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Relatrio Financeiro
para
Pequenas e Mdias Empresas
(IFRS para PMEs)
The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS
for SMEs) is issued by the International Accounting Standards Board (IASB), 30 Cannon
Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
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from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by
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The IFRS for SMEs and its accompanying documents are published in three parts:
ISBN for this part: 978-85-89324-06-9
ISBN for complete publication (three parts): 978-85-89324-05-2
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This Brazilian Portuguese translation of the IFRS for SMEs included in this publication, has
been approved by a Review Committee appointed by the IASCF. The Brazilian Portuguese
translation is published by the Ibracon - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil in
Brazil with the permission of the IASCF. The Brazilian Portuguese translation is the copyright
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and SIC and IFRIC Interpretations), Exposure Drafts, and other IASB publications are
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reserves all interests in IASCF copyright as it existed prior to 1 July 2010 and all copyright
arising post 1 July 2010.
Norma Internacional de
Relatrio Financeiro
para
Pequenas e Mdias Empresas
(IFRS para PMEs)
Esta Norma Internacional de Relatrio Financeiro para Pequenas e Mdias Empresas (IFRS
para PMEs) emitida pelo Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB), 30
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A IFRS para PMEs e seus documentos anexos so publicados em trs partes:
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Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicao pode ser traduzida, reimpressa,
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eletrnico, mecnico ou outro, atualmente conhecido ou desenvolvido no futuro, incluindo
fotocpia e gravao, ou em qualquer sistema de armazenamento e recuperao de
informaes, sem a autorizao prvia por escrito da IASCF.
Esta traduo para o Portugus da IFRS para PMEs includa nesta publicao foi aprovada
por um Comit de Reviso nomeado pela IASCF. A traduo para o Portugus publicada
no Brasil pelo Ibracon - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, com a autorizao
da IASCF. A IASCF detm os direitos autorais sobre a traduo para o Portugus.
A IASCF a titular dos direitos autorais sobre as Normas Internacionais de Relatrio
Financeiro (IFRSs) (incluindo as Normas Internacionais de Contabilidade (IASs) e as
Interpretaes SIC e IFRIC), as Minutas de Exposio e outras publicaes do IASB. O texto
aprovado das Normas Internacionais de Relatrio Financeiro e de outras publicaes do
IASB aquele publicado pelo IASB no idioma Ingls. Cpias podem ser obtidas atravs da
IASCF. Questes relacionadas a publicaes e direitos autorais devem ser encaminhadas ao:
Departamento de Publicaes da Fundao IASC
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Comit de Reviso
O processo de reviso coordenado pelo Ibracon Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil foi conduzido pelos seguintes profissionais:
Jos Luiz Ribeiro de Carvalho
Plnio Biscalchin
Os demais membros da equipe revisora para esta edio foram os seguintes profissionais:
Guy Almeida Andrade
Ricardo Julio Rodil
IASCF
Dados
10-12842
CDD-657.0218
ndices para catlogo sistemtico:
(CIP)
Sumrio
pgina
Introduo
10
Seo
1
14
16
27
33
38
41
43
49
51
58
63
79
13 ESTOQUES
87
14 INVESTIMENTOS EM COLIGADAS
92
96
100
17 IMOBILIZADO
103
110
116
20 ARRENDAMENTOS
122
21 PROVISES E CONTINGNCIAS
132
23 RECEITA
142
151
24 SUBVENES GOVERNAMENTAIS
166
25 CUSTOS DE EMPRSTIMOS
168
IASCF
169
176
185
198
206
31 HIPERINFLAO
212
215
219
34 ATIVIDADES ESPECIALIZADAS
224
229
glossrio
235
TABELA DE DERIVAO
255
258
IASCF
IASCF
P2
P3
P4
10
IASCF
P8
O IASB tambm desenvolve e publica uma norma separada destinada para aplicao
a demonstraes financeiras para fins gerais de entidades e outros relatrios
financeiros por entidades que em muitos pases so referidas por uma srie de termos,
incluindo pequenas e mdias empresas (PMEs), entidades privadas e entidades
sem obrigao de prestao pblica de contas. Esta norma a Norma Internacional
de Relatrio Financeiro para Pequenas e Mdias Empresas (IFRS para PMEs).
P10
IASCF
11
P12
A IFRS para PMEs est organizada por tpicos, com cada tpico sendo apresentado
em uma seo numerada e separada. As referncias cruzadas a pargrafos so
identificadas por um nmero de seo seguido por um nmero de pargrafo. Os
nmeros de pargrafos esto na forma xx.yy, sendo que xx o nmero da seo
e yy o nmero do pargrafo sequencial dentro dessa seo. Em exemplos que
incluem valores monetrios, a unidade de medida Unidades de Moeda (abreviado
comoUM).
P15
12
IASCF
O IASB espera realizar uma reviso completa da experincia das PMEs na aplicao
da IFRS para PMEs quando dois anos de demonstraes financeiras com a utilizao
da IFRS tiverem sido publicadas por uma ampla gama de entidades. O IASB espera
propor alteraes para tratar de questes de implementao identificadas nessa
reviso. Ele tambm considerar IFRSs novas e alteradas que tenham sido adotadas
desde a emisso da IFRS.
P17
P18
O IASB espera que ocorra um perodo de pelo menos um ano entre o momento em
que as alteraes IFRS para PMEs forem emitidas e a data de vigncia dessas
alteraes.
IASCF
13
A IFRS para PMEs destina-se ao uso por pequenas e mdias empresas (PMEs).
Esta seo descreve as caractersticas de PMEs.
1.3
1.4
1.5
Se uma entidade com obrigao de prestao pblica de contas utiliza esta IFRS,
suas demonstraes financeiras no sero descritas como em conformidade com
14
IASCF
a IFRS para PMEs mesmo que a lei ou regulamento em sua jurisdio permitir
ou exigir que esta IFRS seja utilizada por entidades com obrigao de prestao
pblica de contas.
1.6
Uma subsidiria cuja controladora utiliza IFRSs completas, ou que seja parte de
um grupo consolidado que utiliza IFRSs completas, no est proibida de utilizar esta
IFRS em suas prprias demonstraes financeiras se essa subsidiria, por si s, no
tem obrigao de prestao pblica de contas. Se suas demonstraes financeiras
so descritas como em conformidade com a IFRS para PMEs, ela deve cumprir
todas as disposies desta IFRS.
IASCF
15
Seo 2
Conceitos e Princpios Gerais
Alcance desta seo
2.1
2.3
Pertinncia
2.5
16
IASCF
Relevncia
2.6
Confiabilidade
2.7
Prudncia
2.9
Integridade
2.10
IASCF
17
Comparabilidade
2.11
Tempestividade
2.12
Os benefcios decorrentes das informaes devem exceder o custo de forneclas. A avaliao de benefcios e custos substancialmente um processo que
envolve julgamento. Alm disso, os custos no so necessariamente arcados por
esses usurios que usufruem dos benefcios, e freqentemente os benefcios das
informaes so usufrudos por uma ampla gama de usurios externos.
2.14
18
IASCF
Posio financeira
2.15
2.16
Ativos
2.17
2.18
Muitos ativos, por exemplo, imobilizado, possuem uma forma fsica. Entretanto,
a forma fsica no essencial para a existncia de um ativo. Alguns ativos so
intangveis.
2.19
Passivos
2.20
IASCF
19
(b) como resultado, a entidade criou uma expectativa vlida nessas outras partes
de que ir cumprir com essas responsabilidades.
2.21
Patrimnio lquido
2.22
Desempenho
2.23
2.24
Receita
2.25
20
IASCF
Despesas
2.26
A definio de despesas abrange perdas bem como despesas que surgem no curso
das atividades normais da entidade.
(a) As despesas que surgem no curso das atividades normais da entidade incluem,
por exemplo, custo de vendas, salrios e depreciao. Elas geralmente
assumem a forma de um fluxo de sada ou exausto de ativos, tais como caixa
e equivalentes de caixa, estoque ou imobilizado.
(b) As perdas so outros itens que atendem definio de despesas e podem
surgir no curso das atividades normais da entidade. Quando as perdas so
reconhecidas na demonstrao do resultado abrangente, elas so geralmente
apresentadas separadamente, pois o seu conhecimento til para a tomada
de decises econmicas.
2.28
IASCF
21
Confiabilidade da mensurao
2.30
2.31
2.32
2.34
22
IASCF
Regime de competncia
2.36
2.38
Passivos
2.39
IASCF
23
2.40
Receita
2.41
Despesas
2.42
2.44
2.45
24
IASCF
Mensurao subseqente
Ativos financeiros e passivos financeiros
2.47
2.48
Ativos no-financeiros
2.49
2.50
IASCF
25
Compensao
2.52
26
IASCF
Seo 3
Apresentao de Demonstraes Financeiras
Alcance desta seo
3.1
Apresentao adequada
3.2
Uma entidade cujas demonstraes financeiras cumpram a IFRS para PMEs far
uma declarao explcita e sem reservas desse cumprimento nas notas explicativas.
As demonstraes financeiras no sero descritas como cumpridoras da IFRS para
PMEs, a menos que cumpram todos os requisitos desta IFRS.
3.4
IASCF
27
3.5
Quando uma entidade no aplicar um requisito desta IFRS de acordo com o pargrafo
3.4, ela divulgar o seguinte:
(a) que a administrao concluiu que as demonstraes financeiras apresentam
adequadamente a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de
caixa da entidade.
(b) que ela cumpriu a IFRS para PMEs, exceto pela no aplicao de um requisito
especfico para obter uma apresentao adequada.
(c) a natureza da no aplicao, incluindo o tratamento que a IFRS para
PMEs exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria to inadequado nas
circunstncias que entraria em conflito com o objetivo das demonstraes
financeiras definido na Seo 2 e o tratamento adotado.
3.6
3.7
Continuidade operacional
3.8
3.9
28
IASCF
com base na continuidade operacional, ela divulgar esse fato, juntamente com a
base em que elaborou as demonstraes financeiras, e a razo pela qual a entidade
no considerada como em continuidade operacional.
Freqncia do relatrio
3.10
Consistncia da apresentao
3.11
3.12
3.13
IASCF
29
Informaes comparativas
3.14
Exceto quando esta IFRS permitir ou exigir de outra forma, uma entidade divulgar
informaes comparativas em relao ao perodo comparvel anterior para todos
os valores apresentados nas demonstraes financeiras do perodo corrente. Uma
entidade incluir informaes comparativas para informaes narrativas e descritivas
quando forem pertinentes para a compreenso das demonstraes financeiras do
perodo corrente.
Relevncia e agregao
3.15
3.16
(ii)
30
IASCF
3.19
3.20
Uma vez que o pargrafo 3.14 exige valores comparativos referentes ao perodo
anterior para todos os valores apresentados nas demonstraes financeiras, um
conjunto completo de demonstraes financeiras significa que uma entidade
apresentar, no mnimo, informaes de dois exerccios para cada uma das
demonstraes financeiras e das respectivas notas explicativas.
3.21
3.22
Uma entidade identificar claramente cada uma das demonstraes financeiras e das
notas explicativas e as diferenciar de outras informaes no mesmo documento.
Alm disso, uma entidade apresentar as seguintes informaes de forma destacada,
e as repetir quando necessrio para a compreenso das informaes apresentadas:
(a) o nome da entidade que reporta e qualquer mudana em seu nome desde o
final do perodo de relatrio anterior.
(b) se as demonstraes financeiras cobrem a entidade individual ou um grupo
de entidades.
(c) a data do final do perodo de relatrio e o perodo coberto pelas demonstraes
financeiras.
(d) a moeda de apresentao, conforme definida na Seo 30 Converso de
Moeda Estrangeira.
(e) o nvel de arredondamento, se houver, utilizado na apresentao de valores
nas demonstraes financeiras.
IASCF
31
3.24
32
IASCF
Seo 4
Demonstrao da Posio Financeira
Alcance desta seo
4.1
Esta seo define as informaes que devem ser apresentadas em uma demonstrao
da posio financeira e como apresent-las. A demonstrao da posio financeira
(algumas vezes denominada balano patrimonial) apresenta os ativos, passivos e o
patrimnio lquido de uma entidade em uma data especfica no final do perodo
de relatrio.
(j)
investimentos em coligadas.
IASCF
33
(p) provises.
(q) participao no-controladora, apresentada no patrimnio lquido
separadamente do patrimnio lquido atribuvel aos proprietrios da
controladora.
(r) patrimnio lquido atribuvel aos proprietrios da controladora.
4.3
Ativos circulantes
4.5
4.6
Passivos circulantes
4.7
34
IASCF
(c) o passivo tiver liquidao prevista dentro de doze meses aps a data de
relatrio; ou
(d) a entidade no tiver o direito incondicional de diferir a liquidao do passivo
por, no mnimo, doze meses aps a data de relatrio.
4.8
4.10
IASCF
35
(ii)
Uma entidade com capital representado por aes divulgar o seguinte, seja na
demonstrao da posio financeira ou nas notas explicativas:
(a) para cada classe de capital representado por aes:
(i)
(ii)
(vi) aes da entidade detidas pela prpria entidade ou por suas subsidirias
ou coligadas.
(vii) aes reservadas para emisso em opes e contratos para a venda de
aes, incluindo os prazos e valores.
(b) uma descrio de cada reserva dentro do patrimnio lquido.
4.13
36
Uma entidade cujo capital no seja representado por aes, como, por exemplo,
uma parceria ou sociedade fiduciria, divulgar informaes equivalentes quelas
exigidas pelo pargrafo 4.12(a), apresentando as mudanas durante o perodo em
cada categoria de patrimnio lquido e os direitos, preferncias e restries inerentes
a cada categoria de patrimnio lquido.
IASCF
4.14
Se, na data do relatrio, uma entidade tiver um contrato de venda fechado para uma
alienao substancial de ativos, ou de um grupo de ativos e passivos, a entidade
divulgar as seguintes informaes:
(a) uma descrio do(s) ativo(s) ou do grupo de ativos e passivos.
(b) uma descrio dos fatos e circunstncias da venda ou plano.
(c) o valor contbil dos ativos ou, se a alienao envolver um grupo de ativos e
passivos, os valores contbeis desses ativos e passivos.
IASCF
37
Seo 5
Demonstrao do Resultado Abrangente e
Demonstrao do Resultado
Alcance desta seo
5.1
Esta seo exige que uma entidade apresente seu resultado abrangente total
do perodo ou seja, seu desempenho financeiro do perodo - em uma ou duas
demonstraes financeiras. Ela define as informaes que devem ser apresentadas
nessas demonstraes e como apresent-las.
5.3
38
IASCF
(ii)
(ii)
(f) lucros e perdas (se uma entidade no tiver itens de outros resultados
abrangentes, esta rubrica no precisa ser apresentada).
(g) cada item de outros resultados abrangentes (vide pargrafo 5.4(b)) classificado
por natureza (excluindo os valores em (h)).
(h) parcela de outros resultados abrangentes de coligadas e entidades controladas
em conjunto contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial.
(i)
5.6
resultado abrangente total (se uma entidade no tiver itens de outros resultados
abrangentes, ela pode utilizar outro termo para esta rubrica, como, por
exemplo, lucros e perdas).
(i)
participao nocontroladora.
(ii)
proprietrios da controladora.
IASCF
39
participao nocontroladora.
(ii)
proprietrios da controladora.
De acordo com esta IFRS, os efeitos de correes de erros e mudanas nas polticas
contbeis so apresentados como ajustes retrospectivos de perodos anteriores e no
como parte de lucros e perdas no perodo em que surgem (vide Seo 10).
5.9
5.10
Anlise de despesas
5.11
40
IASCF
Seo 6
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e
Demonstrao do Resultado e de Lucros Acumulados
Alcance desta seo
6.1
lucros e perdas.
(ii)
IASCF
41
42
IASCF
Seo 7
Demonstrao dos Fluxos de Caixa
Alcance desta seo
7.1
Esta seo define as informaes que devem ser apresentadas em uma demonstrao
dos fluxos de caixa e como apresent-las. A demonstrao dos fluxos de caixa
fornece informaes sobre as mudanas em caixa e equivalentes de caixa de
uma entidade para um perodo de relatrio, mostrando separadamente mudanas
de atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de
financiamento.
Equivalentes de caixa
7.2
Uma entidade apresentar uma demonstrao dos fluxos de caixa que apresente
os fluxos de caixa para um perodo de relatrio classificados por atividades
operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento.
Atividades operacionais
7.4
IASCF
43
Atividades de investimento
7.5
44
IASCF
Atividades de financiamento
7.6
Mtodo indireto
7.8
IASCF
45
Mtodo direto
7.9
(ii)
7.12
46
IASCF
7.13
Juros e dividendos
7.14
7.15
Uma entidade pode classificar juros pagos e juros e dividendos recebidos como
fluxos de caixa de atividades operacionais porque esto includos em lucros e perdas.
Alternativamente, a entidade pode classificar juros pagos e juros e dividendos
recebidos como fluxos de caixa de atividades de financiamento e fluxos de caixa de
atividades de investimento, respectivamente, j que constituem custos de obteno
de recursos financeiros ou retornos sobre investimentos.
7.16
Uma entidade pode classificar dividendos pagos como fluxos de caixa de atividades
de financiamento, pois constituem custo de obteno de recursos financeiros.
Alternativamente, a entidade pode classificar dividendos pagos como um
componente de fluxos de caixa de atividades operacionais j que so pagos a partir
de fluxos de caixa de atividades operacionais.
IASCF
47
7.19
Outras divulgaes
7.21
48
IASCF
Seo 8
Notas Explicativas s Demonstraes Financeiras
Alcance desta seo
8.1
Esta seo define princpios subjacentes s informaes que devem ser apresentadas
nas notas explicativas s demonstraes financeiras e como apresent-las. Notas
explicativas contm informaes adicionais quelas apresentadas na demonstrao
da posio financeira, na demonstrao do resultado abrangente, na
demonstrao do resultado (se apresentada), na demonstrao do resultado
e de lucros acumulados combinada (se apresentada), na demonstrao das
mutaes do patrimnio lquido e na demonstrao dos fluxos de caixa. As
notas explicativas fornecem descries narrativas ou desagregaes de itens
apresentados nessas demonstraes e informaes sobre itens que no se qualificam
para reconhecimento nessas demonstraes. Alm dos requisitos desta seo,
quase todas as outras sees desta IFRS exigem divulgaes que normalmente so
apresentadas nas notas explicativas.
As notas explicativas:
(a) apresentaro informaes sobre a base de elaborao das demonstraes
financeiras e as polticas contbeis especficas utilizadas de acordo com os
pargrafos 8.5-8.7;
(b) divulgaro as informaes exigidas por esta IFRS que no estejam apresentadas
em nenhum outro lugar nas demonstraes financeiras; e
(c) fornecero informaes que no estejam apresentadas em nenhum outro lugar
nas demonstraes financeiras, mas sejam pertinentes a uma compreenso de
qualquer uma delas.
8.3
8.4
IASCF
49
50
IASCF
Seo 9
Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas
Alcance desta seo
9.1
Esta seo define as circunstncias nas quais uma entidade apresenta demonstraes
financeiras consolidadas e os procedimentos para elaborar essas demonstraes.
Ela tambm inclui orientao sobre demonstraes financeiras separadas e
demonstraes financeiras combinadas. Requisito para apresentar demonstraes
financeiras consolidadas
9.2
Salvo conforme permitido ou exigido pelo pargrafo 9.3, uma entidade controladora
apresentar demonstraes financeiras consolidadas em que ela consolida seus
investimentos em subsidirias de acordo com esta IFRS. As demonstraes
financeiras consolidadas incluiro todas as subsidirias da controladora.
9.3
(ii)
(b) no tiver nenhuma subsidiria, exceto uma que tenha sido adquirida com a
inteno de ser vendida ou alienada dentro de um ano. Uma controladora
contabilizar essa subsidiria:
(i)
(ii)
9.4
9.5
IASCF
51
9.7
9.8
9.9
Uma entidade pode ser criada para cumprir um objetivo estrito (por exemplo,
efetuar um arrendamento, realizar atividades de pesquisa e desenvolvimento ou
uma securitizao de ativos financeiros). Essa EPE pode assumir a forma de uma
sociedade por aes, sociedade fiduciria, sociedade de pessoas ou entidade sem
personalidade jurdica. Freqentemente, as EPEs so criadas com acordos legais
que impem requisitos estritos em relao s operaes da EPE
9.11
52
IASCF
Procedimentos de consolidao
9.13
9.14
(i)
(ii)
IASCF
53
9.19
Se uma entidade deixar de ser uma subsidiria mas o investidor (antiga controladora)
continuar mantendo um investimento na antiga subsidiria, esse investimento ser
contabilizado como um ativo financeiro de acordo com a Seo 11 Instrumentos
Financeiros Bsicos ou a Seo 12 Questes Sobre Outros Instrumentos
Financeiros a partir da data em que a entidade deixar de ser uma subsidiria. desde
que ela no se torne uma coligada (sendo que nesse caso aplica-se a Seo 14
Investimento em Coligadas) ou uma entidade controlada em conjunto (sendo que
nesse caso aplica-se a Seo 15 Investimentos em Empreendimentos em Conjunto
(Joint Ventures)). O valor contbil do investimento na data em que a entidade deixar
54
IASCF
de ser uma subsidiria ser considerado como o custo na mensurao inicial do ativo
financeiro.
9.21
9.22
IASCF
55
9.25
9.29
56
IASCF
IASCF
57
Seo 10
Polticas Contbeis, Estimativas e Erros
Alcance desta seo
10.1
Esta seo fornece orientao para seleo e aplicao das polticas contbeis
utilizadas na elaborao das demonstraes financeiras. Ela tambm abrange
as mudanas nas estimativas contbeis e correes de erros em demonstraes
financeiras de perodos anteriores.
10.3
Se esta IFRS tratar especificamente de uma transao, outro evento ou condio, uma
entidade aplicar esta IFRS. Entretanto, a entidade no precisa seguir um requisito
nesta IFRS se o efeito de faz-lo no for relevante.
10.4
(ii)
58
IASCF
10.6
10.9
10.10
IASCF
59
Aplicao retrospectiva
10.12
Quando uma alterao a esta IFRS tiver um efeito sobre o perodo corrente ou
sobre qualquer perodo anterior, ou puder ter um efeito sobre perodos futuros, uma
entidade divulgar o seguinte:
(a) a natureza da mudana na poltica contbil.
(b) para o perodo corrente e cada perodo anterior apresentado, conforme
praticvel, o valor do ajuste para cada rubrica afetada das demonstraes
financeiras.
(c) o valor do ajuste referente a perodos anteriores aos apresentados, conforme
praticvel.
(d) uma explicao, caso seja impraticvel determinar os valores a serem
divulgados em (b) ou (c) acima.
10.14
60
IASCF
(ii)
10.16
10.17
Na medida em que uma mudana em uma estimativa contbil der origem a mudanas
em ativos ou passivos ou se referir a um item do patrimnio lquido, a entidade
a reconhecer ajustando o valor contbil do respectivo ativo, passivo ou item do
patrimnio lquido no perodo da mudana.
IASCF
61
10.20
10.21
10.22
62
IASCF
Seo 11
Instrumentos Financeiros Bsicos
Alcance das Sees 11 e 12
11.1
Introduo Seo 11
11.3
11.4
11.5
IASCF
63
(b) depsitos vista e a prazo fixo quando a entidade o depositante, por exemplo,
contas bancrias.
(c) papis comerciais e faturas comerciais mantidas.
(d) contas, ttulos e emprstimos a receber e a pagar.
(e) ttulos de dvida e instrumentos de dvida similares.
(f) investimentos em aes preferenciais no-conversveis e aes preferenciais
e ordinrias no-resgatveis.
(g) compromissos para receber um emprstimo se o compromisso no puder ser
liquidado pelo valor lquido em caixa.
11.6
Alcance da Seo 11
11.7
64
IASCF
(ii)
Um instrumento de dvida que atenda todas as condies dos itens (a)-(d) abaixo
ser contabilizado de acordo com a Seo 11:
(a) Retornos ao titular so:
(i)
um valor fixo;
(ii)
IASCF
65
11.11
66
IASCF
Mensurao inicial
11.13
IASCF
67
Mensurao subseqente
11.14
(i)
(ii)
68
IASCF
11.16
11.17
11.18
11.19
IASCF
69
passivo financeiro de taxa varivel for reconhecido inicialmente por um valor igual
ao principal a receber ou a pagar no vencimento, a reestimativa dos pagamentos de
juros futuros normalmente no possui efeito significativo sobre o valor contbil do
ativo ou passivo.
11.20
Valor contbil no
incio do perodo
Receita de juros
a 6,9583%*
Entrada de caixa
Valor contbil no
fim do perodo
UM
UM
UM
UM
20X0
950,00
66,10
(40,00)
976,11
20X1
976,11
67,92
(40,00)
1.004,03
20X2
1.004,03
69,86
(40,00)
1.033,89
20X3
1.033,89
71,94
(40,00)
1.065,83
20X4
1.065,83
74,16
(40,00)
1.100,00
(1.100,00)
A taxa de juros efetiva de 6,9583% a taxa que desconta os fluxos de caixa esperados sobre o ttulo
de dvida ao valor contbil inicial:
*
70
IASCF
11.23
Outros fatores tambm podem ser uma evidncia de reduo ao valor recupervel,
incluindo mudanas significativas com um efeito adverso que tenham ocorrido no
ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal em que a emitente opera.
11.24
11.25
Uma entidade mensurar uma perda por reduo ao valor recupervel dos seguintes
instrumentos mensurados pelo custo ou custo amortizado da seguinte forma:
(a) para um instrumento mensurado pelo custo amortizado de acordo com o
pargrafo 11.14(a), a perda por reduo ao valor recupervel a diferena
entre o valor contbil do ativo e o valor presente de fluxos de caixa estimados
descontado pela taxa de juros efetiva original do ativo. Se esse instrumento
financeiro tiver uma taxa de juros varivel, a taxa de desconto para mensurar
IASCF
71
Valor justo
11.27
72
IASCF
Outras sees desta IFRS fazem referncia orientao de valor justo nos pargrafos
11.27-11.32, incluindo a Seo 12, Seo 14, Seo 15 e Seo 16 Propriedades
para Investimento. Ao aplicar essa orientao a ativos cobertos por essas sees, a
referncia a aes ordinrias ou aes preferenciais neste pargrafo deve ser lida
como incluindo os tipos de ativos cobertos por essas sees.
Tcnica de avaliao
11.28
11.29
11.30
11.31
IASCF
73
11.32
(i)
baixar o ativo, e
(ii)
11.34
11.35
74
IASCF
IASCF
75
Uma entidade baixar um passivo financeiro (ou uma parte de um passivo financeiro)
somente quando ele for extinto ou seja, a obrigao especificada no contrato for
liquidada, for cancelada ou expirar.
11.37
11.38
Divulgaes
11.39
De acordo com o pargrafo 8.5, uma entidade divulgar, no resumo das principais
polticas contbeis, a(s) base (ou bases) de mensurao utilizada(s) para instrumentos
financeiros e as outras polticas contbeis utilizadas para instrumentos financeiros
que sejam pertinentes a uma compreenso das demonstraes financeiras.
Uma entidade divulgar os valores contbeis de cada uma das seguintes categorias
de ativos financeiros e passivos financeiros na data de relatrio, no total, seja na
demonstrao da posio financeira ou nas notas explicativas:
(a) ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado (pargrafo
11.14(c)(i) e pargrafos 12.8 e 12.9).
(b) ativos financeiros que sejam instrumentos de dvida mensurados pelo custo
amortizado (pargrafo 11.14(a)).
76
IASCF
11.43
Para todos os ativos financeiros e passivos financeiros mensurados pelo valor justo,
a entidade divulgar a base para determinao do valor justo, por exemplo, preo
de mercado cotado em um mercado ativo ou uma tcnica de avaliao. Quando
for utilizada uma tcnica de avaliao, a entidade divulgar as premissas aplicadas
na determinao do valor justo para cada classe de ativos financeiros ou passivos
financeiros. Por exemplo, se aplicvel, uma entidade divulgar informaes sobre
as premissas relacionadas s taxas de pagamento antecipado, taxas de perdas de
crdito estimadas e taxas de juros ou taxas de desconto.
11.44
Baixa
11.45
Se uma entidade tiver transferido ativos financeiros a outra parte em uma transao
que no se qualifique para baixa (vide pargrafos 11.3311.35), ela divulgar o
seguinte para cada classe desses ativos financeiros:
(a) a natureza dos ativos.
(b) a natureza dos riscos e benefcios da propriedade aos quais a entidade
permanece exposta.
(c) os valores contbeis dos ativos e de quaisquer passivos associados que a
entidade continue a reconhecer.
IASCF
77
Garantia
11.46
Quando uma entidade tiver oferecido ativos financeiros como garantia de passivos
ou passivos contingentes, ela divulgar o seguinte:
(a) o valor contbil dos ativos financeiros oferecidos como garantia.
(b) os termos e condies relacionados sua oferta como garantia.
(ii)
78
IASCF
Seo 12
Outras Questes de Instrumentos Financeiros
Alcance das Sees 11 e 12
12.1
Alcance da Seo 12
12.3
IASCF
79
(ii)
(ii)
A maioria dos contratos para comprar ou vender um item no-financeiro, como, por
exemplo, uma commodity, estoque ou imobilizado, so excludos desta seo porque
no so instrumentos financeiros. Contudo, esta seo se aplica a todos os contratos
que impem riscos ao comprador ou vendedor que no so tpicos de contratos para
comprar ou vender ativos tangveis. Por exemplo, esta seo se aplica a contratos
que resultem em uma perda ao comprador ou vendedor como resultado de termos
contratuais que no so relacionados a mudanas no preo do item no-financeiro,
mudanas nas taxas de cmbio ou inadimplncia por uma das contrapartes.
12.5
Alm dos contratos descritos no pargrafo 12.4, esta seo se aplica a contratos para
comprar ou vender itens no-financeiros se o contrato puder ser liquidado pelo valor
lquido em caixa ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos
financeiros como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com a seguinte
exceo: contratos que foram celebrados e que continuam a ser mantidos para fins
de recebimento ou entrega de um item no-financeiro, de acordo com os requisitos
de compra, venda ou uso esperados da entidade no so instrumentos financeiros
para as finalidades desta seo.
80
IASCF
Mensurao inicial
12.7
Mensurao subseqente
12.8
12.9
Valor justo
12.10
Uma entidade aplicar a orientao sobre valor justo nos pargrafos 11.27-11.32 a
mensuraes de valor justo de acordo com esta seo, bem como para mensuraes
de valor justo de acordo com a Seo 11.
12.11
O valor justo de um passivo financeiro que vence vista no menor que o valor
a pagar vista, descontado desde a primeira data em que o pagamento desse valor
poderia ser exigido.
12.12
IASCF
81
Contabilizao de cobertura
12.15
Se critrios especficos forem atendidos, uma entidade poder designar uma relao
de cobertura entre um instrumento de cobertura e um item protegido de modo a
se qualificar para contabilizao de cobertura. A contabilizao de cobertura permite
que o ganho ou perda sobre o instrumento de cobertura e sobre o item protegido
sejam reconhecidos em lucros e perdas ao mesmo tempo.
12.16
12.17
82
IASCF
custo amortizado (vide pargrafo 11.5(d)). Isso incluiria contas a pagar denominadas
em moeda estrangeira. O pargrafo 30.10 exige que qualquer mudana no valor
contbil da conta a pagar devido a uma mudana na taxa de cmbio seja reconhecida
em lucros e perdas. Portanto, tanto a mudana no valor justo do instrumento de
cobertura (o swap de moedas) quanto a mudana no valor contbil da conta a pagar
relativa mudana na taxa de cmbio seriam reconhecidas em lucros e perdas e
deveriam ser compensadas entre si, exceto na medida da diferena entre a taxa vista
(pela qual o passivo mensurado) e a taxa futura (pela qual o swap mensurado).
12.18
(ii)
IASCF
83
12.20
12.21
12.22
84
IASCF
12.25
Divulgaes
12.26
Uma entidade que aplicar esta seo dever efetuar todas as divulgaes exigidas
na Seo 11, incorporando nessas divulgaes instrumentos financeiros que estejam
dentro do alcance desta seo, bem como aqueles que estejam dentro do alcance da
Seo 11. Alm disso, se a entidade utilizar contabilizao de cobertura, ela efetuar
as divulgaes adicionais dos pargrafos 12.2712.29.
12.27
IASCF
85
12.28
12.29
86
IASCF
Seo 13
Estoques
Alcance desta seo
13.1
13.2
13.3
Mensurao de estoques
13.4
Uma entidade mensurar os estoques pelo menor valor entre o custo e o preo de
venda estimado menos custos para concluir e vender.
Custo de estoques
13.5
IASCF
87
Custos de compra
13.6
13.7
Uma entidade pode adquirir estoques com prazos de liquidao futura. Em alguns
casos, o acordo contm efetivamente um elemento de financiamento no declarado,
por exemplo, uma diferena entre o preo de compra para prazos de crdito normais
e o valor de liquidao futura. Nesses casos, a diferena reconhecida como
despesa de juros ao longo do perodo do financiamento e no includa no custo
dos estoques.
Custos de transformao
13.8
88
Uma entidade alocar gastos gerais fixos de produo aos custos de transformao
com base na capacidade normal das instalaes de produo. Capacidade normal
a produo que se espera seja atingida em mdia ao longo de uma srie de perodos
ou estaes, sob circunstncias normais, levando-se em considerao a perda de
capacidade resultante de manuteno planejada. O nvel real de produo pode
ser utilizado se ele se aproximar da capacidade normal. O valor de gastos gerais
fixos, alocado a cada unidade de produo, no aumenta em conseqncia de
baixa produo ou fbrica ociosa. Os gastos gerais no alocados so reconhecidos
como uma despesa no perodo em que so incorridos. Em perodos de produo
anormalmente alta, o valor de gastos gerais fixos alocado a cada unidade de produo
diminui de modo que os estoques no so mensurados acima do custo. Os gastos
gerais variveis de produo so alocados a cada unidade de produo com base
no uso real das instalaes de produo.
IASCF
13.12
IASCF
89
A Seo 34 exige que estoques que compreendem produtos agrcolas colhidos por
uma entidade de seus ativos biolgicos sejam mensurados no reconhecimento
inicial pelo seu valor justo, menos os custos estimados para vender no momento
da colheita. Esse o custo dos estoques naquela data para aplicao desta seo.
Mtodos de custo
13.17
13.18
90
Os pargrafos 27.2-27.4 exigem que uma entidade avalie no final de cada perodo
do relatrio se quaisquer estoques apresentam problemas de recuperao, ou
seja, o valor contbil no totalmente recupervel (por exemplo, devido a dano,
obsolescncia ou preos de venda em queda). Se um item (ou grupo de itens)
do estoque apresentar problemas de recuperao, esses pargrafos exigem que a
entidade mensure o estoque pelo seu preo de venda menos custos para concluir
e vender, e reconhea uma perda por reduo ao valor recupervel. Esses
pargrafos tambm exigem uma reverso de uma reduo ao valor recupervel
anterior em algumas circunstncias.
IASCF
13.21
Alguns estoques podem ser alocados a outras contas do ativo, por exemplo, estoque
utilizado como componente de imobilizado de construo prpria. Os estoques
alocados a um outro ativo dessa forma so contabilizados subseqentemente de
acordo com a seo desta IFRS pertinente a esse tipo de ativo.
Divulgaes
13.22
IASCF
91
Seo 14
Investimentos em Coligadas
Alcance desta seo
14.1
Definio de coligadas
14.2
Uma coligada uma entidade, incluindo uma entidade sem personalidade jurdica,
tal como uma associao, sobre a qual o investidor possui influncia significativa
e que no uma subsidiria nem uma participao em um empreendimento em
conjunto (joint venture).
14.3
92
IASCF
Mtodo de custo
14.5
14.6
14.7
IASCF
93
94
(ii)
IASCF
14.10
Divulgaes
14.12
14.13
14.14
14.15
IASCF
95
Seo 15
Investimentos em Empreendimentos em Conjunto
(JointVentures)
Alcance desta seo
15.1
15.3
15.5
96
IASCF
15.7
Mtodo de custo
15.10
IASCF
97
15.12
15.15
15.17
98
IASCF
Divulgaes
15.19
15.20
15.21
IASCF
99
Seo 16
Propriedades para Investimento
Alcance desta seo
16.1
16.3
16.4
100
IASCF
16.6
Uma propriedade para investimento cujo valor justo possa ser mensurado de forma
confivel sem custo ou esforo indevido ser mensurado pelo valor justo em cada
data de relatrio, com as mudanas no valor justo reconhecidas em lucros e
perdas. Se uma participao em uma propriedade mantida em um arrendamento for
classificada como uma propriedade para investimento, o item contabilizado pelo
valor justo ser essa participao e no a propriedade subjacente. Os pargrafos
11.27-11.32 fornecem orientao sobre a determinao do valor justo. Uma entidade
contabilizar todas as outras propriedades para investimento como imobilizado
utilizando o mtodo custo-depreciao-reduo ao valor recupervel na Seo 17.
Transferncias
16.8
Se uma mensurao confivel de valor justo no estiver mais disponvel sem custo
ou esforo indevido para um item de propriedade para investimento mensurado
utilizando o mtodo de valor justo, a entidade contabilizar posteriormente esse item
como imobilizado de acordo com a Seo 17 at que uma mensurao confivel de
valor justo se torne disponvel. O valor contbil da propriedade para investimento
nessa data torna-se seu custo de acordo com a Seo 17. O pargrafo 16.10(e)(iii)
exige a divulgao dessa mudana. Isso uma mudana de circunstncias e no
uma mudana na poltica contbil.
16.9
Exceto conforme exigido pelo pargrafo 16.8, uma entidade transferir uma
propriedade para, ou de, uma propriedade para investimento somente quando
a propriedade atender pela primeira vez, ou deixar de atender, definio de
propriedade para investimento.
IASCF
101
Divulgaes
16.10
(ii)
102
outras mudanas.
IASCF
Seo 17
Imobilizado
Alcance
17.1
17.2
17.3
O imobilizado no inclui:
(a) ativos biolgicos relacionados atividade agrcola (vide Seo 34 Atividades
Especializadas), ou
(b) direitos minerais e reservas minerais, como, por exemplo, petrleo, gs natural
e recursos no-renovveis similares.
Reconhecimento
17.4
17.5
17.6
IASCF
103
17.8
Mensurao no reconhecimento
17.9
Elementos de custo
17.10
104
IASCF
17.11
17.12
Mensurao de custo
17.13
Trocas de ativos
17.14
Um item do imobilizado pode ser adquirido em troca de um ativo ou ativos nomonetrios, ou uma combinao de ativos monetrios e no-monetrios. Uma
entidade mensurar o custo do ativo adquirido pelo valor justo, exceto se (a) a
transao de troca no tiver substncia comercial ou (b) o valor justo do ativo
recebido e do ativo concedido no puder ser mensurado de forma confivel. Nesse
caso, o custo do ativo mensurado pelo valor contbil do ativo concedido.
Depreciao
17.16
IASCF
105
17.19
17.20
A depreciao de um ativo comea quando ele est disponvel para uso, isto ,
quando ele est no local e na condio necessrios para que seja capaz de operar da
forma pretendida pela administrao. A depreciao de um ativo se encerra quando
o ativo baixado. A depreciao no se encerra quando o ativo se torna ocioso ou
retirado de ativo em uso, exceto se o ativo for totalmente depreciado. Entretanto,
de acordo com os mtodos de depreciao por uso, o encargo de depreciao pode
ser zero, enquanto no houver produo.
17.21
106
IASCF
Mtodo de depreciao
17.22
Uma entidade escolher um mtodo de depreciao que reflita o padro pelo qual a
entidade espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo. Os possveis
mtodos de depreciao incluem o mtodo linear, o mtodo de saldo decrescente
e um mtodo baseado na utilizao, como, por exemplo, o mtodo de unidades de
produo
17.23
Se existe uma indicao de que houve uma mudana significativa desde a ltima
data de relatrio anual no padro pelo qual a entidade espera consumir os benefcios
econmicos futuros do ativo, a entidade revisar seu mtodo de depreciao presente
e, se as expectativas correntes diferirem, alterar o mtodo de depreciao para
refletir o novo padro. A entidade contabilizar essa alterao como uma mudana
na estimativa contbil de acordo com os pargrafos 10.15-10.18.
O pargrafo 27.9(f) estabelece que um plano para alienar um ativo antes da data
anteriormente esperada um indicador de reduo ao valor recupervel que aciona
o clculo do valor recupervel do ativo para a finalidade de determinar se o ativo
tem problemas de recuperao.
Baixa
17.27
IASCF
107
17.29
17.30
Divulgaes
17.31
Uma entidade divulgar o seguinte para cada classe de imobilizado que for
considerada apropriada de acordo com o pargrafo 4.11(a):
(a) as bases de mensurao utilizadas para determinar o valor contbil bruto.
(b) os mtodos de depreciao utilizados.
(c) as vidas teis ou taxas de depreciao utilizadas.
(d) o valor contbil bruto e a depreciao acumulada (agregados s perdas
acumuladas por reduo ao valor recupervel) no incio e no final do perodo
de relatrio.
(e) uma reconciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de relatrio,
demonstrando separadamente:
(i)
adies.
(ii)
alienaes.
(vi) depreciao.
(vii) outras mudanas.
108
IASCF
17.32
IASCF
109
Seo 18
Ativos Intangveis Que No Sejam gio
Alcance desta seo
18.1
18.2
18.3
Reconhecimento
Princpio geral para reconhecer ativos intangveis
18.4
18.5
110
IASCF
18.6
Uma entidade utiliza julgamento para avaliar o grau de certeza inerente ao fluxo
de benefcios econmicos futuros que so atribuveis ao uso do ativo com base na
evidncia disponvel por ocasio do reconhecimento inicial, dando maior peso
evidncia externa.
18.7
Mensurao inicial
18.9
Aquisio separada
18.10
IASCF
111
Trocas de ativos
18.13
Um ativo intangvel pode ser adquirido em troca de um ativo ou ativos nomonetrios ou uma combinao de ativos monetrios e no-monetrios. Uma
entidade mensurar o custo desse ativo intangvel pelo valor justo, exceto se (a)
a transao de troca no tiver substncia comercial ou (b) o valor justo do ativo
recebido e do ativo concedido no for mensurvel de forma confivel. Nesse caso,
o custo do ativo mensurado pelo valor contbil do ativo concedido.
18.15
18.16
112
O gasto com um item intangvel que foi inicialmente reconhecido como uma despesa
no ser reconhecido como parte do custo de um ativo em uma data posterior.
IASCF
Uma entidade mensurar ativos intangveis pelo custo menos qualquer amortizao
acumulada e quaisquer perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel.
Os requisitos para amortizao esto definidos nesta seo. Os requisitos para
reconhecimento de reduo ao valor recupervel esto definidos na Seo 27
Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.
Para as finalidades desta IFRS, todos os ativos intangveis sero considerados como
tendo uma vida til definida. A vida til de um ativo intangvel que resultar de direitos
contratuais ou outros direitos legais no exceder o perodo dos direitos contratuais
ou outros direitos legais, mas poder ser mais curta dependendo do perodo ao longo
do qual a entidade espera usar o ativo. Se os direitos contratuais ou outros direitos
legais forem transmitidos por um prazo limitado que possa ser renovado, a vida til
do ativo intangvel incluir o(s) perodo(s) de renovao somente se houver evidncia
para suportar a renovao pela entidade sem custo significativo.
18.20
Se uma entidade for incapaz de fazer uma estimativa razovel da vida til de um
ativo intangvel, a vida ser presumida como sendo de dez anos.
18.22
A amortizao ter incio quando o ativo intangvel estiver disponvel para uso, ou
seja, quando ele estiver no local e na condio necessria para que seja usado da
forma pretendida pela administrao. A amortizao cessa quando o ativo baixado.
A entidade escolher um mtodo de amortizao que reflita o padro pelo qual ela
espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo. Se a entidade no puder
determinar esse padro de forma confivel, ela utilizar o mtodo linear.
Valor residual
18.23
Uma entidade assumir que o valor residual de um ativo intangvel zero, excetose:
(a) houver um compromisso de um terceiro em comprar o ativo no final de sua
vida til, ou
(b) houver um mercado ativo para o ativo e:
(i)
(ii)
for provvel que esse mercado existir no fim da vida til do ativo.
IASCF
113
Baixas e alienaes
18.26
Divulgaes
18.27
114
IASCF
adies.
(ii)
alienaes.
(ii)
IASCF
115
Seo 19
Combinaes de Negcios e gio
Alcance desta seo
19.1
19.2
19.4
Uma combinao de negcios pode ser estruturada de vrias formas, por motivos
legais, fiscais ou outros. Ela pode envolver a compra, por uma entidade, do
patrimnio de uma outra entidade, a compra de todos os ativos lquidos de uma outra
entidade, a assuno dos passivos de uma outra entidade ou a compra de alguns dos
ativos lquidos de uma outra entidade que juntas formam um ou mais negcios.
19.5
Uma combinao de negcios pode ser efetuada por meio de emisso de instrumentos
de patrimnio, transferncia de caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos,
ou uma mistura destes. A transao pode ser entre os acionistas das entidades
combinantes ou entre uma entidade e os acionistas de uma outra entidade. Ela
pode envolver o estabelecimento de uma nova entidade para controlar as entidades
combinantes ou ativos lquidos transferidos, ou a reestruturao de uma ou mais
das entidades combinantes.
116
IASCF
Contabilizao
19.6
19.7
Identificando a adquirente
19.8
19.9
19.10
Ainda que algumas vezes possa ser difcil identificar uma adquirente, normalmente
existem indicaes que ela existe. Por exemplo:
(a) se o valor justo de umas das entidades combinantes for significativamente
maior do que o da outra entidade combinante, a entidade com o maior valor
justo provavelmente ser a adquirente.
(b) se a combinao de negcios for efetuada por meio de uma troca de instrumentos
de patrimnio ordinrios com direito de voto por caixa ou outros ativos, a
entidade que concedeu caixa ou outros ativos provavelmente ser a adquirente.
(c) se a combinao de negcios resultar no fato de a administrao de uma
das entidades combinantes ser capaz de dominar a escolha da equipe de
administrao da entidade combinada resultante, a entidade cuja administrao
for capaz de faz-lo provavelmente ser a adquirente.
IASCF
117
19.13
19.15
19.16
118
IASCF
19.17
19.18
19.19
Passivos contingentes
19.20
IASCF
119
19.21
gio
19.22
19.23
120
IASCF
Divulgaes
Para combinao(es) de negcios realizada(s) durante o
perodo de relatrio
19.25
IASCF
121
Seo 20
Arrendamentos
Alcance desta seo
20.1
20.2
Esta seo se aplica a contratos que transferem o direito de usar ativos, ainda que
possam ser exigidos servios substanciais pelo arrendador em relao operao ou
manuteno desses ativos. Esta seo no se aplica a contratos que sejam contratos
de servios que no transferem o direito de usar os ativos de uma parte contratante
para a outra.
20.3
Classificao de arrendamentos
20.4
122
IASCF
20.5
20.6
20.7
20.8
IASCF
123
20.10
Mensurao subseqente
20.11
20.12
Divulgaes
20.13
124
at um ano;
IASCF
(ii)
Alm disso, os requisitos para divulgao sobre ativos, de acordo com as Sees
17, 18, 27 e 34, se aplicam a arrendatrios para ativos arrendados em arrendamentos
financeiros.
IASCF
125
UM100.000
Ano 2
UM110.000
Ano 3
UM121.000
Ano 4
UM133.000
Ano 5
UM146.000
Divulgaes
20.16
at um ano;
(ii)
126
IASCF
20.18
Mensurao subseqente
20.19
IASCF
127
20.21
20.22
Divulgaes
20.23
at um ano;
(ii)
128
IASCF
20.25
20.26
20.27
20.28
20.29
Divulgaes
20.30
at um ano;
(ii)
IASCF
129
Alm disso, os requisitos para divulgao sobre ativos, de acordo com as Sees
17, 18, 27 e 34, se aplicam a arrendadores para ativos fornecidos em arrendamentos
operacionais.
130
IASCF
Divulgaes
20.35
IASCF
131
Seo 21
Provises e Contingncias
Alcance desta seo
21.1
Esta seo se aplica a todas as provises (ou seja, passivos de prazo ou valor incerto),
passivos contingentes e ativos contingentes, exceto aquelas provises cobertas
por outras sees desta IFRS, as quais incluem provises relacionadas a:
(a) arrendamentos (Seo 20 Arrendamentos). Contudo, esta seo trata de
arrendamentos operacionais que se tornaram onerosos.
(b) contratos de construo (Seo 23 Receita).
(c) obrigaes de benefcios aos empregados (Seo 28 Benefcios aos
Empregados).
(d) imposto sobre a renda (Seo 29 Imposto sobre a Renda).
21.2
21.3
Reconhecimento inicial
21.4
21.5
21.6
132
IASCF
obrigao legal que puder ser executada por lei ou quando a entidade possuir uma
obrigao presumida porque o evento passado (que pode ser uma ao da entidade)
criou expectativas vlidas em outras partes de que a entidade liquidar a obrigao.
Obrigaes que surgiro de aes futuras da entidade (ou seja, a futura conduo de
seus negcios) no atendem condio do pargrafo 21.4(a), independentemente da
probabilidade de sua ocorrncia e mesmo que elas sejam contratuais. Para ilustrar,
por causa de presses comerciais ou requisitos legais, uma entidade pode pretender
ou precisar incorrer em gasto para operar de uma forma especfica no futuro (por
exemplo, adaptando filtros de fumaa em um tipo especfico de fbrica). Como a
entidade pode evitar o gasto futuro por suas aes futuras, por exemplo, alterando
seu mtodo de operao ou vendendo a fbrica, ela no possui nenhuma obrigao
presente para esse gasto futuro e nenhuma proviso reconhecida.
Mensurao inicial
21.7
Uma entidade mensurar uma proviso pela melhor estimativa do valor necessrio
para liquidar a obrigao na data de relatrio. A melhor estimativa o valor que
uma entidade pagaria racionalmente para liquidar a obrigao no final do perodo
de relatrio ou para transferi-la a um terceiro nessa ocasio.
(a) Quando a proviso envolve uma grande quantidade de itens, a estimativa
do valor reflete a ponderao de todos os resultados possveis por suas
probabilidades associadas. A proviso ser, portanto, diferente dependendo
de se a probabilidade de uma perda de um determinado valor , por exemplo,
60% ou 90%. Quando houver uma faixa contnua de resultados possveis, e
cada ponto nessa faixa for to provvel quanto qualquer outro, usado o ponto
mdio da faixa.
(b) Quando a proviso resultar de uma nica obrigao, o resultado individual
mais provvel poder ser a melhor estimativa do valor necessrio para
liquidar a obrigao. Entretanto, mesmo nesse caso, a entidade considera
outros resultados possveis. Quando outros resultados possveis forem, em
sua maioria, maiores ou menores do que o resultado mais provvel, a melhor
estimativa ser um valor maior ou menor.
Quando o efeito do valor temporal do dinheiro for relevante, o valor de uma proviso
ser o valor presente do valor que se espera ser exigido para liquidar a obrigao. A
taxa (ou taxas) de desconto ser uma taxa (ou taxas) antes de impostos que reflita(m)
as avaliaes atuais de mercado do valor temporal do dinheiro. Os riscos especficos
do passivo devem ser refletidos na taxa de desconto ou na estimativa dos valores
necessrios para liquidar a obrigao, mas no em ambos.
21.8
21.9
Quando a totalidade ou parte do valor necessrio para liquidar uma proviso puder
ser reembolsada por outra parte (por exemplo, por meio de uma indenizao de
seguro), a entidade reconhecer o reembolso como um ativo separado somente
quando for praticamente certo que a entidade receber o reembolso na liquidao da
IASCF
133
Mensurao subseqente
21.10
Uma entidade lanar contra uma proviso somente os gastos para os quais a
proviso foi originalmente reconhecida.
21.11
Passivos contingentes
21.12
Ativos contingentes
21.13
134
IASCF
Divulgaes
Divulgaes sobre provises
21.14
Para cada classe de proviso, uma entidade divulgar todos os itens a seguir:
(a) uma reconciliao apresentando
(i)
(ii)
Se for impraticvel efetuar uma ou mais dessas divulgaes, esse fato ser
divulgado.
IASCF
135
praticvel sem custo ou esforo indevido, uma estimativa de seu efeito financeiro,
mensurado utilizando-se os princpios previstos nos pargrafos 21.721.11. Se for
impraticvel efetuar essa divulgao, esse fato ser divulgado.
Divulgaes prejudiciais
21.17
136
IASCF
Apndice Seo 21
Orientao para reconhecer e mensurar provises
Este Apndice acompanha, mas no faz parte da Seo 21. Ele fornece orientao para a
aplicao dos requisitos da Seo 21 no reconhecimento e mensurao de provises.
A data de relatrio de todas as entidades dos exemplos deste Apndice 31 de dezembro. Em
todos os casos, presume-se que uma estimativa confivel possa ser feita de quaisquer fluxos
de sada esperados. Em alguns exemplos, as circunstncias descritas podem ter resultado
em reduo ao valor recupervel dos ativos; esse aspecto no tratado nos exemplos. As
referncias melhor estimativa so em relao ao montante do valor presente em que o
efeito do valor temporal do dinheiro relevante.
Exemplo 1 Perdas operacionais futuras
21A.1
Uma entidade determina ser provvel que um segmento de suas operaes incorrer
em perdas operacionais futuras por vrios anos.
21A.2
21A.3
IASCF
137
(ii)
(b) tiver criado uma expectativa vlida nas partes afetadas de que ir realizar
a reestruturao, comeando a implementar esse plano ou anunciando suas
principais caractersticas queles afetados por ele.
21A.4
Concluso A entidade reconhece uma proviso para a melhor estimativa dos custos
de reparar defeitos de fabricao de produtos em garantia vendidos antes da data
de relatrio.
Exemplo de clculos:
138
IASCF
UM1.000.000 90% 0
UM1.000.000 6% 30%
UM1.000.000 4% 70%
Total
=
=
=
=
Pagamentos
de caixa
esperados
(UM)
Taxa de
desconto
Fator de
desconto
Valor
presente
(UM)
60%
UM46.000
27.600
6%
0,9434 (a 6%
para 1 ano)
26.038
30%
UM46.000
13.800
7%
0,8734 (a 7%
para 2 anos)
12.053
10%
UM46.000
4.600
7%
0,8163 (a 7%
para 3 anos)
3.755
Total
UM0
UM18.000
UM28.000
UM46.000
41.846
21A.5
Uma loja de varejo possui uma poltica de restituio de compras por clientes
insatisfeitos, ainda que no tenha nenhuma obrigao legal de faz-lo. Sua poltica
de fazer restituies geralmente conhecida.
IASCF
139
21A.7
21A.8
140
IASCF
IASCF
141
Seo 22
Passivo e Patrimnio Lquido
Alcance desta seo
22.1
22.2
142
IASCF
uso nas operaes da entidade, menos redues nos investimentos dos proprietrios
como resultado de operaes no lucrativas e distribuies aos proprietrios.
22.4
(ii)
IASCF
143
22.5
22.6
144
IASCF
22.9
22.10
IASCF
145
22.14
22.15
Aes em tesouraria
22.16
Distribuies a proprietrios
22.17
22.18
Algumas vezes, uma entidade distribui outros ativos que no caixa como dividendos
a seus proprietrios. Quando uma entidade declarar essa distribuio e tiver uma
obrigao de distribuir ativos que no envolvem caixa a seus proprietrios, ela
reconhecer um passivo. Ela mensurar o passivo pelo valor justo dos ativos a
serem distribudos. No final de cada perodo de relatrio e na data de liquidao,
a entidade revisar e ajustar o valor contbil do dividendo a pagar para refletir
mudanas no valor justo dos ativos a serem distribudos, sendo que quaisquer
mudanas sero reconhecidas no patrimnio lquido como ajustes ao valor da
distribuio.
146
IASCF
IASCF
147
Apndice Seo 22
Exemplo de contabilizao de dvida conversvel pelo emitente
O Apndice acompanha, mas no faz parte da Seo 22. Ele fornece orientao para a
aplicao dos requisitos dos pargrafos 22.1322.15.
Em 1 de janeiro de 20X5, uma entidade emite 500 ttulos de dvida conversveis. Os ttulos
so emitidos com um valor nominal de UM100 cada e seu prazo de cinco anos, sem custos
de transao. O total de proventos da emisso de UM50.000. Os juros devem ser pagos
anualmente a uma taxa de juros anual de 4%. Cada ttulo conversvel, a critrio do titular,
em 25 aes ordinrias em qualquer poca at o vencimento. Na ocasio em que os ttulos so
emitidos, a taxa de juros de mercado para uma dvida similar sem opo de converso de 6%.
Quando o instrumento emitido, o componente de passivo deve ser avaliado primeiramente,
e a diferena entre o total de proventos na emisso (que o valor justo do instrumento em sua
totalidade) e o valor justo do componente de passivo atribuda ao componente de patrimnio
lquido. O valor justo do componente de passivo calculado determinando-se o seu valor
presente utilizando a taxa de desconto de 6%. Os clculos e lanamentos so ilustrados abaixo:
UM
Proventos da emisso do ttulo (A)
50.000
37.363
Valor presente dos juros a pagar anualmente por perodo vencido por
cinco anos
Valor presente do passivo, que o valor justo do componente de
passivo (B)
Valor residual, que o valor justo do componente de patrimnio lquido
(A) (B)
8.425
45.788
4.212
O emitente dos ttulos efetua o seguinte lanamento por ocasio da emisso em 1 de janeiro
de 20X5:
D Caixa
UM50.000
UM45.788
C Patrimnio Lquido
UM4.212
UM50.000
D Desconto do ttulo
UM4.212
148
UM50.000
UM4.212
IASCF
Aps a emisso, o emitente amortizar o desconto do ttulo de acordo com a tabela a seguir:
(b)
(a)
Pagamento Despesa total
de juros
de juros
(UM) (UM) = 6% x (e)
(d)
(c)
Desconto do
Amortizao
ttulo
do desconto
do ttulo (UM) = (d) (c)
(UM) = (b) (a)
(e)
Passivo lquido
(UM) = 50.000 (d)
4.212
45.788
1/1/20X5
31/12/20X5
2.000
2.747
747
3.465
46.535
31/12/20X6
2.000
2.792
792
2.673
47.327
31/12/20X7
2.000
2.840
840
1.833
48.167
31/12/20X8
2.000
2.890
890
943
49.057
31/12/20X9
2.000
2.943
943
50.000
10.000
14.212
4.212
Totais
UM2.747
C Desconto do ttulo
UM747
C Caixa
UM2.000
Clculos
Valor presente do principal de UM50.000 a 6%
UM50.000/(1,06)^5 = UM 37.363
Valor presente da anuidade de juros de UM2.000 (= UM50.000 4%) a pagar no final de
cada perodo de cinco anos
Os pagamentos de juros anuais de UM2.000 constituem uma anuidade um fluxo de caixa
com um nmero (n) limitado de pagamentos peridicos (C), a serem recebidos nas datas 1 a
n. Para calcular o valor presente dessa anuidade, pagamentos futuros so descontados pela
taxa de juros peridica (i) utilizando a seguinte frmula:
PV =
C
1
[1
]
(1 + i)n
i
IASCF
149
Isto equivalente soma dos valores presentes dos cinco pagamentos individuais de
UM2.000, conforme segue:
UM
Valor presente do pagamento de juros em 31 de dezembro de 20X5
=2.000/1,06
1.887
1.780
1.679
1.584
1.495
Total
8.425
Outra forma de calcular esse valor utilizar uma tabela de valor presente de uma anuidade
comum a pagar por perodo vencido, cinco perodos, taxa de juros de 6% por perodo. (Essas
tabelas podem ser encontradas facilmente na Internet.) O fator de valor presente 4,2124.
A sua multiplicao pelo pagamento de anuidade de UM2.000 determina o valor presente
de UM8.425.
150
IASCF
Seo 23
Receita
Alcance desta seo
23.1
23.2
Mensurao da receita
23.3
23.4
IASCF
151
Pagamento diferido
23.5
23.7
152
IASCF
23.9
Algumas vezes, como parte de uma transao de vendas, uma entidade concede a
seu cliente um prmio por fidelidade, que pode ser resgatado no futuro por produtos
ou servios gratuitos ou com desconto. Neste caso, de acordo com o pargrafo 23.8,
a entidade contabilizar os crditos de prmio como um componente separadamente
identificvel da transao de venda inicial. A entidade alocar o valor justo da
contrapartida recebida ou a receber em relao venda inicial entre os crditos de
prmio e os outros componentes da venda. A contrapartida alocada aos crditos de
prmio ser mensurada por referncia ao seu valor justo, ou seja, o valor pelo qual
os crditos de prmio poderiam ser vendidos separadamente.
Venda de produtos
23.10
23.11
IASCF
153
Esse o caso da maioria das vendas a varejo. Em outros casos, a transferncia dos
riscos e benefcios da propriedade ocorre em uma ocasio diferente da transferncia
da titularidade legal ou da transmisso de posse.
23.12
23.13
Prestao de servios
23.14
154
IASCF
23.15
23.16
Contratos de construo
23.17
23.18
23.19
Se um contrato cobrir vrios ativos, a construo de cada ativo ser tratada como
um contrato de construo separado quando:
(a) propostas separadas tiverem sido apresentadas para cada ativo;
(b) cada ativo tiver sido objeto de negociao separada, e o empreiteiro e o cliente
puderem aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo; e
(c) os custos e receitas de cada ativo puderem ser identificados.
23.20
Um grupo de contratos, seja com um nico cliente ou com vrios clientes, ser
tratado como um nico contrato de construo quando:
(a) o grupo de contratos for negociado como um nico pacote;
(b) os contratos estiverem to estreitamente inter-relacionados que constituam,
de fato, parte de um nico projeto com uma margem de lucro global; e
IASCF
155
23.22
23.23
23.24
23.25
23.26
Quando for provvel que os custos totais excedero as receitas totais em um contrato
de construo, as perdas esperadas sero reconhecidas imediatamente como despesa,
com uma proviso correspondente para um contrato oneroso (vide Seo 21).
23.27
156
IASCF
23.29
Divulgaes
Divulgaes gerais sobre receita
23.30
venda de produtos.
(ii)
prestao de servios.
(iii) juros.
(iv) royalties.
(v)
dividendos.
(vi) comisses.
(vii) subvenes governamentais.
(viii) quaisquer outros tipos significativos de receita.
IASCF
157
23.32
158
IASCF
Apndice Seo 23
Exemplos de reconhecimento de receita de acordo com os
princpios da Seo 23
Este Apndice acompanha, mas no faz parte da Seo 23. Ele fornece orientao para a
aplicao dos requisitos da Seo 23 no reconhecimento de receita.
23A.1
Venda de produtos
23A.2
23A.3
IASCF
159
23A.5
23A.6
23A.7
23A.8
160
IASCF
23A.10 Para um acordo de venda e recompra em relao a um ativo que no seja um ativo
financeiro, o vendedor deve analisar os termos do contrato para verificar se, em
essncia, os riscos e benefcios da propriedade foram transferidos ao comprador. Se
eles tiverem sido transferidos, o vendedor reconhece a receita. Quando o vendedor
tiver retido os riscos e benefcios da propriedade, ainda que a titularidade legal tenha
sido transferida, a transao constitui um acordo de financiamento e no origina
receita. Para um acordo de venda e recompra em relao a um ativo financeiro,
aplicam-se as disposies sobre baixa da Seo 11.
Exemplo 9 Vendas a partes intermedirias, tais como
distribuidores, revendedores ou outros para revenda
23A.11 O vendedor geralmente reconhece a receita dessas vendas quando os riscos e
benefcios da propriedade tiverem sido transferidos. Entretanto, quando o comprador
estiver agindo, em essncia, como um agente, a venda tratada como uma venda
em consignao.
Exemplo 10 Assinaturas de publicaes e itens similares
23A.12 Quando os itens envolvidos forem de valor similar em cada perodo de tempo, o
vendedor reconhece a receita pelo mtodo linear ao longo do perodo em que os itens
so enviados. Quando os itens variam em valor de perodo a perodo, o vendedor
reconhece a receita com base no valor de vendas do item enviado em relao ao
valor total estimado de vendas de todos os itens cobertos pela assinatura.
Exemplo 11 Vendas parceladas, em que a contrapartida recebida
em parcelas
23A.13 O vendedor reconhece a receita atribuvel ao preo de vendas, excluindo juros, na
data da venda. O preo de venda o valor presente da contrapartida, determinado
pelo desconto das parcelas a receber taxa de juros imputada. O vendedor reconhece
o elemento de juros como receita, utilizando o mtodo de juros efetivos.
IASCF
161
162
IASCF
Prestao de servios
Exemplo 14 Taxas de instalao
23A.18 O vendedor reconhece as taxas de instalao como receita por referncia ao estgio
de concluso da instalao, exceto se forem inerentes venda de um produto, caso
em que so reconhecidas quando os produtos so vendidos.
Exemplo 15 Taxas de servio includas no preo do produto
23A.19 Quando o preo de venda de um produto incluir um valor identificvel para servio
subseqente (por exemplo, suporte ps-vendas e melhoria do produto na venda de
software), o vendedor difere esse valor e reconhece-o como receita ao longo do
perodo em que o servio realizado. O valor diferido aquele que cobrir os custos
esperados dos servios previstos no contrato, juntamente com um lucro razovel
nesses servios.
Exemplo 16 Comisses de publicidade
23A.20 As comisses de mdia so reconhecidas quando a respectiva publicidade ou
comercial aparecer perante o pblico. As comisses de produo so reconhecidas
por referncia ao estgio de concluso do projeto.
Exemplo 17 Comisses a corretores de seguros
23A.21 As comisses a corretores de seguros, recebidas ou a receber, que no exigirem
que o corretor preste servio adicional, so reconhecidas como receita pelo corretor
na data de incio efetivo ou nas datas de renovao das respectivas aplices.
Entretanto, quando for provvel que o corretor ser obrigado a prestar servios
adicionais durante a vigncia da aplice, o corretor difere a comisso, ou parte dela,
e reconhece-a como receita ao longo do perodo em que a aplice estiver em vigor.
Exemplo 18 Taxas de admisso
23A.22 O vendedor reconhece a receita de apresentaes artsticas, banquetes e outros
eventos especiais quando o evento ocorre. Quando for vendida uma assinatura para
uma srie de eventos, o vendedor aloca a taxa a cada evento, em uma base que reflita
a extenso em que os servios so realizados em cada evento.
Exemplo 19 Taxas educacionais
23A.23 O vendedor reconhece a receita ao longo do perodo de instruo.
Exemplo 20 Taxas de iniciao, entrada e associao
23A.24 O reconhecimento da receita depende da natureza dos servios prestados. Se a taxa
permitir somente a associao, e todos os outros servios ou produtos forem pagos
separadamente, ou se houver uma assinatura anual separada, a taxa reconhecida
IASCF
163
Taxas de franquia
23A.25 As taxas de franquia podem cobrir o fornecimento de servios iniciais e subseqentes,
equipamentos e outros ativos tangveis e know-how. Da mesma forma, as taxas de
franquias so reconhecidas como receita em uma base que reflita a finalidade para
a qual as taxas foram cobradas. Os seguintes mtodos de reconhecimento de taxa
de franquia so apropriados.
Exemplo 21 Taxas de franquia: Fornecimento de equipamentos e
outros ativos tangveis
23A.26 O franqueador reconhece o valor justo dos ativos vendidos como receita quando os
itens forem entregues ou a titularidade for transferida.
Exemplo 22 Taxas de franquia: Fornecimento de servios iniciais e
subseqentes
23A.27 O franqueador reconhece as taxas para o fornecimento de servios contnuos,
sejam eles parte da taxa inicial ou uma taxa separada, como receita medida que
os servios so prestados. Quando a taxa separada no cobrir o custo de servios
contnuos juntamente com um lucro razovel, parte da taxa inicial, suficiente para
cobrir os custos de servios contnuos e fornecer um lucro razovel nesses servios,
diferida e reconhecida como receita medida que os servios so prestados.
23A.28 O contrato de franquia pode dispor que o franqueador fornea equipamentos, estoques
ou outros ativos tangveis a um preo inferior que aquele cobrado a outros, ou a um
preo que no fornea um lucro razovel nessas vendas. Nessas circunstncias, parte
da taxa inicial, suficiente para cobrir os custos estimados alm desse preo e fornecer
um lucro razovel nessas vendas, diferida e reconhecida ao longo do perodo em
que h a probabilidade dos produtos serem vendidos ao franqueado. O saldo de uma
taxa inicial reconhecido como receita quando o desempenho de todos os servios
iniciais e outras obrigaes exigidas do franqueador (tais como assistncia com a
seleo do local, treinamento da equipe, financiamento e publicidade) tiver sido
substancialmente atingido.
23A.29 Os servios iniciais e outras obrigaes previstas em um contrato de franquia de
rea podem depender do nmero de pontos de vendas individuais estabelecidos na
rea. Nesse caso, as taxas atribuveis aos servios iniciais so reconhecidas como
receita, na proporo do nmero de pontos de venda para os quais os servios iniciais
foram substancialmente concludos.
164
IASCF
23A.30 Se a taxa inicial for cobrvel ao longo de um perodo extenso e houver uma incerteza
significativa de que ela ser cobrada integralmente, a taxa reconhecida medida
em que as parcelas forem recebidas.
Exemplo 23 Taxas de franquia: Taxas de franquia contnua
23A.31 As taxas cobradas pelo uso de direitos contnuos concedidos pelo contrato, ou por
outros servios fornecidos durante o perodo do contrato, so reconhecidas como
receita medida que os servios forem prestados ou os direitos usados.
Exemplo 24 Taxas de franquia: Transaes de agenciamento
23A.32 Podem ocorrer transaes entre o franqueador e o franqueado que, em essncia,
envolvam o franqueador agindo como agente do franqueado. Por exemplo, o
franqueador pode pedir suprimentos e providenciar a sua entrega ao franqueado
sem nenhum lucro. Essas transaes no originam receita.
Exemplo 25 Taxas do desenvolvimento de software personalizado
23A.33 O desenvolvedor de software reconhece as taxas do desenvolvimento de
software personalizado como receita por referncia ao estgio de concluso do
desenvolvimento, incluindo a concluso de servios fornecidos para suporte de
assistncia ps-entrega.
IASCF
165
Seo 24
Subvenes Governamentais
Alcance desta seo
24.1
24.2
24.3
Esta seo no cobre assistncia governamental que seja fornecida para uma entidade
na forma de benefcios que estejam disponveis na determinao do lucro tributvel
ou do prejuzo fiscal ou que sejam determinados ou limitados com base no passivo
de imposto sobre a renda. Exemplos desses benefcios incluem isenes temporrias
de imposto sobre a renda, incentivos fiscais para investimentos, incentivos para
depreciao acelerada e reduo das alquotas de imposto sobre a renda. A Seo
29 Imposto sobre a Renda cobre a contabilizao de impostos baseados na renda.
Reconhecimento e mensurao
24.4
24.5
Uma entidade mensurar subvenes pelo valor justo do ativo recebido ou a receber.
Divulgaes
24.6
166
IASCF
IASCF
167
Seo 25
Custos de Emprstimos
Alcance desta seo
25.1
Reconhecimento
25.2
Divulgaes
25.3
168
IASCF
Seo 26
Pagamento Baseado em Aes
Alcance desta seo
26.1
26.2
Reconhecimento
26.3
26.4
IASCF
169
26.6
26.8
Para transaes com empregados (incluindo outros que prestam servios similares),
o valor justo dos instrumentos de patrimnio ser mensurado na data de concesso.
Para transaes com outras partes que no sejam empregados, a data de mensurao
a data em que a entidade obtm os produtos ou a contraparte presta o servio.
26.9
170
IASCF
haver condies de desempenho que devam ser cumpridas, como, por exemplo, a
obteno pela entidade de um crescimento especfico no lucro (uma condio de
aquisio de direito no relacionada ao mercado) ou um aumento especfico no
preo de suas aes (uma condio de aquisio de direito relacionada ao mercado).
Todas as condies de aquisio de direito relacionadas exclusivamente a servios de
empregados ou a uma condio de desempenho no relacionada ao mercado sero
levadas em considerao ao estimar o nmero de instrumentos de patrimnio cujo
direito se espera adquirir. Subseqentemente, a entidade revisar essa estimativa,
se necessrio, se novas informaes indicarem que o nmero de instrumentos de
patrimnio cujo direito se espera adquirir diferente das estimativas anteriores. Na
data de aquisio de direito, a entidade revisar a estimativa para igualar o nmero
de instrumentos de patrimnio cujo direito seja adquirido. Todas as condies de
aquisio e de no-aquisio de direito relacionadas ao mercado sero levadas em
considerao ao estimar o valor justo das aes ou opes de compra de aes
na data de mensurao, sem qualquer ajuste subseqente, independentemente do
resultado.
Aes
26.10
Uma entidade mensurar o valor justo das aes (e dos respectivos produtos ou
servios recebidos) utilizando a seguinte hierarquia de mensurao de trs nveis:
(a) Se um preo de mercado observvel estiver disponvel para os instrumentos
de patrimnio concedidos, utilizar esse preo.
(b) Se um preo de mercado observvel no estiver disponvel, mensurar o valor
justo dos instrumentos de patrimnio concedidos utilizando dados de mercado
observveis especficos da entidade, tais como
(i)
(ii)
IASCF
171
Uma entidade mensurar o valor justo das opes de compra de aes e dos direitos
de valorizao de aes liquidados em instrumentos de patrimnio (e dos respectivos
produtos ou servios recebidos) utilizando a seguinte hierarquia de mensurao de
trs nveis:
(a) Se um preo de mercado observvel estiver disponvel para os instrumentos
de patrimnio concedidos, utilizar esse preo.
(b) Se um preo de mercado observvel no estiver disponvel, mensurar o valor
justo das opes de compra de aes e dos direitos de valorizao de aes
concedidos utilizando dados de mercado observveis especficos da entidade,
tais como (a) para uma transao recente com opes de compra de aes.
(c) Se um preo de mercado observvel no estiver disponvel e for impraticvel
obter uma mensurao confivel do valor justo de acordo com (b), mensurar
indiretamente o valor justo das opes de compra de aes ou dos direitos
de valorizao de aes utilizando um modelo de precificao de opes. Os
dados para o modelo (como, por exemplo, preo s mdio ponderado das aes,
preo de exerccio, volatilidade esperada, vida da opo, dividendos esperados
e taxa de juros livre de riscos) devem, tanto quanto possvel, utilizar dados
de mercado. O pargrafo 26.10 fornece orientao sobre a determinao do
valor justo das aes utilizadas na determinao do preo mdio ponderado
das aes. A entidade deve obter uma estimativa da volatilidade esperada
consistente com a metodologia de avaliao utilizada para determinar o valor
justo das aes.
172
IASCF
Cancelamentos e liquidaes
26.13
Nas hipteses (a) e (b), a entidade contabilizar a transao como uma transao de
pagamento baseada em aes liquidada em instrumentos de patrimnio, de acordo
com os pargrafos 26.726.13.
IASCF
173
Planos de grupo
26.16
Divulgaes
26.18
(ii)
174
IASCF
(v)
26.20
26.21
Para acordos de pagamento baseados em aes que tenham sido modificados durante
o perodo, uma entidade divulgar uma explicao dessas modificaes.
26.22
26.23
IASCF
175
Seo 27
Reduo ao Valor Recupervel de Ativos
Objetivo e alcance
27.1
Uma perda por reduo ao valor recupervel ocorre quando o valor contbil de
um ativo excede o seu valor recupervel. Esta seo ser aplicada na contabilizao
da reduo ao valor recupervel de todos os ativos, exceto os indicados a seguir,
para os quais outras sees desta IFRS estabelecem requisitos de reduo ao valor
recupervel:
(a) impostos diferidos ativos (vide Seo 29 Imposto sobre a Renda).
(b) ativos decorrentes de benefcios aos empregados (vide Seo 28 Benefcios
aos Empregados).
(c) ativos financeiros dentro do alcance da Seo 11 Instrumentos Financeiros
Bsicos ou da Seo 12 Outras Questes de Instrumentos Financeiros.
(d) propriedades para investimento mensuradas pelo valor justo (vide Seo
16 Propriedades para Investimento).
(e) ativos biolgicos relacionados atividade agrcola mensurados pelo valor
justo menos custos estimados para vender (vide Seo 34 Atividades
Especializadas).
27.3
176
IASCF
Uma entidade efetuar uma nova avaliao do preo de venda menos custos para
concluir e vender em cada data de relatrio subseqente. Quando as circunstncias
que anteriormente causaram a reduo ao valor recupervel dos estoques deixarem
de existir, ou quando houver uma clara evidncia de um aumento no preo de
venda menos custos para concluir e vender devido a mudanas nas circunstncias
econmicas, a entidade reverter o valor da reduo ao valor recupervel (ou seja, a
reverso estar limitada ao valor da perda por reduo ao valor recupervel original),
de modo que o novo valor contbil seja o menor entre o custo e o preo de venda
revisto menos custos para concluir e vender.
Se, e apenas se, o valor recupervel de um ativo for menor do que o seu valor
contbil, a entidade reduzir o valor contbil do ativo ao seu valor recupervel. Essa
reduo uma perda por reduo ao valor recupervel. Os pargrafos 27.1127.20
fornecem orientao sobre a mensurao do valor recupervel.
27.6
27.8
27.9
IASCF
177
27.10
27.12
Nem sempre necessrio determinar o valor justo menos custos para vender de
um ativo e seu valor em uso. Se qualquer desses valores exceder o valor contbil
do ativo, o ativo no apresenta problemas de reduo ao valor recupervel e no
necessrio estimar o outro valor.
178
IASCF
27.13
Se no houver nenhuma razo para acreditar que o valor em uso de um ativo excede
significativamente seu valor justo menos custos para vender, o valor justo menos
custos para vender do ativo pode ser utilizado como o seu valor recupervel. Esse
freqentemente ser o caso quando um ativo for mantido para venda.
Valor justo menos custos para vender o valor obtido da venda de um ativo em uma
transao em bases usuais de mercado, entre partes conhecedoras e interessadas,
menos os custos de alienao. A melhor evidncia do valor justo menos custos para
vender de um ativo um preo em um contrato de venda fechado, em uma transao
em bases usuais de mercado, ou um preo de mercado em um mercado ativo. Se no
houver nenhum contrato de venda fechado ou mercado ativo para um ativo, o valor
justo menos custos para vender baseado nas melhores informaes disponveis para
refletir o valor que uma entidade poderia obter, na data de relatrio, da alienao
do ativo em uma transao em bases usuais de mercado entre partes conhecedoras
e interessadas, aps a deduo dos custos de alienao. Ao determinar esse valor,
uma entidade considera o resultado de transaes recentes para ativos similares no
mesmo setor.
Valor em uso
27.15
O valor em uso o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera que
sejam obtidos de um ativo. Esse clculo do valor presente envolve os seguintes
passos:
(a) estimar as entradas e sadas de caixa futuras a serem obtidas do uso contnuo
do ativo e de sua alienao final, e
(b) aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros.
27.16
IASCF
179
27.17
27.18
27.19
Os fluxos de caixa futuros sero estimados para o ativo em sua condio atual.
Estimativas de fluxos de caixa futuros no incluiro entradas ou sadas de caixa
futuras estimadas que se espera obter de:
(a) uma reestruturao futura com a qual a entidade ainda no est comprometida,
ou
(b) melhoria ou aperfeioamento do desempenho do ativo.
27.20
180
IASCF
Uma perda por reduo ao valor recupervel ser reconhecida para uma unidade
geradora de caixa se, e somente se, o valor recupervel da unidade for inferior ao seu
valor contbil. A perda por reduo ao valor recupervel ser alocada para reduzir
o valor contbil dos ativos da unidade na seguinte ordem:
(a) primeiramente, para reduzir o valor contbil de qualquer gio alocado
unidade geradora de caixa, e
(b) ento, aos outros ativos da unidade, proporcionalmente ao valor contbil de
cada ativo da unidade geradora de caixa.
27.22
27.23
Qualquer valor excedente da perda por reduo ao valor recupervel que no possa
ser alocado a um ativo devido restrio do pargrafo 27.22 ser alocado aos outros
ativos da unidade proporcionalmente ao valor contbil desses outros ativos.
O gio, por si s, no pode ser vendido. Ele tambm no gera fluxos de caixa para
uma entidade que sejam independentes dos fluxos de caixa de outros ativos. Como
conseqncia, o valor justo do gio no pode ser mensurado diretamente. Portanto,
o valor justo do gio deve ser obtido da mensurao do valor justo da(s) unidade(s)
geradora(s) de caixa da(s) qual(is) o gio faz parte.
27.25
27.26
IASCF
181
27.27
Se o gio no puder ser alocado a unidades geradoras de caixa individuais (ou grupos
de unidades geradoras de caixa) de forma no-arbitrria, ento, para fins de teste
do gio, a entidade testar a reduo ao valor recupervel do gio determinando o
valor recupervel de (a) ou (b):
(a) a entidade adquirida em sua totalidade, se o gio corresponder a uma entidade
adquirida que no tiver sido integrada. Integrada significa que o negcio
adquirido foi reestruturado ou incorporado pela entidade que reporta ou por
outras subsidirias.
(b) todo o grupo de entidades, excluindo quaisquer entidades que no tenham sido
integradas, se o gio corresponder a uma entidade que tiver sido integrada.
Ao aplicar este pargrafo, uma entidade precisar separar o gio entre gio
relacionado a entidades que foram integradas e gio relacionado a entidades que
no foram integradas. Alm disso, a entidade seguir os requisitos para unidades
geradoras de caixa desta seo ao calcular o valor recupervel da entidade ou
grupo de entidades adquiridas e ao alocar perdas por reduo ao valor recupervel
e reverses a ativos pertencentes a essas entidades.
Uma perda por reduo ao valor recupervel reconhecida para gio no ser revertida
em um perodo subseqente.
27.29
Para todos os ativos que no sejam gio, uma entidade avaliar, em cada data de
relatrio, se h qualquer indicao de que uma perda por reduo ao valor recupervel
reconhecida em perodos anteriores para um ativo pode no mais existir ou pode ter
diminudo. Indicaes de que uma perda por reduo ao valor recupervel pode ter
diminudo ou pode no mais existir so geralmente o oposto daquelas definidas no
pargrafo 27.9. Se essas indicaes existirem, a entidade determinar se a totalidade
ou parte da perda por reduo ao valor recupervel anterior deve ser revertida. O
procedimento para efetuar essa determinao depender de se a perda por reduo
ao valor recupervel anterior do ativo se baseou:
(a) no valor recupervel desse ativo individual (vide pargrafo 27.30), ou
(b) no valor recupervel da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence
(vide pargrafo 27.31).
Quando a perda por reduo ao valor recupervel anterior tiver se baseado no valor
recupervel do ativo individual com problemas de reduo ao valor recupervel, os
seguintes requisitos sero aplicveis:
(a) A entidade estimar o valor recupervel do ativo na data de relatrio corrente.
182
IASCF
(b) Se o valor recupervel estimado do ativo exceder seu valor contbil, a entidade
aumentar o valor contbil ao valor recupervel, sujeita limitao descrita
em (c) abaixo. Esse aumento constitui uma reverso de uma perda por reduo
ao valor recupervel. A entidade reconhecer a reverso imediatamente em
lucros e perdas.
(c) A reverso de uma perda por reduo ao valor recupervel no aumentar o
valor contbil do ativo acima do valor contbil que teria sido determinado
(lquido de amortizao ou depreciao) se nenhuma perda por reduo ao valor
recupervel tivesse sido reconhecida para o ativo em exerccios anteriores.
(d) Aps o reconhecimento de uma reverso de uma perda por reduo ao valor
recupervel, a entidade ajustar o encargo de depreciao (amortizao) para
o ativo em perodos futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo,
menos seu valor residual (se houver), de forma sistemtica ao longo de sua
vida til restante.
Quando a perda por reduo ao valor recupervel original tiver se baseado no valor
recupervel da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence, os seguintes
requisitos sero aplicveis:
(a) A entidade estimar o valor recupervel dessa unidade geradora de caixa na
data de relatrio corrente.
(b) Se o valor recupervel estimado da unidade geradora de caixa exceder seu
valor contbil, esse excedente constituir uma reverso de uma perda por
reduo ao valor recupervel. A entidade alocar o valor dessa reverso aos
ativos da unidade, exceto o gio, proporcionalmente aos valores contbeis
desses ativos, sujeito limitao descrita em (c) abaixo. Esses aumentos nos
valores contbeis sero tratados como reverses de perdas por reduo ao
valor recupervel para ativos individuais e reconhecidos imediatamente em
lucros e perdas.
(c) Na alocao de uma reverso de uma perda por reduo ao valor recupervel
para uma unidade geradora de caixa, a reverso no aumentar o valor contbil
de qualquer ativo acima do menor entre:
(i)
(ii)
IASCF
183
(e) Aps o reconhecimento de uma reverso de uma perda por reduo ao valor
recupervel, se aplicvel, a entidade ajustar o encargo de depreciao
(amortizao) para cada ativo da unidade geradora de caixa em perodos
futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo, menos seu valor residual
(se houver), de forma sistemtica ao longo de sua vida til restante.
Divulgaes
27.32
Uma entidade divulgar o seguinte para cada classe de ativos indicada no pargrafo
27.33:
(a) o valor das perdas por reduo ao valor recupervel reconhecido em lucros
e perdas durante o perodo e a(s) rubrica (s) da demonstrao do resultado
abrangente (e da demonstrao do resultado, se apresentada) na(s) qual(is)
essas perdas por reduo ao valor recupervel esto includas.
(b) o valor de reverses de perdas por reduo ao valor recupervel reconhecido
em lucros e perdas durante o perodo e a(s) rubrica (s) da demonstrao do
resultado abrangente (e da demonstrao do resultado, se apresentada) na(s)
qual(is) essas perdas por reduo ao valor recupervel so revertidas.
27.33
Uma entidade divulgar as informaes exigidas pelo pargrafo 27.32 para cada
uma das seguintes classes de ativos:
(a) estoques.
(b) imobilizado (incluindo propriedades para investimento contabilizadas pelo
mtodo de custo).
(c) gio.
(d) ativos intangveis que no sejam gio.
(e) investimentos em coligadas.
(f) investimentos em empreendimentos em conjunto.
184
IASCF
Seo 28
Benefcios aos Empregados
Alcance desta seo
28.1
28.2
(i)
(ii)
IASCF
185
186
IASCF
Uma entidade pode remunerar empregados por ausncia por vrias razes, incluindo
frias anuais e licena mdica. Algumas ausncias remuneradas de curto prazo se
acumulam elas podem ser transportadas para exerccios futuros e utilizadas nesses
exerccios se o empregado no exercer integralmente o direito do perodo corrente.
Exemplos incluem frias anuais e licena mdica. Uma entidade reconhecer o
custo esperado de ausncias remuneradas acumuladas quando os empregados
prestarem um servio que aumente seu direito a ausncias remuneradas futuras. A
entidade mensurar o custo esperado das ausncias remuneradas acumuladas pelo
valor adicional no descontado que a entidade espera pagar como resultado do
direito no utilizado que se acumulou no final do perodo de relatrio. A entidade
apresentar esse valor como um passivo circulante na data de relatrio.
28.7
Uma entidade reconhecer o custo de outras ausncias remuneradas (noacumuladas) quando as ausncias ocorrerem. A entidade mensurar o custo de
ausncias remuneradas no-acumuladas pelo valor no descontado de ordenados e
salrios pagos ou a pagar pelo perodo de ausncia.
IASCF
187
28.10
Benefcios segurados
28.12
Uma entidade poder pagar prmios de seguro para custear um plano de benefcios
ps-emprego. A entidade tratar esse plano como um plano de contribuio definida,
exceto se a entidade tiver uma obrigao legal ou presumida de:
(a) pagar os benefcios aos empregados diretamente quando vencerem, ou
(b) pagar outros valores se a seguradora no pagar todos os benefcios futuros
aos empregados relacionados a servios de empregados nos perodos atual e
anteriores.
188
IASCF
Uma obrigao presumida pode surgir indiretamente atravs do plano, por meio do
mecanismo para a fixao de prmios futuros ou por meio de um relacionamento
com a seguradora que constitua uma relao com partes relacionadas. Se a entidade
retiver essa obrigao legal ou presumida, ela tratar o plano como um plano de
benefcio definido.
IASCF
189
Desconto
28.17
Uma entidade mensurar sua obrigao de benefcio definido com base no valor
presente descontado. A entidade determinar a taxa utilizada para descontar os
pagamentos futuros por referncia aos rendimentos de mercado na data de relatrio
de ttulos de dvida corporativos de baixo risco. Em pases em que no haja mercado
desses ttulos, a entidade utilizar os rendimentos de mercado (na data de relatrio)
de ttulos de dvida do governo. A moeda e o prazo dos ttulos de dvida corporativos
ou ttulos de dvida do governo sero consistentes com a moeda e o prazo estimado
dos pagamentos futuros.
Se uma entidade puder, sem custo ou esforo indevido, utilizar o mtodo da unidade
de crdito projetada para mensurar sua obrigao de benefcio definido e a despesa
correspondente, ela assim o far. Se os benefcios definidos se basearem em salrios
futuros, o mtodo da unidade de crdito projetada exigir que a entidade mensure
suas obrigaes de benefcio definido em uma base que reflita os aumentos de
salrio futuros estimados. Alm disso, o mtodo da unidade de crdito projetada
exige que a entidade faa diversas premissas atuariais ao mensurar a obrigao de
benefcio definido, incluindo taxas de desconto, taxas de retorno esperadas sobre
os ativos do plano, taxas esperadas de aumentos de salrio, giro e mortalidade de
empregados e (para planos mdicos de benefcio definido) taxas de tendncia de
custos mdicos.
28.19
190
IASCF
28.20
Esta IFRS no exige que uma entidade contrate um aturio independente para
realizar a avaliao atuarial abrangente necessria para calcular sua obrigao de
benefcio definido. Ela tambm no exige que uma avaliao atuarial abrangente
seja realizada anualmente. Nos perodos entre avaliaes atuariais abrangentes, se
as principais premissas atuariais no houverem se modificado significativamente,
a obrigao de benefcio definido poder ser mensurada ajustando-se a mensurao
do perodo anterior para refletir mudanas nos dados estatsticos de empregados,
tais como nmero de empregados e nveis de salrios.
IASCF
191
como uma escolha de poltica contbil. A entidade aplicar sua poltica contbil
escolhida de forma consistente a todos os seus planos de benefcio definido e a
todos os seus ganhos e perdas atuariais. Ganhos e perdas atuariais reconhecidos
em outros resultados abrangentes sero apresentados na demonstrao do resultado
abrangente.
28.25
28.26
192
IASCF
Se os benefcios definidos forem reduzidos por valores que sero pagos aos
empregados em virtude de planos patrocinados pelo governo, uma entidade
mensurar suas obrigaes de benefcio definido em uma base que reflita os
benefcios a pagar em virtude dos planos do governo, mas somente se:
(a) esses planos forem criados antes da data de relatrio, ou
(b) o histrico anterior ou outra evidncia confivel indique que esses benefcios
do governo mudaro de alguma forma previsvel, por exemplo, de acordo com
mudanas futuras nos nveis gerais de preo ou nos nveis gerais de salrio.
Reembolsos
28.28
IASCF
193
28.30
Uma entidade reconhecer um passivo para outros benefcios de longo prazo aos
empregados pelo total lquido dos seguintes valores:
(a) o valor presente da obrigao de benefcio na data de relatrio, menos
(b) o valor justo, na data de relatrio, dos ativos do plano (se houver) a partir dos
quais as obrigaes devero ser liquidadas diretamente.
Benefcios rescisrios
28.31
Uma entidade pode estar comprometida, por legislao, contrato ou outros acordos
com empregados e seus representantes, ou por uma obrigao presumida com
base na prtica de negcios, costumes ou um desejo de agir de forma justa, a fazer
pagamentos (ou fornecer outros benefcios) a empregados quando rescindir seus
contratos de trabalho. Esses pagamentos so benefcios rescisrios.
Reconhecimento
28.32
28.33
Quando uma entidade reconhece benefcios rescisrios, ela tambm pode ter de
contabilizar uma reduo dos benefcios de aposentadoria ou outros benefcios aos
empregados.
28.34
28.35
Mensurao
28.36
194
Uma entidade mensurar benefcios rescisrios pela melhor estimativa do gasto que
seria necessrio para liquidar a obrigao na data de relatrio. No caso de uma oferta
feita para incentivar a demisso voluntria, a mensurao de benefcios rescisrios
ser baseada no nmero de empregados que se espera que aceitem a oferta.
IASCF
28.37
Quando benefcios rescisrios forem devidos mais de doze meses aps o final do
perodo de relatrio, eles sero mensurados por seu valor presente descontado.
Planos de grupo
28.38
Divulgaes
Divulgaes sobre benefcios de curto prazo aos
empregados
28.39
Esta seo no exige divulgaes especficas sobre benefcios de curto prazo aos
empregados.
IASCF
195
contribuies;
(ii)
benefcios pagos; e
(ii)
(h) para cada principal classe de ativos do plano, que incluiro, entre outros,
instrumentos de patrimnio, instrumentos de dvida, imveis e quaisquer
outros ativos, o percentual ou valor que cada principal classe constitui do
valor justo do total de ativos do plano na data de relatrio.
(i)
(j)
(ii)
as taxas de desconto;
(ii)
196
IASCF
(v)
As reconciliaes dos itens (e) e (f) acima no precisam ser apresentadas para
perodos anteriores. Uma subsidiria que reconhea e mensure a despesa de
benefcios aos empregados com base em uma alocao razovel da despesa
reconhecida para o grupo (vide pargrafo 28.38) descrever, em suas demonstraes
financeiras separadas, sua poltica para efetuar a alocao e efetuar as divulgaes
dos itens (a)(k) acima para o plano como um todo.
Para cada categoria de outros benefcios de longo prazo que uma entidade fornea
a seus empregados, a entidade divulgar a natureza do benefcio, o valor de sua
obrigao e a extenso do fundeamento na data de relatrio.
Para cada categoria de benefcios rescisrios que uma entidade fornea a seus
empregados, a entidade divulgar a natureza do benefcio, sua poltica contbil, o
valor de sua obrigao e a extenso do fundeamento na data de relatrio.
28.44
Quando houver incerteza sobre o nmero de empregados que aceitaro uma oferta
de benefcios rescisrios, existir um passivo contingente. A Seo 21 Provises
e Contingncias exige que uma entidade divulgue informaes sobre seus passivos
contingentes, exceto se a possibilidade de um fluxo de sada na liquidao for
remota.
IASCF
197
Seo 29
Imposto sobre a Renda
Alcance desta seo
29.1
Para as finalidades desta IFRS, imposto sobre a renda inclui todos os impostos
nacionais e estrangeiros que sejam baseados em lucros tributveis. Imposto
sobre a renda inclui ainda impostos a pagar por uma subsidiria, coligada ou
empreendimento em conjunto (joint venture) sobre distribuies entidade que
reporta, como, por exemplo, impostos retidos na fonte.
29.2
Esta seo cobre a contabilizao do imposto sobre a renda. Ela exige que uma
entidade reconhea as conseqncias fiscais atuais e futuras de transaes e outros
eventos que tenham sido reconhecidos nas demonstraes financeiras. Esses valores
de impostos reconhecidos compreendem imposto corrente e imposto diferido.
Imposto corrente o imposto a pagar (a restituir) em relao ao lucro tributvel
(prejuzo fiscal) para o perodo corrente ou perodos passados. Imposto diferido o
imposto a pagar ou a recuperar em perodos futuros, geralmente como resultado da
recuperao ou liquidao pela entidade de seus ativos e passivos por seus valores
contbeis atuais e do efeito fiscal do diferimento de prejuzos fiscais e crditos
fiscais presentemente no utilizados.
198
(i)
(ii)
outros itens que tenham uma base fiscal, embora no sejam reconhecidos
como ativos ou passivos, ou seja, itens reconhecidos como receita ou
despesa que se tornaro tributveis ou dedutveis para fins fiscais em
perodos futuros (pargrafo 29.13).
IASCF
29.5
29.6
Uma entidade mensurar um imposto corrente passivo (ativo) pelos valores que
espera pagar (recuperar) utilizando as alquotas e leis tributrias promulgadas ou
substantivamente promulgadas at a data de relatrio. Uma entidade considerar
alquotas tributrias como substantivamente promulgadas quando eventos futuros
exigidos pelo processo de promulgao historicamente no tiverem afetado o
resultado e for improvvel que o afetem. Os pargrafos 29.2329.25 fornecem
orientao adicional sobre mensurao.
29.7
IASCF
199
29.8
Uma entidade incluir nos valores reconhecidos de acordo com os pargrafos 29.4
e 29.5 o efeito dos possveis resultados de uma reviso pelas autoridades fiscais,
mensurado de acordo com o pargrafo 29.24.
Base fiscal
29.11
Uma entidade determinar a base fiscal de um ativo, passivo ou outro item de acordo
com a lei promulgada ou substantivamente promulgada. Se a entidade apresentar
uma declarao de imposto consolidada, a base fiscal ser determinada pela lei
tributria que reger a declarao de imposto consolidada. Se a entidade apresentar
declaraes de imposto separadas para diferentes operaes, a base fiscal ser
determinada pelas leis tributrias que regerem cada declarao de imposto.
29.12
A base fiscal determina os valores que sero includos no lucro tributvel por
ocasio da recuperao ou liquidao do valor contbil de um ativo ou passivo.
Especificamente:
(a) a base fiscal de um ativo igual ao valor que teria sido dedutvel para chegar
no lucro tributvel se o valor contbil do ativo tivesse sido recuperado por
meio de venda no final do perodo de relatrio. Se a recuperao do ativo por
meio de venda no aumentar o lucro tributvel, a base fiscal ser considerada
como igual ao valor contbil.
(b) a base fiscal de um passivo igual ao seu valor contbil menos quaisquer
valores dedutveis na determinao do lucro tributvel (ou mais quaisquer
valores includos no lucro tributvel) que teriam surgido se o passivo tivesse
sido liquidado por seu valor contbil no final do perodo de relatrio. No caso
200
IASCF
Diferenas temporrias
29.14
29.16
IASCF
201
(b) Uma entidade no reconhecer um imposto diferido passivo para uma diferena
temporria associada ao reconhecimento inicial de gio.
29.17
29.19
29.20
Uma entidade reconhecer uma proviso para perdas contra impostos diferidos
ativos, de modo que o valor contbil lquido seja equivalente ao maior valor cuja
recuperao, com base no lucro tributvel corrente ou futuro, seja mais provvel
que improvvel.
29.22
Uma entidade revisar o valor contbil lquido de um imposto diferido ativo a cada
data de relatrio e ajustar a proviso para perdas para refletir a avaliao atual dos
lucros tributveis futuros. Esse ajuste ser reconhecido em lucros e perdas, exceto
que um ajuste atribuvel a um item de receita ou despesa reconhecido de acordo
com esta IFRS como outros resultados abrangentes tambm ser reconhecido em
outros resultados abrangentes.
202
IASCF
29.24
29.25
Quando uma entidade pagar dividendos a seus acionistas, ela pode ser obrigada
a pagar uma parte dos dividendos s autoridades fiscais em nome dos acionistas.
Esse valor pago ou a pagar s autoridades fiscais debitado ao patrimnio lquido
como parte dos dividendos.
Apresentao
Alocao no resultado abrangente e no patrimnio lquido
29.27
Segregao circulante/no-circulante
29.28
IASCF
203
Compensao
29.29
Divulgaes
29.30
29.31
29.32
204
IASCF
(ii)
IASCF
205
Seo 30
Converso de Moeda Estrangeira
Alcance desta seo
30.1
Uma entidade pode conduzir atividades estrangeiras de duas formas. Ela pode
ter transaes em moedas estrangeiras ou pode ter operaes no exterior. Alm
disso, uma entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em uma
moeda estrangeira. Esta seo prescreve como incluir transaes em moeda
estrangeira e operaes no exterior nas demonstraes contbeis de uma entidade
e como converter as demonstraes contbeis em uma moeda de apresentao.
A contabilizao de instrumentos financeiros denominados em uma moeda
estrangeira e a contabilizao de cobertura de itens em moeda estrangeira so
tratadas na Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e na Seo 12 Outras
Questes de Instrumentos Financeiros.
Moeda funcional
30.2
Cada entidade identificar sua moeda funcional. A moeda funcional de uma entidade
a moeda do principal ambiente econmico em que a entidade opera.
30.3
(ii)
206
IASCF
30.5
30.7
IASCF
207
30.8
30.10
30.11
Quando outra seo desta IFRS exigir que um ganho ou perda em um item nomonetrio seja reconhecido em outros resultados abrangentes, uma entidade
reconhecer qualquer componente de cmbio desse ganho ou perda em outros
resultados abrangentes. Por outro lado, quando um ganho ou perda em um item nomonetrio for reconhecido em lucros e perdas, uma entidade reconhecer qualquer
componente de cmbio desse ganho ou perda em lucros e perdas.
Uma entidade pode ter um item monetrio a receber de, ou a pagar a, uma operao
no exterior. Um item cuja liquidao no planejada nem provavelmente ocorrer
em um futuro previsvel , em essncia, uma parte do investimento lquido da
entidade nessa operao no exterior e contabilizado de acordo com o pargrafo
30.13. Esses itens monetrios podem incluir recebveis ou emprstimos de longo
prazo. Eles no incluem contas a receber de clientes ou contas a pagar a fornecedores.
30.13
208
IASCF
30.15
30.16
30.18
IASCF
209
(b) Receita e despesas para cada demonstrao do resultado abrangente (ou seja,
incluindo comparativos) sero convertidas s taxas de cmbio nas datas das
transaes; e
(c) Todas as diferenas de cmbio resultantes sero reconhecidas em outros
resultados abrangentes.
30.19
Por motivos prticos, uma entidade pode usar uma taxa que se aproxima das taxas
de cmbio nas datas das transaes, por exemplo, uma taxa mdia do perodo, para
converter os itens de receita e despesa. Entretanto, se as taxas de cmbio flutuarem
significativamente, o uso da taxa mdia de um perodo inadequado.
30.20
30.21
Uma entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia hiperinflacionria
converter seus resultados e posio financeira para uma moeda de apresentao
diferente utilizando os procedimentos especificados na Seo 31 Hiperinflao.
30.23
210
IASCF
Divulgaes
30.24
30.25
30.26
30.27
IASCF
211
Seo 31
Hiperinflao
Alcance desta seo
31.1
Esta seo se aplica a uma entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma
economia hiperinflacionria. Ela exige que essa entidade elabore demonstraes
financeiras que tenham sido ajustadas para refletir os efeitos da hiperinflao.
Economia hiperinflacionria
31.2
Esta seo no estabelece uma taxa absoluta pela qual uma economia considerada
hiperinflacionria. Uma entidade far esse julgamento considerando todas as
informaes disponveis, incluindo, entre outras, os possveis indicadores de
hiperinflao a seguir:
(a) A populao em geral prefere manter sua riqueza em ativos nomonetrios ou
em uma moeda estrangeira relativamente estvel. Valores detidos em moeda
local so imediatamente investidos para manter o poder aquisitivo.
(b) A populao em geral considera os valores monetrios no em termos da
moeda local, mas em termos de uma moeda estrangeira relativamente estvel.
Os preos podem ser cotados nessa moeda.
(c) As compras e vendas a prazo ocorrem a preos que compensam a perda
esperada do poder aquisitivo durante o prazo do crdito, ainda que esse perodo
seja curto.
(d) As taxas de juros, salrios e preos so atrelados a um ndice de preos.
(e) A taxa de inflao acumulada no trinio se aproxima de, ou excede, 100%.
31.4
212
IASCF
31.6
31.7
31.8
31.9
31.10
IASCF
213
Divulgaes
31.15
214
IASCF
Seo 32
Eventos aps o Final do Perodo de Relatrio
Alcance desta seo
32.1
Esta seo define eventos aps o final do perodo de relatrio e estabelece princpios
para o reconhecimento, mensurao e divulgao desses eventos.
32.3
Reconhecimento e mensurao
Eventos aps o final do perodo de relatrio que originam
ajustes
32.4
32.5
IASCF
215
(ii)
32.7
216
IASCF
(b) um valor que se torne recebvel como resultado de uma deciso favorvel ou
acordo em uma ao judicial aps a data de relatrio mas antes da emisso
das demonstraes financeiras. Isto constituiria um ativo contingente na
data de relatrio (vide pargrafo 21.13), e a divulgao pode ser exigida
pelo pargrafo 21.16. Contudo, um acordo sobre o valor da indenizao em
uma ao judicial a que se chegou antes da data de relatrio mas que no foi
reconhecido anteriormente porque o valor no poderia ser mensurado de forma
confivel pode constituir um evento que origina ajuste.
Dividendos
32.8
Divulgao
Data de autorizao para emisso
32.9
Uma entidade divulgar o seguinte para cada categoria de evento aps o final do
perodo de relatrio que no origina ajuste:
(a) a natureza do evento, e
(b) uma estimativa de seu efeito financeiro ou uma declarao de que essa
estimativa no pode ser feita.
32.11
IASCF
217
218
(i)
(j)
IASCF
Seo 33
Divulgaes sobre Partes Relacionadas
Alcance desta seo
33.1
Esta seo exige que uma entidade inclua em suas demonstraes financeiras as
divulgaes necessrias para chamar a ateno para a possibilidade de que sua
posio financeira e lucros e perdas podem ter sido afetados pela existncia de
partes relacionadas e por transaes e saldos em aberto com essas partes.
Uma parte relacionada uma pessoa ou entidade que est relacionada entidade
que est elaborando suas demonstraes financeiras (a entidade que reporta).
(a) Uma pessoa ou um membro prximo da famlia dessa pessoa relacionada a
uma entidade que reporta se essa pessoa:
(i)
(ii)
(ii)
IASCF
219
33.3
33.4
provedores de financiamento.
(ii)
sindicatos.
220
IASCF
Divulgaes
Divulgao de relacionamentos controladora-subsidiria
33.5
33.7
33.9
Se uma entidade tiver transaes com partes relacionadas, ela divulgar a natureza do
relacionamento com partes relacionadas, bem como informaes sobre as transaes,
saldos em aberto e compromissos necessrios para uma compreenso do possvel
efeito desse relacionamento sobre as demonstraes financeiras. Esses requisitos
de divulgao so adicionais aos requisitos do pargrafo 33.7 para a divulgao
IASCF
221
(ii)
33.10
33.11
Uma entidade est isenta das exigncias de divulgao do pargrafo 33.9 em relaoa:
(a) um estado (governo nacional, regional ou local) que tenha controle, controle
conjunto ou influncia significativa sobre a entidade que reporta, e
(b) outra entidade que seja uma parte relacionada porque o mesmo estado tem o
controle, controle conjunto ou influncia significativa tanto sobre a entidade
que reporta quanto sobre a outra entidade.
Contudo, a entidade deve ainda assim divulgar um relacionamento controladorasubsidiria, conforme exigido pelo pargrafo 33.5.
33.12
222
IASCF
(j)
33.13
Uma entidade somente declarar que as transaes com partes relacionadas foram
conduzidas em termos equivalentes queles adotados em transaes em bases usuais
de mercado se esses termos puderem ser comprovados.
33.14
Uma entidade pode divulgar itens de natureza similar no total, exceto quando for
necessria a divulgao separada para uma compreenso dos efeitos de transaes
com partes relacionadas sobre as demonstraes financeiras da entidade.
IASCF
223
Seo 34
Atividades Especializadas
Alcance desta seo
34.1
Esta seo fornece orientao sobre relatrio financeiro por PMEs envolvidas em trs
tipos de atividades especializadas agricultura, atividades extrativas e concesses
de servios.
Agricultura
34.2
Uma entidade que utilize esta IFRS e que conduza atividade agrcola determinar
sua poltica contbil para cada classe de seus ativos biolgicos da seguinte forma:
(a) A entidade utilizar o mtodo de valor justo dos pargrafos 34.434.7 para
os ativos biolgicos cujo valor justo seja facilmente determinvel sem custo
ou esforo indevido.
(b) A entidade utilizar o mtodo de custo dos pargrafos 34.834.10 para todos
os demais ativos biolgicos.
Reconhecimento
34.3
34.5
O produto agrcola colhido de ativos biolgicos de uma entidade ser mensurado pelo
seu valor justo menos custos para vender no momento da colheita. Essa mensurao
o custo nessa data ao aplicar a Seo 13 Estoques ou outra seo aplicvel desta
IFRS.
224
IASCF
34.6
(ii)
IASCF
225
(ii)
34.9
Atividades extrativas
34.11
226
Uma entidade que utilizar esta IFRS e atuar na explorao, avaliao ou extrao
de recursos minerais (atividades extrativas) contabilizar os gastos na aquisio
ou desenvolvimento de ativos tangveis ou intangveis para uso em atividades
extrativas aplicando a Seo 17 Imobilizado e a Seo 18 Ativos Intangveis
Que No Sejam gio, respectivamente. Quando uma entidade tiver uma obrigao
de desmontar ou remover um item, ou de restaurar o local, essas obrigaes e custos
IASCF
34.13
Algumas vezes, um nico contrato pode conter ambos os tipos: na medida em que
o governo tenha dado uma garantia incondicional de pagamento pela construo
do ativo do setor pblico, o operador tem um ativo financeiro; na medida em que o
operador tenha que depender do pblico que utiliza o servio para obter o pagamento,
o operador tem um ativo intangvel.
IASCF
227
Receita operacional
34.16
228
IASCF
Seo 35
Transio para a IFRS para PMEs
Alcance desta seo
35.1
Esta seo se aplica a uma adotante pela primeira vez da IFRS para PMEs,
independentemente de se a estrutura contbil anterior consistia em IFRSs completas
ou em outro conjunto de princpios contbeis geralmente aceitos (PCGA), como
suas normas de contabilidade nacionais, ou outra estrutura, como a base do imposto
sobre a renda local.
35.2
Uma entidade pode ser uma adotante pela primeira vez da IFRS para PMEs somente
uma vez. Se uma entidade que utilizar a IFRS para PMEs deixar de utiliz-la por
um ou mais perodos de relatrio e ento for obrigada a, ou escolher, adot-la
novamente depois, as isenes especiais, simplificaes e outros requisitos desta
seo no se aplicaro readoo.
Uma adotante pela primeira vez da IFRS para PMEs aplicar esta seo em suas
primeiras demonstraes financeiras elaboradas de acordo com esta IFRS.
35.4
35.5
35.6
IASCF
229
35.8
35.9
Por ocasio da adoo pela primeira vez desta IFRS, uma entidade no modificar
retrospectivamente a contabilizao que seguiu de acordo com a sua estrutura de
relatrio financeiro anterior para qualquer das transaes a seguir:
(a) baixa de ativos financeiros e passivos financeiros. Ativos e passivos financeiros
baixados de acordo com a estrutura contbil anterior de uma entidade antes da
data de transio no devem ser reconhecidos por ocasio da adoo da IFRS
para PMEs. Por outro lado, para ativos e passivos financeiros que teriam sido
baixados de acordo com a IFRS para PMEs em uma transao ocorrida antes
da data de transio, mas que no foram baixados de acordo com a estrutura
contbil anterior de uma entidade, uma entidade pode escolher (a) baix-los
por ocasio da adoo da IFRS para PMEs ou (b) continuar a reconhec-los
at a sua alienao ou liquidao.
(b) contabilizao de cobertura. Uma entidade no modificar sua contabilizao
de cobertura antes da data de transio para a IFRS para PMEs para relaes
de cobertura que, na data de transio, no mais existirem. Para relaes de
cobertura que existirem na data de transio, a entidade seguir os requisitos
de contabilizao de cobertura da Seo 12 Outras Questes de Instrumentos
230
IASCF
Uma entidade poder usar uma ou mais das isenes a seguir ao elaborar suas
primeiras demonstraes financeiras de acordo com esta IFRS:
(a) Combinaes de negcios. Uma adotante pela primeira vez pode escolher
no aplicar a Seo 19 Combinao de Negcios e gio a combinaes de
negcios efetuadas antes da data de transio para esta IFRS. Contudo, se uma
adotante pela primeira vez reapresentar qualquer combinao de negcios
para cumprir a Seo 19, ela reapresentar todas as combinaes de negcios
subseqentes.
(b) Transaes de pagamento baseadas em aes. Uma adotante pela primeira
vez no est obrigada a aplicar a Seo 26 Pagamento Baseado em Aes
a instrumentos de patrimnio concedidos antes da data de transio para esta
IFRS ou a passivos decorrentes de transaes de pagamento baseadas em
aes liquidadas antes da data de transio para esta IFRS.
(c) Valor justo como custo presumido. Uma adotante pela primeira vez
pode optar por mensurar um item do imobilizado, uma propriedade para
investimento ou um ativo intangvel na data de transio para esta IFRS pelo
seu valor justo e utilizar esse valor justo como seu custo presumido nessa data.
(d) Reavaliao como custo presumido. Uma adotante pela primeira vez
pode optar por utilizar a reavaliao pelos PCGAs anteriores de um item do
imobilizado, uma propriedade para investimento ou um ativo intangvel na data
de transio para esta IFRS ou antes dessa data como o seu custo presumido
na data de reavaliao.
(e) Diferenas acumuladas de converso. A Seo 30 Converso de Moeda
Estrangeira exige que uma entidade classifique algumas diferenas de
converso como um componente separado do patrimnio lquido. Uma
adotante pela primeira vez pode optar por considerar as diferenas acumuladas
de converso para todas as operaes no exterior como sendo zero na data de
transio para a IFRS para PMEs (ou seja, um novo incio).
(f) Demonstraes financeiras separadas. Quando uma entidade elaborar
demonstraes financeiras separadas, o pargrafo 9.26 exige que ela
IASCF
231
(i)
(ii)
Se uma adotante pela primeira vez mensurar esse investimento pelo custo,
ela o mensurar por um dos valores a seguir em sua demonstrao separada
da posio financeira de abertura elaborada de acordo com esta IFRS:
(i)
(ii)
(j)
(k) Acordos contendo um arrendamento. Uma adotante pela primeira vez pode
optar por determinar se um acordo existente na data de transio para a IFRS
para PMEs contm um arrendamento (vide pargrafo 20.3) com base nos fatos
e circunstncias existentes nessa data e no quando o acordo foi celebrado.
232
IASCF
(l)
35.11
Divulgaes
Explicao da transio para a IFRS para PMEs
35.12
Conciliaes
35.13
(ii)
(c) uma conciliao dos lucros e perdas determinados de acordo com a sua
estrutura de relatrio financeiro anterior para o ltimo perodo apresentado
IASCF
233
35.15
234
IASCF
Glossrio
aes em tesouraria
acordo de concesso de
servio
adquirir o direito
gio
altamente provvel
amortizao
aplicao prospectiva
(de uma mudana na
poltica contbil)
aplicao retrospectiva
(de uma mudana na
poltica contbil)
apresentao justa
arrendamento
IASCF
235
arrendamento
financeiro
arrendamento
operacional
atividade agrcola
atividades de
financiamento
atividades de
investimento
atividades operacionais
ativo
ativo biolgico
ativo contingente
ativo financeiro
236
IASCF
ausncias acumuladas
remuneradas
Baixa
base fiscal
benefcios adquiridos
benefcios aos
empregados
benefcios psemprego
benefcios rescisrios
IASCF
237
caixa
classe de ativos
coligada
combinao de
negcios
componente de uma
entidade
compreensibilidade
compromisso firme
confiabilidade
contabilizao pelo
regime de competncia
continuidade
operacional
contrato de construo
contrato de seguro
238
IASCF
contrato oneroso
controladora
controle conjunto
custo amortizado de
um ativo financeiro ou
passivo financeiro
custos de emprstimos
data da concesso
data de relatrio
demonstrao da
posio financeira
IASCF
239
demonstrao
das mutaes do
patrimnio lquido
demonstrao do
resultado
demonstrao do
resultado abrangente
demonstrao do
resultado e de lucros
acumulados
demonstrao dos
fluxos de caixa
demonstraes
financeiras
demonstraes
financeiras combinadas
demonstraes
financeiras
consolidadas
demonstraes
financeiras para fins
gerais
240
IASCF
demonstraes
financeiras separadas
depreciao
desempenho
desenvolvimento
despesa de imposto
despesas
diferenas temporrias
diferenas temporrias
efetividade de uma
cobertura
empreendimento em
conjunto (joint venture)
IASCF
241
emprstimos a pagar
entidade controlada em
conjunto
estado
estoques
Ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negcios;
(b) em processo de produo para tal venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos
no processo de produo ou na prestao de servios.
fluxos de caixa
fundeamento
(de benefcios
psemprego)
ganhos
grupo
IFRSs completas
imobilizado
imposto corrente
imposto diferido
242
IASCF
impostos diferidos
ativos
impostos diferidos
passivos
impraticvel
instrumento de
cobertura (hedging)
IASCF
243
instrumento financeiro
instrumento financeiro
composto
investidor em um
empreendimento em
conjunto
investimento bruto em
um arrendamento
O total de:
(a) pagamentos mnimos do arrendamento a receber pelo
arrendador em um arrendamento financeiro, e
(b) qualquer valor residual no garantido que cabe ao
arrendador.
investimento lquido
em um arrendamento
itens monetrios
lucro tributvel
(prejuzo fiscal)
244
IASCF
lucros e perdas
mensurao
mtodo da unidade de
crdito projetada
mtodo de juros
efetivos
moeda de apresentao
moeda funcional
mudana na estimativa
contbil
negociados
publicamente
(instrumentos de dvida
ou de patrimnio)
negcio
IASCF
245
Normas Internacionais
de Relatrio Financeiro
(IFRS)
notas explicativas
(s demonstraes
financeiras)
objetivo das
demonstraes
financeiras
obrigao de benefcio
definido (valor presente
de)
obrigao de prestao
pblica de contas
246
IASCF
obrigao presumida
operao
descontinuada
outros resultados
abrangentes
parte relacionada
IASCF
247
passivo
passivo contingente
248
IASCF
passivo de benefcio
definido
passivo financeiro
pequenas e mdias
empresas
Empresas que:
(a) no tm obrigao de prestao pblica de contas, e
(b) publicam demonstraes financeiras para fins gerais para
usurios externos.
Uma entidade tem obrigao de prestao pblica de contas se:
(a) registrar, ou estiver em processo de registrar, suas
demonstraes financeiras junto a uma comisso de
valores mobilirios ou outra organizao reguladora para
a finalidade de emitir qualquer classe de instrumentos em
um mercado pblico, ou
(b) mantiver ativos em uma capacidade fiduciria para um grupo
amplo de agentes externos como um de seus principais
negcios. Este tipicamente o caso de bancos, cooperativas
de crdito, companhias seguradoras, corretoras/distribuidoras
de ttulos, fundos mtuos e bancos de investimento.
IASCF
249
perodo de relatrio
pesquisa
planos de benefcio
definido
planos de benefcios
ps-emprego
planos de contribuio
definida
polticas contbeis
posio financeira
produto agrcola
250
IASCF
propriedade para
investimento
proprietrios
provvel
proviso
prudncia
receita
reconhecimento
relevante
resultado abrangente
total
IASCF
251
segmento operacional
subsidiria
substantivamente
promulgado
subvenes
governamentais
taxa de juros
incremental sobre
emprstimo (do
arrendatrio)
252
IASCF
tempestividade
transao de
pagamento baseada em
aes
transao de
pagamento baseada
em aes liquidada em
caixa
transao de
pagamento baseada
em aes liquidada
em instrumentos de
patrimnio
transao prevista
unidade geradora de
caixa
valor contbil
valor deprecivel
valor em uso
valor intrnseco
valor justo
IASCF
253
valor nocional
valor presente
valor recupervel
vida til
254
IASCF
Tabela de derivao
A IFRS para PMEs foi desenvolvida:
(a)
(b)
A tabela abaixo identifica as principais fontes em IFRSs completas a partir das quais os
princpios de cada seo da IFRS para PMEs foram extrados.
Fontes
Prefcio
Conceitos e Princpios
Abrangentes
Apresentao de Demonstraes
Financeiras
IAS 1
Demonstrao da Posio
Financeira
IAS 1
Demonstrao do Resultado
Abrangente e Demonstrao do
Resultado
IAS 1
IAS 1
Notas Explicativas s
Demonstraes Financeiras
IAS 1
Demonstraes Financeiras
Consolidadas e Separadas
10
IASCF
255
11 e 12 Instrumentos Financeiros
Bsicos e Outras Questes de
Instrumentos Financeiros
13
Estoques
IAS 2 Estoques
14
Investimentos em Coligadas
15
Investimentos em
Empreendimentos em Conjunto
(Joint Ventures)
IAS 31 Participaes em
Empreendimentos em Conjunto
(JointVentures)
16
17
Imobilizado
IAS 16 Imobilizado
18
19
Combinaes de Negcios e
gio
20
Arrendamentos
IAS 17 Arrendamentos
21
Provises e Contingncias
22
IAS 1, IAS32
23
Receita
24
Subvenes Governamentais
25
Custos de Emprstimos
26
27
28
29
30
31
Hiperinflao
32
33
256
IASCF
34
Atividades Especializadas
35
IASCF
257
Presidente
Thomas E Jones
Vice-Presidente
Mary E Barth
Stephen Cooper
Philippe Danjou
Jan Engstrm
Robert P Garnett
Gilbert Glard
Prabhakar Kalavacherla
James J Leisenring
Warren J McGregor
John T Smith
Tatsumi Yamada
Wei-Guo Zhang
258
IASCF