare consolidate i
contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice i SNC 28 Contabilitatea investiiilor n
ntreprinderile asociate;

n practica contabil internaional de prevederile IAS 18 Venituri din activiti curente, IAS
27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate i IAS
39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.
Unele aspecte ale contabilitii veniturilor din dobnzi, redevene i dividende snt abordate n

lucrrile savanilor autohtoni i strini: Bucur V. [84], urcanu V. [92], Feleag N. [105], Gray S.,
Needles B. [128], Greyning H. [124], Palii V. [179], Pntea I., Deaconu A. [120], Raffournier B. [190].
88

Totodat, lipsesc investigaiile complexe aferente problemelor contabilizrii tranzaciilor

generatoare de venituri nominalizate n diferite situaii concrete. De aceea, considerm necesar
examinarea problemelor sus-menionate i formularea recomandrilor de soluionare a acestora
pentru fiecare dintre elementele de venituri rezultate din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre
persoanele tere.
Dobnzile, de regul, apar n cazul acordrii mprumuturilor, depunerii mijloacelor bneti
la conturile bancare de depozit, procurarea obligaiunilor i altor titluri de datorii. Recunoaterea
veniturilor din dobnzi se efectueaz n baza contabilitii de angajamente la respectarea anumitor
criterii generale i specifice care snt stabilite n paragrafele 13 i 26 din SNC 18 [40]. Astfel,
criteriile generale de recunoatere a veniturilor din dobnzi snt cele valabile pentru orice tip de
venituri, inclusiv din vnzarea bunurilor, respectiv din prestarea serviciilor, expuse anterior, i
anume: avantaje economice probabile i evaluare credibil a mrimii veniturilor. Criteriile specifice
prevd recunoaterea dobnzilor ca venituri pe baza corelaiei temporale (n funcie de timpul scurs),
care ia n considerare venitul real din activ. Aceasta nseamn c veniturile din dobnzi trebuie s fie
recunoscute n cursul perioadelor de gestiune, n care mijloacele bneti i/sau alte active s-au aflat
n folosina terilor.
Evaluarea veniturilor din dobnzi se efectueaz n conformitate cu clauzele contractului
ncheiat ntre proprietarul i beneficiarul de active transmise n folosin temporar, innd cont de
prevederile actelor normative n vigoare. Astfel, conform paragrafului 27 din SNC 18, veniturile
sub form de dobnzi includ suma amortizrii oricrui tip de rabat (discont), adaos sau a altei
diferene dintre valoarea de intrare a activului i valoarea acestuia la data stingerii [40]. Dup
prerea noastr, la evaluarea veniturilor din dobnzi, trebuie s se in seam de aceti factori
importani: suma mijloacelor bneti i/sau valoarea activelor transmise n folosin terilor;
mrimea i tipul ratei dobnzii (fix sau variabil); tipul activului transmis n folosin terilor;
durata de utilizare a activului transmis terilor.
Actualmente, n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova, se aplic dou
metode principale de evaluare a veniturilor din dobnzi:
1) metoda dobnzii simple;
2) metoda dobnzii capitalizate.
Prima metod poate fi utilizat n cazul n care rata dobnzii se aplic fa de una i aceeai
sum n cursul duratei de utilizare a activului de ctre teri. Cnd este folosit aceast metod, suma
veniturilor din dobnzi se repartizeaz uniform pe perioade de gestiune.
Metoda a doua se recomand pentru evaluarea veniturilor din dobnzile care se capitalizeaz,
adic se includ n suma (valoarea) activelor transmise n folosin terilor. La aplicarea acestei
89

metode, drept baz pentru calcularea dobnzilor servete valoarea viitoare (ateptat) a activului
transmis n folosin terilor care poate fi determinat dup formula:
VVA = Vi x (1 + d)n,
unde

(1)

VVA valoarea viitoare (ateptat) a activului transmis n folosin terilor;

Vi valoarea contabil iniial a activului transmis n folosin terilor;
d rata dobnzii;
n numrul de ani ai duratei de utilizare a activului de ctre teri.
Modul de calculare a veniturilor din dobnzi n condiiile aplicrii metodelor sus-menionate

este abordat detaliat n literatura de specialitate [115, p. 9093; 120, p. 105109; 273, p. 220223].
De menionat c modul de recunoatere i de evaluare a veniturilor din dobnzi stabilit n
SNC 18 poart un caracter general i nu corespunde prevederilor IAS 18, potrivit crora dobnzile
trebuie recunoscute ca venituri n baza metodei dobnzii efective [198, p. 973]. Aceast situaie
creeaz dificulti la contabilizarea veniturilor nominalizate, n special, la ntreprinderile mari i
companiile cu capital strin care aplic IFRS. n opinia noastr, metoda dobnzii efective trebuie
inclus n SNC 18 i recomandat pentru utilizare de ctre ntreprinderile autohtone. Caracteristica
i modul de aplicare a metodei nominalizate snt descrise n IAS 39 [198, p.17571758]. Conform
metodei specificate, suma veniturilor se calculeaz n baza ratei efective a dobnzii care actualizeaz
exact fluxurile viitoare preconizate ale plilor sau sumelor de mijloace bneti primite pe durata de
utilizare a activelor de ctre teri. La calcularea ratei dobnzii efective, ntreprinderea trebuie s
estimeze viitoarele fluxuri de mijloace bneti lund n considerare toate condiiile contractuale de
utilizare a activelor transmise terilor (spre exemplu, plata n avans, opiunile call i alte opiuni
similare). Totodat, pierderile viitoare eventuale nu se iau n calcul.
Dobnzile recunoscute ca venituri trebuie s fie atribuite la tipul corespunztor de activitate a
ntreprinderii. Actualmente, dobnzile aferente mijloacelor bneti din conturile de depozit,
obligaiunilor i altor titluri de valoare de datorii se nregistreaz ca venituri din activitatea de
investiii sau financiar, ceea ce nu este corect, n special, pentru fondurile de investiii, instituiile
financiare i alte ntreprinderi la care transmiterea activelor terilor pentru utilizare reprezint
activitate de baz. Considerm c clasificarea veniturilor din dobnzi trebuie s fie efectuat n
funcie de faptul dac operaiunile de transmitere a activelor n folosin terilor constituie sau nu
constituie activitatea de baz a ntreprinderii. n primul caz veniturile din operaiunile menionate
trebuie nregistrate ca venituri din activitatea de baz, iar n al doilea caz ca venituri financiare.
Recunoaterea i evaluarea veniturilor din dobnzi se efectueaz n baza documentelor primare
care, dup prerea noastr, trebuie s includ: notele de contabilitate, extrasele de cont, proceseleverbale de primire-predare a titlurilor de valoare, extrasele din registrele obligaiunilor etc.
90

Informaiile din documentele primare se generalizeaz n conturile contabile. n acest scop,

Planul de conturi actual prevede

aplicarea conturilor 621 i/sau 622, ceea ce creeaz dificulti la

calcularea indicatorilor financiari i fiscali. Pentru simplificarea modului de acumulare i de

prezentare a informaiilor privind veniturile din dobnzi, propunem a contabiliza aceste venituri pe
un cont separat 611 Cifra de afaceri la care pot fi deschise urmtoarele subconturi: Venituri din
dobnzi aferente mprumuturilor acordate; Venituri din dobnzi aferente conturilor bancare de
depozit; Venituri din dobnzi aferente titlurilor de datorii; Alte venituri din dobnzi.
Aceast recomandare este aplicabil, n primul rnd, ntreprinderilor specializate, a cror
activitate de baz o constituie tranzaciile generatoare de venituri sub form de dobnzi. Dac tranzaciile
menionate nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii, considerm c dobnzile trebuie
contabilizate ca venituri financiare n contul omonim 622.
nregistrarea n contabilitate a veniturilor din dobnzi se efectueaz n termenele prevzute de
contractele de mprumut, prospectele de emisiune a obligaiunilor i de alte documente aferente
transmiterii activelor n folosin terilor. Totodat, n unele situaii considerm rezonabil reflectarea
sumei totale a dobnzilor la nceputul perioadei de utilizare a activelor ntreprinderii de ctre teri ca
venituri anticipate, cu decontarea ulterioar la veniturile perioadei de gestiune curente, pe msura
survenirii termenelor de achitare prevzute n contractul ncheiat cu beneficiarul activului corespunztor.
Dup prerea noastr, n acest caz, este necesar ntocmirea urmtoarelor formule contabile:
1) la suma dobnzii care urmeaz s fie achitat n cursul primului an de gestiune: debit contul 228,
credit contul 515;
2) la suma dobnzii care trebuie achitat n anii de gestiune urmtori: debit contul 134, credit
contul 422;
3) la suma dobnzii calculate, aferent lunii curente sau altui termen de achitare prevzut n
contractul de utilizare a activelor: debit contul 515, credit contul 611 (dac tranzaciile de
transmitere a activelor n folosin terilor constituie activitatea de baz a ntreprinderii) sau
contul 622 (dac tranzaciile sus-menionate nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii).
La contabilizarea dobnzilor trebuie s fie respectat principiul prudenei, care nu admite
supraevaluarea veniturilor. Aplicarea acestui principiu este necesar, n special, la recunoaterea
veniturilor din dobnzi aferente obligaiunilor i altor titluri de datorii procurate de la alte ntreprinderi
i persoane n a cror valoare snt incluse dobnzile nepltite. Conform paragrafului 28 din SNC 18,
se recunoate ca venituri numai acea parte a dobnzilor, care se refer la perioada de dup procurarea
titlurilor de datorii, iar cealalt parte a dobnzilor, inclus n valoarea de intrare a titlurilor de valoare,
se raporteaz la diminuarea acesteia [40]. De exemplu, dac ntreprinderea procur obligaiuni la un
pre care include dobnzile calculate, se consider ca venituri numai dobnzile referitoare la perioada
91

de dup procurarea obligaiunilor. Suma dobnzilor aferent perioadei pn la procurarea

obligaiunilor nu se consider venituri, ci se raporteaz la diminuarea valorii de intrare a
obligaiunilor. Aceast situaie este ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 2.10. n luna aprilie 2007, fondul de investiii Invest-Prim S.A. a procurat 2 500
de obligaiuni la preul 17 lei pentru o obligaiune, care cuprinde cota dobnzilor calculate pe trei
luni (ianuarie, februarie, martie). Valoarea nominal a unei obligaiuni constituie 15 lei, rata anual
a dobnzii 12%.
n baza datelor din acest exemplu, suma total a dobnzilor calculate pe anul de gestiune
constituie 4 500 lei (2 500 buc. x 15 lei x 12%), din care trebuie recunoscut ca venituri suma de
3 375 lei [(2 500 buc. x 15 lei x 12% x 9 luni) : 12 luni], iar suma rmas de 1 125 lei (4 500
3 375) urmeaz a fi raportat la diminuarea valorii de intrare a obligaiunilor cumprate.
De remarcat c, Planul de conturi actual nu prevede formulele contabile referitoare la tranzaciile
de procurare a titlurilor de valoare cu dobnzi incluse i de calculare a veniturilor aferente. Dup prerea
noastr, la efectuarea acestor tranzacii este necesar s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile de
baz care snt prezentate n tabelul 2.3 cu utilizarea datelor din exemplul 2.10.
Tabelul 2.3
Formule contabile pentru evidena veniturilor din dobnzi aferente obligaiunilor*
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

Coninutul operaiunii
nregistrarea valorii de intrare a obligaiunilor procurate
(2 500 buc. x 17 lei)
Reflectarea sumei totale a dobnzilor pe anul 2007
Recunoaterea veniturilor din dobnzi aferente anului 2007
Diminuarea valorii de intrare a obligaiunilor procurate cu
suma nedecontat a dobnzilor calculate

Suma, lei
42 500
4 500
3 375
1 125

Conturi
corespondente
debit
credit
131
521
228
515
515

515
611
133

*Sursa: Elaborat de autor

n conformitate cu politica de contabilitate, ntreprinderea poate nregistra suma diminurii

valorii de intrare a obligaiunilor nemijlocit n creditul unuia din conturile 131 sau 132. Totui,
considerm c este mai corect nregistrarea tranzaciei nominalizate n contul 133, deoarece, n acest
caz, n contabilitate i n rapoartele financiare, vor fi reflectate informaiile aferente att valorii de
intrare a obligaiunilor, ct i sumei diminurii acesteia cu mrimea dobnzilor aferente perioadei pn
la procurarea titlurilor de valoare nominalizate.
Redevenele reprezint ncasrile din tranzaciile de transmitere n folosin terilor a
drepturilor de utilizare a activelor nemateriale (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor,

92

programe informatice etc.). La contabilizarea tranzaciilor generatoare de venituri sub form de

redevene, considerm c trebuie s se acorde atenie urmtoarelor aspecte de baz:
1. Reflectarea n conturile contabile a operaiunilor privind acordarea dreptului de utilizare a
activelor nemateriale trebuie efectuat n baza contractelor de licen ncheiate ntre titularul de
drepturi i beneficiar (licen exclusiv, neexclusiv, deschis), contractelor de autor (cesiunea
drepturilor exclusive, neexclusive de utilizare a operelor de tiin, literatur, art), contractelor
de concesiune comercial i altor contracte similare ncheiate n conformitate cu legislaia
Republicii Moldova. Pentru evidena operaiunilor de transmitere (transfer, cesiune) a drepturilor
de utilizare a activelor nemateriale n cadrul conturilor sintetice 111 i 113, propunem s fie
deschise, respectiv, urmtoarele subconturi distincte: Active nemateriale acordate n folosin
temporar i Amortizarea activelor nemateriale acordate n folosin temporar.
2. Activele nemateriale transmise n folosin temporar, cu condiia pstrrii titlului de
proprietate, trebuie reflectate n Bilanul contabil al ntreprinderii-titular de drepturi, iar la
ntreprinderea-beneficiar acestea urmeaz a fi nregistrate ntr-un cont extrabilanier distinct.
3. Pentru operaiunile efectuate conform contractelor de licen, de autor i de concesiune
comercial, urmeaz a fi ntocmite procese-verbale de primire-predare a activelor
nemateriale n baza crora, n contabilitatea ntreprinderii-titular de drepturi se reflect
acordarea dreptului de utilizare a activelor nemateriale corespunztoare.
4. Plata pentru transmiterea (primirea) drepturilor de utilizare a activelor nemateriale poate fi
stabilit sub form de sum unic fix, defalcri din ncasri sau printr-o alt metod stipulat n
contractul ncheiat cu beneficiarul de active .
5. ntreprinderea-titular de drepturi trebuie s reflecte redevenele ca venituri din vnzri (n
cazul n care acordarea drepturilor de utilizare a obiectelor de active nemateriale constituie
activitatea de baz a ntreprinderii) sau ca venituri financiare (n cazul n care acordarea
drepturilor de utilizare a unor atare obiecte nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii).
Redevenele urmeaz a fi recunoscute ca venituri n baza contabilitii de angajamente, n
conformitate cu condiiile acordului ncheiat ntre proprietarul i beneficiarul de active nemateriale.
Astfel, n cazul transferului drepturilor de utilizare a activelor nemateriale pe o perioad prestabilit,
recunoaterea venitului sub form de redevene se efectueaz n baza metodei liniare, pe durata
aciunii acordului contractat, n modul expus n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.11. Firma Program-Con S.R.L. elaboreaz programe informatice i, n ianuarie
2007, a transmis companiei Stejar S.A. dreptul de utilizare a unei programe de contabilitate pe o
perioad de 5 ani. Suma total a veniturilor, potrivit contractului ncheiat, constituie 35 000 lei i se va
achita la finele fiecrui an n sume egale.
93

Conform datelor din exemplul de fa, venitul anual din redevene, inclusiv pentru anul
2007, va constitui 7 000 lei (35 000 lei : 5 ani) i urmeaz a fi nregistrat prin urmtoarea formul
contabil: debit unul din conturile 221, 228, credit contul 611.
n cazul transferului drepturilor de utilizare a activului nematerial pentru o plat fix i pe un
termen nelimitat, redevenele trebuie recunoscute ca venituri n momentul transferrii acestor
drepturi. Cu alte cuvinte, o atare operaiune se consider ca vnzare a activelor nemateriale i este
ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 2.12. Utiliznd datele din exemplul 2.11, presupunem c dreptul de utilizare a
programului de contabilitate a fost transmis companiei Stejar S.A. pe un termen nelimitat de timp.
n baza datelor din acest exemplu, veniturile sub form de redevene trebuie recunoscute n
sum de 35 000 lei, n ianuarie 2007, adic n momentul transmiterii programului companiei Stejar
S.A. cu ntocmirea urmtoarei formule contabile: debit unul din conturile 221, 228, credit contul 611.
n cazul n care obinerea redevenelor depinde de evenimentele viitoare, veniturile se
recunosc numai atunci cnd exist posibilitatea primirii plii, de regul, dup producerea
evenimentului. De exemplu, n cazul transferului drepturilor de autor editurii, cu condiia primirii
plii, n funcie de vnzarea efectiv a crilor editate, redevenele se recunosc ca venituri, pe
msura vnzrii crilor.
La recunoaterea i evaluarea veniturilor sub form de redevene apar i alte operaiuni, care,
dup prerea noastr, trebuie nregistrate n conturile contabile n modul prezentat n anexa 10.
Dividendele reprezint sumele calculate n urma repartizrii profitului net dup impozitare
ntre proprietari (acionari, asociai, participani), n conformitate cu cota de participaie a acestora n
capitalul statutar. Acestea se recunosc ca venituri n perioada de gestiune n care au fost anunate,
adic atunci cnd a fost stabilit dreptul proprietarilor de a le ncasa. Recunoaterea i evaluarea
veniturilor sub form de dividende se efectueaz n baza deciziei adunrii proprietarilor privind
repartizarea profitului, notelor de contabilitate i altor documente primare, prevzute de actele
normative n vigoare. n opinia noastr, la contabilizarea veniturilor din dividende trebuie luai n
considerare urmtorii doi factori principali:
1) tipul aciunilor procurate;
2) metoda de evaluare curent a investiiilor.
ntreprinderea poate procura aciuni cu dividende neincluse sau incluse n valoarea acestora.
Dac dividendele nu snt incluse n valoarea aciunilor procurate, veniturile urmeaz a fi
recunoscute n sum total stabilit de ctre adunarea proprietarilor. n cazul n care dividendele snt
incluse n valoarea aciunilor, suma total a dividendelor, anunat pentru anul de gestiune, trebuie
repartizat ntre perioada de pn la/dup procurarea acestora. n aceast situaie, urmeaz a fi
94

recunoscute ca venituri doar dividendele aferente perioadei dup procurarea aciunilor. Conform
principiului prudenei dividendele calculate pn la procurare nu urmeaz a fi recunoscute ca
venituri, ci trebuie raportate la diminuarea valorii de intrare a aciunilor. Modul de contabilizare a
tranzaciilor aferente procurrii aciunilor cu dividende incluse i de recunoatere a veniturilor
aferente este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.13. n luna mai 2006, firma Sperana S.R.L. a procurat de la fabrica Zorile
S.A. 1 500 de aciuni prefereniale la un pre unitar de 12 lei. Valoarea nominal a unei aciuni
constituie 10 lei. Dividendele aferente aciunilor prefereniale pe anul 2006 snt anunate n proporie
de 18 % din valoarea nominal a acestora.
n baza datelor din exemplu, suma total a dividendelor calculate pe anul 2006 va constitui
2 700 lei (1 500 lei x 10 lei x 18%), din care ca venituri trebuie recunoscut suma de 1 800 lei
[(1 500 lei x 10 lei x 18% x 8 luni) : 12 luni], adic partea dividendelor aferent perioadei ulterioare
procurrii aciunilor (din luna mai pn n luna decembrie). Partea rmas a dividendelor constituie 900
lei (2 700 1 800) i nu se recunoate ca venituri, dar se consider ca reducere a valorii de intrare a
aciunilor procurate. n contabilitatea firmei Sperana S.R.L., trebuie ntocmite urmtoarele
formule contabile:
1) la suma total a dividendelor calculate 2 700 lei: debit contul 228, credit contul 515;
2) la suma dividendelor aferente perioadei de dup procurarea aciunilor prefereniale 1 800
lei: debit contul 515, credit unul din conturile 611, 622;
3) la suma dividendelor aferente perioadei de pn la procurarea aciunilor prefereniale 900
lei: debit contul 515, credit contul 133.
Dac repartizarea dividendelor ntre perioadele de pn la/dup procurarea aciunilor este
dificil sau poate fi efectuat numai convenional, se recunoate ca venituri doar acea parte a
dividendelor care nu depete valoarea aciunilor procurate.
De menionat c modul de contabilizare a veniturilor din utilizarea activelor de ctre teri
este condiionat de metoda evalurii curente a investiiilor, acceptat de ntreprindere. n
conformitate cu prevederile SNC 25, 27 i 28, ntreprinderea poate aplica una din cele dou metode
de evaluare curent a investiiilor:
1) metoda punerii n echivalen (repartizrii proporionale);
2) metoda valorii.
Prim metod se recomand pentru evaluarea investiiilor n ntreprinderile asociate i fiice.
Esena acestei metode const n reflectarea iniial a investiiilor la valoarea de intrare, care, ulterior,
se majoreaz sau se diminueaz cu suma cotei investitorului n profitul sau pierderea ntreprinderii
asociate/fiice dup data achiziionrii investiiilor. Dividendele primite efectiv de la ntreprinderea
95

asociat/fiic diminueaz valoarea de bilan a investiiilor. La aplicarea metodei punerii n echivalen

trebuie de avut n vedere faptul c conform paragrafului 4 din SNC 28, se consider asociat
ntreprinderea asupra creia investitorul are o influen notabil, adic deine investiii n proporie de
2050% din capitalul statutar al ntreprinderii investite [46], iar n conformitate cu paragraful 5 din
SNC 27, ntreprindere-fiic se consider ntreprinderea controlat de ctre ntreprinderea-mam care,
de regul, deine peste 50% din capitalul statutar al acesteia [45].
Metoda a doua este preferabil, preponderent, pentru evaluarea investiiilor n pri nelegate
sau n ntreprinderile asociate/fiice n cazul n care investiiile snt procurate n scopul
comercializrii, sau cnd ntreprinderile menionate funcioneaz n condiiile unor restricii pe
termen ndelungat, care reduc esenial capacitatea acestora de a transfera mijloace bneti
investitorului. n cazul utilizrii acestei metode investitorul trebuie s reflecte investiiile n
ntreprinderea asociat/fiic la valoarea de intrare, care, ulterior, nu se modific. Veniturile din
dividende se recunosc pe msura obinerii cotei n profitul net acumulat al ntreprinderii
asociate/fiice, care este nregistrat dup data achiziionrii investiiilor.
Modul de contabilizare a veniturilor din investiii n cazul aplicrii metodei punerii n
echivalen i metodei valorii este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.14. n anul 2006 ntreprinderea Plai S.R.L. a procurat aciuni n valoare de
148 500 lei de la fabrica Floare S.A., ceea ce constituie 35% din capitalul statutar al acesteia.
La finele anului 2006 fabrica Floare S.A. a anunat dividende n sum de 74 000 lei, din care
efectiv au fost achitate cu mijloace bneti n proporie de 60%.
n baza datelor din exemplu, ntreprinderea Plai S.R.L. trebuie s ntocmeasc formulele
contabile prezentate n tabelul 2.4.
Tabelul 2.4
Formule contabile pentru evidena veniturilor sub form de dividende*
Nr.
crt.
1.
2.
3.

Coninutul operaiunii

Suma, lei

Reflectarea valorii de intrare a aciunilor 148 500

procurate
Calcularea dividendelor din aciunile
25 900
procurate (74 000 lei x 35%)
ncasarea dividendelor (25 900 lei x 60%) 15 540

Conturi corespondente
metoda punerii n metoda valorii
echivalen
debit
credit
debit credit
132
522
132
522
133
242

611 sau
622
133

228
242

611 sau
622
228

*Sursa: Elaborat de autor

La contabilizarea veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri trebuie luate n
considerare i aspectele fiscale ale acestora. Astfel, n conformitate cu art. 18 din Codul fiscal,
96

dobnzile, redevenele i dividendele reflectate n contabilitate ca venituri, indiferent de tipul lor, se

includ n venitul impozabil din activitatea de ntreprinztor [2]. n afar de aceasta, calcularea
redevenelor, precum i a dobnzilor aferente contractelor de arend finanat se consider ca livrare
impozabil cu TVA. Totodat, potrivit art. 103 alin. (11) din Codul fiscal, veniturile din dobnzi
obinute de ctre locatori n baza unor contracte de leasing financiar nu snt considerate ca obiecte
impozabile cu TVA [2]. n opinia noastr, impozitarea cu TVA a dobnzilor aferente arendei finanate
nu este justificat, deoarece din punct de vedere economic arenda finanat nu se deosebete de
leasingul financiar. n practica internaional arenda, inclusiv cea finanat, se consider ca un tip de
leasing i nu se evideniaz ca un obiect contabil i fiscal separat. De aceea considerm c pentru
dobnzile din contractele de arend finanat este necesar s se aplice aceleai reguli fiscale (inclusiv
referitoare la TVA) ca i pentru dobnzile din contractele de leasing financiar.
Informaiile referitoare la veniturile din dobnzi, redevene i dividende, n funcie de
caracterul lor, trebuie nregistrate n rapoartele financiare n componena veniturilor din activitile
de baz sau din activitile financiare ale ntreprinderii. n acest caz suma fiecrei categorii
semnificative de venit recunoscut n cursul anului de gestiune urmeaz s fie reflectat distinct n
rapoartele sus-menionate. De asemenea, ntreprinderea trebuie s elucideze n not explicativ
metodele i variantele aplicate de eviden a veniturilor din utilizarea activelor de ctre teri.
2.4. Contabilitatea altor venituri
n procesul desfurrii activitii economico-financiare, n afar de veniturile din vnzarea
bunurilor, prestarea serviciilor i utilizarea activelor de ctre teri, ntreprinderea poate obine i alte
venituri care, n fond, rezult din urmtoarele fapte economice: decontarea datoriilor cu termenul de
prescripie expirat; reflectarea rezultatelor inventarierii; aplicarea i decontarea amenzilor,
penalitilor, despgubirilor i altor sanciuni pecuniare; nregistrarea diferenelor de curs valutar i
de sum favorabile; calcularea compensaiilor pentru recuperarea pierderilor din evenimentele
extraordinare; determinarea impozitului pe profit etc.
Modul de contabilizare a veniturilor sus-menionate nu este reglementat n mod special sub
aspect normativ i examinat suficient n literatura de specialitate. Totodat, la contabilizarea acestor
venituri apar multiple probleme specifice referitoare la componena, recunoaterea, evaluarea,
perfectarea documentar, nregistrarea n conturile contabile i aprecierea consecinelor fiscale ale
acestora, care snt abordate sub aspect teoretic i aplicativ n paragraful de fa.
Veniturile din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat se nregistreaz n
cazurile n care ntreprinderea nu-i achit n termenele stabilite angajamentele de plat fa de
furnizori, cumprtori, locatori (arendatori), investitori, fondatori, angajai, buget i ali creditori.
97

Aceste datorii se depisteaz, de regul, cu ocazia inventarierii i trebuie s fie decontate la venituri att
n contabilitatea financiar, ct i n scopuri fiscale.
n practica contabil a ntreprinderilor autohtone recunoaterea veniturilor din decontarea
datoriilor se efectueaz dup expirarea termenului de prescripie al acestora, stabilit de legislaie.
Totodat, dup prerea noastr, veniturile specificate pot fi recunoscute naintea expirrii
termenului de prescripie n cazurile n care se respect criteriile generale de recunoatere a
veniturilor, adic atunci cnd este probabil obinerea avantajelor economice, iar suma acestor
avantaje poate fi determinat n mod credibil.
Termenul de prescripie este stabilit n articolele 267283 din Codul civil i, de regul,
constituie 3 ani. Pentru anumite tranzacii (de exemplu, n cazul amenzilor, penalitilor, defectelor
construciilor) pot fi stabilite i alte termene de prescripie cu o durat de la 6 luni pn la 5 ani [1].
La determinarea termenelor de prescripie, trebuie s se in cont de faptul c acestea pot fi suspendate
sau ntrerupte. Astfel, termenul de prescripie poate fi suspendat n urmtoarele cazuri intentarea
aciunii este imposibil din motive de for major; executarea obligaiilor este amnat (moratoriu);
creditorul sau debitorul face parte din rndul forelor armate n caz de rzboi; creditorul este incapabil
sau este limitat n capacitatea de exerciiu i nu are un reprezentant legal, cu excepia cazurilor n care
creditorul are capacitate de exerciiu procesual; este suspendat actul normativ care reglementeaz
raportul juridic litigios; activitatea autoritilor judectoreti de a cror competen ine soluionarea
litigiului dintre pri este suspendat.
Termenul de prescripie poate fi ntrerupt n cazul intentrii unei aciuni n modul stabilit de
legislaie sau n cazul n care ntreprinderea svrete aciuni din care rezult c recunoate datoria,
cum ar fi: stingerea parial a datoriei; achitarea dobnzii pentru depirea termenului de plat;
adresarea ctre creditor cu rugmintea de amnare a plii; semnarea actului de verificare a datoriei;
naintarea cererii privind trecerea n cont a decontrilor reciproce. Astfel, sub aspect teoretic,
termenele de prescripie pot fi prelungite pe o perioad de timp nedeterminat. n acest scop,
ntreprinderea trebuie s recunoasc datoriile corespunztoare cel puin o dat n trei ani.
Actualmente, evaluarea veniturilor din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat se
efectueaz n mod diferit. Unele ntreprinderi evalueaz veniturile nominalizate la suma datoriilor
decontate, inclusiv TVA, iar altele la suma datoriilor fr TVA. n opinia noastr, veniturile din
decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat trebuie s fie evaluate n modul urmtor:

la suma datoriilor decontate (fr TVA) n cazul n care suma TVA a fost trecut n cont la
apariia datoriilor i urmeaz a fi restabilit la decontrile cu bugetul;

la suma datoriilor decontate (inclusiv TVA) n cazul n care suma TVA nu a fost trecut n
cont la apariia datoriilor i nu trebuie s fie restabilit la decontrile cu bugetul.
98

Operaiunile de decontare a datoriilor cu termenul de prescripie expirat trebuie s fie

perfectate prin documente primare i generalizate n registrele contabile. n practica contabil a
ntreprinderilor autohtone n cazul decontrii datoriilor nominalizate, se ntocmesc diferite
documente i registre, ceea ce creeaz dificulti considerabile la determinarea rezultatului financiar
i a celui fiscal. Dup prerea noastr, ca baz informaional de decontare a datoriilor cu termenul
de prescripie expirat, pot servi: procesul-verbal al comisiei de inventariere; listele de inventariere a
datoriilor; balanele de verificare; notele informative; ordinul (dispoziia) conductorului
ntreprinderii; notele de contabilitate.
Informaiile din documentele i registrele contabile specificate urmeaz a fi generalizate n
conturi i reflectate prin formule contabile. De menionat, c Planul de conturi actual nu conine
recomandri concrete privind nregistrarea n conturile contabile a operaiunilor de decontare a
datoriilor cu termenul de prescripie expirat. Ca rezultat, n practica contabil a ntreprinderilor
autohtone, operaiunile nominalizate se contabilizeaz n mod diferit i nu ntotdeauna corect. Aceast
situaie conduce la reflectarea eronat a datoriilor decontate i nu asigur veridicitatea i credibilitatea
informaiilor contabile care servesc drept baz pentru calcularea rezultatelor financiar i fiscal. La
majoritatea ntreprinderilor, decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat se nregistreaz ca
diminuare a datoriilor i majorare a veniturilor din activitatea operaional i/sau neoperaional a
ntreprinderii. Prin urmare, veniturile din aceste tranzacii se nregistreaz n diferite conturi, ceea ce
complic substanial modul de calculare a indicatorilor financiari i genereaz probleme fiscale. n
acest context, propunem s se contabilizeze veniturile din decontarea datoriilor cu termenul de
prescripie expirat n componena veniturilor financiare. n acest scop, la contul sintetic 622 urmeaz a
fi deschis un subcont distinct Venituri din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat.
Argumentm aceast propunere prin faptul c, indiferent de tipul datoriilor, esena economic a
veniturilor rezultate din decontarea acestora este identic.
n unele cazuri, datoriile care au fost anterior decontate n legtur cu expirarea termenului lor
de prescripie pot fi restabilite i achitate creditorilor. Considerm c aceste tranzacii trebuie
nregistrate ca majorare concomitent a cheltuielilor financiare i a datoriilor corespunztoare.
La decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat apar multiple probleme fiscale
care, n principal, se refer la:
-

includerea sumelor datoriilor decontate n componena venitului impozabil;

nregistrarea TVA aferent datoriilor decontate i restabilite.

n conformitate cu art. 18 lit. j) din Codul fiscal, datoriile decontate cu termenul de

prescripie expirat se recunosc ca venituri, cu excepia situaiilor cnd cauza formrii datoriilor este
insolvabilitatea ntreprinderii [2]. Considerm c, la determinarea venitului impozabil nu este
99

necesar efectuarea anumitor corectri, deoarece suma datoriilor decontate se recunoate ca venituri
att n scopuri contabile, ct i fiscale, i se ia n calcul la determinarea profitului (pierderii) pn la
impozitare. Totodat, n cazul restabilirii datoriilor decontate anterior n legtur cu expirarea
termenelor de prescripie, sumele acestora urmeaz a fi recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale.
Aceast afirmaie rezult din faptul c, la restabilirea datoriilor decontate anterior, ntreprinderea
suport cheltuieli din activitatea de ntreprinztor, care, conform art. 24 alin. (1) din Codul fiscal,
trebuie s fie deduse la calcularea venitului impozabil [2].
TVA aferent datoriilor decontate n legtur cu expirarea termenului de prescripie al acestora
urmeaz a fi restabilit la decontrile cu bugetul, deoarece, n cazul decontrii datoriilor
nu se respect cerinele art. 102 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit crora ntreprinderii i se permite
trecerea n cont doar a sumei TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat furnizorilor-pltitori ai TVA.
n condiiile actuale suma TVA aferent datoriilor decontate se reflect prin una din dou variante:
1) cu semnul minus n Registrul de eviden a procurrilor;
2) cu semnul plus n Registrul de eviden a livrrilor.
n opinia noastr, mai corect este prima variant, deoarece n cazul decontrii datoriilor cu
termenul de prescripie expirat, are loc

ajustarea sumei TVA trecut anterior n cont, i nu

calcularea suplimentar a acesteia. Indiferent de varianta aplicat, n registrele de eviden a

procurrilor i livrrilor trebuie s se indice numerele facturilor fiscale, perfectate n perioada n
care au fost efectuate procurrile de bunuri i servicii corespunztoare. De asemenea, sumele
ajustate urmeaz a fi reflectate n Declaraia privind TVA ntocmit pentru perioada de gestiune
(luna) n care datoriile au fost decontate. Sntem de prere c TVA trebuie s fie restabilit la
decontrile cu bugetul doar n cazul n care aceasta a fost trecut n cont i nu a fost achitat la apariia
datoriilor, adic la decontarea datoriilor care includ TVA. Astfel, TVA nu urmeaz a fi restabilit la
decontarea datoriilor aferente:
-

avansurilor primite, deoarece TVA din suma avansurilor se calculeaz i se achit la

ncasarea acestora;

bunurilor importate, deoarece TVA de la valoarea acestor bunuri se achit la buget la

perfectarea declaraiilor vamale;

creditelor bancare i mprumuturilor, sumelor deponente, dividendelor calculate i a altor

datorii, pentru care TVA nu a fost calculat i trecut n cont.
La restabilirea datoriilor decontate anterior n legtur cu expirarea termenului de

prescripie, apare ntrebarea referitoare la trecerea n cont a sumei TVA aferent acestor datorii.
ns, n Codul fiscal nu este prevzut posibilitatea trecerii n cont a sumei TVA specificate, ceea ce
condiioneaz probleme pentru ntreprinderi. n opinia noastr, TVA aferent sumelor datoriilor
100

restabilite este pasibil trecerii n cont, deoarece n acest caz, ea urmeaz a fi achitat furnizorilor i,
astfel, corespunde condiiilor de trecere n cont, prevzute de art. 102 din Codul fiscal [2].
Modul de contabilizare a veniturilor din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie
expirat este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.15. n noiembrie 2003, ntreprinderea Plai S.R.L. a procurat de la firma
Strugura S.A. mrfuri cu valoarea de cumprare (inclusiv TVA) de 18 000 lei. Conform
condiiilor contractuale, achitarea mrfurilor trebuia efectuat pn la 30 noiembrie 2003. ns
datoriile fa de firma Strugura S.A. nu au fost achitate din cauza situaiei financiare
nefavorabile a ntreprinderii Plai S.R.L.
n urma inventarierii efectuate n decembrie 2006, conductorul ntreprinderii Plai
S.R.L. a hotrt s deconteze datoriile fa de firma Strugura S.A. n legtur cu expirarea
termenului de prescripie. ns, n martie 2007, situaia financiar a ntreprinderii Plai S.R.L.
s-a ameliorat considerabil i s-a decis s achite datoriile fa de furnizori, inclusiv n proporie de
60% din cele care au fost decontate anterior.
n baza datelor din exemplu, la ntreprinderea Plai S.R.L. trebuie s fie ntocmite formulele
contabile prezentate n tabelul 2.5.
Tabelul 2.5
Formule contabile pentru evidena veniturilor din decontarea
datoriilor cu termenul de prescripie expirat*
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Coninutul operaiunii
noiembrie 2003
Reflectarea valorii de cumprare (fr TVA) a mrfurilor
achiziionate [8 000 lei (18 000 lei : 6)]
Trecerea n cont a TVA aferent valorii mrfurilor
achiziionate (18 000 lei : 6)
decembrie 2006
Decontarea datoriilor (fr TVA) fa de firma Strugura
S.A. n legtur cu expirarea termenului de prescripie
Stornarea TVA anterior trecut n cont aferent sumei
datoriilor decontate
martie 2007
Restabilirea datoriilor (fr TVA) fa de firma Strugura
S.A. decontate anterior (15 000 lei x 60%)
Reflectarea TVA aferent datoriilor restabilite, decontate
anterior (9 000 lei x 20%)

Suma, lei

Conturi
corespondente
debit
credit

15 000

217

521

3 000

534

521

15 000

521

622

(3 000)

534

521

9 000

722

521

1 800

534

521

*Sursa: Elaborat de autor

101

n tabelul 2.6 snt expuse doar formulele contabile principale privind decontarea i restabilirea
datoriilor cu termenul de prescripie expirat. Schema integral comparativ a formulelor contabile
aferente decontrii i restabilirii datoriilor sus-menionate, ntocmite conform Planului de conturi actual
i variantei propuse de autorul tezei este prezentat n anexa 11.
Veniturile din rezultatele inventarierii cuprind dou elemente principale:
-

valoarea de pia a plusurilor de active, inclusiv din resortarea stocurilor;

suma prejudiciului material cauzat de ctre persoanele vinovate.

Unele aspecte ale contabilitii veniturilor rezultate din inventarierea activelor snt

examinate n lucrrile specialitilor autohtoni: Tostogan P., Gherman V. [266, p. 1537], Stratulat
N. [254, p. 3155]. Totodat, cercetrile efectuate denot c majoritatea ntreprinderilor comit erori
la contabilizarea veniturilor nominalizate. n acest context, n tez este elaborat metodologia
contabilitii veniturilor din rezultatele inventarierii care corespunde principiilor contabile
fundamentale i prevederilor legislaiei n vigoare.
Recunoaterea veniturilor din plusurile de active trebuie efectuat la data constatrii lor.
Pentru evaluarea acestor venituri este necesar luarea n considerare a tipurilor de active constatate
plus cu ocazia inventarierii. Astfel, plusurile de active nemateriale i materiale pe termen lung, de
stocuri de materiale i mrfuri, de titluri de valoare i alte investiii trebuie evaluate la valoarea de
pia la data cnd plusurile au fost constatate, iar plusurile de mijloace i documente bneti la
suma nominal.
Veniturile din plusurile de active constatate la inventariere urmeaz a fi nregistrate n
contabilitate n baza procesului-verbal al comisiei de inventariere, bonurilor de intrare a bunurilor,
dispoziiilor de ncasare a mijloacelor bneti i a altor documente stabilite de reglementrile
contabile n vigoare i politica de contabilitate a ntreprinderii.
De menionat c, la inventarierea activelor pe termen lung, pot fi depistate obiecte necontabilizate de active nemateriale i de mijloace fixe aflate n exploatare sau puse n funciune pn la
finele anului de gestiune. Pentru astfel de obiecte, n afar de listele de inventariere i balanele de
verificare, este necesar s se ntocmeasc procese-verbale de primire-predare a activelor respective.
Actualmente, plusurile de active pe termen lung constatate la inventariere se nregistreaz ca
venituri din activitatea de investiii n contul omonim 621, iar plusurile de active curente ca alte
venituri operaionale n contul 612. Considerm rezonabil reflectarea plusurilor tuturor tipurilor de
active n componena veniturilor financiare ntr-un subcont distinct Venituri din plusurile de active
constatate la inventariere deschis la contul sintetic 622, deoarece veniturile specificate au aceeai
surs de obinere i esen economic. n plus, aplicarea unui singur cont va simplifica i va facilita
calcularea indicatorilor financiari i fiscali.
102

Veniturile din recuperarea prejudiciului material apar n cazurile n care snt depistate
persoanele vinovate de comiterea lipsurilor de bunuri constatate la inventariere. n conformitate cu
principiul prudenei, veniturile menionate urmeaz a fi recunoscute doar n cazul existenei
angajamentului de plat al persoanei vinovate sau a deciziei instanei judectoreti.
Evaluarea veniturilor din recuperarea prejudiciului material trebuie efectuat, n funcie de
tipul bunurilor constatate lips i/sau deteriorate. Astfel, conform paragrafului 107 din
Regulamentul privind inventarierea, n cazul lipsurilor (deteriorrilor) de active neuzurabile suma
veniturilor se determin n baza preurilor de pia ale acestora la data constatrii lipsurilor [61].
Suma prejudiciului privind lipsurile (deteriorrile) de mijloace fixe trebuie calculat, innd cont de
gradul de uzur al acestora. Aceast regul este prevzut n art. 341 alin. (2) din Codul muncii [3].
Totodat, n unele cazuri valoarea de pia a bunurilor constatate lips poate fi mai mic dect
valoarea contabil a acestora. n aceast situaie, suma prejudiciului material, dup prerea noastr,
trebuie s fie determinat n mrimea valorii contabile a bunurilor nominalizate.
n opinia noastr, veniturile din recuperarea prejudiciului material trebuie nregistrate ca
venituri financiare n funcie de modalitatea recuperrii acestui prejudiciu de persoanele vinovate:
benevol sau forat (prin instana judectoreasc).
n conformitate cu art. 343 alin. (1) din Codul muncii, salariatul vinovat de cauzarea unui
prejudiciu material angajatorului, l poate recupera benevol, integral sau parial [3]. Totodat, se
permite recuperarea prejudiciului material prin achitarea n rate, dac salariatul i angajatorul au ajuns
la un acord n acest sens. n acest caz, salariatul trebuie s prezinte angajatorului un angajament scris
privind recuperarea benevol a prejudiciului, cu indicarea termenelor concrete de achitare.
Contabilitatea decontrilor cu persoanele vinovate privind recuperarea benevol a
prejudiciului material trebuie inut n funcie de faptul dac acestea snt sau nu angajai ai
ntreprinderii. Dac persoana vinovat este angajat al ntreprinderii, decontrile sus-menionate
urmeaz a fi contabilizate prin contul 227, subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind
recuperarea daunei materiale. n cazul n care persoana vinovat nu este salariat al ntreprinderii,
decontrile privind recuperarea prejudiciului material trebuie s fie reflectate ntr-un subcont
distinct deschis n cadrul contului 229. Modul de contabilizare a veniturilor din recuperarea
benevol a prejudiciului material este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.16. n noiembrie 2007, la ntreprinderea Spectru S.R.L. n urma inventarierii
au fost depistate lipsuri de materiale a cror valoare de bilan constituie 4 800 lei, iar valoarea de
pia (fr TVA) 5 400 lei. Lipsurile au fost comise din vina magazionerului care a ntocmit un
angajament de plat privind reinerea sumei prejudiciului material n mrime de 960 lei din
salariul lunar ncepnd cu 1 decembrie 2007.
103

n baza datelor din exemplul de fa este necesar s se ntocmeasc formulele contabile

prezentate n tabelul 2.6 cu divizarea sumelor prejudiciului cauzat ntre veniturile perioadei de
gestiune curente i veniturile anticipate. n acest context considerm c suma prejudiciului material
poate fi reflectat n componena veniturilor anticipate doar n cazul n care n angajamentul de
plat al persoanei vinovate snt indicate termenele concrete de recuperare a prejudiciului material.
n caz contrar, suma prejudiciului material urmeaz a fi nregistrat integral ca venituri financiare
ale anului de gestiune curent.
Tabelul 2.6
Formule contabile pentru evidena veniturilor din recuperarea benevol
a prejudiciului material*
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

1. Decontarea valorii de bilan a materialelor constatate lips la

inventariere
2. Reflectarea sumelor prejudiciului material n mrimea valorii
de pia (fr TVA) a lipsurilor de materiale care urmeaz a fi
recuperate:
- n anul de gestiune curent [960 lei (960 lei : 6)]
- n anul de gestiune urmtor (5 400 lei 800 lei)
3. Reflectarea TVA de la suma total a prejudiciului material
recunoscut de ctre persoana vinovat (5 400 lei x 20%)
4. Reinerea din salariul lunar al persoanei vinovate a sumei
prejudiciului material

Suma,
lei
4 800

Conturi
corespondente
debit
credit
722
211

800
4 600
1 180

227
227
227

622
515
534

960

531

227

*Sursa: Elaborat de autor

Conform art. 344 alin. (2) din Codul muncii, recuperarea forat a prejudiciului material prin
instana judectoreasc se efectueaz n cazurile n care persoana vinovat nu-i recunoate vina i
suma care urmeaz a fi reinut depete salariul mediu lunar al acesteia sau a fost omis termenul de
o lun prevzut pentru emiterea ordinului de recuperare a prejudiciului material [3].
Actualmente, contabilitatea tranzaciilor generatoare de venituri din recuperarea prejudiciului
material prin instana judectoreasc nu este reglementat sub aspect normativ i se ine de ctre
ntreprinderi n mod diferit. n acest context, propunem dou variante de contabilizare a acestor
tranzacii cu aplicarea unui cont extrabilanier sau a unui cont al contabilitii financiare. Varianta de
eviden a tranzaciilor privind recuperarea forat a prejudiciului material trebuie selectat de
fiecare ntreprindere de sine stttor i reflectat n politica de contabilitate a acesteia.
n cazul utilizrii primei variante, evidena decontrilor privind recuperarea prejudiciului
material trebuie inut prin contul extrabilanier 946 Creane contingente. n debitul acestui cont

104

urmeaz a fi reflectate creanele contingente ale persoanelor vinovate privind recuperarea

prejudiciului aferent reclamaiilor prezentate, dar nerecunoscute, iar n credit decontarea
(anularea) acestor creane conform deciziei instanei judectoreti.
n cazul aplicrii variantei a doua, decontrile privind recuperarea prejudiciului material se
recomand a fi nregistrate n contul 227, subcontul Creane contingente pe termen scurt privind
recuperarea prejudiciului material care nu este prevzut n Planul de conturi actual, ns, poate fi
introdus de ctre ntreprindere de sine stttor.
Indiferent de varianta de eviden a decontrilor cu persoanele vinovate, veniturile din
recuperarea forat a prejudiciului material nu trebuie recunoscute dect dup luarea deciziei de
ctre instana judectoreasc i evaluate n suma prevzut de aceasta.
n continuare, vom ilustra n baza unui exemplu modul de contabilizare a veniturilor din
recuperarea prejudiciului material prin instana judectoreasc, n cazul aplicrii contului
extrabilanier 946.
Exemplul 2.17. n noiembrie 2006, la efectuarea inventarierii mijloacelor fixe a fost
depistat lipsa unui utilaj a crui valoare de intrare constituie 6 300 lei, iar suma uzurii acumulate
2 500 lei. Utilajul lips a fost constatat din vina efului seciei care a refuzat s recupereze
prejudiciul material. Litigiul a fost soluionat prin instana judectoreasc care n martie 2007 a
luat decizia de ncasare de la eful seciei a sumei prejudiciului material n mrime de 4 560 lei.
Prejudiciul a fost recuperat integral n martie 2007 cu mijloace bneti n numerar.
n baza datelor din acest exemplu, urmeaz a fi ntocmite formulele contabile prezentate n
tabelul 2.7, n care snt expuse doar formulele contabile principale referitoare la nregistrarea
veniturilor din recuperarea forat a prejudiciului material n cazul aplicrii contului extrabilanier.
Schemele integrale i complexe ale formulelor contabile privind operaiunile de recuperare
benevol i forat a prejudiciului material nominalizate au fost elaborate de ctre autorul tezei i
snt expuse detaliat n lucrarea Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i
Codului fiscal [161, p. 376385].
Veniturile din amenzi, penaliti, despgubiri i alte sanciuni pecuniare apar n cazul
nclcrii de ctre teri a condiiilor contractelor, anulrii deciziilor organelor de control de ctre
instanele judectoreti sau organele ierarhic superioare. Actualmente, actele normative nu stabilesc
reguli clare privind evidena acestor venituri. n practica contabil a ntreprinderilor autohtone
veniturile sus-menionate, de regul, se nregistreaz pe msura ncasrii mijloacelor bneti, adic n
baza contabilitii de cas, ceea ce, dup prerea noastr, nu este corect i contravine conceptelor i
principiilor contabile fundamentale. Considerm rezonabil contabilizarea veniturilor din sanciunile
pecuniare n conformitate cu contabilitatea de angajamente, adic la data calculrii lor care este
105

prevzut n contracte sau n alte documente. Suma veniturilor trebuie s fie determinat, conform
condiiilor contractelor ncheiate anterior, acordurilor n scris ale persoanelor vinovate, deciziilor
instanelor judectoreti, i perfectat prin nota de contabilitate.
Tabelul 2.7
Formule contabile pentru evidena veniturilor din recuperarea forat
a prejudiciului material*
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

5.
6.
7.
8.
9.

Coninutul operaiunii

Suma, lei

Conturi
corespondente
debit
credit
noiembrie 2006 (pn la luarea deciziei de ctre instana judectoreasc)
Reflectarea valorii de bilan a utilajului constatat lips la
3 800
722
123
inventariere (6 300 lei 2 500 lei)
Decontarea sumei uzurii acumulate a utilajului
2 500
124
123
Restabilirea sumei TVA aferent valorii de bilan a
760
713
534
utilajului trecut n cont anterior (3 800 lei x 20%)
Reflectarea sumei (inclusiv TVA) creanelor contingente
4 560
946
aferente recuperrii prejudiciului material previzionat
(3 800 lei + 760 lei)
martie 2007 (dup luarea deciziei de ctre instana judectoreasc)
Reflectarea creanelor (fr TVA) persoanei vinovate
3 800
227
622
privind recuperarea prejudiciului material adjudecat
conform deciziei instanei judectoreti
Calcularea TVA de la suma prejudiciului material
760
227
534
adjudecat conform deciziei instanei judectoreti
Decontarea sumei creanelor contingente privind reclamaiile
4 560
946
adjudecate
Decontarea sumei TVA raportat la cheltuieli n perioada
760
534
331
depistrii lipsei utilajului
Achitarea creanelor privind recuperarea prejudiciului
4 560
241
227
material cu mijloace bneti n numerar

*Sursa: Elaborat de autor

n conformitate cu Planul de conturi n vigoare, sumele sanciunilor calculate snt considerate

ca alte venituri operaionale, ceea ce, n opinia noastr nu este corect, deoarece, prin esena lor
economic, sanciunile nu se refer la activitatea operaional a ntreprinderii. Considerm c este
rezonabil nregistrarea sumelor sanciunilor calculate n componena veniturilor financiare. n acest
scop, propunem deschiderea la contul 622 a unui subcont distinct Venituri din amenzi, penaliti i
despgubiri i nregistrarea sumelor veniturilor din sanciunile specificate prin urmtoarea formul
contabil: debit unul din conturile 223, 227, 228, 229, credit contul 622. n unele situaii sanciunile
calculate pot fi decontate (anulate) n conformitate cu deciziile organelor abilitate de legislaie. n
opinia noastr, aceste sanciuni urmeaz a fi contabilizate n funcie de perioada (anul) de gestiune n

106

care acestea au fost aplicate i decontate (anulate). Astfel, sanciunile calculate i decontate n cursul
unuia i aceluiai an de gestiune nu trebuie s afecteze veniturile perioadei de gestiune curente. Aceste
sanciuni urmeaz a fi contabilizate ca diminuare (stornare) concomitent a cheltuielilor financiare
(debitul contului 722) i a datoriilor fa de organele de asigurri sociale i medicale, buget i ali
creditori (creditul unuia din conturile 533, 534, 539). Este de remarcat faptul, c unii autori autohtoni,
de exemplu, Cau-apu L. [229, p. 32] propun ca sumele sanciunilor decontate (anulate) n anul de
gestiune n care acestea au fost aplicate, s fie contabilizate nu ca o corectare (diminuare) a
cheltuielilor, ci ca o majorare a veniturilor. Considerm aceast propunere nejustificat, deoarece
aplicarea practic a acesteia conduce la nclcarea principiului prudenei, adic la supraevaluarea
veniturilor perioadei de gestiune curente.
n cazul n care sanciunile au fost calculate i decontate (anulate) n diferii ani de gestiune,
n contabilitate sumele acestora trebuie reflectate ca diminuare a datoriilor (debitul unuia din
conturile 533, 534, 539) i majorare a veniturilor financiare (creditul contului 622). De menionat c
unele ntreprinderi nregistreaz sanciunile decontate (anulate) ca o corectare a rezultatelor anilor
precedeni (n contul 331), ceea ce nu este justificat, deoarece n acest cont trebuie s fie reflectate
doar rezultatele faptelor economice care au avut loc n anii precedeni i pentru care exist
documente ce justific efectuarea faptelor respective n aceti ani. n situaia n care sanciunile
aplicate anterior snt decontate (anulate) n anii urmtori, sumele acestora constituie, n opinia
noastr, venituri financiare, deoarece documentul (actul organului abilitat) care confirm faptul
economic (decontarea/anularea sanciunilor) este ntocmit n anul de gestiune curent.
Veniturile din diferenele de curs valutar i de sum favorabile apar n cazurile efecturii
operaiunilor n valut strin i/sau uniti convenionale.
Modul de contabilizare a diferenelor de curs valutar este stabilit de SNC 21 Efectele
variailor cursurilor valutare, conform cruia aceste diferene rezult din reflectarea n contabilitate
i rapoartele financiare a acelorai operaiuni n valut strin la diferite cursuri de schimb valutar,
precum i din recalcularea activelor i datoriilor n valute strine la data ntocmirii bilanului [42].
Diferenele de curs se determin la data ntocmirii rapoartelor financiare, la ieirea (cheltuirea)
mijloacelor bneti i achitarea creanelor i datoriilor contabilizate n valut strin conform
cursurilor valutare stabilite de Banca Naional a Moldovei (BNM).
Unele aspecte contabile i fiscale aferente tranzaciilor n valut strin i diferenelor de curs
valutar snt abordate n lucrrile specialitilor autohtoni Bucur V., Grabarovschi L. [226],
Zaharcenco I. [272] i strini Abaina A. [65], Hahonova N. [133], Kavtoreeva Ia. [139]. Totodat,
lipsesc investigaiile referitoare la modalitatea de recunoatere a diferenelor de curs valutar
favorabile ca venituri ale perioadei de gestiune curente. Dup prerea noastr, la apariia diferenelor
107

nominalizate trebuie luat n considerare faptul c nu toate tipurile acestora pot fi nregistrate n
componena veniturilor. Astfel, conform paragrafului 9 din SNC 21, trebuie reflectate ca venituri
numai diferenele de curs aferente operaiunilor curente, adic acelea care se refer la procurarea
sau vnzarea bunurilor i serviciilor contra valut strin, primirea sau acordarea creditelor i
mprumuturilor n valut strin i alte tranzacii exprimate n valut strin. Diferenele aferente
capitalului nevrsat trebuie nregistrate ca majorare i/sau diminuare a capitalului suplimentar [42].
Diferenele de curs valutar favorabile aferente operaiunilor curente trebuie s fie perfectate
printr-o not de contabilitate i nregistrate ca majorare simultan a activelor i/sau diminuare a
datoriilor exprimate n valut strin (debitul conturilor 131, 132, 134, 136, 221, 223, 224, 227, 228,
229, 231, 232, 241, 243, 244, 411, 413, 421, 423, 424, 511, 513, 514, 521, 522, 523, 537, 539) i ca
majorare a veniturilor financiare (creditul contului 622). n acest caz, propunem ntocmirea formulelor
contabile prezentate n anexa 12.
Diferenele de sum favorabile apar n cazul efecturii operaiunilor privind procurarea
(vnzarea) activelor i/sau serviciilor cu rezidenii Republicii Moldova, cnd valoarea unor astfel de
active i/sau servicii este stabilit n uniti convenionale sau n valut strin. Posibilitatea
exprimrii datoriilor bneti pe teritoriul Republicii Moldova n valut strin este prevzut n art. 583
din Codul civil [1] i se aplic pe larg n practic, n special, n cazul leasingului, arendei i locaiunii
bunurilor. Totodat, aspectele contabile i fiscale ale acestor diferene nu snt reglementate de actele
normative actuale. n opinia noastr, diferenele de sum urmeaz a fi contabilizate la data achitrii
creanelor i a datoriilor privind operaiunile sus-menionate.
Considerm rezonabil contabilizarea diferenelor nominalizate n acelai mod ca i
diferenele de curs valutar, adic ca o cretere/diminuare a creanelor/datoriilor (debitul conturilor
131, 132, 134, 136, 221, 223, 224, 227, 228, 229, 231, 232, 411, 413, 421, 423, 424, 511, 513, 514,
521, 522, 523, 537, 539) i ca o majorare a veniturilor financiare (creditul contului 622). Aceast
recomandare rezult din art. 16 al Legii contabilitii [4], paragraful 28 din SNC 5 [30] i paragraful
13 din Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 [48], potrivit crora ntreprinderea, n lipsa
procedeului contabil necesar pentru ea, este n drept s elaboreze de sine stttor un astfel de
procedeu, pornind de la cerinele i regulile prevzute n actele normative privind problemele
similare sau conexe. Diferenele de sum urmeaz a fi contabilizate n mod similar ca i diferenele
de curs valutar n conformitate cu prevederile SNC 21. n acelai timp, considerm c diferenele de
sum nu trebuie recalculate la finele perioadei de gestiune, deoarece mijloacele valutare nu snt
utilizate efectiv la efectuarea tranzaciilor. n plus, dac apar aceste diferene, este necesar
corectarea sumelor TVA aferent creanelor i datoriilor contabilizate n uniti convenionale i/sau
n valut strin. Aceast necesitate este condiionat de faptul c creanele i datoriile specificate
108

apar n cazul efecturii tranzaciilor cu ntreprinderile autohtone, i nu cu cele strine, ca n cazul

apariiei diferenelor de curs valutar.
De menionat c unii autori autohtoni Zaharcenco I. [272, p. 2223], Dima M.
[268, p. 2729] propun a nregistra diferenele de sum ca o corectare a valorii activelor
procurate. Aceste propuneri snt preluate din literatura de specialitate din Federaia Rus i, n
opinia noastr, nu snt justificate i contravin conceptelor i principiilor fundamentale i, n primul
rnd, principiului prudenei care nu permite supraevaluarea activelor. Mai mult dect att,
recomandrile autorilor nominalizai conduc la nclcarea regulilor de determinare a valorii de
intrare a activelor procurate care urmeaz a fi stabilit la data depozitrii stocurilor i punerii n
funciune a activelor pe termen lung.
Dup prerea noastr, diferenele de sum favorabile trebuie s fie decontate integral la
venituri, deoarece prin esena lor economic, ele snt similare diferenelor de curs valutar care,
conform paragrafului 16 din SNC 21, se constat ca venituri ale perioadei de gestiune curente [42].
Evaluarea veniturilor din diferenele favorabile de sum trebuie efectuat n conformitate cu
condiiile contractuale sau n baza cursurilor valutare stabilite de BNM. Aceste diferene se
recomand s fie perfectate printr-o not de contabilitate i reflectate prin formulele contabile
prezentate n anexa 13.
n viziunea noastr, diferenele de curs valutar i de sum favorabile decontate n
contabilitatea financiar la venituri nu urmeaz a fi ajustate la calcularea rezultatului fiscal,
deoarece, conform art. 44 alin. (7) din Codul fiscal, n scopuri fiscale pot fi aplicate metodele
contabilitii financiare [2].
Veniturile extraordinare includ compensaiile obinute de ntreprindere pentru recuperarea
pierderilor (pagubelor) din accidente, incendii, calamiti naturale, exproprieri, modificri ale
legislaiei i alte evenimente extraordinare. Actualmente, componena i modul de contabilizare a
acestor venituri nu snt suficient reglementate sub aspect normativ. Dup prerea noastr, veniturile
extraordinare trebuie s includ urmtoarele elemente:

compensaiile sub form de mijloace bneti i/sau active nebneti primite cu titlu gratuit
de la teri pentru acoperirea pierderilor din evenimentele extraordinare;

valoarea realizabil net a bunurilor materiale obinute la ieirea (casarea parial) a

activelor n urma evenimentelor extraordinare;

despgubirile de asigurare calculate i/sau primite de la companiile de asigurri pentru

acoperirea pierderilor din evenimentele extraordinare;

109

compensaiile (n expresie bneasc sau natural) calculate i/sau primite de la persoanele

vinovate de pierderea (deteriorarea) total sau parial a bunurilor din cauza accidentelor,
incendiilor i altor evenimente excepionale;

veniturile din modificarea legislaiei n vigoare (sumele datoriilor fa de bugetul public,

anulate n legtur cu amnistia fiscal; valoarea activelor legalizate etc.).
Recunoaterea veniturilor extraordinare trebuie efectuat conform contabilitii de

angajamente la respectarea criteriilor generale, adic atunci cnd ntreprinderea are o certitudine
ntemeiat n obinerea veniturilor i acestea pot fi evaluate n mod credibil. Este de menionat c
aceste criterii nu ntotdeauna snt respectate n practic. n majoritatea cazurilor ntreprinderile
recunosc veniturile extraordinare n baza contabilitii de cas, adic pe msur primirii mijloacelor
bneti i/sau a altei forme de compensare de la companiile de asigurri, autoritile publice i alte
ntreprinderi i persoane fizice. Aceast situaie denatureaz indicatorii financiari i influeneaz
negativ rezultatul fiscal al ntreprinderii.
Evaluarea veniturilor extraordinare trebuie efectuat la sumele prevzute n calculele
companiilor de asigurri, precum i la valoarea just a activelor primite sau care urmeaz a fi primite de
la teri n contul acoperirii pierderilor din evenimentele extraordinare.
Veniturile extraordinare trebuie contabilizate doar n cazul existenei documentelor care
confirm faptul producerii evenimentului extraordinar i primirea (calcularea) compensaiilor
pentru acoperirea pierderilor din aceste evenimente. Actualmente, actele normative n vigoare nu
stabilesc nomenclatorul acestor documente. n opinia noastr, drept documente ce confirm
evenimentele extraordinare pot servi:

actele comisiilor de lichidare a consecinelor calamitilor naturale n cazul cutremurelor de

pmnt, secetelor, inundaiilor, uraganelor, eroziunii solurilor, epizootiilor etc.;

actele serviciului antiincendiar de stat n cazul incendiilor;

actele poliiei rutiere i/sau hotrrile instanelor judectoreti n cazul accidentelor rutiere;

actele poliiei i/sau hotrrile instanelor judectoreti n cazul furturilor bunurilor;

actele i calculele organelor de asigurri la determinarea sumelor despgubirilor de asigurare;

procesele-verbale de casare a obiectelor de mijloace fixe (mijloace de transport) la

lichidarea (casarea) acestora i la determinarea valorii realizabile nete a bunurilor materiale
obinute n urma casrii acestor obiecte;

deciziile organelor autorizate la exproprierea bunurilor;

certificatele eliberate de organele fiscale i casele de asigurri sociale teritoriale la

anularea datoriilor ca urmare a amnistiei fiscale;

110

cererile confirmate de organele fiscale teritoriale, facturile fiscale, facturile de expediie,

notele de contabilitate la legalizarea capitalului;

actele experilor (evaluatorilor) independeni la evaluarea mrimii pagubelor din pierderea

parial a bunurilor;

acordul persoanelor vinovate i/sau hotrrile instanelor judectoreti n cazul pierderii

bunurilor din vina angajailor ntreprinderii sau altor persoane;

ordinele de plat, facturile de expediie i alte documente la primirea compensaiilor de la

teri pentru acoperirea pierderilor din evenimentele extraordinare.
n afar de documentele sus-menionate tranzaciile generatoare de venituri extraordinare

trebuie perfectate prin documente, care confirm compensaiile calculate (primite): facturi de
expediie, facturi fiscale, ordine de plat, dispoziii de ncasare etc. Informaiile din documentele
primare menionate urmeaz a fi generalizate n conturile contabile. n acest scop, conform Planului
de conturi, este destinat contul omonim 623 la care snt prevzute subconturile 6231 Compensaii
primite pentru recuperarea pierderilor din calamiti naturale i 6232 Alte venituri excepionale.
Pentru facilitarea procesului de acumulare a informaiilor privind veniturile extraordinare
considerm c este necesar s se introduc o grup de conturi distinct 63 Venituri extraordinare,
cu evidenierea urmtoarelor conturi sintetice: 631 Venituri din compensaii pentru recuperarea
pierderilor din calamiti i 632 Venituri din alte evenimente extraordinare.
Necesitatea introducerii conturilor nominalizate de eviden a veniturilor extraordinare este
condiionat de prevederile legislaiei fiscale care stabilete diferite modaliti de luare n calcul a
veniturilor extraordinare la determinarea rezultatului impozabil. Astfel, conform art. 20 lit.d3) din
Codul fiscal, sumele primite de ctre persoanele fizice i juridice ca despgubire pentru prejudiciul ce
le-a fost cauzat ca urmare a unei aciuni ilegale (inaciuni) ori ca urmare a unor calamiti naturale sau
tehnogene, cataclisme, epidemii, epizootii nu se includ n venitul impozabil [2].
De remarcat c, n actualul Planul de conturi snt prezentate doar formulele contabile
generale privind nregistrarea i decontarea veniturilor extraordinare care nu asigur obinerea
informaiei necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare i a declaraiilor fiscale. n acest
context, autorul tezei a elaborat o schem integral i complex de contabilizare a veniturilor
extraordinare, care este prezentat n anexa 14.
Veniturile din impozitul pe profit apar n cazul n care ntreprinderea suport pierderi fiscale.
Actualmente, veniturile specificate nu se evideniaz separat n contabilitate, ci se nregistreaz ca
diminuare a cheltuielilor privind impozitul pe profit. Aceast situaie creeaz dificulti pentru
ntreprinderi, n special atunci, cnd veniturile nominalizate snt semnificative.

111

De menionat c veniturile din impozitul pe profit condiioneaz apariia activelor amnate

care snt recunoscute pentru toate diferenele temporare deductibile, n msura n care exist
probabilitatea c acestea vor fi recuperate din veniturile impozabile viitoare. n acest caz trebuie
luat n considerare faptul c activul amnat nu se recunoate dac acesta apare din constatarea
iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care nu este o fuziune de ntreprinderi i n
momentul tranzaciei nu afecteaz rezultatul contabil i fiscal.
Planul ce conturi actual nu prevede un cont separat pentru evidena veniturilor din impozitul
pe profit. n prezent, sumele acestor venituri se reflect n contul 731 Cheltuieli (economii) privind
impozitul pe venit, ceea ce nu este corect, deoarece prin esena lor economic, sumele
nominalizate reprezint venituri i trebuie nregistrate ntr-un cont din clasa 6 Conturi de venituri.
n acest scop, propunem s se introduc o grup separat de conturi 64 Venituri din impozitul pe
profit, cu evidenierea urmtoarelor conturi sintetice: 641 Venituri din impozitul pe profit curent
i 642 Venituri din impozitul pe profit amnat.
Calcularea veniturilor din impozitul pe profit urmeaz a fi nregistrat ca majorare a
activelor amnate i a veniturilor respective. Decontarea acestor venituri trebuie efectuat la finele
anului de gestiune n acelai mod ca i decontarea altor venituri, adic n coresponden cu debitul
contului de eviden a rezultatului net al perioadei de gestiune curente.
Informaiile privind veniturile rezultate din faptele economice, examinate n paragraful de
fa, trebuie reflectate n Raportul de profit i pierdere, n anexa la acesta i n not explicativ n
componena veniturilor din activitile ordinare i din evenimente extraordinare n funcie de tipul i
caracterul semnificativ al acestora.

112

CAPITOLUL 3. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII
3.1. Contabilitatea cheltuielilor aferente bunurilor vndute
Vnzarea bunurilor genereaz diverse cheltuieli care, n opinia noastr, pot fi divizate n
dou grupe principale costul vnzrilor i cheltuielile comerciale. Componena i modul general de
contabilizare a cheltuielilor aferente vnzrii bunurilor snt reglementate de prevederile SNC 3 care a
intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998. Unele aspecte contabile i fiscale ale cheltuielilor specificate snt
abordate n lucrrile autorilor autohtoni i strini: Bucur V. [92], Frecueanu A. [116], Tuhari T.
[263], Zlatina N. [92], Adamov N [68], Astahov V. [69], Hendrixen A., Van Breda M. [134], Needles
B., Anderson N., Caldwell J. [160] etc.
Totodat, lipsesc investigaiile complexe privind componena, modul de recunoatere,
evaluare, perfectare documentar i nregistrare n conturi a cheltuielilor privind vnzarea bunurilor
n diferite situaii concrete. n acest context, considerm necesar examinarea problemelor privind
contabilizarea cheltuielilor nominalizate i formularea recomandrilor de soluionare a acestora n
concordan cu normele internaionale.
Conform paragrafului 28 din SNC 3, costul vnzrilor reprezint suma consumurilor care au
devenit cheltuieli ca rezultat al vnzrii produselor i mrfurilor [28]. Componena costului
vnzrilor difer, n funcie de tipul bunurilor fabricate sau procurate de ctre ntreprindere n scopul
revnzrii. Astfel, costul vnzrilor produselor comercializate include: consumurile directe de
materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii (innd cont de contribuiile de asigurri
sociale i primele de asisten medical) i consumurile indirecte de producie aferente produselor
vndute, iar costul vnzrilor mrfurilor valoarea de bilan a acestora care se determin n felul
urmtor: la valoarea soldului stocurilor de mrfuri la nceputul perioadei de gestiune se adaug
valoarea achiziiilor nete de mrfuri n perioada de gestiune i se scade valoarea soldului stocurilor
de mrfuri la finele perioadei de gestiune. De menionat c componena costului vnzrilor bunurilor
comercializate, prevzut n SNC 3, poart un caracter general, nu corespunde cerinelor actuale de
dezvoltare a ntreprinderilor autohtone i nu ia n considerare metodele de evaluare curent a
bunurilor aplicate de ntreprindere.
Recunoaterea costului vnzrilor trebuie efectuat n baza conceptului contabilitii de
angajamente i a principiului concordanei n aceeai perioad de gestiune n care au fost
recunoscute veniturile din vnzarea bunurilor corespunztoare. n acest caz, trebuie s fie respectate
criteriile generale de recunoatere a cheltuielilor, adic probabilitatea diminurii avantajelor

113

economice ale ntreprinderii, posibilitatea evalurii credibile i justificarea documentar a acestora.

Modul de evaluare a costului vnzrilor nu este abordat special n literatura de specialitate.
Ca urmare, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone acest indicator se calculeaz n mod
diferit, ceea ce influeneaz negativ relevana i credibilitatea informaiilor i genereaz probleme
fiscale la determinarea venitului impozabil, aplicarea TVA i calcularea altor taxe i pli la buget.
Dup prerea noastr, la evaluarea costului vnzrilor bunurilor comercializate trebuie luai n
considerare urmtorii trei factori principali:
1) metoda de evaluare curent a bunurilor acceptat de ntreprindere;
2) metoda de eviden a stocurilor aplicat de ntreprindere;
3) unitile de msur a bunurilor utilizate la procurarea i vnzarea acestora.
n conformitate cu paragrafele 2225 din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale,
ntreprinderea poate aplica una din urmtoarele metode de evaluare curent a costului vnzrilor
bunurilor comercializate: de identificare, prima intrare prima ieire (FIFO), ultima intrare
prima ieire (LIFO), costului mediu ponderat [27]. La selectarea i aplicarea metodelor de evaluare
curent a bunurilor vndute considerm c este rezonabil s se acorde atenie urmtoarelor aspecte
principale:

evaluarea bunurilor vndute n baza diferitelor metode este condiionat de variaiile preurilor
pe parcursul anului de gestiune. Astfel, loturile identice de bunuri pot fi cumprate la preuri
diferite. De asemenea, poate fi diferit i costul efectiv al produselor fabricate, deoarece, la
confecionarea acestora, de regul, snt utilizate materiale procurate la preuri diferite. n cazul
vnzrii bunurilor, deseori este complicat s se identifice care anume din acestea au fost
vndute i care nc se afl n stoc. n acest context, costul vnzrilor bunurilor se stabilete n
baza unor anumite ipoteze pe care snt bazate metodele de evaluare curent a acestora;

metoda de evaluare curent a bunurilor se stabilete pentru fiecare tip sau grup a acestora. n
acest caz, trebuie s fie luate n considerare particularitile activitii ntreprinderii, cererea de
bunuri pe pia, nivelul inflaiei, efectele financiare i fiscale ale metodei, precum i costurile
implementrii acesteia. Astfel, metoda de identificare poate fi aplicat la ntreprinderile cu
producie individual i n serii mici, precum i n unitile de comer a cror activitate
presupune procurarea i vnzarea mrfurilor scumpe. Metodele FIFO, LIFO i costului mediu
ponderat este raional s fie aplicate la ntreprinderile care dispun de un sortiment mare i
variat de bunuri;

n cazul utilizrii metodelor FIFO i LIFO apare necesitatea organizrii evidenei analitice a
stocurilor nu numai pe tipurile acestora, ci i pe loturile intrate, ceea ce majoreaz considerabil
volumul de lucru contabil;
114

metodele selectate de ctre ntreprindere urmeaz a fi stabilite n politica de contabilitate a

acesteia. n acest caz, se va ine cont de conceptul permanenei metodelor, adic metodele
alese se vor aplica n mod consecvent n cursul anului de gestiune, precum i de la un an de
gestiune la altul;

metoda de identificare se bazeaz pe costul curent al bunurilor, iar celelalte trei metode pe
ipoteze privind fluxul estimat al costurilor care poate fi identic sau nu cu fluxul real al bunurilor.
Modul de aplicare a metodelor de evaluare curent a bunurilor vndute este explicat detaliat n

baza unor exemple concrete n diferite surse bibliografice [92, 108, 111, 115, 160, 273]. n
paragraful de fa snt examinate avantajele i dezavantajele fiecreia din metodele nominalizate,
precum i modalitile de utilizare a acestora n practica contabil a ntreprinderilor autohtone.
Metoda de identificare trebuie s fie aplicat pentru evaluarea bunurilor care, de regul, nu
snt reciproc substituibile i a produselor fabricate i destinate unor proiecte speciale, de exemplu, n
cazul vnzrii automobilelor, imobilelor, obiectelor de lux, operelor de art etc. Avantajul principal
al acestei metode const n asigurarea unui grad nalt de veridicitate a costului vnzrilor, deoarece
acesta se stabilete separat pentru fiecare unitate a bunului comercializat. Totodat, n opinia
noastr, metoda de identificare are urmtoarele dezavantaje principale:
-

n unele cazuri, este dificil i incomod s se in evidena cumprrii i vnzrii unor bunuri
individuale;

la comercializarea mai multor bunuri de aceeai natur identificarea bunului vndut devine
arbitrar i, prin urmare, ntreprinderea i poate majora sau reduce rezultatul financiar,
decontnd la vnzri bunurile cu valoarea de bilan (costul efectiv) mai mare sau mai mic.
Metoda FIFO se bazeaz pe ipoteza c bunurile primele intrate snt i primele ieite, de

aceea evaluarea bunurilor vndute se efectueaz n aceeai consecutivitate. Aceast metod este
preferabil n cazurile n care preurile bunurilor vndute nregistreaz o reducere permanent.
Metoda FIFO poate fi utilizat de ctre orice ntreprindere, indiferent de fluxul real al bunurilor,
deoarece ipoteza se face n legtur cu fluxul costurilor (valorii de intrare), i nu al bunurilor.
Avantajul acestei metode const n faptul c soldurile bunurilor la finele perioadei de gestiune se
evalueaz la valoarea de intrare (costul efectiv) a ultimelor loturi de bunuri procurate (fabricate) i,
prin urmare, snt mai aproape de consumurile reale. n condiiile de inflaie, metoda FIFO asigur
cel mai nalt nivel al profitului net. Aceasta se lmurete prin faptul c ntreprinderile majoreaz, de
regul, preurile de vnzare a bunurilor, fr luarea n considerare a faptului c acestea au fost
procurate pn la creterea preurilor. n cazul diminurii preurilor, se urmrete un proces invers.
Dezavantajul principal al metodei FIFO se refer la faptul c aceasta amplific efectele
modificrilor preurilor asupra rezultatului net al ntreprinderii.
115

Metoda LIFO se bazeaz pe ipoteza c ultimele bunuri intrate snt primele ieite, de aceea
evaluarea bunurilor comercializate se efectueaz n aceeai consecutivitate. Aceast metod este
rezonabil s fie aplicat n condiiile creterii continue a preurilor la bunurile vndute. n acest caz,
costul vnzrilor bunurilor comercializate n cursul perioadei de gestiune se evalueaz la valoarea de
intrare a ultimelor loturi de bunuri procurate (confecionate), iar soldul bunurilor la finele perioadei
de gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a primelor loturi de stocuri intrate.
Efectul metodei LIFO const n evaluarea stocului la cel mai vechi pre i includerea n
costul bunurilor vndute a costului celor mai recente bunuri cumprate. Aceast estimare,
bineneles, nu corespunde cu micarea efectiv a bunurilor ntreprinderilor. Metoda LIFO are unele
avantaje i asigur determinarea corect a rezultatului net, n cazul n care costurile curente ale
bunurilor snt corelate cu preurile de vnzare, indiferent de faptul care din unitile fizice de bunuri
snt vndute. Atunci cnd se nregistreaz o cretere sau o reducere a preurilor, metoda LIFO
contribuie la stabilirea costului bunurilor vndute ct mai aproape de nivelul preului n momentul
vnzrii acestor bunuri. n acest context, metoda LIFO tinde s stabileasc o mrime mai mic a
rezultatului net n cursul perioadelor inflaioniste i o valoare mai mare a rezultatului net n
perioadele cu deflaie, comparativ cu celelalte metode de evaluare a stocurilor.
Totodat, metoda LIFO are mai multe dezavantaje, dinre care principalele snt urmtoarele.
n primul rnd, n cazul utilizrii metodei LIFO stocurile de bunuri se evalueaz i se reflect
n bilan la preurile primelor intrri care, de regul, difer esenial de valoarea curent a bunurilor
respective. Aceast situaie denatureaz anumii indicatori, cum ar fi fondul de rulment sau
lichiditatea curent, care trebuie interpretai cu precauie.
n al doilea rnd, multe ntreprinderi, n special, cele transnaionale pot efectua tranzacii n
rile n care nu este permis aplicarea metodei LIFO. n aceste cazuri utilizarea metodei LIFO nu
va asigura comparabilitatea informaiilor din rapoartele financiare ale ntreprinderilor nominalizate.
n al treilea rnd, inflaia nu are efecte asupra tuturor tipurilor de bunuri. Astfel, preurile la
bunurile care snt supuse nvechirii morale, de exemplu, la computere, telefoane mobile i alte
mrfuri electronice, de regul, se diminueaz pe msura apariiei modele mai noi i performante.
n al patrulea rnd, aplicarea metodei LIFO influeneaz negativ mrimea unor indicatori
importani ce caracterizeaz rezultatele activitii economico-financiare a ntreprinderii i, n primul
rnd, a profitului pe o aciune.
De remarcat c, metoda LIFO nu este prevzut n IAS 2 Stocuri i, prin urmare, nu se
recomand pentru aplicare la ntreprinderile care utilizeaz reglementrile contabile internaionale.
De asemenea, aceast metod nu este utilizat pe larg n practica mondial. Conform rezultatelor
sondajului a 213 companii din SUA, 73% din acestea consider c aplicarea metodei LIFO nu este
116

convenabil, 12% este complicat, iar restul respondenilor au corelat imposibilitatea aplicrii
metodei nominalizate cu cheltuielile considerabile, apariia problemelor fiscale i influena negativ
a acestei metode asupra mrimii profitului ntreprinderii [134, p. 355].
Din motivele sus-menionate considerm nerezonabil aplicarea metodei LIFO la
ntreprinderile autohtone. Aceast afirmaie se argumenteaz i prin faptul c n art. 4 din Legea
contabilitii se menioneaz c reglementrile contabile naionale trebuie s corespund
prevederilor IFRS [4]. Prin urmare, metodele de eviden care nu corespund IFRS, inclusiv metoda
LIFO, urmeaz a fi excluse din reglementrile contabile naionale.
Metoda costului mediu ponderat prevede c costul bunurilor ieite i al celor rmase la finele
perioadei de gestiune se determin n baza costului mediu ponderat al unitilor similare aflate n
stoc la nceputul perioadei de gestiune i procurate sau fabricate de ntreprindere n cursul acestei
perioade. Aceast metod este preferabil n cazul fluctuailor considerabile ale preurilor la bunurile
vndute n cursul perioadei de gestiune. Costul mediu ponderat poate fi calculat pentru o anumit
perioad de timp sau pe msura intrrii lotului ordinar de stocuri. n acest scop, valoarea de intrare
total a bunurilor disponibile pentru vnzare se mparte la numrul total de uniti ale acestora.
Utilizarea metodei costului mediu ponderat diminueaz efectele creterii sau descreterii
preurilor la bunurile vndute, deoarece valoarea de bilan a stocului final al acestora este influenat
de toate preurile aferente stocului iniial i bunurilor procurate pe parcursul perioadei de gestiune.
Totodat, metoda nominalizat are i unele dezavantaje, din care principalul const n faptul c nu se
ia n considerare influena preurilor recente asupra stocului de bunuri la finele perioadei de gestiune.
Analiza critic a metodelor de evaluare curent a bunurilor ne permite s concluzionm c
fiecare din acestea prezint anumite avantaje i dezavantaje, i nici una nu poate fi considerat cea
mai bun sau perfect. Factorii principali care trebuie luai n considerare la alegerea metodei de
evaluare a bunurilor se refer la efectele fiecrei metode asupra indicatorilor financiari i fiscali. n
acest context, trebuie avut n vedere faptul c, potrivit art. 46 alin. (3) din Codul fiscal, n scopuri
fiscale metodele de eviden curent a stocurilor, inclusiv a costului vnzrilor mrfurilor i
produselor se aplic de ctre contribuabili n conformitate cu legislaia privind contabilitatea [2].
n afar de metodele de evaluare curent a bunurilor, asupra mrimii costului vnzrilor
acestora influeneaz i metoda de eviden a stocurilor. n literatura de specialitate strin [134, 143,
160] i n practica internaional snt specificate dou metode principale de eviden a stocurilor:
continu i periodic.
De menionat c, n unele surse bibliografice, de exemplu, n manualul Principiile de baz
ale contabilitii, elaborat de autorii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., aceste
metode snt prezentate sub urmtoarele denumiri: sistemul de inventariere periodic (inventar
117

intermitent) i sistemul de inventariere continu (inventar permanent) [160, p. 190]. Considerm c

denumirea metod de eviden a stocurilor este mai corect, deoarece caracterizeaz nu numai
modul de inventariere a stocurilor, ci i modalitile de calculare a costului vnzrilor i de
nregistrare a acestuia n conturile contabile.
n cazul aplicrii metodei de eviden continu a stocurilor, cantitatea i costul fiecrui tip
sau grup de bunuri se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate pe msura vnzrii lor. Dup
prerea noastr, aceast metod are multiple avantaje, inclusiv principalele::
-

evidena detaliat a fiecrui tip de bunuri este util n cazul analizei solicitrilor cumprtorilor,
precum i la alegerea timpului i cantitii comenzilor repetate de bunuri;

calcularea efectiv a stocurilor de bunuri poate fi utilizat n scopuri de control al veridicitii

acestora. Diminuarea stocurilor din cauza alterrii sau sustragerii poate fi identificat separat,
dar nu ascuns n costul bunurilor vndute;

rapoartele financiare pot fi ntocmite fr efectuarea n prealabil a inventarierii bunurilor.

Metoda de eviden continu a stocurilor asigur obinerea unei informaii mai relevante i

credibile pentru toate categoriile de utilizatori. Totodat, aplicarea metodei nominalizate necesit
organizarea unei evidene analitice a bunurilor nu numai pe tipurile acestora, ci i pe loturile de
bunuri procurate (confecionate) i vndute, ceea ce complic considerabil procesul de eviden i
majoreaz volumul de lucru contabil, mai ales, n condiiile prelucrrii manuale a informaiei.
Metoda de eviden periodic a stocurilor este mai simpl i se aplic pe larg la
ntreprinderile din rile cu economie dezvoltat. Tradiional, aceast metod este utilizat de ctre
ntreprinderile care comercializeaz mrfuri de mic valoare n cantiti mari sau care
confecioneaz produse omogene dintr-un asortiment redus de materiale (farmacii, magazine de
piese auto, magazine universale, firme agricole etc.). Necesitatea aplicrii metodei nominalizate
este condiionat de dificultile i costul ridicat al evidenei tranzaciilor aferente cumprrii
(fabricrii) i vnzrii fiecrui articol de bunuri. Potrivit acestei metode, costul vnzrilor se
determin doar la finele perioadei de gestiune, dup inventarierea stocurilor de bunuri, prin
urmtoarea formul:
Cv = Si + Vi Sf,

(2)

unde Cv costul bunurilor vndute;

Si stocul bunurilor la nceputul perioadei de gestiune;
Vi valoarea bunurilor intrate n cursul perioadei de gestiune;
Sf stocul bunurilor la finele perioadei de gestiune.
Dup prerea noastr, metoda de eviden periodic a stocurilor are un ir de neajunsuri i nu
poate fi recomandat pentru aplicare ntreprinderilor autohtone, din mai multe motive.
118

n primul rnd, la utilizarea acestei metode, costul bunurilor vndute se supraevalueaz n

mod neargumentat. Aceast afirmaie se argumenteaz prin faptul c nu toate bunurile ieite snt, de
regul, vndute. Multe ntreprinderi nregistreaz pierderi importante de stocuri din cauza alterrilor,
furturilor din locurile de comercializare i sustragerilor de ctre persoanele gestionare. Dac se
aplic metoda nominalizat, pierderile sus-menionate se includ n costul vnzrilor bunurilor i nu
vor putea fi identificate. Mai mult dect att, n unele situaii, bunurile se consum pentru
necesitile interne ale ntreprinderii, cum ar fi: crearea de mijloace fixe, utilizarea n scopuri de
reclam, fabricarea produselor, prestarea serviciilor etc. Aceste ieiri diminueaz direct mrimea
stocului final de bunuri i, de asemenea, conduc la supraevaluarea costului bunurilor vndute.
n al doilea rnd, aplicarea metodei de eviden periodic nu asigur furnizarea informaiilor
detaliate privind stocurile de bunuri la o anumit dat, ceea ce influeneaz negativ controlul
integritii i utilizrii raionale a acestora.
n al treilea rnd, sistemele moderne de codificare (marcare) electronic a fiecrui articol de
bunuri prin conectarea mainilor de cas i control la un calculator, permite actualizarea datelor
privind stocurile de bunuri la orice dat i, prin urmare, faciliteaz aplicarea metodei de eviden
continu a stocurilor care este mai performant i asigur controlul asupra micrii bunurilor.
Actualmente, metoda de eviden periodic a stocurilor nu este prevzut n actele
normative din Republica Moldova. ns, o dat cu intrarea n vigoare a Legii contabilitii i a
implementrii IFRS, utilizarea metodei specificate de ctre ntreprinderile autohtone va fi posibil
din punct de vedere juridic.
n unele cazuri asupra mrimii costului bunurilor vndute poate influena unitatea de msur
a acestora. Aceast situaie apare atunci cnd anumite tipuri de bunuri snt procurate folosind unele
uniti de msur, dar se vnd cu alte uniti de msur. De exemplu, materialul lemnos poate fi
exprimat n metri cubi (steri) la procurare i metri liniari la vnzare, carburanii i lubrifianii,
respectiv, n kilograme i litri etc.
Este de remarcat c problemele sus-menionate nu snt reglementate sub aspect normativ i
abordate n literatura de specialitate. Dup prerea noastr, costul vnzrilor bunurilor trebuie s fie
calculat n baza

acelor uniti de msur care snt indicate n documentele de nsoire ale

furnizorului sau n calculaiile costurilor produselor fabricate (kilograme, litri, buci etc.). Dac,
ns, bunurile procurate snt exprimate n uniti de msur mari, dar se vnd n uniti mai mici,
acestea urmeaz a fi nregistrate n uniti mai mici. De exemplu, dac, conform facturii fiscale a
furnizorului, au fost procurate 5 tone de ciment, iar vnzarea acestora se exprim n kilograme,
cimentul trebuie s fie reflectat n evidena analitic n cantitate de 5 000 kilograme.
n cazul n care bunurile snt procurate n unele uniti de msur (de exemplu, metri cubi),
119

dar se vnd n alte uniti de msur (metri liniari sau kilograme, litri) este necesar inerea
concomitent a evidenei n ambele uniti de msur. Dac inerea acestei evidene este neraional
din punct de vedere economic sau imposibil din punct de vedere tehnic, considerm rezonabil de a
transfera bunurile dintr-o unitate de msur n alta. n acest scop, trebuie s se utilizeze coeficieni
speciali, stabilii n funcie de tipul bunurilor, i s se ntocmeasc un document primar Procesulverbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate de msur n alta. Actualmente, formularul-tip al
unui astfel de document lipsete, de aceea ntreprinderea este n drept s elaboreze documentul
nominalizat n form liber, innd cont de cerinele fa de documentele primare conform legislaiei
n vigoare. Formularul procesului-verbal sus-menionat, modul lui de ntocmire i de transferare a
bunurilor dintr-o unitate de msur n alta, snt elaborate de autorul tezei i prezentate n anexa 15.
Calcularea costului vnzrilor bunurilor comercializate trebuie s fie justificat prin documente
primare. De regul, la ntreprinderile autohtone, acest indicator se determin ntr-o not de
contabilitate (calculaie) care servete ca document primar, cu condiia c conine elementele
obligatorii prevzute de legislaie. Totodat, trebuie luat n considerare faptul c, potrivit paragrafului
29 din SNC 3, indicatorul costului vnzarilor la ntreprinderile de producie se determin printr-un
calcul special bazat pe datele calculaiei costului produselor fabricate n perioada de gestiune, innd
cont de modificarea stocurilor iniial i final de produse finite [28].
Conform Planului de conturi n vigoare, pentru generalizarea informaiei privind costul
vnzrilor, este destinat contul 711 Costul vnzrilor la care pot fi deschise subconturi separate
pentru evidena vnzrii bunurilor pe grupele acestora, cum ar fi: 7111 Costul produselor vndute i
7112 Costul mrfurilor vndute. Contul 711 funcioneaz dup aceleai reguli, ca i alte conturi de
eviden a cheltuielilor. n cursul perioadei de gestiune n debitul acestui cont se reflect cu total
cumulativ de la nceputul anului costul (valoarea) produselor (mrfurilor) comercializate, care se
calculeaz n baza uneia din metodele de evaluare curent a bunurilor examinate mai sus. n acest caz,
este necesar ntocmirea formulei contabile: debit contul 711, credit unul din conturile 216, 217.
De menionat faptul c, n practica economic se efectueaz tranzacii de vnzare a
produselor nemijlocit din seciile activitilor de baz i/sau auxiliare ale ntreprinderii, fr
predarea acestora la depozite. n aceast situaie, apare problema de reflectare n conturi a
tranzaciilor sus-menionate care, actualmente, nu este reglementat sub aspect normativ. Dup
prerea noastr, costul efectiv al produselor comercializate nemijlocit din secii trebuie s fie
nregistrat prin urmtoarea formul contabil: debit contul 711, credit unul din conturile 811, 812.
Aplicarea contului 216 n astfel de cazuri nu este rezonabil i nici obligatorie.
Costul vnzrilor bunurilor vndute se ajusteaz n cazurile returnrii produselor (mrfurilor)
de la cumprtori i corectrii erorilor comise la contabilizarea acestora. n acest caz, trebuie luat n
120

considerare faptul c aceast ajustare poate fi admis doar n cazul n care vnzarea i returnarea
produselor (mrfurilor), precum i comiterea i corectarea erorilor au avut loc n acelai an de
gestiune. La ajustarea costului vnzrilor bunurilor returnate sau n cazul majorrii eronate a
acestuia n cursul anului de gestiune urmeaz a fi ntocmit urmtoarea formul contabil de
stornare: debit contul 711, credit unul din conturile 216, 217. Dac costul vnzrilor bunurilor a fost
diminuat n mod eronat, diferena respectiv trebuie reflectat n aceeai coresponden a conturilor,
ns, cu nregistrare obinuit.
Modul de contabilizare a costului vnzrilor expus mai sus poate fi aplicat n cazul utilizrii
metodei de eviden continu a stocurilor. Dac ntreprinderea aplic metoda de eviden periodic
a stocurilor, utilizarea contului 711 n timpul perioadei de gestiune nu este necesar. nregistrrile n
debitul contului 711 trebuie efectuate doar la finele perioadei de gestiune dup inventarierea
stocurilor n coresponden cu creditul unuia din conturile 216, 217.
n procesul vnzrii bunurilor apar i alte cheltuieli care formeaz grupa cheltuielilor
comerciale a cror contabilitate se ine sub aspect general n acelai mod, ca i evidena altor
elemente de cheltuieli. Totodat, dup prerea noastr, la contabilizarea cheltuielilor susmenionate, este necesar s se ia n considerare momentul efecturii lor. Dup acest criteriu
propunem clasificarea cheltuielilor comerciale n trei grupe:
1) cheltuieli iniiale care snt efectuate pn la comercializarea bunurilor (ncheierea contractelor,
inclusiv detaarea angajailor, asigurarea bunurilor, pregtirea reclamei etc.);
2) cheltuieli curente care snt efectuate nemijlocit n procesul comercializrii bunurilor
(ncrcarea, transportarea, vnzarea, pstrarea etc.);
3) cheltuieli ulterioare care snt efectuate dup comercializarea bunurilor (reparaia i deservirea
cu garanie a bunurilor vndute, returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute etc.).
Indiferent de grupa la care se refer, cheltuielile comerciale trebuie s fie recunoscute n baza
contabilitii de angajamente i respectrii criteriilor generale care au fost examinate anterior.
Pentru generalizarea informaiilor privind cheltuielile comerciale, este destinat contul omonim
712. nregistrrile n acest cont urmeaz a fi efectuate n conformitate cu principiul concordanei
veniturilor i cheltuielilor. Astfel, considerm c cheltuielile nominalizate urmeaz a fi contabilizate
n funcie de caracterul lor: rambursabil sau nerambursabil. n primul caz, cheltuielile iniiale trebuie
nregistrate ca avansuri acordate, iar n al doilea caz ca cheltuieli anticipate cu decontarea ulterioar
n debitul contului 712 pe msura comercializrii bunurilor la care acestea se refer.
Cheltuielile comerciale curente urmeaz a fi nregistrate n debitul contului 712 n
coresponden cu creditul conturilor de eviden a stocurilor, datoriilor fa de buget, organele de
asigurri sociale i medicale, angajai, furnizori i ali creditori.
121

Cheltuielile ulterioare se recomand s fie contabilizate, n prealabil, n unul din conturile

contabilitii de gestiune, cum ar fi, de exemplu, contul 812 Activiti auxiliare sau contul 822
Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute cu decontarea n debitul contului 712 la
finele perioadei de gestiune.
n Planul de conturi actual nu snt prevzute dect formulele contabile principale aferente
cheltuielilor comerciale. ns n practica contabil

a ntreprinderilor autohtone apar multiple

tranzacii privind cheltuielile specificate a cror mod de reflectare n conturile contabile nu este
reglementat sub aspect normativ i abordat suficient n literatura de specialitate. n acest context,
autorul tezei a elaborat o schem integral i complex de formule contabile pentru evidena
cheltuielilor comerciale care este prezentat n anexa 16.
Cheltuielile aferente bunurilor vndute, nregistrate n conturile contabile 711 i 712, trebuie
generalizate n rapoartele financiare n urmtorul mod. Sumele totale ale costului vnzrilor (rulajul
contului 711) i cheltuielilor comerciale (rulajul contului 712) urmeaz a fi reflectate n rnduri
distincte din Raportul de profit i pierdere, iar sumele componentelor acestor indicatori n anexa la
raportul nominalizat i n nota explicativ la rapoartele financiare anuale. n acest caz se va ine
cont de principiul pragului de semnificaie, precum i de tranzaciile neobinuite care au fost
efectuate la ntreprindere n cursul anului de gestiune.
3.2. Contabilitatea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor
la bunurile vndute
n practica economic, deseori apar operaiuni de returnare i de reducere a preurilor la
bunurile (produsele, mrfurile, materialele i alte stocuri) vndute anterior cumprtorilor. Condiiile
returnrii i reducerii preurilor la bunuri, de regul, se stabilesc n contractul de cumprare-vnzare.
Dac, ns, n contract nu snt stipulate astfel de condiii, cumprtorul este n drept, conform
art. 774784 din Codul civil [1], s restituie bunurile vnztorului n urmtoarele cazuri:

bunurile snt primite ntr-o cantitate mai mic dect cea prevzut n contract;

asortimentul bunurilor primite i preurile la acestea nu corespund celor stipulate n contract;

bunurile primite snt necalitative i vnztorul a respins remedierea defectelor;

bunurile primite nu includ toate prile componente i vnztorul, n termen rezonabil, nu a

executat revendicrile cumprtorului privind completarea bunurilor;

bunurile care trebuie ambalate snt primite fr ambalaj sau n ambalaj defectuos.
Revendicrile privind defectele bunurilor trebuie naintate vnztorului imediat dup

depistarea acestora, dar nu mai trziu de termenul stabilit n contractul de cumprare-vnzare. Dac

122

n contract termenul nu este stabilit, revendicrile n cauz pot fi naintate conform art. 783 din
Codul civil n cel mult 6 luni din ziua predrii bunului, iar n privina imobilelor n cel mult un an
[1]. n cazul n care pentru bunuri este stabilit termenul de garanie, revendicrile privind defectele
depistate pot fi naintate n cursul termenului de garanie a bunului.
Operaiunile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute genereaz diverse
probleme contabile i fiscale care sub aspect general snt abordate n unele lucrri ale cercettorilor
autohtoni i strini: Apostu A. [221], Bajerean E. [222], Harea R. [129], Tuhari T. [262], Anhtony
A., Reece J. [71], Filipenko E. [235], Sapronova S., Ilina T. [250], Vereceaghin S. [194] etc.
Totodat, n literatura de specialitate i n actele normative actuale nu snt concretizate
componena, modul de recunoatere, evaluare, perfectare documentar i nregistrare n conturi a
cheltuielilor din operaiunile sus-menionate, n funcie de perioada de gestiune n care bunurile au
fost returnate, sursa de recuperare a pierderilor din returnarea bunurilor, gradul de utilitate a
acestora i variantele de decontri ntre cumprtori i vnztori.
Cercetrile efectuate demonstreaz c n practica de eviden a ntreprinderilor autohtone,
tranzaciile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute n majoritatea cazurilor se
contabilizeaz incorect, ceea ce influeneaz negativ veridicitatea i comparabilitatea informaiilor
contabile i creeaz dificulti considerabile n cazul calculrii rezultatului financiar i a celui fiscal.
Pentru unificarea, simplificarea i facilitarea modului de acumulare a informaiilor necesare
pentru ntocmirea rapoartelor financiare i a declaraiilor fiscale autorul tezei a elaborat metodologia
de contabilizare a operaiunilor de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute care
corespunde conceptelor i principiilor contabile fundamentale, normelor internaionale i
prevederilor legislaiei n vigoare.
Este de menionat, c n actele normative n vigoare i n literatura de specialitate, nu este
stabilit componena cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute. Dup
prerea noastr, aceste cheltuieli trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale:

diferena dintre valoarea de vnzare (fr TVA) i valoarea realizabil net a bunurilor
returnate i /sau suma reducerilor de pre aferente bunurilor necalitative;

cheltuielile legate de comercializarea i returnarea bunurilor;

valoarea serviciilor de expertiz comercial, de asigurare i de pstrare a bunurilor returnate;

suma amenzilor, penalitilor, despgubirilor i a altor sanciuni calculate pentru

nerespectarea clauzelor contractelor de vnzare-cumprare a bunurilor returnate.
Recunoaterea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute trebuie

efectuat n baza contabilitii de angajamente, cu respectarea criteriilor generale stabilite pentru

123

toate categoriile de cheltuieli, adic n cazurile diminurii avantajelor economice ale ntreprinderii,
posibilitii evalurii credibile i justificrii documentare a sumei acestora. n baza studierii
literaturii de specialitate i a practicii contabile a ntreprinderilor din alte ri, au fost propuse dou
metode de recunoatere a cheltuielilor nominalizate:
1) recunoaterea cheltuielilor n perioada de gestiune n care bunurile au fost livrate. n acest
caz, concomitent cu recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrii bunurilor,
ntreprinderea trebuie s constituie provizioane pentru returnarea i reducerea preurilor la
bunurile vndute, care se nregistreaz ca majorare concomitent a cheltuielilor comerciale i
a datoriilor calculate pe termen scurt. La returnarea i/sau reducerea preurilor acestor
bunuri, pierderile aferente vor fi reflectate ca diminuare simultan cu aceeai sum a
provizioanelor i creanelor comerciale;
2) recunoaterea cheltuielilor n perioada n care au avut loc returnarea bunurilor i/sau
reducerea preurilor acestora. Aceast metod prevede includerea n componena
cheltuielilor a sumei efective a pierderilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile
vndute n perioada n care aceste tranzacii au avut loc.
n opinia noastr, prima metod este mai corect, deoarece aplicarea ei asigur respectarea
conceptului contabilitii de angajamente i a principiului concordanei, precum i un grad mai nalt
de veridicitate i credibilitate a indicatorilor financiari. ns, utilizarea acestei metode genereaz
probleme fiscale, fiindc, n conformitate cu art. 31 din Codul fiscal, provizioanele constituite,
inclusiv cele aferente cheltuielilor privind returnarea i/sau reducerea preurilor la bunurile vndute,
nu snt recunoscute ca deduceri la calcularea venitului impozabil [2].
Evaluarea cheltuielilor aferente returnrii i/sau reducerii preurilor la bunurile vndute
anterior cumprtorilor urmeaz a fi efectuat conform condiiilor stipulate n contractele de
vnzare-cumprare i sumelor confirmate documentar. Considerm c este necesar ca bunurile
returnate s fie evaluate la costul vnzrilor, adic la valoarea de bilan sau costul efectiv la care
acestea au fost decontate din bilan. O astfel de modalitate de evaluare este condiionat de faptul
c la returnarea bunurilor contractul de cumprare-vnzare se reziliaz i, respectiv, operaiunile
care apar n acest caz trebuie anulate.
La returnarea de la cumprtori a bunurilor necalitative, deseori apare problema privind
reducerea valorii acestora, care la moment nu este reglementat prin acte normative. Unii autori
strini, de exemplu, Vereceaghin S. [194], Filipenko E. [235], propun ca bunurile returnate s fie
contabilizate la valoarea redus, adic s se efectueze reevaluarea acestora nainte de reflectarea lor
n conturile contabile, iar diferenele din reevaluarea bunurilor s fie decontate la cheltuielile
perioadei de gestiune curente. n opinia noastr, aceste propuneri nu snt argumentate suficient i nu
124

pot fi aplicate n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova, deoarece, n astfel de
cazuri, vor aprea probleme la calcularea indicatorilor financiari i fiscali.
Considerm c reducerea valorii bunurilor returnate trebuie efectuat la vnztor nu n
momentul returnrii acestora, ci la ntocmirea rapoartelor financiare i doar n cazurile n care
valoarea de bilan (costul efectiv) a bunurilor returnate depete valoarea realizabil net a
acestora. Diferena care apare n acest caz urmeaz a fi nregistrat ca majorare a altor cheltuieli
operaionale i diminuare a valorii de bilan (costului efectiv) a bunurilor returnate. n cazul
evalurii bunurilor la valoarea realizabil net se va ine cont de faptul c diferena decontat n
contabilitatea financiar la cheltuieli va fi recunoscut ca deducere n scopuri fiscale pe msura
vnzrii bunurilor ale cror preuri au fost reduse.
Operaiunile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute trebuie s fie perfectate
prin documente primare. Modul de ntocmire a acestor documente este stabilit sub aspect general n
Comunicatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Privind modul de perfectare documentar
a ajustrii valorii impozabile a livrrii impozabile, prevzut prin art. 98 al Codului fiscal [55], potrivit
cruia, la returnarea i reducerea preurilor bunurilor vndute, trebuie ntocmite urmtoarele documente
primare: procesul-verbal de returnare (modificare a preurilor) a bunurilor, factura de expediie i
factura fiscal.
Modul de documentare a returnrilor de bunuri, aplicat de ctre ntreprinderile autohtone i
recomandat de actele normative n vigoare, nu este perfect i necesit simplificare i perfecionare.
Astfel, nu snt stabilite formularele-tip ale proceselor-verbale de returnare (modificare a preurilor)
a bunurilor, ceea ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi, n special, n cazul prelucrrii
computerizate a informaiilor. n acest context, considerm c documentele nominalizate trebuie s
fie ntocmite n form liber i s corespund cerinelor legislaiei n vigoare naintate fa de
documentele primare. De asemenea, comunicatul menionat recomand ntocmirea a dou
documente primare (factura de expediie i factura fiscal) pentru una i aceeai operaiune, ceea ce,
n opinia noastr, nu este rezonabil. Considerm c operaiunile de returnare i de reducere a
preurilor bunurilor vndute pot fi perfectate printr-un singur document primar factura fiscal sau
factura de expediie, avnd meniunea returnarea bunurilor, ntocmit de ctre cumprtor cu
statut de ntreprindere. Aceasta va reduce considerabil volumul de lucru contabil, va exclude
dublarea informaiilor i va simplifica modul de ntocmire a registrelor contabile i fiscale.
Documentele primare de eviden a returnrilor de bunuri servesc drept baz pentru
generalizarea informaiilor n conturi i ntocmirea formulelor contabile. Conform Planului de conturi
n vigoare, operaiunile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute urmeaz a fi
nregistrate doar n contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute, care n opinia
125

noastr, nu trebuie aplicat n toate cazurile. Astfel, dac vnzarea i returnarea (reducerea preurilor)
bunurilor au avut loc n acelai an de gestiune, considerm rezonabil ca vnztorul s storneze toate
formulele contabile care reflect comercializarea bunurilor returnate i s nregistreze pierderile din
returnarea acestora n componena cheltuielilor comerciale. Argumentm aceast afirmaie prin
faptul c, n asemenea situaii, tranzaciile de vnzare-cumprare se anuleaz i, prin urmare,
veniturile i cheltuielile recunoscute anterior trebuie s fie corectate.
n cazurile n care vnzarea i returnarea (reducerea preurilor) bunurilor au avut loc n ani de
gestiune diferii, operaiunile privind returnarea bunurilor necalitative urmeaz a fi reflectate n
contul 822 sau n alt cont de gestiune stabilit de ntreprindere. n aceast situaie, n funcie de
varianta acceptat n politica de contabilitate, pierderile definitive din returnarea bunurilor vndute
pot fi decontate la cheltuielile comerciale, nregistrate ca pierderi din rebuturi sau recuperate din
contul provizioanelor pentru returnarea i reducerea preurilor bunurilor vndute care au fost
constituite anterior.
Modul de contabilizare a operaiunilor privind returnarea i/sau reducerea preurilor bunurilor
este condiionat de varianta de decontri ntre vnztori i cumprtori. n practic economic snt
posibile urmtoarele variante aferente decontrilor nominalizate:
1) restituirea valorii bunurilor necalitative;
2) nlocuirea bunurilor necalitative cu altele noi;
3) remedierea defectelor (reparaia) bunurilor necalitative;
4) reducerea preurilor la bunurile necalitative.
n cazul variantei 1, considerm c vnztorul trebuie:
-

s ntocmeasc i s semneze mpreun cu cumprtorul procesul-verbal de returnare a

bunurilor;

s completeze factura fiscal dup primirea de la cumprtor a facturii de expediie, n care

se reflect nomenclatorul complet al bunurilor returnate;

s efectueze nscrierea respectiv cu semnul minus n Registrul de eviden a livrrilor;

s ntocmeasc formulele contabile aferente operaiunilor de returnare a bunurilor

necalitative i de restituire a valorii acestora, n funcie de faptul dac perioada de livrare
coincide sau nu cu perioada de returnare a bunurilor.
Modul de contabilizare a tranzaciilor de returnare a bunurilor n cazul restituirii valorii

acestora este ilustrat prin urmtorul exemplu.

Exemplul 3.1. n luna iunie 2007, fabrica de mobil Stejaur S.A. a comercializat 10
seturi de mobil pentru oficiu. Valoarea de vnzare (fr TVA) a unui set de mobil constituie 3 600
lei, iar costul efectiv 2 500 lei. n iulie 2007, la asamblarea mobilei, cumprtorul a depistat
126

3 seturi de mobil necalitativ care au fost returnate vnztorului. Valoarea serviciilor de transport
(fr TVA) aferente returnrii mobilei constituie 900 lei.
n baza datelor din exemplu la vnztor fabrica de mobil Stejaur S.A. trebuie ntocmite
formulele contabile prezentate n tabelul 3.1.
Tabelul 3.1
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor din returnarea i restituirea
valorii bunurilor necalitative*
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

Suma,
lei

Conturi
corespondente
debit
credit
1
2
3
4
5
iunie 2007 (vnzarea mobilei i ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor)
1. Reflectarea valorii (fr TVA) mobilei vndute (3 600 lei x 10 set.) 36 000
221
611
2. Calcularea TVA de la valoarea mobilei vndute (36 000 lei x 20%)
7 200
221
534
3. Decontarea costului efectiv a mobilei vndute (2 500 lei x 10 set.)
25 000
711
216
4. ncasarea mijloacelor bnetii pentru mobila vndut
43 200
242
221
(36 000 lei + 7 200 lei)
iulie 2007 (returnarea mobilei i restituirea valorii acesteia cumprtorului)
5. Stornarea valorii (fr TVA) mobilei returnate (3 600 lei x 3 set.)
(10 800) 539
611
6. Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la
(2 160) 539
534
cumprtori (10 800 lei x 20%)
7. Stornarea costului vnzrilor bunurilor returnate de la cumprtori
(7 500) 711 216, 217
(2 500 lei x 3 set.)
8. Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru mobila
12 960
539
242
necalitativ returnat de ctre acesta (10 800 lei + 2 160 lei)
9. Reflectarea valorii (fr TVA) a serviciilor de transport aferente
900
712
521
returnrii mobilei
10. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate la
180
534
521
returnarea mobilei necalitative (900 lei x 20%)
*Sursa: Elaborat de autor

n tabelul 3.1 snt expuse doar formulele contabile aferente operaiunilor de returnare a
bunurilor vndute, ntocmite n cazul n care vnzarea bunurilor i returnarea acestora au avut loc ntrun an de gestiune. Schema integral de formule contabile privind restituirea valorii necalitative a
bunurilor returnate n ani de gestiune diferii, care urmeaz s fie ntocmite de ctre ntreprindere, a
fost elaborat de autorul tezei i este prezentat n anexa 17.
La aplicarea variantei 2, adic n cazul nlocuirii bunurilor necalitative cu altele noi,
vnztorul trebuie:
-

s ntocmeasc aceleai documente primare, ca i la restituirea valorii bunurilor menionate;

s reflecte returnarea bunurilor necalitative de la cumprtori ca corectare (ajustare) a

veniturilor din vnzri i a costului vnzrilor acestora;
127

s nregistreze livrarea bunurilor noi n schimbul celor necalitative ca o vnzare obinuit;

s contabilizeze diferenele aprute n urma nlocuirii bunurilor necalitative cu altele mai

scumpe sau mai ieftine.
Operaiunile de returnare a bunurilor necalitative i de nlocuire a acestora cu altele noi se

propune s fie nregistrate prin formulele contabile prezentate n tabelul 3.2.

Tabelul 3.2
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor din returnarea bunurilor necalitative
i nlocuirea acestora cu altele noi*
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

1.
2.
3.
4.

Conturi
corespondente
debit
credit
539
611
539
534
711
216, 217
712
211, 539,
812 etc.
534
521, 522,
539
221, 223,
611
229
221, 223,
534
229
711
216, 217

Stornarea valorii (fr TVA) bunurilor returnate de la cumprtori

Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la cumprtori
Stornarea costului vnzrilor bunurilor returnate de la cumprtori
Reflectarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor necalitative
(ncrcarea, descrcarea, transportarea etc.)
5.
Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate de
ntreprinderile tere la returnarea bunurilor necalitative
6.
Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor noi livrate n
schimbul celor necalitative
7.
Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor noi livrate n
schimbul celor necalitative
8.
Decontarea valorii de bilan a bunurilor noi livrate n schimbul celor
necalitative
9.
Compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente operaiunilor
539
221, 223,
de returnare a bunurilor i de schimb a acestora cu altele noi
229
10. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori n contul achitrii
241 sau 221, 223,
diferenei dintre valoarea bunurilor returnate i a celor noi
242 243
229
11. Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor n contul achitrii
539
241, 242,
diferenei dintre valoarea bunurilor returnate i a celor noi
243, 244
Not la operaiunile 10-11. Formula contabil pentru operaiune 10 trebuie ntocmit n cazul n
care bunurile necalitative au fost nlocuite cu altele mai scumpe, iar pentru operaiunea 11 cu
altele mai ieftine.
*Sursa: Elaborat de autor

Varianta 3 prevede remedierea (reparaia) bunurilor necalitative care se admite n

conformitate cu art.768 din Codul civil [1], de regul, n cazul depistrii defectelor la bunurile
vndute n cursul termenului de garanie al acestora. De remarcat c, potrivit legislaiei n vigoare,
vnztorul suport toate cheltuielile de returnare a bunurilor necalitative i de reparaie a acestora.
Modul de contabilizare a operaiunilor de reparaie a bunurilor necalitative depinde de locul executrii
lucrrilor de reparaie: nemijlocit la cumprtor, la vnztor sau la o ntreprindere ter specializat. n
cazul efecturii reparaiei bunurilor necalitative nemijlocit la cumprtor operaiunile respective se
128

reflect numai n contabilitatea vnztorului. Cumprtorul nu trebuie s contabilizeze operaiunile

specificate. Dac reparaia bunurilor necalitative se efectueaz la vnztor sau la o ntreprindere
ter, bunurile respective trebuie transmise acestora. n astfel de cazuri dreptul de proprietate asupra
bunurilor rmne la cumprtor, iar vnztorul primete aceste bunuri n custodie. Cheltuielile de
reparaie a bunurilor necalitative pot fi nregistrate ca cheltuieli comerciale, pierderi din rebuturi sau
pot fi recuperate din contul provizioanelor constituite anterior.
Modul de decontare a cheltuielilor aferente reparaiei bunurilor returnate se alege de fiecare
ntreprindere de sine stttor i se reflect n politica de contabilitate a acesteia.
La reparaia bunurilor necalitative primite de la cumprtor vnztorul trebuie:
-

s nregistreze bunurile primite ntr-un cont extrabilanier: 921 Valori n mrfuri i

materiale primite n custodie sau 926 Bunuri necalitative primite pentru reparaie n baza
facturilor de expediie ale cumprtorilor;

s contabilizeze consumurile aferente reparaiei bunurilor returnate n contul 812 n cazul n

care reparaia bunurilor returnate se efectueaz de ctre o subdiviziune special (de reparaie) a
ntreprinderii sau n contul 251 atunci cnd reparaia bunurilor returnate se efectueaz n
seciile activitii de baz ale ntreprinderii sau de ctre ntreprinderi tere;

s restituie bunurile reparate cumprtorilor cu ntocmirea facturilor de expediie i

decontarea acestora din contabilitatea extrabilanier.
De remarcat c contul 926 nu este prevzut n Planul de conturi actual. ns, conform

prevederilor capitolului I Dispoziii generale din Planul de conturi, ntreprinderea stabilete de sine
stttor nomenclatorul conturilor extrabilaniere, n funcie de particularitile activitii i necesitile
informaionale ale acesteia.
La returnarea de la cumprtori a bunurilor necalitative i remedierea defectelor (reparaia)
acestora propunem s se ntocmeasc formulele contabile prezentate n tabelul 3.3.
Varianta 4 prevede reducerea preurilor la bunurile necalitative care se admite n
conformitate cu art. 771 din Codul civil n mrimea echivalent cu cheltuielile necesare pentru
remedierea defectelor constatate [1]. n cadrul acestei variante, vnztorul trebuie s efectueze
urmtoarele operaiuni:
-

ntocmete i semneaz mpreun cu cumprtorul procesul-verbal de modificare a preurilor

la bunuri care se consider document primar, cu condiia c include elementele obligatorii
prevzute de legislaia n vigoare;

completeaz factura fiscal la suma reducerii preurilor bunurilor necalitative;

nregistreaz suma TVA aferent reducerii preurilor bunurilor necalitative cu semnul minus
n Registrul de eviden a livrrilor;
129

reflect operaiunile de reducere a preurilor bunurilor necalitative n conturile contabile. n

acest caz, urmeaz a fi luat n considerare faptul dac vnzarea i reducerea preurilor la
bunuri au fost efectuate n acelai an sau n ani de gestiune diferii.
Tabelul 3.3
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente remedierii
defectelor (reparaiei) bunurilor necalitative*

Nr.
Coninutul operaiunii
Conturi corespondente
crt.
debit
credit
1.
Primirea de la cumprtori a bunurilor necalitative pentru
921 sau 926

reparaie
2.
Reflectarea consumurilor aferente reparaiei bunurilor returnate
812 sau 251 211, 213, 539
de ctre cumprtori
etc.
3.
Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate de
534
521, 522, 539
ctre ntreprinderile tere la reparaia bunurilor necalitative
4.
Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a bunurilor
necalitative:
la cheltuielile comerciale
712
812 sau 251
la pierderile din rebuturi
714
812 sau 251
pe seama provizioanelor constituite anterior
538
812 sau 251
5.
Returnarea bunurilor reparate cumprtorilor

921 sau 926

*Sursa: Elaborat de autor

Schema integral a formulelor contabile care urmeaz a fi ntocmite n cazul reducerii

preurilor la bunurile vndute a fost elaborat de autorul tezei i este expus n tabelul 3.4.
n practica contabil apar unele particulariti la returnarea bunurilor n cazul utilizrii
mainilor de cas i control. Modul de efectuare a acestor returnri este stabilit de Legea privind
protecia consumatorilor [7] i de Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de
cas i control [62].
Dup prerea noastr, contabilitatea operaiunilor de returnare a bunurilor vndute cu achitarea
n numerar trebuie inut n funcie de data returnrii acestora. Astfel, bunurile pot fi returnate:

n ziua procurrii acestora, adic pn la nchiderea schimbului i imprimarea bonului drii

de seam fiscale zilnice; sau

n urmtoarele zile, adic dup reflectarea ncasrilor zilnice n registrul mainii de cas i
control i n registrul de cas.
n cazul returnrii bunului n ziua procurrii acestuia, considerm c vnztorul trebuie:

s primeasc de la cumprtor bonul de cas sau alt document care confirm procurarea i
achitarea bunului;

130

s perfecteze bonul de primire a bunurilor returnate n dou exemplare, un exemplar al

bonului se anexeaz la raportul privind micarea bunurilor, iar al doilea exemplar se
transmite cumprtorului;

s elibereze cumprtorului din casieria operaional a ntreprinderii mijloacele bneti

pentru bunurile returnate. Drept temei pentru restituirea sumelor bneti servete bonul de
cas eliberat anterior cumprtorului care trebuie s fie semnat de persoana responsabil
pentru activitatea financiar a ntreprinderii;

s ntocmeasc la finele schimbului actul privind sumele de mijloace bneti restituite

cumprtorilor (clienilor) pentru bunurile returnate;

s reflecte suma total a mijloacelor bneti achitate cumprtorilor pentru bunurile

returnate n ziua procurrii acestora n Registrul mainii de cas i control.
Tabelul 3.4
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente reducerii
preurilor la bunurile vndute*

Nr.
crt.

1.
2.
3.

4.
5.
6.
7.

Conturi
corespondente
debit
credit
Situaia . Vnzarea i reducerea preurilor la mrfuri au fost efectuate
n acelai an de gestiune
Stornarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la bunurile necalitative
539
611
Stornarea TVA aferent sumei reducerii preurilor la bunurile
539
534
necalitative
Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru bunurile ale
539
241, 242,
cror preuri au fost reduse
243, 244
Situaia . Vnzarea i reducerea preurilor la bunuri au fost efectuate
n ani de gestiune diferii
Reflectarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la bunurile
822
539
necalitative
Stornarea TVA aferent sumei reducerii preurilor la bunurile
539
534
necalitative
Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru bunurile ale
539
241, 242,
cror preuri au fost reduse
243, 244
Decontarea sumei reducerii preurilor la bunurile vndute:
la cheltuielile comerciale
712
822
pe seama provizioanelor constituite anterior
538
822
Coninutul operaiunii

*Sursa: Elaborat de autor

La returnarea bunurilor n ziua procurrii acestora nu se ntocmesc formule contabile,

ntruct veniturile din vnzri i sumele TVA se reflect n conturile contabile cu scderea sumelor
restituite cumprtorilor n mod operativ.

131

Dac cumprtorul a returnat bunurile dup ziua procurrii acestora, vnztorul trebuie:

s primeasc de la cumprtor cererea n scris privind returnarea bunurilor i restituirea

valorii acestora;

s perfecteze bonul de primire a bunurilor returnate n acelai mod, ca i n cazul returnrii

bunurilor n ziua procurrii acestora;

s ntocmeasc dispoziia de plat cu indicarea n mod obligatoriu a datelor de identificare

ale cumprtorului;

s elibereze cumprtorilor din casieria principal a ntreprinderii mijloacele bneti pentru

bunurile returnate;

s opereze rectificri n contabilitate i s ajusteze datoriile fa de buget privind TVA.

Operaiunile privind returnarea bunurilor la vnztor se reflect n conturile contabile (n

funcie de varianta efecturii decontrilor cu cumprtorul) n modul expus mai sus.

n activitatea practic pot aprea operaiuni de returnare a bunurilor calitative care, n opinia
noastr, nu afecteaz veniturile i cheltuielile vnztorului, deoarece aceste returnri urmeaz a fi
nregistrate ca intrri obinuite de bunuri.
La returnarea i reducerea preurilor bunurilor vndute apar probleme fiscale privind
recunoaterea pierderilor aferente returnrilor de bunuri ca deduceri la calcularea venitului
impozabil i nregistrarea TVA aferent bunurilor returnate. n conformitate cu prevederile titlului
II Impozitul pe venit al Codului fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare i necesare,
achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv n cadrul activitii de
ntreprinztor. Pierderile condiionate de returnarea bunurilor apar n procesul desfurrii activitii
de ntreprinztor i trebuie s fie recunoscute ca deduceri la calcularea venitului impozabil. De
menionat, ns, c aceast regul se aplic numai n cazul n care cheltuielile au fost suportate
efectiv i snt confirmate documentar. Suma provizioanelor constituite pentru acoperirea pierderilor
din returnarea i reducerea preurilor bunurilor nu este recunoscut ca deducere, ci se nregistreaz
ca majorare a venitului impozabil.
Potrivit prevederilor titlului III Taxa pe valoarea adugat al Codului fiscal, se permite
trecerea n cont a sumei TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor returnate n baza facturilor
fiscale. Informaiile ce se conin n facturile menionate trebuie s fie reflectate cu semnul minus n
Registrul de eviden a livrrilor, fiind luate n considerare la ntocmirea Declaraiei privind TVA.
Cheltuielile din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute trebuie reflectate distinct
n rapoartele financiare doar n cazurile n care sumele acestora depesc pragul de semnificaie,
stabilit de ctre ntreprindere. n alte situaii, cheltuielile nominalizate se iau n calcul la

132

determinarea mrimii costului vnzrilor i/sau sumei cheltuielilor comerciale care se reflect n
Raportul de profit i pierdere, anexa la acesta i n nota explicativ.
Metodologia de contabilizare a operaiunilor de returnare a bunurilor vndute propus de ctre
autorul tezei nu necesit introducerea unor modificri eseniale n actele legislative i normative n
vigoare i poate fi aplicat n practica de eviden a ntreprinderilor autohtone, indiferent de
apartenena ramural, domeniul de activitate i forma de organizare juridic a acestora.
3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind serviciile prestate
n procesul de prestare a serviciilor apar diverse cheltuieli, componena i modul general de
contabilizare a crora snt reglementate de prevederile SNC 3. Unele probleme aferente
contabilitii cheltuielilor sus-menionate snt abordate n lucrrile savanilor autohtoni i strini
Bucur V. [74, 92], Abramova N. [66], Anthony R., Reece J. [71], Feleag N. [105], Pntea I.,
Deaconu A. [120], Nikonov A. [167], Semenihina V. [193], Vereceaghin S. [194], etc.
Totodat, lipsesc investigaiile complexe aferente componenei, recunoaterii, evalurii,
perfectrii documentare i nregistrrii n conturile contabile a cheltuielilor privind serviciile
prestate. n acest context, autorul tezei a elaborat metodologia contabilitii cheltuielilor
nominalizate care este condiionat de urmtorii factori principali: momentul prestrii serviciilor;
tipul ntreprinderilor prestatoare de servicii; durata prestrii serviciilor; destinaia serviciilor; tipul
de activitate a ntreprinderii.
Dup prerea noastr, n funcie de momentul efecturii, cheltuielile privind serviciile
prestate pot fi convenional divizate n trei grupe:
1) cheltuieli iniiale;
2) cheltuieli curente;
3) cheltuieli ulterioare.
Prima grup include cheltuielile care apar pn la prestarea serviciilor, se refer la ncheierea
contractelor, efectuarea cercetrilor de marketing, a aciunilor de reclam i includ comisioanele,
onorariile pentru servicii juridice i de alt gen, salariile angajailor ncadrai n tranzaciile
nominalizate, cheltuielile de detaare a acestora etc. Cheltuielile specificate trebuie recunoscute i
reflectate n contabilitate n perioada n care vor fi recunoscute veniturile aferente serviciilor
prestate, adic n baza principiului concordanei. Prin urmare, cheltuielile iniiale nregistrate nainte
de recunoaterea veniturilor urmeaz a fi contabilizate ca cheltuieli anticipate i/sau ca avansuri
acordate, cu decontarea ulterioar la cheltuielile perioadei de gestiune curente.
Cheltuielile curente apar nemijlocit n procesul prestrii serviciilor i formeaz costul
vnzrii acestora care, conform paragrafului 16 din SNC 3, cuprinde: consumurile de materiale,
133

consumurile privind retribuirea muncii i consumurile indirecte de producie [28]. n opinia noastr,
componena nominalizat a costului vnzrilor privind serviciile prestate are un caracter general i
nu ia n considerare particularitile anumitor categorii de ntreprinderi prestatoare de servicii.
Astfel, n funcie de tipul serviciilor prestate, pot fi evideniate trei categorii principale de
ntreprinderi:
1) ntreprinderi de deservire a populaiei;
2) ntreprinderi de construcii i reparaii;
3) ntreprinderi de prestare a serviciilor profesionale.
Prima categorie cuprinde firmele de agrement-sport, frizeriile, curtoriile, cabinetele
stomatologice i alte instituii medicale etc. Aceste ntreprinderi consum doar materiale auxiliare i,
de regul, nu au producie neterminat. Considerm c costul vnzrilor serviciilor prestate de ctre
ntreprinderile nominalizate trebuie s cuprind salariile angajailor (cu contribuiile de asigurri
sociale i medicale), valoarea materialelor auxiliare consumate i uzura (amortizarea) activelor pe
termen lung utilizate nemijlocit n activitatea de baz.
Categoria a doua include ntreprinderile de construcie-montaj, reparaie i deservire tehnic
a automobilelor i altor tipuri de mijloace fixe. La aceste ntreprinderi procesul de prestare a
serviciilor este mai complicat i, de regul, exist servicii n curs de execuie. n costul vnzrilor
serviciilor ntreprinderilor nominalizate urmeaz a fi incluse toate componentele prevzute de
SNC 3, adic consumurile de materiale, consumurile privind retribuirea muncii, consumurile
indirecte de producie. Totodat, considerm c este discutabil problema privind includerea n
costul serviciilor de reparaie a valorii pieselor de schimb utilizate. Dup prerea noastr, valoarea
pieselor de schimb utilizate nu trebuie inclus n costul vnzrilor serviciilor, ci nregistrat ca
vnzare de bunuri cu recunoaterea i evaluarea cheltuielilor n modul expus n paragraful 3.1 din
prezenta tez. Aceast afirmaie se argumenteaz prin urmtoarele:
-

n majoritatea cazurilor ntreprinderile de reparaii utilizeaz piesele de schimb care aparin

beneficiarilor sau snt procurate de la teri;

n unele situaii valoarea pieselor de schimb depete substanial costul serviciilor prestate.
Includerea valorii pieselor de schimb n costul serviciilor prestate majoreaz n mod

neargumentat indicatorii din rapoartele financiare ale ntreprinderilor i influeneaz negativ

deciziile manageriale i economice ale utilizatorilor de informaii contabile.
Categoria a treia include firmele juridice, de consultan (contabil, fiscal etc.), de
marketing, de instruire, de evaluare etc. La aceste ntreprinderi, de regul, nu se consum materiale,
iar cheltuielile curente, trebuie s includ salariile (cu contribuiile de asigurri sociale i medicale)
angajailor, cheltuielile de detaare, pentru convorbiri telefonice etc.
134

Cheltuielile ulterioare apar dup prestarea serviciilor i cuprind: cheltuielile de reclam, de

remaniere a lucrrilor executate necalitativ i alte cheltuieli care nu pot fi incluse direct n costul
serviciilor prestate. Dup prerea noastr, aceste cheltuieli trebuie s fie contabilizate n
componena cheltuielilor comerciale n mod direct sau prin constituirea provizioanelor.
Serviciile pot fi prestate n decursul uneia sau a mai multor perioade de gestiune. n cazul n
care serviciile snt prestate ntr-o perioad de gestiune, costul acestora trebuie calculat, de regul,
dup finalizarea tranzaciei. Dac serviciile se presteaz pe parcursul a mai multor perioade,
cheltuielile se recomand s fie recunoscute pe stadii (etape) de finalizare a tranzaciei concomitent
cu recunoaterea veniturilor din aceste stadii.
Serviciile pot fi prestate att terilor, ct i subdiviziunilor structurale din cadrul
ntreprinderii. n primul caz, costul serviciilor urmeaz a fi recunoscut i contabilizat pe msura
prestrii i recepionrii serviciilor de ctre teri n baza principiului concordanei, adic
concomitent cu veniturile aferente serviciilor nominalizate. n al doilea caz, costul serviciilor
trebuie decontat la cheltuielile perioadei curente de gestiune (comerciale, generale i administrative,
extraordinare etc.) pe msura prestrii lor. Aceste cheltuieli nu pot fi corelate n mod direct cu
veniturile ntreprinderii.
Contabilitatea cheltuielilor privind serviciile prestate este condiionat i de faptul la care
activitate a ntreprinderii de baz sau auxiliar acestea se refer. n cazul n care prestarea
serviciilor constituie activitatea de baz a ntreprinderii, consumurile aferente acestora urmeaz a fi
contabilizate, n prealabil, n contul 811, cu decontarea ulterioar pe msura prestrii serviciilor n
debitul unuia din conturile de eviden a cheltuielilor: 711, 712, 713, 714, 721, 722, 723, 731 etc.
Dac prestarea serviciilor nu este activitate de baz, consumurile aferente pot fi reflectate n contul
812 n cazul n care serviciile (n special, cele de reparaie i de deservire tehnic) snt prestate de
ctre o subdiviziune (secie) separat a ntreprinderii sau n conturile 112, 121, 251, 712, 713, 714,
813, 538 etc. n cazul n care reparaia este efectuat de ctre angajai nemijlocit la locul de
exploatare a mijloacelor fixe.
Modul de contabilizare a cheltuielilor aferente serviciilor prestate expus mai sus are un
caracter general i poate fi aplicat de toate ntreprinderile prestatoare de servicii. Totodat, n cazul
prestrii anumitor tipuri de servicii apar multiple probleme contabile care nu snt reglementate sub
aspect normativ i nu snt abordate suficient n literatura de specialitate. n particular, aceasta se
refer la serviciile de reparaie a mijloacelor fixe primite n leasing operaional (arend, locaiune).
Modul de efectuare a reparaiei bunurilor menionate i de recuperare a cheltuielilor
aferente, de regul, se stabilete n contractul de leasing (locaiune/arend). Dac n contractele
respective aceste prevederi lipsesc, trebuie aplicat modul de repartizare a obligaiilor privind
135

reparaia i ntreinerea bunurilor stabilit de legislaia n vigoare. Astfel, potrivit art. 251 din Codul
civil [1] i art. 13 din Legea cu privire la leasing [5], n condiiile de leasing locatarul suport toate
cheltuielile aferente ntreinerii i efecturii reparaiei curente a bunului. n cazul locaiunii locatarul
este obligat conform art. 242 i 245 din Codul civil s acopere cheltuielile de folosire i ntreinere n
stare normal a bunurilor i s efectueze reparaia curent a acestora, iar locatorul trebuie s
efectueze reparaia capital a acestora [1]. n mod similar trebuie recuperate cheltuielile pentru
reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe arendate.
Actualmente, modul de contabilizare a cheltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing
operaional (arend, locaiune) nu este suficient reglementat de actele normative n vigoare i
abordat n literatura de specialitate autohton. n acest context, n tez este elaborat metodologia
contabilizrii cheltuielilor specificate care depinde de varianta de efectuare a reparaiei bunurilor i
de recuperare a cheltuielilor de reparaie. n activitatea practic snt posibile diferite variante de
efectuare a reparaiei bunurilor care constituie obiectul leasingului operaional (locaiunii/arendei) i
de recuperare a cheltuielilor de reparaie, inclusiv principalele fiind:

reparaia se efectueaz de ctre locatar (arenda) pe cont propriu;

reparaia se efectueaz de ctre locatar (arenda) din contul plii pentru leasing
(locaiune/arend).
n cazul efecturii reparaiei bunurilor pe contul locatarului (arendaului), cheltuielile de

reparaie se reflect doar n contabilitatea acestuia, iar la locator (arendator) nu se ntocmesc formule
contabile. Dup prerea noastr, cheltuielile de reparaie trebuie s fie contabilizate n contul 251
dac reparaia se efectueaz n antrepriz sau de ctre angajai nemijlocit la locul exploatrii
bunurilor sau n unul din conturile 811 sau 812 dac reparaia se efectueaz n regie proprie de
ctre seciile de baz i/sau auxiliare ale ntreprinderii.
Considerm c n condiiile acestei variante locatarul (arendaul) trebuie s efectueze
urmtoarele operaiuni:

nregistreaz cheltuielile efective de reparaie n conturile contabilitii financiare sau de

gestiune. n acest caz se recomand ntocmirea urmtoarelor formule contabile:
1) la suma consumurilor efective de reparaie efectuat n regie proprie: debit unul din
conturile 251, 811, 812 i creditul conturilor 211, 213, 214, 531, 533, 535, 539 etc.;
2) la valoarea lucrrilor de reparaie (fr TVA) executate n antrepriz: debit contul 251,
credit unul din conturile 521, 522, 539;
3) la suma TVA aferent valorii serviciilor de reparaie executate n antrepriz: debit contul
534, credit unul din conturile 521, 522, 539;

136

reflect valoarea realizabil net a pieselor de schimb i a altor materiale foste n folosin,
obinute n urma reparaiei bunurilor prin formula contabil: debit contul 211, credit unul din
conturile 251, 811, 812;
Dup finalizarea lucrrilor de reparaie cheltuielile aferente acestora trebuie decontate n

modul stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii. n opinia noastr, aceste cheltuieli pot fi
decontate la consumurile/cheltuielile perioadei de gestiune curente (n funcie de locul exploatrii
bunurilor) sau capitalizate, adic nregistrate ca un obiect de inventar distinct de mijloace fixe.
Decontarea cheltuielilor de reparaie la consumurile/cheltuielile perioadei de gestiune curent
trebuie reflectat prin formula contabil: debit unul din conturile 712, 713, 714, 813, credit unul din
conturile 251, 811, 812. Conturile 712, 713 i 813 se recomand pentru aplicare n cazurile n care
bunurile primite n leasing (arend, locaiune) se exploateaz n anumite scopuri concrete, iar contul
714 dac bunurile snt utilizate n diferite scopuri: de producie, administrative, comerciale etc.
Totodat, indiferent de natura conturilor aplicate, la acestea trebuie deschise subconturi separate de
eviden a cheltuielilor nominalizate care snt necesare pentru simplificarea calculului sumei totale a
cheltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune) n scopuri
contabile i fiscale.
La capitalizarea consumurilor aferente reparaiei, urmeaz a fi ntocmit urmtoarea formul
contabil: debit contul 123, credit unul din conturile 251, 811, 812. n acest caz, considerm c
locatarul (arendaul) trebuie:

s deschid un subcont distinct Investiii n mijloace fixe primite conform contractului de

arend operaional (leasing, locaiune) la contul 123;

s stabileasc termenele de decontare a unor astfel de investiii i metoda de calculare a uzurii

acestora n acelai mod ca i pentru obiectele de mijloace similare proprii.
Este de remarcat c unii autori Bucur V. [74, p. 34], Nikonov A. [167, 59] propun ca suma

capitalizat a consumurilor de reparaie (modernizare) a bunurilor primite n leasing (arend) s fie

reflectat n componena activelor nemateriale. n opinia noastr, aceast recomandare nu poate fi
aplicat la etapa actual la ntreprinderile autohtone, deoarece contravine prevederilor actelor normative
n vigoare. n plus, implementarea acestei recomandri va genera probleme fiscale referitoare la
deducerea cheltuielilor de reparaie a bunurilor specificate. De asemenea, considerm c este rezonabil
s se contabilizeze consumurile ca un obiect separat de mijloace fixe cu calcularea i deducerea uzurii
acestora n acelai mod ca i pentru obiectele de mijloace fixe proprii.
Modul de contabilizare a cheltuielilor privind reparaia bunurilor primite n arend
operaional este ilustrat n exemplul 3.2.

137

Exemplul 3.2. ntreprinderea Spicul S.R.L. arendeaz ncperi pentru oficiu de la firma
Floare S.A. pe care n luna mai 2007 le-a reparat pe cont propriu. Cheltuielile de reparaie au
constituit 9 500 lei, inclusiv:
-

valoarea materialelor 5 200 lei;

valoarea (fr TVA) serviciilor prestate de ctre teri 4 300 lei.

n urma reparaiei au fost obinute materiale de construcie vechi a cror valoare realizabil

net constituie 240 lei. Conform politicii de contabilitate a ntreprinderii Spicul S.R.L.,
consumurile de reparaie se reflect n prealabil n contul 251 cu decontarea la cheltuieli n mrime
de 15% din plata de arend anual care constituie 18 600 lei (fr TVA). Suma rmas a
cheltuielilor se capitalizeaz i se nregistreaz ca un obiect separat de mijloace fixe.
n baza datelor din acest exemplu, arendaul trebuie s ntocmeasc formulele contabile
prezentate n tabelul 3.5.
Tabelul 3.5
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor de reparaie
a bunurilor din contul arendaului*
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Coninutul operaiunii
Decontarea valorii materialelor consumate pentru reparaia
ncperilor arendate
Reflectarea valorii (fr TVA) lucrrilor de reparaie a ncperilor
arendate executate n antrepriz
Trecerea n cont a TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie a
ncperilor arendate executate n antrepriz (4 300 lei x 20%)
Reflectarea valorii realizabile nete a materialelor de construcie
foste n folosin, obinute n urma reparaiei ncperilor arendate
Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a ncperilor
arendate la cheltuielile curente (18 600 lei x 15%)
Capitalizarea consumurilor aferente reparaiei ncperilor arendate
(9 260 lei 2 790 lei)

Suma,
lei
5 200

Conturi
corespondente
debit credit
251
211

4 300

251

521

860

534

521

240

211

251

2 790

713

251

6 470

123

251

*Sursa: Elaborat de autor

Conform art. 27 alin. (9) lit. b) din Codul fiscal, se permite deducerea cheltuielilor aferente
reparaiei mijloacelor fixe utilizate de ntreprindere n activitatea de ntreprinztor n baza contractului
de leasing operaional (locaiune/arend), care, conform contractului nominalizat, snt suportate de
ctre locatar (arenda). Deducerea cheltuielilor n cauz se permite n limita a 15% din plata pentru
leasing (locaiune/arend) aferente perioadei fiscale [2]. Suma depirii cheltuielilor de reparaie a
unor astfel de bunuri se consider ca investiii n mijloace fixe i se constat ca deduceri prin uzura
calculat n scopul impozitrii n anii urmtori. Potrivit art. 26 alin. (7) lit. c) din Codul fiscal,

138

calcularea uzurii acestor bunuri se efectueaz n modul stabilit pentru categoria de proprietate la care
se atribuie mijloacele fixe respective [2]. De menionat c, n conformitate cu Regulamentul privind
evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, calcularea uzurii aferente sumelor
capitalizate ale cheltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune)
se admite doar n limita termenului de aciune a contractului corespunztor [23]. Considerm c
aceast prevedere este incorect i cauzeaz pierderi considerabile ntreprinderilor, n special, n
cazurile n care termenul de leasing (arend, locaiune) este mic. De aceea propunem c att n
contabilitate, ct i n scopuri fiscale calcularea uzurii pentru sumele capitalizate ale cheltuielilor de
reparaie s fie efectuat pe tot termenul de decontare a acestora stabilit de ntreprindere.
n cazul efecturii reparaiei bunurilor de ctre locatar (arenda) din contul plii pentru
leasing (locaiune/arend), cheltuielile de reparaie urmeaz a fi reflectate att n contabilitatea
locatarului (arendaului), ct i a locatorului (arendatorului). n acest context, considerm ca
operaiunile de primire-predare a lucrrilor de reparaie trebuie s se contabilizeze la locatar
(arenda) ca prestare de servicii, iar la locator (arendator) ca procurare de servicii. Aceast
propunere se argumenteaz prin faptul c dup esena economic predarea serviciilor de reparaie
constituie o vnzare a acestora cu recunoaterea veniturilor i cheltuielilor respective. Vom examina
mai detaliat modul de contabilizare a operaiunilor de reparaie a bunurilor primite n leasing
operaional (arend, locaiune) la locatar (arenda) care, n opinia noastr, trebuie s efectueze
urmtoarele operaiuni principale:

contabilizeaz cheltuielile de reparaie a bunurilor n unul din conturile 251, 811, 812;

nregistreaz piesele de schimb i

alte materiale foste n folosin, obinute n urma

reparaiei bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune). Aceste materiale

trebuie reflectate la valoarea realizabil net i contabilizate doar n cazurile n care snt utile
pentru folosirea ulterioar la ntreprindere sau pot fi comercializate terilor, de exemplu, n
cazul nlocuirii (demontrii) motorului automobilului, procesorului sau monitorului
calculatorului etc. Considerm c materialele obinute trebuie contabilizate n contul
extrabilanier 921 dac materialele urmeaz a fi restituite locatorului (arendatorului) sau
prin formula contabil: debit contul 211, credit unul din conturile 251, 811, 812 dac
materialele nu trebuie restituite locatorului (arendatorului);

reflect operaiunile de predare a lucrrilor de reparaie locatorului (arendatorului). n acest caz,

trebuie ntocmite urmtoarele formule contabile:
1) la costul efectiv al lucrrilor de reparaie predate locatorului (arendatorului): debit contul
711 sau contul 724, credit unul din conturile 251, 811, 812,

139

2) la valoarea de vnzare a lucrrilor de reparaie predate locatorului (arendatorului): debit unul

din conturile 221, 223, 229, credit contul 611 sau contul 624,
3) la suma TVA aferent valorii de vnzare a lucrrilor de reparaie predate locatorului
(arendatorului): debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 534;

calculeaz plata pentru leasing (arend, locaiune) i TVA aferent acesteia cu ntocmirea
urmtoarelor formule contabile:
1) la suma plii (fr TVA) pentru leasing (arend, locaiune) aferent perioadei de gestiune
curente (n funcie de locul exploatrii bunurilor: debit conturile 121, 122, 712, 713, 714,
813 etc., credit unul din conturile 521, 522, 539,
2) la suma TVA aferent plii pentru leasing (arend, locaiune): debit contul 534, credit unul
din conturile 521, 522, 539;

reine impozitul pe venit n mrime de 5% din suma plii de arend i locaiune achitat. Este
de remarcat c, potrivit art. 90 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal [2], aceast sum se reine doar
din valoarea lucrrilor de reparaie a bunurilor primite n locaiune i arend. n cazul
reparaiei bunurilor primite n leasing, un astfel de impozit nu se reine.
n conformitate cu paragraful 59 din Instruciunea cu privire la reinerea impozitului pe
venit la sursa de plat [58], reinerea impozitului pe venit n mrime de 5% se efectueaz n
momentul achitrii serviciilor, indiferent de forma de decontare (prin virament, n numerar,
prin barter etc.). n documentele care confirm achitarea serviciilor, suma reinut ca parte a
impozitului n mrime de 5% se reflect ntr-un rnd separat. n aceast situaie, achitarea plii
pentru locaiune (arend) se efectueaz prin prestarea serviciilor de reparaie i, ca urmare,
operaiunea se consider tranzacie-barter. Astfel, locatorul (arendaul) trebuie s rein
impozitul pe venit n mrime de 5% n momentul achitrii plii pentru locaiune/arend, adic
la predarea locatorului (arendatorului) a lucrrilor de reparaie, i s-l reflecte n factura
fiscal. n cazul n care suma impozitului pe venit n mrime de 5% reinut la sursa de plat
depete suma calculat a plii pentru locaiune/arend, n contul 521 sau n conturile 522,
539 se formeaz solduri debitoare, care la finele perioadei de gestiune, trebuie decontate la
majorarea creanelor prin formula contabil de corectare: debit unul din conturile 221, 223,
229, credit unul din conturile 521, 522, 539;

reflect compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente valorii lucrrilor de reparaie i

plii pentru leasing (arend, locaiune) prin formul contabil urmtoare: debit unul din
conturile 521, 522, 539, credit unul din conturile 221, 223, 229.
Modul de contabilizare a operaiunilor de reparaie a bunurilor din contul plii arend

operaional este ilustrat prin urmtorul exemplu.

140

Exemplul 3.3. La 1 martie 2007, ntreprinderea Plai S.R.L. a primit n arend operaional
de la firma Mrgritar S.A. un autoturism cu plata lunar de 800 lei (fr TVA) care se folosete
pentru comercializarea mrfurilor. n martie 2007 arendaul a efectuat reparaia automobilului cu
scopul meninerii acestuia n stare normal de funcionare. Cheltuielile de reparaie au constituit 3 800
lei, inclusiv: valoarea pieselor de schimb 2 500 lei i valoarea (fr TVA) lucrrilor de reparaie
executate n antrepriz 1 300 lei. n urma reparaiei au fost obinute piese de schimb vechi n valoare
de 350 lei care conform contractului de arend, trebuie s fie restituite arendatorului.
n baza datelor din acest exemplu, propunem s se ntocmeasc formulele contabile prezentate n
tabelul 3.6.
Tabelul 3.6
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor de reparaie
a bunurilor din contul plii de arend*
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

1.

Decontarea valorii de bilan a pieselor de schimb consumate la

reparaia autoturismului arendat
2.
Reflectarea valorii lucrrilor de reparaie (fr TVA) a
autoturismului arendat executate n antrepriz
3.
Trecerea n cont a TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie
executate n antrepriz (1 300 lei x 20%)
4.
nregistrarea pieselor de schimb foste n folosin, obinute n
urma reparaiei autoturismului arendat
5.
Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie predate
arendatorului
6.
Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a lucrrilor de
reparaie a autoturismului arendat
7.
Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a lucrrilor de
reparaie predate arendatorului (3 800 lei x 20%)
8.
Restituirea arendatorului pieselor de schimb foste n folosin,
obinute n urma reparaiei autoturismului arendat
9.
Calcularea plii (fr TVA) pentru arenda autoturismului
10. Trecerea n cont a TVA aferent plii de arend calculate
(800 lei x 20%)
11. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5% din valoarea
(fr TVA) lucrrilor de reparaie i a plii de arend [(3 800
lei + 800 lei) : 23]. Numrul 23 reprezint coeficientul de
calculare a sumei impozitului pe venit reinut din avansuri
12. Compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente
valorii lucrrilor de reparaie i plii pentru arenda autoturismului (800 lei + 160 lei 200 lei)

Suma, lei
2 500

Conturi
corespondente
debit
credit
251
211

1 300

251

521

260

534

350

921

521, 522,
539

3 800
3 800

711 sau
724
229

760

229

611 sau
624
534

350

921

800
160

712
534

521
521

200

521

534

760

521

229

251

*Sursa: Elaborat de autor

141

Conform art. 27 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, deducerea cheltuielilor de reparaie efectuate
din contul plii pentru leasing (arend, locaiune) se permite la locator (arendator) n limita a 15% din
baza valoric a categoriei respective de proprietate la nceputul anului [2].
n afar de variantele de efectuare a reparaiei bunurilor examinate mai sus, n activitatea
practic snt posibile cazuri n care reparaia bunurilor se efectueaz de ctre locator (arendator) pe cont
propriu sau din contul locatarului (arendaului), precum i situaii n care cheltuielile de reparaie se
recupereaz n comun: i de ctre locator (arendator), i de ctre locatar (arenda) n proporia stabilit
n contract. Contabilizarea cheltuielilor de reparaie a bunurilor nominalizate se efectueaz, de regul, n
acelai mod, ca i pentru mijloacele fixe proprii.
Informaiile privind cheltuielile aferente serviciilor prestate urmeaz a fi reflectate n rapoartele
financiare n funcie de faptul dac aceste servicii constituie sau nu activitatea de baz a ntreprinderii. n
primul caz, cheltuielile nominalizate urmeaz a fi nregistrate n componena costului vnzrilor, iar n al
doilea caz ca alte cheltuieli ale activitilor ordinare.
3.4. Contabilitatea altor cheltuieli
Activitatea economico-financiar a ntreprinderii genereaz, n afar de cheltuieli aferente
vnzrii bunurilor i prestrii serviciilor i alte cheltuieli care, n principal, rezult din decontarea
creanelor compromise; acordarea facilitilor fiscale; nregistrarea lipsurilor i pierderilor constatate
la inventariere; aplicarea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i altor sanciuni pecuniare;
nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar i de sum; producerea evenimentelor
excepionale; calcularea impozitului pe profit i din alte fapte economice. Contabilitatea cheltuielilor
sus-menionate prevede soluionarea acelorai probleme ca i n cazul cheltuielilor examinate n
paragrafele precedente ale prezentului capitol i anume: recunoaterea, evaluarea, perfectarea
documentar, nregistrarea n conturile contabile i aprecierea consecinelor fiscale.
Cheltuielile privind creanele compromise apar n cazul decontrii creanelor al cror termen
de prescripie a expirat, care nu au acoperire garantat i nu pot fi ncasate de la debitori. Modul de
contabilizare a creanelor specificate depinde de metoda de eviden a acestora aplicat de ctre
ntreprindere. Actualmente, n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova se
utilizeaz dou metode de eviden a creanelor compromise: direct i a provizioanelor. Metoda de
eviden a creanelor compromise si-o alege fiecare ntreprindere de sine stttor i se stabilete n
politica de contabilitate a acesteia.
n cazul aplicrii metodei directe, cheltuielile privind creanele compromise trebuie
recunoscute n perioada de gestiune n care creanele au fost decontate. Creanele nominalizate, de

142

regul, se deconteaz la expirarea termenului de prescripie stabilit de legislaie. Totodat, n

anumite situaii, de exemplu, n cazul cnd debitorii nu-i pot onora obligaiile din cauza
falimentrii, insolvabilitii, decesului etc., creanele pot fi decontate i pn la expirarea termenului
de prescripie.
n cazul utilizrii metodei provizioanelor, recunoaterea cheltuielilor privind creanele
compromise se efectueaz n perioada constituirii provizioanelor, adic pe msura vnzrii
bunurilor i prestrii serviciilor. Dup prerea noastr, aceast metoda este mai justificat, deoarece
aplicarea ei asigur respectarea conceptului contabilitii de angajamente i a principiului
concordanei veniturilor i cheltuielilor, precum i un grad mai nalt de veridicitate a informaiilor
contabile. Totodat, considerm c metoda provizioanelor nu poate fi aplicat dect la decontarea
creanelor comerciale compromise.
Evaluarea cheltuielilor privind creanele compromise trebuie efectuat n felul urmtor:

la suma creanelor compromise decontate n cazul n care ntreprinderea aplic metoda direct;

la suma provizioanelor constituite n cazul n care ntreprinderea aplic metoda provizioanelor.

La aplicarea metodei directe, cheltuielile privind creanele compromise se evalueaz la suma

nominal, de regul, fr TVA. ns, dac cheltuielile nominalizate nu se recunosc ca deduceri n

scopuri fiscale, suma TVA urmeaz a fi nregistrat ca cheltuieli ale perioadei n care creanele
compromise au fost decontate.
n cazul utilizrii metodei provizioanelor, cheltuielile privind creanele compromise pot fi
evaluate n baza cotei pierderilor privind creanele compromise stabilite:

n raport cu unul din indicatorii acceptai n politica de contabilitate: veniturile din vnzri,
suma total a creanelor comerciale neachitate la data ntocmirii rapoartelor financiare etc.;

pe grupe de creane formate dup termenele de achitare a acestora.

Tranzaciile de decontare a creanelor compromise trebuie s fie perfectate prin documente

primare i generalizate n registre contabile, nomenclatorul i modul de ntocmire a crora nu snt

reglementate sub aspect normativ. n opinia noastr, ca baz informaional de decontare a
creanelor compromise pot servi: procesul-verbal al comisiei de inventariere; listele de inventariere
a creanelor; balanele de verificare; notele informative; ordinul (dispoziia) conductorului
ntreprinderii; notele de contabilitate.
Documentele primare de eviden a decontrii creanelor compromise servesc drept baz
pentru generalizarea informaiilor n conturi i ntocmirea formulelor contabile. Operaiunile de
decontare a creanelor compromise urmeaz a fi nregistrate n conturile contabile, n funcie de
faptul dac ntreprinderea constituie sau nu constituie provizioane aferente acestor creane.

143

n cazul constituirii provizioanelor, creanele compromise decontate trebuie reflectate prin

urmtoarea formul contabil: debit contul 222, credit unul din conturile 221, 223, 229. Dac
ntreprinderea nu constituie provizioane, creanele compromise decontate se nregistreaz ca
majorare a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i diminuare a creanelor, cu ntocmirea
formulei contabile: debit unul din conturile 712, 714, 721, 722, credit unul din conturile 221, 223,
227, 228, 229.
Generaliznd cele expuse mai sus, concluzionm c cheltuielile din decontarea creanelor
compromise se reflect n diferite conturi, ceea ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi i
nu asigur comparabilitatea informaiilor contabile. Pentru nlturarea neajunsurilor sus-menionate,
propunem ca cheltuielile din decontarea creanelor sus-menionate, indiferent de tipul acestora, s
fie contabilizate n componena cheltuielilor financiare. n acest scop, la contul 722 urmeaz a fi
deschis un subcont separat Cheltuieli din decontarea creanelor compromise.
Este de menionat c creanele compromise decontate nu trebuie s fie anulate, ci reflectate n
contul extrabilanier 941 Creane ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi pe parcursul perioadei
stabilite de legislaie sau de politica de contabilitate a ntreprinderii (de regul, 5 ani). n debitul
contului 941 trebuie reflectate suma creanelor compromise decontate, iar n credit excluderea
creanelor din evidena extrabilanier n legtur cu expirarea termenului stabilit sau n cazul ncasrii
(restabilirii) creanelor compromise decontate anterior. nregistrarea creanelor compromise decontate
ntr-un cont extrabilanier este necesar pentru a urmri posibilitatea de ncasare a sumelor decontate
n cazul ameliorrii situaiei financiare a debitorilor.
La restabilirea (stingerea) creanelor compromise decontate anterior, sumele acestora trebuie
s fie recunoscute ca venituri ale perioadei n care creanele au fost restabilite (ncasate). Schema
integral de contabilizare a tranzaciilor privind decontarea i restabilirea creanelor compromise,
elaborat de autorul tezei, este prezentat n anexa 18.
De remarcat c, la decontarea cheltuielilor privind creanele compromise, apar multiple
probleme fiscale care, n special, se refer la componena i modul de deducere a acestora n scopuri
fiscale i la calcularea TVA aferent. Astfel, conform art. 5 pct. 32) din Codul fiscal, cheltuielile
privind creanele compromise recunoscute n contabilitate se iau n calcul la determinarea
rezultatului fiscal doar n baza actului instanei judectoreti sau al Departamentului de executare a
deciziilor judectoreti, potrivit cruia perceperea creanei nu este posibil [2]. Dup prerea
noastr, prevederile menionate ale Codului fiscal nu pot fi aplicate n practic, deoarece instanele
judectoreti accept foarte rar astfel de decizii. Ca urmare, ntreprinderile nu au posibilitatea de a
recunoate cheltuielile privind creanele compromise n scopuri fiscale, ceea ce nu este justificat sub
aspect metodologic din mai multe considerente.
144

n primul rnd, sumele creanelor (fr TVA) au fost iniial recunoscute de ctre ntreprinderi
ca venituri i luate n calcul la determinarea rezultatelor contabil i fiscal ale perioadei n care au
fost vndute bunurile, prestate serviciile, calculate plile de leasing (arend, locaiune) etc.
n al doilea rnd, creanele compromise ale unei ntreprinderi corespund datoriilor cu
termenul de prescripie expirat ale altor ntreprinderi care, conform art. 18 din Codul fiscal, trebuie
s fie incluse integral n componena venitului impozabil [2].
n al treilea rnd, modul actual de deducere a creanelor compromise n scopuri fiscale
contravine cerinelor economiei de pia n condiiile creia persist permanent riscul apariiei unor
astfel de creane.
n al patrulea rnd, imposibilitatea deducerii creanelor compromise n scopuri fiscale
limiteaz considerabil volumul vnzrilor pe credit, ceea ce influeneaz negativ situaia financiar a
ntreprinderilor i ritmurile creterii economice a Republicii Moldova n ansamblu.
Pentru soluionarea acestei probleme, dup prerea autorului, este necesar s fie modificate
prevederile Codului fiscal i s se permit deducerea creanelor compromise nu n baza deciziei
instanei judectoreti, ci n suma efectiv, care s nu depeasc plafonul stabilit n mod analog, ca
i pentru alte cheltuieli limitate, adic n cote procentuale fa de venitul impozabil, volumul
vnzrilor nete sau ali indicatori. Aceast recomandare se argumenteaz i prin faptul c un astfel
de mod de decontare a creanelor compromise se aplic n unele ri membre ale CSI, n special, n
Federaia Rus. Mai mult dect att i n condiiile sistemului contabil i fiscal precedent care a
funcionat pn la 1 ianuarie 1998 (data intrrii n vigoare a titlurilor I i II din Codul fiscal) se
permitea constituirea unui provizion privind creanele compromise n mrime de 2% din profitul
pn la impozitare.
n cazul restabilirii creanelor decontate anterior ca fiind compromise suma lor urmeaz a fi
raportat la diminuarea venitului impozabil doar n cazul cnd acestea au fost trecute la cheltuieli n
contabilitatea financiar, dar nu au fost recunoscute ca deducere n scopuri fiscale. Aceast
modalitate de reflectare a creanelor decontate anterior ca compromise este prevzut n art. 48 din
Codul fiscal, potrivit cruia n cazul n care contribuabilului i se restituie pe parcursul anului fiscal
cheltuielile, pierderile sau datoriile compromise deduse anterior, suma restituit se ia n calcul i se
include n venitul brut al ntreprinderii pe anul n care ea a fost ncasat [2]. n conformitate cu art.
116 alin. (2) din Codul fiscal, TVA aferent sumei creanelor compromise decontate anterior ca
compromise urmeaz a fi calculat (restabilit la decontrile cu bugetul) doar la achitarea creanei
menionate [2]. n acest caz, considerm c TVA aferent operaiunilor menionate trebuie
restabilit la decontrile cu bugetul doar atunci cnd aceasta a fost trecut n cont la decontarea
creanei compromise. Dac la decontarea creanei compromise TVA nu a fost trecut n cont, ci
145

atribuit la cheltuielile perioadei de gestiune curente, suma creanei compromise (inclusiv TVA)
ncasate urmeaz a fi reflectat n contabilitatea financiar ca majorare a veniturilor din activitile
ordinare ale ntreprinderii, adic n creditul unuia din conturile 612, 621, 622 etc.
Conform art. 13 din Codul fiscal, ntreprinderile autohtone pot beneficia de anumite faciliti
fiscale, care reprezint elemente luate n considerare la estimarea obiectului impozabil, la
determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum i la ncasarea acestuia [2]. Aceste faciliti
pot fi acordate sub urmtoarele forme: scutire parial sau total de impozit sau tax; scutire parial
sau total de plata impozitelor sau taxelor; cote reduse ale impozitelor sau taxelor; reducere a
obiectului impozabil; amnri ale termenului de achitare a impozitelor sau taxelor; ealonri ale
obligaiei fiscale.
Facilitile fiscale au diferite scopuri, din care principalele snt urmtoarele: susinerea unor
categorii de ntreprinderi (gospodrii rneti, ntreprinderi mici, cooperative de ntreprinztor,
rezideni ai zonelor antreprenoriatului liber etc.); atragerea investiiilor strine; crearea locurilor de
munc suplimentare; procurarea sau construcia mijloacelor fixe i altor active materiale pe termen
lung; dezvoltarea anumitor sectoare ale economiei naionale (agricultura, sistemul financiar-bancar)
i tipuri de activiti (producia, proiectarea i programarea sistemelor informaionale etc.).
Componena, modul i condiiile de aplicare a facilitilor fiscale snt reglementate de prevederile
Codului fiscal, legilor pentru punerea n aplicare a titlurilor Codului fiscal i altor acte normative.
Particularitile aplicrii facilitilor fiscale n diferite situaii snt examinate n lucrrile specialitilor
autohtoni: Cau L., Cebanu S. [230,], Popa T., Sivac O. [245], pac G., Griciuc P. [258].
Totodat, problemele contabile ale facilitilor fiscale nu snt abordate n actele normative i
n literatura de specialitate. Ca urmare, n practica de eviden a ntreprinderilor autohtone aceste
probleme se soluioneaz n mod diferit. Astfel, la unele ntreprinderi facilitile fiscale nu se
nregistreaz n contabilitate, iar la alte ntreprinderi se contabilizeaz ca subvenii de stat. Aceast
situaie nu corespunde principiilor contabile fundamentale i nu asigur veridicitatea i
comparabilitatea informaiilor din rapoartele financiare. n opinia noastr, facilitile fiscale trebuie
s fie contabilizate, indiferent de tipul i condiiile de acordare a acestora din urmtoarele motive.
n primul rnd, nregistrarea faptelor economice este o condiie obligatorie prevzut de Legea
contabilitii i de alte reglementri contabile naionale.
n al doilea rnd, conform legislaiei n vigoare, facilitile fiscale se acord n cazul respectrii
anumitor condiii pe parcursul unor termene stabilite. De exemplu, facilitatea pentru proiectarea i
programarea sistemelor informaionale se acord pe parcursul a 5 perioade fiscale consecutive, n
cazul n care agentul economic respect cumulativ urmtoarele condiii: achit integral n momentul
acordrii facilitii toate obligaiile fiscale i alte pli la bugetul public naional i nu ncalc
146

termenele de achitare a plilor menionate pe parcursul ntregii perioade de aplicare a facilitii; nu

a beneficiat i/sau nu beneficiaz de alte tipuri de faciliti fiscale; ponderea venitului din realizarea
programelor constituie mai mult de 50% din venitul din vnzri. n cazul nclcrii condiiilor susmenionate facilitile fiscale se anuleaz, iar ntreprinderii i se aplic sanciuni fiscale. De aceea,
pornind de la principiul prudenei, facilitile fiscale trebuie s fie nregistrate n contabilitate pn la
expirarea termenului de acordare a acestora.
Considerm c facilitile fiscale nu pot fi contabilizate ca subvenii de stat, deoarece ele nu
corespund definiiei acestei noiuni, stabilite n paragraful 6 din SNC 20 Contabilitatea subveniilor
i publicitatea informaiei aferente asistenei de stat [41]. Mai mult dect att, includerea
facilitilor fiscale n componena subveniilor majoreaz neargumentat mrimea capitalului propriu
i denatureaz coninutul informaiilor contabile prezentate acionarilor, investitorilor, creditorilor,
autoritilor publice i altor categorii de utilizatori. Dup prerea noastr, facilitile fiscale trebuie
s fie contabilizate ca cheltuieli, fiindc corespund definiiilor acestor noiuni formulate n
reglementrile contabile naionale n vigoare. Aceste cheltuieli trebuie recunoscute n perioada n
care aceste faciliti au fost acordate sau anulate.
Evaluarea cheltuielilor aferente facilitilor fiscale urmeaz a fi efectuat n funcie de tipul i
condiiile de aplicare a acestora prevzute de actele legislative corespunztoare. De exemplu, suma
facilitilor fiscale aferente procurrii activelor materiale pe termen lung se determin n mrime de
50% din volumul investiiilor efectuate n aceste scopuri. Suma facilitilor acordate pentru crearea
locurilor de munc suplimentare se calculeaz prin nmulirea numrului de lucrtori angajai
suplimentar cu salariul mediu anual pe ar etc. La anularea facilitilor fiscale, suma cheltuielilor
trebuie s fie majorat cu mrimea amenzilor, penalitilor i altor sanciuni fiscale aplicate.
Operaiunile aferente acordrii, anulrii i decontrii facilitilor fiscale urmeaz a fi
perfectate prin documente primare care servesc drept baz de contabilizare a acestora. n actele
normative n vigoare nu snt prevzute formularele documentelor primare privind operaiunile cu
facilitile fiscale. Considerm c la efectuarea operaiunilor nominalizate trebuie s fie ntocmite
note de contabilitate n form liber care se vor considera documente primare doar n cazurile n
care vor conine elementele obligatorii prevzute de legislaia n vigoare.
Informaiile privind facilitile fiscale i reflectate prin documente primare trebuie generalizate
n conturile contabile. Planul de conturi n vigoare nu reglementeaz modul de contabilizare a
facilitilor fiscale. Dup prerea noastr, pentru evidena facilitilor fiscale ntreprinderea poate
aplica un cont extrabilanier separat (varianta I) sau un cont al contabilitii financiare (varianta II).
Considerm c varianta de eviden a facilitilor fiscale urmeaz a fi aleas de ctre fiecare
ntreprindere de sine stttor i reflectat n politica de contabilitate a acesteia.
147

La aplicarea variantei I trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte de baz:

evidena facilitilor fiscale se va ine n contul extrabilanier 947 Faciliti fiscale n debitul
cruia trebuie reflectat suma facilitilor fiscale primite, iar n credit suma facilitilor fiscale
anulate sau decontate. n cadrul contului 947 pot fi deschise subconturi separate pentru evidena
facilitilor pe tipuri i pe ani de acordare a acestora;

sumele facilitilor fiscale primite nu se iau n calcul la determinarea cheltuielilor i datoriilor

privind impozitul pe profit;

sumele facilitilor fiscale anulate se nregistreaz n conturile contabilitii financiare ca

majorare concomitent a pierderilor anilor precedeni, constatate n anul de gestiune curent, i a
datoriilor fa de buget, precum i n creditul contului 947;

sumele penalitilor i altor sanciuni aferente facilitilor fiscale anulate se recunosc ca cheltuieli
financiare ale perioadei de gestiune n care sanciunile au fost aplicate;

sumele facilitilor fiscale decontate la expirarea termenului lor de acordare nu se recunosc ca

venituri, ci doar se deconteaz din creditul contului 947.
La utilizarea variantei II este necesar s se acorde atenie urmtoarelor aspecte:

operaiunile privind facilitile fiscale se nregistreaz n conturile contabilitii financiare;

sumele facilitilor fiscale primite se iau n calcul la determinarea mrimii cheltuielilor i

datoriilor privind impozitul pe profit;

sumele facilitilor fiscale primite pn la anulare sau decontare se reflect ca datorii pe termen
scurt (n unul din conturile 514, 535) sau pe termen lung (n contul 423);

sumele facilitilor anulate se reflect ca diminuare a datoriilor preliminate i/sau a datoriilor

privind finanrile i ncasrile cu destinaie special i ca majorare a datoriilor fa de buget;

sumele penalitilor i altor sanciuni aferente facilitilor fiscale anulate se recunosc ca alte
cheltuieli operaionale ale perioadei de gestiune n care sanciunile au fost aplicate;

sumele facilitilor fiscale decontate se recunosc ca venituri ale anului n care au expirat
termenele de acordare a facilitilor stabilite de legislaia n vigoare.
n cazul aplicrii variantelor I i II propunem reflectarea operaiunilor privind acordarea,

anularea i decontarea facilitilor fiscale prin formulele contabile prezentate n anexa 19.
Conform art. 20 lit. z) din Codul fiscal, sumele facilitilor fiscale aferente impozitului pe
venit nu se includ n venitul impozabil [2]. Aceast regul nu se refer, ns, la facilitile aferente
altor impozite i pli (TVA, accize, impozitul funciar etc.), ceea ce, dup prerea noastr, nu este
corect, deoarece toate facilitile au acelai coninut economic i, prin urmare, acestea trebuie
contabilizate i impozitate n mod identic.

148

Cheltuielile aferente lipsurilor i pierderilor din deteriorarea bunurilor apar cu ocazia

inventarierii acestora. Recunoaterea cheltuielilor nominalizate trebuie efectuat conform
principiului prudenei n perioada n care inventarierea bunurilor a fost efectuat. Evaluarea acestor
bunurilor urmeaz a fi evaluate n felul urmtor:

pentru mijloacele fixe, activele nemateriale i alte active pe termen lung, lips sau
deteriorate complet la valoarea de bilan a acestora (valoarea de intrare/reevaluat minus
sumele uzurii, amortizrii, epuizrii calculate);

pentru stocurile de mrfuri i materiale lips sau deteriorate complet la valoarea de bilan
(costul efectiv, valoarea de intrare sau valoarea realizabil net);

pentru bunurile deteriorate parial la suma pierderilor efective stabilite de comisia de

inventariere sau experii independeni.
Lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor se reflect n contabilitate n baza documentelor

primare. Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc n mod clar nomenclatorul acestor
documente. Dup prerea noastr, n calitate de documente primare pot servi procesul-verbal al
comisiei de inventariere; balanele de verificare; procesele-verbale de casare a activelor pe termen
lung (activelor nemateriale, mijloacelor fixe, titlurilor de valoare); nota de contabilitate.
n conformitate cu Planul de conturi actual lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor
trebuie reflectate n conturile contabile n funcie de tipul acestora. Astfel, lipsurile i pierderile
aferente activelor pe termen lung se recunosc ca cheltuieli din activitatea de investiii i se reflect n
contul omonim 721, iar lipsurile i pierderile din deteriorarea activelor curente ca alte cheltuieli
operaionale i se nregistreaz n contul cu aceeai denumire 714. Dup prerea noastr, aceast
situaie influeneaz negativ veridicitatea informaiilor contabile i creeaz dificulti n cazul utilizrii
acestora pentru luarea deciziilor manageriale i economice de ctre utilizatorii rapoartelor financiare.
n acest context, considerm rezonabil contabilizarea cheltuielilor sus-menionate, indiferent de
faptul la care tipuri de active acestea se refer n componena cheltuielilor financiare. Pentru aceasta la
contul 722 trebuie prevzut un subcont separat Cheltuieli aferente rezultatelor inventarierii activelor
i datoriilor. Considerm c este rezonabil ca n acest subcont s fie nregistrate i pierderile
tehnologice (n limita normelor perisabilitii naturale), aferente bunurilor inventariate.
Este de remarcat c unii autori autohtoni Stratulat N. [254], Tostogan P., Gherman V.
[266] recomand nregistrarea pierderilor tehnologice aprute la ntreprinderile de producie la
majorarea consumurilor (contul 811 i/sau contul 813) sau la micorarea provizioanelor constituite
anterior n aceste scopuri. n opinia noastr, o astfel de abordare nu este argumentat suficient,
ntruct lipsurile i pierderile valorilor materiale corespund integral noiunii cheltuieli cuprins n
Bazele conceptuale, adic reprezint diminuri de avantaje economice ale ntreprinderii i pot fi
149

evaluate n mod credibil. n afar de aceasta, decontarea lipsurilor i pierderilor menionate la

consumuri conduce la:
-

majorarea valorii stocurilor (materialelor, produciei n curs de execuie etc.), ceea ce este n
contradicie cu principiul prudenei;

corectarea suplimentar la calcularea venitului impozabil, ntruct, n scopuri fiscale, lipsurile

i pierderile n limitele normelor perisabilitii naturale urmeaz a fi deduse integral, iar n
contabilitate vor fi recunoscute ca cheltuieli numai la suma aferent bunurilor vndute.
n opinia noastr, pierderile rezultate din lipsurile i deteriorrile bunurilor urmeaz a fi

reflectate ca cheltuieli ale perioadei curente de gestiune, indiferent de cauze i existena persoanelor
vinovate. Aceast propunere rezult din necesitatea respectrii principiului prudenei i simplificrii
modului de evaluare a cheltuielilor nominalizate att n scopuri contabile, ct i n scopuri fiscale.
n urma inventarierii pot fi depistate obiecte de active pe termen lung deteriorate care nu pot fi
reparate i/sau restabilite. Considerm c pierderile aferente casrii acestor obiecte urmeaz a fi
nregistrate n componena cheltuielilor perioadei de gestiune curente i perfectate prin documente
referitoare la consumurile de materiale, prestarea serviciilor, calcularea salariilor etc.
Cheltuielile aferente lipsurilor i deteriorrilor bunurilor trebuie s fie reflectate prin
formulele contabile, care snt elaborate de autorul tezei n baza Planului de conturi n vigoare i a
conturilor propuse, i prezentate n anexa 20.
La constatarea lipsurilor i pierderilor din deteriorarea bunurilor trebuie de inut cont i de
aspectele fiscale ale acestora, printre care menionm urmtoarele:

lipsurile i pierderile de mijloace fixe la calcularea venitului impozabil nu se deduc, ci se

corecteaz n conformitate cu art. 27 alin. (2) din Codul fiscal [2];

lipsurile de stocuri de materiale i mrfuri n limitele normelor perisabilitii naturale se

recunosc ca deduceri, ntruct acestea se calific ca cheltuieli ordinare i necesare suportate
de ntreprindere n scopul desfurrii activitii de ntreprinztor. Conform art. 20 din
Codul fiscal pentru deducerea unor atare lipsuri i pierderi, normele perisabilitii naturale
trebuie s fie aprobate anual de conductorii ntreprinderilor [2]. n afar de aceasta, potrivit
paragrafului 113 din Regulamentul privind inventarierea, normele menionate pot fi aplicate
doar n cazul constatrii lipsurilor efective [61];

TVA trecut anterior n cont privind lipsurile de valori materiale n limitele normelor
perisabilitii naturale nu trebuie s fie restabilit la decontrile cu bugetul;

lipsurile de bunuri peste normele perisabilitii naturale stabilite, precum i pierderile aferente
deteriorrii lor nerecunoscute de persoanele vinovate i neadjudecate de instana

150

judectoreasc sau la care nu au fost stabilite persoanele vinovate nu se recunosc ca deduceri.

Suma TVA privind astfel de lipsuri i pierderi trecut anterior n cont se restabilete la
decontrile cu bugetul i se deconteaz la cheltuielile perioadei de gestiune curente. La
calcularea venitului impozabil aceast sum a TVA nu se permite spre deducere;

lipsurile de bunuri peste normele perisabilitii naturale stabilite, precum i pierderile legate de
deteriorarea acestora, la care au fost identificate persoanele vinovate, trebuie s fie recuperate
de aceste persoane. Astfel de lipsuri se recunosc ca deduceri cu condiia c acestea au fost
reflectate ca cheltuieli, iar sumele de recuperare a prejudiciului material ca venituri, n
acelai an de gestiune. Dac lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor au fost reflectate
n contabilitate ca cheltuieli ntr-un an, iar sumele de recuperare a prejudiciului material ca
venituri n alt an (aceasta se ntmpl, de exemplu, n cazul n care gestionarul nu-i recunoate
vina i litigiul privind recuperarea prejudiciului material se soluioneaz prin instana
judectoreasc), la calcularea venitului impozabil pe anul corespunztor sumele unor astfel de
cheltuieli i venituri se supun ajustrii;

TVA de la valoarea bunurilor constatate lips (deteriorate) urmeaz a fi restabilit la decontrile

cu bugetul, ntruct, conform art. 102 alin. (4) din Codul fiscal, suma TVA achitat sau care
urmeaz a fi achitat pe valorile materiale, serviciile procurate care nu snt folosite pentru
desfurarea activitii de ntreprinztor, precum i pe valorile materiale procurate care n
procesul activitii de ntreprinztor au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormative
conform legislaiei, nu se trece n cont i se raporteaz la cheltuielile perioadei [2].
Cheltuielile din amenzi, penaliti, despgubiri i alte sanciuni pecuniare apar n cazurile

nerespectrii de ctre ntreprindere a prevederilor legislaiei n vigoare i a condiiilor stipulate n

contractele comerciale. n literatura de specialitate strin [71, 79, 124] snt recomandate trei
variante de contabilizare a cheltuielilor specificate:
1) ca majorare a pierderilor nete ale perioadei de gestiune curente;
2) ca corectare a rezultatelor anilor precedeni;
3) ca majorare a cheltuielilor perioadei de gestiune curente.
Sntem de prere c sumele sanciunilor pecuniare calculate trebuie nregistrate ca cheltuieli
ale perioadei de gestiune curente, indiferent de tipul sanciunilor i perioada (anul) la care acestea se
refer. Considerm c aceste sanciuni urmeaz a fi nregistrate n contabilitate doar n cazul n care
ntreprinderea le recunoate sau cnd exist decizia organului de control i/sau a instanei
judectoreti. Actualmente, pentru evidena cheltuielilor privind sanciunile aplicate este destinat
contul 714, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, deoarece prin esena lor economic cheltuielile
sus-menionate nu se refer la activitatea operaional a ntreprinderii. n acest context, propunem
151

contabilizarea cheltuielilor aferente sanciunilor pecuniare ntr-un subcont separat 7225 Cheltuieli
privind amenzile, penalitile i despgubirile, deschis la contul 722. Calcularea sumelor
sanciunilor pecuniare trebuie reflectat prin formula contabil: debit contul 722, credit unul din
conturile: 531, 533, 534, 539.
n cazul n care sanciunile aplicate au fost anulate (decontate) n conformitate cu legislaia n
vigoare, precum i prin deciziile instanelor judectoreti i ale altor organe abilitate urmeaz a fi
ntocmit formula contabil: debit unul din conturile: 531, 533, 534, 539, credit contul 622.
De remarcat faptul, c cheltuielile privind sanciunile pecuniare pot fi recuperate de ctre
ntreprindere benevol sau prin instana judectoreasc. n ultimul caz apar suplimentar cheltuieli de
judecat care, n opinia noastr, trebuie s fie contabilizate ca cheltuieli financiare ale ntreprinderii.
Totodat, unii specialiti autohtoni, de exemplu, Rabei S., propun nregistrarea cheltuielilor de judecat
(inclusiv taxa de stat, serviciile avocailor etc.) n componena cheltuielilor anticipate, cu decontarea
ulterioar la alte creane [249, p. 3334]. Dup prerea noastr, aceast propunere nu este argumentat i
contravine principiului prudenei, deoarece, n cazul aplicrii ei, cheltuielile de judecat se
contabilizeaz, pn la luarea deciziei de ctre instana judectoreasc n componena activelor, ceea ce
conduce la supraevaluarea nejustificat a acestora.
n conformitate cu art. 30 din Codul fiscal, penalitile i amenzile privind impozitele, taxele
i alte pli obligatorii la buget nu se recunosc ca deduceri la calcularea venitului impozabil.
Totodat, potrivit art. 18 din Codul fiscal, venitul obinut ca urmare a anulrii majorrilor de
ntrziere i a sanciunilor fiscale nu se consider ca surs de venit neimpozabil [2]. Cheltuielile
privind amenzile, penalitile i alte sanciuni, calculate pentru nerespectarea clauzelor stipulate n
contractele economice trebuie recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale n baze generale. Aceast
afirmaie se argumenteaz prin faptul c cheltuielile sus-menionate snt generate de activitatea de
ntreprinztor a ntreprinderii.
Cheltuielile privind diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile apar n cazurile
efecturii tranzaciilor exprimate n valut strin i/sau n uniti convenionale. n conformitate cu
paragraful 14 din SNC 21, diferenele nefavorabile de curs valutar aferente tranzaciilor curente
urmeaz a fi nregistrate ca cheltuieli din activitatea financiar [42]. n acest scop, la contul 722 este
prevzut un subcont separat 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs i de sum. ns, Planul
de conturi actual nu cuprinde toate formulele contabile aferente tranzaciilor nominalizate. Dup
prerea noastr, diferenele de curs valutar nefavorabile urmeaz a fi nregistrate ca o majorare a
cheltuielilor financiare i diminuare a creanelor sau majorare a datoriilor prin formulele contabile
prezentate n anexa 21.

152

Actualmente, modul de contabilizare i de impozitare a cheltuielilor din diferenele de sum

nefavorabile nu snt reglementate sub aspect normativ. Considerm c aceste diferene urmeaz a fi
nregistrate n acelai mod ca i diferenele de curs valutar nefavorabile, adic n componena
cheltuielilor activitii financiare ale ntreprinderii. n acest scop, propunem deschiderea la subcontul
7223 Cheltuieli privind diferenele de curs i de sum a unui cont de gradul III Cheltuieli privind
diferenele nefavorabile de sum. Totodat, este necesar de luat n considerare faptul c, spre
deosebire de diferenele de curs valutar, n cazul diferenelor de sum trebuie s se efectueze
corectrile corespunztoare ale sumelor TVA. La reflectarea diferenelor de sum nefavorabile
propunem ntocmirea formulelor contabile care snt prezentate n tabelul 3.7.
Tabelul 3.7
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente
diferenelor nefavorabile de sum*
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

Corespondena
conturilor
debit
credit

1. Reflectarea diferenelor de sum nefavorabile aferente creanelor privind:

mprumuturile acordate pe termen lung
722
creanele pe termen lung
722
avansurile pe termen lung i scurt acordate
722
facturile comerciale
722
decontrile cu personalul
722
veniturile calculate (redevenele, ratele de leasing, plile de arend etc.)
722
decontrile cu ali creditori
722
mprumuturile acordate pe termen scurt
722
2. Reflectarea diferenelor de sum nefavorabile aferente datoriilor privind:
mprumuturile pe termen lung primite
722
datoriile de arend (leasing) pe termen lung
722
finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung
722
avansurile pe termen lung i scurt primite
722
mprumuturile pe termen scurt primite
722
cota-parte curent a datoriilor pe termen lung
722
datoriile pe termen scurt aferente facturilor comerciale
722
datoriile fa de fondatori (participani)
722
alte datorii pe termen scurt
722
3. Stornarea TVA aferent diferenelor de sum nefavorabile privind
221, 223,
creanele
228, 229
4. Reflectarea TVA de la diferenele de sum nefavorabile privind datoriile 521, 522,
539

131, 132
134
136, 224
221, 223
227
228
229
231, 232
413
421
423
424, 523
513
514
521, 522
537
539
534
534

*Sursa: Elaborat de autor

Dup prerea noastr, diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile trebuie recunoscute
integral ca deduceri n scopuri fiscale, deoarece, dup esena lor economic, acestea reprezint
cheltuieli legate de desfurarea activitii de ntreprinztor a ntreprinderii.
153

Cheltuielile extraordinare apar ca rezultat al evenimentelor sau operaiunilor rare i netipice,

nelegate de activitatea economico-financiar (ordinar) a ntreprinderii, cum ar fi: calamitile
naturale, perturbrile politice, modificrile legislaiei, exproprierea activelor etc. Actualmente,
componena acestor cheltuieli nu este reglementat sub aspect normativ. n opinia noastr,
cheltuielile extraordinare trebuie s includ urmtoarele elemente principale: valoarea de bilan a
bunurilor ieite (distruse, casate, expropriate etc.) ca rezultat al accidentelor, incendiilor,
calamitilor naturale i altor evenimente extraordinare; pierderile din modificarea legislaiei n
vigoare; valoarea prejudiciilor (defectelor) din deteriorarea bunurilor n urma evenimentelor
extraordinare; cheltuielile legate de prevenirea i/sau lichidarea consecinelor evenimentelor
extraordinare; pierderile din stoparea activitii de baz a ntreprinderii n urma evenimentelor
excepionale; TVA trecut anterior n cont aferent valorii de bilan a bunurilor nimicite n urma
evenimentelor extraordinare etc.
Recunoaterea cheltuielilor extraordinare trebuie efectuat n baza conceptului contabilitii
de angajamente, adic n perioada n care evenimentele extraordinare au avut loc. Cheltuielile
nominalizate urmeaz a fi evaluate la suma pierderilor efective rezultate din evenimentele
extraordinare i confirmate documentar prin actele comisiilor de lichidare a consecinelor
calamitilor naturale, serviciului antiincendiar de stat, organelor de poliie i/sau judectoreti,
calculele companiilor de asigurri, procesele-verbale de casare a mijloacelor fixe, actele experilor
(evaluatorilor) independeni i alte documente ce confirm evenimentul extraordinar.
Cheltuielile extraordinare se nregistreaz n conturile contabile n baza informaiilor din
documentele primare justificative. n acest scop, Planul de conturi actual prevede contul 723 Pierderi
excepionale la care snt prevzute urmtoarele subconturi: 7231 Pierderi din calamiti naturale;
7232 Pierderi din perturbri politice i 7233 Pierderi din modificarea legislaiei rii.
De menionat c, n Planul de conturi n vigoare snt prezentate doar formulele contabile
principale aferente cheltuielilor extraordinare care nu asigur obinerea informaiilor necesare
pentru ntocmirea rapoartelor financiare i luarea deciziilor manageriale, precum i completarea
declaraiilor fiscale. De aceea, pentru evidena acestor cheltuieli considerm necesar introducerea
unei grupe de conturi sintetice separate 73 Cheltuieli extraordinare, care trebuie s cuprind dou
conturi sintetice 731 Cheltuieli privind calamitile i 732 Cheltuieli privind alte evenimente
extraordinare. Necesitatea introducerii conturilor nominalizate este condiionat de particularitile
acumulrii informaiilor privind cheltuielile extraordinare n scopuri contabile i fiscale. n cazul
apariiei, corectrii i decontrii cheltuielilor extraordinare propunem ntocmirea formulelor
contabile prezentate n anexa 22.

154

Cheltuielile privind impozitul pe profit includ suma total a cheltuielilor privind impozitul
pe profit luate n considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune.
Componena, criteriile de recunoatere i modul de evaluare a acestor cheltuieli snt reglementate de
SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit [36], prevederile cruia nu corespund n deplin
msur cerinelor i normelor acceptate n practica mondial.
n opinia noastr, perfecionarea contabilitii impozitului pe profit a ntreprinderilor din
Republica Moldova trebuie s fie efectuat pe dou direcii principale:
1) delimitarea domeniului de aplicare a SNC 12;
2) stabilirea modului de calculare i contabilizare a impozitelor amnate.
n condiiile actuale prevederile SNC 12 snt obligatorii pentru toate ntreprinderile, inclusiv
pentru cele din sectorul micului business, ceea ce nu este rezonabil din urmtoarele considerente:
1) obinerea informaiilor referitoare la cheltuieli privind impozitul pe profit implic un volum
considerabil de lucru contabil i nu este rentabil din punct de vedere economic pentru
majoritatea ntreprinderilor micului business, deoarece se ncalc echilibrul dintre beneficiu
i cost. Acest echilibru reprezint o limit a informaiei relevante i credibile, stabilit n
paragraful 40 din Bazele conceptuale, i prevede c avantajele (beneficiile) obinute de pe
urma informaiei trebuie s depeasc costul acesteia [25];
2) ntreprinderile micului business care in contabilitatea conform SNC 62 Contabilitatea n
partid simpl pot recunoate i evalua veniturile i cheltuielile n baza regulilor fiscale. n
acest caz, nu apare necesitatea calculrii cheltuielilor privind impozitul pe profit, deoarece
mrimea acestora coincide cu suma impozitului determinat n baza legislaiei fiscale.
n baza cele expuse mai sus, considerm c, pentru

ntreprinderile micului business,

contabilizarea cheltuielilor privind impozitul pe profit nu trebuie s fie obligatorie. Cheltuielile

nominalizate pot fi nregistrate n mod facultativ, conform prevederilor politicii de contabilitate a
ntreprinderii.
Impozitele amnate reprezint sumele impozitului pe profit, pltibile sau recuperabile n
perioadele viitoare privind diferenele temporare; pierderile fiscale reportate sau neutilizate;
creditele fiscale reportate sau neutilizate. n SNC 12 nu este prevzut modul de contabilizare a
impozitelor nominalizate. Totodat, conform IAS 12 Impozitul pe profit, aceste impozite trebuie
s fie contabilizate n baza metodei datoriei bilaniere, care se concentreaz asupra diferenelor
temporare i condiioneaz apariia datoriilor i creanelor amnate privind impozitul pe profit [198,
p. 833834].
Diferenele temporare constituie diferenele dintre baza fiscal a unui element i valoarea sa
contabil i pot fi delimitate n urmtoarele forme:
155

diferene temporare impozabile, care vor genera sume impozabile n perioadele viitoare, sau

diferene temporare deductibile, care vor genera sume deductibile din venitul impozabil,
pltibil n perioadele viitoare.
Problemele fundamentale ale contabilitii datoriilor amnate privind impozitul pe profit

constau n recunoaterea i evaluarea lor, adic n stabilirea perioadei de gestiune i a sumei

acestora care urmeaz a fi reflectate n Bilanul contabil. n conformitate cu IAS 12, recunoaterea
datoriilor amnate se admite pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia cazurilor n
care acestea rezult din:
fondul comercial, a crui amortizare nu este deductibil n scopuri fiscale; sau
recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
-

nu constituie o fuziune de ntreprinderi, i

n momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici rezultatul contabil i nici cel fiscal.

La evaluarea datoriilor amnate privind impozitul pe profit este necesar respectarea

urmtoarelor reguli:

datoriile snt evaluate ca sume ce urmeaz a fi pltite (recuperate), utilizndu-se ratele de

impozitare i respectndu-se prevederile legislaiei fiscale n vigoare la data de raportare;

soldurile impozitului amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale ale modului de

recuperare a activului sau de stingere a datoriei;

consecinele politicii de dividende asupra impozitului pe profit snt recunoscute concomitent

cu recunoaterea unei datorii de plat a dividendelor;

actualizarea impozitelor amnate este interzis.

Considerm c criteriile de recunoatere i modul de evaluare a datoriilor amnate privind

impozitul pe profit, stabilite de IAS 12, trebuie s fie incluse n SNC 12 i aplicate n practica
contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova.
Cheltuielile efective privind impozitul pe profit se determin la finele anului de gestiune,
innd cont de diferenele permanente i temporare care apar ntre venitul contabil i cel impozabil. n
practica internaional i n literatura de specialitate strin snt recomandate mai multe modaliti de
evaluare i de prezentare a impozitului pe profit. Astfel, colectivul de autori din Romnia, sub
coordonarea profesorului universitar Ristea M. [117, p. 236237], propune urmtoarele forme de
prezentare a cheltuielilor privind impozitul pe profit: a repartiza cheltuielile cu impozitul pe profit
pentru fiecare activitate desfurat de ntreprindere (de baz, alte activiti, extraordinar); a repartiza
cheltuielile cu impozitul pe profit pentru totalul rubricilor privind activitatea ordinar i activitatea
financiar i pentru rubrica Evenimente extraordinare; a atribui o singur cifr totalului rubricilor

156

pentru activitile de exploatare i cea financiar i a repartiza impozitul ntre fiecare post din rubrica
Evenimente extraordinare, acestea fiind prezentate dup scderea impozitului pe profit; a atribui o
singur cifr totalului celor trei rubrici. Dup prerea autorilor sus-menionai, cea mai pertinent este
metod a doua. Totui, pentru ca informaia s fie mai util, ar trebui ca ntreprinderea s precizeze n
notele explicative incidena fiscal a fiecrui post care este inclus n rubrica Evenimente
extraordinare. Aceste forme de prezentare a impozitului pe profit rezult din clasificarea cheltuielilor
i din structura rapoartelor financiare aplicate la ntreprinderile din Romnia. n condiiile Republicii
Moldova considerm c este rezonabil s se calculeze separat cheltuielile privind impozitul pe profit
din rezultatul activitii ordinare i din evenimentele extraordinare ale ntreprinderii.
Conform Planului de conturi n vigoare pentru evidena cheltuielilor privind impozitul pe
profit este destinat contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit. Dup cum rezult
din denumire, n contul nominalizat se reflect, de asemenea, i economiile (veniturile) privind
impozitul pe profit, ceea ce, dup prerea noastr, nu este corect, deoarece se ncalc principiul
necompensrii veniturilor i cheltuielilor. n acest context, considerm necesar a delimita
cheltuielile privind impozitul pe profit de veniturile aferente acestui impozit prin introducerea unei
grupe distincte de conturi 74 Cheltuieli privind impozitul pe profit care trebuie s cuprind dou
conturi sintetice 741 Cheltuieli privind impozitul pe profit curent i 742 Cheltuieli privind
impozitul pe profit amnat. Aceast divizare va asigura obinerea informaiilor necesare pentru
determinarea corect a datoriilor curente i amnate privind impozitul pe profit.
n debitul conturilor 741 i 742 se recomand s fie reflectate: sumele impozitului pe profit
pltit n rate pe parcursul anului de gestiune; datoriile curente i amnate privind impozitul pe profit
la finele anului de gestiune; anularea (decontarea) activelor amnate privind impozitul pe profit la
finele anului de gestiune; stornarea la finele anului de gestiune a sumelor impozitului pe profit
achitat n rate. nregistrrile n creditul conturilor 741 i 742 trebuie efectuate doar la finele anului
de gestiune n urmtoarele cazuri: anularea (decontarea) datoriilor amnate privind impozitul pe
profit; decontarea cheltuielilor acumulate privind impozitul pe profit la rezultatul financiar total.
Informaiile referitoare la alte cheltuieli trebuie reflectate n rapoartele financiare n baza
acelorai principii i criterii care snt stabilite pentru toate elementele de cheltuieli. Totodat,
considerm c cheltuielile privind impozitul pe profit i rezultatul din evenimentele extraordinare
urmeaz a fi prezentate distinct n Raportul de profit i pierdere.
Generaliznd modul de contabilizare a altor cheltuieli, putem concluziona c acesta
nu corespunde n deplin msur cerinelor internaionale. n acest context, propunerile autorului
vor contribui la perfecionarea contabilitii cheltuielilor specificate i vor asigura un grad nalt de
relevan i credibilitate a informaiilor contabile.
157

CAPITOLUL 4. PARTICULARITILE CONTABILITII VENITURILOR

I CHELTUIELILOR NTREPRINDERILOR DIN DIFERITE
SECTOARE I RAMURI ALE ECONOMIEI NAIONALE
4.1. Particulariti i direcii de perfecionare ale contabilitii veniturilor
i cheltuielilor ntreprinderilor micului business
Sectorul micului business ocup un loc important n economia naional a Republicii
Moldova. Dup aprecierile unor specialiti, n acest sector funcioneaz circa 93% din numrul total
de ntreprinderi nregistrate, n care snt ncadrai 29% din numrul total de angajai, iar cifra de
afaceri a ntreprinderilor mici constituie 47% fa de totalul pe republic [257, p. 26].
Actualmente, n sectorul micului business din Republica Moldova, funcioneaz diferite
tipuri de ntreprinderi care n funcie de sistemul contabil aplicat pot fi clasificate n grupele
prezentate n tabelul 4.1
Tabelul 4.1
Clasificarea ntreprinderilor micului business n funcie
de sistemul contabil aplicat*
Nr.
Tipul
crt. ntreprinderii
1.
ntreprinderi
care aplic
sistemul contabil
n partid simpl
2.

3.

ntreprinderi
care aplic
sistemul contabil
simplificat n
partid dubl
ntreprinderi
care aplic
sistemul contabil
complet n
partid dubl

Criterii de raportare
ntreprinderile care nu depesc limitele a dou din urmtoarele trei
criterii pentru perioada de gestiune precedent:
totalul veniturilor din vnzri 3 milioane lei;
valoarea total a activelor pe termen lung 1 milion lei;
numrul mediul scriptic anual al personalului 9 persoane
ntreprinderile care nu depesc limitele a dou din urmtoarele trei
criterii pentru perioada de gestiune precedent:
totalul veniturilor din vnzri 15 milioane lei;
totalul bilanului contabil 6 milioane lei;
numrul mediu scriptic anual al angajailor 49 persoane
ntreprinderile care:
nu se ncadreaz n limitele stabilite pentru sistemele contabile n partid
simpl i simplificat;
nu se consider ageni ai micului business n conformitate cu legislaia n
vigoare, indifferent de mrimea indicatorilor economico-financiari:
instituiile publice; ntreprinderile care dein o poziie dominant pe pia;
ntreprinderile n al cror capital social cota proprietarului (asociatului,
participantului, acionarului) persoan juridic, care nu este subiect al
sectorului ntreprinderilor mici i mijlocii, depete 35 %; companiile
fiduciare i companiile de asigurri; ntreprinderile importatoare de
mrfuri supuse accizului; organizaiile de microfinanare; casele de schimb
valutar i lombardurile; ntreprinderile din domeniul jocurilor de noroc

*Sursa: Elaborat de autor n baza Legii contabilitii[4]

158

Dezvoltarea ntreprinderilor micului business depinde n mare msur de organizarea

contabilitii veniturilor i cheltuielilor care este cel mai important, iar pentru anumite categorii de
ntreprinderi unicul sector de eviden. Actualmente, n literatura de specialitate autohton lipsesc
investigaiile complexe referitoare la contabilitatea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor specificate.
Unele aspecte ale contabilitii ntreprinderilor micului business snt abordate n lucrrile
savanilor strini: Borodina V. [81], Karpov V., Karpova A. [140], Kozlova E., Babcenko T.,
Galanina E. [147], Levadnaia T. [151], Kostiuk D.[150], Needles B., Anderson H., Caldwell J.
[160], Fedoseev N. [234], Ialomianu Gh. [237] etc. n sursele bibliografice nominalizate, snt
expuse doar aspectele generale ale contabilitii i nu se specific particularitile contabilitii
veniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile micului business. Mai mult dect att, aspectele contabile
snt abordate n conformitate cu prevederile reglementrilor contabile din rile respective i nu pot
fi aplicate n mod direct la ntreprinderile autohtone.
Totodat, cercetrile efectuate demonstreaz c nivelul actual de inere a contabilitii
veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business nu corespunde n deplin msur
cerinelor internaionale. n opinia noastr, perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderilor sus-menionate trebuie s fie efectuat pe trei direcii principale:
1) diversificarea metodelor de recunoatere i de evaluare a veniturilor i cheltuielilor pentru
anumite categorii de ntreprinderi;
2) simplificarea registrelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor i a modului de reflectare a
acestora n conturile contabile;
3) armonizarea regulilor contabile i fiscale de recunoatere i de evaluare a veniturilor i
cheltuielilor.
Conform actelor normative n vigoare, recunoaterea i evaluarea contabil a veniturilor i
cheltuielilor ntreprinderilor micului business se efectueaz n baza conceptului contabilitii de
angajamente n acelai mod, ca i la ntreprinderile care nu se raporteaz la micul business. Aplicarea
acestui concept creeaz multiple probleme pentru ntreprinderile mici, n special pentru ntreprinztorii
individuali i gospodriile rneti n care proprietarii snt, concomitent, i angajai ai acestora. Dup
prerea noastr, este necesar s se permit unor categorii de ntreprinderi mici s recunoasc i s
evalueze veniturile i cheltuielile n baza contabilitii de cas, adic n momentul n care au fost
efectiv ncasate (pltite) mijloacele bneti sau echivalentele acestora. Aceast recomandare a fost
inclus n Legea contabilitii, care va intra n vigoare la 1 ianuarie 2008. De remarcat c n art. 44
alin. (2) din Codul fiscal [2] este stabilit metoda de cas, conform creia:

venitul este raportat la anul fiscal n care acesta este obinut n numerar (sau n echivalentul
lui) sau sub form de proprietate material;
159

deducerea se permite n anul fiscal pe parcursul cruia au fost suportate cheltuielile, cu

excepia cazurilor cnd acestea trebuie raportate la un alt an fiscal, n scopul reflectrii
corecte a venitului.
Dup prerea noastr, n cazul aplicrii contabilitii de cas este necesar s se acorde atenie

urmtoarelor aspecte principale:

1) veniturile trebuie recunoscute la data ncasrii mijloacelor bneti sau primirii bunurilor
i/sau a drepturilor patrimoniale. De exemplu, livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor
care nu au fost achitate de ctre cumprtori (beneficiari) nu trebuie considerate tranzacii
generatoare de venituri. Totodat, avansurile primite de la alte ntreprinderi i persoane
urmeaz a fi incluse n componena veniturilor;
2) cheltuielile trebuie recunoscute dup achitarea lor efectiv. Astfel, valoarea de bilan a
materialelor procurate va fi recunoscut ca cheltuieli pe msura achitrii acestora, dar nu n
cazul consumului lor efectiv, cum se procedeaz la aplicarea contabilitii de angajamente. n
mod similar vor fi recunoscute cheltuielile cu salariile, impozitele etc.;
3) uzura obiectelor de mijloace fixe nu trebuie s fie calculat. Valoarea acestor obiecte se
recomand s fie decontat integral la cheltuieli la data punerii lor n funciune, cu condiia
c acestea au fost achitate furnizorilor.
Considerm c n Republica Moldova contabilitatea de cas poate fi utilizat de ctre
ntreprinderile micului business care:

confecioneaz produse omogene i presteaz servicii simple (de exemplu, atelierele de

confecionare i reparaie a nclmintei i mbrcmintei, chiocurile, etc.);

aplic sistemul contabil n partid simpl;

au dreptul de a utiliza metoda de cas n scopuri fiscale, conform Codului fiscal.

La ntreprinderile sus-menionate perioadele de procurare (fabricare/vnzare) a bunurilor i

serviciilor, de regul, coincid cu perioadele de ncasare (plat) a mijloacelor bneti sau a altei
forme de compensare. Aplicarea contabilitii de cas, n opinia noastr, este necesar i justificat
din urmtoarele considerente.
n primul rnd, ntreprinderile micului business, de regul, au un termen de activitate de
scurt durat. n practica internaional acest termen constituie 35 ani, dup care majoritatea
ntreprinderilor i modific forma de organizare juridic sau i nceteaz activitatea
[241, p. 686]. Prin urmare, la aceste ntreprinderi nu poate fi aplicat ntotdeauna conceptul
continuitii activitii. n special, acest aspect trebuie luat n considerare la recunoaterea i
evaluarea veniturilor i cheltuielilor aferente contractelor de leasing financiar (arend finanat),

160

amortizrii activelor nemateriale i uzurii mijloacelor fixe, provizioanelor constituite etc. n cazurile
suspendrii activitii ntreprinderilor sus-menionate i aplicrii contabilitii de angajamente, apar
probleme referitoare la decontarea valorii neamortizate a activelor sus-menionate, precum i a
veniturilor i cheltuielilor anticipate.
n al doilea rnd, informaiile privind activitatea ntreprinderilor micului business snt
destinate unui cerc restrns de utilizatori (de regul, proprietarilor) i nu necesit prezentri
detaliate, dup cum este prevzut pentru ntreprinderile mari.
n al treilea rnd, contabilitatea de cas se aplic la ntreprinderile micului business din alte
ri (Australia, SUA, Federaia Rus, Ucraina), i i-a demonstrat eficiena.
Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor n baza contabilitii de cas vor
diminua considerabil volumul de lucru contabil i vor facilita calcularea indicatorilor din rapoartele
statistice i declaraiile fiscale, ceea ce este foarte important pentru ntreprinderile cu un volum mic
de activitate, n care contabilitatea este inut nemijlocit de ctre conductorii acestora.
La etapa actual ntreprinderile micului business utilizeaz diverse formulare de registre a
cror structur este condiionat de sistemul contabil aplicat: n partid simpl, simplificat i
complet. Sistemul contabil se recomand s fie ales de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor
pornind de la necesitile informaionale i indicatorii stabilii de legislaia n vigoare. n acest caz,
trebuie luat n considerare faptul c indicatorii menionai se vor stabili n baza datelor din
rapoartele financiare anuale pe ultimii doi ani succesivi pentru ntreprinderile n funciune sau din
planul de afaceri pentru ntreprinderile nou-create.
Sistemul contabil n partid simpl este reglementat de SNC 62 Contabilitatea n partid
simpl [47] care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2003. n conformitate cu art. 3 din Legea
contabilitii esena acestui sistem const n reflectarea unilateral a operaiunii economice conform
metodei intrare-ieire [4]. n cazul aplicrii sistemului contabil n partid simpl, ntreprinderea
trebuie s ntocmeasc documente primare, registre de eviden a veniturilor i cheltuielilor,
rapoarte statistice i declaraii fiscale (privind impozitul pe venit, TVA etc.). Totodat, utilizarea
conturilor contabile i ntocmirea rapoartelor financiare nu este obligatorie.
n cadrul sistemului contabil n partid simpl veniturile i cheltuielile se contabilizeaz n
Registrul ncasrilor (veniturilor) i plilor (consumurilor i cheltuielilor), care conine
16 indicatori, se ine pe fiecare lun sau pe anul de gestiune n ntregime i se completeaz n baza
documentelor primare justificative, fr aplicarea conturilor contabile. n afar de registrul
menionat, ntreprinderea trebuie, conform SNC 62, s ntocmeasc suplimentar borderourile de
eviden a produciei proprii, decontrilor cu debitorii i creditorii, mijloacelor fixe i a obiectelor
de mic valoare i scurt durat.
161

Sistemul contabil n partid simpl este prezentat schematic n figura 4.1.

Documente primare

Registrul de eviden
a veniturilor
i cheltuielilor

Rapoarte statistice
Declaraii fiscale

Figura 4.1. Sistemul contabil n partid simpl*

*Sursa: Elaborat de autor

n opinia noastr, registrele prevzute n SNC 62 au o structur complicat, iar ntocmirea

acestora este laborioas sub aspect contabil i nu este rentabil sub aspect economic pentru
majoritatea ntreprinderilor micului business, deoarece se ncalc echilibrul dintre beneficiu i cost.
Acest echilibru reprezint o limit a informaiei relevante i credibile, stabilit n paragraful 40 din
Bazele conceptuale, i prevede ca avantajele obinute din informaii trebuie s depeasc costul
acestora [25]. Totodat, registrele nominalizate nu asigur veridicitatea i plenitudinea informaiilor
contabile necesare pentru ntocmirea rapoartelor statistice i a declaraiilor fiscale ale ntreprinderii
corespunztoare. Ca urmare, registrele menionate nu se aplic n practic. n special, aceasta se
refer la gospodriile rneti i ntreprinztorii individuali nou-creai care anterior au activat n
baza patentelor de ntreprinztor. Aceast situaie influeneaz n mod negativ ncasrile impozitelor
i taxelor la bugetele public i locale i nu asigur obinerea informaiilor necesare pentru calcularea
indicatorilor macroeconomici.
Pentru simplificarea modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor
micului business propunem un nou registru de eviden, structura i modul de ntocmire a cruia
snt ilustrate n baza urmtorului exemplu.
Exemplul 4.1. ntreprinderea individual Voicu .I. ine contabilitatea n partid simpl
conform metodei de cas. Activitatea de baz a acestei ntreprinderi o constituie confecionarea i
reparaia mbrcmintei. n luna decembrie 2006 la ntreprinderea Voicu .I. au fost efectuate
urmtoarele tranzacii care snt reflectate n registrul prezentat n tabelul 4.2.
Spre deosebire de formularul existent, registrul elaborat de ctre autorul tezei are o structur
mai simpl i conine indicatori care caracterizeaz rezultatele activitii ntreprinderii pe perioada de
gestiune respectiv. Aceste rezultate se reflect n col. 4 din registru n cazul n care ntreprinderea
obine profit sau n col. 5 n cazul n care ntreprinderea suport pierderi.
Formularul propus al registrului poate fi utilizat att la recunoaterea elementelor de venituri
i cheltuieli conform contabilitii de angajamente, ct i la nregistrarea acestora n baza
contabilitii de cas.

162

Tabelul 4.2
Registrul
de eviden a veniturilor i cheltuielilor pe anul 2006 la ntreprinderea Voicu .I.*
Nr.
crt.
1

1.
2.
3.

Data i numrul documentului

primar
2

4.

01.12.
03.12., bonul de ncasare nr. 27
05.12., dispoziia de plat nr. 15,
factura fiscal
05.12., ordinul de plat nr. 16

5.
6.

06.12., dispoziiile de plat nr. 3844

14.12., dispoziia de ncasare nr. 28

7.

31.12., nota de contabilitate nr. 21,

ordinul de plat nr. 17
Total (rulaje) la sfritul anului
Rezultatul (profit/pierdere)

Coninutul operaiunii

Venituri,
lei

Cheltuieli,
lei

Total (rulaje)
Reparaia mbrcmintei
Achiziionarea
materialelor
Achitarea impozitului
pe venit
Plata salariilor
Confecionarea
mbrcmintei
Achitarea plii
de arend

58 600
300

46 700
1 860
180
4 280

1 500
600
60 400

53 620
6 780

*Sursa: Elaborat de autor

Registrul de eviden a veniturilor i cheltuielilor se recomand s fie inut pe suport de

hrtie sau n form electronic. n cazul ntocmirii registrului n form electronic la finele fiecrui
trimestru informaia rezultativ trebuie s fie tiprit pe suport de hrtie. Paginile registrului trebuie
s fie, de asemenea, numerotate i sigilate prin tampila i semntura conductorului ntreprinderii.
Operaiunile urmeaz a fi reflectate n registru n mod cronologic n baza documentelor justificative.
n afar de registrul nominalizat, ntreprinderea poate ine, dup caz, evidena separat a mijloacelor
fixe i a activelor nemateriale. Adic, pentru fiecare obiect de mijloc fix i/sau activ nematerial
trebuie s fie ntocmit fia de inventar n care urmeaz a fi indicate: valoarea de intrare a
obiectului, termenul de funcionare util a acestuia, norma uzurii (amortizrii), modificarea valorii
n urma reconstruciei, lichidrii pariale i alt informaie aferent obiectului corespunztor. Aceste
informaii snt necesare pentru calcularea uzurii (amortizrii) n scopuri contabile i fiscale, precum
i n cazul de trecere a ntreprinderii de la sistemul contabil n partid simpl la sistemul simplificat
i/sau complet n partid dubl.
Sistemul contabil simplificat n partid dubl este reglementat de SNC 4 Particularitile
contabilitii la ntreprinderile micului business [29], care a intrat n vigoare la 9 martie 2000.
Acest standard nu are un analog n nomenclatorul standardelor internaionale, a fost elaborat de
ctre autorul tezei i se aplic pe larg n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. n cazul
utilizrii sistemului contabil simplificat ntreprinderea trebuie:

163

a) s elaboreze i s aplice un plan de conturi simplificat;

b) s utilizeze formulare de registre contabile, recomandate de SNC 4;
c) s ntocmeasc rapoarte financiare n volumul i conform formularelor prevzute de SNC 4.
La aplicarea acestui sistem, trebuie s se in cont de faptul c ntreprinderile pot s adapteze
de sine stttor formularele registrelor contabile la specificul activitilor lor, precum i s
ntocmeasc registre suplimentare cu condiia asigurrii:

respectrii bazei metodologice unice a contabilitii care prevede aplicarea conceptului

contabilitii de angajamente i a dublei nregistrri;

intercorelaiei dintre datele contabilitii analitice i sintetice;

reflectrii tuturor faptelor economice n registrele contabile n baza documentelor primare;

acumulrii i sistematizrii datelor din documentele primare justificative sub aspectul

indicatorilor necesari pentru gestiunea i controlul activitii economice a ntreprinderii,
precum i pentru ntocmirea rapoartelor financiare.
n SNC 4 autorul tezei recomand dou variante de utilizare a sistemului contabil

simplificat:
1) n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiunilor economice (n continuare Registrujurnal);
2) cu aplicarea Borderourilor de eviden a operaiunilor economice pe conturi (grupe de
conturi) contabile (n continuare Borderouri de eviden).
Prima variant se recomand pentru ntreprinderile, activitatea crora nu necesit stocuri
mari de resurse materiale, contabilizarea creanelor i datoriilor, iar procesul de fabricare i de
vnzare a produselor se ncheie n decursul lunii de gestiune. Conform acestei variante, nregistrarea
documentelor contabile primare, reflectarea operaiunilor n conturi i determinarea rezultatelor
financiare se efectueaz, de regul, numai n Registrul-jurnal, iar n cazuri necesare i n
borderourile de retribuire-plat dup schema prezentat n figura 4.2.
n cazul aplicrii variantei n baza Registrului-jurnal, propunem contabilizarea veniturilor i
cheltuielilor ntr-un singur cont 331, care trebuie s fie denumit Venituri i cheltuieli. Utilizarea
conturilor din clasele 6 Venituri i 7 Cheltuieli ale Planului de conturi, n opinia noastr, nu
este rezonabil. n contul 331 urmeaz a fi generalizate informaiile privind veniturile, cheltuielile
i rezultatele financiare ale perioadei de gestiune curente i ale anilor precedeni. n acest scop,
recomandm deschiderea la contul nominalizat a urmtoarelor subconturi: 3311 Venituri i
cheltuieli ale perioadei de gestiune curente, 3312 Utilizarea profitului anului curent i 3313
Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni.

164

Documente contabile
primare

Borderouri de
retribuire - plat

nregistrare de baz
verificare reciproc

Registrul-jurnal de eviden
a operaiunilor economice

Casieria

Rapoarte financiare

Figura 4.2. Sistemul contabil simplificat n baza Registrului-jurnal de

eviden a operaiunilor economice*
*Sursa: Elaborat de autor

Subconturile contului 331, recomandate pentru inerea evidenei veniturilor, cheltuielilor i

rezultatelor financiare, urmeaz a fi aplicate n felul urmtor.
Subcontul 3311 trebuie utilizat pentru evidena veniturilor i cheltuielilor perioadei de
gestiune curente cu total cumulativ de la nceputul anului. n debitul acestui subcont trebuie s fie
nregistrate valoarea de bilan (costul efectiv) a bunurilor vndute i serviciilor prestate, salariile
calculate, cheltuielile pentru detari etc. n coresponden cu creditul conturilor de eviden a
produselor, mrfurilor, creanelor, mijloacelor bneti, datoriilor etc., iar n credit ncasrile (fr
TVA) din vnzri, veniturile sub form plilor de arend (leasing, locaiune), dobinzilor,
dividendelor etc. n coresponden cu creditul conturilor de creane, mijloace bneti etc. Diferena
dintre rulajele debitor i creditor ale subcontului 3311 reprezint rezultatul financiar al perioadei de
gestiune care, dup calcularea impozitului pe venit trebuie decontat n felul urmtor: profitul n
creditul, iar pierderea n debitul subcontului 3133.
Subcontul 3312 servete pentru evidena profitului anului de gestiune utilizat pentru plata
dividendelor, constituirea rezervelor, majorarea capitalului statutar i n alte scopuri stabilite de
fondatorii ntreprinderii. n debitul acestui subcont se nregistreaz sumele profitului utilizat al
anului de gestiune n coresponden cu creditul conturilor de eviden a capitalului propriu,
rezervelor, decontrilor cu fondatorii etc., iar n credit decontarea acestor sume la reformarea
Bilanului contabil n coresponden cu debitul subcontului 3313.
Subcontul 3313 se aplic pentru evidena rezultatelor nete (dup impozitare) ale anilor
precedeni. n creditul acestui subcont se nregistreaz profitul nerepartizat i acoperirea pierderilor
anilor precedeni n coresponden cu debitul subconturilor 3311 i 3312, iar n debit pierderile

165

neacoperite i utilizarea profitului anilor precedeni n coresponden cu debitul conturilor de eviden a

capitalului propriu i decontrilor cu fondatorii, precum i cu subconturile de eviden a utilizrii
profitului anului curent i a rezultatelor financiare ale anilor precedeni.
La finele fiecrui an de gestiune soldul general al contului 331 urmeaz a fi reflectat n
rapoartele financiare simplificate ale ntreprinderii micului business. n cazul aplicrii contului 331
trebuie de avut n vedere faptul c, n conformitate cu art. 19 din Codul fiscal, utilizarea mrfurilor,
produciei (serviciilor) n scopuri personale, precum i n contul retribuirii muncii proprietarilor i
angajailor ntreprinderii se consider drept tranzacie de vnzare cu recunoaterea veniturilor i
cheltuielilor corespunztoare [2].
Varianta sistemului contabil simplificat cu utilizarea borderourilor de eviden se recomand
pentru aplicare ntreprinderilor care n procesul de producie (prestare a serviciilor) suport cheltuieli
materiale i de munc considerabile; au stocuri mari de materiale, produse i mrfuri; efectueaz
decontri cu debitorii i creditorii, n special, prin bnci. n cadrul acestei variante propunem
urmtoarele modaliti de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor cu aplicarea conturilor:
prevzute n Planul de conturi actual: 611 Venituri din vnzri, 711 Costul vnzrilor, 713
Cheltuieli generale i administrative, 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit;
propuse de autorul tezei n cazul clasificrii veniturilor i cheltuielilor dup:

funciile ntreprinderii 611 Venituri din activiti ordinare, 612 Venituri extraordinare,
613 Venituri din impozitul pe profit; 711 Cheltuieli ale activitilor ordinare, 712
Cheltuieli extraordinare, 713 Cheltuieli privind impozitul pe profit;

natura economic a cheltuielilor 611 Venituri din activiti ordinare, 612 Venituri
extraordinare, 613 Venituri din impozitul pe profit;; 711 Cheltuieli materiale, 712
Cheltuieli cu personalul, 713 Cheltuieli privind amortizarea (uzura, epuizarea) activelor pe
termen lung, 714 Cheltuieli extraordinare, 715 Cheltuieli privind impozitul pe profit.
Considerm c modalitatea de aplicare a conturilor contabile trebuie stabilit de ctre fiecare

ntreprindere de sine stttor, n funcie de necesitile informaionale, i reflectat n politica de

contabilitate a acesteia.
Varianta sistemului contabil simplificat cu utilizarea borderourilor de eviden este
prezentat schematic n figur 4.3.
De menionat c registrele de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micuuli
business asigur, n general, obinerea unei informaii veridice i operative necesare tuturor
categoriilor de utilizatori. Totodat, aceste registre snt aplicabile, preponderent, n cazul inerii
manuale (necomputerizate) a contabilitii, implic un volum mare de lucru contabil i necesit un
nivel nalt de calificare a lucrtorilor contabili.
166

Documente contabile
primare

Fiierul activelor pe termen

lung i a stocurilor

Casieria
Borderourile
nr. S-2 nr.S-13
Balana de verificare (ah)
nr. S-14

Balana de verificare a conturilor

sintetice nr. S-15 sau Cartea mare

Rapoarte financiare
Figura 4.3. Sistemul contabil simplificat cu utilizarea Borderourilor de
eviden a operaiunilor economice*
*Sursa: Elaborat de autor

Dup prerea noastr, la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se ia n

considerare metodele moderne de eviden aplicate la ntreprinderile micului business din alte ri
i, n primul rnd, metoda general lerger utilizat n SUA [81, 160]. Aceast metod corespunde
schemei metodologice generale de contabilizare: document primar registru contabil registru
centralizator rapoarte financiare i este aplicabil att n cazul prelucrrii manuale, ct i
computerizate a informaiilor. La utilizarea acestei metode (indiferent de sistemul contabil aplicat),
pentru fiecare cont se deschide un registru n care se mbin evidena sintetic i analitic a veniturilor
i cheltuielilor. Formularul registrului contabil de tipul general lerger completat n baza datelor unui
exemplu convenional este prezentat n tabelul 4.3. n opinia noastr, aceast metod este simpl i
poate fi recomandat pentru toate tipurile de ntreprinderi ale micului business, indiferent de
domeniul de activitate i forma de organizare juridic.

167

Tabelul 4.3
Registrul de eviden la contul 331 Venituri i cheltuieli*
Documentul primar

Data

Factura fiscal

03.12.

Factura de expediie a
cumprtorului
Nota de contabilitate

07.12.

Factura fiscal
Nota de contabilitate
Nota de contabilitate

10.12.
31.12.
31.12.

26.12.

Coninutul operaiunii

Contul
corespondent

Rulaje la 01.12.2006
Tranzacii pe decembrie 2006
Livrarea produselor ctre cumprtori cu achitarea n numerar
Returnarea produselor de la
cumprtori
Decontarea costului produselor
vndute
Calcularea plii de leasing
Calcularea uzurii mijloacelor fixe
Ajustarea veniturilor sub form
de recuperare a prejudiciului
material nregistrate eronat
Rulaje pe luna decembrie
Sold la 31.12.2006

Suma, lei
debit
credit
785 200 856 400

241

48 900

221

(5 200)

216
228
124

33 700
32 200
1 680

227

2 100
35 380

78 000
113 820

*Sursa: Elaborat de autor dup Borodina V. [81, p. 223]

Informaiile contabile reflectate n registrele de eviden a veniturilor i cheltuielilor servesc

drept baz pentru calcularea indicatorilor fiscali. Actualul sistem fiscal nu prevede reguli distincte
pentru impozitarea ntreprinderilor micului business, cu excepia scutirii integrale de plata
impozitului pe venit pe un termen de trei perioade fiscale:

a ntreprinderilor al cror numr mediu anual de salariai nu depete 19 persoane i suma

anual a veniturilor din vnzri, inclusiv a serviciilor prestate, nu depete suma de
3 milioane lei, indiferent de forma juridic de organizare i genul de activitate;

a gospodriilor rneti;

a cooperativelor de ntreprinztor.
De menionat c ntreprinderile sus-menionate snt scutite de plat, dar nu i de calcularea

impozitelor corespunztoare. Aceast situaie condiioneaz calcule complicate i un volum

considerabil de lucru contabil. n special, aceasta se refer la determinarea cheltuielilor privind
impozitul pe venit cu aplicarea diferenelor temporare i permanente.
n scopul simplificrii contabilitii i impozitrii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor
micului business considerm necesar armonizarea regulilor de contabilitate i fiscalitate. n acest
context, propunem dou variante de soluionare a problemelor nominalizate:

168

1) inerea contabilitii veniturilor i cheltuielilor n baza regulilor fiscale;

2) introducerea unui sistem simplificat de impozitare a ntreprinderilor micului business dup
modelele prevzute n alte ri.
n cazul aplicrii primei variante ntreprinderea trebuie s recunoasc i s evalueze
veniturile i cheltuielile n conformitate cu prevederile legislaiei fiscale. De exemplu, uzura
mijloacelor fixe se propune s fie calculat la finele anului pe categorii de proprietate, iar
cheltuielile de detaare i reprezentare n limita normelor prevzute de actele normative n
vigoare. n cadrul acestei variante veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile nu vor fi
contabilizate. Varianta recomandat de ctre autor nu necesit introducerea unor modificri n
actele legislative i normative privind contabilitatea i fiscalitatea. Dup prerea noastr, aceast
variant poate fi recomandat tuturor ntreprinderilor micului business, care aplic sistemele
contabile n partid simpl sau simplificat n partid dubl.
Varianta a doua este mai simpl i mai performant i se aplic n unele ri membre ale UE
(de exemplu, n Romnia) i din CSI (de exemplu, n Federaia Rus). Dup prerea noastr, n
Republica Moldova, impozitul unic poate fi introdus pentru ntreprinderile care in contabilitatea n
partid simpl i trebuie s nlocuiasc urmtoarele impozite i taxe: impozitul pe venit din activitatea
de ntreprinztor; TVA (cu excepia operaiunilor de import al mrfurilor); contribuiile de asigurri
sociale i medicale ale angajatorului; taxele locale. n vederea aplicrii variantei propuse, n Codul
fiscal trebuie s fie prevzut un sistem simplificat de impozitare. n cadrul acestui sistem,
ntreprinderea va alege de sine stttor obiectul de impozitare i anume: acesteia trebuie s i se acorde
dreptul de a calcula impozitul din ncasrile totale sau din veniturile diminuate cu cheltuielile
efectuate. n acest context, considerm rezonabil stabilirea unor cote de impozitare distincte. Astfel,
pentru ntreprinderile care calculeaz impozitul unic din suma total a veniturilor, cota impozitului
poate s constituie 36% din suma total a acestora, iar pentru ntreprinderile care calculeaz
impozitul menionat din diferena dintre venituri i cheltuieli poate fi aplicat cota impozitului pe
venit prevzut pentru agenii economici care nu vor aplica sistemul de impozitare simplificat.
Totodat, considerm c impozitul unic nu trebuie s afecteze impozitele i plile
referitoare la persoanele fizice (impozitul din salarii i alte venituri ale angajailor, contribuiile
individuale de asigurri sociale i primele de asisten medical etc.) care urmeaz a fi calculate i
achitate la bugetele corespunztoare n baze generale. La aplicarea sistemului simplificat de
impozitare ntreprinderea va ine un singur registru de eviden a veniturilor i cheltuielilor n
scopuri contabile i fiscale. Pentru recunoaterea fiscal a veniturilor i cheltuielilor este necesar ca
registrul nominalizat s fie numerotat, nuruit i semnat de ctre conductorul ntreprinderii i
funcionarul serviciului fiscal teritorial.
169

Generaliznd cele expuse mai sus, menionm c implementarea n practic a recomandrilor

privind recunoaterea i evaluarea elementelor de venituri i cheltuieli, simplificarea registrelor i
aplicarea conturilor de eviden, precum i a modului de impozitare a acestor elemente vor diminua
substanial costurile inerii contabilitii i efecturii calculelor fiscale i vor amplifica rolul acestora
n gestionarea eficient a ntreprinderilor micului business.
4.2. Probleme specifice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor
n ntreprinderile de transport auto
ntreprinderile de transport auto efectueaz diverse tranzacii aferente transportrii
ncrcturilor i cltorilor, reparaiei automobilelor, remorcilor i altor mijloace de transport.
Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile sus-menionate se ine conform normelor
metodologice generale stabilite pentru ntreprinderile prestatoare de servicii. Totodat, n cadrul
ntreprinderilor de transport auto apar probleme contabile specifice care, n particular, se refer la
veniturile i cheltuielile rezultate din:

consumarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale;

exploatarea anvelopelor i acumulatoarelor;

deservirea tehnic a automobilelor i a altor mijloace de transport.

Unele aspecte ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile sus-menionate snt

abordate n lucrrile autorilor autohtoni: Bucur V., Caraman S. [224], Stratulat N., Donciu O. [255,
256], Zaharcenco I. [271] i strini: Abramova O. [66], Agafonova M. [67], Malkin A., Kohtenco
N. [240] Soloenco L.L. [203] etc. ns, lipsesc investigaiile complexe referitoare la problemele
contabilitii veniturilor i cheltuielilor nominalizate. De asemenea, nu toate aspectele aferente
contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice ntreprinderilor de transport auto snt reglementate
sub aspect normativ. Ca urmare, n practica de eviden a acestor ntreprinderi veniturile i
cheltuielile se nregistreaz n mod diferit i nu ntotdeauna corect, ceea ce influeneaz negativ
veridicitatea i autenticitatea indicatorilor financiari i fiscali.
Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor aferente consumului de carburani, lubrifiani i
lichide speciale este condiionat de componena, sursele de intrare i direciile de utilizare ale
acestora. Carburanii i lubrifianii includ combustibilul (benzin, motorin, gaz lichefiat, gaz
natural comprimat) i materiale lubrifiante (uleiuri de motor, de transmisie i hidraulice, uleiuri
speciale, lubrifiani plastici), iar lichidele speciale lichide de frn, de rcire etc.
Intrarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale la ntreprinderile de transport auto
poate avea loc n urma procurrii contra plat de la furnizori i/sau altor operaiuni (primirea de la

170

fondatori ca cot n capitalul statutar al ntreprinderii; primirea cu titlu gratuit; nregistrarea

plusurilor constatate la inventariere etc.). Procurarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale
contra plat de la furnizori se poate efectua sub form de tichete, cu achitarea prin virament sau n
numerar (prin intermediul titularilor de avans oferilor). Drept temei pentru nregistrarea n
contabilitate a intrrii carburanilor i lubrifianilor, indiferent de modul de procurare a acestora,
servesc facturile fiscale ale furnizorilor, bonurile mainilor de cas i control, precum i alte
documente prevzute de legislaia n vigoare.
n conformitate cu Planul de conturi actual, pentru generalizarea informaiei privind existena i
micarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale este destinat subcontul 2113 Combustibil
deschis la contul 211 Materiale. n opinia noastr, acest subcont poate fi aplicat doar la ntreprinderile
care dispun de mijloace de transport, dar a cror activitate de baz nu constituie prestarea serviciilor de
transport. Considerm c este necesar ca la ntreprinderile de transport auto s fie deschise n cadrul
contului 211 urmtoarele subconturi: 2111 Carburani, 2112 Lubrifiani i 2113 Lichide speciale.
n debitul acestor subconturi urmeaz a fi reflectate intrarea carburanilor, lubrifianilor i
lichidelor speciale, iar n credit casarea n cazul consumrii i/sau altor ieiri ale acestora.
Evidena analitic a carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale reflectate n subconturile
sus-menionate trebuie inut pe tipuri, cantitate, valoare, persoane gestionare (oferi ai mijloacelor de
transport auto) i pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a ntreprinderii.
n cele mai frecvente cazuri, ntreprinderile de transport auto procur carburani prin tichete.
Pentru contabilizarea acestor tichete, propunem deschiderea la subcontul 2111 Carburani a dou
conturi de gradul III: 2111-1 Tichete pentru carburani primite i 2111-2 Tichete pentru
carburani eliberate spre decontare.
De remarcat c unii specialiti autohtoni, de exemplu, Zaharcenco I. [271, p.29] propun s se
contabilizeze tichetele pentru carburani ntr-un cont extrabilanier separat cu ntocmirea unui
registru special de eviden a tichetelor. Considerm aceast propunere nejustificat, deoarece, n
conformitate cu legislaia n vigoare, tichetele se echivaleaz cu carburanii procurai i de aceea
acestea trebuie s fie nregistrate n contabilitate ca intrri de materiale n subcontul respectiv
deschis la contul sintetic 211.
La unele ntreprinderi autohtone tichetele pentru carburani se contabilizeaz ca documente
bneti. Aceast practic este preluat din literatura de specialitate din Federaia Rus [66, p, 4245; 67,
p. 7778] i, n opinia noastr, nu este corect, deoarece, prin esena lor economic, tichetele pentru
carburani nu pot fi echivalate cu documentele bneti care cuprind: timbrele taxei de stat, mrcile
potale, biletele de cltorie pltite, biletele de tratament i odihn, formularele cu regim special etc.

171

Carburanii, lubrifianii i lichidele speciale, de regul, se consum n procesul desfurrii

activitii de ntreprinztor a ntreprinderilor de transport auto, iar, n unele cazuri, acestea pot fi
vndute/transmise altor persoane sau casate ca rezultat al lipsurilor constatate la inventariere, al
nimicirii n urma accidentelor, calamitilor naturale i altor evenimente extraordinare.
Decontarea consumului de carburani i lubrifiani trebuie efectuat n conformitate cu
Normele de consum de combustibil i lubrifiani [59]. Astfel de norme trebuie stabilite pentru fiecare
model, marc i modificaie de automobil exploatat, innd cont de condiiile de funcionare a
acestora (n raza oraului, pe traseele interurbane, pe timp de var sau de iarn etc.). Consumul de
combustibil pentru necesitile tehnice de garaj i n alte scopuri gospodreti interne, care nu snt
legate nemijlocit de transportarea cltorilor i ncrcturilor urmeaz a fi evideniate separat i nu
trebuie luate n considerare la stabilirea normelor sus-menionate.
Normele de consum de combustibil la 100 km de parcurs pot fi stabilite n litri de benzin
sau motorin, litri de gaz lichefiat sau n alte uniti de msur, n funcie de tipul combustibilului
utilizat de automobilul corespunztor. Normele de consum de combustibil i lubrifiani prevzute
n actele normative poart un caracter de recomandare i pot fi modificate (majorate sau diminuate),
n funcie de factorii rutieri de transport, climaterici sau de alt gen. n cazul n care nu snt stabilite
norme pentru modelele, mrcile i modificaiile noi de automobile, ntreprinderea este n drept s le
elaboreze de sine stttor.
Normele concrete de consum de carburani i lubrifiani urmeaz a fi elaborate de ctre
ntreprindere de sine stttor, aprobate prin ordinul (dispoziia) conductorului acesteia i anexate la
politica de contabilitate. n acest scop, poate fi aplicat urmtoarea formul recomandat de
paragraful 4 din Normele de consum de combustibil i lubrifiani [59]:
QH = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D),
unde

(3)

QH consumul normativ de combustibil, litri;

Hs norma de baz a consumului de combustibil la parcursul automobilului, 1/100 km;
S parcursul automobilului, km;
D coeficientul de rectificare (adaosul sumar relativ sau reducerea) fa de norma n
procente.
Dup prerea noastr, normele consumului de carburani i lubrifiani aprobate la

ntreprindere trebuie s fie aduse la cunotina tuturor persoanelor responsabile (oferilor, efilor de
garaje) i aplicate pentru exercitarea controlului asupra consumului de carburani i lubrifiani n
procesul de exploatare, deservire tehnic i de reparaie a mijloacelor de transport.
La determinarea venitului impozabil pot aprea probleme referitoare la recunoaterea
cheltuielilor privind consumul de carburani i lubrifiani n scopuri fiscale. Actualmente, Codul fiscal
172

nu limiteaz aceste cheltuieli cu condiia c ele snt confirmate documentar, justificate din punct de
vedere economic i consumate n procesul de obinere a veniturilor, adic n activitatea de ntreprinztor.
Confirmarea documentar a consumului de carburani i lubrifiani trebuie asigurat prin
ntocmirea foilor de parcurs pentru autocamioane, autoturisme i autobuze i a rapoartelor pentru
mijloacele de transport cu destinaie de producie care urmeaz a fi perfectate n conformitate cu
instruciunile aprobate de ctre Biroul Naional de Statistic [88]. n astfel de documente se nregistreaz
indicaiile vitezometrului sau numrul de main-ore, se indic datele privind consumul de combustibil,
precum i ruta exact de deplasare care confirm efectuarea cheltuielilor de transport n cadrul activitii
de ntreprinztor, timpul de lucru, staionrile i ali indicatori. n funcie de graficul de lucru al
mijloacelor de transport, foaia de parcurs se ntocmete pentru o zi sau pentru cteva zile. Totodat, foaia
de parcurs urmtoare se elibereaz doar dup restituirea celei precedente. Considerm c evidena foilor
de parcurs trebuie inut ntr-un registru special care urmeaz a fi nuruit, numerotat i sigilat cu
tampila ntreprinderii i semntura persoanei mputernicite.
Justificarea economic se realizeaz prin elaborarea normelor rezonabile de consum al
carburanilor i lubrifianilor, adic aceste norme trebuie s fie reale i s corespund condiiilor de
utilizare a mijloacelor de transport.
Consumarea n procesul de obinere a veniturilor nseamn c mijloacele de transport se
utilizeaz n activitatea de ntreprinztor. Acest fapt trebuie s fie confirmat prin datele privind ruta de
micare a automobilului, indicat n foile de parcurs.
Operaiunile de procurare i consum al carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale se
generalizeaz n conturi prin ntocmirea formulelor contabile respective. De menionat c Planul de
conturi actual nu reglementeaz modul de contabilizare a acestor operaiuni. Dup prerea noastr,
intrarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale trebuie s fie reflectat n conturile
contabile, n funcie de modul de procurare a acestora, n felul urmtor:

ca majorare concomitent a valorii materialelor i datoriilor fa de furnizori n cazul

procurrii bunurilor sus-menionate sub form de tichete i cu achitarea prin virament;

ca majorare a valorii materialelor i diminuare a creanelor fa de personal n cazul

procurrii acestor bunuri prin intermediul titularilor de avans (oferilor).
Eliberarea tichetelor pentru carburani oferilor spre decontare urmeaz a fi nregistrat ca

coresponden intern ntre conturile de gradul III deschise la subcontul 2111 Carburani: debit
2111-2, credit 2111-1.
Consumul carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale confirmat prin documente primare
trebuie s fie reflectat ca majorare a consumurilor i/sau a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i
diminuare a valorii de bilan a materialelor. Totodat, dac schimbul uleiului de motor i a lichidelor
173

speciale se efectueaz nemijlocit de ctre furnizor, considerm c valoarea acestora poate fi nregistrat
ca majorare concomitent a consumurilor i/sau cheltuielilor i a datoriilor fa de furnizori. n acest
caz, aplicarea contului de eviden a materialelor nu este rezonabil, deoarece, momentul procurrii
bunurilor menionate coincide cu momentul utilizrii acestora.
Modul de contabilizare a tranzaciilor de procurare i de consumare a carburanilor este ilustrat
n urmtorul exemplu.
Exemplul 4.2. Firma Trans-Express S.R.L. utilizeaz automobilul Nissan-Primera1.6 n
scopuri administrative n oraul Chiinu. Norma de baz pentru acest automobil constituie 7,3 litri
de benzin A-95 la 100 km. n decembrie 2006 parcursul efectiv al automobilului confirmat prin
foile de parcurs a constituit 1 400 km.
Conform dispoziiei conductorului firmei, norma de baz de consum a benzinei a fost
majorat respectiv cu 15% i 10% pentru utilizarea automobilului n ora i pe timp de iarn. n luna
decembrie au fost procurate tichete pentru 200 litri benzin la preul de 11,80 lei pentru un litru, din
care au fost transmise oferului tichete pentru 130 litri de benzin. Conform politicii de contabilitate,
evidena tichetelor pentru benzin se ine n conturile de gradul III 2111-1 Tichete pentru
carburani procurate i 2111-2 Tichete pentru carburani eliberate spre decontare deschise la
subcontul 2111 Carburani al contului sintetic 211 Materiale.
n baza datelor din exemplul 4.3 consumul normativ de benzin pentru automobilul NissanPrimera va constitui: 127,75 litri [0,01 x 7,3 litri x 1 400 km x (1 + 0,01 + (15% + 10%)].
Operaiunile de procurare a tichetelor pentru benzin i de consum a acesteia trebuie s fie
reflectate la firma Trans-Express prin formulele contabile prezentate n tabelul 4.4.
Tabelul 4.4
Formule contabile pentru operaiunile de procurare i consumare a benzinei*
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

Coninutul operaiunii

Suma,
lei

Reflectarea valorii (fr TVA) tichetelor pentru benzin

2 360
procurate de la furnizori (200 litri x 11,80 lei)
Trecerea n cont a TVA aferente valorii (fr TVA) tichetelor 472
pentru benzin procurate de la furnizori (2 360 lei x 20%)
Eliberarea tichetelor pentru carburani i lubrifiani oferilor 1 534
spre decontare (130 litri x 11,80 lei)
Reflectarea consumului de benzin pentru automobilul utilizat 1 507
n scopuri administrative (127,75 litri x 11,80 lei)

Corespondena
conturilor
debit
credit
2111-1
521
534

521

2111-2

2111-1

713

2111-2

*Sursa: Elaborat de autor

174

La calcularea rezultatului fiscal pe anul 2006 cheltuielile privind consumul de benzin n sum
de 1 507 lei vor fi recunoscute integral ca deduceri. n cazul n care consumul efectiv va depi suma
nominalizat, diferena trebuie raportat la majorarea venitului impozabil.
n procesul exploatrii mijloacelor de transport, sistematic, se efectueaz operaiuni de
schimbare i de deservire a anvelopelor i acumulatoarelor, care genereaz un ir de probleme
contabile i fiscale, dintre care, dup prerea noastr, cele mai importante snt urmtoarele:

recunoaterea i evaluarea anvelopelor i acumulatoarelor procurate;

reflectarea cheltuielilor privind schimbarea i deservirea a anvelopelor i acumulatoarelor n

scopuri contabile i fiscale;
Problemele nominalizate nu snt reglementate n mod special de actele normative n vigoare

i nu snt examinate suficient n literatura de specialitate. Ca urmare, n practic contabilitatea

operaiunilor cu anvelope i acumulatoare se ine n mod diferit i n majoritatea cazurilor incorect.
Aceast situaie se refer n mod deosebit la ntreprinderile care exploateaz mijloace de transport
cu un grad nalt de uzur i/sau automobile primite n leasing operaional (arend, locaiune). n
acest context, autorul tezei a elaborat metodologia de contabilizare i impozitare a operaiunilor cu
anvelope i acumulatoare care:

corespunde conceptelor i principiilor contabile fundamentale, cerinelor legislaiei fiscale i

practicilor internaionale;

poate fi aplicat pentru anvelopele i acumulatoarele utilizate la mijloacele de transport,

indiferent de faptul dac acestea snt sau nu snt nregistrate n bilanul ntreprinderii;

a fost luat n considerare la elaborarea unor acte normative, n special, a Ordinului Ministerului
Finanelor al Republicii Moldova Cu privire la modul de contabilizare a cheltuielilor aferente
schimbului anvelopelor i acumulatoarelor la mijloacele de transport [56].
Contabilitatea operaiunilor cu anvelope este condiionat de componena, modul de

procurare i de utilizare a acestora. Anvelopele cuprind pneul, camera de aer, banda de jant i pot
fi procurate mpreun cu mijlocul de transport sau separat de acesta.
Anvelopele procurate de ntreprindere mpreun cu mijlocul de transport (montate pe roi i setul
de rezerv) trebuie s fie incluse n valoarea de intrare a acestuia i contabilizate n componena
mijloacelor fixe n contul 123 Mijloace fixe, subcontul 1234 Mijloace de transport. Astfel de
anvelope nu se consider drept obiecte distincte ale contabilitii i impozitrii i se deconteaz la
consumuri i/sau cheltuieli prin calcularea uzurii mijloacelor de transport.
n cazul n care anvelopele snt procurate separat de mijlocul de transport sau demontate la
ieirea mijloacelor de transport (casarea, restituirea locatorului/arendatorului etc.) i/sau din alte

175

motive se recomand contabilizarea acestora ntr-un subcont separat Anvelope deschis la contul
211 Materiale. Un astfel de subcont nu este prevzut n nomenclatorul subconturilor la contul
sintetic 211, ns poate fi introdus de ctre ntreprindere de sine stttor. Pentru evidena separat a
anvelopelor pe tipurile acestora propunem a se deschide la subcontul Anvelope al contului
sintetic 211 urmtoarele conturi de gradul III: Anvelope noi i Anvelope utilizabile.
n literatura de specialitate, unii autori Malkin A., Kohtenko N. propun a contabiliza
anvelopele procurate separat de mijlocul de transport ca obiecte de mic valoare i scurt durat
[240, p. 14], iar alii Stratulat N., Donciu O. n componena altor active curente [256, p. 1416].
Dup prerea noastr, aceste propuneri snt nejustificate sub aspect metodologic i nu pot fi aplicate
n practica contabil a ntreprinderilor autohtone din urmtoarele considerente.
n primul rnd, anvelopele nu ndeplinesc funcii autonome n procesul desfurrii activitii
de ntreprinztor, ceea ce este caracteristic pentru obiectele de mic valoare i scurt durat. n afar
de aceast, n multe cazuri, valoarea individual a anvelopelor depete limita stabilit de legislaia
n vigoare (3 000 lei), iar termenul de utilizare un an.
n al doilea rnd, conform paragrafelor 3637 din SNC 2 valoarea obiectelor de mic valoare
i scurt durat trebuie s fie decontat la consumuri i/sau cheltuieli integral (cu diminuarea valorii
probabile rmase) n momentul transmiterii acestora n exploatare [27], ceea ce nu este aplicabil
pentru anvelope care se exploateaz pe parcursul a mai multor perioade de gestiune.
n al treilea rnd, contabilizarea anvelopelor n componena obiectelor de mic valoare i
scurt durat i/sau a altor active curente nu asigur respectarea principiilor contabile fundamentale
i, n primul rnd, a principiilor concordanei, periodicitii i prudenei.
n al patrulea rnd, n cazul contabilizrii anvelopelor n componena obiectelor de mic
valoare i/sau a altor active curente, se majoreaz n mod neargumentat suma cheltuielilor perioadei
de gestiune n care acestea au fost transmise n exploatare, ceea ce poate genera probleme la
calcularea rezultatului fiscal.
Pentru evitarea problemelor contabile i fiscale aferente cheltuielilor privind anvelopele
considerm rezonabil reflectarea anvelopele n componena materialelor cu organizarea evidenei
analitice a acestora pe tipuri, mrimi, modele i alte direcii stabilite n politica de contabilitate a
ntreprinderii. La contabilizarea anvelopelor n componena materialelor, evaluarea acestora, n
opinia noastr, trebuie efectuat n modul urmtor:

anvelopele noi la valoarea de intrare determinat n conformitate cu paragraful 6 din

SNC 2 [27];

anvelopele utilizabile foste n folosin la valoarea calculat, pornind de la parcursul rmas

pn la norma de exploatare stabilit;
176

anvelopele neutilizabile demontate de pe mijloacele de transport i nregistrate ca deeuri la

valoarea realizabil net.
Anvelopele procurate separat de mijloacele de transport pot fi utilizate pentru schimbarea

celor uzate sau devenite inutilizabile din alte motive, precum i pentru schimbarea sezonier (de
var, de iarn etc.). n aceste cazuri, trebuie avute n vedere urmtoarele:

anvelopele noi urmeaz a fi eliberate doar n schimbul anvelopelor demontate de pe

mijloacele de transport;

anvelopele demontate de pe mijloacele de transport se nregistreaz n bonurile de intrri, iar

anvelopele eliberate pentru schimbarea celor demontate n bonurilor de consum;

schimbarea anvelopelor uzate cu anvelope noi se efectueaz, de regul, dup expirarea

parcursului normativ de exploatare. La demontarea anvelopelor uzate de pe mijlocul de
transport trebuie s se ntocmeasc procesul-verbal de casare a anvelopelor, n care se indic
mrimea, numrul de serie i modelul fiecrei anvelope, caracterul deteriorrii, parcursul
efectiv, cauzele nendeplinirii parcursului normativ.
Contabilitatea operaiunilor de exploatare i casare a anvelopelor depinde de direciile de

utilizare a acestora, parcursul normativ i tipurile de cheltuieli aferente schimbrii i deservirii acestora.
n literatura de specialitate i n practica contabil a ntreprinderilor autohtone i strine, se
ntlnesc patru metode principale de contabilizare a operaiunilor de decontare a valorii anvelopelor:
1) constituirea provizioanelor pentru uzura i restaurarea anvelopelor, lund n considerare
normativele stabilite i parcursul efectiv;
2) diminuarea treptat (calcularea uzurii) a valorii anvelopelor n baza normativelor stabilite i
a parcursului efectiv n mod direct fr constituirea provizioanelor;
3) recunoaterea valorii anvelopelor i acumulatoarelor drept consumuri i/sau cheltuieli n
momentul transmiterii acestora n exploatare;
4) nregistrarea valorii anvelopelor ca cheltuieli de reparaie a mijloacelor de transport.
Prima metod este preluat din sistemul contabil precedent, se aplic pe larg n practica
contabil a ntreprinderilor din Federaia Rus i este explicat n lucrrile economitilor rui:
Abramova N. [66], Agafonova M. [67] i autohtoni: Bucur V. i Caraman S. [224]. Dup prerea
noastr, aplicarea acestei metode la ntreprinderile autohtone nu este rezonabil din urmtoarele
considerente:

formarea provizioanelor este condiionat de calcule complicate i necesit ajustri ale

sumelor consumurilor i/sau cheltuielilor n cazul casrii anticipate sau al utilizrii
anvelopelor dup ndeplinirea parcursului normativ;

177

decontarea provizioanelor se efectueaz la scoaterea din exploatare a anvelopelor, iar pn la

aceast dat anvelopele se contabilizeaz n componena stocurilor la valoarea de intrare,
ceea ce nu corespunde principiului prudenei, deoarece valoarea efectiv a anvelopelor la
data ntocmirii rapoartelor financiare este mai mic dect valoarea de intrare a acestora;

deducerea cheltuielilor privind provizioanele nu este permis n conformitate cu

art. 31 din Codul fiscal [2], ceea ce creeaz dificulti suplimentare pentru ntreprinderi la
determinarea rezultatului fiscal.
Metoda a doua const n casarea treptat a valorii anvelopelor i decontarea acesteia la

consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente, n funcie de destinaia i locul efectiv
de utilizare a mijlocului de transport corespunztor. La utilizarea acestei metode valoarea
anvelopelor se nregistreaz pe toat durata de exploatare a acestora n contul de eviden a
materialelor care ndeplinete concomitent i funciile de cont rectificativ, adic de calculare a
uzurii. Metoda dat este abordat n lucrrile economitilor ucraineni: Soloenco L. [203], Malkin
A. i Kohtenco N. [240], precum i a autorilor autohtoni: Bucur V. i Caraman S. [224], care
evideniaz urmtoarele avantaje ale acesteia:

reflectarea corelaiei dintre suma consumurilor i/sau a cheltuielilor i mrimea avantajelor

economice n fiecare perioad de gestiune;

corespunderea principiilor concordanei i periodicitii;

simplificarea calculelor, deoarece nu condiioneaz constituirea de provizioane i ajustarea

rezultatului contabil la finele perioadei de gestiune.
n opinia noastr, aceast metod nu este justificat din punct de vedere metodologic,

deoarece aplicarea ei prevede calcularea uzurii anvelopelor, ceea ce nu este admisibil pentru
materiale a cror valoare trebuie s fie decontat integral la consumuri i/sau cheltuieli n momentul
transmiterii acestora n folosin.
A treia metod este cea mai simpl i se aplic, preponderent, la ntreprinderile din rile cu
sistemul contabil anglo-saxon n condiiile cruia contabilitatea nu este influenat n mod direct de
ctre fiscalitate. Aceast metod prevede decontarea integral a valorii anvelopelor n momentul
transmiterii acestora n exploatare la consumurile i/sau cheltuielile perioadei curente de gestiune.
Prin urmare, fa de anvelope se aplic aceleai reguli ca i pentru evidena altor stocuri. Metoda
nominalizat nu este abordat n mod special n literatura de specialitate, dar se examineaz n cadrul
contabilitii stocurilor n lucrrile savanilor americani: Needles B., Anderson H., Caldwell J. [160],
Anthony P., Reece J. [71]. Aplicarea acestei metode este condiionat de principiul pragului de
semnificaie, adic n cazul cnd valoarea anvelopelor nu este semnificativ pentru ntreprindere.

178

n opinia noastr, pentru ntreprinderile de transport auto din Republica Moldova metoda susmenionat nu poate fi aplicat, deoarece valoarea anvelopelor constituie o pondere important n
suma total a cheltuielilor ntreprinderilor nominalizate. n plus, la utilizarea metodei specificate nu
se respect principiul concordanei veniturilor i cheltuielilor, deoarece recunoaterea cheltuielilor
are loc la transmiterea anvelopelor n exploatare, iar recunoaterea veniturilor pe parcursul mai
multor perioade de gestiune. Totodat, aplicarea metodei examinate genereaz probleme fiscale,
deoarece, n conformitate cu Codul fiscal, valoarea anvelopelor decontat integral la cheltuieli n
contabilitatea financiar nu va fi recunoscut ca deduceri la calcularea venitului impozabil.
Metoda a patra prevede decontarea valorii anvelopelor transmise n exploatare n
componena cheltuielilor de reparaie a mijloacelor fixe. Aceast metod se aplic la ntreprinderile
din Ucraina i din alte ri. n Republica Moldova metoda sus-menionat a fost utilizat pn la
1 ianuarie 2005, n conformitate cu Comunicatul Ministerului Finanelor Privind deducerea
cheltuielilor legate de schimbarea anvelopelor de automobil [54]. n cadrul acestei metode
cheltuielile aferente schimbului de anvelope se considerau deduceri n limita stabilit de Codul
fiscal din baza valoric a categoriei respective de mijloace fixe la nceputul anului nregistrate n
bilanul ntreprinderii. Considerm c metoda dat are un ir de neajunsuri, din care principalul
const n faptul c ea nu permite deducerea cheltuielilor aferente anvelopelor utilizate la mijloacele
de transport primite n leasing operaional (arend, locaiune), care nu snt nregistrate n bilanul
ntreprinderii.
Generaliznd cele expuse mai sus, concluzionm c nici una din metodele de contabilizare a
anvelopelor nu poate fi aplicat n mod direct n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. n
acest context, autorul tezei a propus o metod nou de eviden a cheltuielilor legate de schimbarea
anvelopelor, care prevede decontarea valorii acestora la cheltuielile anticipate curente sau pe termen
lung. Aplicarea metodei propuse se argumenteaz prin faptul c anvelopele au un termen ndelungat
de exploatare care se determin n funcie de parcursul normativ i, de regul, genereaz avantaje
economice (venituri) n decursul mai multor perioade de gestiune. De aceea, valoarea anvelopelor
nu poate fi decontat integral la consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente n
momentul eliberrii n exploatare, cum se procedeaz cu alte tipuri de stocuri.
La aplicarea metodei propuse, considerm important luarea n considerare a urmtoarelor
aspecte de baz:
1. Valoarea anvelopelor nregistrate n componena cheltuielilor anticipate se recomand s
fie decontat la consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente n funcie de parcursul
efectiv al acestora. Abordarea dat este condiionat de principiul concordanei, potrivit cruia
veniturile i cheltuielile aferente unora i acelorai operaiuni trebuie s fie contabilizate ntr-o
179

perioad de gestiune. Respectarea acestui

principiu este obligatorie n cazul recunoaterii

veniturilor i cheltuielilor n baza conceptului contabilitii de angajamente att n scopuri contabile,

ct i n scopuri fiscale.
2. Cota curent a valorii anvelopelor aferent consumurilor i/sau cheltuielilor perioadei de
gestiune trebuie calculat lunar sau trimestrial dup urmtoarea formul:
Cc = (Va : Pn) (Pe Na),
unde

(4)

Cc cota curent a valorii anvelopelor;

Va valoarea de intrare a unei anvelope;
Pn parcursul normativ de exploatare a anvelopei;
Pe parcursul efectiv al anvelopei;
Na numrul anvelopelor instalate pe automobil (fr anvelopa de rezerv).

Indicatorii din formula pentru calcularea cotei curente a valorii anvelopelor se recomand a fi
determinai n modul urmtor.
Valoarea de intrare a unei anvelope (Va) se calculeaz n baza documentelor primare
ntocmite la procurarea anvelopelor (facturi de expediie, facturi fiscale, acte de achiziie a mrfurilor,
bonuri de intrri etc.).
Parcursul normativ de exploatare a anvelopei (Pn) se stabilete de ctre fiecare ntreprindere n
conformitate cu Normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto [60].
n opinia noastr, normele de parcurs al anvelopelor trebuie elaborate de ctre fiecare
ntreprindere de sine stttor cu luarea n considerare a urmtorilor factori: termenul de garanie a
anvelopei; gradul de uzur a anvelopelor foste n folosin; parcursul mediu efectiv al anvelopelor
casate de aceleai modele i dimensiuni; tipul i gradul de intensitate a utilizrii mijlocului de
transport; tipul anvelopei (cu camer, fr camer etc.); particularitile regiunii (teritoriului) de
exploatare a mijlocului de transport.
Normele de parcurs al anvelopelor urmeaz a fi aprobate prin ordinul (dispoziia)
conductorului ntreprinderii i pot fi anexate la politica de contabilitate. n cazul n care actele
normative nu prevd norme-tip de parcurs i exploatare a anvelopelor conductorul ntreprinderii
este n drept s pun n aplicare printr-un ordin norme provizorii n baza parcursului mediu al
anvelopelor casate. n astfel de cazuri, conform paragrafului 3 din Normele de parcurs al
anvelopelor, termenul de valabilitate a normelor menionate nu va depi doi ani. n decursul acestei
perioade se va verifica corespunderea semnificaiei normei stabilite cu norma parcursului statistic
mediu al acestui tip-mrime i model pentru mijlocul de transport auto concret i concretizarea
semnificaiei normei [60].

180

Parcursul efectiv al anvelopei (Pe) se determin n baza datelor din foile de parcurs. Pentru
fiecare anvelop s-a propus s se ntocmeasc o Fi de eviden a exploatrii anvelopei (n
continuare fi), n care trebuie s fie reflectate toate deplasrile anvelopei din momentul procurrii
pn la ieirea (casarea) acesteia, parcursul efectiv n cursul al lunii (trimestrului), cauzele scoaterii din
exploatare (deteriorarea complet, schimbul sezonier) i alte informaii necesare pentru exercitarea
controlului asupra corectitudinii utilizrii i exploatrii anvelopelor. Formularul fiei nominalizate i
modul de completare a acesteia snt prezentate n anexa 23. Acest formular a fiei tezei poart un
caracter de recomandare. ntreprinderea, dup caz, poate s modifice formularul fiei i s includ n
acesta indicatori suplimentari.
Numrul de anvelope instalate pe automobil (Na) trebuie determinat n funcie de
caracteristicile tehnice ale mijlocului de transport, fr a ine cont de anvelopa de rezerv.
3. Valoarea anvelopelor trebuie decontat la consumuri i/sau cheltuieli n limita parcursului
normativ sau pn la momentul ieirii acestora din cauza inutilizabilitii i din alte motive. La
casarea anvelopelor pn la ndeplinirea parcursului normativ valoarea acestora atribuit
nendeplinirii parcursului normativ, precum i sumele restabilite ale TVA aferente se reflect n
contabilitatea financiar ca cheltuieli, ns nu se permit spre deducere n scopul impozitrii,
deoarece astfel de cheltuieli nu snt necesare i ordinare pentru ntreprindere. n cazul demontrii
anvelopelor utilizabile dup ndeplinirea parcursului normativ valoarea realizabil net a acestora
trebuie nregistrat ca majorare a veniturilor ntreprinderii prin urmtoarea formul contabil:
debit contul 211, credit contul 624.
4. Cheltuielile aferente schimbrii anvelopelor se determin i se deduc n scopuri fiscale n
acelai mod ca i suma cheltuielilor n contabilitatea financiar. Valoarea anvelopelor decontat la
consumuri n contabilitatea financiar (conturile 811, 812, 813 etc.) sau inclus n valoarea de intrare
a activelor procurate (conturile 121, 122, 125, 211, 213, 217 etc.) trebuie constatat ca deduceri n
scopul impozitrii pe msura decontrii consumurilor la cheltuieli, adic la vnzarea activelor create
(procurate), prestarea serviciilor, calcularea uzurii etc..
5. Cheltuielile aferente schimbrii i deservirii anvelopelor (vulcanizarea, balansarea, reparaia
etc.) se propune s fie decontate n debitul acelorai conturi ca i cota curent a valorii anvelopelor.
Cheltuielile nominalizate se vor permite spre deducere n scopul impozitrii n acelai mod ca i n
contabilitatea financiar n baza documentelor justificative. Asupra unor astfel de cheltuieli nu se
extinde restricia privind deducerea cheltuielilor aferente reparaiei mijloacelor fixe, prevzut n art. 27
alin. (8) din Codul fiscal [2], deoarece anvelopele nu se consider ca obiecte de mijloace fixe.
Operaiunile de procurare, exploatare i casare a anvelopelor reflectate n documentele
primare trebuie s fie generalizate n conturi prin ntocmirea formulelor contabile. Actualmente,
181

lipsesc reglementrile contabile referitoare la nregistrarea n conturi a operaiunilor nominalizate.

Modul de contabilizare a anvelopelor dup metoda propus este ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 4.3. La firma Trans-Express S.R.L. se exploateaz dou automobile: GAZ-52
(autocamion) propriu care se utilizeaz la transportarea ncrcturilor i Opel-Vectra
(autoturism) care este luat n leasing operaional i se utilizeaz n scopuri administrative.
n mai 2007, pentru automobilele menionate au fost procurate i montate anvelope,
informaiile despre care snt prezentate n tabelul 4.5.
Tabelul 4.5
Informaii privind anvelopele procurate i parcursul efectiv al acestora
Marca
automobilului
GAZ-52
Opel-Vectra

Numrul
de
anvelope
6
4

Valoarea unei
anvelope (fr
TVA), lei
1 050
920

Norma de par- Parcursul efectiv

Cauza
curs al anve- al anvelopelor, km
schimbrii
lopelor, km
anvelopelor
72 000
10 000
Uzura fizic
80 000
15 000
Schimb sezonier

Anvelopele uzate ale autocamionului GAZ-52 au fost demontate dup ndeplinirea

parcursului normativ i evaluate la valoarea realizabil net de 360 lei.
n baza datelor din acest exemplu, n luna mai 2007, la firma Trans-Express S.R.L. trebuie
s fie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul 4.6.
La determinarea rezultatului fiscal pe anul 2007, ca deduceri va fi recunoscut n mod direct
cota curent a valorii anvelopelor decontat la cheltuieli n contabilitatea financiar n sum de
690 lei. Cota valorii anvelopelor nregistrat la consumuri va fi luat n calcul la determinarea
rezultatului fiscal pe msura trecerii consumurilor la cheltuieli din contul 811 n contul 711.
n tabelul 4.6 snt prezentate doar formulele contabile principale aferente tranzaciilor de
transmitere n exploatare i de casare a anvelopelor. Schemele integrale de contabilizare a
tranzaciilor nominalizate, elaborate de ctre autorul tezei, snt expuse n anexa 24.
La contabilizarea operaiunilor de exploatare a anvelopelor este necesar de luat n considerare
faptul c pentru anumite tipuri de mijloace de transport, cum ar fi: macaralele auto, ncrctoarele
auto, autogrederele, autotururile, tractoarele etc., normele de parcurs ale anvelopelor nu pot fi
stabilite n funcie de parcursul normativ. Dup prerea noastr, pentru aceste tipuri de mijloace de
transport suma cheltuielilor legate de utilizarea anvelopelor trebuie s fie determinat n funcie de
numrul de maini-ore lucrate, suprafaa prelucrat i ali indicatori care caracterizeaz modalitatea
de exploatare a mijlocului de transport corespunztor.

182

Tabelul 4.6
Formule contabile pentru operaiunile de procurare, exploatare
i casare a anvelopelor*
Nr.
Coninutul operaiunii
Suma,
Corespondena conturilor
crt.
lei
debit
credit
1.
Reflectarea valorii (fr TVA) anvelopelor procurate
9 980
211, contul de
521
[(1 050 lei x 6 buc.) + (920 lei x 4 buc.)]
gradul III Anvelope noi
2.
Trecerea n cont a TVA aferent valorii anvelopelor 1 996
534
521
procurate (9 980 lei x 20%)
3.
Reflectarea valorii de bilan a anvelopelor montate la
251 i/sau 141 211, contul
automobilele:
de gradul
III Anve- GAZ-52 (1 050 lei x 6 buc.)
6 300
lope noi
- Opel-Vectra (920 lei x 4 buc.)
3 680
Total
9 980
4.
Decontarea cotei curente a valorii anvelopelor montate la
automobilele:
- GAZ-52 (1 050 lei : 72 000 km x 10 000 km x 6
875
811
251
buc.)
- Opel-Vectra (920 lei : 80 000 km x x 15 000 km x
690
713
251
4 buc.)
5.
Reflectarea valorii realizabile nete a anvelopelor 360
211, contul de
624
utilizabile demontate de pe autocamionul GAZ-52
gradul III Anvelope utilizabile
*Sursa: Elaborat de autor

La ntreprinderile de transport auto se efectueaz, de asemenea, i operaiuni de procurare,

schimbare i deservire a acumulatoarelor care, n opinia noastr, trebuie contabilizate n acelai mod
ca i operaiunile similare cu anvelopele. Totodat, cota valorii acumulatoarelor aferent
consumurilor sau cheltuielilor perioadei de gestiune curente urmeaz a fi determinat, lund ca baz
valoarea de intrare i termenul de exploatare a acestora care se stabilete de ctre fiecare
ntreprindere de sine stttor, n conformitate cu documentaia tehnic.
n procesul exploatrii mijloacelor de transport, sistematic, apar operaiuni de deservire
tehnic a acestora, modul de contabilizare a crora este condiionat, n opinia noastr, de doi factori
principali:
1) componena lucrrilor aferente deservirii tehnice;
2) modul de efectuare a lucrrilor de deservire tehnic.
Componena lucrrilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport nu este
reglementat sub aspect normativ. Ca rezultat, n practica contabil apar probleme privind delimitarea
acestor lucrri de reparaia i ntreinerea mijloacelor de transport. Acest fapt este foarte important,

183

deoarece cheltuielile aferente deservirii tehnice nu se limiteaz n scopuri fiscale, iar cheltuielile de
reparaie se recunosc ca deduceri n limita stabilit de art. 27 alin. (8) Codul fiscal [2].
n opinia noastr, deservirea tehnic a mijloacelor de transport trebuie s includ lucrrile
privind controlul efectuat pentru asigurarea securitii traficului rutier, precum i lucrrile privind
meninerea strii exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri i alte substane lichide, iar pentru
unele tipuri de transport auto prelucrarea sanitar a caroseriei; lucrrile privind controlul i
diagnosticarea, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de gresare i alte lucrri privind
prentmpinarea i depistarea defectelor.
Deservirea tehnic a mijloacelor de transport poate fi efectuat de ctre ntreprinderile tere,
seciile activitilor auxiliare ale ntreprinderii sau nemijlocit de ctre angajai la locul exploatrii
mijloacelor de transport. De menionat c Planul de conturi actual nu conine formule contabile
aferente operaiunilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport.
Dup prerea noastr, n cazul

efecturii lucrrilor de deservire tehnic de ctre

ntreprinderi i persoane tere, valoarea acestora urmeaz a fi nregistrat ca majorare simultan a

consumurilor i/sau a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i a datoriilor fa de antreprenori i
ali creditori.
Dac deservirea tehnic a mijloacelor de transport se efectueaz de ctre secia de reparaie,
consumurile aferente trebuie acumulate ntr-un cont de gestiune distinct (de exemplu, contul 812),
cu decontarea ulterioar la consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente, n funcie
de locul exploatrii mijlocului de transport. Consumurile i/sau cheltuielile aferente deservirii
tehnice a mijloacelor de transport efectuate de ctre angajaii ntreprinderii la locul de exploatare a
acestora trebuie contabilizate nemijlocit n debitul conturilor de consumuri/cheltuieli i creditul
conturilor de eviden a materialelor, datoriilor fa de personal, organele de asigurri sociale i
medicale i ali creditori etc.
Schema complex i integral de formule contabile aferente operaiunilor de deservire
tehnic a mijloacelor de transport a fost elaborat de autorul tezei i este prezentat n anexa 25.
Informaiile privind veniturile i cheltuielile ntreprinderilor de transport auto trebuie
reflectate n rapoartele financiare n acelai mod ca i la alte ntreprinderi. Totodat, cheltuielile
aferente schimbului de anvelope i de deservire tehnic a mijloacelor de transport cu o pondere
semnificativ n totalul cheltuielilor ntreprinderii urmeaz a fi prezentate distinct n Raportul de
profit i pierdere, n anexa la acesta i n nota explicativ.

184

4.3. Unele probleme ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor

n companiile de leasing
Leasingul reprezint totalitatea tranzaciilor prin care locatorul cedeaz locatarului n
schimbul unei pli sau serii de pli dreptul de posesiune i utilizare a unui bun pentru o perioad
stabilit de timp. Aspectele juridice ale tranzaciilor de leasing snt reglementate de prevederile
Codului civil [1] i Legii cu privire la leasing [5], conform crora n leasing pot fi transmise orice
bunuri mobile sau imobile, cu excepia: bunurilor scoase din circuitul civil sau a cror circulaie este
limitat prin lege; terenurilor agricole; bunurilor consumptibile; obiectelor proprietii intelectuale
care nu pot fi cesionate.
De remarcat c, n afar de leasing, legislaia autohton actual prevede i alte tranzacii de
transmitere n folosin temporar a bunurilor, cum ar fi arenda i locaiunea. Aceast situaie
contravine normelor internaionale i creeaz dificulti pentru ntreprinderi n cazul efecturii,
contabilizrii i impozitrii tranzaciilor sus-menionate. n acest context, considerm rezonabil
stabilirea n legislaia n vigoare doar a tranzaciilor de leasing cu evidenierea particularitilor
specifice arendei i/sau locaiunii. Aceast afirmaie rezult din necesitatea armonizrii
terminologiei din actele legislative naionale cu terminologia coninut n reglementrile contabile
internaionale i se argumenteaz prin faptul c leasingul, arenda i locaiunea au aceeai esen
economic, precum i prin experiena altor ri cu economie de pia n care se utilizeaz numai
noiunea de leasing.
n leasing pot fi transmise att bunurile achiziionate de la teri, ct i bunurile confecionate
n cadrul ntreprinderii. n aceast situaie apare problema contabilizrii bunurilor specificate care,
la etapa actual, nu este reglementat sub aspect normativ. Ca urmare, n companiile de leasing
bunurile procurate pentru transmiterea n leasing se contabilizeaz n multe cazuri ca mrfuri, ceea
ce, n viziunea noastr, este nejustificat din urmtoarele motive:

n conformitate cu paragraful 6 din SNC 2 [27] i paragraful 6 din SNC 18 [40], mrfuri se
consider activele curente procurate i predestinate revnzrii terilor. Nici ntr-un act
normativ nu se conin prevederi, conform crora mrfurile pot fi transmise n leasing;

vnzarea (inclusiv cu achitarea n rate) i leasingul se deosebesc esenial ntre ele i snt
reglementate de acte normative diferite. Vnzarea se realizeaz n baza contractului de
cumprare-vnzare, iar leasingul n baza contractului de leasing;

actele normative n vigoare stabilesc diferite modaliti de recunoatere a veniturilor din

vnzarea mrfurilor i veniturilor din operaiunile de leasing. Veniturile din vnzarea
mrfurilor se recunosc n baza contabilitii de angajamente la livrarea i transmiterea ctre
185

cumprtor a drepturilor de proprietate asupra acestora, iar veniturile din operaiunile de

leasing pe msura survenirii termenelor de achitare a ratelor de leasing;

n cazul leasingului operaional, bunurile se reflect n bilanul locatorului cu calcularea

uzurii, iar dac bunurile destinate transmiterii n leasing vor fi contabilizate ca mrfuri, nu
este clar cum ar putea fi calculat uzura acestora.
Prin urmare, n virtutea motivelor nominalizate, precum i ntru evitarea problemelor privind

recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n contabilitate i n scopul impozitrii, bunurile destinate

transmiterii n leasing trebuie reflectate n componena mijloacelor fixe sau a obiectelor de mic
valoare i scurt durat. n opinia noastr, bunurile procurate pentru transmiterea n leasing trebuie
nregistrate la intrri n componena obiectelor de mijloace fixe n cazul n care valoarea unitar a
acestora depete limita stabilit de legislaia n vigoare (3 000 lei), iar durata de funcionare util
este mai mare de un an. n acest scop, propunem ca la contul 123 s fie deschis un subcont distinct
Mijloace fixe procurate pentru transmiterea n leasing.
n cazul n care valoarea unitar a bunurilor procurate nu depete 3 000 lei, astfel de bunuri
urmeaz a fi contabilizate ca obiecte de mic valoare i scurt durat n contul omonim 213. Dac n
leasing se transmite un grup de obiecte omogene (de exemplu, fotolii, mese etc.), acestea pot fi
nregistrate de ctre locator ca un obiect separat de mijloace fixe.
Tranzaciile de leasing genereaz diverse tipuri de venituri i cheltuieli, modul general de
contabilizare a crora este determinat de SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului) [39]. Acest
standard a fost elaborat de autorul tezei n baza IAS 17 Contracte de leasing, a intrat n vigoare
ncepnd cu 9 aprilie 2000 i a fost revizuit n anul 2006. Prevederile SNC 17 se extind preponderent
asupra locatorilor i locatarilor pentru care tranzaciile de leasing nu constituie activitatea de baz.
Totodat, dup aprobarea n anul 2005 a Legii cu privire la leasing, n Republica Moldova au aprut
un ir de companii specializate pentru care tranzaciile de leasing constituie activitate de baz. Modul
de organizare a contabilitii, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor n companiile nominalizate, nu este
reglementat n mod special sub aspect normativ i nu este suficient abordat n literatura de specialitate
autohton. Ca urmare, companiile de leasing in contabilitatea n mod diferit i nu ntotdeauna corect,
ceea ce influeneaz negativ asupra veridicitii indicatorilor din rapoartele financiare i nu asigur
atragerea investiiilor strine n acest sector important al economiei naionale.
n acest context, autorul tezei a elaborat metodologia de contabilizare a elementelor de venituri
i cheltuieli ale companiilor de leasing, care permite soluionarea complex a problemelor privind
clasificarea, componena, recunoaterea, evaluarea, perfectarea documentar i nregistrarea n conturi a
elementelor menionate. Pentru argumentarea acestei metodologii au fost studiate lucrrile savanilor
strini: Arbaeva N., Balaov M. [70], Feleag N. [105], Gray S., Needles B. [127], Hendrixen S.,
186

Van Breda M. [134], Kieso D., Weygandf J., Warfield T. [143, 144], Kovalev V. [145], Medvedev A.
[155], Poerstnik N. [184], Rileanu V. [119], Semcenko J., Dziuba N. [202], Reabova R. [196] etc.,
precum i activitatea practic a companiilor de leasing din Republica Moldova i alte ri.
Dup prerea noastr, din punct de vedere contabil veniturile i cheltuielile companiilor de
leasing trebuie s fie clasificate n dou grupe principale:
1) venituri i cheltuieli din contractele de leasing;
2) venituri i cheltuieli din alte fapte economice.
Componena i modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din prim grup snt
condiionate de tipul (forma) leasingului. n conformitate cu legislaia n vigoare, n funcie de nivelul
repartizrii ntre locator i locatar a riscurilor i avantajelor aferente dreptului de proprietate asupra
bunului n regim de leasing, se disting dou forme principale de leasing: financiar i operaional. La
stabilirea formei leasingului trebuie luat n considerare faptul c riscurile includ pierderile poteniale
rezultate din gradul sczut de utilizare a bunului, de uzura moral i din variaiile venitului datorate
modificrilor condiiilor economice, iar avantajele reprezint estimarea unei activiti profitabile pe
durata contractului de leasing a bunului, precum i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau
din realizarea valorii rmase a bunului transmis n leasing. Clasificarea leasingului trebuie efectuat
la nceputul contractului de leasing n conformitate cu principiul prevalenei economicului asupra
juridicului, adic pornind mai curnd de la coninutul tranzaciei dect de la forma juridic a
contractului de leasing.
Leasingul financiar are, de regul, un caracter nereziliabil i prevede transmiterea prii
predominante din riscurile i avantajele aferente utilizrii i deinerii bunurilor de la locator la
locatar. n acest caz, este obligatorie respectarea i reflectarea n contractul de leasing a cel puin
uneia din urmtoarele condiii care snt prevzute n art. 4 din Legea cu privire la leasing [5] i
paragraful 10 din SNC 17 [39]:

riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului obiect al leasingului se

transmit locatarului la momentul ncheierii contractului de leasing;

suma ratelor de leasing constituie cel puin 90% din valoarea de rscumprare a bunului
transmis n leasing;

contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului obiect al
leasingului ctre locatar la expirarea contractului;

perioada de leasing depete 75% din durata de funcionare util a bunului obiect al leasingului.
n cadrul leasingului financiar bunurile se reflect n Bilanul contabil al locatarului, iar

locatorul (compania de leasing) nregistreaz transmiterea bunurilor n leasing ca ieire a acestora.

187

n aceast situaie, apare problema contabilizrii tranzaciilor aferente transmiterii bunurilor n

leasing financiar care, n literatura de specialitate, este tratat n mod diferit.
Astfel, unii autori (Hendrixen S., Van Breda M. [134], Poerstnik N. [184]) echivaleaz
tranzaciile sus-menionate cu vnzrile pe credit i propun decontarea integral a valorii bunurilor
la venituri i cheltuieli n momentul transmiterii acestora locatarilor. De remarcat c aceast
recomandare se aplic i n practica contabil a unor companii de leasing autohtone. n opinia
noastr, abordarea menionat nu este argumentat i nu asigur respectarea principiilor contabile
fundamentale i, n primul rnd, a principiilor concordanei i periodicitii, deoarece bunurile
transmise n leasing genereaz avantaje economice pe toat durata contractului de leasing, care, de
regul, cuprinde mai multe perioade de gestiune.
Dup prerea altor cercettori (Dumitrean E. [99], Pahone C. [244]), transmiterea bunurilor
n leasing trebuie nregistrat n calitate de mprumuturi acordate.

Considerm c aceast

recomandare nu poate fi aplicat n practica companiilor de leasing autohtone, deoarece contravine

prevederilor legislaiei n vigoare. Astfel, conform art. 867 alin. (1) din Codul civil [1], n cazul
acordrii mprumuturilor o parte (mprumuttor) se oblig s dea n proprietate celeilalte pri
(mprumutatul) bani sau alte bunuri fungibile, iar aceasta se oblig s restituie banii n aceeai sum
sau bunurile de acelai gen, calitate i cantitate la expirarea termenului pentru care i-au fost date. n
cazul n care condiiile sus-menionate nu se respect (de exemplu, la expirarea termenului
mprumuturilor se restituie alte active sau se recupereaz valoarea activelor primite cu mijloace
bneti), acordarea mprumuturilor n natur se consider vnzare obinuit a activelor cu
recunoaterea veniturilor, cheltuielilor i calcularea TVA. ns, n condiiile leasingului financiar
bunurile, de regul, nu se restituie locatorului i, prin urmare, tranzaciile aferente nu pot fi
considerate drept mprumuturi.
Ali autori (Gray S., Needles B. [127], Rileanu V. [119]) recomand a reflecta bunurile
transmise n leasing financiar ca majorare a creanelor i diminuare a valorii bunurilor nominalizate.
Aceast abordare se conine i n IAS 17 Contracte de leasing [198, p. 947948]. n opinia
noastr, recomandarea nominalizat nu poate fi aplicat n mod direct n practica companiilor de
leasing autohtone, deoarece, n conformitate cu principiul necompensrii, veniturile i cheltuielile
din contractele de leasing financiar urmeaz a fi nregistrate separat n contabilitate i n rapoartele
financiare.
Veniturile din contractele de leasing financiar (ratele de leasing) trebuie s includ valoarea
de rscumprare a bunurilor transmise n leasing aferent perioadei de gestiune curente i dobnda
de leasing, iar cheltuielile valoarea de bilan a bunurilor transmise n leasing aferent perioadei
specificate. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor din aceste contracte de leasing urmeaz a fi
188

efectuat n baza contabilitii de angajamente, pe msura survenirii termenului de achitare a valorii

de rscumprare a bunurilor obiecte ale leasingului. n acest context, este necesar a lua n
considerare faptul c avansurile primite n contul achitrii ratelor de leasing se recunosc ca venituri
doar la transmiterea bunurilor ctre locatari.
Veniturile i cheltuielile din leasingul financiar trebuie evaluate n conformitate cu clauzele
stipulate n contractul de leasing. n cele mai frecvente cazuri ratele de leasing se achit n sume
egale la finele lunii sau a altei perioade stabilite n contract, ceea ce genereaz probleme privind
repartizarea veniturilor ntre valoarea de rscumprare a bunurilor i dobnzilor aferente. Modul de
repartizare a veniturilor nominalizate este ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 4.4. n ianuarie 2006 compania Alfa-Leasing S.A. a transmis un autocamion n
leasing financiar pe un termen de 5 ani. Valoarea de rscumprare a autocamionului constituie
100 000 lei, iar valoarea de bilan 80 000 lei. Suma total a ratelor de leasing este de 150 000 lei
i, conform condiiilor contractuale, se achit la finele fiecrui an n pri egale cu 30 000 lei. Rata
efectiv anual a dobnzii este de 15,2388%.
n baza datelor din exemplu trebuie s se efectueze calculele prezentate n tabelul 4.7.
Tabelul 4.7
Calculul repartizrii veniturilor din transmiterea autocamionului n leasing*
Anul de
gestiune

Valoarea de
rscumprare
nerecuperat,
lei

Rata
dobnzii,
%

Dobnda,
lei

Ratele de
leasing,
lei

Cota valorii de
rscumprare de
achitat,
lei

4 (col.2 x col.3)

6 (col.5 col.4)

2006
2007
2008
2009
2010
Total

100 000
85 238
68 227
48 624
26 033

15,2388
15,2388
15,2388
15,2388
15,2388

15 238
12 989
10 397
7 409
3 967
50 000

30 000
30 000
30 000
30 000
30 000
150 000

14 762
17 011
19 603
22 591
26 033
100 000

*Sursa: Elaborat de autor

Cota-parte a valorii de bilan recunoscut ca cheltuieli aferente leasingului financiar se

calculeaz, de regul, n baza cotei procentuale a valorii de bilan a bunurilor fa de valoarea de
rscumprare a acestora. Astfel, potrivit datelor prezentate n exemplul 4.4, suma cheltuielilor
nominalizate va constitui:

n anul 2006 11 810 lei [(80 000 : 100 000) x 14 762];

n anul 2007 13 609 lei [(80 000 : 100 000) x 17 011] etc.

189

Tranzaciile de leasing financiar trebuie s fie perfectate cu documente primare.

Actualmente, modul de perfectare documentar a tranzaciilor sus-menionate nu este reglementat
sub aspect normativ, ceea ce creeaz dificulti pentru companiile de leasing, n special, la
calcularea TVA i a venitului impozabil. Dup prerea noastr, n cazul efecturii tranzaciilor de
leasing financiar, trebuie aplicate urmtoarele documente principale:

facturi de expediie cu meniunea bunuri transmise n leasing la transmiterea bunurilor

n leasing;

facturi fiscale i note de contabilitate la expirarea lunii sau altui termen de achitare a
ratelor de leasing, stabilit de contract.
Informaiile din documentele primare aferente veniturilor i cheltuielilor din contractele de

leasing financiar trebuie s fie reflectate n conturile contabile n fiecare perioad de gestiune. Planul
de conturi n vigoare nu reglementeaz n mod special metodica de contabilizare a veniturilor i
cheltuielilor nominalizate. Ca urmare, n practica contabil a companiilor de leasing aceste venituri i
cheltuieli se contabilizeaz n mod diferit. Astfel, la majoritatea companiilor de leasing veniturile i
cheltuielile din valoarea de rscumprare i de bilan a bunurilor transmise n leasing se reflect
respectiv n componena veniturilor i cheltuielilor din activitatea de investiii (conturile 621 i 721),
iar veniturile din dobnzi n componena veniturilor din activitatea financiar (contul 622). Aceast
situaie conduce la faptul c multe companii de leasing nu nregistreaz venituri i cheltuieli din
activitile de baz, ceea ce denatureaz substanial informaiile contabile.
Dup prerea noastr, la nceputul termenului de leasing valoarea de rscumprare
(contractual) a bunurilor transmise n leasing trebuie nregistrat ca majorare a creanelor i a
veniturilor anticipate, iar valoarea de bilan a acestora ca cheltuieli anticipate i decontare a valorii
de intrare a bunurilor menionate. Pe msura survenirii termenelor de achitare a ratelor de leasing
cota valorii de rscumprare a bunurilor urmeaz a fi reflectat ca venituri din activitatea de baz n
contul 611, iar valoarea de bilan a bunurilor ca cheltuieli din aceast activitate n contul 711.
Considerm c i dobnda de leasing trebuie s fie contabilizat n componena veniturilor din
activitile de baz ale companiilor de leasing. De asemenea, este rezonabil ca n aceste companii
contul 611 s fie denumit Cifra de afaceri, cu delimitarea veniturilor pe urmtoarele subconturi:
6111 Venituri din valoarea de rscumprare a bunurilor transmise n leasing financiar i 6112
Venituri din dobnzi.
La recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing financiar
considerm c este necesar s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile de baz care snt
prezentate n tabelul 4.8 cu utilizarea datelor din exemplul 4.4.

190

Tabelul 4.8
Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locatorului
aferente tranzaciilor de leasing financiar*
Nr.
crt.
1.

2.

3.
4.

5.
6.
7.
8.
9.

Coninutul operaiunii
Reflectarea valorii de rscumprare (fr TVA) a
autocamionului transmis n leasing care urmeaz a fi achitat:
n anul 2006 (30 000 lei 15 238 lei)
n anii 20072011 (100 000 lei 14 762 lei)
nregistrarea TVA aferent valorii de rscumprare a autocamionului transmis n leasing care urmeaz a fi achitat:
n anul 2006 (14 762 lei x 20%)
n anii 20072011 (85 238 lei x 20%)
Reflectarea valorii de rscumprare (inclusiv TVA) a
autocamionului transmis n leasing financiar
(100 000 lei + 2 952 lei + 17 048 lei)
Reflectarea valorii de bilan a autocamionului transmis n
leasing care urmeaz a fi decontat la cheltuieli:
n anul 2006 [(80 000 lei : 100 000 lei) x 14 762 lei]
n anii 20072011 (80 000 lei 11810 lei)
Decontarea la venituri a cotei valorii de rscumprare a
autocamionului la finele anului 2006
Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a
autocamionului transmis n leasing decontat la veniturile
anului 2006
Decontarea la cheltuieli a cotei valorii de bilan a
autocamionului la finele anului 2006
Reflectarea venitului sub form de dobnd pe anul 2006
(100 000 lei x 15,2388%)
ncasarea mijloacelor bneti de la locatar n contul achitrii
creanelor pe anul 2006 privind:
cota valorii de rscumprare a autocamionului
(14 762 lei + 2 952 lei)
dobnda de leasing

Suma, lei

Conturi
corespondente
debit credit

14 762
85 238

221
134

515
422

2 952
17 048
120 000

221
134
953

535
535
-

11 810
68 190
14 762

251
141
515

123
123
611

2 952

535

534

11 810

711

251

15 238

228

611

17 714

242

221

15 238

242

228

*Sursa: Elaborat de autor

n tabelul 4.8 snt prezentate doar formulele contabile de baz privind veniturile i cheltuielile
rezultate din contractele de leasing financiar. Schema integral i complex a formulelor contabile
aferente tranzaciilor de leasing financiar elaborat de autorul tezei este expus n anexa 26.
De menionat c dobnda aferent leasingului financiar, de regul, se recunoate ca venit i
se calculeaz la finele fiecrei luni sau a altei perioade stabilite n contract. Totodat, n
conformitate cu politica de contabilitate, considerm c compania de leasing poate reflecta suma
total a dobnzilor la nceputul termenului de leasing ca venituri anticipate cu decontarea ulterioar
191

la veniturile perioadei de gestiune curente, pe msura survenirii termenelor de achitare a dobnzilor

prevzute n contractul de leasing. n acest caz, dup prerea noastr, trebuie ntocmite urmtoarele
formule contabile:
1) la suma dobnzii care urmeaz a fi achitat n cursul primului an de gestiune: debit contul 228,
credit contul 515;
2) la suma dobnzii care urmeaz a fi achitat n anii de gestiune urmtori: debit contul 134, credit
contul 422;
3) la suma dobnzii calculate aferent lunii curente sau altui termen de achitare prevzut n
contractul de leasing: debit contul 515, credit contul 611.
Conform art. 11 alin. (2) din Legea cu privire la leasing [5], la expirarea contractului de
leasing financiar snt posibile urmtoarele variante:
a) bunul trece n proprietatea locatarului, dac durata contractului de leasing corespunde cu
termenul de amortizare a bunului i/sau au fost efectuate toate plile ce rezult din
obligaiile contractuale i dac au fost executate alte obligaii, n cazul n care prile au
convenit n acest sens n contract;
b) locatarul poate cumpra bunul la valoarea lui rezidual convenit de pri;
c) contractul poate fi prelungit la ratele de leasing stabilite anterior sau la rate reduse, bunul
rmnnd n posesiunea i folosina temporar a locatarului.
n unele situaii, bunurile transmise n leasing financiar pot fi rscumprate sau returnate de
la locatari nainte de expirarea termenului prevzut de contract. La rscumprarea anticipat a
bunurilor companiile de leasing pot acorda unele rabaturi care, de regul, se calculeaz de la cota
neachitat a valorii de rscumprare a bunului rscumprat. Modul de contabilizare a tranzaciilor
de rscumprare anticipat a bunurilor obiecte ale leasingului nu este stipulat n actele normative
actuale. n opinia noastr, la efectuarea tranzaciilor sus-menionate este necesar ntocmirea
urmtoarelor formule contabile:
1) la suma rabatului (fr TVA) oferit locatarului pentru rscumprarea anticipat a bunurilor
transmise n leasing: debit contul 711, credit unul din conturile 134, 221;
2) la suma TVA aferent rabatului oferit pentru rscumprarea anticipat a bunurilor: debit
contul 535, credit unul din conturile 134, 221;
3) la cota neachitat a valorii de rscumprare a bunurilor: debit unul din conturile 422, 515,
credit contul 611;
4) la suma nedecontat a valorii de bilan a bunului rscumprat anticipat de ctre locatar:
debit contul 711, credit unul din conturile 141, 251.
n cazul restituirii anticipate a bunurilor transmise n leasing, apare problema corectrii
192

ratelor de leasing. Dup prerea noastr, aceast corectare trebuie efectuat numai dac rezilierea
contractului de leasing se efectueaz n baza nelegerii comune a locatorului i locatarului. n acest
caz, apare problema determinrii valorii bunurilor restituite la care acestea urmeaz a fi nregistrate
n contabilitatea companiilor de leasing. Conform SNC 17, bunurile restituite trebuie contabilizate
la valoarea de bilan care nu a fost decontat la cheltuielile perioadei de gestiune curente. Totodat,
valoarea de bilan se deconteaz la cheltuieli n cursul termenului de leasing care, n majoritatea
cazurilor, difer esenial de durata de funcionare util a bunului respectiv. De exemplu, n cazul
transmiterii n leasing financiar a unui obiect imobil pe un termen de 5 ani durata de funcionare
util a acestora poate constitui 100 de ani. n aceast situaie apare problema: la care valoare trebuie
nregistrate bunurile returnate de la locatari? Acest aspect este abordat n lucrrile economistuluicontabil autohton Cau-apu L., care propune de a include suma corectat a ratelor de leasing n
valoarea de bilan a bunurilor restituite [229, p. 36]. Dup prerea noastr, aceast propunere
contravine principiului prudenei i conduce la majorarea nejustificat a valorii bunurilor restituite.
Considerm c suma corectrii valorii bunurilor trebuie nregistrat ca cheltuieli ale perioadei de
gestiune n care a avut loc restituirea bunurilor menionate. n cazul n care la finele anului de
gestiune, valoarea de bilan a bunurilor restituite va fi cu mult mai mic dect valoarea lor de pia
(real), bunurile pot fi reevaluate n conformitate cu paragraful 37 din SNC 16 Contabilitatea
activelor pe termen lung. Diferenele din reevaluarea acestor bunuri urmeaz a fi reflectate n
componena capitalului propriu cu decontarea la venituri i/sau cheltuieli n cazul ieirii (vnzrii,
casrii, transmiterii) bunurilor nominalizate [38]. Dac contractul de leasing financiar este reziliat
din iniiativa sau din vina locatarului, toate pierderile rezultate din aceast reziliere trebuie s le
suporte locatarul.
Leasing operaional se consider leasingul n condiiile cruia riscurile i avantajele aferente
deinerii i utilizrii bunurilor rmn pe seama locatarului. n cazul aplicrii acestei forme de leasing
bunurile se reflect n Bilanul contabil al locatorului. Transmiterea bunurilor n leasing i
restituirea acestora de la locatari urmeaz a fi nregistrat ca coresponden intern ntre
subconturile contului 123 i contului 124. n acest scop, propunem deschiderea la conturile 123 i
124 a urmtoarelor subconturi: Mijloace fixe transmise n leasing operaional i Uzura
mijloacelor fixe transmise n leasing operaional.
Tranzaciile de leasing operaional genereaz venituri sub form de pli de leasing i
cheltuieli care cuprind: uzura, primele de asigurare, cheltuielile de reparaie a bunurilor i alte pli
care, conform condiiilor contractuale, urmeaz a fi recuperate de ctre locator. Recunoaterea i
evaluarea veniturilor i cheltuielilor din leasingul operaional trebuie efectuate n baza contabilitii
de angajamente, n conformitate cu condiiile contractului de leasing.
193

Veniturile i cheltuielile din contractele de leasing operaional se recomand s fie

contabilizate n baza urmtoarelor documente primare principale: facturi de expediie, facturi
fiscale, note de contabilitate etc. Modul de reflectare a elementelor nominalizate n conturile
contabile nu este prevzut n Planul de conturi actual. Dup prerea noastr, plile de leasing
operaional calculate trebuie nregistrate ntr-un subcont Venituri din leasing operaional care
urmeaz a fi deschis la contul sintetic 611, iar cheltuielile trebuie colectate n cursul perioadei de
gestiune (lunii) n contul 811, cu decontarea la finele perioadei de gestiune n contul 711.
n cele mai frecvente cazuri, bunurile transmise n leasing operaional snt restituite
locatorului. Totodat, n conformitate cu art. 11 alin. (3) din Legea cu privire la leasing [5], la
expirarea contractului de leasing operaional snt posibile i alte variante:
a) bunul poate fi cumprat de locatar la preul convenit de pri;
b) contractul poate fi prelungit de ctre pri, bunul rmnnd n posesiunea i folosina
temporar a locatarului, la ratele stabilite anterior sau la rate modificate, n funcie de nivelul
inflaiei i de evoluia pieei, inndu-se cont de regulile echitii.
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing operaional
este ilustrat n exemplul 4.5..
Exemplul 4.5. n noiembrie 2006 compania Alfa-Leasing S.A. a transmis ntreprinderii
Viitorul S.R.L. un autoturism n leasing operaional pe un termen de 15 luni. Valoarea de intrare a
autoturismului constituie 150 000 lei, valoarea probabil rmas 10 000 lei, suma uzurii acumulate
30 000 lei, plata de leasing lunar (fr TVA) 2 500 lei. Uzura autoturismului se calculeaz prin
metoda casrii liniare conform normei anuale de 20%. n decembrie 2006 a fost efectuat n
antrepriz reparaia autoturismului din contul locatorului n valoarea total (fr TVA) de 5 000 lei.
n baza datelor din acest exemplu, n contabilitatea locatorului (companiei Alfa-Leasing
S.A.) trebuie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul 4.9. n cazul leasingului operaional
apar i alte tranzacii care, n opinia noastr, trebuie s fie nregistrate prin formulele contabile
prezentate n anexa 27.
n companiile de leasing, n afar de cheltuielile aferente contractelor de leasing, apar i alte
cheltuieli care snt nemijlocit legate de activitatea acestora. Acestea cuprind cheltuielile cu
personalul ncadrat nemijlocit n activitatea de leasing (salarii, contribuii de asigurri sociale i
medicale, cheltuieli de detaare etc.); uzura, reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate
nemijlocit n activitatea de leasing; serviciile comunale; plile pentru telefon, internet etc.
Cheltuielile nominalizate nu pot fi atribuite n mod direct la contractele de leasing financiar i/sau
operaional, precum i la cheltuielile comerciale sau generale ale companiilor de leasing.
Actualmente, contabilitatea acestor cheltuieli nu este reglementat sub aspect normativ. Dup
194

prerea noastr, n cursul lunii cheltuielile aferente activitii de leasing trebuie s fie contabilizate
n contul 811 cu ntocmirea urmtoarei formule contabile: debit contul 811, credit conturile 211,
213, 214, 227, 521, 522, 531, 532, 533, 539 etc. La finele lunii cheltuielile nregistrate n debitul
contului 811 urmeaz a fi decontate n componena cheltuielilor perioadei de gestiune curente prin
formula contabil: debit contul 711, credit contul 811.
Tabelul 4.9
Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locatorului
aferente tranzaciilor de leasing operaional*
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

Reflectarea valorii de intrare a autoturismului transmis n

leasing operaional
2. Reflectarea uzurii autoturismului transmis n leasing
operaional
3. Calcularea uzurii lunare a autoturismului transmis n leasing
operaional [(150 000 lei 10 000 lei) x (20% : 12)]
4. Reflectarea valorii (fr TVA) serviciilor de reparaie a
autoturismului transmis n leasing
5. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor de reparaie
a autoturismului transmis n leasing (5 000 lei x 20%)
6. Decontarea la finele perioadei de gestiune (lunii, trimestrului) a
consumurilor aferente reparaiei i uzurii autoturismului
transmis n leasing (2 333 lei + 5 000 lei)
7. Calcularea plilor lunare de leasing (fr TVA)
8. Reflectarea TVA aferent plilor de leasing calculate
(2 500 lei x 20%)
9. nregistrarea valorii de intrare a autoturismului restituit de
ctre locatar la expirarea termenului contractului de leasing
10. Reflectarea uzurii autoturismului restituit de ctre locatar la
expirarea termenului contractului de leasing
1.

Suma,
lei
150 000

Conturi
corespondente
debit
credit
123
123

30 000

124

124

2 333

811

124

5 000

811

521

1 000

534

521

7 333

711

811

2 500
500

228
228

611
534

150 000

123

123

64 995

124

124

*Sursa: Elaborat de autor

La contabilizarea veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile de leasing trebuie luate n

considerare i aspectele fiscale ale acestora. Astfel, conform art. 5 din Codul fiscal, n cazul
leasingului financiar, locatarul este tratat ca proprietar al bunurilor primite n leasing [2], iar n
cazul leasingului operaional calitatea de proprietar o are locatorul. Calcularea i deducerea uzurii
mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing se efectueaz de ctre locatar n cazul
leasingului financiar i de ctre locator n cazul leasingului operaional.
n cadrul unui contract de leasing (financiar sau operaional) data livrrii se consider data
specificat n contract pentru plata ratei de leasing. Potrivit art. 108 din Codul fiscal, n cazul

195

ncasrii ratei de leasing n avans, data livrrii se consider data ncasrii avansului [2]. Dup
prerea noastr, aceast prevedere din Codul fiscal nu este justificat, deoarece prevede calcularea
TVA n baza contabilitii de cas, i nu a contabilitii de angajamente, cum este stabilit pentru
alte tipuri de livrri impozabile cu TVA.
n rapoartele financiare ale companiilor de leasing trebuie s fie prezentate informaiile
semnificative privind veniturile i cheltuielile rezultate din contractele de leasing financiar i/sau
operaional, precum i suma total a cheltuielilor aferente activitii de leasing.
4.4. Aspecte problematice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor
cooperativelor de ntreprinztor
Cooperativele de ntreprinztor reprezint ntreprinderi cu statut de persoan juridic, ai
crei membri snt persoane juridice i/sau fizice care practic activitate de ntreprinztor. Modul de
constituire i funcionare a acestor cooperative este reglementat de Legea privind cooperativele de
ntreprinztor [6]. n funcie de genul de activitate, se disting mai multe tipuri de cooperative, din
care principalele snt prezentate n figura 4.4.
Cooperative de ntreprinztor

Cooperative de
prelucrare

Cooperative de
prestri servicii

Cooperative de
economii i mprumut

Cooperative de
asigurare

Figura 4.4. Clasificarea cooperativelor de ntreprinztor*

*Sursa: Elaborat de autor n baza Legii privind cooperativele de ntreprinztor [6]

n paragraful de fa snt examinate particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor

cooperativelor de prestri servicii care au cptat o rspndire larg n diferite ramuri ale economiei
naionale i, n special, n agricultur. Aceste cooperative presteaz servicii de transport, de
intermediere, de prelucrare a terenurilor, de consultan, de comercializare a produselor, mrfurilor
i a altor bunuri att pentru membrii si, ct i pentru ntreprinderi i persoane fizice tere. n cadrul
activitii cooperativelor de ntreprinztor se formeaz un sistem complex i diversificat de relaii cu
cumprtorii i furnizorii, cu ali debitori i creditori. Astfel de relaii se concretizeaz n tranzacii
operaionale interne i externe care genereaz anumite elemente de venituri i cheltuieli.
Modul de contabilizare a tranzaciilor sus-menionate este reglementat de Indicaiile metodice
privind particularitile contabilitii n cooperativele de ntreprinztor (n continuare Indicaii
196

metodice) [53], care au fost elaborate cu participarea nemijlocit a autorului tezei. Unele aspecte
contabile i fiscale ale tranzaciilor operaionale ale cooperativelor de ntreprinztor snt abordate n
lucrrile autorilor autohtoni: Grabarovschi L., iriulnicova N., Zlatina N. [122], apu L., Ceban S.,
Sidorenco D., Sturzu I. [137]. n aceste lucrri snt expuse, n primul rnd, problemele care apar la
contabilizarea i impozitarea operaiunilor de constituire i modificare a capitalului social,
decontrilor cooperativelor cu furnizorii i cumprtorii, precum i la calcularea venitului
impozabil, TVA i a altor impozite i taxe.
n prezent lipsesc investigaiile complexe referitoare la particularitile contabilitii
veniturilor i cheltuielilor n cooperativele sus-menionate. Dup prerea noastr, contabilitatea
acestor venituri i cheltuieli trebuie s fie bazat pe conceptele i principiile contabile fundamentale
care snt valabile i obligatorii pentru toate ntreprinderile. Totodat, la contabilizarea veniturilor i
cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor, apar probleme specifice care, n special, se refer la
repartizarea veniturilor i cheltuielilor ntre tranzaciile operaionale interne i externe, precum i la
recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor sub form de rabaturi (adaosuri) cooperatiste.
Necesitatea contabilizrii separate a veniturilor i cheltuielilor pe tranzacii interne i
externe, n opinia noastr, este condiionat de doi factori principali:
1) determinarea volumului efectiv de participare a fiecrui membru la relaiile economice cu
cooperativa n perioada de gestiune curent;
2) beneficierea de faciliti fiscale prevzute n conformitate cu legislaia n vigoare..
n acest context, evidena separat a veniturilor i cheltuielilor pe tranzacii interne i externe
este actual i important. Pentru inerea acestei contabiliti considerm c este necesar s se
clarifice noiunile de tranzacii interne i tranzacii externe. Tranzaciile interne snt tranzaciile
realizate n cadrul cooperativei (ntre cooperativ i membrii acesteia), iar tranzaciile externe
tranzacii ntre cooperativ i teri (persoane juridice i fizice din afara cooperativei). Contabilitatea
veniturilor i cheltuielilor cooperativei din tranzaciile externe trebuie inut n acelai mod ca i
evidena veniturilor i cheltuielilor ale altor ntreprinderi.
n cazul tranzaciilor interne apar unele particulariti care, preponderent, se refer la
venituri i cheltuieli sub form de rabaturi (adaosuri) cooperatiste care reprezint reduceri
(majorri) la preurile bunurilor livrate (tarifele pentru serviciile prestate) acordate de cooperativ
membrilor si sau cooperativei de ctre membrii acesteia. Rabaturile (adaosurile) cooperatiste se
aplic i se aprob de ctre organul mputernicit al cooperativei dup expirarea anului de gestiune,
la respectarea simultan a urmtoarelor condiii, stabilite n art. 70 alin. (1) din Legea privind
cooperativele de ntreprinztor: cooperativa nu are pierderi de bilan n anul pentru care se
efectueaz plata rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste; mrimea capitalului propriu al cooperativei
197

nu este mai mic dect mrimea capitalului ei social i calcularea rabaturilor (adaosurilor)
cooperatiste nu schimb acest raport; cooperativa este solvabil i plata rabaturilor (adaosurilor)
cooperatiste nu conduce la insolvabilitatea acesteia [6].
Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor din rabaturile (adaosurile) cooperatiste trebuie
efectuat conform contabilitii de angajamente, n funcie de momentul acordrii lor: pn la sau dup
aprobarea raportului financiar anual. Astfel, rabaturile (adaosurile) cooperatiste acordate pn la
aprobarea raportului financiar anual trebuie s fie recunoscute n luna decembrie a anului de raportare,
indiferent de perioada n care acestea au fost efectiv acordate. Rabaturile (adaosurile) cooperatiste
acordate dup aprobarea raportului financiar anual urmeaz a fi recunoscute n luna n care acestea au
fost anunate de ctre consiliul cooperativei sau alt organ mputernicit al acesteia.
Evaluarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste se recomand a fi efectuat n raport cu
volumul efectiv de participare a membrului cooperativei la tranzaciile interne cu aceasta. n acest
scop, drept baz pot servi ponderea veniturilor nete ale membrilor cooperativei n volumul total de
venituri nete ale acesteia sau alt indicator prevzut n statutul cooperativei. Modul de evaluare a
rabaturilor i adaosurilor cooperatiste este ilustrat prin exemplul de mai jos.
Exemplul 4.6. Cooperativa de ntreprinztor Srteni are 4 fondatori, livreaz
ngrminte i presteaz servicii de procurare i de vnzare a porumbului. n cursul anului de
gestiune au fost vndute 1 900 kg de ngrminte la preul de 25 lei/1 kg i procurate 1 280
chintale de porumb la preul de 150 lei pentru un chintal. n luna ianuarie a anului urmtor (pn
la prezentarea raportului financiar anual), consiliul cooperativei a anunat rabaturi cooperatiste n
mrime de 3 lei la fiecare kilogram de ngrminte i adaosuri n mrime de 2 lei pentru fiecare
chintal de porumb procurat de la membrii cooperativei. Suma total a rabaturilor cooperatiste
constituie 5 700 lei (3 lei x 1 900 kg), iar a adaosurilor 2 560 lei (2 lei x 1 280 chintale).
n baza datelor din exemplu, suma rabaturilor (adaosurilor) pentru fiecare membru al
cooperativei trebuie calculate n modul prezentat n tabelul 4.10.
Tabelul 4.10
Calculul rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste*
Denumirea membrului
cooperativei
Gospodria rneasc Vlcu
Gospodria rneasc Munteanu
ntreprinderea Porumbeni S.R.L.
Gospodria rneasc Pruteanu
Total

Ponderea n
veniturile nete ale
cooperativei, %
35
30
20
15
100

Suma
rabaturilor
cooperatiste, lei
1 995
1 710
1 140
855
5 700

Suma
adaosurilor
cooperatiste, lei
896
768
512
384
2 560

*Sursa: Elaborat de autor

198

Rabaturile (adaosurile) cooperatiste se contabilizeaz n baza calculelor respective, aprobate

de ctre consiliul cooperativei sau alt organ mputernicit al acesteia care se consider drept
documente justificative. Informaiile din calculele menionate urmeaz a fi reflectate n Conturile
personale ale membrilor cooperativei care reprezint registre de eviden analitic a veniturilor i
cheltuielilor din tranzaciile interne ale cooperativei, precum i a decontrilor cu membrii acesteia.
Conturile personale snt obligatorii att pentru cooperativ, ct i pentru membrii acesteia i trebuie
s conin un ir de indicatori, din care nemijlocit la rabaturi (adaosuri) se refer: datele
generalizatoare privind procurrile (vnzrile) efectuate ntre cooperativ i membrul respectiv;
ponderea vnzrilor i procurrilor n cadrul tranzaciilor interne n volumul total al procurrilor i
vnzrilor cooperativei; suma mprumuturilor acordate (primite); datele privind dividendele i
rabaturile (adaosurile) cooperatiste calculate i achitate. Informaiile din conturile personale se
utilizeaz n diferite scopuri, cum ar fi: exercitarea controlului asupra cotelor membrilor
cooperativei i mprumuturilor acordate (primite); urmrirea ponderii vnzrilor i procurrilor n
cadrul tranzaciilor interne; evaluarea situaiei privind decontrile cu membrii cooperativei; luarea
msurilor oportune privind stingerea creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expirat;
calcularea, repartizarea i achitarea dividendelor i rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste.
Operaiunile privind acordarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste trebuie reflectate n
conturile contabile, n funcie de momentul acordrii lor: pn la sau dup aprobarea raportului
financiar anual. De menionat c n practica contabil a cooperativelor rabaturile (adaosurile)
cooperatiste acordate pn la aprobarea raportului financiar anual se reflect n mod diferit. Astfel,
unele cooperative nregistreaz rabaturile acordate ca majorare simultan a costului vnzrilor sau a
altor cheltuieli operaionale i a datoriilor fa de prile legate, iar adaosurile ca ajustare a
veniturilor din vnzri i a creanelor prilor legate. n alte cooperative rabaturile se contabilizeaz
ca ajustare (diminuare) concomitent a creanelor pe termen scurt ale prilor legate i a veniturilor
din vnzri, iar adaosurile ca majorare a costului vnzrilor i a datoriilor fa de prile legate.
n opinia noastr, mai corect este contabilizarea rabaturilor ca ajustare a veniturilor din
vnzri, iar a adaosurilor ca majorare a costului vnzrilor. Aceast afirmaie se argumenteaz prin
faptul c rabaturile (adaosurile) reprezint o form de repartizare a veniturilor (acoperire a
pierderilor) cooperativei ntre membrii acesteia i, prin urmare, este rezonabil diminuarea
veniturilor i majorarea cheltuielilor aferente activitii de baz a cooperativei. nregistrarea
rabaturilor i adaosurilor n modul expus mai sus corespunde conceptelor i principiilor contabile
fundamentale i, n primul rnd, principiilor prudenei i periodicitii care au o importan
deosebit la calcularea indicatorilor din rapoartele financiare. Pentru reflectarea distinct n
contabilitate a veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrii mrfurilor (prestrii serviciilor)
199

membrilor cooperativei, propunem s se deschid n cadrul conturilor 611 i 711 subconturile

prezentate n tabelul 4.11.
Tabelul 4.11
Nomenclatorul subconturilor de eviden a veniturilor din vnzri i a costului
vnzrilor n cooperativele de ntreprinztor*
Contul 611 Cifra de afaceri
6111 Venituri din vnzarea bunurilor membrilor
cooperativei
6112 Venituri din vnzarea bunurilor terilor
6113 Venituri din servicii prestate membrilor
cooperativei
6114 Venituri din servicii prestate terilor

Contul 711 Costul vnzrilor

7111 Costul bunurilor vndute membrilor
cooperativei
7112 Costul bunurilor vndute terilor
7113 Costul serviciilor prestate membrilor
cooperativei
7114 Costul serviciilor prestate terilor

*Sursa: Elaborat de autor

Considerm c este necesar ca rabaturile cooperatiste acordate pn la prezentarea

rapoartelor financiare anuale s fie nregistrate n luna decembrie a anului de raportare prin formula
contabil de stornare: debit contul 223, credit contul 611. n cazul ntocmirii formulei contabile
nominalizate n contul 223 poate aprea sold creditor. Aceasta are loc atunci cnd rabatul
cooperatist se acord membrului cooperativei care i-a achitat integral sau parial datoriile fa de
cooperativ aferente perioadei de gestiune pentru care se acord rabatul. Conform paragrafului 30
din SNC 5, nu se admite stingerea reciproc a activelor i datoriilor [30]. De aceea, la ntocmirea
rapoartelor financiare ale cooperativei soldul creditor al contului 223 trebuie decontat n creditul
contului 522 i nregistrat n capitolul 5 Datorii pe termen scurt din Bilanul contabil.
Adaosurile cooperatiste calculate pn la aprobarea rapoartelor financiare anuale urmeaz a
fi nregistrate n contabilitate ca majorare a costului vnzrilor i a datoriilor fa de prile legate
prin urmtoarea formul contabil cu nregistrare obinuit: debit contul 711, credit contul 522.
Aplicarea conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor din vnzri este condiionat de faptul
c rabaturile (adaosurile) trebuie s fie reflectate n aceleai conturi n care au fost contabilizate
veniturile i cheltuielile din activitatea de baz a cooperativei. Aceast modalitate de nregistrare a
rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste rezult i din paragraful 41 al Indicaiilor metodice [53].
n cazurile n care rabaturile (adaosurile) cooperatiste se calculeaz i se repartizeaz dup
aprobarea rapoartelor financiare anuale, veniturile i cheltuielile perioadei de gestiune curente nu se
afecteaz. n conformitate cu paragraful 42 din Indicaiile metodice, aceste rabaturi (adaosuri)
urmeaz a fi nregistrate n contabilitatea cooperativei ca corectare a rezultatelor perioadelor
precedente n contul omonim 331 [53]. Dup prerea noastr, aceast prevedere a Indicaiilor
metodice nu este justificat, deoarece, n conformitate cu Planul de conturi actual, n contul 331
200

trebuie nregistrate doar elementele de venituri i cheltuieli aferente anilor precedeni, cu condiia c
exist documentele primare justificative [52]. n cazul repartizrii rabaturilor (adaosurilor)
cooperatiste dup aprobarea rapoartelor financiare anuale, documentul justificativ decizia
organului mputernicit al cooperativei se ntocmete n urmtorul an. De aceea considerm
rezonabil reflectarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste specificate ca diminuare a profitului
anilor precedeni i ca majorare a datoriilor fa de membrii cooperativei prin urmtoarea formul
contabil: debit contul 332, credit contul 522. Aceast propunere se justific i prin faptul c, dup
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli i reformarea Bilanului contabil al cooperativei,
rezultatul financiar al acesteia s-a decontat n contul 332.
De remarcat, c pentru membrii cooperativei rabaturile reprezint diminuri ale cheltuielilor,
iar adaosurile majorri ale veniturilor din activitile de baz. Prin urmare, n contabilitatea
membrilor cooperativei rabaturile trebuie nregistrate ca ajustare a cheltuielilor aferente activitilor
de baz i a datoriilor fa de prile legate, iar adaosurile ca majorare a creanelor prilor legate
i a veniturilor din activitile de baz.
Conform paragrafului 43 din Indicaiile metodice [53], datoriile cooperativei fa de
membrii si privind rabaturile (adaosurile) cooperatiste calculate pot fi achitate prin: mijloace
bneti; patrimoniu nebnesc; decontarea creanelor reciproce; transformarea rabaturilor
(adaosurilor) calculate membrilor cooperativei n partea cotei acestora sau n mprumuturile
acordate cooperativei. n cele mai frecvente cazuri, rabaturile (adaosurile) cooperatiste se achit
prin mijloace bneti cu ntocmirea formulei contabile: debit contul 522, credit unul din conturile
241, 242, 244.
Achitarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste prin patrimoniu nebnesc poate fi efectuat
cu acordul consiliului cooperativei i al fiecrui deintor al cotei i trebuie reflectat n contabilitate
ca o operaiune de vnzare-cumprare ordinar. n acest caz, patrimoniul nebnesc trebuie evaluat la
valoarea just (de pia) i impozitat cu TVA n conformitate cu prevederile titlului III Taxa pe
valoarea adugat din Codul fiscal. Valoarea de bilan a patrimoniului nebnesc transmis n
contul achitrii rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste urmeaz a fi nregistrat ca majorare a
cheltuielilor perioadei de gestiune curente i ca diminuare a activelor, iar valoarea just (fr TVA)
a acestuia ca majorare simultan a creanelor i a veniturilor perioadei de gestiune curente.
Concomitent, trebuie efectuat decontarea reciproc a creanelor i datoriilor cooperativei aferente
rabaturilor (adaosurilor) calculate i achitate prin formula contabil: debit contul 522, credit contul
223. n unele cooperative formula contabil sus-menionat nu se ntocmete, decontarea datoriilor
fa de membrii cooperativei fiind corelat n mod direct cu recunoaterea veniturilor din activitatea
operaional i/sau neoperaional. Considerm c n aceste cazuri nu se respect prevederile
201

Planului de conturi n vigoare, ntruct pentru dou tranzacii economice reflectarea valorii juste a
patrimoniului nebnesc transmis membrilor cooperativei i achitarea datoriilor fa de acetia se
ntocmete doar o singur formul contabil. Aceast situaie denatureaz n mare msur
indicatorii din Bilanul contabil, n special, n cazul cnd calcularea i achitarea rabaturilor
(adaosurilor) comerciale se efectueaz n perioade de gestiune diferite.
n cazul n care membrul cooperativei are datorii fa de cooperativ, rabaturile (adaosurile)
cooperatiste calculate acestuia, prin decizia organului mputernicit al cooperativei confirmat de
actul privind decontrile reciproce pot fi folosite pentru decontarea creanelor reciproce cu
ntocmirea formulei contabile: debit contul 522, credit contul 223.
Tranzaciile de transformare a rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste calculate membrilor
cooperativei n partea cotei acestora sau n mprumuturile acordate cooperativei trebuie efectuat n
baza cererii i contractului ncheiat n form scris. n astfel de situaii, conform paragrafului 47 din
Indicaiile metodice, rabaturile (adaosurile) cooperatiste se nregistreaz n contabilitatea cooperativei
ca micorare a datoriilor fa de prile legate i majorare a altui capital format n acord sau a
mprumuturilor de la pri legate [53] cu ntocmirea formulei contabile: debit contul 522, credit unul
din conturile 311, 413, 513.
n afar de veniturile i cheltuielile sub form de rabaturi i adaosuri cooperatiste, n
cooperative pot aprea i alte elemente specifice de venituri i cheltuieli, cum ar fi:

veniturile din dobnzi aferente cotelor neachitate ale membrilor cooperativei;

veniturile din diferena dintre valoarea efectiv a aporturilor nebneti primite de la

fondatori i suma cotelor acestora n capitalul social al cooperativei;

cheltuielile privind penalitile calculate pentru neachitarea n termenul stabilit a rabaturilor

(adaosurilor) cooperatiste.
De menionat c multe cooperative nregistreaz veniturile i cheltuielile specificate pe

msura ncasrii (plii) acestora, adic n baza contabilitii de cas, ceea ce contravine
prevederilor actelor normative n vigoare. Dup prerea noastr, indiferent de sursa de obinere,
veniturile i cheltuielile cooperativei trebuie s fie reflectate n baza contabilitii de angajamente n
perioada de gestiune n care acestea au fost calculate fr luarea n considerare a momentului
efectiv de ncasare sau de plat a mijloacelor bneti. Aceast afirmaie rezult din faptul c, n
conformitate cu legislaia n vigoare, cooperativele de ntreprinztor snt nregistrate ca persoane
juridice i nu pot aplica contabilitatea de cas att n scopuri contabile, ct i fiscale.
Veniturile i cheltuielile specificate mai sus trebuie contabilizate n baza documentelor
justificative. Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc modul de documentare a acestor
venituri. Dup prerea noastr, calcularea veniturilor i cheltuielilor trebuie perfectat prin nota de
202

contabilitate care se consider drept document primar, cu condiia c va conine elementele

obligatorii prevzute de legislaia n vigoare.
Veniturile din dobnzi aferente cotelor neachitate ale membrilor cooperativei apar n cazurile
n care nu se respect termenele de achitare a cotelor menionate. Astfel de venituri apar frecvent n
cazul depunerilor aporturilor n rate sau achitrii cotelor prin patrimoniu nebnesc. Recunoaterea
dobnzilor ca venituri trebuie efectuat dup expirarea termenului stipulat n actele de constituire ale
cooperativei pentru depunerea aporturilor de ctre membrii acesteia, iar evaluarea n modul
stabilit de statutul cooperativei. Potrivit paragrafului 20 din Indicaiile metodice, dobnzile aferente
aporturilor n capitalul social al cooperativei neachitate la termenul stabilit trebuie reflectate ca
majorare a creanelor pe termen scurt i a veniturilor din activitatea de investiii [53]. n contextul
recomandrilor de perfecionare a Planului de conturi actual, expuse n capitolul 1 al prezentei teze,
considerm c este mai corect a reflecta dobnzile sus-menionate n componena veniturilor
financiare ale cooperativei prin formula contabil: debit contul 228, credit contul 622.
Veniturile din diferena dintre valoarea efectiv a aporturilor nebneti primite de la fondatori
i suma cotelor acestora n capitalul social al cooperativei apar n cazurile n care diferenele
menionate nu urmeaz a fi restituite fondatorilor, adic se recunosc ca primire a bunurilor cu titlu
gratuit i trebuie reflectate prin formula contabil: debit unul din conturile 313, 537, credit contul 622.
Cheltuielile privind penalitile apar cel mai frecvent n cazul n care rabaturile (adaosurile)
cooperatiste nu snt achitate n termenul prevzut n decizia consiliului cooperativei sau a altui
organ mputernicit al acesteia. De regul, acest termen nu trebuie s depeasc 6 luni.
Recunoaterea cheltuielilor din penaliti se recomand s fie efectuat pe msura calculrii lor, iar
evaluarea n baza cotelor procentuale stabilite n statutul cooperativei. n conformitate cu
paragraful 48 din Indicaiile metodice, penalitile calculate urmeaz a fi reflectate n componena
altor cheltuieli operaionale, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, deoarece penalitile i alte
sanciuni pecuniare nu se refer nemijlocit la activitatea de baz a cooperativei. n acest context,
propunem ca penalitile sus-menionate s fie nregistrate n componena veniturilor financiare prin
formula contabil: debit contul 722, credit contul 522.
Informaiile aferente veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor trebuie s fie
reflectate n rapoartele financiare n acelai mod ca i la alte ntreprinderi, care aplic sistemul
contabil simplificat i/sau complet n partid dubl. Totodat, n nota explicativ la rapoartele
financiare anuale considerm c este rezonabil s fie prezentate distinct informaiile privind
veniturile (cheltuielile) rezultate din adaosurile (rabaturile) cooperatiste i din alte tranzacii interne
semnificative ale cooperativei.

203

SINTEZA REZULTATELOR OBINUTE

n prezenta tez snt analizate i dezvoltate noiunile care formeaz fundamentul teoretic al
contabilitii veniturilor i cheltuielilor, i anume: se aprofundeaz definiiile de venituri i
cheltuieli, se propun unele criterii noi de clasificare a acestora. Examinarea problemelor aferente
recunoaterii i evalurii elementelor de venituri i cheltuieli a permis elaborarea recomandrilor
privind aplicarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale, completarea criteriilor generale
i specifice de recunoatere i concretizarea condiiilor de evaluare a elementelor sus-menionate n
diferite situaii concrete.
n baza cercetrii aspectelor metodologice ale contabilitii diferitelor elemente de venituri i
cheltuieli a fost argumentat necesitatea unor noi abordri aferente elaborrii politicii de
contabilitate, aplicrii documentelor primare, registrelor i conturilor contabile, precum i
generalizrii informaiilor n rapoartele financiare.
Cercetrile efectuate au contribuit la fundamentarea recomandrilor privind perfecionarea
contabilitii veniturilor i cheltuielilor aferente bunurilor vndute, serviciilor prestate, utilizrii
bunurilor de ctre teri, decontrii datoriilor i creanelor cu termenul de prescripie expirat,
rezultatelor inventarierii, facilitilor fiscale, diferenelor de curs valutar i de sum, evenimentelor
extraordinare, impozitului pe profit i altor fapte economice. A fost elaborat metodologia
contabilitii diferitelor elemente de venituri i cheltuieli, inclusiv formularele de documente primare,
nomenclatorul conturilor contabile i schemele de formule contabile noi, care permit obinerea unor
informaii veridice, relevante i credibile privind veniturile i cheltuielile ntreprinderii necesare
pentru evaluarea performanelor acesteia n concordan cu normele internaionale.
n lucrare snt elucidate particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale. Pentru prima dat au fost
identificate direciile de perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor
micului business prin diversificarea metodelor de recunoatere i de evaluare a acestora,
simplificarea registrelor de eviden, armonizarea regulilor contabile i fiscale. De asemenea, se
abordeaz problemele privind contabilitatea veniturilor i cheltuielilor aferente exploatrii
anvelopelor i deservirii tehnice a mijloacelor de transport auto, tranzaciilor de leasing, rabaturilor
(adaosurilor) cooperatiste i se stabilesc cile de modernizare a acesteia, lund n considerare
cerinele internaionale i legislaia actual a Republicii Moldova.
Rezultatele obinute n urma cercetrilor efectuate au fost utilizate la elaborarea unor acte
legislative i normative n domeniul contabilitii i implementate n practica contabil a
ntreprinderilor, precum i n procesul didactic al instituiilor de nvmnt cu profil economic.

204

CONCLUZII I RECOMANDRI
Cercetrile efectuate permit formularea urmtoarelor concluzii i recomandri.
Concluzii
1. Veniturile i cheltuielile constituie elemente contabile legate direct de determinarea
rezultatului activitii economico-financiare a ntreprinderii. Informaiile despre venituri i cheltuieli
snt furnizate de ctre contabilitate care este un proces ciclic continuu constituit din urmtoarele
etape principale: stabilirea componenei, clasificarea, recunoaterea, evaluarea, elaborarea politicii
de contabilitate, perfectarea documentar, reflectarea n registrele i conturile contabile,
generalizarea n rapoartele financiare a veniturilor i cheltuielilor.
2. Abordrile naionale i internaionale asupra noiunilor de venituri i cheltuieli pot fi divizate
convenional n trei grupe care snt corelate respectiv cu modificarea capitalului propriu, activelor i
datoriilor, efectului (produsului) activitii ntreprinderii. Fiecare grup de abordri are anumite
avantaje i dezavantaje, ns, nici una din ele nu reflect corect coninutul veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderii.
3. Clasificarea veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti i evenimente extraordinare,
prevzut n reglementrile contabile actuale i aplicat la ntreprinderile autohtone, poart un
caracter convenional, are un ir de neajunsuri i nu stabilete criterii clare de delimitare a
veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor de baz, ceea ce creeaz dificulti considerabile
pentru ntreprinderi la calcularea indicatorilor financiari i fiscali.
4. Din punct de vedere contabil pot fi remarcate dou abordri principale privind recunoaterea
veniturilor i cheltuielilor ca un procedeu tehnic al contabilitii i ca un proces complex de
stabilire a perioadei n care veniturile i cheltuielile pot fi nregistrate n contabilitate i n rapoartele
financiare. n opinia noastr, abordarea recunoaterii ca un proces este mai corect i corespunde
cerinelor economiei de pia i normelor internaionale.
5. n literatura de specialitate autohton i strin evaluarea este examinat n dou maniere
diferite: n primul rnd, ca un criteriu de recunoatere a elementelor contabile, inclusiv a
veniturilor i cheltuielilor, i, n al doilea rnd, ca o etap separat a exerciiului contabil prin care
se determin sumele veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune curente. Sntem de prerea c
examinarea evalurii ca o etap separat este mai adecvat, deoarece aceasta este corelat nu numai
cu recunoaterea, ci i cu celelalte etape ale exerciiului contabil.
6. Relevana i credibilitatea informaiilor privind elementele de venituri i cheltuieli depind n
mare msur de procedeele i metodele de eviden a acestora, stabilite n politica de contabilitate,
precum i de perfectarea documentar, reflectarea n registrele i conturile contabile i generalizarea

205

n rapoartele financiare a elementelor sus-menionate. n practica contabil a ntreprinderilor

autohtone aceste probleme se soluioneaz n mod diferit i nu ntotdeauna corect.
7. Criteriile specifice de recunoatere i condiiile de evaluare a veniturilor din vnzarea
bunurilor i prestarea serviciilor, stabilite n reglementrile contabile naionale, nu corespund n
deplin msur cerinelor internaionale. Modul de contabilizare a veniturilor nominalizate este
reglementat doar sub aspect general, ceea ce genereaz probleme contabile i fiscale la reflectarea
tranzaciilor aferente vnzrilor de bunuri cu disconturi (reduceri de pre), combinate, pe credit, cu
livrri amnate, n consignaie, pe baz de barter, precum i prestrii diferitelor tipuri de servicii.
8. Utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri genereaz venituri sub form de dobnzi,
redevene i dividende, al cror mod de contabilizare nu este suficient reglementat sub aspect
normativ i abordat n literatura de specialitate. Planul de conturi actual conine doar formule
contabile de baz privind veniturile nominalizate, ceea ce complic calcularea indicatorilor
financiari ai ntreprinderii i nu asigur comparabilitatea acestora.
9. n procesul activitii economico-financiare ntreprinderea obine i alte venituri care snt
condiionate de decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat, de reflectarea plusurilor de
inventar i recuperarea prejudiciului material, de nregistrarea diferenelor de curs valutar i de
sum favorabile, de evenimentele extraordinare, de calcularea impozitului pe profit i de alte fapte
economice. Aceste venituri se nregistreaz n diferite conturi contabile, ceea ce influeneaz
negativ relevana i credibilitatea informaiilor i genereaz probleme fiscale aferente calculrii
obligaiilor fiscale privind impozitul pe venit i TVA.
10. Componena i modul de contabilizare a cheltuielilor aferente bunurilor vndute snt
condiionate de urmtorii factori principali: metoda de evaluare curent a bunurilor, metoda de
eviden a stocurilor, unitile de msur a bunurilor utilizate la procurarea i vnzarea acestora,
momentul efecturii i natura economic a cheltuielilor. Unele ntreprinderi autohtone aplic
metoda LIFO de evaluare a stocurilor, care nu este prevzut n reglementrile contabile
internaionale i influeneaz negativ mrimea unor indicatori importani ce caracterizeaz
rezultatele activitii economico financiare a ntreprinderii.
11. Actualmente, nu snt stabilite componena cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor
la bunurile vndute, precum i modul de documentare i de reflectare a acestora n conturile
contabile, n funcie de sursa de recuperare i varianta de decontri ntre vnztori i cumprtori:
restituirea valorii bunurilor returnate; nlocuirea bunurilor returnate cu altele noi; remedierea
defectelor (reparaia) bunurilor necalitative; reducerea preurilor la bunurile vndute.
12. Cheltuielile privind serviciile prestate pot fi divizate convenional n trei grupe: iniiale, curente
i ulterioare. La contabilizarea acestor cheltuieli trebuie luai n considerare urmtorii factori principali:
206

momentul efecturii i natura economic a cheltuielilor, durata prestrii i destinaia serviciilor, tipul
de activitate a ntreprinderii. n practica contabil actual apar probleme aferente contabilitii
serviciilor de reparaie a mijloacelor fixe primite n leasing operaional (arend, locaiune), care nu
snt suficient reglementate sub aspect normativ i abordate n literatura de specialitate.
13. Activitatea economico-financiar a ntreprinderii genereaz, n afar de cheltuielile aferente
vnzrii bunurilor i prestrii serviciilor, i alte cheltuieli care, n principal, rezult din decontarea
creanelor compromise; acordarea facilitilor fiscale; nregistrarea lipsurilor i pierderilor
constatate la inventariere; aplicarea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i altor sanciuni
pecuniare; nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum nefavorabile; producerea
evenimentelor extraordinare; calcularea impozitului pe profit i din alte fapte economice.
Contabilitatea cheltuielilor sus-menionate se ine n mod diferit i nu ntotdeauna corect.
14. Nivelul actual al contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business
nu corespunde n deplin msur cerinelor economiei de pia i normelor internaionale.
Recunoaterea i evaluarea contabil a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor nominalizate se
efectueaz doar n baza conceptului contabilitii de angajamente, ceea ce creeaz multiple
probleme, n special, pentru ntreprinztorii individuali i gospodriile rneti n care proprietarii
snt concomitent i angajai ai acestora. Registrele de eviden a veniturilor i cheltuielilor prevzute
n reglementrile contabile actuale au o structur complicat i necesit simplificare, n funcie de
sistemul contabil utilizat i metodele moderne aplicate n practica internaional.
15. n cadrul ntreprinderilor de transport auto apar probleme specifice aferente contabilitii
veniturilor i cheltuielilor rezultate din consumarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor
speciale; exploatarea anvelopelor i acumulatoarelor; deservirea tehnic a automobilelor i altor
mijloace de transport. n literatura de specialitate autohton i strin snt recomandate diferite
modaliti de soluionare a problemelor nominalizate care nu corespund practicilor internaionale i
prevederilor legislaiei n vigoare.
16. Contabilitatea elementelor de venituri i cheltuieli ale companiilor de leasing este
condiionat de natura economic a acestor elemente i forma leasingului: financiar sau operaional.
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor companiilor de leasing nu este suficient
reglementat sub aspect normativ i abordat n mod complex n literatura de specialitate. Ca urmare,
veniturile i cheltuielile companiilor menionate se reflect n diferite conturi contabile, ceea ce
denatureaz substanial informaiile financiare i genereaz probleme fiscale.
17. n cooperativele de ntreprinztor apar probleme specifice privind repartizarea veniturilor i
cheltuielilor ntre tranzaciile operaionale interne i externe, nregistrarea rabaturilor (adaosurilor)
cooperatiste i a penalitilor aplicate pentru nerespectarea termenelor de achitare a acestora,
207

reflectarea diferenelor dintre valoarea estimativ a aporturilor nebneti ale fondatorilor i cotelor
acestora n capitalul social al cooperativei, precum i a dobnzilor aferente cotelor neachitate.
Recomandri
1. Noiunile de venituri i cheltuieli trebuie aprofundate prin urmtoarele definiii. Astfel, veniturile
reprezint creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form
de intrri/majorri ale activelor sau diminuri/stingeri ale datoriilor, care au influenat rezultatul
(profitul/pierderea) net al anului de gestiune curent, iar cheltuielile diminuri ale avantajelor
economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri/diminuri ale activelor
sau apariii/creteri ale datoriilor, care au influenat rezultatul (profitul/pierderea) net al anului de
gestiune curent.
2. Pentru armonizarea contabilitii cu normele internaionale i facilitarea calculrii indicatorilor
financiari propunem clasificarea veniturilor i cheltuielilor n urmtoarele grupe: venituri i cheltuieli
din activiti ordinare, venituri i cheltuieli din evenimente extraordinare, venituri i cheltuieli din
impozitul pe profit. Componena grupelor nominalizate se recomand s fie stabilit de ctre fiecare
ntreprindere de sine stttor, n funcie de particularitile activitii acesteia i tipurile faptelor
economice generatoare de venituri i cheltuieli.
3. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor trebuie s asigure respectarea anumitor criterii i s se
bazeze pe conceptele i principiile contabile fundamentale. n acest context, se recomand urmtoarele:
divizarea criteriilor de recunoatere n generale i specifice;
introducerea justificrii documentare ca un criteriu general suplimentar de recunoatere a
veniturilor i cheltuielilor;
evidenierea conceptului contabilitii de angajamente i a principiilor contabile fundamentale
necompensarea, autonomia ntreprinderii, prevalena economicului asupra juridicului,
periodicitatea i concordana cu specificarea cazurilor principale de aplicare a acestora la
recunoaterea veniturilor i cheltuielilor;
armonizarea regulilor de recunoatere contabil i fiscal a veniturilor i cheltuielilor.
4. Noiunea de evaluare a veniturilor i cheltuielilor trebuie concretizat prin urmtoarea tratare:
evaluarea este procedeul de determinare a sumelor veniturilor i cheltuielilor care urmeaz a fi
reflectate n contabilitate i generalizate n rapoartele financiare ale perioadei de gestiune
curente. Pentru evaluarea credibil a veniturilor i cheltuielilor s-a argumentat necesitatea
ndeplinirii anumitor condiii care prevd selectarea bazei de evaluare; adoptarea conceptului de
meninere a capitalului; stabilirea modelului contabil utilizat; respectarea principiilor contabile
fundamentale. Aceste condiii trebuie s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor n

208

conformitate cu strategia dezvoltrii acesteia i prevederile reglementrilor contabile internaionale.

5. n scopul soluionrii problemelor metodologice generale ale contabilitii veniturilor i
cheltuielilor, este raional realizarea urmtoarelor msuri:

structurarea compartimentului politicii de contabilitate referitor la venituri i cheltuieli n trei

seciuni: dispoziii generale, procedee i metode contabile pentru care actele normative prevd
diferite variante, procedee i metode contabile elaborate de ntreprindere de sine stttor;

utilizarea documentelor primare ntocmite n form electronic cu semntur digital i

interzicerea emiterii mai multor documente justificative pentru unele i aceleai operaiuni;

mbinarea registrelor contabile i fiscale aferente veniturilor i cheltuielilor pentru

excluderea dublrii informaiilor i diminurii volumului de lucru contabil;

perfecionarea planului de conturi n funcie de tipul ntreprinderii. ntreprinderile care vor

aplica IFRS trebuie s elaboreze de sine stttor planuri de conturi de lucru. Pentru
ntreprinderile care vor utiliza SNC propunem s se elaboreze n mod centralizat un plan de
conturi general cu caracter de recomandare care va conine doar clase i grupe de conturi.
Nomenclatorul conturilor sintetice i subconturilor se recomand s fie stabilit de ctre
fiecare ntreprindere, n funcie de particularitile activitii i necesitile informaionale
ale utilizatorilor rapoartelor financiare;

anularea rapoartelor financiare trimestriale privind veniturile i cheltuielile i stabilirea unui

nomenclator minim de informaii necesare pentru calcularea indicatorilor macroeconomici.

6. n vederea perfecionrii contabilitii veniturilor din vnzarea bunurilor, se propun

urmtoarele direcii:

concretizarea i completarea criteriilor specifice de recunoatere i a condiiilor de evaluare a

veniturilor din vnzarea bunurilor n concordan cu reglementrile contabile internaionale;

modificarea denumirii contului 611 Venituri din vnzri n Cifra de afaceri n scopul
unificrii modului de colectare a informaiilor la ntreprinderile care desfoar diferite
tipuri de activiti;

introducerea unui cont extrabilanier suplimentar 948 Disconturi acordate pentru evidena
disconturilor aferente decontrilor comerciale;

identificarea particularitilor i stabilirea direciilor de perfecionare a contabilitii

veniturilor din vnzrile de bunuri cu livrri amnate, pe credit i n consignaie;

argumentarea necesitii divizrii din punct de vedere contabil a tranzaciilor de barter n trei
operaiuni distincte: vnzarea bunurilor, procurarea bunurilor, decontarea reciproc a
creanelor i datoriilor.

209

7. n scopul perfecionrii contabilitii veniturilor din prestarea serviciilor, se recomand:

specificarea modului de aplicare a conceptelor i principiilor contabile fundamentale n

cazul recunoaterii i evalurii veniturilor din prestarea diferitelor tipuri de servicii;

concretizarea condiiilor de utilizare a metodei prestrii efective i a metodei procentului de

finalizare la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor;

deschiderea n cadrul contului 611 a subconturilor de evidena a veniturilor din prestarea

diferitelor tipuri de servicii;

elaborarea metodicii de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor cu achitarea prin

abonamente, n funcie de caracterul acestora: nerambursabil sau rambursabil;

stabilirea schemei de formule contabile pentru eviden veniturilor sub form de comision.

8. Pentru modernizarea contabilitii veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre

teri propunem:

nregistrarea dobnzilor din investiii n componena veniturilor din activitatea de baz sau a
veniturilor financiare, n funcie de natura tranzaciilor efectuate i elaborarea schemei
integrale i complexe de formule contabile;

concretizarea modului de contabilizare a veniturilor din redevene, n conformitate cu

condiiile acordului ncheiat ntre proprietarul i beneficiarul activelor nemateriale;

argumentarea metodicii de eviden a dividendelor calculate, n funcie de tipul aciunilor i

metoda de evaluare curent a investiiilor aplicat de ctre ntreprindere.

9. Contabilitatea altor venituri trebuie perfecionat pe urmtoarele direcii principale:

elaborarea schemei de formule contabile pentru evidena datoriilor decontate n legtur cu

expirarea termenului de prescripie n componena veniturilor financiare;

reflectarea n componena veniturilor financiare a plusurilor de active constatate la

inventariere, compensaiilor din recuperarea forat i/sau benevol a prejudiciului material,
sanciunilor pecuniare i a diferenelor de curs valutar i de sum favorabile;

concretizarea componenei veniturilor extraordinare i elaborarea schemei integrale i

complexe de contabilizare a acestora, cu fundamentarea unor conturi sintetice noi;

argumentarea necesitii contabilizrii separate a veniturilor din impozitul pe profit prin

introducerea unei grupe distincte de conturi.

10. Pentru perfecionarea contabilitii cheltuielilor aferente bunurilor vndute snt necesare:

specificarea condiiilor de aplicare a metodelor de evaluare curent a costului vnzrilor cu

evidenierea avantajelor i dezavantajelor fiecrei metode;

excluderea metodei LIFO din reglementrile contabile naionale;

210

nregistrarea costului efectiv al produselor comercializate nemijlocit din seciile

ntreprinderii ca majorare a costului vnzrilor i diminuare a consumurilor de producie,
fr utilizarea contului de eviden a produselor finite;

aplicarea schemei integrale i complexe de formule contabile elaborat pentru evidena

costului vnzrilor i a cheltuielilor comerciale n diferite situaii concrete, cu fundamentarea
unor

subconturi noi, i a modului de ajustare a cheltuielilor sus-menionate n cazul

depistrii erorilor contabile.

11. Contabilitatea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute trebuie
inut, n funcie de perioada de gestiune n care bunurile au fost returnate, sursa de recuperare a
pierderilor din returnarea bunurilor, gradul de utilitate a bunurilor returnate i variantele de
decontri ntre cumprtori i vnztori. Contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile
vndute trebuie aplicat doar n cazul n care vnzarea de bunuri i returnarea acestora (reducerea
preurilor) au loc n diferite perioade de gestiune. Dac comercializarea i returnarea (reducerea
preurilor) bunurilor au avut loc n aceeai perioad de gestiune se recomand stornarea veniturilor
i cheltuielilor aferente vnzrii de bunuri.
12. n scopul modernizrii contabilitii cheltuielilor aferente serviciilor prestate, se recomand:

contabilizarea costului serviciilor prestate, n funcie de destinaia acestora: terilor

subdiviziunilor structurale ale ntreprinderii. n primul caz costul serviciilor urmeaz a fi

contabilizat n baza principiului concordanei, adic concomitent cu veniturile aferente
serviciilor nominalizate. n al doilea caz costul serviciilor trebuie decontat la cheltuielile
perioadei de gestiune curente (comerciale, generale i administrative, extraordinare etc.) pe
msura prestrii lor, fr corelarea direct cu veniturile ntreprinderii;

aplicarea metodologiei de contabilizare a cheltuielilor aferente serviciilor de reparaie a

bunurilor primite n leasing operaional (locaiune/arend), n funcie de varianta de
efectuare i sursa de recuperare a costului lucrrilor de reparaie: din contul
locatarului/arendaului i/sau al plii pentru leasing (locaiune/arend). La efectuarea
reparaiei din contul locatarului/arendaului cheltuielile de reparaie trebuie decontate direct
la cheltuielile perioadei de gestiune curente i nregistrate n subconturi distincte de eviden
care snt necesare pentru simplificarea calculului sumei totale a cheltuielilor de reparaie a
bunurilor att n scopuri contabile, ct i n scopuri fiscale. n cazul efecturii reparaiei
bunurilor din contul plii pentru leasing (locaiune/arend), cheltuielile de reparaie urmeaz a fi
reflectate att n contabilitatea locatarului (arendaului), ct i a locatorului (arendatorului). n
acest context, considerm ca operaiunile de primire-predare a lucrrilor de reparaie trebuie s

211

se contabilizeze la locatar (arenda) ca prestare, iar la locator (arendator) ca procurare de

servicii, cu ntocmirea formulelor contabile corespunztoare.
13. Cercetrile privind contabilitatea altor cheltuieli implic unele direcii de perfecionare, din
care cele mai principale snt urmtoarele:

elaborarea modului de contabilizare a cheltuielilor din decontarea creanelor compromise, n

funcie de metoda de eviden a acestora: direct sau a provizioanelor;

stabilirea variantelor de eviden a cheltuielilor aferente facilitilor fiscale, cu aplicarea

unui cont extrabilanier i a unui cont al contabilitii financiare;

argumentarea necesitii contabilizrii n componena cheltuielilor financiare a pierderilor

din lipsurile (deteriorrile) de bunuri constatate la inventariere, sanciunile pecuniare i
diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile;

concretizarea componenei cheltuielilor extraordinare i elaborarea modului de contabilizare

a acestora cu aplicarea unor conturi noi;

argumentarea necesitii modificrii practicii existente de eviden a cheltuielilor privind

impozitul pe profit, cu acordarea ntreprinderilor a dreptului de determinare a acestora,
cu/sau fr luarea n considerare a diferenelor temporare.

14. Perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business

trebuie s fie efectuat pe urmtoarele direcii principale:

diversificarea metodelor de recunoatere i de evaluare a veniturilor i cheltuielilor;

simplificarea registrelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor i a modului de reflectare a

acestora n conturile contabile;

armonizarea regulilor contabile i fiscale de recunoatere i de evaluare a elementelor de

venituri i cheltuieli, inclusiv inerea contabilitii elementelor specificate n baza regulilor
fiscale i introducerea unui sistem simplificat de impozitare;

aplicarea de ctre unele categorii de ntreprinderi mici a contabilitii de cas, conform

creia veniturile i cheltuielile urmeaz a fi recunoscute i evaluate n momentul ncasrii
(plii) efective a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare.

15. Pentru perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor de transport

auto propunem:

reflectarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale n componena materialelor i

decontarea valorii consumului efectiv al acestora la cheltuieli n baza normelor stabilite, n
funcie de tipul mijlocului de transport, modul de exploatare a acestuia, precum i de factorii
rutieri, climaterici i de alt gen;

212

nregistrarea valorii anvelopelor (acumulatoarelor) transmise n exploatare ca cheltuieli

anticipate, cu decontarea ulterioar la cheltuielile perioadei de gestiune curente, n funcie de
parcursul efectiv (durata de funcionare util) a acestora;

stabilirea componenei cheltuielilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport auto n

cazul efecturii acesteia n regie proprie sau n antrepriz i a schemelor de formule
contabile aferente.

16. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor n companiile de leasing trebuie perfecionat prin:

nregistrarea separat a veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractele de leasing i din alte
fapte economice i concretizarea componenei acestora;

aplicarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de

leasing financiar, potrivit creia valoarea de rscumprare a bunurilor transmise n leasing
trebuie nregistrat ca venituri anticipate, iar valoarea de bilan a acestora ca cheltuieli
anticipate, cu decontarea ulterioar la veniturile i cheltuielile activitii de baz, pe msura
survenirii termenelor de achitare a ratelor de leasing;

reflectarea dobnzilor de leasing financiar n componena veniturilor din activitatea de baz;

nregistrarea veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing operaional n componena

veniturilor i cheltuielilor activitii de baz i aplicarea schemei de formule contabile
elaborate;

contabilizarea prealabil a cheltuielilor, care nu snt legate direct cu contractele de leasing, n

componena consumurilor activitii de baz i nregistrarea acestora ca cheltuieli la finele
perioadei de gestiune.

17. Pentru modernizarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor

propunem:

contabilizarea separat a veniturilor i cheltuielilor rezultate din tranzaciile operaionale

interne i externe ale cooperativei, cu evidenierea subconturilor respective;

nregistrarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste, n funcie de momentul acordrii lor:

pn la sau dup aprobarea raportului financiar anual. n primul caz se recomand ca
rabaturile (adaosurile cooperatiste) s fie nregistrate respectiv ca ajustare a veniturilor i
cheltuielilor aferente vnzrilor perioadei de gestiune curente, iar n al doilea caz ca
utilizare a profitului anilor precedeni;

reflectarea n componena veniturilor financiare a diferenelor favorabile dintre valoarea

efectiv a aporturilor nebneti ale fondatorilor i a cotelor acestora n capitalul social al
cooperativei, precum i a dobnzilor aferente cotelor neachitate n termenul stabilit.

213

BIBLIOGRAFIE
Acte legislative i normative
1. Codul civil al Republicii Moldova nr. 1107XV din 06.06.2002 / Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 8286 din 22.06.2002.
2. Codul fiscal i legile pentru punerea n aplicare a titlurilor acestuia / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova ediie special din 08.02.2007.
3. Codul muncii al Republicii Moldova nr. 154XV din 28.03.2003/ Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 159162 din 29.07.2003.
4. Legea contabilitii nr. 113XVI din 27.04.2007 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova
nr. 9093 din 29.06.2007.
5. Legea cu privire la leasing nr. 59VI din 28.04.2005 / Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 9294 din 08.07.2005.
6. Legea privind cooperativele de ntreprinztor nr. 73XV din 12.04.2001 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 4950 din 03.05.2001.
7. Legea privind protecia consumatorilor nr. 105XV din 13.03.2003 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 126131 din 27.06.2003.
8. Legea privind susinerea sectorului ntreprinderilor mici i mijlocii nr. 206XVI din 07.07.2006
/ Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 126130 din 11.08.2006.
9. Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, aprobat prin Hotrrea Guvernului
Republicii Moldova nr. 338 din 21.03.2003 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6263
din 04.04.2003.
10. Concepia reformei contabilitii, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova
nr. 1187 din 24.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
11. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la limitele cheltuielilor de asigurare ale
agenilor economici i persoanelor fizice care practic activitatea de ntreprinztor, permise ca
deduceri de cheltuieli aferente activitii de ntreprinztor pentru scopuri fiscale
nr. 484 din 04.05.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6265 din 09.07.1998.
12. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova pentru aprobarea unor regulamente cu privire la
modalitile efecturii amnistiei fiscale nr. 638 din 08.06.2007 / Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 8285 din 15.06.2006.
13. Instruciunea privind evidena, eliberarea, pstrarea i utilizarea formularelor tipizate de
documente primare cu regim special, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova
nr. 294 din 17.03.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 3033 din 09.04.1998.

214

14. Regulile comerului de consignaie, aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.
1010 din 31.10.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 7980 din 02.12.1997.
15. Regulamentul privind restituirea accizelor, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova
nr. 1123 din 28.09.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 157 din 02.10.2006.
16. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adugat, aprobat prin Hotrrea Guvernului
Republicii Moldova nr. 1124 din 28.09.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 157
din 02.10.2006.
17. Regulamentul cu privire la limitarea unor tipuri de cheltuieli permise spre deducere din venitul
brut, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 130 din 06.02.1998 / Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 2627 din 26.03.1998.
18. Regulamentul privind modul de calculare a obligaiilor fiscale n cazul efecturii operaiilor n
valut strin, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 488 din 04.05.1998 /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6265 din 09.07.1998.
19. Regulamentul cu privire la modul de confirmare a donaiilor pentru scopuri filantropice i/sau
de sponsorizare, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 489 din 04.05.1998 /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6265 din 09.07.1998.
20. Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentan permise spre deducere din
venitul brut, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 130 din 06.02.1998 /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2627 din 26.03.1998.
21. Regulamentul cu privire la detaarea salariailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din
Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 836 din
24.06.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 95 din 01.07.2002.
22. Regulamentul privind mecanismul de armonizare a legislaiei Republicii Moldova cu legislaia
comunitar, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1345 din 24.11.2006 /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 189192 din 15.12.2006.
23. Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, aprobat
prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 289 din 14.03.2007 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 3942 din 23.03.2007.
24. Strategia de susinere a dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii pentru anii 20062008,
aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 521 din 15.05.2006 / Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 8386 din 02.06.2006.
25. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, aprobate prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
215

26. Standardul Naional de Contabilitate 1 Politica de contabilitate, aprobat prin ordinul

Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
27. Standardul Naional de Contabilitate 2 Stocurile de mrfuri i materiale, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
28. Standardul Naional de Contabilitate 3 Componena consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din
25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
29. Standardul Naional de Contabilitate 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului
business, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 32 din
03.03.2000 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2728 din 09.03.2000.
30. Standardul Naional de Contabilitate 5 Prezentarea rapoartelor financiare, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
31. Standardul Naional de Contabilitate 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile
agricole, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 120 din
15.12.2000 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 163165 din 29.12.2000.
32. Standardul Naional de Contabilitate 8 Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune,
erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate, aprobat prin ordinul Ministerului
Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003 / Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 234 din 24.11.2003.
33. Standardul Naional de Contabilitate 9 Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de
cercetri tiinifice i de proiectare-experimentare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor
al Republicii Moldova nr. 115 din 18.12.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.
178181 din 27.12.2002.
34. Standardul Naional de Contabilitate 10 Evenimente ulterioare datei ntocmirii rapoartelor
financiare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din
19.11.2003 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 234 din 24.11.2003.
35. Standardul Naional de Contabilitate 11 Contractele de construcie, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999.

216

36. Standardul Naional de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului pe venit, aprobat prin

ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
37. Standardul Naional de Contabilitate 13 Contabilitatea activelor nemateriale, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial
al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999.
38. Standardul Naional de Contabilitate 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung,
aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
39. Standardul Naional de Contabilitate 17 Contabilitatea arendei (leasingului), aprobat prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 32 din 03.03.2000 / Monitorul Oficial
al Republicii Moldova nr. 2728 din 09.03.2000.
40. Standardul Naional de Contabilitate 18 Venitul, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor
al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88
91 din 30.12.1997.
41. Standardul Naional de Contabilitate 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei
aferent asistenei de stat, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova
nr. 55 din 05.06.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 75 din 13.06.2002.
42. Standardul Naional de Contabilitate 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial
al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999.
43. Standardul Naional de Contabilitate 23 Cheltuieli privind mprumuturile, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
44. Standardul Naional de Contabilitate 25 Contabilitatea investiiilor, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.
45. Standardul Naional de Contabilitate 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea
investiiilor n ntreprinderile fiice, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii
Moldova nr.16 din 29.01.1999/Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999.
46. Standardul Naional de Contabilitate 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate,
aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.

217

47. Standardul Naional de Contabilitate 62 Contabilitatea n partid simpl, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 104 din 27.11.2002 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 170172 din 13.12.2002.
48. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 1 Politica de contabilitate, aprobate prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999.
49. Comentariile privind aplicarea S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung,
aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 25.06.2001 /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 7374 din 05.07.2001.
50. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 18 Venitul, aprobate prin ordinul Ministerului
Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 3538 din 15.04.1999.
51. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile, aprobate prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial
al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999.
52. Planul de conturi contabile al activitii economicofinanciare a ntreprinderilor, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 / Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 9396 din 30.12.1997.
53. Indicaii metodice privind particularitile contabilitii n cooperativele de ntreprinztor,
aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 28 din 01.03.2002 /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3335 din 07.03.2002.
54. Comunicatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Privind deducerea cheltuielilor
legate de schimbarea anvelopelor de automobil nr. 10209/1210953 din 24.02.2000
(abrogat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 87 din 23.12.2004) /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 2930 din 16.03.2000.
55. Comunicatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Privind modul de perfectare
documentar a ajustrii valorii impozabile a livrrii impozabile, prevzut prin art. 98 al
Codului fiscal nr. (101302/13601)26 din 20.07.2000 / Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, nr. 116118 din 14.09.2000.
56. Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova cu privire la modul de contabilizare a
cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor i acumulatoarelor la mijloacele de transport
nr. 87 din 23.12.2004 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 14 din 01.01.2005.
57. Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a impozitului pe venit de ctre
persoanele ce practic activitate de antreprenoriat, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor
218

al Republicii Moldova nr. 3 din 29.01.2001 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2124
din 27.02.2001.
58. Instruciunea cu privire la reinerea impozitului pe venit la sursa de plat, aprobat prin Ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 14 din 19.12.2001 / Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 58 din 10.01.2002.
59. Normele de consum de combustibil i lubrifiani n transportul auto, aprobate prin ordinul
Ministerului Transporturilor i Gospodriei Drumurilor al Republicii Moldova nr. 172 din
09.12.2005 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 5962 din 14.04.2006.
60. Normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto, aprobate
prin ordinul Ministerului Transporturilor i Gospodriei Drumurilor al Republicii Moldova
nr. 124 din 29.07.2005 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 110112 din 19.08.2005.
61. Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii
Moldova nr. 27 din 28.04.2004 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 123124 din
27.07.2004.
62. Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de cas i control, aprobat prin
decizia Comisiei interdepartamentale pentru mainile de cas i control din 24.07.1998 /
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 109110 din 10.12.1998.
Monografii, manuale i alte cri
63. Analiza rapoartelor financiare [manual] / Natalia iriulnicova, Valentina Paladi, Ludmila
Gavriliuc, Nelea Chirilova, Diana Furtuna. Chiinu: ASEM, 2004. 384 p.
64. American Institute of Certified Public Accountans. Basic Concept and Accounting Principles,
AICPA, 1980.
65. .., .., .., .. ,
: , 1998. 352 .
66. .. . : , 2002. 160 .
67. .. : . :
, 2004. 176 .
68. .. . -: , 2005. 240 .
69. .. . : , 2005. 960 .
70. .., .. : ,
. : , 2002. 128 .

219

71. ., . : . . . :
, 1996. 560 .
72. Balan I., Frecueanu A. Contabilitatea consumurilor i calcularea costului produselor agricole
(probleme, concepte, direcii de perfecionare). Chiinu: UASM, 2005. 218 p.
73. Bncil N. Evaluarea financiar a ntreprinderii n scopuri bancare (Monografie). Chiinu:
ASEM, 2006. 305 p.
74. Bucur V. Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung. Referat
tiinific al tezei de doctor habilitat n economie n baza lucrrilor publicate. Chiinu: ASEM.
72 p.
75. Bucur V., urcanu V., Graur A. Contabilitatea impozitelor. Chiinu: ASEM, 2005. 562 p.
76. Bojian O. Contabilitate general. Bucureti: Eficient, 1998. 586 p.
77. .., .. . :
, 1994. 112 .
78. .., .., ..
. : , 1989. 223 .
79. . . . . :
, 1996. 624 .
80. . . . : , 2000.
454 .
81. .. . , ,
. : , 2001. 231 .
82. , 3 / /, :
XXI ., 2002. 472 .
83. .. . : , 2001. 144 .
84. .. . Chiinu: Cartier, 2002. 316 p.
85. ..
. : ,
2003. 240 .
86. .. .., .., ..
. : , 2002. 660 .
87. : /.. ... : ,
1994. 528 c.
88. Catalog de formulare tipizate ale documentelor de eviden primar pentru subiecii economici
din Republica Moldova. Chiinu: VivarEditor S.R.L., 2004. 172 p.
220

89. Cobzari L. Restructurarea financiar i tendinele ei n condiiile actuale. Chiinu: ASEM, 1999.
273 p.
90. Colasse B. Contabilitatea general. Traducere din limba francez. Iai: Editura Moldova,
1995. 418 p.
91. Colasse B. (coordonator) Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit. Paris:
Economica, 2000.
92. Contabilitate financiar / Manual. Colectiv de autori: coordonator Alexandru Nederia, Ediia
a IIa. Chiinu: ACAP, 2003. 640 p.
93. Contabilitatea microntreprinderilor. Bucureti: Best publishing, 2002. 30 p.
94. .., .. . :
, 2003. 688 .
95. Deaconu A. Diagnosticul i evaluarea ntreprinderii. Bucureti: Tribuna economic, 2000.
245 p.
96. Directiva a IV-a Consiliului Comunitii Europene. Bucureti: Expertiza contabil, 1994. 15 p.
97. Dicionarul explicativ al limbii romne. Bucureti: Editura Universenciclopedic, 1996. 1192 p.
98. Donoaica t. Contabilitate general. Concepte i aplicaii din doctrina francez. Bucureti:
Editura ALL, 1996. 46 p.
99. Dumitrean E. .a. Contabilitatea financiar. Iai: Editura Sedcom Libris, 2002.
100. Duescu A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate.
Bucureti: Editura CECCAR, 2002. 384 p.
101. . . :
, 2007. 352 .
102. : / . ..
: , 2007. 240 .
103. Esnault B., Hoarau Ch. Comptabilite financiere. Paris: Presses Universitaires de France, 1994.
104. Feleag N. Sisteme contabile comparate, vol. I. Contabilitile anglosaxone. Bucureti:
Editura Economic, 1999. 352 p.
105. Feleag N. Sisteme contabile comparate, vol. II. Normele contabile internaionale.
Bucureti: Editura Economic, 2000. 360 p.
106. Feleag N. Sisteme contabile comparate, vol. III. Normele contabile internaionale.
Bucureti: Editura Economic, 2000. 256 p.
107. Feleag L., Feleag N. Contabilitate financiar: o abordare european i internaional,
vol. I: Contabilitate financiar fundamental. Bucureti: InfoMega, 2005. 384 p.

221

108. Feleag L., Feleag N. Contabilitate financiar: o abordare european i internaional,

vol. II: Contabilitate financiar aprofundat. Bucureti: InfoMega, 2005. 330 p.
109. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol.I. Bucureti: Editura
Economic, 1998. 504 p.
110. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol.II. Bucureti: Editura
Economic, 1998. 824 p.
111. Feleag N., Malciu L. Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional.
Bucureti: Editura CECCAR, 2004.
112. Feleag N., Malciu L. Politici i opiuni contabile. Bucureti: Editura Economic, 2002. 464 p.
113. Financial Accounting Standards Board. Elements of Financial Statements of Business
Enterpises, SFAC 3, FASB, 1984.
114. : / . . ... :
, 2002. 640 .
115. 1. . : USAID, 2002. 224 .
116. .., . 1. , 2001. 272 .
117. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Bucureti:
Editura CECCAR, 2004. 428 p.
118. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 12 Impozitul pe profit. Bucureti, Editura
CECCAR, 2004. 410 p.
119. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 17 Leasing. Bucureti, Editura CECCAR, 2004.
164 p.
120. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 18 Venituri din activiti curente. Bucureti,
Editura CECCAR, 2004. 240 p.
121. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 23 Costurile ndatorrii. Bucureti, Editura
CECCAR, 2004. 96 p.
122. Ghidul contabilului cooperativei agricole de ntreprinztor. Chiinu: ACAP, 2002. 272 p.
123. Gladii T. Dicionar legislativ explicativ = . ndrumar.
Chiinu: Epigraf, 2002. 268 p.
124. Greuning H., Standarde Internaionale de Raportare Financiare. Ghid practic. Bucureti:
Irecson, 2003. 568 p.
125. .. .
: , 2005. 288 .
126. .. . :
. . , 2002. 352 .
222

127. ., . . . . .

USAID, 2004. 674 .

128. Harea R. Contabilitatea operaiilor comerciale. Chiinu: ASEM, 2004. 291 p.
129. Hncu R., coordonator. Metode i tehnici fiscale. Chiinu: ASEM, 2004. 164 p.
130. Horomnea E. Bazele contabilitii. Concepte, aplicaii, lexicon. Iai: Editura Sedcom Libris,
2003. 454 p.
131. Horomnea E. Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol. I.
Iai: Editura Sedcom Libris, 2001. 488 p.
132. Hricev E. Managementul firmei. Chiinu: ASEM, 1998. 398 p.
133. o .. . . :
, 1998. 144 .
134. .., .. . . . :
, 1997. 576 .
135. Ipatii Gh. Contabilitatea ntreprinderilor mici i mijlocii. Chiinu: SRIPS, 2003. 108 p.
136. Istrate C. Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei. Iai: Polirom, 2000. 312 p.
137. ndrumar metodic pentru ntreprinderi agricole i cooperative de ntreprinztor. Chiinu:
PAFP, 2003. 300 p.
138. Kam V. Accounting Theory. John Wiley, 1990.
139. . : . : ,
2003. 120 .
140. .., .. , .
: , 1999. 96 .
141. .. : , . :
, 1998. 64 .
142. : 18/02. :
XXI , 2004. 320 .
143. ., ., . . . .
., I, : USAID, 2004. 496 .
144. ., ., . . . .
., II, : USAID, 2004. 558 .
145. .. : , , , . :
, 2000. 272 .
146. .. : . :
, 2005. 416 .
223

147. .., .., ..

. : , 1997. 208 .
148. / . ...
: , 2000. 224 .
149. .., .. . :
, 1997. 192 .
150. . () .
: , 2002. 212 .
151. . ,
: , 2003. 48 .
152. Manolescu M. (coordonator) Ghid practic de aplicare a Standardelor internaionale de
contabilitate. Bucureti: Editura Economic, 2001.
153. Manole T. Finanele publice locale. Teorie i aplicaii. Chiinu: Cartier, 2000. 262 p.
154. . . : , 1983. 271 .
155. .. : . : , 2001. 160 .
156. .. . : , 2002. 384 .
157.

..

().

. : , 2002. 432 .
158. GAAP IAS. /
.. : , 1998. 192 .
159. ., . : / . . .
.., ... : , 1999. 663 .
160. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Ediia a cincea.
Traducere din limba englez. Chiinu: ARC, 2000. 1240 p.
161. Nederia A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal.
Chiinu: Contabilitate i audit, Chiinu, 2007. 640 p.
162. Nederia A. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii: teorie i practic
(monografie). Chiinu: ASEM, 2007. 300 p.
163. Noul dicionar universal al limbii romne. Bucureti: Litera internaional, 2006. 1676 p.
164. Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova, vol. 2 / Colectiv de
autori: coordonator Alexandru Nederia. Chiinu: ACAP, 1999. 400 p.
165. .. : , , .
: , 2000. 224 .

224

166. .. 2002 . :
, 2002. 368 .
167. .. . : , 1998. 144 .
168. .. : . :
, 2004. 288 .
169. .., .. .
: , 2003. 256 .
170. . . . . :
, 1997. 200 .
171. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1.752/2005 pentru reglementrile contabile
conforme cu directivele europene. / Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 din 30.11.2005.
112 p.
172. Paciolo L. Tratat de contabilitate n partid dubl. Iai: Editura Junimea, 1991.
173. Paraschivescu D., coordonator. Contabilitate financiar. Iai: Tehnopres, 2007. 670 p.
174. Perochon C., Dubrulle L. Contabilitatea financiar. Traducere din limba francez. Bucureti:
Editura Economic, 2002. 622 p.
175. Pntea I. / Managementul contabilitii romneti. Deva: Editura Intelcredo, 1999. 742 p.
176. Pntea I., Pop A. (coordonatori) Contabilitatea financiar a ntreprinderii. ClujNapoca:
Dacia, 2004. 414 p.
177. Pop A, Bdil A., Pop A.I. Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii n partid dubl.
ClujNapoca: Editura Presa Universitar Clujean, 2002.
178. Popa I. Mecanismul financiar contabil al provizioanelor. Cluj-Napoca: Editura Risoprint,
2003.
179. .. .
, , 1999. 352 c.
180. .. . : ,
2002. 456 .
181. .. , . :
, 2003. 176 .
182. .. . , .
: , 2002. 512 .
183.
, 24 21.03.2001 .
: , 2001. 32 .
225

184. .. . : ,
2007. 608 .
185. ,
. .. .. ... :
ContabilService S.R.L., 1999. 416 .
186. Ristea M., Dima M. Contabilitatea societilor comerciale. Bucureti, Editura Universitar,
2002. 416 p.
187. Ristea M., Dumitru C. Contabilitate financiar. Bucureti, Editura Mrgritar, 2002. 485 p.
188. Ristea M. (coordonator). Contabilitate financiar. Bucureti, Editura Universitar, 2004. 350 p.
189. Ristea M. (coordonator). Contabilitatea financiar a ntreprinderii. Bucureti, Editura
Universitar, 2005. 520 p.
190. Raffournier B. Les normes comptables internationales. Paris: Econmica, 1996. 640 p.
191. Rousse F. Normalisation comptable, principes et practiques. Collection Methodologie. Paris:
Ed. Ministere de la Cooperation et du Developpement, 1989.
192. . . . . : ,
1997. 242 .
193. : / . ..
: , 2007. 480 .
194. : / ... :
XXI , 2004. 184 .
195. Scorescu Gh. Contabilitatea cheltuielilor agenilor economici. Iai: Dosoftei, 1996. 259 p.
196. .. . . :
, 1998. 80 .
197. Standarde Internaionale de Evaluare. Traducere din limba englez. Ediia a VIa. Bucureti:
Sucursala Poligrafic Bucureti, 2003. 495 p.
198. Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSTM) inclusiv Standarde Internaionale
de Contabilitate (IASTM) i Interpretri la 1 ianuarie 2005. Bucureti, Editura CECCAR,
2005. 2422 p.
199. Statement of Financial Accounting Concepts No. 6, Elements of Financial Statements.
Stamford, Conn.: FASB, 1985.
200. Sterling R.R. An Essay on Recognition. Sydney: University of Sydney, 1985.
201. . .
. : , 1998. 176 .
202. ., . . : , 2002. 124 .
226

203. . . : , 2001. 180 .

204. ., ., . : .
: , 2002. 284 .
205. . : ,
1980. 528 .
206. Tabr N. Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune. Iai: Tipo Moldova, 2006.
408 p.
207. Tabr N., Horomnea E., Toma C. Conturile anuale n procesul decizional. Iai: Tipo
Moldova, 2001. 388 p.
208. Toma C. Contabilitatea n comerul exterior. Iai: Sedcom Libris, 2005. 246 p.
209. Tuhari T. Contabilitatea operaiilor n comer. Chiinu: ASEM, 2002. 215 p.
210. .. . . :
, 1999. 64 .
211. .. . : ASEM,
2002. 224 .
212. urcanu V. Contabilitatea conform standardelor internaionale. Chiinu: ASEM, 1996. 264 p.
213. ..
. : , 2003. 144 .
214. Uniunea European i Republica Moldova. Implementarea Acordului de Parteneriat i
Cooperare. Studii comparative. Chiinu: TACIS, 1999. 302 p.
215. . . ... :
, 2002. 502 .
216. 2004: . . . .
: XXI , 2004. 320 .
217. ..
. : ..., 2003 847 .
218. . : /
. : , 2007. 106 .
Reviste i culegeri de lucrri tiinifice
219. . , (4) . 492
/ Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, 12, . 4647.
220. . / Contabilitate i audit, Chiinu, 2007, 7,
. 1521.
227

221. .
/ Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, 10, . 1721.
222. . / Contabilitate i audit,
Chiinu, 1998, 6, . 1820.
223. Bucur V. Contabilitatea capitalizrii cheltuielilor de mprumut la crearea activelor pe termen
lung / Analele Academiei de Studii Economice din Moldova, vol. I., ASEM, Chiinu, 2001,
p. 377383.
224. Bucur V., Caraman S. Contabilitatea consumurilor privind uzura i restaurarea anvelopelor
auto / Economica, Chiinu, 2005, nr. 2, p. 7983.
225. . / Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, 78, .
1221.
226. ., .
/ Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, 78, . 2538.
227. .. / i
i , , 2003, 2,
. 311.
228. Cobzari L., Botnari N. Aspectele sistemului financiar n condiiile integrrii europene /
Simpozionul Internaional Integrarea european i competitivitatea economic, vol. II,
ASEM, Chiinu, 2005, p. 64-66.
229. . : /
Contabilitate i audit, Chiinu, 2006, 9, . 2536.
230.

.,

/ Contabilitate i audit, Chiinu, 2003,

6, . 2334.
231. Deaconu A. De la costul istoric la valoarea just mutaie profund n contabilitatea
contemporan. Congresul al XIIlea al profesiei contabile din Romnia, CECCAR, Bucureti:
Editura, . 311-315.
232. Doga V. Mecanismul de finanare a micului business din agricultura Republicii Moldova /
Revista economic, Sibiu-Chiinu, 2006, nr. 1, p. 130-136.
233. Frecauan A. Contabilitatea consumurilor i calcularea costului produselor agricole /
Contabilitate i audit, Chiinu, 2001, nr. 1, p. 3653.
234. .
/ , 2002, 11, . 1011.
228

235. .. : / ,
, 2003, 9, . 7280.
236. Hncu R., Gogrnoiu Gh. Armonizarea sistemelor fiscale naionale n contextul integrrii
europene / Conferina internaional Politici economice de integrare european, ASEM,
Chiinu, 2005, p. 322-327.
237. Ialomianu Gh. Unele consideraii

privind contabilitatea n partid simpl. Simpozionul

Internaional de tiine Economice, vol. 1. Informarket, Braov, 2002, p. 371378.

238. . ,
/ Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, 9, p. 1417.
239. Manole T. Management financiar la nivel fiscal: probleme i perspective / Administrarea
public, Chiinu, 2002, nr. 3, p. 51-62.
240. ., . :
/ , , 2003, 29, . 1218.
241. ..
.
-
, 2. -
.., , 2006, . 683689.
242. .. :
/ , , 1999, 8, . 105108.
243. . : 262 /
, , 2002, 11, . 410.
244. Pahone C. Reglementri contabile privind operaiunile de leasing armonizate cu Standardele
Internaionale de Contabilitate i cu legislaia european. Tezele conferinei tiinifice
Echilibrul n economia romneasc actual. Iai: Editura Junimea, 2003, p. 8691.
245. Popa T., Sivac O. Unele aspecte privind beneficierea de faciliti fiscale / Contabilitate i
audit, Chiinu, 2005, nr. 7, p. 89.
246. Prisacar T. Contabilitatea diferenelor temporare i a cheltuielilor amnate privind impozitul
pe venit / Contabilitate i audit, Chiinu, 2006, nr. 2, p. 2531.
247. .. : / , ,
2000, 4, . 4244.
248. Rileanu V. Politici contabile IFRS versus US GAP / Contabilitate i informatic de gestiune,
Bucureti, 2005, nr. 1314, p. 3843.

229

249. . ,
. / Contabilitate i audit, Chiinu,
2005, 10, . 3334.
250. .., .. / , , 2004, 5,
. 2630.
251. .. 9/99 /
, , 2000, 6, . 312.
252. .. 10/99 /
, , 2000, 7, . 1018.
253. a .
/ Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, 6, . 1618.
254. . /
, Chiinu, 2004, 11, . 3155.
255. ., .
/
, Chiinu, 2006, 4, . 7286.
256. ., . /
, Chiinu, 2005, 4, . 1224.
257. uleanschi S. Aspecte ale dezvoltrii micului business n Republica Moldova / Economie i
finane, Chiinu, 2001, nr. 5, p. 2631.
258. ., .
/ Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, 7, . 2829.
259. Tabr N., Horomnea E. Principiul prudenei i aplicarea lui n contabilitate / Revista de
Finane, Credit i Contabilitate, Bucureti, 1996, nr. 1112.
260. Tabr N., Mircea C. Normalizare, armonizare i convergen contabil. Problemele
contabilitii i auditului n condiiile globalizrii, conf.int. (2005, Chiinu). Chiinu:
ASEM, 2005. p. 3637.
261. Tostogan P. Privind modul de restituire a cheltuielilor de deplasare suportate n valut strin /
Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, nr. 12, p. 4950.
262. Tuhari T. Contabilitatea cheltuielilor n comer / Contabilitate i audit, Chiinu, 1998,
nr. 6, p. 21.
263. Tuhari T. Contabilitatea vnzrii mrfurilor pe credit / Contabilitate i audit, Chiinu, 1999,
nr. 11, p. 1821.

230

264. .. / Contabilitate i
audit, Chiinu, 2006, 11, . 2627.
265. . :
/ Contabilitate i audit, Chiinu, 2003, 2, . 2631.
266. ., . ,
/ Contabilitate i audit, Chiinu, 2001, 12, . 1537.
267. ., . :
, / Contabilitate i audit, Chiinu, 2000, 1, . 3.
268. ., . /
Contabilitate i audit, Chiinu, 2004, 11, . 2730.
269. ., . / Contabilitate
i audit, Chiinu, 2007, 5, . 24.28.
270. Zaharcenco I. Determinarea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit n anul
2005 / Contabilitate i audit, Chiinu, 2006, nr. 2, p. 823.
271. . ,
, / Contabilitate i audit, Chiinu,
2003, 9, . 2634.
272. . / Contabilitate i audit, Chiinu,,
2007, 5, . 1023.
Surse electronice
273. http://www.contab-audit.ro
274. http://www.iasb.org
275. http://www.minfin.md
276. http://www.minfin.ru
277. http://www.asm.md
278. http://www.worldbanc.org.
279. http://www.rnk.ru
280. http://www.glavbukh.ru
281. http://fisc.md.

231

ADNOTARE
la teza de doctor habilitat n economie cu tema
Probleme metodologice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii
Teza este dedicat examinrii unui cerc vast de probleme teoretice, metodologice i
aplicative ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri
ale economiei naionale a Republicii Moldova.
n tez snt analizate i aprofundate noiunile de venituri i cheltuieli, fiind recomandate
criterii noi de clasificare a acestora, n funcie de scopurile utilizrii informaiilor. Snt examinate
problemele recunoaterii i evalurii elementelor de venituri i cheltuieli cu specificarea modului de
aplicare a conceptelor i principiilor contabile fundamentale n diferite situaii concrete. De
asemenea, snt abordate aspectele metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor
i formulate recomandrile privind elaborarea i prezentarea politicii de contabilitate, aplicarea
documentelor primare, registrelor de eviden i a conturilor contabile, generalizarea n rapoartele
financiare a informaiilor aferente veniturilor i cheltuielilor.
n lucrare este tratat problematica contabilitii veniturilor i cheltuielilor din vnzarea
bunurilor, prestarea serviciilor, utilizarea activelor de ctre teri, decontarea creanelor compromise
i a datoriilor cu termen de prescripie expirat, reflectarea rezultatelor inventarierii, nregistrarea
diferenelor de curs valutar i de sum, producerea evenimentelor extraordinare, calcularea
impozitului pe profit i din alte fapte economice. Snt fundamentate, de asemenea, cile de
perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor sus-menionate n scopul asigurrii unui grad
nalt de relevan, credibilitate i comparabilitate a informaiilor financiare.
Pentru prima dat n lucrare snt identificate particularitile contabilitii veniturilor i
cheltuielilor ntreprinderilor micului business i stabilite direciile de modernizare a acesteia, n
funcie de sistemul contabil aplicat. Este elaborat, de asemenea, metodologia de contabilizare a
veniturilor i cheltuielilor aferente contractelor de leasing, exploatrii anvelopelor i deservirii tehnice
a mijloacelor de transport, rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste n concordan cu cerinele
internaionale i nivelul actual de dezvoltare economic a ntreprinderilor din Republica Moldova.
Abordrile teoretice i recomandrile practice din tez au fost utilizate la elaborarea Legii
contabilitii (n redacie nou), a 5 standarde naionale de contabilitate i a 3 comentarii privind
aplicarea acestora, a Planului de conturi contabile i a altor acte normative care snt implementate n
practica contabil a ntreprinderilor autohtone.

232

ANNOTATION
to the thesis for granting a scientific a title on doctor in economic sciences with the topic
Methodological problems of enterprise incomes and expenditures accounting
The dissertation aims at examination of a large scope of theoretical, methodological and
applicative problems of incomes and expenditures accounting faced by the enterprises from
different fields of the national economy of the RM.
The notions of income and expenditure have been analyzed and deepened within the
dissertation, the necessity of their classification according to the destination and the nature of
transaction generating them has been justified. The problems of incomes and expenditures elements
recognition and evaluation are examined along with specifying the way of fundamental accounting
concepts and principles implementation in different specific situations. Besides those mentioned
above, general methodologies of incomes and expenditures accounting have been examined in the
dissertation, and recommendations have been set up on the accounting policy elaboration and
presentation, implementation of primary documents, accounting books, generalization in financial
statements of incomes and expenditures information.
The dissertation examined the issue of incomes and expenditures accounting obtained from
sales of goods, rendering of services, use of assets by third parties, writing off bad debts and debts
with expired maturity period, reflection of inventory results, registration of currency exchange rate
and sum differences, extraordinary events, profit tax calculation and other economic operations.
The ways of improvement of incomes and expenditures accounting mentioned above have been
established for assuring the high degree of relevance, credibility and comparability of accounting
information.
For the first time, the peculiarities are identified and incomes and expenditures accounting
modernization ways of small business enterprises are set up depending on implemented accounting
system. The method of accounting of lease contracts incomes and expenditures, tires exploitation
and technical assistance of vehicles, cooperative rebates according to the international requirements
and the current level of local enterprises development is elaborated.
Theoretical approach and practical recommendations from the dissertation have been used
for elaboration of Accounting law, 5 national accounting standards and 3 comments on their
implementation, Charter of accounts and other normative documents implemented in the accounting
of local enterprises.

233




,

.
,
.

,
, ,
.

, ,

, ,
, ,

, .


.
, ,
()
.

, 5
3 ,
, .

234

CUVINTE-CHEIE
Venituri, cheltuieli, rezultat financiar, contabilitate, recunoatere, evaluare, standard, contabilitate
de angajamente, impozit pe profit, tax pe valoarea adugat, politic de contabilitate, document
primar, registru contabil, cont contabil, raport financiar, element contabil, fapt economic, valoare
just, principii contabile fundamentale, activitate ordinar, eveniment extraordinar.

KEYS-WORDS
Incomes, expenditures, financial result, accountancy, recognition, evaluation, standard, accruals
basis of accounting, profit tax, value added tax, accounting policy, primary document, accounting
book, account, financial statement, accounting elements, economic operations, fair value,
fundamental accounting principles, ordinary activity, extraordinary event.

, , , , , ,
, , ,
, , , , ,
, ,
, , .

235

LISTA ABREVIERILOR
ACIPA

Institutul American al Contabililor Publici Autorizai

BNM

Banca Naional a Moldovei

CCE

Consiliul Comunitii Europene

CSI

Comunitatea Statelor Independente

GAAP

Principii Contabile General Acceptate

GN

Standardele Internaionale de Practic n Evaluare

FASB

Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar din SUA

FIFO

Metoda de evaluare curent a stocurilor dup regula

prima intrare prima ieire (first in first out)

IAS

Standard Internaional de Contabilitate

IASB

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate

IFPS

Inspectoratul Fiscal Principal de Stat

IFRS

Standard Internaional de Raportare Financiar

IVA

Standardele Internaionale de Aplicaie n Evaluare

IVS

Standardele Internaionale de Evaluare

LIFO

Metoda de evaluare curent a stocurilor dup regula

ultima intrare prima ieire (last in first out)

SNC

Standard Naional de Contabilitate

SUA

Statele Unite ale Americii

TVA

Taxa pe Valoarea Adugat

UE

Uniunea European

236

ANEXE
Anexa 1
Acte legislative i normative de baz privind contabilitatea veniturilor
i cheltuielilor ntreprinderilor din Republica Moldova
Denumirea actului
legislativ (normativ)
1

Legea contabilitii

Bazele conceptuale ale

pregtirii i prezentrii
rapoartelor financiare

SNC 1 Politica de
contabilitate

SNC 2 Stocurile de
mrfuri i materiale
SNC 3 Componena
consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii

SNC 4 Particularitile
contabilitii la
ntreprinderile micului
business

SNC 5 Prezentarea
rapoartelor financiare

SNC 6 Particularitile
contabilitii la
ntreprinderile agricole

Prevederile de baz
2

Criteriile de aplicare a sistemelor contabile

Modul de repartizare a veniturilor i cheltuielilor pe perioade
de gestiune
Componena, termenele de prezentare i utilizatorii
rapoartelor financiare
Definiiile i clasificarea veniturilor i cheltuielilor
Conceptele i principiile contabile fundamentale
Criteriile de recunoatere i regulile de evaluare generale a
veniturilor i cheltuielilor
Bazele de evaluare
Conceptele de meninere a capitalului
Modul de selectare, elaborare, modificare i aplicare a
procedeelor i metodelor de contabilizare a veniturilor i
cheltuielilor
Informaia ce urmeaz a fi prezentat n politica de
contabilitate
Metodele de evaluare curent a stocurilor
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor n cazul
evalurii stocurilor la valoarea realizabil net
Clasificarea i componena cheltuielilor pe tipuri de activiti
ale ntreprinderii (operaional, de investiii, financiar) i pe
evenimente extraordinare
Nomenclatorul informaiei privind cheltuielile ce urmeaz a fi
prezentat n rapoartele financiare
Variantele sistemului simplificat de contabilizare a veniturilor
i cheltuielilor
Nomenclatorul i structura registrelor de eviden a veniturilor
i cheltuielilor n cadrul sistemului contabil simplificat
Planul de conturi contabile simplificat
Structura anexei simplificate la Raportul privind rezultatele
financiare
Modul de reflectare a veniturilor i cheltuielilor n rapoartele
financiare
Structura Raportului privind rezultatele financiare i a anexei
la acesta
Particularitile recunoaterii, evalurii i contabilizrii
cheltuielilor la ntreprinderile agricole

237

1
SNC 8 Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei
de gestiune, erorile
eseniale i modificrile
politicii de contabilitate
SNC 9 Contabilitatea
consumurilor aferente
lucrrilor de cercetri
tiinifice i de proiectareexperimentare
SNC 10 Evenimente
ulterioare datei ntocmirii
rapoartelor financiare
SNC 11 Contractele de
construcie
SNC 12 Contabilitatea
impozitului pe venit

SNC 13 Contabilitatea
activelor nemateriale

SNC 16 Contabilitatea
activelor materiale pe
termen lung

SNC 17 Contabilitatea
arendei (leasingului)

SNC 18 Venitul

2
Componena i modul de contabilizare a veniturilor i
cheltuielilor din evenimente extraordinare
Modul de corectare a erorilor semnificative
aferente
veniturilor i cheltuielilor
Modul de stabilire a pragului de semnificaie
Modul de decontare la cheltuieli a consumurilor aferente
lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare-experimentare

Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor constatate

dup data ntocmirii rapoartelor financiare
Particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor n
organizaiile de construcie
Modul de recunoatere, evaluare i contabilizare a cheltuielilor
(economiilor) privind impozitul pe venit
Metodica de eviden a diferenelor permanente i temporare i
a activelor (datoriilor) amnate privind impozitul pe venit
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor rezultate
din diferenele de reevaluare a activelor nemateriale
Modul de contabilizare a cheltuielilor ulterioare aferente
activelor nemateriale
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente
transmiterii drepturilor de utilizare a activelor nemateriale i
ieirii acestora
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor rezultate
din diferenele de reevaluare a activelor materiale pe termen
lung
Metodele de eviden a cheltuielilor privind reparaia
mijloacelor fixe
Modul de contabilizare a cheltuielilor aferente ieirii activelor
materiale pe termen lung
Criteriile de clasificare a arendei (leasingului)
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de arend operaional i finanat (leasing operaional i
financiar) la arendator (locator) i arenda (locatar)
Nomenclatorul informaiei privind veniturile i cheltuielile
aferente tranzaciilor de arend (leasing) care trebuie prezentate
n rapoartele financiare
Criteriile generale i specifice de recunoatere i de evaluare a
veniturilor din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor i
utilizarea activelor ntreprinderilor de ctre teri (dobnzi,
redevene, dividende)
Modul de prezentare a informaiilor privind veniturile i
cheltuielile n rapoartele financiare

238

SNC 20 Contabilitatea
subveniilor i publicitatea
informaiei aferent
asistenei de stat
SNC 21 Efectele
variaiilor cursurilor
valutare
SNC. 23 Cheltuieli
privind mprumuturile

Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din

subvenii n cazul aplicrii:
- metodei venitului
- metodei capitalului
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din
diferenele de curs valutar i de reflectare a acestora n
rapoartele financiare
Metodele de contabilizare a cheltuielilor privind
mprumuturile
Modul de capitalizare a cheltuielilor privind mprumuturile
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din investiii n cazul evalurii curente a acestora n baza metodei valorii
Regulile de eviden a veniturilor i cheltuielilor rezultate din
diferena ntre valoarea de intrare i valoarea nominal a
titlurilor de valoare de datorii
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din investiii
n ntreprinderi fiice n cazul evalurii curente a acestora n baza
metodei punerii n echivalen (repartizrii proporionale)
Structura, modul de ntocmire i de prezentare a Raportului
privind rezultatele financiare consolidat
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din
investiii n ntreprinderi asociate n cazul evalurii curente
acestora n baza metodei punerii n echivalen
Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor n cazul
aplicrii sistemului n partid simpl
Structura registrului de eviden a veniturilor i cheltuielilor
Explicarea n baza de exemple concrete a prevederilor SNC 1

SNC 25 Contabilitatea
investiiilor

SNC 27 Rapoartele
financiare consolidate i
contabilitatea investiiilor
n ntreprinderile fiice
SNC 28 Contabilitatea
investiiilor n
ntreprinderile asociate
SNC 62 Contabilitatea n
partid simpl
Comentariile cu privire la
aplicarea SNC 1
Comentariile cu privire la
aplicarea SNC 18
Comentariile cu privire la
aplicarea SNC 23
Regulamentul privind
inventarierea

Explicarea n baza de exemple concrete a prevederilor SNC 18

Explicarea n baza de exemple concrete a prevederilor SNC 23

Modul de eviden a veniturilor i cheltuielilor rezultate din

inventarierea activelor i datoriilor
Formularele documentelor primare i registrelor de eviden a
rezultatelor inventarierii activelor i datoriilor
ndrumri metodice privind Componena veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de
particularitile contabilintreprinztor
tii n cooperativele de
Metodica de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente
ntreprinztor
rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste
Planul de conturi contabile Modul de corectare a formulelor contabile eronate
al activitii economico Regulilor de funcionare a conturilor de veniturilor i cheltuieli
financiare a ntreprinderilor Normele metodologice de aplicare a conturilor de venituri i
cheltuieli
Sursa: Elaborat de autor

239

Anexa 2
Caracteristica conceptului contabilitii de angajamente n diferite ri
ara (actul normativ)
Denumirea i coninutul conceptului
Bulgaria
Principiul calculrii curente veniturile i cheltuielile din tranzacii
(Legea contabilitii)
i evenimente se nregistreaz n momentul apariiei lor, indiferent de
momentul ncasrii mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora, i
se reflect n rapoartele financiare ale perioadei curente
Estonia
Principiul nregistrrii tranzaciilor tranzaciile economice se
(Legea contabilitii)
reflect atunci cnd au avut loc, indiferent de ncasrile sau plile
mijloacelor bneti
Federaia Rus
Convenia delimitrii n timp a faptelor economice veniturile i
(Regulamentul 1/98
cheltuielile se recunosc n perioada de gestiune n care acestea au avut
Politica de
loc, indiferent de momentul ncasrii sau plii de mijloace bneti sau
contabilitate)
altei forme de compensare
Frana
Principiul specializrii sau independenei exerciiului veniturile i
(Planul General de
cheltuielile trebuie ataate fiecrui exerciiu. n acest scop este necesar:
Conturi)
- s nu se omit cheltuielile i veniturile ataate exerciiului;
- s se exclud cheltuielile i veniturile aferente exerciiilor ulterioare
Germania
Principiul realizrii la calcularea rezultatului financiar se iau n
(Codul comercial)
considerare toate veniturile i cheltuielile perioadei curente, indiferent
de momentul ncasrilor sau plilor corespunztoare
Marea Britanie
Principiul specializrii exerciiului/concordanei la ntocmirea
(Legea societilor
raportului de profit i pierderi veniturile se contrapun cheltuielilor
comerciale)
datorit crora acestea au fost ncasate n perioada de gestiune. Aceasta
nseamn c veniturile i cheltuielile se recunosc nu atunci cnd au fost
achitate cu mijloace bneti, ci atunci cnd acestea au aprut
Romnia
Contabilitatea de angajamente efectele tranzaciilor i ale altor
(Reglementrile
evenimente snt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se
contabile conforme cu produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat
directivele europene)
sau pltit) i snt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile
financiare ale perioadelor aferente momentului n care se produc, i nu
atunci cnd se efectueaz ncasrile i plile
Statele Unite ale
Metoda acumulrilor metoda care urmrete nregistrarea efectelor
Americii
financiare ale operaiunilor i altor fapte i circumstane asupra
(Baza conceptual a
ntreprinderii n exerciiile n care aceste operaiuni, fapte i
rapoartelor financiare) circumstane se produc i nu n exerciiile n care ntreprinderea
ncaseaz sau pltete sumele bneti.
Ucraina
Principiul calculrii i concordanei veniturilor i cheltuielilor la
(Legea contabilitii)
determinarea rezultatelor financiare ale perioadei de gestiune este
necesar s se compare veniturile perioadei cu cheltuielile care au fost
suportate pentru obinerea acestor venituri. n acest caz, veniturile i
cheltuielile se reflect n contabilitate i n rapoartele financiare atunci
cnd acestea au aprut, i nu la ncasarea sau plata mijloacelor bneti
Sursa: Elaborat de autor n baza actelor normative din rile respective

240

Anexa 3
Bazele de evaluare a elementelor contabile i modalitile de aplicare a acestora
la evaluarea veniturilor i cheltuielilor
Denumirea i caracteristica general a bazei de
evaluare conform
Cadrului general al IASB
Normelor
Internaionale de
Evaluare

Modalitile de aplicare la
evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Costul istoric activele snt

nregistrate la suma n numerar
sau echivalente de numerar pltit n momentul cumprrii lor
sau la valoarea just a sumei pltite n momentul achiziionrii.
Datoriile snt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n
schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, n
cazul impozitului pe profit), la
valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente de
numerar pentru a stinge datoriile,
n cursul normal al afacerilor.
Costul curent activele snt
nregistrate la suma n numerar
sau echivalente de numerar care
ar trebui pltit dac acelai
activ sau unul asemntor ar fi
fost achiziionat n prezent.
Datoriile snt nregistrate la
valoarea neactualizat a numerarului sau echivalentelor de
numerar necesar
pentru a
deconta n prezent obligaia.

Costul istoric nu este

prevzut n
Normele
Internaionale
de
Evaluare care se aplic n
cazul evalurii ulterioare
a elementelor contabile,
adic dup recunoaterea
iniial a acestora.

Costul istoric poate fi utilizat pentru

evaluarea tuturor elementelor contabile i mbrac urmtoarele forme:
valoarea de intrare (de achiziie),
costul efectiv, valoarea de aport, valoarea nominal etc. Se aplic n cazul
evalurii veniturilor din activele
primite cu titlu gratuit, sub form de
subvenii, i a costului vnzrilor care
se determin n baza valorii de intrare
(costului efectiv) a bunurilor vndute,
conform uneia din urmtoarele
metode: de identificare, FIFO, LIFO,
costului mediu ponderat.

Costul de nlocuire net

procedura de evaluare
utilizat atunci cnd nu se
dein informaii despre
preurile de pia pentru
evaluarea unor proprieti specializate, care se
vnd rar sau niciodat,
altfel dect ca pri ale
unei afaceri (IVS 2 Baze de evaluare diferite de
valoarea de pia).
Valoarea de pia
suma estimat pentru care
o proprietate (activ) ar
putea fi schimbat la data
evalurii, ntre un cumprtor i un vnztor hotri, ntr-o tranzacie echilibrat, (IVS 1 Valoarea
de pia baz de
evaluare, GN 8 Costul
de nlocuire net).

Costul curent se utilizeaz, de

regul, la evaluarea activelor.
Aplicaia practic a costului curent o
reprezint valoarea de nlocuire. Se
utilizeaz n mod indirect la evaluarea
veniturilor i cheltuielilor din
diferene de reevaluare i din
deprecierea activelor, din decontarea
creanelor compromise i a datoriilor
cu termenul de prescripie expirat.

Valoarea realizabil (de decontare) activele snt nregistrate la

suma n numerar sau echivalente
de numerar care poate fi obinut
n prezent prin vnzarea normal
a activelor. Datoriile snt
nregistrate la valoarea lor de
decontare, care trebuie pltit
pentru a achita datoriile n cursul
normal al afacerilor.

Valoarea realizabil se utilizeaz, n

principal, la evaluarea activelor.
Aplicaia practic a valorii realizabile
o reprezint valoarea de pia diminuat cu cheltuielile aferente finalizrii i vnzrii activului. Se aplic la
evaluarea veniturilor i cheltuielilor
aferente plusurilor de inventar, deeurilor recuperabile, bunurilor obinute n
urma reparaiei mijloacelor fixe etc.

241

Valoarea actualizat activele

snt nregistrate la valoarea
actualizat a viitoarelor intrri de
numerar, care urmeaz a fi
generate n derularea normal a
activitii.
Datoriile
snt
nregistrate
la
valoarea
actualizat a viitoarelor ieiri de
numerar care se ateapt s fie
necesare pentru a deconta
datoriile n cursul normal al
afacerilor.

Valoarea de utilizare
valoarea actualizat a
fluxurilor viitoare de
numerar estimate, ce se
ateapt s fie generate
din utilizarea continu a
unui activ i din cedarea
lui la sfritul duratei de
via util. Este valoarea
pe care o anumit proprietate o are pentru o
utilizare specific i
pentru un anumit utilizator (IVS 2 Bazele de
evaluare
diferite
de
valoarea de pia, IVA 1
Evaluarea
pentru
raportarea financiar).

Valoarea actualizat poate fi utilizat

la evaluarea tuturor elementelor
contabile i se determin prin
actualizarea unor sume estimate s se
obin n viitor cu ajutorul unor rate de
actualizare. Se aplic la evaluarea
veniturilor i cheltuielilor din dobnzi,
contracte de leasing financiar (arend
finanat), precum i n cazul vnzrii
bunurilor pe credit.

Sursa: Elaborat de autor dup Pntea I. i Deaconu A. [120, p. 4445]

242

Anexa 4
Coninutul principiului prudenei n diferite ri
ara (actul normativ)
Bulgaria
(Legea contabilitii)
Estonia
(Legea contabilitii)

Federaia Rus
(Regulamentul 1/98
Politica de
contabilitate)
Frana
(Planul General de
Conturi)
Germania
(Codul comercial)

Marea Britanie
(Legea societilor
comerciale)
Romnia
(Reglementrile
contabile conforme cu
directivele europene)

Statele Unite ale

Americii (Baza conceptual a rapoartelor
financiare)
Ucraina
(Legea contabilitii)

Denumirea i coninutul principiului

Prudena evaluarea i evidena riscurilor eventuale i pierderilor
posibile la reflectarea operaiunilor economice n conturile contabile n
scopul determinrii rezultatului financiar efectiv
Principiul prudenei rapoartele financiare trebuie ntocmite cu
precauie. Dac este cunoscut sau exist probabilitatea c valoarea real a
bunurilor este mai joas dect valoarea contabil a acestora, trebuie s se
efectueze reevaluarea lor. Concomitent, este necesar s se contabilizeze
toate datoriile efective i poteniale
Prudena la apariia situaiilor neordinare, acestea se evalueaz n
contabilitate, n primul rnd, sub aspectul eventualelor pierderi, cheltuieli
i datorii, dar nu al veniturilor poteniale i al intrrilor de bunuri,
nepermind n acelai timp constituirea provizioanelor latente
Prudena aprecierea rezonabil a faptelor n scopul de a evita riscul de
transfer n viitor a incertitudinilor prezente succeptibile de a greva
patrimoniul i rezultatele ntreprinderii
Prudena evaluarea trebuie s fie efectuat cu toat precauia i anume
trebuie luate n considerare toate riscurile i pierderile previzibile, care au
aprut pn la data raportrii, chiar dac acestea au devenit cunoscute n
intervalul de timp ntre data de raportare i data de prezentare a raportului
anual; profiturile se contabilizeaz numai cnd acestea au fost ctigate la
data de raportare
Prudena (conservatismul) la alegerea ntre dou sau mai multe
evaluri a faptelor economice, este necesar de ales acea evaluare care
asigur un profit mai mic i/sau o valoare net a activelor mai mic
Prudena evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i n special:
a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului;
b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului
financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea
devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia,
c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile;
poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui
exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai
ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;
d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul
exerciiului financiar este pierdere sau profit
Conservatismul pentru recunoaterea majorrii profitului nerepartizat
al ntreprinderii i a veniturilor, snt necesare dovezi mai argumentate
dect pentru recunoaterea diminurilor profitului nerepartizat i a
cheltuielilor
Prudena aplicarea n contabilitate a metodelor de evaluare care trebuie
s evite subevaluarea datoriilor i cheltuielilor i supraevaluarea activelor
i veniturilor ntreprinderii

Sursa: Elaborat de autor n baza actelor normative din rile respective

243

Anexa 5
Elementele principale ale politicii de contabilitate aferente veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderii i interconexiunea acestora cu legislaia fiscal
Nr.
crt.

Elementul
politicii de
contabilitate

Variantele (metodele)
de eviden

1.

2.

3.

4.

Temeiul
Explicaii, interconexiunea
(actul
variantelor (metodelor) de eviden
normativ)
cu legislaia fiscal
4

1. Dispoziii generale
Sistemul
1. Sistemul n partid
Legea
Sistemul contabil se alege de fiecare
contabil utilizat simpl
contabilit ntreprindere de sine stttor, pornind
2. Sistemul simplificat ii, art. 15 de la necesitile informaionale i
n partid dubl
indicatorii
stabilii
de
Legea
3. Sistemul complet n
contabilitii.
partid dubl
Documentele
1. Se elaboreaz de
Legea
Documentele primare elaborate de
primare pentru
ntreprindere de sine contabilit ntreprindere trebuie s conin elecare nu snt
stttor
ii, art. 19
mentele obligatorii prevzute de
prevzute
2. Se aplic formularele
legislaia n vigoare.
formulare-tip
aprobate n mod centralizat
Baza de
1. Costul istoric
Bazele con- Baza de evaluare trebuie selectat n
evaluare a
2. Costul curent
ceptuale,
funcie de categoriile de venituri i
veniturilor i
3. Valoarea realizabil paragrafele cheltuieli. Astfel, pentru veniturile
cheltuielilor
(de decontare)
95-97
provenite din intrri de active cu titlu
4. Valoarea actualizat
gratuit sau sub form de subvenii
poate fi aplicat costul istoric, iar
pentru veniturile i cheltuielile din
contractele de leasing financiar
(arenda
finanat)

valoarea
actualizat.
Conceptul de
1. Conceptul capitalului Bazele con- Adoptarea conceptului de meninere a
meninere a
financiar
ceptuale,
capitalului trebuie s fie efectuat n
capitalului
2. Conceptul capitalului paragrafele funcie de necesitile utilizatorilor
fizic
100-105
informaiilor contabile.

5.

Modelul
1. Modelul bazat pe
contabil utilizat
valoarea curent
2. Modelul bazat pe
valoarea actualizat

6.

Pragul de
semnificaie

Bazele conceptuale,
paragraful
106

1. Pragul de semniSNC 8,
ficaie se stabilete n paragraful
cot procentual
28
2. Pragul de semnificaie se stabilete
n sum absolut

Modelul contabil se alege de ctre

fiecare ntreprindere n funcie de
strategia dezvoltrii acesteia i cu
condiia respectrii echilibrului ntre
relevan i credibilitate.
Pragul de semnificaie se stabilete pe
fiecare grup de venituri i cheltuieli.
Acesta va avea o importan
considerabil n cazul ntocmirii
rapoartelor financiare n form liber,
precum i la corectarea erorilor
contabile.

244

7.

8.

9.

10.

11.

2. Procedee contabile pentru care actele normative prevd diferite variante

Modul de
1. Consumurile de
SNC 4,
Varianta de contabilizare a consumucontabilizare a
producie se reflect n paragrafele rilor de producie se alege de fiecare
consumurilor
conturile contabilitii 24, 30
ntreprindere de sine stttor, n funcie
aferente
de gestiune
de dimensiunile i particularitile
fabricrii
(varianta I)
Planul de
organizaional-tehnologice.
produselor,
2. Consumurile de
conturi
Varianta I
se recomand pentru
prestrii
producie se reflect n
aplicare la ntreprinderile care produc
serviciilor i
contul contabilitii
un sortiment larg de produse i/sau
executrii
financiare 215
presteaz diferite tipuri de servicii.
lucrrilor
Producia n curs de
Varianta II poate fi utilizat, n
execuie
principal, la ntreprinderile micului
(varianta II)
business care aplic sistemul contabil
simplificat n partid dubl.
Criteriile de
Se indic componena
Bazele con- n politica de contabilitate trebuie s
clasificare a
i/sau criteriile de
ceptuale,
fie indicate criteriile de clasificare a
veniturilor i
clasificare a veniturilor paragraful veniturilor i cheltuielilor pe tipurile de
cheltuielilor pe i cheltuielilor pe
68
activiti ale ntreprinderii i, n
tipurile de
tipurile de activiti ale
particular, componena veniturilor din
activiti ale
ntreprinderii etc.
Planul de
vnzri i a costului vnzrilor.
ntreprinderii
conturi
n acest context, se va ine cont de
faptul c n componena veniturilor din
vnzri se includ ncasrile pe care
ntreprinderea le obine sistematic n
urma efecturii activitilor de baz.
Costul vnzrilor include valoarea de
bilan (costul) bunurilor vndute i
serviciilor prestate, a cror valoare de
vnzare (fr TVA) a fost contabilizat
n componena veniturilor din vnzri.
Metodele de
1. Metoda de identiSNC 2,
Metoda de evaluare curent a stocuevaluare
ficare
paragrafele rilor se stabilete pentru fiecare tip
curent a
2. Metoda FIFO
2226
sau grup a acestora. n acest caz, se
stocurilor
3. Metoda LIFO
iau n considerare particularitile
4. Metoda costului
activitii ntreprinderii, cererea de
mediu ponderat
bunuri pe pia, nivelul inflaiei,
precum i gradul de influen a
metodei acceptate de evaluare asupra
rezultatului financiar i fiscal.
Metodele de
1. Metoda prestrii
SNC 18, Prima metod este raional s fie
recunoatere a
efective
paragraful utilizat dac termenul de prestare a
veniturilor i
2. Metoda procentului de
20
serviciilor nu depete durata unei
cheltuielilor
finalizare
perioade de gestiune, iar metoda a dou
din prestarea de
n cazurile n care serviciile, conform
servicii
unuia i aceluiai contract, se presteaz
pe o durat mai mare dect perioada de
gestiune.
Procedeele de 1.Procedeul volumului
SNC 18, Procedeele 13 se recomand n
evaluare a
efectiv al serviciilor
paragraful cazurile n care sumele veniturilor i
veniturilor i
prestate
22
cheltuielilor pot fi repartizate cu
cheltuielilor pe 2.Procedeul ponderii
exactitate pe stadiile tranzaciei.

245

stadiile de
finalizare a
tranzaciei

12.

13.

14.

15.

volumului efectiv al
serviciilor prestate n
volumul total al
serviciilor de executat
3. Procedeul ponderii
cheltuielilor suportate
la o dat prestabilit n
totalul cheltuielilor prevzute de contract
4. Procedeul liniar

Procedeul liniar se aplic atunci cnd

prestarea serviciilor presupune un
numr nedeterminat de operaiuni n
cursul perioadei prestabilite care nu pot
fi repartizate cu exactitate pe stadiile de
finalizare a tranzaciei.
n scopuri fiscale veniturile i deducerile care apar la aplicarea metodei de
constatare a venitului pe stadiile de
finalizare a tranzaciei se determin n
modul stabilit n art. 45 din Codul
fiscal.
Metodele de
1. Metoda recomandat
SNC 23, Metoda recomandat de SNC 23 poate
recunoatere a
de SNC 23
paragrafele fi aplicat pentru evidena cheltuielilor
cheltuielilor
cheltuielile privind
9-10
(dobnzilor) aferente tuturor tipurilor
privind mprumprumuturile se rede credite bancare i mprumuturi,
muturile
cunosc ca cheltuieli
indiferent de destinaia i utilizarea
ale perioadei de
efectiv a acestora.
gestiune curente
Metoda alternativ admisibil se reco2. Metoda alternativ
mand pentru evidena cheltuielilor
privind mprumuturile primite i utiliadmisibil cheltuielile privind mprumuzate doar pentru procurarea (crearea)
turile se capitalizeaz
activelor calificate.
Metoda de
1. Metoda n baza
SNC 12, Metoda de calculare a cheltuielilor
calculare a
diferenelor
paragrafele privind impozitul pe profit n baza
veniturilor i
temporare
712
diferenelor temporare se recomand a
fi aplicat n cazul n care suma
cheltuielilor
2. Metoda direct
privind impodiferenelor nominalizate nu este
semnificativ.
zitul pe profit
Metoda direct poate fi utilizat de
ctre ntreprinderile micului business
la care suma diferenelor temporare nu
influeneaz semnificativ rezultatul net
al perioadei de gestiune.
Metoda de
1.Din suma prognozat a
Codul
Acest element al politicii de contabiliachitare n rate impozitului pe venit
fiscal,
tate poart un caracter de recomandare
a impozitului 2.Din suma impozitului
art. 84
i poate fi reflectat doar n Declaraia
pe venit
pe venit calculat n
cu privire la impozitul pe venit din
anul precedent
activitatea de ntreprinztor.
Procedeul
Repartizarea consumuSNC 2, Procedeul de repartizare a consumuri(baza) de
rilor indirecte de proparagraful lor indirecte de producie ntre tipurile
repartizare a
ducie constante se
13
de produse (servicii) acceptat de ntreprindere trebuie s fie argumentat din
consumurilor efectueaz n funcie de
indirecte de
capacitatea normativ a
punct de vedere economic i s in
cont de specificul tehnologiei i organiproducie
utilajului stabilit fa de
zrii produciei concrete. Consumurile
constante
nivelul de producie a:
perioadei de gestiune
variabile se inclus integral n costul
precedente
produselor fabricate, iar consumurile
ctorva perioade de
constante n baza capacitii normagestiune sau sezoane
tive a utilajului de producie. Suma
consumurilor constante care depete
capacitatea
normativ
trebuie
recunoscute ca cheltuieli ale perioadei.

246

16.

17.

18.

3.Procedee contabile elaborate de ntreprindere de sine stttor

Procedeul de
1. Costul efectiv
Evaluarea produciei n curs de exeevaluare curen- 2. Costul normativ
cuie la costul efectiv se poate efectua
t a produciei 3. Suma consumurilor
n produciile individuale i n serii
n curs de
directe de materiale
mici.
execuie
Evaluarea produciei n curs de execuie la costul normativ se recomand
n produciile n serii mari i n mas.
Evaluarea produciei n curs de execuie la suma consumurilor directe de
materiale este raional n produciile
care necesit un consum considerabil
de materiale.
Procedeul de 1. Costul efectiv
Evaluarea produselor la costul efectiv
evaluare curen- 2. Costul normativ
se recomand pentru produciile indit a produselor
viduale i n serii mici, precum i
pentru produciile din care se obin
produse n mas cu un sortiment redus.
Evaluarea produselor la costul normativ poate fi aplicat n produciile n
serii mari i n mas. n acest caz,
abaterea costului efectiv de la cel
normativ se deconteaz prin ntocmirea
formulelor contabile de stornare sau
suplimentare cu aceeai coresponden
a conturilor ca i n cazul nregistrrii
produselor la intrri.
Modul de
Diferenele de sum
Diferenele de sum apar n cazul efeccontabilizare a favorabile se constat ca
turii decontrilor cu rezidenii
Republicii Moldova exprimate n
diferenelor de venituri, iar cele
sum
nefavorabile ca
uniti convenionale (n valut strin).
cheltuieli financiare
Diferenele de sum trebuie nregistrate
n
componena
veniturilor
i
cheltuielilor financiare, deoarece dup
coninutul economic ele snt similare
diferenelor de curs valutar care,
conform paragrafului 16 din SNC 21,
se recunosc ca cheltuieli i venituri ale
perioadei de gestiune curente.
Sursa: Elaborat de autor

247

Anexa 6
Planul de conturi de lucru pentru evidena veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii
Simbolul grupei de
conturi

Simbolul conturilor
sintetice

Simbolul
subconturilor

CLASA 6. CONTURI DE VENITURI

61
611
6111
6112
6113
6114
6115
6116
6117
612
6121
6123
6124
62
621
6211
6212
6213
6214
6215
622
6221
6222
6223
6224
6225
6226
6227
6228
623
6231
6232
6233
6234
6235
624
6241

VENITURI DIN ACTIVITILE DE BAZ

Cifra de afaceri
Venituri din vnzarea produselor
Venituri din vnzarea mrfurilor
Venituri din prestarea serviciilor
Venituri din contracte de construcie
Venituri din contractele de leasing (arend, locaiune)
Venituri din studii i cercetri
Venituri din utilizarea activelor de ctre teri
Alte venituri din activitile de baz
Venituri din investiii contabilizate conform metodei punerii
n echivalen
Venituri din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente
Alte venituri aferente activitilor de baz
VENITURI DIN ALTE ACTIVITI ORDINARE
Venituri din vnzarea activelor pe termen lung
Venituri din vnzarea activelor nemateriale
Venituri din vnzarea activelor materiale pe termen lung
Venituri din vnzarea activelor financiare pe termen lung
Venituri din ecartul de reevaluare a activelor pe termen lung vndute
Alte venituri din vnzarea activelor pe termen lung
Venituri financiare
Venituri din investiii
Venituri din subvenii i active intrate cu titlu gratuit
Venituri din diferene de curs valutar i de sum
Venituri din rezultatele inventarierii activelor i datoriilor
Venituri din amenzi, penaliti i despgubiri
Venituri din recuperarea prejudiciului material
Venituri din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat
Alte venituri financiare
Venituri din provizioane
Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor pe termen lung
Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor curente
Venituri din fondul comercial negativ
Venituri din alte provizioane
Alte venituri aferente activitilor ordinare
Venituri din vnzarea altor active curente
248

6242
6243
63
631
6311
6312
6313
6314
632
6321
6322
6323
64

Venituri din leasing operaional (arend, locaiune)

Alte venituri
VENITURI EXTRAORDINARE
Venituri din compensaii pentru recuperarea
pierderilor din calamiti
Venituri de la companiile de asigurri
Venituri de la autoritile publice
Venituri de la alte ntreprinderi i persoane
Venituri din casarea activelor deteriorate n urma calamitilor
Venituri din alte evenimente extraordinare
Venituri din compensaii pentru exproprierea activelor
Venituri din modificarea legislaiei n vigoare
Alte venituri extraordinare
VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT
Venituri din impozitul pe profit curent
Venituri din impozitul pe profit amnat

641
642

CLASA 7. CONTURI DE CHELTUIELI

71

CHELTUIELI ALE ACTIVITILOR DE BAZ

711
7111
7112
7113
7114
7115
7116
7117
7118
712
7121
7122
7123
7124
7125
7126
7127
713
7131
7132
7133
7134
7135

Varianta I. ntreprinderea aplic metoda costului vnzrilor

de clasificare a cheltuielilor
Costul vnzrilor
Costul produselor vndute
Costul mrfurilor vndute
Costul serviciilor prestate
Costul lucrrilor de construcie-montaj
Costul serviciilor din activitatea de leasing (arend, locaiune)
Costul serviciilor din activitatea de studii i cercetri
Cheltuieli cu redevenele
Costul investiiilor vndute
Cheltuieli comerciale
Cheltuieli privind operaiile de marketing
Cheltuieli privind ambalarea produselor i mrfurilor
Cheltuieli de transport privind comercializarea
produselor i mrfurilor
Cheltuieli privind reclama
Cheltuieli privind reparaiile garantate i deservirile cu garanie
Cheltuieli privind returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute
Alte cheltuieli comerciale
Cheltuieli generale i administrative
Cheltuieli privind uzura, repararea i ntreinerea
mijloacelor fixe cu destinaie general
Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale
Cheltuieli de ntreinere a personalului administrativ i de conducere
Cheltuieli privind aciunile de binefacere i sponsorizare
Cheltuieli privind protecia muncii

249

7136
7137
7138
714
7141
7142
7143
7144
7145

Cheltuieli de reprezentare
Cheltuieli de detaare a personalului administrativ i de conducere
Alte cheltuieli generale i administrative
Alte cheltuieli ale activitilor de baz
Cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente
Cheltuieli privind dobnzile pentru credite i mprumuturi
Cheltuieli de producie indirecte nerepartizate
Cheltuieli aferente produciei rebutate
Alte cheltuieli aferente activitilor de baz
Varianta II. ntreprinderea aplic metoda elementelor economice
de clasificare a cheltuielilor

711
7111
7112
7113
7114
7115
7116
7117
7118
712
7121
7122
7123
7124
7125
713
7131
7132
7133
714
7141
7142
7143
72
721
7211
7212
7213
7214
7215
722
7221
7222
7223

Cheltuieli materiale
Cheltuieli cu materiale de baz i materii prime
Cheltuieli cu materiale auxiliare
Cheltuieli privind energia i apa
Cheltuieli privind combustibilul
Cheltuieli privind piesele de schimb
Cheltuieli privind ambalajele i materialele pentru ambalat
Cheltuieli privind obiectele de mic valoare i scurt durat
Cheltuieli privind produsele i mrfurile
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli privind salariile
Cheltuieli privind contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii
Cheltuieli privind primele de asigurare obligatorie
de asisten medical
Cheltuieli privind contribuiile n fondurile nestatale de pensii
Alte cheltuieli privind asigurarea i protecia social a personalului
Cheltuieli privind amortizarea (uzura, epuizarea)
activelor pe termen lung
Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale
Cheltuieli privind uzura mijloacelor fixe
Cheltuieli privind epuizarea resurselor naturale
Alte cheltuieli ale activitilor de baz
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
Cheltuieli cu impozitele i taxele
Alte cheltuieli ale activitilor de baz
CHELTUIELI ALE ALTOR ACTIVITI ORDINARE
Cheltuieli privind vnzarea activelor pe termen lung
Cheltuieli privind vnzarea activelor nemateriale
Cheltuieli privind vnzarea activelor materiale pe termen lung
Cheltuieli privind vnzarea activelor financiare pe termen lung
Cheltuieli din reevaluarea activelor pe termen lung
Alte cheltuieli aferente vnzrii activelor pe termen lung
Cheltuieli financiare
Cheltuieli aferente investiiilor
Cheltuieli privind diferenele de curs valutar i de sum
Cheltuieli privind activele transmise cu titlu gratuit

250

7224
7225
7226
7227
7228
7229
723
7231
7232
7233
7234
724
7241
7242
7243
73
731
7311
7312
7313
732
7321
7322
7323
74
741
742

Cheltuieli aferente subveniilor

Cheltuieli privind amenzile, penalitile, despgubirile
Cheltuieli din decontarea creanelor compromise
Cheltuieli aferente rezultatelor inventarierii activelor i datoriilor
Cheltuieli privind mprumuturile
Alte cheltuieli financiare
Cheltuieli privind provizioanele
Cheltuieli privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea
activelor pe termen lung
Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea activelor curente
Cheltuieli aferente altor provizioane
Alte cheltuieli aferente activitilor ordinare
Cheltuieli privind comercializarea altor active curente
Cheltuieli aferente contractelor de leasing operaional
(arend, locaiune)
Alte cheltuieli ale activitilor ordinare
CHELTUIELI EXTRAORDINARE
Cheltuieli privind calamitile
Cheltuieli aferente casrii activelor distruse (deteriorate)
n urma calamitilor
Cheltuieli privind prevenirea i/sau lichidarea
consecinelor calamitilor
Cheltuieli din stoparea activitii ntreprinderii din cauza calamitilor
Cheltuieli privind alte evenimente extraordinare
Cheltuieli privind exproprierea activelor
Cheltuieli rezultate din modificarea legislaiei n vigoare
Alte cheltuieli extraordinare
CHELTUIELI PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT
Cheltuieli privind impozitul pe profit curent
Cheltuieli privind impozitul pe profit amnat

Sursa: Elaborat de autor

251

Anexa 7
.
Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor din vnzarea bunurilor
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

Conturi corespondente
debit
credit
3

Varianta I. Evaluarea curent a bunurilor se efectueaz la valoarea de intrare

1. Eliberarea bunurilor din depozit n magazine i alte locuri de
216 sau
216 sau
comercializare. Formula contabil se ntocmete pe subconturile
217
217
respective ale contului 216 sau 217 la valoarea de bilan a
bunurilor contabilizate n acestea
2. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor comer221, 223,
611
cializate altor ntreprinderi i persoane cu achitarea ulterioar
227, 229
3. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor
241
611
comercializate cu achitarea n numerar
4. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor
221, 223,
534
comercializate
227, 229,
241
5. Restabilirea TVA trecut anterior n cont aferent diferenei
713
534
dintre valoarea de intrare (costul efectiv) a bunurilor i valoarea
de vnzare a acestora
6. Decontarea valorii de bilan a bunurilor vndute
711
216, 217
7. Trecerea n cont a avansurilor primite anterior n vederea
523
221, 223,
achitrii creanelor aferente bunurilor vndute
229
8. ncasarea de la cumprtorii bunurilor a mijloacelor bneti
241 sau
221, 223,
242, 243,
227, 229
244
9. Reflectarea diferenelor de sum i de curs valutar favorabile
221, 223,
622
aferente operaiunilor de vnzare a bunurilor
229
10. Reflectarea diferenelor de sum i de curs valutar nefavorabile
722
221, 223,
aferente operaiunilor de vnzare a bunurilor
229
11. Calcularea suplimentar a TVA de la diferenele de sum
221, 223,
534
favorabile aferente operaiunilor de vnzare a bunurilor
229
12. Stornarea TVA de la diferenele de sum nefavorabile aferente
221, 223,
534
operaiunilor de vnzare a bunurilor
229

13.
14.
15.
16.
17.

Varianta II. Evaluarea curent a bunurilor se efectueaz la preuri cu amnuntul

fr aplicarea contului 846
Eliberarea bunurilor din depozit n magazine i alte locuri de
216 sau
216 sau
comercializare
217
217
Reflectarea adaosului comercial aferent stocului i valorii
216, 217
821
bunurilor procurate
Reflectarea TVA n valoarea de vnzare a stocului i bunurilor
216 sau
825
procurate
217
Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor comerciali- 221, 223,
611
zate altor ntreprinderi i persoane cu achitarea ulterioar
227, 229
Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor
241
611
comercializate cu achitarea n numerar
252

18. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor

19. Decontarea valorii de bilan a bunurilor vndute
20. Restabilirea TVA trecut anterior n cont aferent diferenei dintre
valoarea de intrare a bunurilor i valoarea de vnzare a acestora
21. Decontarea adaosului comercial aferent bunurilor vndute

221, 223,
227, 229,
241
711

534

713
821

216 sau
217
534
216 sau
217
216 sau
217
821

22. Decontarea TVA inclus n valoarea de vnzare a bunurilor

825
comercializate
23. Stornarea adaosului comercial aferent stocului de bunuri
216 sau
nevndute la finele perioadei de gestiune
217
24. Stornarea TVA aferent valorii stocului de bunuri nevndute la
216 sau
825
finele perioadei de gestiune
217
Varianta III. Evaluarea curent a bunurilor se efectueaz la preuri cu amnuntul
cu aplicarea contului 846
25. Eliberarea bunurilor de la depozit n magazine i alte locuri de
216 sau
216 sau
comercializare
217
217
26. Decontarea valorii de bilan a bunurilor vndute
711
216 sau
217
27. Reflectarea valorii de vnzare (inclusiv TVA) a bunurilor
241
846
comercializate cu achitarea n numerar
28. Reflectarea veniturilor din comercializarea bunurilor la finele
846
611
perioadei de gestiune (lunii)
29. Reflectarea datoriilor fa de buget aferente TVA din valoarea
846
534
bunurilor vndute
Sursa: Elaborat de autor

253

Anexa 8
Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor comitentului
Nr.
crt.
1.

Coninutul operaiunii

Conturi
corespondente
debit
credit
217
217

Reflectarea valorii de bilan a mrfurilor transmise pentru vnzare

conform contractului de comision
Not la operaiunea 1. n cazul transmiterii produselor i altor stocuri pentru vnzarea acestora
conform contractului de comision (de consignaie) n loc de contul 217 se utilizeaz unul din
conturile 216, 211, 213.
2. Reflectarea creanelor comisionarului aferente mrfurilor transmise
946

n consignaie n evaluarea prevzut n contract

3. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a mrfurilor comercializate
221
611
cumprtorilor
4. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a mrfurilor
221
534
comercializate efectiv cumprtorilor
5. Decontarea valorii de bilan a mrfurilor comercializate
711
217
cumprtorilor
6. Primirea mijloacelor bneti n numerar de la comisionari pentru
241
221
mrfurile vndute
7. nregistrarea n conturile curente n valut naional a mijloacelor
242
221
bneti primite de la comisionari pentru mrfurile vndute
8. nregistrarea n conturile speciale la bnci a mijloacelor bneti
244
221
primite de la comisionari pentru mrfurile vndute
9. Reflectarea cheltuielilor aferente comercializrii mrfurilor (pstrrii
712
539
etc.) n comerul de consignaie
10. Trecerea n cont a TVA aferent datoriilor fa de comisionar privind
534
539
pstrarea mrfurilor i alte cheltuieli recuperate de ctre comitent
conform contractului
11. Compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente
539
221
decontrilor cu comisionarul
12. Reflectarea valorii de bilan a mrfurilor returnate de comisionari
217
217
13. Decontarea creanelor comisionarului aferente mrfurilor vndute

946
i/sau returnate
Sursa: Elaborat de autor

254

Anexa 9
Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor comisionarului
Nr.
Coninutul operaiunii
crt.
1. Reflectarea valorii mrfurilor primite pentru vnzare conform
contractului de comision
2. Reflectarea creanelor (inclusiv TVA i comisionul) altor
ntreprinderi i persoane aferente mrfurilor vndute n consignaie
cu achitarea ulterioar
3. nregistrarea n casierie a sumelor ncasate din vnzarea
mrfurilor cu achitarea n numerar
4. Reflectarea datoriilor (fr TVA i comision) fa de comitent
pentru mrfurile vndute
5. Calcularea TVA aferent valorii mrfurilor vndute n
consignaie
6. Reflectarea sumei TVA care urmeaz a fi trecut n cont n
perioada primirii facturii fiscale de la comitent
7. Reflectarea veniturilor sub form de comision
8. Reflectarea cheltuielilor aferente vnzrii mrfurilor n
consignaie
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.

Decontarea cheltuielilor aferente vnzrii mrfurilor n

consignaie
ncasarea mijloacelor bnetii de la cumprtorii mrfurilor
vndute n consignaie
Reflectarea diferenelor favorabile de sum i de curs valutar
aferente operaiunilor de vnzare a mrfurilor n consignaie
Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum i de curs valutar
aferente operaiunilor de vnzare a mrfurilor n consignaie
Achitarea datoriilor fa de comitent cu mijloace bneti
Trecerea n cont a TVA aferent valorii mrfurilor vndute.
Formula contabil se ntocmete la primirea facturilor fiscale de la
comitent
Decontarea valorii mrfurilor vndute cumprtorilor i/sau
returnate comitentului

Conturi corespondente
debit
credit
923

221, 223,
227, 229

846

241

846

846

521

846

534

226

521

846
811

611
211, 227,
531, 533, 535
etc.
811

711

241 sau
221, 223,
242, 243,
227, 229
244
221, 223,
622
229
722
221, 223, 229
521
534

241, 242,
244
226

923

Sursa: Elaborat de autor

255

Anexa 10
Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor sub form de redevene
Nr.
crt.
1.

Coninutul operaiunii

Conturi
corespondente
debit
credit
111
111

Reflectarea valorii de intrare a obiectelor de active nemateriale

transmise n folosin temporar altor ntreprinderi i persoane.
2. Calcularea amortizrii obiectelor de active nemateriale transmise n
711 sau
folosin temporar altor ntreprinderi i persoane
722
3. Reflectarea plilor (redevenelor) lunare (periodice) pentru drepturile
228
de utilizare a obiectelor de active nemateriale acordate
4. Calcularea TVA de la sumele plilor (redevenelor) lunare
228
(periodice) pentru drepturile de utilizare a obiectelor de active
nemateriale acordate
5. Reflectarea plii unice (avansului) pentru drepturile de utilizare a
228 sau
obiectelor de active nemateriale
134
6. Reflectarea sumei TVA aferente plii unice (avansului) pentru
228 sau
drepturile de utilizare a obiectelor de active nemateriale
134
7. nregistrarea sumei redevenelor aferent perioadei de gestiune
515
curente (lun, trimestru)
8. Calcularea TVA de la suma redevenelor aferente perioadei de
535
gestiune curente (lun, trimestru)
9. Primirea de la utilizatorii obiectelor de active nemateriale a sumelor 241, 242,
plilor (redevenelor) pentru drepturile acordate de utilizare a unor
243, 244
astfel de obiecte
10. Reflectarea valorii de intrare a obiectelor de active nemateriale la
111
expirarea termenului de aciune a contractului de licen

113
611 sau
622
534
515 sau
422
535
611 sau
622
534
228
111

Sursa: Elaborat de autor

256

Anexa 11
Formule contabile pentru evidena veniturilor aferente datoriilor
cu termenul de prescripie expirat
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

Conturi corespondente conform

Planului de conturi
variantei propuse
debit
credit
debit
credit
3

Decontarea datoriilor expirate

Decontarea datoriilor expirate:
privind creditele bancare, mprumuturile
511, 513
612
511, 513
i dobnzile aferente acestora
privind facturile comerciale i plata
514, 521,
612
514, 521,
pentru arenda operaional (leasing
522
522
operaional, locaiune)
privind avansurile primite
523
612
523
privind sumele deponente care nu au
531
612
531
fost primite din vina angajailor
privind alte operaiuni cu personalul
532
612
532
privind decontrile cu companiile de
533
612
533
asigurri
privind decontrile cu bugetul
534
612
534
privind decontrile cu ali creditori
539
612
539
2. Decontarea datoriilor expirate fa de
537
621
537
fondatori privind dividendele i alte pli
calculate
3. Decontarea datoriilor expirate privind
514, 521,
622
514, 521,
redevenele i plile (dobnzile) de arend
522, 539
522, 539
finanat (leasing financiar) calculate
etc.
etc.
4. Stornarea TVA anterior trecut n cont afe534
514, 521,
534
rent sumelor datoriilor expirate decontate
522, 539
privind facturile comerciale, decontrile cu
etc.
arendatorii (locatorii) i ali creditori
5. Stornarea TVA aferent sumelor datoriilor
225
534
225
expirate decontate privind avansurile primite
Restabilirea datoriilor decontate anterior ca datorii expirate
6. Restabilirea datoriilor privind creditele,
714
511, 512,
722
mprumuturile i dobnzile aferente lor
513
7. Restabilirea datoriilor (fr TVA) privind
714
514, 521,
722
facturile comerciale, plata pentru arenda
522
operaional (leasing, locaiune)
8. Restabilirea datoriilor privind avansurile
714
523
722
primite
9. Restabilirea datoriilor fa de angajaii
714
531
722
ntreprinderii privind sumele deponente
10. Restabilirea datoriilor fa de angajaii
714
532
722
ntreprinderii privind alte operaiuni

1.

622
622
622
622
622
622
622
622
622
622
514, 521,
522, 539
etc.
534
511, 512,
513
514, 521,
522
523
531
532

257

11. Restabilirea datoriilor fa de companiile de

asigurri, decontate anterior n legtur cu
expirarea termenelor de prescripie ale
acestora
12. Restabilirea datoriilor fa de ali creditori
privind sanciunile i alte operaiuni
13. Restabilirea datoriilor privind dividendele i
alte pli calculate fondatorilor
14. Restabilirea datoriilor privind redevenele i
plata pentru arenda finanat (leasingul
financiar)
15. Reflectarea TVA aferent datoriilor restabilite

714

533

722

533

714

539

722

539

721

537

722

537

722

514, 521,
522, 539
etc.
514, 521,
522, 539
etc.
534

722

514, 521,
522, 539
etc.
514, 521,
522, 539
etc.
534

534

534

16. Reflectarea TVA aferent sumelor datoriilor

225
225
restabilite privind avansurile primite.
Formula contabil se ntocmete n cazul
cnd avansurile restabilite snt destinate
efecturii livrrilor impozabile cu TVA
Reflectarea diferenelor de curs i de sum aferente datoriilor expirate
17. Reflectarea diferenelor de curs i de sum
511, 513,
622
511, 513,
622
favorabile aferente datoriilor expirate
521, 522,
521, 522,
decontate (restabilite)
523, 537,
523, 537,
539 etc.
539 etc.
18. Reflectarea diferenelor de curs i de sum
722
511, 513,
722
511, 513,
nefavorabile aferente datoriilor expirate
521, 522,
521, 522,
decontate (restabilite)
523, 537,
523, 537,
539 etc.
539 etc.
Sursa: Elaborat de autor

258

Anexa 12
Formule contabile pentru evidena veniturilor din diferenele
de curs valutar favorabile
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

1.

Reflectarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente creanelor

privind:
mprumuturile acordate i depozitele bancare pe termen lung
decontrile cu debitorii pe termen lung
avansurile pe termen lung acordate
facturile comerciale
avansurile pe termen scurt acordate
decontrile cu personalul
veniturile calculate (redevenele, dobnzile etc.)
decontrile cu ali debitori
mprumuturile acordate i depozitele bancare pe termen scurt
Reflectarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente mijloacelor
bneti:
n numerar din casierie
din conturile curente n valut strin
din conturile speciale la bnci
Reflectarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente datoriilor
privind:
creditele bancare pe termen lung
mprumuturile pe termen lung primite
decontrile cu locatorii (arendatorii)
finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung
avansurile pe termen lung primite
creditele bancare pe termen scurt primite
mprumuturile pe termen scurt primite
cota-parte curent a datoriilor pe termen lung
facturile comerciale i alte operaiuni
avansurile pe termen scurt primite
decontrile cu fondatorii (participanii) aferente dividendelor i
altor operaiuni
decontrile cu ali creditori

2.

3.

Corespondena
conturilor
debit
credit
131, 132
134
136
221, 223
224
227
228
229
231, 232

622
622
622
622
622
622
622
622
622

241
243
244

622
622
622

411
413
421
423
424
511
513
514
521, 522
523
537

622
622
622
622
622
622
622
622
622
622
622

539

622

Sursa: Elaborat de autor

259

Anexa 13
Formule contabile pentru evidena veniturilor
din diferenele de sum favorabile
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

1.

Reflectarea diferenelor de sum favorabile aferente creanelor

privind:
mprumuturile acordate pe termen lung
creanele pe termen lung
avansurile pe termen lung acordate
facturile comerciale
avansurile pe termen scurt acordate
decontrile cu personalul
veniturile calculate (redevenele, plile de leasing/arend etc.)
decontrile cu ali creditori
mprumuturile acordate pe termen scurt
Reflectarea diferenelor de sum favorabile aferente datoriilor privind:
mprumuturile pe termen lung primite
datoriile de arend (leasing) pe termen lung
finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung
avansurile pe termen lung primite
mprumuturile pe termen scurt primite
cota-parte curent a datoriilor pe termen lung
datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale
avansurile pe termen scurt primite
datoriile fa de fondatori (participani)
alte datorii pe termen scurt
Calcularea suplimentar a TVA aferent diferenelor de sum
favorabile privind creanele
Stornarea TVA aferent diferenelor de sum favorabile privind
datoriile

2.

3.
4.

Corespondena
conturilor
debit
credit
131, 132
134
136
221, 223
224
227
228
229
231, 232

622
622
622
622
622
622
622
622
622

413
421
423
424
513
514
521, 522
523
537
539
221, 223,
228, 229
521, 522,
539

622
622
622
622
622
622
622
622
622
622
534
534

Sursa: Elaborat de autor

260

Anexa 14
Formule contabile pentru evidena veniturilor extraordinare
Nr.
crt.
Coninutul operaiunii
1. nregistrarea activelor, primite de la autoritile publice, organizaiile necomerciale, alte ntreprinderi i persoane pentru
acoperirea pierderilor din calamiti

2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

10.
11.
12.

13.

14.

Conturi corespondente
debit
credit
111, 112, 121,
631
122, 123, 211,
213, 217, 241,
242, 243, 244,
246 etc.
211, 213
631

Reflectarea valorii realizabile nete a materialelor i obiectelor de

mic valoare i scurt durat obinute din casarea activelor pe
termen lung i curente deteriorate n urma calamitilor naturale
Reflectarea creanelor angajailor ntreprinderii (fr TVA) privind
227
recuperarea prejudiciului material, cauzat din vina lor n urma
accidentelor, incendiilor i altor evenimente extraordinare
Reflectarea creanelor altor ntreprinderi i persoane (fr TVA)
229
privind recuperarea prejudiciului material, cauzat din vina lor n
rezultatul accidentelor, incendiilor i altor evenimente extraordinare
Calcularea despgubirilor de asigurare care urmeaz a fi primite de
229
la companiile de asigurri pentru acoperirea pierderilor din
evenimentele extraordinare
nregistrarea diferenei dintre valoarea declarat i valoarea de bilan 121, 122, 123,
a activelor legalizate
125
nregistrarea valorilor mobiliare i a cotelor-pri n capitalul social
131, 132, 231,
al altor ntreprinderi legalizate
232
Decontarea ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung
341
distruse (deteriorate) n urma evenimentelor extraordinare sau
legalizate n conformitate cu legislaia n vigoare
Reflectarea veniturilor anticipate care urmeaz a fi decontate n
422, 515
perioada de gestiune curent (de exemplu, la recuperarea anticipat a
prejudiciului material, cauzat de persoanele vinovate n svrirea
incendiilor, accidentelor)
Decontarea datoriilor curente fa de organele de asigurri sociale i
533
medicale n legtur cu amnistia fiscal
Decontarea datoriilor curente fa de buget n legtur cu amnistia
534
fiscal
Decontarea datoriilor amnate i ealonate (reealonate) fa de
535
organele de asigurri sociale i medicale i fa de buget.
nregistrarea este precedat de urmtoarea formul contabil: debit
unul din conturile 533, 534, credit contul 535, care se ntocmete n
cazul amnrii i/sau ealonrii datoriilor curente
Stornarea sumelor creanelor (fr TVA) decontate eronat (n mrime
227, 229
majorat) la veniturile extraordinare n anul de gestiune curent.
Concomitent la suma TVA aferent mrimii majorrii creanelor se
ntocmete urmtoarea formul contabil de stornare: debit unul din
conturile 227, 229, credit contul 534
Decontarea la finele anului de gestiune a veniturilor extraordinare
631 sau 632
acumulate la rezultatul financiar total

631
631
631
632
632
631 sau
632
631 sau
632
632
632
632

631 sau
632

333

Sursa: Elaborat de autor

261

Anexa 15
Formularul Procesului-verbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate
de msur n alt

APROB:
Tehnolog principal

______________
(semntura)

Bujor .

5 aprilie 2007
Proces-verbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate
de msur n alta nr. 8
din 4 aprilie 2007
ntreprinderea Plai S.R.L.
Subdiviziunea depozitul de mrfuri
Denumirea Elementele Denumire
furnizorului documen- a bunului
tului de
procurare a
bunului
1

Floare
S.A.

Unitatea
de msur
conform
documentului furnizorului

Factura
Material
fiscal DD lemnos
nr. 0182862 (1515)
din
25.03.2005

Cantitatea
iniial

Valoarea Unitatea Cantita- Valoarea

unitar a nou de tea reunitar a
bunului, msur calcula- bunului, lei
lei
t

9 (5 6 : 8)

Metru cub

10

2 100

Metru
liniar

440

47,73

Semnturile persoanelor responsabile de ntocmirea procesului-verbal:

ef depozit

___________
(semntura)

Tehnolog

___________
(semntura)

Lungu .
Creu I.

Sursa: Elaborat de autor

262

Anexa 16
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor comerciale
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.

14.
15.
16.
17.

Conturi
corespondente
debit
credit
3

Reflectarea cheltuielilor comerciale pe parcursul anului de gestiune

Calcularea amortizrii activelor nemateriale (de exemplu, a
712
licenelor, programelor informatice etc.) utilizate la comercializarea
mrfurilor (produselor)
Calcularea uzurii mijloacelor fixe proprii utilizate la comercializarea
712
mrfurilor (produselor)
Calcularea uzurii mijloacelor fixe primite n arend finanat (leasing
712
financiar) i utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor)
Trecerea la cheltuielile comerciale a sumelor reflectate anterior ca
712
cheltuieli anticipate pe termen lung i curente
Casarea materialelor (inclusiv a ambalajului) utilizate la
712
comercializarea mrfurilor (produselor)
Casarea OMVSD cu valoarea unitar nu mai mare de din limita
712
stabilit, utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor)
Calcularea uzurii OMVSD utilizate la comercializarea mrfurilor
712
(produselor)
712
Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie utilizate
la comercializarea mrfurilor (produselor)
712
Decontarea costului efectiv al produselor utilizate la comercializarea
mrfurilor (produselor) (n calitate de mostre la expoziii, trguri, la
degustare etc.)
712
Decontarea valorii de bilan a mrfurilor utilizate la comercializarea
mrfurilor (produselor) (n calitate de mostre la expoziii, trguri, la
degustare etc.)
Constituirea provizioanelor (coreciilor) pentru acoperirea pierderilor
712
probabile privind creanele compromise
Reflectarea cheltuielilor titularilor de avans legate de comercializarea
712
mrfurilor (produselor)
Achitarea cu mijloace bneti a diferitelor cheltuieli legate de
712
comercializarea mrfurilor (produselor) (privind reclama, privind
imprimarea pliantelor, prospectelor; privind participarea la expoziii,
trguri etc.)
Decontarea valorii de bilan a documentelor bneti utilizate la
712
comercializarea mrfurilor (produselor)
Reflectarea datoriilor (fr TVA) fa de alte ntreprinderi i persoane
712
pentru consumul de ap, energie electric i toate tipurile de servicii
Calcularea plii (fr TVA) pentru bunurile primite n arend
712
operaional (leasing, locaiune) utilizate la comercializarea
mrfurilor (produselor)
Calcularea salariilor vnztorilor, casierilor, hamalilor, chelnerilor i
712
altor angajai ncadrai n procesul de comercializare a mrfurilor
(produselor)

113
124
124
141, 251
211
213
214
215
216
217
222
227 sau
532
241, 242,
243, 244
246
521, 522,
539
521, 522,
539
531

263

18.

Calcularea compensaiilor angajailor pentru utilizarea bunurilor

712
532
personale la comercializarea mrfurilor (produselor)
19. Reflectarea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii ale
712
533
angajatorului aferente salariilor angajailor ncadrai n procesul de
comercializare a mrfurilor (produselor)
20. Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical
712
533 sau
ale angajatorului aferente salariilor angajailor ncadrai n procesul
535
de comercializare a mrfurilor (produselor)
21. Calcularea plilor de asigurare a bunurilor i personalului ncadrat n
712
533
procesul de comercializare a mrfurilor (produselor)
22. Reflectarea impozitelor i taxelor care urmeaz a fi incluse n
712
534
componena cheltuielilor comerciale conform legislaiei n vigoare
23. Constituirea provizioanelor pentru cheltuieli i pli preliminare legate
712
538
de comercializarea mrfurilor (produselor) i prestarea serviciilor
24. Reflectarea datoriilor (fr TVA) fa de ali creditori pentru
712
539
serviciile prestate la comercializarea mrfurilor (produselor)
25. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie din
712
811
seciile activitii de baz a ntreprinderii utilizate la comercializarea
mrfurilor (produselor)
26. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie din
712
812
seciile activitilor auxiliare ale ntreprinderii utilizate la
comercializarea mrfurilor (produselor)
27. Reflectarea costului efectiv al serviciilor (de transport, ambalare,
712
812
privind reparaiile garantate a mrfurilor (produselor) vndute etc.)
activitilor auxiliare prestate la comercializarea mrfurilor
(produselor)
Corectarea cheltuielilor comerciale pe parcursul anului de gestiune
28. Stornarea sumelor (fr TVA) creanelor comerciale decontate eronat
712
221, 223,
(n mrime majorat) la cheltuielile comerciale n anul de gestiune
229
curent. Formula contabil se ntocmete la corectarea erorilor comise
n cazul decontrii creanelor compromise aferente facturilor
comerciale. Concomitent se reflect suma TVA aferent mrimii majorrii creanelor decontate prin urmtoarea formul contabil: debit
unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 534
29. Stornarea sumelor datoriilor (fr TVA) decontate eronat (n mrime
712
521, 522,
majorat) la cheltuielile comerciale n anul de gestiune curent.
539 etc.
Concomitent se reflect suma TVA aferent mrimii majorrii
datoriilor decontate prin urmtoarea formul contabil de stornare: debit
contul 534, credit unul din conturile 521, 522, 539 etc.
Not la operaiunile 2829. Formulele contabile pentru operaiunile 2829 se ntocmesc n cazul
depistrii i corectrii erorilor pn la aprobarea raportului financiar anual. Erorile depistate dup
aprobarea raportului financiar anual se corecteaz cu ajutorul contului 331.
Decontarea cheltuielilor comerciale la finele anului de gestiune
30. Decontarea la finele anului de gestiune a cheltuielilor comerciale
333
712
acumulate la rezultatul financiar total
Sursa: Elaborat de autor

264

Anexa 17
Formule contabile pentru operaiunile privind returnarea i restituirea
valorii bunurilor necalitative
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.

6.

7.
8.
9.
10.
11.

12.
13.
14.

Conturi corespondente
Coninutul operaiunii
debit
credit
Situaia . Vnzarea i returnarea bunurilor au avut loc n acelai an de gestiune
Stornarea valorii (fr TVA) bunurilor returnate de la
221 sau 223,
611
cumprtori
229, 539
Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la
221 sau 223,
534
cumprtori
229, 539
Stornarea costului vnzrilor bunurilor returnate de la
711
216, 217
cumprtori
Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru
221 sau 223, 241, 242, 243,
bunurile necalitative returnate de ctre acetia
229, 539
244
Reflectarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor
712
211, 227, 521,
necalitative (ncrcarea, descrcarea, transportarea etc.)
522, 531, 532,
533, 535, 539,
812 etc.
Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate
534
521, 522, 539
de ntreprinderile tere la returnarea bunurilor necalitative
Situaia B. Vnzarea i returnarea bunurilor au avut loc n ani de gestiune diferii
Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor
822
221 sau 223,
returnate de la cumprtori
229, 539
Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la
221 sau 223,
534
cumprtori
229, 539
Reflectarea costului vnzrilor bunurilor returnate de la
217
822
cumprtori
Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru
221 sau 223, 241, 242, 243,
bunurile necalitative returnate de ctre acetia
229, 539
244
Reflectarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor
822
211, 227, 521,
necalitative (ncrcarea, descrcarea, transportarea etc.). Se
522, 531, 532,
admite nregistrarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor
533, 535, 539,
necalitative nemijlocit n contul 712
812 etc.
Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate
534
521, 522, 539
de ntreprinderile tere la returnarea bunurilor necalitative
Decontarea pierderilor definitive din returnarea bunurilor
712
822
necalitative pe seama cheltuielilor comerciale
Decontarea pierderilor definitive din returnarea bunurilor
538
822
necalitative pe seama provizioanelor constituite anterior
Sursa: Elaborat de autor

265

Anexa 18
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor privind creanele compromise
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

1.

2.

3.

4.
5.
6.
7.

Conturi corespondente conform

Planului de conturi
variantei propuse
debit
credit
debit
credit
3

Decontarea creanelor compromise

Decontarea din contul cheltuielilor perioadei
a creanelor compromise (fr TVA) privind
facturile comerciale:
ale ntreprinderilor i persoanelor tere
712
221
722
ale ntreprinderilor-fiice, asociate i altor
712
223
722
pri legate
ale altor debitori
712
229
722
Decontarea din contul provizioanelor privind
creanelor compromise (fr TVA) privind
facturile comerciale:
ale ntreprinderilor i persoanelor tere
222
221
222
ale ntreprinderilor-fiice, asociate i altor
222
223
222
pri legate
ale altor debitori
222
229
222
Decontarea creanelor compromise
(fr TVA):
privind avansurile acordate
714
224
722
privind sumele spre decontare i
714
227
722
recuperarea prejudiciului material
privind plata pentru arenda operaional
714
228
722
(leasing, locaiune)
privind sanciunile pecuniare pentru
714
229
722
nclcarea clauzelor contractelor ncheiate
i alte operaiuni
Decontarea creanelor compromise privind
721
228
722
dividendele i dobnzile calculate
Decontarea creanelor compromise (fr
722
228
722
TVA) privind redevenele i plile de
arend finanat (leasing financiar) calculate
Stornarea TVA aferent sumei creanelor
221, 223,
534
221, 223,
compromise decontate, recunoscute ca
227, 228,
227, 228,
deducere n scopuri fiscale
229
229
Reflectarea TVA aferent sumei creanelor
713
221, 223,
722
compromise decontate, care nu este
227, 228,
recunoscut ca deducere n scopuri fiscale.
229
Reflectarea n contul extrabilanier a sumei
941

creanelor compromise decontate

221
223
229

221
223
229
224
227
228
229
228
228
534
221, 223,
227, 228,
229

266

8.

9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.

19.
20.

Restabilirea creanelor decontate anterior ca creane compromise

Restabilirea creanelor privind facturile
comerciale (fr TVA) decontate anterior
din contul:
cheltuielilor perioadei
221, 223,
612
221, 223,
622
229
229
provizioanelor privind creanele
221, 223,
222
221, 223,
222
compromise
229
229
Restabilirea creanelor privind avansurile
224
612
224
622
acordate
Restabilirea creanelor personalului (privind
227
612
227
622
sumele spre decontare, recuperarea
prejudiciului material etc.)
Restabilirea creanelor (fr TVA) privind
228
612
228
622
plata pentru arenda operaional (leasing
operaional, locaiune)
Restabilirea creanelor privind dobnzile i
228
621
228
622
dividendele calculate
Restabilirea creanelor privind redevenele i
228
622
228
622
plile (dobnzile) pentru arenda finanat
(leasingul financiar) calculate
Restabilirea creanelor privind sanciunile
229
612
229
622
pecuniare i alte operaiuni
Reflectarea TVA aferent sumei creanelor 221, 223,
535
221, 223,
535
restabilite
227, 228,
227, 228,
229
229
Reflectarea TVA aferent sumei creanelor
535
534
535
534
ncasate
ncasarea mijloacelor bneti n contul
241 sau 221, 223, 241 sau 221, 223,
achitrii creanelor
242, 243, 224, 227, 242, 243, 224, 227,
244
228, 229
244
228, 229

941

941
Decontarea sumei creanelor reflectate n
contabilitatea extrabilanier. nregistrarea se
efectueaz la expirarea termenului (de
regul, 5 ani) sau n cazul restabilirii
(ncasrii) creanelor
Reflectarea diferenelor de curs i de sum aferente creanelor compromise
Reflectarea diferenelor favorabile de curs i 221, 223,
622
221, 223,
622
de sum aferente creanelor compromise
224, 227,
224, 227,
decontate (restabilite)
228, 229
228, 229
Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs
722
221, 223,
722
221, 223,
i de sum aferente creanelor compromise
224, 227,
224, 227,
decontate (restabilite)
228, 229
228, 229

Sursa: Elaborat de autor

267

Anexa 19
Formule contabile pentru evidena facilitilor fiscale
Nr.
crt.

Conturi
Coninutul operaiunii
corespondente
debit
credit
Varianta I. ntreprinderea nregistreaz facilitile fiscale n contul extrabilanier
1. Reflectarea sumelor facilitilor fiscale primite
947

2. Anularea facilitilor fiscale la nclcarea cerinelor prevzute de

331
534
legislaia n vigoare
3. Calcularea penalitilor i altor sanciuni la anularea facilitilor fiscale
722
534
4. Reflectarea sumelor facilitilor fiscale anulate i/sau decontate
947

Reflectarea sumelor cheltuielilor i datoriilor curente privind impozitul

741
534
5.
pe profit
Varianta 2. ntreprinderea nregistreaz facilitile fiscale n conturile contabilitii financiare
6.
Reflectarea datoriilor amnate privind impozitul pe profit
742
425
7.
Reflectarea facilitilor fiscale acordate pe un termen nu mai mare
534
535
de un an
8.
Reflectarea facilitilor fiscale acordate pe un termen mai mare de un an
534
423
9.
Reflectarea sumelor facilitilor fiscale care urmeaz a fi decontate n
423
535
urmtorul an de gestiune
10. Anularea facilitilor fiscale acordate pe un termen nu mai mare de un
535
534
an i/sau transferate din contul 423
11. Anularea facilitilor fiscale acordate pe un termen mai mare de un an
423
534
12. Calcularea penalitilor i altor sanciuni la anularea facilitilor fiscale
722
534
13. nregistrarea la venituri a sumelor facilitilor fiscale la expirarea
535
622
termenelor de aciune a acestora
Sursa: Elaborat de autor

268

Anexa 20
Formule contabile de baz pentru evidena cheltuielilor aferente lipsurilor i pierderilor din
deteriorarea bunurilor constatate la inventariere
Nr.
crt.
1.

Coninutul operaiunii
Reflectarea lipsurilor i/sau pierderilor din
deteriorarea activelor pe termen lung

2.

Conturi corespondente conform

Planului de conturi
variantei propuse
debit
credit
debit
credit
721
111, 112,
722
111, 112,
121, 122,
121, 122,
123, 125,
123, 125,
131, 132
131, 132
113 sau 111 sau 113 sau
111 sau
124, 126 123, 125 124, 126 123, 125

Decontarea sumelor amortizrii (uzurii,

epuizrii) acumulate a lipsurilor de active
nemateriale
3. Decontarea sumelor ecartului de reevaluare
341
621
341
622
aferente lipsurilor de active pe termen lung
reevaluate anterior
4. Decontarea sumelor reducerii de reevaluare
721
341
722
341
aferente lipsurilor de active pe termen lung
reevaluate anterior
5. Reflectarea valorii realizabile nete a materialelor rezultate din casarea obiectelor de
mijloace fixe deteriorate:
n limitele valorii probabile rmase
211
123
211
123
peste valoarea probabil rmas sau
211
621
211
622
n lipsa acesteia
6. Reflectarea lipsurilor i pierderilor din
714
211, 215,
722
211, 215,
deteriorarea stocurilor de mrfuri i
216, 217,
216, 217,
materiale
811, 812
811, 812
7. Restabilirea sumei TVA privind lipsurile
713
534
722
534
supranormative i pierderile din deteriorarea
activelor pe termen lung i curente la care nu
au fost stabilite persoanele vinovate sau care
nu au fost recunoscute de ctre persoanele
vinovate
8. Reflectarea lipsurilor de titluri de valoare i
714
231, 232
722
231, 232
de alte investiii pe termen scurt:
9. Reflectarea lipsurilor mijloacelor i
714
241, 245,
722
241, 245,
documentelor bneti
246
246
Not la operaiunea 9. La constatarea lipsurilor de numerar n valut strin concomitent
trebuie nregistrate diferenele de curs valutar prin urmtoarele formule contabile:
1) la suma diferenelor de curs favorabile: debit contul 241, credit contul 622;
2) la suma diferenelor de curs nefavorabile: debit contul 722, credit contul 241.
Sursa: Elaborat de autor

269

Anexa 21
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente diferenelor
de curs valutar nefavorabile
Nr.
crt.
1.

2.

3.

Coninutul operaiunii
Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente
creanelor privind:
mprumuturile acordate i depozitelor
bancare pe termen lung
decontrile cu debitorii pe termen lung
avansurile pe termen lung acordate
facturile comerciale
avansurile pe termen scurt acordate
decontrile cu personalul
veniturile calculate (redevenele, dobnzile
pentru arenda finanat/ leasingul financiar etc.)
decontrile cu ali debitori
mprumuturile acordate i depozitele bancare pe termen scurt
Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente
mijloacelor bneti:
n numerar din casierie
din conturile curente n valut strin
din conturile speciale la bnci
Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor
privind:
creditele bancare pe termen lung
mprumuturile pe termen lung primite
decontrile cu locatorii (arendatorii)
finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung
avansurile pe termen lung primite
creditele bancare pe termen scurt primite
mprumuturile pe termen scurt primite
cota-parte curente a datoriilor pe termen lung
facturile comerciale i alte operaiuni
avansurile pe termen scurt primite
decontrile cu fondatorii (participanii) aferente dividendelor i
altor operaiuni
decontrile cu ali creditori

Conturi
corespondente
debit
credit
722

131, 132

722
722
722
722
722
722

134
136
221, 223
224
227
228

722
722

229
231, 232

722
722
722

241
243
244

722
722
722
722
722
722
722
722
722
722
722

411
413
421
423
424
511
513
514
521, 522
523
537

722

539

Sursa: Elaborat de autor

270

Anexa 22
Formule contabile de baz pentru evidena cheltuielilor extraordinare
Nr.
crt.
Coninutul operaiunii
1.
Decontarea valorii de bilan a activelor nimicite
(deteriorate) ca rezultat al calamitilor naturale (cutremure
de pmnt, incendii, accidente, inundaii, secete etc.)

Conturi corespondente
debit
credit
731 111, 112, 121, 122,
123, 125, 131, 132,
211, 213, 215, 216,
217, 241, 242, 243,
244, 245, 246, 811,
812 etc.
731
113, 124, 211,
213, 214, 215, 216,
217, 227, 241, 242,
243, 244, 245, 246,
531, 532, 533, 535,
539, 811, 812 etc.
732 111, 112, 121, 122,
123, 125, 131, 132,
211, 213, 215, 216,
217, 241, 242, 243,
244, 245, 246, 811,
812 etc.
732
534

2.

Reflectarea cheltuielilor aferente lichidrii consecinelor

calamitilor naturale

3.

Decontarea valorii de bilan a activelor ieite din cauza

altor evenimente extraordinare (exproprieri, modificri ale
legislaiei, perturbri politice etc.)

4.

Reflectarea datoriilor fa de buget aprute ca rezultat al

evenimentelor extraordinare (de exemplu, cheltuielile
privind reinerea impozitului la sursa de plat din veniturile
nerezidenilor la modificarea legislaiei n vigoare etc.)
nregistrarea taxei de legalizare a activelor
732
534
Stornarea sumelor datoriilor (fr TVA) decontate eronat la 731 sau 521, 522, 539 etc.
cheltuielile extraordinare n anul de gestiune curent
732
Decontarea la finele anului de gestiune a cheltuielilor
333
731 sau 732
extraordinare acumulate la rezultatul financiar total

5.
6.
7.

Sursa: Elaborat de autor

271

Anexa 23
Fia de eviden a exploatrii anvelopei
Denumirea ntreprinderii .T.A.-2
Marca (mrimea) anvelopei 240-508
Modelul anvelopei -6
Standardul de stat (condiiile tehnice) al (ale) anvelopei 661283
Numrul plinurilor de cord sau indicele tonajului 10
Valoarea de intrare a anvelopei, lei 1 050
Norma de parcurs, km 45000
Uzina productoare a anvelopei D
Data intrrii anvelopei la ntreprindere 05.10.2006
Marca i
Coninutul
Data
Parcursul
modelul
(kilometrajul), km
operaiunii,
automobi- denumirea i numrul instalrii demont- n cursul de la
lului, nudocumentului
anvelopei rii anve- lunii (tri- nceputul
mrul de
lopei de mestrului) exploatrii
nrepe autogistrare de
mobil
stat
1

GAZ-53, Instalarea anvelopei, 06.10.2006

CONbon de consum nr. 28

din 05.10.2006.
Parcursul, foile de parcurs nr. 15 xxx
15 xx9
-//-//-//Demontarea
anvelopei, bon de
intrare nr. 5 din
14.03.2007

X 1500

1500

XI 2600

3100

etc.
14.03.2007

Responsabil pentru evidena anvelopelor

Cauzele
scoaterii din
exploatare
(concluzia
comisiei)

Schimb sezonier

(semntura)

Sursa: Elaborat de autor n baza formularelor analogice aplicate la ntreprinderile

din Federaia Rus i Ucraina

272

Anexa 24
Formule contabile de baz pentru operaiunile de exploatare
i casare a anvelopelor
Nr.
crt.

1.

2.

3.

4.
5.
6.

Coninutul operaiunii

Conturi corespondente
debit
credit
Transmiterea anvelopelor n exploatare i reflectarea cotei curente
a valorii acestora
Reflectarea valorii de bilan a anvelopelor transmise n
exploatare care urmeaz a fi decontat:
n anul de gestiune curent
n anii de gestiune urmtori
Reflectarea cotei curente a valorii acumulatoarelor decontat
la consumurile/ cheltuielile perioadei de gestiune curente (n
funcie de locul exploatrii mijloacelor de transport)

251
141
121, 122, 125,
141, 538, 712,
713, 714, 721,
722, 723, 731,
811, 812, 813,
814, 816 etc.
Reflectarea consumurilor/cheltuielilor privind schimbarea
i deservirea anvelopelor
Reflectarea valorii (costului) serviciilor privind schimbarea i 121 sau 122,
deservirea anvelopelor. Valoarea serviciilor se deconteaz n 125, 712, 713,
debitul acelorai conturi ca i cota curent a valorii
714, 721, 722,
anvelopelor
723, 731, 811,
812, 813, 814,
816 etc.
Casarea anvelopelor la ieirea acestora
Decontarea valorii anvelopelor inutilizabile casate pn la
714, 731
ndeplinirea parcursului normativ
Reflectarea valorii anvelopelor utilizabile demontate de pe
211
mijloacele de transport pn la ndeplinirea parcursului
normativ
Reflectarea valorii realizabile nete a anvelopelor utilizabile
211
demontate de pe mijloacele de transport dup ndeplinirea
parcursului normativ

211
211
251

521, 522,
539, 812

251
251
624

Sursa: Elaborat de autor

273

Anexa 25
Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente
deservirii tehnice a mijloacelor de transport
Nr.
Coninutul operaiunii
crt.
Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) prestate de
1.
ntreprinderi tere la deservirea tehnic a mijloacelor de
transport utilizate:
n procesul de comercializare a produselor (mrfurilor)
n scopuri generale i administrative
n activitile de baz
n activitile auxiliare
n scopuri generale de producie
Trecerea n cont a TVA aferent serviciilor prestate de
2.
ntreprinderi tere la deservirea tehnic a mijloacelor de
transport
Reflectarea consumurilor aferente deservirii tehnice efectuate
3.
de ctre seciile activitilor auxiliare (de transport, reparaii)
ale ntreprinderii:
combustibil i alte materiale
remuneraii ale angajailor
contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii
prime de asigurare obligatorie
de asisten medical
Decontarea consumurilor aferente deservirii tehnice a
4.
mijloacelor de transport efectuate de ctre secia de transport
sau reparaii a ntreprinderii (n funcie de destinaia i locul
exploatrii mijloacelor de transport)

Conturi corespondente
debit
credit

712
713
811
812
813
534

521, 522, 539

521, 522, 539
521, 522, 539
521, 522, 539
521, 522, 539
521, 522, 539

812
812
812
812

211
531
533
533 sau 535

712, 713,
811, 812,
813 etc.

812

Sursa: Elaborat de autor

274

Anexa 26
Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locatorului
din contractele de leasing financiar
Nr.
crt.

Coninutul operaiunii

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

10.

11.
12.

13.
14.
15.
16.
17.
18.

Conturi corespondente
debit
credit
3

Reflectarea valorii de cumprare a bunului procurat pentru

121
transmiterea n leasing
Reflectarea consumurilor aferente procurrii bunului destinat
121
transmiterii n leasing i pregtirii acestuia pentru utilizare dup
destinaie transmiterea n leasing
Trecerea n cont a TVA aferent valorii de cumprare a bunului
534
destinat transmiterii n leasing procurat de la furnizori din ar
Trecerea n cont a TVA aferent valorii bunului destinat
534
transmiterii n leasing procurat de la furnizorii de peste hotare
Reflectarea valorii de intrare a bunului pregtit pentru transmi123
terea n leasing
Achitarea datoriilor fa de furnizori i antreprenori aferente
521, 522,
procurrii bunului destinat transmiterii n leasing i pregtirii
539
acestuia pentru utilizare dup destinaie
ncasarea avansurilor de la locatari n contul achitrii ratelor de 241, 242,
leasing
243, 244
Reflectarea TVA aferent avansurilor ncasate de la locatari
225
Reflectarea cotei valorii de rscumprare (fr TVA) a bunului
transmis n leasing care urmeaz a fi achitat:
n anul de gestiune curent
221
n anii de gestiune urmtori
134
Reflectarea TVA aferent valorii de rscumprare a bunului
transmis n leasing care urmeaz a fi achitat:
n anul de gestiune curent
221
n anii de gestiune urmtori
134
Reflectarea valorii de rscumprare (inclusiv TVA) a bunului
953
transmis n leasing financiar
Reflectarea valorii de bilan a bunului transmis n leasing care
urmeaz a fi decontat la cheltuieli:
n anul de gestiune curent
251
n anii de gestiune urmtori
141
Decontarea uzurii bunului transmis n leasing financiar
124
Decontarea la venituri a cotei valorii de rscumprare a bunului
515
transmis n leasing achitat n avans
Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a
535
bunului destinat transmiterii n leasing achitat n avans
Decontarea creanelor aferente ratelor de leasing pe seama
523
avansului primit
Trecerea n cont a TVA aferent ratelor de leasing primite n
534
avans
Decontarea la cheltuieli a cotei valorii de bilan a bunului
711
transmis n leasing aferent ratelor de leasing primite n avans

521, 522, 539

211, 214, 521,
531, 533, 535,
539, 812 etc.
521, 522, 539
227, 229, 244,
532, 539
121
224 sau 227 241,
242, 243, 244,
532
523
534
515
422
535
535

123
123
123
611
534
221
225
251

275

1
19.

2
Reflectarea consumurilor aferente desfurrii activitii de
leasing

20.

Decontarea la finele perioadei de gestiune (lunii, trimestrului) a

711
consumurilor aferente desfurrii activitii de leasing
Reflectarea la finele fiecrui an de gestiune a cotei curente a:
creanelor pe termen lung
221
veniturilor anticipate pe termen lung
422
cheltuielilor anticipate pe termen lung
251
Decontarea la venituri a cotei valorii de rscumprare a bunului
515
transmis n leasing la survenirea termenelor de achitare a
acesteia (lunii, trimestrului)
Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a bunului
535
transmis n leasing decontat la veniturile perioadei de gestiune
curente
Decontarea cotei valorii de bilan a bunului transmis n leasing
711
atribuit la perioada de gestiune curent
Reflectarea venitului sub form de dobnd calculat pentru o
228
lun sau pentru o alt perioad de achitare prevzut n
contractul de leasing
ncasarea mijloacelor bneti de la locatar n contul achitrii
241 sau
ratelor de leasing:
242, 243
Reflectarea diferenelor favorabile de sum i de curs valutar
221, 228
aferente ratelor de leasing
Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum i de curs valutar
722
aferente ratelor de leasing
Calcularea suplimentar a TVA de la diferenele favorabile de su221
m aferente valorii de rscumprare a bunului destinat leasingului
Stornarea TVA de la diferenele nefavorabile de sum aferente
221
valorii de rscumprare a bunului transmis n leasing
Decontarea cotei neachitate a valorii de rscumprare a bunului
422 sau
restituit de ctre locatar
515
Decontarea sumei TVA aferent cotei neachitate a valorii de
535
rscumprare a bunului restituit de ctre locatar
Reflectarea valorii de bilan a bunului restituit de ctre locatar
123
Reflectarea rabatului (fr TVA) oferit locatarului pentru
711
rscumprarea anticipat a bunului transmis n leasing.
Decontarea TVA aferent rabatului oferit pentru rscumprarea
535
anticipat a bunului transmis n leasing
Decontarea la veniturile perioadei de gestiune curente a cotei
422 sau
valorii de rscumprare a bunului rscumprat de ctre locatar
515
Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a
535
bunului rscumprat de ctre locatar nainte de termen
Decontarea cotei valorii de bilan a bunului rscumprat
711
anticipat de ctre locatar
Decontarea valorii de rscumprare (inclusiv TVA) a bunului

restituit (rscumprat) de ctre locatar

21.

22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.

3
811

4
211, 213, 214,
227, 521, 522,
531, 533, 535,
539 etc.
811
134
515
141
611
534
251
611
221, 228
622
221, 228
534
534
134 sau 221
134, 221
141, 251
134, 221
134, 221
611
534
141, 251
953

Sursa: Elaborat de autor

276

Anexa 27
Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locatorului
din contractele de leasing operaional
Nr.
Coninutul operaiunii
crt.
1.
Reflectarea valorii de intrare a bunului transmis n leasing
operaional (corespondena intern n debitul subcontului Mijloace fixe transmise n arend operaional (leasing, locaiune)
i creditul unuia din subconturile 1231, 1232, 1233 etc. ale
contului 123)
2.
Reflectarea uzurii bunului transmis n leasing operaional (corespondena intern n debitul unuia din subconturile 1241, 1242,
1243 etc. i creditul subcontului Uzura mijloacelor fixe transmise n arend operaional (leasing, locaiune) ale contului 124)
3.
Calcularea uzurii bunului transmis n leasing operaional
4.
Reflectarea consumurilor aferente desfurrii activitii de
leasing
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.

Reflectarea consumurilor aferente reparaiei bunului transmis n

leasing
Decontarea la finele perioadei de gestiune (lunii, trimestrului) a
consumurilor aferente desfurrii activitii de leasing, precum
i reparaiei i uzurii bunului transmis n leasing
Calcularea ratelor de leasing (fr TVA) la survenirea termenului
de achitare a acestora stabilit n contractul de leasing
Reflectarea TVA aferent ratelor de leasing calculate
ncasarea mijloacelor bneti de la locatari n contul achitrii
ratelor de leasing
Reflectarea diferenelor favorabile de sum i de curs valutar
aferente ratelor de leasing
Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum i de curs valutar
aferente ratelor de leasing
Calcularea suplimentar a TVA de la diferenele favorabile de
sum aferente ratelor de leasing
Stornarea TVA de la diferenele nefavorabile de sum aferente
ratelor de leasing
Reflectarea valorii de intrare a bunului restituit de ctre locatar la
expirarea termenului contractului de leasing sau la rezilierea
anticipat a acestuia
Reflectarea uzurii mijloacelor fixe restituite de ctre locatar la
expirarea termenului contractului de leasing sau la rezilierea
anticipat a acestuia

Conturi corespondente
debit
credit
123
123

124

124

811
811

711

124
211, 214, 227,
521, 531, 533,
535, 539 etc.
521, 522, 539,
812 etc.
811

228

611

228
241, 242,
243, 244
228

534
228

722

228

228

534

228

534

123

123

124

124

811

622

Sursa: Elaborat de autor

277