4.

Situaia modificrilor capitalurilor proprii

(Statement of changes in equity)
Norma IAS 1 cere unei entiti s prezinte n situaia modificrilor capitalurilor proprii
toate modificrile survenite n cursul exerciiului n capitalurile proprii ca urmare a tranzaciilor
cu proprietarii.
IAS 1 cere ca situaia modificrilor capitalurilor proprii s cuprind:
- Suma total a rezultatului global
- Pentru fiecare component de capital propriu, efectele retratrilor sau ale aplicrilor
retroactive efectuate n conformitate cu norma IAS 8 Politici contabile, schimbri de
estimri i corectarea erorilor
- Sumele tranzaciilor cu proprietarii, artnd separat contribuiile acestora precum i
distribuirile n favoarea lor
- Pentru fiecare component de capital propriu, o reconciliere ntre valoarea contabil la
nceputul perioadei i cea de la sfritul perioadei, prezentnd separat fiecare
modificare survenit n cadrul componentelor capitalurilor proprii.
Modificarea capitalurilor proprii ntre dou date de raportare reflect creterea sau
reducerea activului net n cursul perioadei. Exceptnd modificrile rezultate din tranzaciile cu
proprietarii (contribuiile la capitalul propriu, rscumprarea instrumentelor de capital propriu i
dividendele), modificarea global a capitalurilor proprii n cursul unei perioade reprezint suma
global a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile reflectate direct n capitalurile
proprii.
Exemplu: Societatea X prezint urmtoarea situaie a capitalurilor proprii la 01.01.N (sumele
sunt exprimate n lei):
- Capital social 60.000
- Rezerve din reevaluare 2.000
- Alte rezerve 5.000
- Ctiguri nerepartizate 20.000
n cursul exerciiului N, s-au realizat urmtoarele operaii:
- S-a majorat capitalul social prin aport n numerar, fiind emise 20.000 aciuni la un
pre de emisiune de 1,1 lei/aciune, n condiiile n care valoarea nominal este
1leu/aciune
- S-au distribuit dividende n valoare de 1.500 lei
- S-a majorat capitalul social prin ncorporare de rezerve n valoare de 3.000 lei, fiind
distribuite gratuit 3.000 aciuni
- S-au reevaluat imobilizri corporale constatndu-se un surplus din reevaluare n sum
de 7.000 lei.
- S-au nregistrat venituri totale n sum de 100.000 lei, cheltuieli totale n sum de
96.400 lei (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit).
Se cere s se ntocmeasc situaia modificrilor capitalurilor proprii la 31.12.N.

5. Notele explicative
Notele la situaiile financiare reprezint o component distinct a situaiilor financiare ale
unei entiti. Ele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n celelalte componente ale
situaiilor financiare, astfel nct situaiile financiare, n ansamblul lor, s furnizeze o imagine
fidel asupra entitii. Notele ofer descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate n
celelalte situaii financiare, precum i informaii privind elementele care nu ndeplinesc condiiile
pentru a fi recunoscute n celelalte situaii financiare.
n practica raportrii financiare, notele reprezint componenta cea mai voluminoas a
situaiilor financiare, cu cele mai multe informaii. De multe ori, informaiile cuprinse n notele
explicative pot fi mai importante dect informaiile furnizate n celelalte situaii financiare pentru
aprecierea situaiei unei entiti.
Notele explicative au urmtoarele caracteristici:
- Reprezint un document complementar celorlalte situaii financiare, deoarece
completeaz, comenteaz i/sau detaliaz informaiile din celelalte situaii financiare;
- Cuprinde un set de informaii standardizate, cerute de aplicarea normelor IFRS care
prescriu publicarea anumitor informaii n note;
- Este un document deschis, deoarece trebuie s furnizeze orice informaie care
contribuie la o prezentare fidel a poziiei financiare, performanei i fluxurilor de
trezorerie ale unei entiti.
- Sunt o consecin a aplicrii pragului de semnificaie, deoarece trebuie s furnizeze
orice informaie semnificativ, care ar putea afecta deciziile economice ale
utilizatorilor;
- Au un coninut informaional eterogen, deoarece conin date contabile (extrase din
nregistrrile i prelucrrile efectuate n contabilitate), dar i informaii extracontabile
(numr mediu de angajai, vrsta medie a angajailor etc.)
2

Norma IAS 1 nu prescrie un format pentru notele explicative, dar solicit ca acestea:
- S prezinte informaii privind bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor
financiare i politicile contabile utilizate
- S furnizeze informaiile cerute de normele IFRS, dar care nu sunt prezentate n
celelalte situaii financiare
- S raporteze informaii suplimentare, care nu sunt prezentate n celelalte situaii
financiare, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.
Norma IAS 1 arat c, pentru a permite utilizatorilor s neleag situaiile financiare i s le
compare cu cele ale altor entiti, este recomandat ca notele s fie prezentate n urmtoarea ordine:
- Declaraia de conformitate a situaiilor financiare cu normele IFRS
- Prezentarea rezumatului celor mai semnificative politici contabile aplicate
- Prezentarea de informaii care stau la baza elementelor prezentate n bilan, situaia
rezultatului global, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de
trezorerie, n ordinea n care este prezentat fiecare situaie financiar i fiecare
element-rnd;
- Alte informaii, inclusiv datoriile contingente i angajamente contractuale
nerecunoscute, ct i informaii nefinanciare (politicile de gestionare a riscului,
structura acionariatului, informaii privind directorii executivi etc)

Instrumentarea contabil a activelor entitii

1. Stocurile (IAS 2 Inventories)
Norma IAS 2 Stocurile (Inventories) a fost publicat pentru prima dat n 1975 i a fost revizuit
cel mai recent n anul 2003.
Obiectivul normei: stabilete tratamentul contabil al stocurilor. Furnizeaz ndrumri pentru
determinarea costului stocurilor (valoarea care apare n bilan) i pentru recunoaterea ulterioar
pe cheltuieli.
IAS 2 se aplic tuturor stocurilor cu excepia:
- produciei n curs rezultate din contracte de construcie (care fac obiectul IAS 11
Contracte de construcie),
- instrumentelor financiare (care fac obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere
i msurare)
- activelor biologice legate de activitile agricole i stocurilor de produse agricole dup
recolt (care fac obiectul IAS 41 Agricultura)
Definiie: Stocurile sunt active:
- deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii (produse finite, mrfuri)
- n curs de producie pentru a fi vndute n cursul normal al activitii (producia n curs)
- deinute sub form de bunuri aprovizionate pentru a fi consumate n cursul procesului de
producie sau de prestare de servicii (materii prime, materiale consumabile).

Companiile manufacturiere au stocuri formate n principal din materii prime i materiale

consumabile, producie n curs de execuie i produse finite destinate vnzrii. Companiile de
distribuie au stocuri formate n principal din mrfuri. Pentru companiile imobiliare, proprietile
achiziionate n vederea revnzrii, trebuie s fie considerate stocuri. n schimb, proprietile
deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie, pentru a fi nchiriate sau n scopuri
administrative, trebuie s fie considerate imobilizri corporale. Deci definiia stocurilor nu ine
cont de natura elementului considerat, ci de destinaia acestuia, care este puternic influenat de
specificul activitii ntreprinderii care deine bunurile.
Recunoaterea stocurilor: O entitate trebuie s recunoasc un stoc atunci cnd (1) deine
controlul asupra stocului, (2) se ateapt ca stocul s-i aduc beneficii economice viitoare i (3)
costul stocului poate fi msurat fiabil.

Evaluarea stocurilor la intrare (evaluarea iniial)

Evaluarea iniial a stocurilor se face la cost, care cuprinde toate costurile de achiziie,
costurile de transformare i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n
care se gsesc.
Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, taxele nerecuperabile1 (de exemplu
taxele vamale), costurile de transport, manipulare i alte costuri ce pot fi direct atribuite achiziiei
de stocuri. Reducerile comerciale (rabaturi, remize i alte elemente similare) sunt deduse din
costul de achiziie.
Costul
= Pre de + Taxe
de achiziie
cumprare
nerecup.

Cheltuieli de transport

.a. chelt direct atrib. achiziiei

Reduceri
comerciale

Aplicaia 1: O societate comercial a achiziionat din import 1.000 kg de portocale cu scopul de

a le revinde pe piaa intern. Societatea a suportat urmtoarele costuri:
valoare n vam 25.000 lei
taxe vamale 2.500 lei
cheltuieli de transport pe parcurs intern facturate de o firm specializat
3.000 lei
cheltuieli de manipulare 100 lei;
reducere comercial primit de la furnizor 600 lei
costuri de depozitare 800 lei
costuri de vnzare 1.900 lei
Determinai valoarea costului de achiziie. Contabilizai recunoaterea iniial a achiziiei
stocurilor.

TVA este o tax recuperabil, entitatea o pltete furnizorului, dar i-o recupereaz, deducnd-o din TVA-ul aferent
vnzrilor, deci TVA nu este suportat de entitate, ci de consumatorul final, motiv pentru care nu se include n costul
de achiziie.
1

Costul de producie (sau de transformare) include:

o cheltuielile directe - direct legate de unitile produse, precum costurile cu
manopera direct, cheltuielile cu materiile prime directe etc.
o o cot parte din cheltuielile indirecte de producie (numite i costuri de regie), fixe
i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. Regia
fix este reprezentat de acele costuri indirecte de producie care rmn relativ
constante indiferent de volumul produciei (amortizarea, ntreinerea cldirilor i a
utilajelor, costurile cu conducerea i administrarea seciilor). Regia variabil const
n acele cheltuieli indirecte de producie care variaz direct proporional sau
aproape direct proporional cu volumul produciei (cheltuielile cu materialele
indirecte, manopera indirect)
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de producie este bazat pe capacitatea
normal a instalaiilor de producie. Capacitatea normal de producie = producia
medie, care se estimeaz s fie obinut, de-a lungul unui anumit numr de exerciii sau
sezoane, n circumstane normale, innd cont de pierderea de capacitate care rezult din
ntreinerea planificat a echipamentelor.
n consecin, valoarea cheltuielilor cu regia fix alocate unei uniti nu se majoreaz ca
urmare a obinerii unei producii sczute sau neutilizrii unor echipamente. Cheltuielile de
regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate. n
perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea cheltuielilor
cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu
fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat
fiecrei uniti de producie pe baza folosirii reale a instalaiilor de producie.
Costuri care nu se includ n cost, ci se contabilizeaz la cheltuielile exerciiului n cursul
crora sunt angajate:
o pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate la valori
neobinuite
o costurile de depozitare, cu excepia cazului n care astfel de stocuri sunt necesare
n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie
o cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor la
locul i n starea n care se gsesc
o cheltuielile de comercializare (de vnzare sau distribuie)
Aplicaia 2: O societate comercial fabric produse finite n urmtoarele condiii:
costuri direct aferente unitilor produse 800.000 lei;
cheltuieli fixe (regia fix) de producie reprezentnd amortizarea utilajelor
folosite pentru fabricarea produciei 120.000 lei;
cheltuieli indirecte variabile (regia variabil) de producie 240.000 lei;
n cursul exerciiului, s-au fabricat 600 buc. de produs finit, nivelul normal de activitate fiind de
1.000 buc.
Cerine:
a) calculai costul de producie unitar i total al produselor finite
b) Contabilizai recunoaterea iniial a stocurilor de produse finite

Aplicaia 3: O societate comercial fabric produse finite n urmtoarele condiii:

costuri cu materiile prime directe 500.000 lei
costuri cu manopera direct 300.000 lei
amortizarea utilajelor utilizate pentru fabricarea produciei 50.000 lei
costuri cu ntreinerea seciilor n care se fabric producia 70.000 lei
costuri indirecte cu fora de munc 160.000 lei
costuri indirecte cu materiile prime i materialele 80.000 lei
pierderi de materiale nregsitrate la valori neobinuite 10.000 lei
costuri de vnzare 25.000 lei
n cursul lunii, s-au fabricat 1.200 buc de produse finite, nivelul normal de activitate fiind 1.000
buc.
Cerine:
a) Calculai costul de producie al produselor finite (unitar i total)
b) Contabilizai recunoaterea iniial a stocurilor de produse finite.
Alternativ, alte tehnici de evaluare a costului stocurilor pot fi folosite pentru simplificare: metoda
costului standard i metoda preului de vnzare cu amnuntul (utilizat n activitatea de
comer cu amnuntul).

Evaluarea stocurilor la ieire

Se face diferit n funcie de caracterul identificabil sau confundabil al stocurilor.
(i)
(ii)

Stocurile identificabile costul stocurilor care, n mod obinuit, nu sunt confundabile

trebuie s fie determinat printr-o identificare distinct a costurilor lor individuale.
Stocuri neidentificabile (confundabile) costul acestor stocuri trebuie s fie
determinat prin utilizarea uneia dintre urmtoarele dou metode:
Metoda costului mediu ponderat (CMP) costul fiecrui element se
calculeaz ca medie ponderat a costurilor elementelor similare aflate n stoc
la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau
cumprate n timpul perioadei. Costul mediu ponderat poate fi calculat
periodic (de exemplu lunar) sau cu ocazia recepiei fiecrei noi aprovizionri
(adic dup fiecare intrare), n funcie de circumstanele n care se gsete
entitatea.
=

Metoda primul intrat primul ieit(first-in, first-out: FIFO)

consider c elementele ies din stoc n ordinea intrrii lor. Adic, elementele
care au fost cumprate sau produse primele sunt cele care se vnd sau se
consum primele i, n consecin, stocul de la sfritul perioadei este format
din elementele care au fost cumprate sau produse cel mai recent.
6

Aplicaia 4: La data de 1 decembrie N, stocul de marf X era evaluat la 400.000 lei (1.000 buci
X 400 lei/bucat). n cursul lunii decembrie, acest stoc este afectat de urmtoarele operaii:
- 4 decembrie N vnzarea a 300 buci, la pre de vnzare de 550 lei/bucat
- 10 decembrie N achiziia a 1.300 buci la cost de achiziie de 410 lei/bucat
- 17 decembrie N vnzarea a 1.700 buci la pre de vnzare de 600 lei/bucat
- 23 decembrie N achiziia a 200 buci la cost de achiziie de 425 lei/bucat
- 29 decembrie N vnzarea a 400 buci la pre de vnzare de 610 lei/bucat

Data
Cantitate

Intrri
Cost
unitar

Cost total

Cantitate

Ieiri
Cost
unitar

Cost total

Cantitate

Stoc
Cost
unitar

Cost total

Data
Cantitate

Intrri
Cost
unitar

Cost total

Cantitate

Ieiri
Cost
unitar

Cost total

Cantitate

Stoc
Cost
unitar

Cost total

Evaluarea stocurilor la nchiderea exerciiului

La nchiderea exerciiului, stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost
i valoarea net de realizare.
Valoarea net de realizare (sau valoare realizabil net, engl. net realisable value) = suma net
pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii
normale a activitii. Sau altfel spus, este egal cu preul estimat de vnzare n cursul normal al
activitii, diminuat cu costurile estimate a fi necesare pentru terminare i realizarea vnzrii.
Valoarea net de realizare trebuie s fie determinat separat, pentru fiecare articol.
Daca valoarea net de realizare este mai mic dect costul istoric al stocurilor, pentru diferen se
va nregistra o ajustare pentru deprecierea stocurilor. n fiecare exerciiu urmtor, va fi
efectuat o nou estimare a valorii nete de realizare. Atunci cnd au disprut circumstanele care
au justificat evaluarea stocurilor sub nivelul costurilor, deprecierea trebuie s fie diminuat sau
anulat, astfel nct noua valoare contabil net s fie valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea
net de realizare.
Aplicaia 5: La 31.12.N, o societate deine n stoc urmtoarele articole:
Articole
Mrfuri M1
Mrfuri M2
Mrfuri M3
Mrfuri M4
Total

Cost de achiziie (lei)

10.000
8.000
30.000
5.000
53.000

Valoare net de
realizare (lei)

Minimum dintre cost

i valoare net de
realizare(lei)

9.500
8.300
32.000
4.200
54.000

10

Aplicaia 5 (continuare): n cursul exerciiului N+1, s-au vndut mrfurile M1 i M3, iar la
nchiderea exerciiului N+1 situaia stocurilor se prezint astfel:
Articole
Mrfuri M2
Mrfuri M4
Total

Cost de achiziie (lei)

8.000
5.000
13.000

Valoare net de
realizare (lei)

Minimum dintre cost

i valoare net de
realizare(lei)

8.200
5.100
13.300

Cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a acestora trebuie s fie contabilizat la cheltuielile
exerciiului n cursul crora veniturile corespunztoare au fost nregistrate. Orice depreciere a
stocurilor, pentru a le aduce la VNR i orice pierdere asupra stocurilor trebuie s fie contabilizate
la cheltuielile exerciiului n cursul cruia a avut loc deprecierea sau pierderea.
Informaii de furnizat n situaiile financiare:
- Valoarea total a stocurilor trebuie s fie prezentat ca un rnd distinct n bilan.
- Clasificarea stocurilor poate fi prezentat fie n bilan, fie n note i trebuie s fie realizat
ntr-o manier adecvat specificului entitii (de exemplu mrfuri, materii prime i
materiale, producie n curs, produse finite). Trebuie s fie precizat valoarea pentru fiecare
clas de stocuri, iar clasificarea aleas trebuie s fie aplicat n mod consecvent.
- Metoda de evaluare a stocurilor la ieire
- Valoarea stocurilor nregistrate pe cheltuieli n cursul perioadei (ieirile din stoc)
- Valoarea oricror deprecieri ale stocurilor
- Valoarea oricror reluri ale ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i circumstanele
care au condus la reluarea ajustrii.

11