Contabilitatea costurilor (de gestiune): scop, obiective i funcii:

Scopurile contabilitii costurilor sunt:

a) determinarea costurilor: necesare produselor i serviciilor furnizate de o entitate. n
acest sens se urmresc: colectarea i analiza cheltuielilor, msurarea produciei n diferitele
etape de manufacturare i corelarea cheltuielilor cu produsele fabricate. De fapt rezult:
9 diferite sisteme de costuri, cum ar fi: costul istoric sau actual, costul estimat, costul
standard;
9 diferite metode de calcul a costurilor: pe comenzi, procese, faze, activiti etc.;
9 diferite tehnici de calcul a costurilor: costul marginal, costul total, costul direct etc.
b) contabilizarea costurilor, proces care ncepe cu nregistrarea cheltuielilor i se sfrete
cu pregtirea datelor statistice;
c) controlul costurilor, ghid i reglare prin aciuni operative a nivelului acestora. Costul
poate fi controlat prin standarde, bugete, rapoarte, audit;
d) controlul bugetar, implic compararea bugetelor ntocmite pe responsabiliti i
cerine ale politicii entitii cu realitatea, n scopul evidenierii modului n care se vor atinge
obiectivele previzionate. n consecin estimrile din bugete se pot menine sau se pot
revizui n raport cu realitatea i tendinele imediate.
e) auditul costurilor, prin care se verific corectitudinea procedurilor de contabilizare.
Obiectivele contabilitii costurilor sunt:
9 cunoaterea costurilor
9 stabilirea preurilor de vnzare
9 determinarea i controlul eficienei
9 determinarea bazei de evaluare
9 furnizarea informaiilor
Funciile contabilitii costurilor pot fi evideniate astfel:
9 calculul costului unitar al produselor fabricate de o entitate;
9 analiza corect a costului pe procese i operaii dar i pe elemente de cost;
9 identificarea pierderilor i risipei de materiale, timp, echipamente i asigurarea
controlului pierderilor;
9 asigurarea profitabilitii fiecrui produs i a cilor de maximizare;
9 pregtirea i prezentarea datelor necesare managementului pentru planificare, decizie i
control;
9 organizarea auditului costurilor;
9 elaborarea programelor de reducere a costurilor.
Sintetiznd funciile prezentate se pot obine trei grupe i anume:
1.Cunoaterea i analiza costului i rezultatelor pe produse, funcii i responsabiliti.
2.Utilizarea informaiilor referitoare la cost pentru control n scopul minimizrii costului
dar cu meninerea calitii.
3. Furnizarea informaiilor necesare managementului n procesul decizional.
Exemplu:
Se consider urmtoarele situaii de calcul a rezultatelor n cele dou contabiliti.
n contabilitatea financiar (CF):
1.Cheltuieli cu materialele
2.Cheltuieli cu personalul
3.Alte cheltuieli
4.Cost total (1+2+3)
5.Vnzri

6.000
2.800
2.000
10.800
12.000

6.Rezultat (profit) (5-4)

7.Profit/vnzri (6/5)

1.200
10%

Concluzii CF
1. Din contul de rezultate simplificat reiese un profit de 1.200 care reprezint 10% din
vnzri. Se poate aprecia c nivelul preului este satisfctor.
2. Informaiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor managementului, care
trebuie s tie ce profit sau pierdere a generat fiecare produs i ce decizii trebuie luate.
n contabilitatea costurilor (CC):
Pornind de la aceste cerine i considernd c s-au fabricat trei produse P1, P2 i P3 pentru care
contabilitatea de gestiune a nregistrat costurile i rezultatele, se poate prezenta urmtoarea
situaie:
1
2
3
4
5
6
7

Cheltuieli cu materialele
Cheltuieli cu personalul
Alte cheltuieli
Cost total (1+2+3)
Vnzri
Rezultat (5-4)
% Profit (6/5)

P1
1.920
600
600
3.120
4.096
976
24%

P2
1.480
1.000
720
3.200
4.320
1.120
26%

P3
2.600
1.200
680
4.480
3.584
-896
-

TOTAL
6.000
2.800
2.000
10.800
12.000
1.200
10%

Concluzii CC
1. Produsele P1 i P2 aduc n medie un profit de 25%
2. Produsul P3 a generat o pierdere care a dus la scderea profitului la 10%
3. Informaiile referitoare la cele trei produse ajut managementul n susinerea

deciziilor privitoare la maximizarea profitului. Decizia optim va rezulta n urma

analizei diverselor scenarii posibile.

CHELTUIELILE ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE COSTURILOR

Cheltuielile nencorporabile
Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcie, contabilitatea costurilor i extrage
informaiile din contabilitatea financiar. Cu toate acestea se ridic unele probleme de alegere
a cheltuielilor care vor forma costul. n principiu, toate cheltuielile nregistrate ntr-un cont
din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt ncorporabile n costuri.
Excepii:
9 nu au legtur direct cu activitatea ntreprinderii: (exemple: amenzi, sconturi,
penalizri etc.);
9 nu rezult din activitatea curent (exemplu: cheltuielile extraordinare);
9 nu au caracterul unor cheltuieli (exemplu: cheltuial cu impozitul pe profit).
Aceste cheltuieli formeaz cheltuielile nencorporabile n cost.
Cheltuielile calculate
Cheltuielile calculate reprezint cheltuielile ncorporabile n costuri pentru mrimi diferite
fa de cele care figureaz n contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli se recalculeaz dup
criterii proprii corelate cu nevoia de analiz i se grupeaz n:
a) cheltuielile cu uzura;
b) cheltuielile evaluate;
c) cheltuielile etalate.
a) Cheltuielile cu uzura se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea
financiar pentru a evita criteriile pur convenionale de calcul a amortizrii n contabilitatea
financiar. Diferena ntre cheltuielile cu uzura i amortizarea apare n trei puncte eseniale:
9 baza amortizabil a imobilizrii va fi valoarea actual fondat pe valoarea de pia
pentru a ine cont de costul de nlocuire;
9 durata de amortizare va fi durata probabil de utilizare care poate diferi de durata
admis;
9 cheltuiala cu uzura se va include n costuri att timp ct imobilizarea rmne n
folosin, chiar dac a fost complet amortizat.
2

Exemplu:
Imobilizare corporal: X
Cost de achiziie: 60.000 um
Data achiziiei: 1/1 /N-6
Durata de amortizare fiscal: 10 ani
Metoda de amortizare: linear
Valoarea de pia la 31.12.N: 120.000 um
Durata de uzur: 8 ani
Rezolvare:
Amortizare contabil pentru exerciiul N:
60.000 um/10 ani = 6.000 um
Cheltuieli cu uzura pentru exerciiul N:
120.000 um/8 ani = 15.000 um
Diferena de ncorporat:
15.000 6.000 = 9.000 um
b) Cheltuielile evaluate se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea
financiar. Este vorba despre acele provizioane care anticipeaz cheltuielile de gestiune
curent integrabile n costuri, dar care pot fi ca mrime diferite de la o perioad la alta,
antrennd variaii sensibile de rezultate. Criteriile de calcul a acestor cheltuieli sunt fixate de
fiecare ntreprindere pentru o mai bun evaluare a costurilor calculate. Cheltuielile evaluate
pot genera diferene de ncorporare pozitive sau negative n raport de mrimea efectiv a
cheltuielilor cu provizioanele.
c) Cheltuielile etalate se refer la acele cheltuieli care au o periodicitate diferit de perioada de
calcul a costului (exemple: chirii, nclzire etc.).
Cheltuielile supletive
Cheltuielile supletive (adugate) sunt ncorporate n cost chiar dac nu figureaz n
contabilitatea financiar (sunt fictive) din raiuni juridice i fiscale. Existena acestor cheltuieli
ca elemente ale costului asigur comparabilitatea costurilor ntre ntreprinderile concurente
care au forme juridice i modaliti de finanare diferite.
Cheltuielile supletive pot fi:
a) remunerarea ntreprinztorului;
b) remunerarea capitalului propriu.
a) Remunerarea ntreprinztorului individual care beneficiaz de o cot parte din profit
i nu de un salariu care este o cheltuial i deci un element al costului. A face comparabile
costurile presupune a considera un salariu similar celui de care ar beneficia un conductor de
ntreprindere, ca element al costului calculat de un ntreprinztor individual.
b) Remunerarea capitalului propriu. Remunerarea capitalurilor trebuie luat n
considerare n calculul costurilor indiferent de natura acestora: proprii sau mprumutate.
Exemplu
Capitalul propriu: 400.000 um
Dobnda pieei: 6%/an
Rezolvare:
Cheltuial supletiv anual:
400.000um x 6% = 24.000 um
Cheltuial supletiv lunar:
24.000um/12 = 2.000 um
O sintez a corelaiei cheltuielilor n cele dou contabiliti poate fi redat n fig. 1.3.

Integrate n cost
Neintegrate n cost

Cheltuieli n
contabilitatea
financiar

Cheltuieli
absente n
contabilitatea
financiar

fr diferene ncorporabile
neincorporabile

Integrate pentru

o sum diferit de CF

cheltuieli calculate: genereaz

diferene

Cheltuieli supletive

ncorporabile

Fig. 1.3. Cheltuielile CF CC

Relaia de calcul a cheltuielilor ncorporabile ( I ):
I = CCF - N + S , unde:
CCF = cheltuielile contabilitii financiare;
N = cheltuielile nencorporabile;
S = cheltuielile supletive.
Concluzii
1. Diferenele de ncorporat majoreaz sau diminueaz costul.
2. Rezultatele analitice variaz n sens invers variaiei costului.
3. Rezultatul global obinut prin nsumarea rezultatelor analitice trebuie s corespund
celui din CF.
Exemplu
Se cunosc urmtoarele date:
a) pentru luna mai exerciiul N:
9 cheltuieli grupele 60 65 (cheltuieli de exploatare) 100.000 um
9 cheltuieli grupa 66 (cheltuieli financiare) 30.000 um, din care, dobnda la creditul de
finanare a produciei obinut pentru 3 ani 10.000 um;
b) amortizarea anual (grupa 68 cheltuieli cu amortizrile i provizioanele) 24.000 um
9 cheltuiala cu uzura pe luna mai 3.000 um
c) remunerarea ntreprinztorului individual: 120.000 um pe an.
S se calculeze totalul cheltuielilor ncorporabile n cost pentru luna mai.
Rezolvare
I = CCF - N + S
CCF = 100.000 (exploatare)
+ 30.000 (financiare)
+ 2.000 (amortizare)
132.000 um
N =

30.000 um (grupa 66)

- 10.000
(dobnd)
20.000 um

S =
=
+
=

120.000/12 =
10.000 (remunerarea ntreprinztorilor)
3.000 2.000 (diferena de la uzur la amortizare)
1.000
11.000
4

I = 132.000 um 20.000 um + 11.000 um =

= 123.000 um
ncorporarea cheltuielilor reprezint drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect, spre
costurile funcionale, de achiziie, producie sau complete. Cheltuielile ncorporabile n
drumul lor spre costuri se grupeaz n:
a) cheltuieli ncorporabile directe;
b) cheltuieli ncorporabile indirecte.
a) Cheltuielile ncorporabile directe sunt afectabile unui produs fr tratamente
intermediare. n principiu cheltuielile directe se refer la consumul de materii prime i
manoper direct. Noiunea de cheltuial direct trebuie privit ns i prin prisma relaiilor:
9 cheltuieli structura produciei;
9 cheltuieli faze ale procesului de exploatare produse.
Pornind de la prima corelaie n cazul unei ntreprinderi monoproductoare, toate
cheltuielile sunt directe fa de produsele fabricate. n cazul unei ntreprinderi
pluriproductoare, o parte a cheltuielilor este afectat direct produselor, avnd caracter direct
i alt parte vizeaz toate produsele sau numai anumite faze de fabricaie avnd un caracter
indirect. Avnd n vedere a doua corelaie,comentai urmtoarele situaii:
9 preul de cumprare al unei materii prime versur cheltuielile compartimentului de
aprovizionare :
9 salariile muncitorilor care lucreaz la fabricarea unui anumit produs versus salariile
celor care lucreaz la fabricarea mai multor produse :
9 comisioanele cuvenite agentului care se ocup de vnzarea unui anumit produs versus
cazul n care ntreprinderea pltete un salariu fix unui agent de vnzri.
b) Cheltuielile ncorporabile indirecte sunt acele cheltuieli care necesit o repartizare
prealabil naintea identificrii asupra produselor. Privite n corelaie cu structurile
organizatorice, anumite cheltuieli indirecte fa de produse sunt directe fa de secii, ateliere,
centre, departamente etc. Exemple: salariile muncitorilor auxiliari din secie, materialele
consumabile etc.
Tratamentul contabil al cheltuielilor ncorporabile apeleaz la urmtoarele noiuni:
9 afectarea este identificarea imediat a unei cheltuieli cu un cost;
9 repartizarea reprezint distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de producie i
funcionale prin intermediul unor chei de repartizare;
9 imputarea sau absorbia cheltuielilor indirecte asupra produselor reprezint afectarea
cheltuielilor diferitelor costuri pe baza unor rate de absorbie;
9 ventilarea exprim procesul de afectare, repartizare i imputare a cheltuielilor n
costuri.

ELEMENTELE COSTULUI
Elementele costului sunt redate, astfel:
Elementele costului
Materiale
Directe

Manoper
Indirecte

Directe

Alte cheltuieli
Indirecte

Directe

Indirecte

Costuri indirecte totale

Producie

Desfacere

Administraie
5

Prin regruparea acestor elemente se obin urmtoarele categorii de costuri:

Cost primar (CPr) = Materiale directe (MD) + Manoper direct (MOD) + Alte costuri
directe (ACD)
Cost producie (CP) = CPr + Costuri indirecte de fabricaie (producie) (I)
Cost complet (CC) = CP + Costuri n afara produciei (CAP)
CAP = Costuri de desfacere (CD) + Costuri de administraie (CAd)
O alt grupare cerut de nevoia de analiz, genereaz urmtoarele costuri:
Cost primar (CPr) = MD + MOD + ACD
Costul conversiei (CCV) = MOD + I
Cost producie (cost produs)

Materiale directe

Manoper direct Costuri indirecte de fabricaie

Cost primar

Cost conversie

Costul de producie este recunoscut drept cost al produsului, necesar n evaluarea stocurilor
fabricate. Deoarece elementele acestui cost nu acoper toat gama posibil, rezult c
elementele exceptate formeaz un cost cunoscut drept cost al perioadei.
Costul perioadei (CPr) = CAd + CD
Cost perioad (cost n afara produciei)

Cost desfacere

Cost administraie

Costul produsului este costul generat de cumprarea i fabricarea bunurilor.

Costul perioadei este conectat la veniturile unei perioade.
Dezvoltri ale elementelor costului
Materialele directe sunt acele materiale care pot fi identificate pe produs i pot fi msurate i
alocate direct produsului. Aceste materiale formeaz o parte a produsului finit, substana
acestuia. Exemple: cheresteaua n industria mobilei, crmizile n construcii etc. Materialele
directe se consider:
9 toate materiile prime;
9 materialele cumprate special pentru un anumit produs, comand sau proces;
9 alte materiale directe.
Manopera direct este acea manoper care particip la schimbarea compoziiei,
construciei sau conformaiei unui produs i care poate fi identificat convenabil i atribuit
unui produs, comand sau proces. Manopera direct asigur conversia materiei prime n
produse finite.
Alte costuri directe cuprinde diverse costuri specifice anumitor produse sau comenzi.
Exemple:
9 chiria unui utilaj folosit la fabricarea unui anumit produs;
9 amortizarea utilajelor participante la fabricarea unui produs special;
6

9 cheltuieli de experimentare a proiectului pilot etc.

Costuri indirecte sunt tratate costurile rmase, altele dect cele directe i se refer la
organizarea general a ntreprinderii i a prilor sale componente. Costurile indirecte se
subdivid n:
9 indirecte de fabricaie;
9 indirecte de desfacere;
9 indirecte de administraie;
9 indirecte de cercetare dezvoltare.
Costul total al unui produs va include numai aceste elemente conectate la veniturile
generate de vnzare. Orice alte cheltuieli nu formeaz elemente ale costului.
Uneori preul de vnzare trebuie calculat pe baza costului i a unui profit calculat de regul
ca un procent din cifra de afaceri. Pentru a calcula profitul de inclus n pre, n valori absolute,
se va aplica formula:
% profit vanzari Cost complet
Pr ofit cos t =
100 - % profit vanzari
Exemplu:
Considernd un profit de 20% din vnzri i un cost total de 160.000 um, care va fi valoarea
profitului de adugat la cost i valoarea preului de vnzare?
20% 160.000
= 40.000um
100 20%
Preul de vnzare va fi: 160.000 um + 40.000 um = 200.000 um
Verificare
Costul total = 200.000 um 200.000 um x 20% = 160.000 um
Profitul n valori relative:
%Pv 100 20 100
P% cos t =
=
= 25%
100 %Pv 100 20
Profit = 160.000 um x 25% = 40.000 um
P=

CLASIFICAREA COSTURILOR
Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor dup trsturile lor comune.
Criterii de clasificare:
a) natura elementelor;
b) funcii;
c) corelaia cu obiectul calculaiei;
d) variabilitate;
e) controlabilitate;
f) normalitate;
g) capital sau venituri;
h) timp;
i) previziune i control;
j) decizii manageriale;
k) evaluare, etapele calculaiei;
l) evaluare.
a) dup natura elementelor, cheltuielile pot fi:
9 materiale;
9 cu munca vie;
9 alte cheltuieli.
Gruparea ajut la calculul costului total.

b) dup funcii, gruparea are la baz divizarea costurilor n raport de diferitele aspecte ale
activitii: aprovizionare, producie, administraie, vnzare i desfacere, identificndu-se:
9 costul de achiziie constituit din elemente generate de procurarea bunurilor;
9 costul de producie compus din totalul elementelor generate de producerea,
construirea sau fabricarea unei uniti de produs;
9 cost comercial subdivizat n:
costul distribuiei;
costul vnzrii.
Costul comercial mai este denumit i n afara produciei.
c) conform corelaiei cu obiectul de calculaie (identificarea sau neidentificarea), costul
total se divide n:
9 cost direct - costul ce se poate identifica la un obiect de calculaie sau centru de cost
exemple: (costul materiei prime, manoperei directe etc.);
9 cost indirect - costul efectuat n beneficiul unui numr de centre de cost sau de obiecte
de calculaie - exemple: (chiria localului, salariile conducerii, amortizarea etc.).
Particularitile activitii i implicit ale obiectelor de calculaie, impun gruparea costurilor
n directe i indirecte. Costurile directe pot fi afectate cu acuratee, n timp ce costurile
indirecte se repartizeaz i se atribuie conform incidenei lor asupra obiectelor de calculaie
sau centrelor de cost.
d) n funcie de variabilitate, costurile se grupeaz dup comportamentul acestora n
relaia cu nivelul de activitate sau volumul de producie n trei structuri:
9 costuri fixe sau ale perioadei;
9 costuri variabile sau ale produsului;
9 costuri semivariabile.
Costurile fixe sau ale perioadei rmn la acelai nivel indiferent de variaia volumului
produciei sau a nivelului de activitate, ntr-o perioad dat de timp. Pe unitatea de produs,
costul fix descrete la orice cretere de producie i crete la orice descretere de producie.
(Exemple.: salariile personalului administrativ, asigurrile, amortizarea etc.). Rezult:
9 pe total costurile fixe sunt constante;
9 pe unitatea de produs sunt fluctuante;
9 sunt considerate ale perioadei deoarece sunt dependente de factorul timp mai mult
dect de producie, i sunt constante pe unitatea de timp.
Costurile variabile sau ale produsului variaz proporional cu volumul produciei. Ca
urmare rmn relativ constante pe unitate de produs, indiferent de schimbrile produciei
(Exemple: materii prime, salarii directe etc.).
Costurile semivariabile cuprinde o parte fix i una variabil (Exemple: consumul de
energie electric, cheltuielile cu reparaiile etc.).
procedee de delimitare a costurilor n variabile i fixe:
1) procedeul celor mai mici ptrate i
2) procedeul punctelor de maxim i minim.
1.Procedeul celor mai mici ptrate se bazeaz pe urmtoarele etape:
9 calculul volumului mediu de activitate, astfel:
n

r
Q

r Qt
Q = t =1
n

, unde:

= volumul mediu de activitate;

Q = volumul activitii dintr-o perioad de gestiune;

t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.
8

9 calculul costului mediu, astfel:

n

r
C
C

r Ct
C = t =1
n

, unde:

= costul mediu;
= costul dintr-o perioad de gestiune.
9 calculul abaterii volumului activitii din fiecare perioad de gestiune luat n calcul,
fa de volumul mediu al activitii, astfel:
Xt = Qt Q , unde:
X = abaterea volumului activitii fa de volumul mediu al acesteia.
9 calculul abaterii costurilor din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de
volumul mediu al costurilor, astfel:
Yt = Ct C, unde:
Y = abaterea costurilor fa de volumul mediu al acestora.
9 calculul costurilor variabile unitare conform relaiei:
n
(XY)t
c = t =1
, unde:
v
n
2
Xt
t =1
cv = costuri variabile unitare;
XY = produsul abaterilor de activitate i costuri;
X2 = abaterea ptratic a volumului activitii.
9 calculul costurilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul,
astfel:
C = c Q , unde:
t
v
v
t
Cv = costuri variabile totale.
9 calculul costurilor fixe, astfel:
Cf = C t - Cv , unde:
t
t
Cf = costuri fixe totale.
Costurile fixe nefiind dependente de evoluia volumului activitii se vor efectua calcule
pentru dou perioade de gestiune oarecare.
9 calculul costurilor standard pentru o perioad de gestiune viitoare:
C = Cf + (c Q ) , unde:
s
v
s
Cs = costuri standard;
Qs= activitatea standard.
Exemplu
Costurile generate de activitatea unei ntreprinderi i volumul activitii n semestrul I au avut
urmtoarea evoluie:
Tabelul 1
Luna

ianuarie
februarie
martie
aprilie
mai
iunie

Volumul produciei
ore
202
180
198
220
210
190

Costurile indirecte
mii um
202.000
193.200
200.400
209.200
205.200
197.200

Se cere s se calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desfurat n

luna iulie, volumul activitii fiind de 230 ore, utiliznd procedeul celor mai mici ptrate.
Rezolvare
9 calculul volumului mediu al activitii:
n
Qt
r
1.200
Q= t =1
=
= 200 h
n
6 luni
9 calculul costului mediu:
n
Ct
r
1.207.200.000
C = t =1
=
= 201.200.000 um
n
6 luni
9 calculul abaterii volumului activitii fa de volumul mediu al activitii:
(ex.: 202 200 = 2 ore) vezi col. 3 din tabel.
9 calculul abaterii costurilor fa de media costurilor:
(ex.: 202.000 201.200 = +800 mii) vezi col. 4 din tabel.
9 calculul costurilor variabile unitare:
n
(XY)
t
403 . 200 . 000
c = t =1
=
= 400 . 000 um /h
v
n
1 . 008
2
Xt
t =1

9 Calculul costurilor variabile totale:

Cvt = cv Qt
luna ianuarie:
Cv = 400.000 202= 80.800.000 um
luna februarie:
Cv = 400.000 180 = 72.000.000 um
9 Calculul costurilor fixe:
Cft = Ct Cvt
luna ianuarie:
Cf = 202.000.000 80.800.000 = 121.200.000 um
luna februarie:
Cf = 193.200.000 72.000.000 = 121.200.000 um
Produsul abaterilor
(XY)

Costurile
indirecte

Volumul
activitii
(Q)

Perioada de
gestiune (t)

Nr.
Crt

Abaterea
Abaterea
volumului
Abaterea
costurilor
activitii
ptrat
fa de
fa de
volumului
costurile
activitatea
activitii
medii
medie
(X2)
(Y)
(X)
0
1
2
3
4
5
6
1
Ian.
202
202.000
+2
+800
1.600
4
160.000 400
2
Feb.
180
193.200
20
8.000
1.600
4
3
Mar.
198
200.400
2
800
4
Apr.
220
209.200
+20
+8.000
160.000 400
5
Mai
210
205.200
+10
+4.000
40.000 100
40.000 100
6
Iun.
190
197.200
10
4.000
Total: 1.200
1.207.200 0
0
403.200 1.008
2. Procedeul punctelor de maxim i minim implic parcurgerea urmtoarelor etape:
10

9 calculul costurilor variabile unitare, conform relaiei:

Cmax Cmin
, unde:
c =
v Qmax Qmin
Cmax = costurile maxime dintr-o perioad de gestiune;
Cmin = costurile minime dintr-o perioad de gestiune;
Qmax = activitatea maxim dintr-o perioad de gestiune;
Qmin = activitatea minim dintr-o perioad de gestiune.
9 calculul costurilor fixe ale unei perioade de gestiune aleatoare:
Cft = Ct (cv Qt)
Semnificaia simbolurilor este cunoscut.
Exemplu
Utiliznd datele din exemplul prezentat la procedeul celor mai mici ptrate, se cere s se
calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desfurat n luna iulie, volumul
activitii fiind de 230 ore, utiliznd procedeul punctelor de maxim i minim:
Rezolvare
9 calculul costurilor variabile unitare :
Cmax Cmin 209 .200 .000 193 .200 .000
c =
= 400 .000 um /ora
=
v Qmax Qmin
220 180
9 calculul costurilor fixe:
luna ianuarie:
Cf = 202.000.000 (400.000 202) = 121.200.000 um
luna februarie:
Cf = 193.200.000 (400.000 180) = 121.200.000 um
9 calculul costurilor standard aferente lunii iulie:
Cs = Cf + (cv Qs) = 121.200.000 + (400.000 230) = 213.200.000 um
Verificare
Rezultatele obinute n procedeul punctelor de maxim i minim sunt identice cu cele calculate
prin procedeul celor mai mici ptrate.
e) controlabilitatea responsabililor asupra costurilor genereaz dou categorii de costuri:
9 costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor cu
responsabiliti. De regul se coreleaz cu centrele de cost create i cu centrele de
responsabilitate din structura acestora (exemple: consumul de materii prime etc.);
9 costuri necontrolabile ies din incidena responsabilitilor personalului ntreprinderii i
ca atare nu pot fi influenate de aciunile acestuia (exemple: chiria cldirii, salariul
conductorului, prestaia unui centru nu poate fi controlat de ctre beneficiar etc.).
Aceast clasificare a costurilor este particular fiecrei ntreprinderi care poate numai singur
s judece costurile asupra crora poate aciona sau nu. Gruparea, controlabil; necontrolabil are i
un caracter subiectiv, fiind corelat i cu factorul timp (controlabile pe termen scurt,
necontrolabile pe termen lung).
f) n funcie de normalitate costurile se clasific n concordan cu nivelul lor normal pentru
un anumit volum al produciei, n condiiile n care acest volum al activitii este normal atins. n
consecin apar dou categorii de costuri:
9 costurile normale vizeaz un anumit nivel normal al produciei i se asimileaz
costurilor de producie;
9 costurile anormale nu pot fi incluse n costul normal al unui anumit nivel de
producie (atins normal) ceea ce determin separarea de costul de producie i
ncrcarea direct a contului de rezultate.
g) dup legtura cu capitalul sau cu veniturile costurile pot fi:
9 costul capitalului cnd toate costurile legate de procurrile de active au ca efect
creterea capacitii afacerii i implicit a ctigurilor. Costul se angajeaz o dat, dar
ctigurile sunt etalate n timp.
11

9 costul veniturilor este generat de costurile necesare meninerii nivelului veniturilor:

capacitii de generare a acestora.
Gruparea are importan n calculul costurilor implicnd luarea n considerare numai a
elementelor din structura costului veniturilor.
h) criteriul timp genereaz dou categorii de costuri:
9 costuri istorice sunt acele costuri implicate ntr-o producie fabricat, evaluat la
costuri istorice i care nu pot fi folosite n scopul controlului.
Caracteristicile unui cost istoric sunt: se bazeaz pe fapte nregistrate; poate fi verificat
i este obiectiv, n mare parte.
9 costuri prestabilite sunt costuri estimate, calculate nainte de procesul de producie pe
baza previziunilor perioadei i a factorilor care influeneaz aceste costuri. Un cost
prestabilit pe baze tiinifice devine cost standard, folosit n conducere pentru fixarea
responsabilitilor i justificarea deciziilor.
Cele dou costuri istoric i prestabilit, nu sunt exclusive dar se coreleaz n sistemul
contabilitii costurilor.
i) n funcie de previziune i control ca funcii ale managementului, costurile pot fi:
9 costuri bugetate. Bugetul reprezint o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale unei
activiti: producie, administraie, vnzare, cercetare-dezvoltare, pentru o perioad
viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O ntreprindere ntocmete o
mulime de bugete corelate ntre ele pentru atingerea unui obiectiv comun.
9 costuri standard reprezint acele costuri previzionate pentru o producie
predeterminat.
Costurile bugetate i standard sunt similare, dar se pot diferenia prin: (1) fundamentul
tiinific care st la baza costului standard, n timp ce costul bugetat este o modelare a
viitorului pe baza trecutului i a tendinelor viitoare; (2) baza de pornire - pentru bugete este
planificarea funciilor de management iar pentru costul standard este controlul, deoarece
standardul arat ce trebuie s fie costul i (3) aria de aciune - costurile bugetate sunt
extensive n aplicare, reprezentnd o macro apropiere oferit de activitatea de ansamblu,
referindu-se la departamente iar costurile standard au o aplicare intensiv, restrns la o
anumit structur.
j) pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate n:
9 cost marginal al unitii suplimentare de produs, corespunztor costurilor variabile;
9 costul plilor externe, folosit pentru fixarea preurilor n perioada de recesiune;
9 cost diferenial, reprezint costul generat de schimbrile n nivelul de activitate sau
volumul de producie;
9 cost de renunare (scufundare) generat de abandonul activitii egal cu diferena dintre
valoarea de abandon i cea recuperat;
9 cost de oportunitate al unei decizii este diferena ntre marja generat de un plan de
aciune i marja superioar generat de un plan de aciune mai bun.

12