Modul 4 IIF

Comptabilitat
i gesti de costos
ngels Fit Bertran
P09/01502/00335
FUOC P09/01502/00335
Comptabilitat i gesti de costos
FUOC P09/01502/00335
ndex
Introducci ................................................................................................ 5
Objectius ..................................................................................................... 6
1. La connexi entre la comptabilitat financera
i la comptabilitat de costos .............................................................. 7
1.1. Trets diferenciadors de la comptabilitat de costos respecte
de la comptabilitat financera ........................................................... 7
1.2. Els objectius de la comptabilitat de costos ....................................... 8
1.3. La interrelaci entre la comptabilitat financera
i la comptabilitat de costos ............................................................... 9
2. El concepte de cost .............................................................................. 11
2.1. Cost, despesa i pagament ................................................................. 11
2.2. La definici de cost ........................................................................... 11
2.3. La correspondncia entre despeses i costos ...................................... 12
2.3.1. Costos que no sn despeses .................................................. 12
2.3.2. Despeses que no sn costos .................................................. 13
3. Tipus de costos ..................................................................................... 15
3.1. Atenent la seva naturalesa ................................................................ 15
3.2. Atenent la seva funcionalitat ........................................................... 16
3.3. Atenent la seva identificaci amb el producte
o servei obtingut ............................................................................... 16
3.4. Atenent el seu comportament i relaci amb el nivell
dactivitat o volum de producci de lempresa ................................ 18
3.5. Atenent el moment de la formulaci ............................................... 19
3.6. Atenent la seva imputaci al producte o servei obtingut ................ 19
4. Els diferents sistemes de clcul de costos ...................................... 21
4.1. Aspectes previs: conceptes i models ................................................. 21
4.2. Organitzaci i models de cost: models inorgnics i orgnics .......... 23
4.2.1. Models de cost inorgnics: .................................................... 23
4.2.2. Models de cost orgnics ........................................................ 24
4.2.3. Els models de costos per comanda i per procs .................... 26
4.2.4. Quin model de costos s el ms adequat .............................. 27
4.2.5. Recapitulaci ......................................................................... 33
4.3. Els models de costos segons els mtodes dassignaci del cost ........ 34
4.3.1. El model de costos full cost .................................................... 34
4.3.2. El model de costos direct cost ................................................. 38
4.3.3. Comparaci entre tots dos models ....................................... 41
4.4. Els models de costos segons la perspectiva temporal ....................... 42
4.4.1. Models de costos histrics ..................................................... 43
FUOC P09/01502/00335
4.4.2. Models de costos preestablerts .............................................. 43

4.5. Cost del producte i normativa comptable ....................................... 47
5. Noves tendncies en el clcul de costos ......................................... 48
5.1. El sistema de costos basat en les activitats
o sistema de costos ABC ................................................................... 48
5.2. Els costos de la qualitat ..................................................................... 54
6. Els costos per a la presa de decisions .............................................. 57
6.1. Aspectes previs. Conceptes i mtode ................................................ 57
6.2. Models de cost i presa de decisions .................................................. 58
6.3. Anlisi cost-volum-benefici .............................................................. 59
6.4. Decisions a curt termini ................................................................... 62
6.4.1. Acceptaci de comandes addicionals .................................... 63
6.4.2. Eliminaci duna lnia de producte o servei ......................... 63
6.4.3. Fabricar o subcontractar ........................................................ 64
6.4.4. Fixaci dels preus de venda ................................................... 65
6.5. Limitacions de les dades quantitatives
per a la presa de decisions ................................................................ 66
Resum .......................................................................................................... 68
Bibliografia bsica ................................................................................... 77
FUOC P09/01502/00335
Introducci
La complexitat de lentorn competitiu actual ha convertit el coneixement i

clcul dels costos en una necessitat vital per a la gesti de les organitzacions.
Per competir, les empreses han de posar ms mfasi en una gesti correcta dels
seus recursos, i per a aix necessiten informaci completa que puntualment
els informi dels costos associats als seus processos, productes o serveis.
En aquest context la comptabilitat i lanlisi financera que shan estudiat en
els mduls precedents no arriben a donar resposta a aspectes tan fonamentals
com quin s el cost dels productes o serveis venuts, quin cost consumeixen els
diferents departaments o seccions de lempresa, o b quina repercussi tindria
per a la companyia lacceptaci duna comanda determinada. En aquest sentit,
la comptabilitat de costos inserida dins el marc de la comptabilitat de gesti
t un paper fonamental en el subministrament de la informaci necessria i
oportuna per a la presa de decisions.
En les pgines i apartats que hi ha tot seguit analitzarem primerament quina
connexi hi ha entre la comptabilitat financera i la comptabilitat de costos per
tal de poder desgranar qu comporta el concepte de cost i en qu es distingeix
del concepte de despesa utilitzat fins ara. A continuaci classificarem els costos des de diferents perspectives i posteriorment descriurem els diferents sistemes de costos segons la tipologia de costos que cada un adopta per al seu
clcul. En aquest sentit, en primer lloc estudiarem els sistemes de costos tradicionals per a poder introduir desprs les tendncies que recentment han modificat les estructures anteriors. Finalment, perqu si no no tindria sentit tot el
cam fet, inserirem els conceptes adquirits en el procs de presa de decisions,
a fi devidenciar quin s el paper que t la comptabilitat de costos en aquest
marc i quin tipus dinformaci pot oferir. Durant tot el recorregut hem afegit
nombrosos exemples numrics que han de permetre a lestudiant sortir de
labstracci que normalment incorporen els conceptes terics i captar la seva
aplicabilitat a la realitat empresarial.
Finalment, i abans diniciar aquest viatge, hem dadvertir que la sofisticaci
dels sistemes productius i de distribuci actuals comporta multitud de problemtiques especfiques en el clcul de costos, com ara la determinaci del cost
dels productes en curs, la quantificaci de la subactivitat, el cost associat als
subproductes, etc., que no considerem oport introduir en aquesta primera
aproximaci al mn dels costos.
FUOC P09/01502/00335
Objectius
Lobjectiu daquest mdul s lanlisi de la naturalesa i el comportament dels

diferents tipus de cost tant per a poder entendre el clcul del cost dels productes o serveis obtinguts com per a poder obtenir la informaci necessria per a
una gesti correcta dels costos. Daquesta manera, en finalitzar el mdul lestudiant haur de ser capa del segent:
1. Descriure els objectius de la comptabilitat de costos i la seva interconnexi
amb la comptabilitat financera.
2. Explicar el concepte de cost i les seves diferncies amb el concepte de despesa.
3. Classificar els costos atenent diferents criteris de classificaci.
4. Distingir un model de costos inorgnic dun dorgnic i desenvolupar el
procs de clcul de cada un.
5. Conixer les bases dun sistema de costos complet, que comprn saber calcular
el cost dels productes o serveis i elaborar-ne el compte de resultats.
6. Conixer les bases dun sistema de costos parcials, que comprn saber calcular
el cost dels productes o serveis i elaborar-ne el compte de resultats.
7. Entendre les aportacions que fan els models de cost per activitats i els sistemes de costos de la qualitat a la gesti dels costos.
8. Conixer els avantatges dun model de costos preestablert i captar la importncia que t el clcul de desviacions.
9. Calcular el punt dequilibri o llindar de rendibilitat.
10.Aplicar els conceptes i tcniques de costos a la presa de decisions.
FUOC P09/01502/00335
1. La connexi entre la comptabilitat financera

i la comptabilitat de costos
En introduir lassignatura ja hem advertit que sota el terme comptabilitat sinclouen un conjunt ms o menys extens de conceptes i tcniques que tenen per
objectiu ltim proporcionar una informaci fiable i til de lactivitat empresarial. s precisament el tipus dinformaci que subministra el que ens ha perms distingir entre el que denominem comptabilitat financera o externa,
encarregada de subministrar a tercers una informaci histrica sobre les relacions de lempresa amb lexterior, i el mxim exponent de la qual sn els
comptes anuals, i la comptabilitat analtica de costos o interna, la finalitat
ltima de la qual s el mesurament, per a lanlisi posterior, del resultat intern
de lactivitat empresarial.
A continuaci ens proposem aprofundir en les diferncies i connexions que
hi ha entre totes dues disciplines, ja que, si b s possible distingir-les i encasellar-les sota denominacions diferents, s cert que sintercanvien recursos i resultats.
1.1. Trets diferenciadors de la comptabilitat de costos respecte

de la comptabilitat financera
Comenarem delimitant quins sn els trets diferenciadors de la comptabilitat de costos respecte de la comptabilitat financera, i per a aix a continuaci resumim en una taula quins sn els principals aspectes que les
distingeixen.
Comptabilitat financera
Tret
Comptabilitat de costos
Subministrar informaci fiable a tercers: els estats

financers o comptes anuals.
Objectiu principal
Proporcionar la informaci necessria per a la

planificaci i el control de lactivitat interna de
lempresa.
Mltiples usuaris interns i externs: administracions

pbliques, inversors, socis, creditors, etc.
Usuaris principals
nic usuari: la direcci.
Imatge fidel.
Sistema normatiu: Pla general comptable
Models normalitzats.
Principi rector
Formalisme comptable
Utilitat.
No s normativa.
Mltiples models: full cost, direct cost, ABC...
De la informaci anterior es desprn que la comptabilitat financera es

veu condicionada per un nic objectiu: subministrar informaci rellevant i fiable que representi la imatge fidel de lentitat i una diversitat
dusuaris de vegades amb interessos enfrontats.
FUOC P09/01502/00335
Aquesta situaci i la necessitat de protegir els interessos dels usuaris que no

han participat en la confecci dels estats financers la fa presonera duna activitat normalitzadora que la sotmet a laplicaci sistemtica duns principis
comptables generalment acceptats i uns models informatius (els comptes anuals) que constitueixen formularis tancats de compliment obligatori.
Per la seva part, la comptabilitat de costos amb un nic objectiu, proporcionar informaci til per a la presa de decisions, i un nic usuari,
la direcci de la companyia, presenta una informaci sense formalitzaci externa que admet tants outputs informatius com requisits imposa
la mateixa direcci de lempresa.
De fet els informes interns noms segueixen, per a confeccionar-los, les regles imposades pels encarregats de prendre decisions en lempresa, que a ms tenen el
poder suficient per a modificar-les. Aix, si b totes les empreses presenten els seus
comptes anuals en uns models oficials concrets, podem dir que hi ha tants models de costos com necessitats informatives conviuen en la realitat empresarial.
Si b fins ara hem tractat la comptabilitat de costos per contraposici amb la
comptabilitat financera, a continuaci delimitarem de manera especfica
quins sn els objectius que delimiten el seu mbit dactuaci.
1.2. Els objectius de la comptabilitat de costos

Els objectius de la comptabilitat de costos han anat evolucionant amb el
temps, i amb la mateixa transformaci del context empresarial en qu es mouen les organitzacions. En aquest sentit shan anat atorgant objectius ms ambiciosos que actualment es podrien concretar en els segents:
1) Valorar els bns i serveis que sobtenen al llarg del procs productiu.
Daquesta manera es determina el valor o cost dels actius o existncies que
queden al final del perode en lempresa. Aix, la comptabilitat de costos
ens oferir el valor de les existncies de productes o serveis en curs, productes o serveis semiacabats i productes acabats, entre altres.
2) Oferir la informaci necessria per a la planificaci i el control de lactivitat interna de lempresa. Aix, al si de la comptabilitat de costos es determinar el resultat intern o analtic, es portar el control de lexplotaci de
lempresa o es prendran decisions estratgiques, com ara eliminar un producte o potenciar-lo, fixar preus de venda, etc.
En definitiva, i segons els objectius anteriors, la comptabilitat de costos ens ha
doferir la informaci necessria per a poder respondre qestions com les segents:
Quin s el valor de les mercaderies que hi ha al magatzem?
FUOC P09/01502/00335
Quins productes sn rendibles?

Quant val un determinat departament?
Quant val una determinada fase del procs productiu?
A partir de quin preu un producte/servei deixa de ser rendible?
Sota aquestes premisses, a continuaci tenim davant nostre limportant repte
dadquirir els conceptes i les eines necessaris per a comprendre com aconsegueix la comptabilitat de costos el seu objectiu.
1.3. La interrelaci entre la comptabilitat financera

i la comptabilitat de costos
Si en lapartat anterior hem allunyat les dues disciplines interposant objectius,
principis i models diferents, a continuaci ens proposem apropar totes dues
comptabilitats, ja que les interrelacions entre els dos sistemes dinformaci
sn permanents i, en certa mesura, es complementen.
En lesquema segent es mostren els principals fluxos dinformaci que es produeixen:
La comptabilitat financera s la principal subministradora dinformaci de

la comptabilitat de costos, la qual necessita els ingressos i les despeses registrats per la primera per a poder efectuar els seus clculs interns.
La comptabilitat de costos torna a la comptabilitat financera el cost que
sha dassignar als productes acabats, semiacabats o en curs que queden al
magatzem al final del perode i que han destar reflectits en el balan de situaci dins de la partida dexistncies.
Al llarg del mdul aquesta relaci es far ms evident. Comenarem el clcul
de costos captant i classificant les diferents despeses i ingressos de la comptabilitat financera i posteriorment determinarem quin s el cost dels productes
o serveis obtinguts. A continuaci, i desprs de determinar analticament quin
ha estat el resultat de lexercici o perode de clcul, informarem la comptabilitat financera del valor de les existncies de bns i serveis no venuts.
FUOC P09/01502/00335
10
En explicar aquesta interrelaci entre comptabilitat financera i analtica hem

utilitzat el terme despesa per a referir-nos bsicament als conceptes relacionats amb ladquisici de bns i serveis per al seu consum que es registren al si
de la comptabilitat financera (despeses de personal, lloguers, interessos de
prstecs, etc.). En canvi, en referir-nos a la informaci que tracta i elabora la
comptabilitat de costos, hem utilitzat el terme cost, al quin sha donat el sentit
de valor del consum dunes entrades (inputs) que es necessiten per a poder
produir unes sortides (outputs).
A continuaci ens proposem aprofundir en aquesta terminologia per delimitar
amb ms precisi el terme de cost, el qual ser en definitiva la matria primera
amb qu treballarem dara endavant.
FUOC P09/01502/00335
11
2. El concepte de cost
2.1. Cost, despesa i pagament
Per a enquadrar el terme cost i contraposar-lo en primer lloc al concepte de pagament en el mdul Contingut dels estats financers, hem acudit a un principi comptable que ens distingeix perfectament el corrent real associat a
ladquisici de bns i serveis que necessita lempresa (despesa) del corrent financer o monetari tamb inevitablement associat a aquesta (pagament).
Tanmateix, per distingir els conceptes de despesa i cost no podem acudir al criteri anterior, ja que tots dos termes es regeixen pel principi esmentat. En
lapartat precedent hem vist que el concepte de despesa sutilitza en contextos
financers i, per tant, est relacionat amb la legislaci comptable que delimita
quins conceptes estan inclosos com a despesa en el compte de prdues i
guanys i quins no.
En canvi, el concepte de cost s ms utilitzat en contextos no financers, s a
dir, quan noms interessa informar sobre el consum de factors i no importa si
est o no pendent de pagament el seu import monetari.
Aquesta diferent perspectiva, financera i analtica, que existeix entorn
daquest nic fet econmic, com s el consum dun factor (b o servei), fa que
costos i despeses no es corresponguin al cent per cent, i si b de vegades utilitzem indistintament expressions com costos laborals o despeses laborals, o b
costos financers o despeses financeres, ni totes les despeses sn costos, ni tots els
costos sn despeses.
Abans dillustrar quines sn aquestes possibles diferncies entre tots dos termes, concretarem una definici de cost.
2.2. La definici de cost

El concepte de cost podria quedar definit de la manera segent:
Sentn per cost la mesura i valoraci del consum realitzat o previst per
laplicaci racional dels factors per a lobtenci dun producte o servei.
Aquesta definici es pot descompondre en una srie daspectes que ens ajudaran a entendre millor aquesta magnitud econmica.
a
Vegeu el subapartat 1.1.1, El principi de
la meritaci, del mdul didctic
Contingut dels estats financers
daquesta assignatura.
12
FUOC P09/01502/00335
Mesura i valoraci: el concepte mesura est associat amb parmetres fsics

i el concepte valoraci amb unitats monetries; aix doncs, per a delimitar
el cost associat a un determinat factor ser necessari conixer el parmetre
fsic que en mesura el consum (quilograms, litres, hores, etc.) i la seva corresponent valoraci econmica (/quilogram, /litre o /hora).
Consum realitzat o previst per laplicaci racional de factors: en utilitzar el terme consum ens deixa clar de nou que s el corrent real de factors i,
en definitiva, el principi de la meritaci el que determina lexistncia dun
cost (la compra de matria primera no es converteix en cost fins a la seva
utilitzaci efectiva en el procs productiu). Al seu torn, el terme previst ens
introdueix, a ms de lobtenci de resultats passats (costos histrics), la capacitat prospectiva de la comptabilitat de costos si sestructura entorn de
dades previstes (costos previstos).
Per a lobtenci dun producte o servei: noms es consideraran costos els

consums o aplicacions de factors relacionats o vinculats amb lactivitat
productiva de lempresa, i que en definitiva afegeixen valor al producte o
servei final que aquesta ofereix. Qualsevol altra utilitzaci de factors que
no tingui com a propsit augmentar el valor de canvi dels bns o serveis
obtinguts quedar descartada en el clcul de costos (les despeses de manteniment dun immoble que es destina al lloguer i no a la producci dels bns
que fabrica lempresa no es considera cost del producte/servei).
Mesura i valoraci
Consum realitzat o previst de factors

Per a lobtenci dun producte o servei
Component tcnic (mesura)

Component econmic (valoraci)
Principi de la meritaci
Costos histrics i costos previstos
Concepte de valor afegit
Ara que ja hem definit de manera exhaustiva el contingut del terme cost, ja podem comparar la correspondncia entre els comptes de despesa de la comptabilitat financera i els diferents conceptes de cost.
2.3. La correspondncia entre despeses i costos

2.3.1. Costos que no sn despeses
Atenent la definici anterior, dins el cost del producte ha de constar el consum

de tots els factors necessaris per a obtenir-lo. Daquesta manera apareixen conceptes de cost que no es consideren despesa, ja que soriginen al si de lempresa
i no tenen contrapart en lexterior. Aquests costos es denominen costos internament calculats.
FUOC P09/01502/00335
13
El cost doportunitat: es refereixen a consums reals que no es facturen ni

es paguen, per que tenen un valor de mercat determinat. Aquest podria
ser el cas del treball gratut efectuat pels familiars de la propietria duna
empresa o el lloguer no facturat de locals propietat dels accionistes.
El clcul de lamortitzaci: en moltes ocasions la comptabilitat financera

acudeix a criteris fiscals per a determinar i registrar lamortitzaci dels seus
actius. En la comptabilitat de costos lamortitzaci es calcula atenent criteris dutilitzaci efectiva de limmobilitzat esmentat.
2.3.2. Despeses que no sn costos
Al seu torn hi ha diferents conceptes de despesa que no tenen la consideraci

de cost, ja que es refereixen a les activitats dexplotaci abans de crregues financeres o excepcionals. Destaquem els segents:
Despeses financeres: les crregues inherents a lendeutament empresarial

no es poden considerar un cost de fabricaci, ja que no formen part del
procs de transformaci de factors en productes o serveis. Per tant, el cost
dun producte o servei no es pot veure influt per lestructura financera de
lempresa que el produeix. En definitiva, podrem dir que una empresa ha
dobtenir el mateix cost per a una unitat produda sigui quina sigui la seva
estructura financera o nivell dendeutament.
Tributs: formen part del cost del producte els tributs que recaiguin directament sobre lactivitat que sha de dur a terme o sobre algun element indispensable de lactivitat (sn costos els impostos sobre activitats,
llicncies, impostos sobre immobles, etc.). Al contrari, no sn un cost del
producte o servei obtingut limpost sobre societats o limpost sobre la renda de lempresari.
Despeses excepcionals: les despeses extraordinries, precisament per la

seva naturalesa no ordinria en relaci amb lactivitat productiva, queden al marge de la comptabilitat de costos. Aix, no sincorporen al clcul de costos les despeses per insolvncies, les prdues per venda
dimmobilitzat, etc.
En lesquema que es mostra a continuaci podem establir la segent correlaci

entre els conceptes de despesa/pagament i cost, i el reflex en el compte de prdues i guanys o en el compte dexplotaci analtica, objecte destudi al llarg
daquest mdul.
Les despeses per

insolvncies
Sn crrecs en el compte dexplotaci que reflecteixen la
possible insolvncia o impagament de deutors i clients de
lempresa.
a
El compte de prdues i guanys sha
estudiat en el subapartat 3.2 del mdul
Contingut dels estats financers
daquesta assignatura.
FUOC P09/01502/00335
14
15
FUOC P09/01502/00335
3. Tipus de costos
Els costos poden ser observats i classificats des de perspectives molt diverses,
ja sigui atenent la seva procedncia, la seva vinculaci al procs de transformaci, la seva dimensi temporal, etc. Si b hi ha nombrosssimes classificacions de costos, a continuaci presentem les que tenen una repercussi directa
en lestudi dels diferents models de costos que farem a continuaci.
Tipologia de costos
Criteri
Classificaci
Aprovisionaments
Atenent la seva naturalesa
Serveis exteriors
Costos de personal

Costos daprovisionament
Atenent la seva funcionalitat
Costos de producci
Costos de comercialitzaci
Costos dadministraci
Atenent la seva identificaci amb el producte

o servei obtingut
Atenent la relaci amb el nivell dactivitat
Atenent el moment de la seva formulaci
Atenent la imputaci al producte o servei
obtingut
Costos directes
Costos indirectes
Costos variables
Costos fixos
Costos histrics
Costos preestablerts
Costos inventariables
Costos no inventariables
3.1. Atenent la seva naturalesa

Segons la naturalesa o origen del cost tenim els tipus de cost segents:
1) Matries primeres i altres aprovisionaments.
2) Serveis exteriors. Aquests costos sestimen a partir de les factures dels
subministradors i inclouen conceptes tan diversos com els lloguers i les
despeses de manteniment, dadvocats, de llum telfon i aigua o publicitat,
entre altres.
3) Personal.
4) Amortitzacions.
5) Tributs.
Aquesta tipologia de cost s la que t ms correlaci amb les despeses que mostra la comptabilitat financera, tamb classificades per naturalesa.
16
FUOC P09/01502/00335
3.2. Atenent la seva funcionalitat

Segons la relaci del cost amb les principals rees funcionals de lempresa tenim:
Costos daprovisionament.
Costos de producci.
Costos de comercialitzaci.
Costos dadministraci.
Dins daquesta classificaci distingim al seu torn dues agrupacions de cost:
Els costos operatius vinculats al procs dobtenci del producte o servei.
Els costos no operatius associats a la venda del producte o a lestructura
general de lempresa.
Costos operatius
Costos no operatius
Costos daprovisionament
Costos de producci
Costos de comercialitzaci
3.3. Atenent la seva identificaci amb el producte o servei

obtingut
Tenint en compte que els objectes de cost sn els productes, serveis, centres o
activitats que consumeixen els costos tenim:
Costos directes: sn els que poden ser assignats de manera inequvoca i directa a lobjectiu de cost. Sn, per tant, costos que es poden assignar sense
necessitat dutilitzar criteris de repartiment.
Costos indirectes: sn els que necessiten algun criteri de repartiment subjectiu per a ser assignats, ja que sn consumits simultniament per dos o
ms objectius de cost.
La incidncia cada vegada ms gran dels costos indirectes en la composici
dels costos en les empreses fa que la seva imputaci correcta als productes o
serveis shagi convertit en el verdader cavall de batalla de la comptabilitat de
costos. A continuaci i mitjanant un exemple comprovarem la incidncia de
la seva assignaci correcta.
Suposem el cas duna empresa que fabrica 10.000 unitats de dos productes A i B que necessiten una nica matria primera, el nil, el preu dadquisici del qual s de 20 /kg.
Una unitat de producte A necessita 1 kg de nil i 2 segons de transformaci. Una unitat
del producte B consumeix 2 kg de nil i triga 3 segons a transformar-se. Tots dos productes sn elaborats en un nica mquina el cost anual damortitzaci de la qual s de
20.000 .
17
FUOC P09/01502/00335
En aquest cas el consum de nil s un cost directe per a A i B, ja que coneixem per a cada
producte la mesura i valoraci de cada consum:
Producte A: cost directe per consum de nil, 1 kg 20 /kg = 20 /u
Producte B: cost directe per consum de nil, 2 kg 20 /kg = 40 /u
El cost de lamortitzaci de la maquinria emprada en el procs de producci s un cost
indirecte, ats que shaur de buscar un criteri de repartiment que encara que estigui degudament raonat i justificat estar subjecte a una certa arbitrarietat. En aquest cas es podria haver utilitzat com a criteri de repartiment, o b les hores esmerades en la fabricaci
de cada producte, o b els quilograms de matria primera processats, tenint en compte
que el repartiment en cada cas s diferent.
Cas A: Cost del producte partint de repartiment segons les hores esmerades
Producte A: 10.000 unitats 2 segons/unitat = 20.000 segons
Producte B: 10.000 unitats 3 segons/unitat = 30.000 segons
Total temps esmerat = 50.000 segons
Cost damortitzaci = 20.000 / 50.000 segons = 0,4 /segon
Producte A = 20.000 segons 0,4 /s = 8.000
Producte B = 30.000 segons 0,4 /s = 12.000
Cas B: Cost del producte partint de repartiment segons consum materials

Producte A: 10.000 unitats 1 kg = 10.000 kg de materials consumits
Producte B: 10.000 unitats 2 kg = 20.000 kg de materials consumits
Total materials consumits = 30.000 kg de materials consumits
Cost damortitzaci = 20.000 / 30.000 kg = 0,67 /kg consumit
Producte A = 10.000 kg 0,67 /kg = 6.667
Producte B = 12.000 kg 0,67 /kg = 13.333
Aix, segons quin hagi estat el criteri emprat per a assignar els costos directes, haurem
obtingut resultats diferents.
Cas A: Repartiment segons hores esmerades

Producte A
Cost directe materials
10.000 unitats 20 /unitat = 20.000
Cost indirecte amortitzaci

Total cost
Cost unitari
Producte B
10.000 unitats 40 /unitat = 40.000
8.000
12.000
28.000
52.000
28.000 /10.000 unitats = 2,8 /unitat
52.000 /10.000 unitats = 5,2 /unitat
Cas B: Repartiment segons materials consumits

Producte A
Cost directe de materials
10.000 unitats 20 /unitat = 20.000
10.000 unitats 40 /unitat = 40.000
6.667
13.333
26.667
43.333
Cost indirecte amortitzaci

Total cost
Cost unitari
Producte B
26.667 / 10.000 unitats = 2,67 /unitat
43.333 / 10.000 unitats = 5,33 /unitat
Com podem observar, el criteri elegit en lassignaci dels costos indirectes repercuteix en la determinaci del cost final de la producci obtinguda i, per
tant, potser en la fixaci del preu de venda dels articles. Aix doncs, un dels
reptes de qualsevol sistema de costos ser assegurar lassignaci ms ajustada
i objectiva possible daquests costos indirectes.
FUOC P09/01502/00335
18
3.4. Atenent el seu comportament i relaci amb el nivell

dactivitat o volum de producci de lempresa
1) Costos variables: sn els que varien segons el volum dactivitat de lempresa. Aix doncs, es tractar de costos per als quals hi ha una correlaci directa
entre el seu import i el volum dactivitat a qu es refereix.
Es poden distingir tres modalitats de costos variables:
a)Costos proporcionals: varien en proporci de la quantitat produda.
b)Costos progressius: incrementen ms que proporcionalment al volum de
producci.
c)Costos regressius: incrementen menys que proporcionalment al volum
de producci.
Entre els costos variables podem destacar com a exemple el cost de la matria primera i
les comissions dels venedors. En el cas de la matria primera podria ser un cost variable
proporcional a les unitats produdes, ja que si per a una unitat necessitem 3 de matria
primera, per a 2 unitats necessitarem 6 , per a 3 unitats 9 ... i aix successivament. En
el cas de les comissions dels venedors, si aquestes es defineixen per un percentatge fix de
les vendes, aquesta proporcionalitat es mantindria amb les unitats venudes.
2) Costos fixos: sn els que es mantenen inalterats sigui quin sigui el nivell
de producci. Un exemple clssic de cost fix s el lloguer de les installacions
limport de les quals no varia amb del nivell de producci assolit, i tenen lloc
fins i tot amb un nivell de producci nul.
Sovint, en parlar de costos, es confonen les dues ltimes classificacions, ja que la

majoria de costos directes sn variables i els costos fixos acostumen al seu torn a
Costos semifixos
i semivariables
Evidentment els costos no se cenyeixen a aquesta dicotomia entre cost fix i variable, i en
lactualitat empresarial, al costat
dels costos fixos i variables analitzats, hi conviuen costos semifixos que augmenten a trams a
mesura que es van assolint determinats nivells dactivitat
(aquest podria ser el cas del cost
global de la plantilla duna empresa, la qual es va dotant de
nou personal a mesura que sassoleixen determinats nivells de
producci) i costos semivariables, que estan compostos per
un component fix i un component variable (com podria ser el
cas del cost del subministrament
elctric, que es compon duna
quota de manteniment de carcter fix que es paga sigui quin
sigui el nivell de consum assolit i
una altra variable proporcional
al consum realitzat).
19
FUOC P09/01502/00335
ser tamb costos indirectes. Tanmateix, hi ha mltiples excepcions a aquesta

equivalncia i en la taula que es mostra a continuaci hi figuren algunes:
Directe
Variable
Indirecte
Energa*
Matria primera
Utillatge
Comissions
**
Responsable de producte
Fix
Amortitzaci maquinria
monoproducte***
*En el cas de lenergia, si b aquest

s un cost que varia segons la
quantitat produda (com ms
producci, ms cost energtic),
sovint s difcil identificar quina
part del consum es destina a cada
producte obtingut.
Lloguer installacions
Personal dadministraci
3.5. Atenent el moment de la formulaci

Segons el moment en qu es procedeixi a la formulaci i clcul de costos, podem tenir:
Costos histrics o calculats a posteriori: sn costos que ja han succet en el
passat i que per tant sanalitzen de forma restrospectiva.
Costos preestablerts o calculats a priori: sn costos que encara no han succet i que, per tant, responen a previsions o estimacions de la mesura i valoraci de consums futurs. Aix, per exemple, a una empresa de publicitat
li interessar abans doferir un determinat servei conixer per endavant en
quins costos incorrer per a dur-lo a terme, i fer les prediccions que siguin
necessries per a poder preestablir els costos i determinar el preu de venda
a qu oferir el servei.
Tenint en compte que el pressupost s una de les tcniques de gesti ms utilitzada per les empreses, dedicarem el prxim mdul a aprofundir en els seus
objectius i les seves tcniques.
3.6. Atenent la seva imputaci al producte o servei obtingut

Segons la incorporaci o no del cost al cost del producte o servei obtingut,
tenim:
Costos inventariables o costos del producte/servei: sn costos consubstancials amb el producte o servei obtingut i que, per tant, sincorporen al
clcul del cost dels productes obtinguts o serveis realitzats. Aquests costos
es traslladaran al compte dexplotaci com a cost dels productes venuts, o
b sinclouran com a cost de les existncies finals en cas que quedin al magatzem al final del perode.
Costos no inventariables o costos del perode: sn costos que, com que
no participen directament en lobtenci del producte o servei, no sinclouen com a cost del producte/servei venut ni tampoc com a valor de les exis-
**En cas que cada lnia de producte

tingui un responsable, el seu cost
seria un cost directe, ja que es
relaciona inequvocament amb
cada producte obtingut, per fix,
ats que la remuneraci seria la
mateixa fos quin fos el nivell de
producci assolit.
***s una despesa comptable que

reflecteix la prdua que
experimenten els bns
dimmobilitzat en cada exercici
econmic. Si adquirim
una mquina per un import de
100.000 , la vida til de la qual
estimem que ser de 10 anys, cada
any traslladarem una despesa al
compte dexplotaci de
100.000/10 = 10.000 , la
contrapartida de la qual ser
la disminuci de lactiu no corrent
de 100.000 que, en el moment
de ladquisici de lactiu, haurem
donat dalta en el balan
de situaci.
20
FUOC P09/01502/00335
tncies. Aquests costos, tamb denominats destructura, es traslladen

directament del compte de prdues i guanys.
Suposem una empresa que ha fabricat 10 unitats dun determinat producte de les quals
ha venut finalment vuit per un import de 150 u. m. la unitat. Lestructura de costos en
unitats monetries s la que es detalla a continuaci:
Matries primeres:
500
Altres costos de producci 300
200
Total
1.000
}
J
Cost productes no venuts 80 /u. 2 u. = 160
Costos producte 800

Cost unitari 800 /10 u. = 80 /u.
Costos del producte

800
Costos del perode
Cost productes venuts 80 /u. 8 u. = 640
Costos del perode 200

En aquest cas, el compte dexplotaci analtica quedaria de la manera segent:
Ingressos per vendes (8 u. 150 /u.)
1.200
Cost dels productes venuts
640
Costos del perode
200
Resultat analtic
360
s important entendre la discriminaci de costos que hem fet en lexemple anterior i que ens permet arribar a un resultat final de 360, malgrat que els costos
en qu sha incorreguts hagin estat de 1000 . i els ingressos, de 1.200 .
Com podem comprovar, els costos considerats del perode sassignen ntegrament al compte dexplotaci, amb independncia de la relaci entre producci i venda. Tanmateix, els costos del producte noms es porten al compte
dexplotaci i es treuen dels ingressos per vendes en la mesura que hagin estat
venuts. El cost associat als productes que no han estat venuts constitueix el valor de les existncies finals que estan en el magatzem al final del perode i que
sha de reflectir en la partida dexistncies de producte acabat de lactiu del balan de situaci en la data esmentada.
Cal recordar que aquest clcul del valor final dels inventaris s una de les interrelacions entre la comptabilitat de costos i la comptabilitat financera que
descrivem en lapartat 1.3 daquest mdul.
Aquesta classificaci t una gran importncia, ja que el diferent enfocament
que cada model de costos doni a la concepci del cost del producte en determinar el sistema de clcul. Aix, i tan sols a tall dexemple, el full cost industrial considerar com a costos del producte tots els costos de fabricaci, mentre
que el direct cost noms considerar els variables.
a
Vegeu lapartat 1.3, La interrelaci
entre la comptabilitat financera i la
comptabilitat de costos, daquest
mdul didctic.
FUOC P09/01502/00335
21
4. Els diferents sistemes de clcul de costos
Si en lapartat anterior hem analitzat diversos enfocaments per a classificar els

costos, a continuaci ens proposem estudiar les diferents propostes o mtodes
que es poden utilitzar per a calcular els costos dels productes o serveis que
sofereixen i determinar, en contraposici amb els ingressos per vendes, el resultat del perode.
Aquesta manera diferent denfocar la realitat productiva empresarial

sanomena model de costos.
El sistema de clcul i presentaci de resultats que decideix utilitzar una empresa depn de diverses variables, entre les quals podem destacar la naturalesa del
producte o servei que sofereix, lorganitzaci interna de lempresa, les necessitats dinformaci i la informaci disponible Aix, i recordant de nou que
el principi rector de tot sistema de costos s el dutilitat per a la direcci de la
companyia, podrem dir que cada empresa hauria de confeccionar aquell model de cost especfic que com si fos un vestit a mida millor reflecteixi la seva
realitat productiva.
4.1. Aspectes previs: conceptes i models

Abans dembarcar-nos en lestudi dels diferents models de costos conv centrar una srie de conceptes que constituiran leix de la nostra explicaci posterior.
Factors: constitueixen els inputs necessaris en el procs dobtenci dun
producte o servei. En general, els factors de carcter operatiu sn la matria
primera, la m dobra i altres despeses de producci, com ara els subministraments, lamortitzaci dels equips productius, etc.
Seccions o centres de cost: constitueixen agrupacions de mitjans de producci, ja sigui materials o humans, que persegueixen un mateix objectiu
dins lorganigrama de la companyia. Les seccions sn receptores de cost i,
per mitj del mesurament del seu rendiment, sassignen els costos als diferents productes o serveis. Sn centres de costos clssics les seccions de compres, producci, comercial i administraci, si b, segons el sector en qu
actu lempresa i de la seva prpia estructura organitzativa, es podrien definir moltes altres seccions (per exemple en un hotel podrem tenir les seccions de recepci, habitacions, restaurant, etc.).
a
Si b estudiarem els models de costos
ms comunament utilitzats per les
empreses, ja hem exposat en lapartat 1,
La connexi entre la comptabilitat
financera i la comptabilitat de costos,
daquest mdul que hi poden haver
tants models de costos com necessitats
informatives convisquin en la realitat
empresarial.
22
FUOC P09/01502/00335
Objecte de cost: constitueix lobjectiu perseguit en el clcul i anlisi de

costos. Solen ser els productes o serveis que produeix lempresa i que al seu
torn generen ingressos, encara que tamb ho podrien ser les mateixes seccions, processos productius, etc. (seguint amb lexemple anterior, podria
ser objecte de cost la secci dhabitacions, o restaurant, o b una nit de pernoctaci en una habitaci doble).
Marge: representa un determinat estadi intermedi en el clcul de resultats,
en qu es treuen dels ingressos certs costos.
Resultat analtic: s el resultat de treure dels ingressos tots els costos. El resultat es podria assimilar a un marge final una vegada ja shan anat restant als diferents marges previs la totalitat de costos.
Ingressos per vendes
xxx
Costos 1
(xxx)
Marge 1
xxx
.
Costos n
(xxx)
Resultat analtic
xxx
Establerts els conceptes entorn dels quals es tractaran els diferents enfocaments o
sistemes de clcul de costos, a continuaci presentarem la seva classificaci, la
qual, com succea amb la tipificaci dels costos, no pretn ser exhaustiva sin representativa dels enfocaments ms utilitzats en la prctica empresarial.
Aquesta classificaci gira entorn de diferents perspectives, la qual cosa significa que una no exclou la segent. Aix, de la mateixa manera que un cost variable al seu torn podria ser directe o indirecte, inventariable o no inventariable,
un mateix model de costos es pot situar o classificar en la resta de classificacions que sofereixen.
Tipologia de models de cost
Criteri
Classificaci
Atenent la vertebraci o no entorn de

lestructura organitzativa de lempresa
Models inorgnics
Atenent els objectes de cost especfics que es

pretenguin determinar
Models de costos per comanda
Atenent la part de costos que imputen als

productes
Models de costos parcials
Atenent la perspectiva temporal dels costos
Models orgnics
Models de cost per procs
Models de costos complets

Models de costos histrics
Models de costos preestablerts
A continuaci analitzarem cada una de les classificacions anteriors, i per la

seva especial representativitat dedicarem especial atenci a les dues primeres.
FUOC P09/01502/00335
23
4.2. Organitzaci i models de cost: models inorgnics i orgnics

s possible estructurar un sistema dinformaci de costos de manera que reflecteixin com est organitzada lempresa. Tamb s possible que el sistema de costos es
limiti a calcular el cost dels productes sense considerar quins departaments o seccions han intervingut en la seva obtenci. Atenent la consideraci o no de lestructura funcional de lempresa per a la formaci del cost dels productes o serveis
que sofereixen, podem distingir entre dos models bsics de costos:
Models inorgnics: calculen el cost del producte o servei que sofereix sense tenir en compte lestructura funcional o organitzativa de lempresa. La
formaci del cost dels productes o serveis es fa considerant nicament els
factors o entrades necessaris per a obtenir-los.
Models orgnics: el cost dels productes o serveis es construeix a partir del

cost assignat a les diferents seccions en qu es divideix funcionalment lorganigrama de la companyia. En aquest cas el cost dels factors es distribueix
a les diferents seccions, i daquestes sassigna al producte o servei obtingut.
La simplicitat de clcul del model de costos inorgnic fa que pugui ser adequat
per a empreses amb sistemes de producci simples, o b especialitzades en un
nic producte o servei.
Tanmateix, a mesura que sincrementa la complexitat tant de processos com
de productes o serveis, augmenta el protagonisme dels costos associats a les diferents seccions que hi intervenen, i tamb es crea la necessitat de dissenyar
sistemes de clcul de costos ms sofisticats que prevegin el cost o valor que es
va afegint en cada fase de procs productiu.
4.2.1. Models de cost inorgnics:
Els models de cost inorgnics sn els que no tenen en compte lestructura orgnica de lempresa. El cost dels factors es configura directament
amb els factors que hi han intervingut.
24
FUOC P09/01502/00335
El mtode de clcul:
El grfic segent mostra la seqncia de clcul que se segueix per a obtenir el
cost dun producte o servei:
A. Cost dels factors
B. Cost dels
productes
C. Clcul de marges
La lnia discontnua que enllaa els altres costos de producci amb el cost dels
productes pretn mostrar el carcter controvertit daquesta assignaci, ja que
hi poden haver diversos criteris dassignaci igualment defensables que donarien lloc a resultats diferents.
De lesquema anterior es dedueix que aquest mtode de clcul consta de tres
fases fonamentals:
A
Delimitaci del cost dels factors
Classificaci
Clcul del cost dels productes
Imputaci
Vendes i clcul de marges
Marges
Al seu torn el procs de clcul anterior permet obtenir quatre tipus dinforme:
1) Informe sobre el cost dels factors classificats (materials, m dobra, altres).
2) Informe de la formaci del cost dels productes segons el consum de factors.
3) Informe sobre quantitats i imports venuts.
4) Informe sobre el marge i el resultat dels productes venuts.
4.2.2. Models de cost orgnics
Els models de cost orgnics sn els que consideren lestructura orgnica de lempresa en el procs de formaci de costos i de la seva gesti. El
cost dels productes o serveis obtinguts es forma imputant el cost de les
diferents seccions que han intervingut en la seva elaboraci.
25
FUOC P09/01502/00335
En aquesta definici hem afegit el terme gesti, ja que aquests models pretenen
aportar informaci del cost associat a les diferents seccions a fi de facilitar-ne
una gesti efica.
El mtode de clcul:
Lesquema grfic que mostra el procs de clcul que sha de seguir s el segent:
A. Cost dels factors
B. Cost de les seccions
C. Cost del producte
D. Clcul de marges
Com es pot observar, en aquest cas sha afegit una etapa en el procs de formaci del cost dels productes o serveis obtinguts, i sha assignat el cost dels
diferents factors productius a les seccions com a pas previ a la formaci del
cost de loutput obtingut. Aquesta nova etapa es denomina, tal com veurem a
continuaci, localitzaci.
Aix doncs, en aquest cas tindrem quatre fases fonamentals que completen el
sistema de clcul de costos:
A
Delimitaci del cost dels factors
Classificaci
Determinaci del cost de les seccions
Localitzaci
Clcul del cost dels productes
Imputaci
Vendes i clcul de marges
Marges
I si hem afegit una etapa al clcul del cost tamb afegirem un informe als que
ja sobtenien amb el model anterior. Amb un model de costos orgnic, podrem
obtenir cinc informes:
1) Informe sobre el cost dels factors classificats (materials, m dobra, altres).
2) Informe sobre la producci, el rendiment i el cost de les seccions.
3) Informe de la formaci del cost dels productes segons el cost aportat per
cada centre.
4) Informe sobre quantitats i imports venuts.
5) Informe sobre el marge i el resultat dels productes venuts.
26
FUOC P09/01502/00335
4.2.3. Els models de costos per comanda i per procs

Un desenvolupament concret dels models anteriors sn els models de costos
per comanda i els models de costos per procs, els quals, tal com deixa entreveure, es distingeixen fonamentalment per lobjecte de costos sobre el qual recau el clcul de costos.
El model de costos per procs o process costing s aplicable a les empreses
que fabriquen productes homogenis en massa mitjanant una seqncia
de processos productius. En el clcul de costos daquest model laccent se
situa en els processos en lloc de les seccions. Per tant, el cost del producte
es determina mitjanant la identificaci i agregaci del cost dels processos
que sn necessaris per a lelaboraci del producte. En essncia s, doncs, un
model de costos orgnic.
El model de costos per comandes o job/order costing s aplicable a empreses que elaboren productes nics i irrepetibles. Es tracta dun sistema que
sempra en empreses que treballen sota comanda, com pot ser el cas dempreses constructores, fabricants de maquinria, tallers de reparaci, etc., o
empreses de serveis, com ara publicitat, consultories o serveis informtics.
Aquest model compatible amb un model de costos inorgnic sestructura

partint dun full de comanda o de treball, en qu es registren els materials
i les hores de treball esmerades. Mitjanant aquest document de treball
lassignaci dels costos directes s senzilla i la dels costos indirectes requerir un criteri o taxa de repartiment, tal com hem analitzat en estudiar els
models inorgnics.
Un exemple senzill de full de comanda s el que es mostra a continuaci:

Ordre de treball nm.:
Client:
Descripci comanda:
Data inici: Data final:
Materials
Data
Referncia
Cost
27
FUOC P09/01502/00335
M dobra
Data
Empleat
Cost
Altres costos directes

Data
Descripci
Cost
Assignaci costos indirectes

Data
Descripci
Cost
Total cost
Marge
Total preu de venda
4.2.4. Quin model de costos s el ms adequat
La diversitat destructures organitzatives que hi ha en lactualitat fa que convisquin models de costos orgnics i inorgnics i que sigui responsabilitat de
cada empresa indagar quin s el model de cost ms adequat a cada situaci.
Per a aix ser necessari conixer amb prou profunditat quina s lactivitat
que duu a terme lempresa i com es desenvolupa, ja que no hi ha una regla que
determini per endavant quin s el model que shi ha daplicar.
Com a criteri general es pot assenyalar que les empreses que sestructurin amb
ms factors que seccions i amb una gamma de productes reduda es poden beneficiar de la simplicitat dun model de costos inorgnic. El cas extrem s el
model de producci per comandes, en qu la necessitat del client s cada vegada nica i irrepetible.
En canvi, les empreses amb diversitat tant en processos com en productes

hauran doptar per un model de costos orgnic que sadapti a la seva complexitat productiva. Un cas particular daquest model podria ser el model
de costos per procs aplicable a empreses de carcter monoproductiu, com
les cimenteres o les pertanyents a la indstria qumica o al sector alimentaci, etc.
Un altre aspecte que cal considerar s la rellevncia o el pes del cost indirecte en
el cost total que sassigni als productes o serveis que sofereixen, ja que la simpli-
28
FUOC P09/01502/00335
citat dassignaci de clcul del model de costos inorgnic va associada inequvocament a una major arbitrarietat en lassignaci daquest cost indirecte.
A continuaci, i davant de dues situacions diferents, determinarem quin model de costos sajusta millor a cada situaci i com es concreta el seu sistema de
clcul.
Exemple 1
Sha danalitzar el cost de cada campanya publicitria per a una agncia de publicitat que
ofereix serveis de disseny grfic:
Cost dels factors:
Lloguer de loficina on es du a terme lactivitat:8.000 anuals
Tres creatius que es reparteixen el disseny de les diferents campanyes:
Creatiu 1: sector alimentaci
Creatiu 2: sector farmacutic
Creatiu 3: sector bancari
Cada professional t assignat un cost laboral de 42.000 anuals
Un administratiu que fa tasques de recepci i comptabilitat amb un cost laboral anual
de 21.000 anuals
Subministraments (telfon, electricitat i aigua) que pugen a un total de 2.500 anuals
Els serveis que sofereixen sn el disseny dels fullets i catlegs associats a una determinada campanya publicitria, i els ingressos derivats daquesta activitat sn els que es detallen a continuaci:
Campanyes sector alimentaci:
Campanyes sector farmacutic:
Campanyes sector bancari:
Total
60.000
75.000
90.000
225.000
Soluci proposada:
Amb les dades anteriors calcularem en primer lloc la proporci de costos directes i indirectes:
Cost directe per campanya
126.000
Creatius
126.000
Cost indirecte per campanya
31.500
8.000
Lloguer oficina
Administratiu
21.000
20%
2.500
Subministraments
Total cost
80%
157.500
100%
Es pot comprovar que la major part del cost de lagncia t una relaci directa amb el servei que sofereix. Al seu torn, lestructura organitzativa de lempresa no presenta una
complexitat que justifiqui el disseny dun sistema de costos orgnic. Aix doncs, en
aquest cas saconsella la utilitzaci dun model de costos inorgnic que informar del cost
dels factors associat a cada servei que sofereix.
Els quatre informes que reflecteixen les diferents etapes en el clcul de costos sn els que
es mostren a continuaci:
1) Informe sobre el cost dels factors. Etapa de classificaci
29
FUOC P09/01502/00335
126.000
Cost directe
31.500
Cost indirecte
157.500
Total cost
2) Informe de la formaci del cost dels productes segons consum de factors. Etapa
dimputaci
En aquesta etapa dimputaci sha daplicar un criteri de repartiment per als costos indirectes (31.500 ). Aquest punt, com ja hem comentat en explicar grficament el funcionament del model, s el seu aspecte ms controvertit, ja que de lelecci daquest criteri
o base de repartiment dependr el resultat final obtingut. A continuaci proposem dues
possibles alternatives a aquest repartiment dels costos indirectes: en la primera els repartirem en funci dels costos directes assignats a cada partida dingrs, i en la segona el repartiment es far en funci dels ingressos.
a) Repartiment del cost indirecte segons els costos directes assignats
Cost factor
Campanyes sector
alimentaci
Cost directe
Cost indirecte
Total cost imputat
1Repartiment
Campanyes
Campanyes
sector farmacutic
sector bancari
Total
42.000
42.000
42.000
126.000
10.5001
10.500
10.500
31.500
52.500
52.500
52.500
157.500
segons cost directe: (42.000 /126.000 ) 31.500 = 10.500 .
b) Repartiment del cost indirecte segons els ingressos de cada campanya
Cost factor
Campanyes sector
alimentaci
Campanyes
Campanyes
sector farmacutic
sector bancari
Total
Cost directe
42.000
42.000
42.000
126.000
Cost indirecte
8.4001
10.500
12.600
31.500
Total cost imputat
50.400
52.500
54.600
157.500
1Repartiment
segons ingressos: (60.000 /225.000 ) 31.500 = 8.400
Com es pot observar, el cost imputat en cada cas s diferent. Tanmateix, i atesa lescassa
rellevncia del cost indirecte en el total de costos imputats, limpacte daquest criteri s
redut.
3) Informe sobre quantitats i productes venuts
En aquest informe mostrem els ingressos degudament segmentats.
Sector
alimentaci
Ingressos
60.000
Sector
farmacutic
Sector bancari
75.000
Total
90.000
225.000
4) informe sobre el marge i el resultat dels productes venuts. Etapa de clcul de marges i resultats
Els resultats obtinguts en aquesta etapa final del procs de clcul dependran del criteri o
base de repartiment que shagi elegit en els clculs anteriors. En el nostre exemple considerarem que en la fase de localitzaci sha elegit el segon criteri dels dos proposats.
Campanyes sector
Campanyes
Campanyes
alimentaci
sector farmacutic
sector bancari
Total
Ingressos
60.000
75.000
90.000
225.000
Cost directe
42.000
42.000
42.000
126.000
30
FUOC P09/01502/00335
Campanyes sector
Campanyes
Campanyes
alimentaci
sector farmacutic
sector bancari
Marge sobre cost directe
Total
18.000
33.000
48.000
99.000
Cost indirecte
8.400
10.500
12.600
31.500
Resultat analtic
9.600
22.500
35.400
67.500
Linforme mostra en primer lloc un marge o resultat parcial que informa de quin s el
resultat de restar a les vendes el cost directe. Posteriorment, i desprs de restar la resta de
costos indirectes, sobt el resultat final.
s fcil intuir que si el criteri de repartiment dels costos indirectes hagus estat el primer
dels proposats els resultats haurien variat. Si finalitzat el procs recapitulem, haurem observat que per a desenvolupar aquest sistema de clcul de costos i resultats no sha tingut
en consideraci lestructura orgnica de lempresa.
Exemple 2
Sha danalitzar el cost dels productes que ofereix una indstria grfica que es dedica a la
impressi de calendaris en color. Loferta per a centres escolars es redueix a dos tipus de
producte: CAD, calendari desplegable en forma de llibre, i MAC, calendari de grans dimensions tipus mural.
Lempresa sorganitza internament mitjanant lorganigrama segent:
Cost dels factors:

El cost de personal es distribueix de la manera segent:
Una administrativa de compres, amb un cost de 18.000 .
Tres empleats a la secci dimpremta, que representen un cost de 60.000 . Aquests
empleats treballen indistintament per a tots dos productes.
Un administratiu dadministraci, amb un cost de 12.000 .
Un directiu, amb un cost de 30.000 .
Els materials emprats, paper i tinta, sn especfics per a cada producte i el seu consum
ha estat el segent:
Materials CAD: 40.000
Materials MAC: 120.000
La resta de costos de lempresa sn els segents:
Energia: 12.000
Amortitzacions: 28.000
Els ingressos generats per lempresa sn:
Vendes calendaris CAD:
Vendes calendaris MAC:
20.000 unitats a 5 /u.

50.000 unitats a 8 /u.
Com que treballa sota comanda i ajusta peridicament les compres a les necessitats del
mes, lempresa no presenta inventaris finals ni de materials ni de productes acabats.
Soluci proposada:
En aquest segon cas, lempresa t establerta una estructura interna, amb seccions clarament diferenciades. A ms la major part dels costos, exceptuant-ne el consum de materials, sn costos indirectes que no sidentifiquen clarament amb cada un dels dos
productes que sofereixen. Per aquest motiu, i havent de determinar el cost de cada pro-
31
FUOC P09/01502/00335
ducte, ens decantem per un model de costos orgnic que es desenvolupar tal com expliquem a continuaci:
En aquest cas, tenim cinc informes que reflecteixen les diferents etapes que cal completar
en el clcul de costos:
1) Informe sobre el cost dels factors. Etapa de classificaci
A partir de lestudi de les despeses que ens ofereix la comptabilitat financera i desprs de
descartar les despeses que no shan dincorporar en el clcul de costos, podem fer la classificaci de costos segent:
160.000
Cost directe
46,5%
160.000
Materials
184.000
Cost indirecte
Personal
144.000
Energia
12.000
Amortitzacions
28.000
53,5%
184.000
Total cost
100%
Aquesta estadstica de costos ens mostra una situaci en qu els costos indirectes tenen
un pes especfic destacat i, per tant, la seva assignaci mitjanant una nica base de repartiment, com hem fet en el cas anterior, ens portaria a un clcul molt superficial i poc
justificat del cost dels productes que sofereixen. Lelecci dun model de costos orgnics
comporta la incorporaci duna nova fase en el clcul de costos que requerir nova informaci sobre lactivitat de lempresa.
2) Informe sobre la producci, el rendiment i el cost de les seccions. Etapa de localitzaci
Tal com hem explicat en lapartat 4.2.2 del mdul, en aquesta etapa prpia dels models
de costos orgnics shan de localitzar els costos indirectes a les diferents seccions i posteriorment i des daquestes imputar-ne el cost als diferents productes.
Per a fer aquesta imputaci la companyia haur de demanar les dades necessries per a
repartir els costos a les diferents seccions. La informaci obtinguda permet fer la distribuci segent:
Personal: cost a repartir segons la ubicaci efectiva del personal en lorganigrama de
lempresa (nombre de persones per secci).
Energia: cost a repartir segons ls efectiu que fan les diferents seccions dels subministraments (kW consumits per secci). Desprs dun estudi de consums per seccions, es
concreta la distribuci en percentatges segent:
% consum energia
Compres
Impremta
Comercial
Adm. i direcci
80
10
Amortitzacions: cost a repartir segons el pes que les installacions tenen en cada secci (
dinversi per secci). Desprs de determinar la inversi en equips de cada secci, el repartiment queda de la manera segent:
% amortitzacions
Compres
Impremta
Comercial
Adm. i direcci
70
15
10
Partint de totes les dades anteriors ja podem mostrar linforme o taula de repartiment que
recull la localitzaci de costos en seccions:
Seccions operatives
Total
Compres
Personal
Energia
Seccions no operatives
Impremta
Comercial
Adm. i direcci
18.000
60.000
24.000
42.000
144.000
6001
9.600
1.200
600
12.000
32
FUOC P09/01502/00335
Seccions operatives
Seccions no operatives
Total
Compres
Impremta
Comercial
Adm. i direcci
Amortitzacions
1.4002
19.600
4.200
2.800
28.000
Total cost indirecte
20.000
89.200
29.400
45.400
184.000
1 El
2 El
cost denergia a localitzar en la secci de compres es calcula: 12.000 5% = 600 .

cost damortitzacions a localitzar en la secci de compres es calcula: 28.000 5% = 1.440 .
Observeu que en aquesta taula de repartiment hem utilitzat una altra de les tipologies de
cost descrites; aix, diferenciem els costos assignats a activitats considerades operatives
dels costos de seccions no operatives.
3) Informe de la formaci del cost dels productes segons el cost aportat per cada centre. Etapa dimputaci
En aquesta fase del clcul hem dimputar el cost de les diferents seccions als productes i
per a aix hem destablir un criteri que ens permeti fer aquesta distribuci. En definir un
criteri de repartiment, denominat tamb unitat dobra, per a cada secci, lassignaci final dels costos indirectes als productes s molt ms objectiva, ja que es realitza partint de
lactivitat real de cada un daquests centres de treball.
Desprs duna anlisi de lactivitat que duu a terme cada centre es decideix imputar els
costos indirectes mitjanant els criteris segents:
Els costos de la secci de compres sassignen als productes en funci del consum efectiu
de materials. Com ms consum de materials es considera que lactivitat de la secci de
compres per a aquest producte ha estat ms gran.
Els costos de la secci dimpremta es distribueixen segons les hores destinades a la impressi de cada tipus de producte. Desprs danalitzar la distribuci de temps de la mquina rotativa que fa el treball dimpressi, se sap que dun total de 2.000 hores
treballades durant el perode analitzat, 500 hores shan dedicat a la impressi del producte CAD i 1.500 al producte MAC.
Els costos comercials i dadministraci i direcci es consideren costos del perode i, per
tant, no sassignen als productes fabricats.
Tenint en compte els parmetres comentats, la fase dimputaci quedaria resumida en el
quadre segent:
Producte A
Materials
Producte B
Total
40.000
120.000
160.000
Secci compres
5.000
15.000
20.000
Secci impremta
22.300
66.900
89.200
Cost producci ()
67.300
201.900
269.200
Unitats produdes (u.)
20.000
50.000
Cost unitari producci
3,365 /u.
4,038 /u.
En completar aquest clcul, disposem dun informe en qu es recull el cost total i unitari
de la producci diferenciant la composici daquest cost per seccions. En aquest cas, i tenint en compte que no queden productes al magatzem, el cost dels productes fabricats
coincideix amb el cost dels productes venuts.
4) Informe sobre quantitats i productes venuts
Un resum de les vendes podria ser el segent:
Producte A
Quantitat
Preu de venda
Producte B
20.000 u.
50.000 u.
5 /u.
8 /u.
Total
a
Vegeu lapartat 3.2, Atenent-ne la
funcionalitat, daquest mdul didctic.
33
FUOC P09/01502/00335
Producte A
Producte B
100.000
Ingressos
Total
400.000
500.000
Contrastant aquests ingressos amb els costos del perode, obtindrem linforme de marges
i resultats.
5) Informe sobre el marge i el resultat dels productes venuts. Etapa de clcul de marges i resultats
Amb tota la informaci obtinguda ja podem documentar el compte de resultats, en qu
denominem marge industrial el resultat parcial de restar dels ingressos el cost de producci dels productes venuts (que inclou els costos directes i els indirectes de les seccions
operatives). A continuaci, restem la resta de costos no operatius totalitzats per seccions
per a obtenir el resultat final.
Producte A
Producte B
Total
100.000
400.000
500.000
Cost productes venuts
67.300
201.900
269.200
Marge industrial
32.700
198.100
230.800
Costos comercials
29.400
Costos adm. i direcci
45.400
Resultat analtic
156.000
Finalment, i desprs dun procs de clcul en qu hem classificat, localitzat i imputat les
despeses que inicialment ens ha ofert la comptabilitat financera, hem obtingut el resultat
analtic del perode.
4.2.5. Recapitulaci
Arribats en aquest punt, considerem important fer un alto en el cam a fi dassegurar que els conceptes exposats mitjanant aquests dos exemples han estat
entesos en la seva globalitat, ja que ens han servit per posar en prctica lessncia del clcul de costos.
En primer lloc hem pogut captar la interconnexi existent entre la comptabilitat financera i la comptabilitat de costos, traspassant la primera les despeses
que ha anat recopilant en el dia a dia de la gesti comptable, i tornant la segona el cost dels productes acabats que queden al magatzem.
Per mitj de les diferents etapes del procs de clcul hem treballat amb quatre
de les sis classificacions de costos estudiades en lapartat 4 del mdul:
Hem captat els costos per naturalesa, tal com els ordena la comptabilitat
financera.
Hem discriminat de la totalitat de costos els que, per la seva identificabilitat
amb el producte o servei que sofereix, es poden assignar directament a
aquests, els costos directes, de la resta de costos, els indirectes, per als quals
sha destablir un criteri per a repartir-los.
FUOC P09/01502/00335
34
En treballar amb el model de costos orgnic, hem localitzat els costos segons la seva funcionalitat en diferents seccions.
Finalment, hem considerat que noms els costos operatius sn inventariables
i, per tant, assignables al producte, i que la resta de costos no operatius no sn
inventariables i, per tant, els portem directament al compte de resultats.
A continuaci presentarem dos nous models de costos la principal diferncia dels
quals resideix en la consideraci o no duna, i potser la ms important, de les classificacions de costos estudiades, precisament la que distingeix els costos segons la
seva variaci amb el volum de producci. Aquesta distinci entre la naturalesa
fixa o variable del cost i els seus efectes en el clcul del cost del producte, la treballarem en lapartat segent mitjanant els models full cost i direct cost.
4.3. Els models de costos segons els mtodes dassignaci del cost
Havent aprofundit en el mecanisme de clcul dels models de costos orgnics,
a continuaci entra en escena un nou criteri de classificar els costos, el que distingeix entre costos fixos i variables, per a explicar els dos models bsics de clcul de costos i presentaci de resultats: els models full cost i direct cost.
Cada un daquests models comporta una estructura o formalitzaci dels resultats obtinguts diferent dacord amb la mateixa concepci del cost dels productes que caracteritza cadascuna.
Si b aquests models es configuren normalment segons estructures orgniques
de costos, tamb sn compatibles en un enfocament inorgnic, ja que la seva
diferent concepci es basa en qu es considera cost del producte i no en si
aquest cost es calcula mitjanant seccions o b simplement afegint-hi el cost
dels diferents factors emprats.
4.3.1. El model de costos full cost
El model de costos full cost o model de costos complet considera com

a costos del producte tots els costos, amb independncia del seu carcter fix o variable, o de la seva naturalesa directa o indirecta.
Determinaci del cost dels productes

Al seu torn, el model de costos full cost es pot aplicar des de dos enfocaments
diferents:
1) El model full cost literal, que considera com a cost del producte el cost
complet dels productes venuts, que inclou els costos operatius i no operatius.
a
Vegeu el subapartat 4.4, Els models de
costos segons la perspectiva temporal,
daquest mdul didctic.
35
FUOC P09/01502/00335
2) El model full cost industrial, que considera com a cost del producte noms els costos operatius o de producci. Aquest enfocament, que s el ms
ests, s el que hem aplicat en lexemple de model de costos orgnic de
lapartat anterior.
Aquesta concepci diferent del cost del producte t una repercussi directa
en el compte de resultats quan es dna la circumstncia que les unitats venudes no es corresponen amb les produdes. s a dir, quan es produeixen
moviments al magatzem.
Suposem una empresa que t la segent estadstica de costos una vegada classificats i localitzats:
Costos de fabricaci:
Costos comercials:
Costos dadministraci:
600
250
150
Les vendes sn de 900 i es corresponen amb el 75% dels productes obtinguts; per tant,
al magatzem queda el 25% de la producci del perode.
El clcul del resultat segons un model full cost literal seria el segent:
FUOC P09/01502/00335
36
Com es pot apreciar, el cost complet es distribueix entre el cost dels productes venuts,
que es contraposa amb els ingressos per a determinar el resultat, i el cost dels productes
que es queden al magatzem, que passen a formar part de lactiu de la companyia sota
lepgraf existncies.
Si la mateixa situaci la resolgussim mitjanant un full cost industrial, tindrem la composici de resultats i existncies segent.
37
FUOC P09/01502/00335
Com es pot apreciar tots dos models no donen el mateix resultat, ja que
amb el full cost literal els productes no venuts assumeixen un cost superior
que no es trasllada al compte de resultats. Tanmateix, mitjanant ls dun
model full cost industrial, els costos comercials i dadministraci es dedueixen ntegrament dels ingressos i com a conseqncia dna un resultat inferior.
Resultat full cost literal 150
Resultat full cost industrial
50
La diferncia de 100 es correspon amb el 25% dels costos

comercials i dadministraci que en un FC literal queden al
magatzem i en un FC industrial no.
Estat de resultats
Lestat de resultats o compte dexplotaci analtic que es deriva de la utilitzaci de cada un daquests models s el que es mostra a continuaci, en qu apareixen diferents marges intermedis que obeeixen a la classificaci de costos
que fa cada un dels models.
a) El compte dexplotaci analtic segons un model full cost literal se sol presentar segons lesquema segent:
Concepte
PA
PB
Total
Ingressos per vendes (a)
xxx
xxx
xxx
Costos de fabricaci
xxx
xxx
xxx
Costos de distribuci
Xxx
xxx
xxx
Xxx
xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
(xxx)
xxx
xxx
xxx
Cost complet (b)

Resultat analtic (a b)
En aquest enfocament, es considera que els costos de lempresa formen part

del cost complet i no s necessari distingir cap marge intermedi.
b) El compte dexplotaci analtic segons un model full cost industrial se sol
presentar segons lesquema segent:
Concepte
PA
PB
Total
Ingressos per vendes (a)
xxx
xxx
xxx
Costos de fabricaci (b)
(xxx)
(xxx)
(xxx)
Marge Industrial (a b)
xxx
xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
(xxx)
xxx
xxx
xxx
Costos dadministraci (d)
(xxx)
Resultat analtic (a b) c d
xxx
Costos de distribuci (c)

Marge comercial (a b) c
FUOC P09/01502/00335
38
En aquest esquema, i seguint la distribuci funcional de costos prpia dun

model orgnic de costos, es van obtenint marges intermedis i el marge industrial o marge brut s el ms transcendent.
Si b no s necessari identificar els costos comercials amb cada lnia de producte, en el cas de costos no inventariables, en el cas dels costos dadministraci
aquesta identificaci poques vegades saplica, per la dificultat en lassignaci
(potser els costos dadministraci siguin els ms indirectes dels costos en relaci amb els productes o serveis venuts).
Limitacions del model
Les principals limitacions adjudicades als models de costos complets full cost
es podrien resumir en els punts segents:
Lassignaci dels costos indirectes a les seccions i posteriorment als productes pot incorporar un determinat grau dimprecisi que ser superior com
ms feble sigui la relaci de causalitat entre cost i secci i entre secci i producte. En definitiva, com ms indirectes es puguin considerar els costos
ms subjectivitat poden incorporar els criteris de repartiment.
El full cost no t en compte el diferent comportament dels costos davant
variacions en el volum de producci. Aquest tractament equitatiu dels costos, tant si sn fixos com variables, dificulta la presa de decisions a curt termini, ja que inclou dins del cost del producte costos que augmenten en la
mesura que augmenta la producci obtinguda davant costos que es mantenen inalterables a variacions en lactivitat.
Com a resposta a les conseqncies de la segona de les limitacions exposades,
es va desenvolupar el model direct cost, que, com veurem a continuaci, es caracteritza principalment perqu tracta de manera diferent els costos fixos i els
variables.
4.3.2. El model de costos direct cost
El model de costos direct cost o model de costos parcials assigna als productes o serveis els costos de carcter variable, considerant els costos fixos com a costos del perode que es traslladen ntegrament al compte
de resultats.
Sanomena model de costos parcials perqu noms assigna als objectes de cost,
productes o serveis, una part dels costos, els variables. Si b en un inici es va
considerar que als productes noms shavien dassignar costos directes, daqu
el seu nom, el seu desenvolupament posterior va derivar en una assignaci
dels costos variables, en la seva immensa majoria directes.
a
En lapartat 3.4, Atenent el seu
comportament i la seva relaci amb el
nivell dactivitat o volum de producci,
daquest mdul didctic shan explicat
els conceptes de cost variable i cost fix.
39
FUOC P09/01502/00335
Determinaci del cost dels productes

Com succea amb el full cost, el model de costos direct cost es pot aplicar des de
dos enfocaments diferents:
El model direct cost variable simple assigna als productes els costos variables
(CV) considerant els costos fixos (CF) com a crregues generals del perode.
Aquests costos fixos se solen denominar costos destructura, ja que representen la crrega que suposa mantenir lestructura permanent de lempresa.
El model direct cost evolucionat s una evoluci del model anterior, ja
que combina lanterior classificaci de costos fixos (CF) i variables (CV)
amb la seva naturalesa directa o indirecta. Aix, si b la composici del cost
del producte s la mateixa, en el compte dexplotaci es distingeixen els
costos fixos que sn directes als diferents productes o serveis i per tant es
poden identificar amb cada un dells, daquells altres costos que sn indirectes o prpiament destructura general.
El funcionament daquests models es podria representar de la manera segent:
A diferncia dels models de costos complets, en aquest cas assignem directament al compte dexplotaci tots els costos fixos tant si pertanyen com si no
pertanyen a una secci operativa de la companyia.
Compte dexplotaci analtic
La principal diferncia entre els dos enfocaments del model rau fonamentalment en la forma de mostrar els resultats. De fet, tal com diu el seu nom, podrem considerar la segona accepci com una evoluci del primer model i no
un enfocament diferent.
1) El compte dexplotaci analtic segons un model direct cost simple respondria a linforme segent:
Concepte
Producte A
Producte B
Total
xxx
xxx
xxx
Costos variables de fabricaci
(xxx)
(xxx)
(xxx)
Altres costos variables
(xxx)
(xxx)
(xxx)
40
FUOC P09/01502/00335
Concepte
Producte A
Producte B
Total
xxx
xxx
xxx
Costos fixos
(xxx)
Resultat analtic
xxx
Marge de cobertura
Apareix aqu un marge de cobertura, anomenat tamb marge de contribuci,

que ens mostra la part dels ingressos que, una vegada satisfets els costos variables, es destina a cobrir els costos fixos de lempresa.
2) El compte dexplotaci analtic segons un model direct cost evolucionat es
presenta mitjanant lesquema segent:
Concepte
Producte A
Producte B
Total
xxx
xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
(xxx)
Marge de cobertura industrial
xxx
Xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
(xxx)
xxx
xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
(xxx)
xxx
xxx
xxx
Costos fixos indirectes
(xxx)
Resultat analtic
xxx
Costos variables de comercialitzaci

Marge de cobertura comercial
Costos fixos directes al producte
Marge de cobertura net
s precisament la combinaci de les diferents tipologies de cost el que, tal com

veurem en prxims apartats, dota aquesta estructura de resultats duna especial utilitat per a la presa de decisions a curt termini.
Limitacions del model
Si en el full cost les limitacions eren produdes pels dubtes que generava lassignaci dels costos indirectes i per la falta de distribuci dels costos segons el
seu comportament fix o variable, les deficincies assignades als models de costos parcials es podrien resumir en els punts segents:
Implica que els costos varien de manera proporcional al volum de producci quan en la realitat hi ha mltiples formes de variabilitat: progressiva,
regressiva, etc. (Fins i tot el cost de la matria primera, malgrat que a priori
sembla el ms proporcional dels costos, pot variar de manera no lineal com
a conseqncia, per exemple, dels descomptes que aplica el provedor segons el volum de compres assolit.)
Implica al seu torn que els costos fixos es mantenen inalterats durant un
determinat horitz temporal, quan en la realitat els costos fixos tamb varien en el curt termini (la plantilla fixa duna empresa, rarament es mant
estable dins dun mateix exercici).
41
FUOC P09/01502/00335
4.3.3. Comparaci entre tots dos models

A continuaci exposem a tall de resum les diferncies fonamentals existents en la
configuraci del cost del producte, entre un enfocament a costos complets, full
cost, i un enfocament a costos parcials, direct cost. Com ja hem vist, aquestes diferncies determinen les diferents maneres de presentar el resultat analtic.
Dues modalitats de lenfocament full cost
Full cost literal
Full cost industrial
Simputen al producte tots els costos (de

producci, comercialitzaci i administraci).
Simputen al producte noms els costos de

producci, i al compte de resultats la resta de
costos (comercials i dadministraci).
Dues modalitats de lenfocament direct cost

Direct cost simple
Direct cost evolucionat

Simputen al producte noms els costos
variables de producci, i en el compte de
resultats es distingeixen els costos directes
per productes dels que sn indirectes.
Simputen al producte noms els costos

variables de producci.
A continuaci, i mitjanant un senzill exercici prctic, intentarem captar les

conseqncies en inventaris i resultats de la utilitzaci dun model de costos
complets i un model de costos parcials.
Una empresa mostra les segents dades relatives a dos semestres consecutius:
Semestre 1
Semestre 2
Unitats produdes
1.100 u.
900 u.
Unitats venudes
1.000 u.
1.000 u.
Preu de vendes unitari
100 /u.
100 /u.
25 /u.
25 /u.
Costos fixos de producci
40.000
40.000
Costos fixos comercials
20.000
20.000
Costos fixos dadministraci
10.000
10.000
Cost variables de producci unitaris
Tal com es pot comprovar, en finalitzar el primer semestre queden 100 unitats al magatzem (producci 1.100 vendes 1.000) que es venen durant el segon semestre, en qu la
producci s de 900 i en canvi les vendes, de 1.000.
a) Aplicant-hi el model full cost industrial sobt:
Determinaci del cost del producte
Semestre 1
Semestre 2
1.100 u. x 25 /u. =27.500
900 u. 25 /u. =22.500
Costos fixos
40.000
40.000
COST TOTAL
67.500
62.500
67.500 /1.100 u. = 61,36 /u.
62.500 /900 u. = 69,45 /u.
Costos variables
Cost unitari
900 u. 69,45 /u. = 62.504

Unitats venudes
1.000 u. 61,36 /u. = 61.360
+100 u. 61,36 /u. = 6.136

68.640
Unitats magatzem
100 u. 61,36 /u. = 6.136
42
FUOC P09/01502/00335

Semestre 1
Semestre 2
Total
Ingressos (1.000 u. 100 /u.)
100.000
100.000
200.000
Cost vendes
(61.360 )
(68.640 )
(130.000 )
Marge industrial
38.640
31.360
70.000
Costos comercials
(20.000 )
(20.000 )
(40.000 )
Marge comercial
18.640
11.360
30.000
(10.000 )
(10.000 )
(20.000 )
8.640
1.360
10.000
Costos administraci
Resultat analtic
b) Si ara fem els mateixos clculs aplicant-hi un model direct cost, tindrem la informaci
segent:
Determinaci del cost del producte
Semestre 1
Costos variables
1.100 u. 25 /u. = 27.500
900 u. 25 /u. = 22.500
27.500
22.500
27.500 /1.100 u. =25 /u.
22.500 / 900 u. = 25 /u.
COST TOTAL
Cost unitari
Semestre 2
900 u. 25 /u. = 22.500

Unitats venudes
1.000 u. 25 /u. = 25.000
+100 u. 25 /u. = 2.500

25.000
Unitats magatzem
100 u. 25 /u. = 2.500
En aquest cas, com que el cost variable no varia durant els dos semestres, tenim el mateix
cost unitari de producci durant tot lany.
Semestre 1
Semestre 2
Total
Ingressos (1.000 100)
100.000
100.000
200.000
Cost variable de vendes
(25.000 )
(25.000 )
(50.000 )
75.000
75.000
150.000
(70.000 )
(70.000 )
(140.000 )
5.000
5.000
10.000
Marge cobertura
Costos fijos1
Resultat analtic
1 Els
costos fixos inclouen els costos de producci, comercials i administraci.
Comparant els resultats obtinguts per laplicaci dels dos models de costos, podem
observar que semestre a semestre els resultats sn diferents, ja que la diferent concepci del cost del producte comporta que els costos que entren i surten de linventari
siguin diferents. Tanmateix, si realitzem el cmput anual, el resultat global sota els
dos enfocaments coincideix, ja que durant aquest perode tots els productes fabricats
han estat venuts.
4.4. Els models de costos segons la perspectiva temporal

Els models de costos es poden estructurar entorn de costos que ja shan esdevingut o partint de previsions de costos futurs (segons el que hem vist en
lapartat 3.5 daquest mdul). Segons que sigui luna o laltra la base de dades
triada, tenim models de costos histrics o models de costos preestablerts.
FUOC P09/01502/00335
43
Aquesta distinci entre models s compatible amb les que hem fet fins ara; aix, podem tenir un model de costos complet basat en costos histrics, o b un
direct cost amb dades preestablertes.
4.4.1. Models de costos histrics
Els models de costos histrics, orgnics o inorgnics, complets o parcials, es basen en dades histriques, i per tant els clculs es realitzen una
vegada ja es disposa de dades reals sobre el perode utilitzat.
A aquests models normalment shan atribut dues deficincies que fan que no
sigui linstrument ms adequat per a la gesti: la seva lentitud i complexitat.
En els models de costos histrics el resultat no es coneix fins que, desprs de
transcorregut el perode comptable, es registra i resumeix tota la informaci
relacionada amb ell. Aquesta lentitud i complexitat en el registre, tractament
i resum de tota la documentaci comptable (recordem que en un model de
costos orgnic haurem de superar les fases de classificaci, localitzaci, imputaci i obtenci de resultats) comporta un retard inevitable que fa que, en definitiva, els errors o defectes en la gesti no es coneguin fins que el mal est fet.
Davant aquesta situaci els models de costos preestablerts plantejats partint
de dades previstes aporten immediatesa al sistema i santicipen al que posteriorment es registrar i calcular.
4.4.2. Models de costos preestablerts

Els models de costos preestablerts treballen amb dades determinades a
priori i, per tant, permeten anticipar el clcul de costos i lobtenci de
resultats.
Aix doncs, la gran aportaci daquest tipus de models s lanteposici duna

fase de planificaci al procs de clcul de resultats. En aquesta fase de planificaci, que sanalitza amb detall en el mdul segent, es determina quin s el
cost previst o cost estndard del producte o servei que es vol oferir, planificant lactivitat des dun vessant tcnic (quina quantitat de factor consumirem),
i des del vessant econmic (quin en ser el preu).
El cost estndard s, doncs, un cost predeterminat, partint destudis
tcnics i econmics, per a un determinat objectiu de cost, i es construeix a partir dun component tcnic (estndard tcnic) i dun component
econmic (estndard econmic).
FUOC P09/01502/00335
44
Aix, mitjanant un model de costos preestablert i abans que es dugui a terme

lactivitat empresarial, es podr elaborar un informe de cost dels productes o
serveis que es volen oferir i anticipar un resultat rellevant per a la presa de decisions. Posteriorment i a mesura que es vagin coneixent les dades dels ingressos obtinguts i els costos consumits, es compararan les dades previstes amb les
realitzades, a fi de poder preses les decisions que es considerin oportunes.
Aquestes diferncies entre el previst i el real sanomenen desviacions i tamb
es poden segregar entre:
Desviacions tcniques: diferncies en la quantitat de factor consumit.
Desviacions econmiques: diferncies en el preu dels factors.
Daquesta manera es tanca un cicle que s el que dna autntic sentit al paper
de la comptabilitat com a eina principal per a la gesti empresarial en el seu
doble vessant: la planificaci i el control.
Un resum del cicle comptable que permet la incorporaci de costos preestablerts en el clcul de costos s el que es mostra a continuaci:
A continuaci sillustra amb un exemple senzill quin s labast i la utilitat

daquest tipus de models.
Suposem que una agncia de viatges detallista fa la segent previsi dingressos i costos
per al segent exercici:
Ingressos
45
FUOC P09/01502/00335
Preu
Concepte
Total ingressos (preu mitj

unitats venudes)
Unitats
venudes
mitj
Bitllets de tren
30
1.500
45.000
Bitllets davi
400
2.000
800.000
90
4.000
360.000
Nits dhotel
Total
1.205.000
El cost de les vendes, una vegada descomptades dels ingressos les comissions que shan
de satisfer als majoristes, s el segent:
Cost mitj
Concepte
Bitllets de tren
24
Bitllets davi
360
Nits dhotel
81
Finalment, sestima un cost previst del Departament dAdministraci de 90.000 .

A partir daquesta informaci es pot calcular un compte de resultats previsional com
el que hi ha a continuaci. Com que es tracta dun cas senzill, en qu els costos de vendes sn fonamentalment variables, shi aplica una estructura direct cost.
Concepte
Bitllets de tren
Ingressos
Cost de vendes
Bitllets davi
Nits dhotel
Total
45.000
800.000
360.000
1.205.000
(36.000)
(720.000)
(324.000)
(1.080.000)
9.000
80.000
36.000
125.000
Marge de cobertura
90.000
Resultat analtic
35.000
Com es pot observar, la previsi dingressos i costos permet calcular el resultat previst
i anticipar les actuacions oportunes. En aquest cas, lescs marge que deixa la venda
de bitllets podria portar lempresa a renegociar les condicions amb lempresa a lengrs
o fer alguna campanya promocional per a incentivar les vendes.
En finalitzar lexercici sanalitzen les dades comptables reals i sobt la informaci segent:
Ingressos reals
Concepte
Preu
Total ingressos (preu mitj

unitats venudes)
Unitats
venudes
mitj
Bitllets de tren
27
1.600
43.200
Bitllets davi
390
1.900
741.000
Nits dhotel
100
3.800
380.000
Total
1.164.200
El cost de les vendes final desprs de verificar les comissions pagades als majoristes han
estat les segents:
Concepte
Bitllets de tren
Cost mitj
25
46
FUOC P09/01502/00335
Cost mitj
Concepte
Bitllets davi
360
Nits dhotel
80
Els costos localitzats a la secci dadministraci han representat un total de 80.000 .

Amb aquestes dades reals el resultat analtic ha estat el segent:
Concepte
Bitllets de tren
Ingressos
Cost de vendes
Marge de cobertura
Bitllets davi
Nits dhotel
Total
43.200
741.000
380.000
1.164.200
(40.000)
(684.000)
(304.000)
(1.028.000)
3.200
57.000
76.000
136.200
80.000
Resultat analtic
56.200
Una vegada recopilades les dades reals, es pot apreciar que tant ingressos com costos
han experimentat variacions en relaci amb les previsions. Aquestes desviacions es poden classificar al seu torn en desviacions tcniques i econmiques, segons si el seu origen est en el factor tcnic (quantitat) o en el factor econmic (preu).
Si determinem i a tall dexemple podrem descompondre les desviacions en els ingressos i costos de la venda de bitllets de tren de la segent manera:
Desviaci total
Concepte
Previst
Real
Ingressos
45.000
43.200
Cost de
vendes
36.000
40.000
Desviaci tcnica
Desviaci econmica
1.800
(1.500 u. 1.600 u) 30 /u. = 3.000
(30 /u. 27 /u.) 1.600 u. = 4.800
4.000
(1.500 u. 1.600 u.) 24 /u. = 2.400 (24 /u. 25 /u.) 1.600 u. = 1.600
Desv.
Daquesta manera, i analitzant intutivament els clculs realitzats, podem observar

com en relaci amb els ingressos tenim una desviaci global de 1.800 , en aquest
cas desfavorable, ja que els ingressos han estat inferiors als previstos. Aquesta desviaci no t lorigen en el component tcnic, ats que shan venut ms bitllets dels
inicialment previstos, sin en el component econmic, ats que el preu de venda
ha estat menor del previst.
Quant als costos, globalment hem registrat uns costos de 4.000 superiors als previstos, a conseqncia tant duna desviaci tcnica com econmica, ja que tant en preu
com en quantitat els costos reals han estat superiors als previstos.
Aquesta anlisi de desviacions que tanta transcendncia pot tenir en la gesti

de les organitzacions sanalitzar amb profunditat en el mdul segent. Tanmateix, un resum dels seus avantatges s el segent:
El preestabliment dunes pautes de comportament del consum i preu dels
factors facilita a posteriori el control de recursos.
Ofereixen informaci immediata dels costos per a la presa de decisions.
Permeten valorar rpidament les existncies i, per tant, determinar amb rapidesa un resultat.
Permeten detectar disfuncions i problemes de consum en el sistema productiu de lempresa.
Sn una eina important per a la fixaci dels preus de venda.
FUOC P09/01502/00335
47
4.5. Cost del producte i normativa comptable

Ara que ja comprenem el significat de la paraula cost i les seves diferents accepcions, s el moment de conixer que s el que la normativa comptable actual regula pel que fa al cas. Per a aix hem danar a la norma de registre i
valoraci nmero 10, relativa a les existncies del nou Pla general de comptabilitat, que en lapartat 1.2 estableix:
El cost de producci es determina afegint al preu dadquisici de les matries primeres i altres
matries consumibles els costos directament imputables al producte. Tamb shi ha dafegir
la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als productes
de qu es tracti, en la mesura que aquests costos corresponguin al perode de fabricaci,
elaboraci o construcci, en els quals shagi incorregut en ubicar-los per a la seva venda i es
basin en el nivell dutilitzaci de la capacitat normal de treball dels mitjans de producci.
Amb relaci als serveis, lapartat 1.4 de la norma de valoraci esmentada indica:
Els criteris indicats en els apartats precedents sn aplicables per a determinar el cost de les
existncies dels serveis
Per tant, i amb els coneixements adquirits fins ara, podem afirmar que el Pla
general de comptabilitat advoca per un model de costos complet ja que en
cap moment no discrimina els costos entre fixos i variables, i concretament
per un model full cost industrial, ja que noms permet la inclusi de costos
de fabricaci o producci.
En la mesura que la comptabilitat de costos hagi de subministrar a la comptabilitat financera dades relatives als inventaris, shaur de cenyir a aquest model de
costos. Per aquesta limitaci imposada per la regulaci comptable i que afecta la
valoraci de les existncies que han de figurar en el balan de situaci, no podem
oblidar el que assenyalvem en iniciar el captol, quan pregonvem la llibertat de
la comptabilitat de costos davant la comptabilitat financera. Al marge de la informaci que hagi de subministrar a la comptabilitat financera i que, per tant, est
subjecta a la seva normativa especfica, la comptabilitat de costos continua tenint
autonomia en la confecci dels seus resultats.
FUOC P09/01502/00335
48
5. Noves tendncies en el clcul de costos
Levoluci de lentorn competitiu actual, marcat pels avenos tecnolgics, per

lescurament del cicle de vida dels productes i per la diversificaci de processos i productes, ha comportat en les organitzacions canvis en la composici i
gesti dels costos. La magnitud daquests canvis ha posat de manifest la necessitat de disposar de ms i millor informaci que permeti gestionar de manera
efica les noves situacions que es produeixen.
En aquest context se situen el que aqu denominem noves tendncies en

comptabilitat de gesti. Si b la seva aparici se situa fa ja ms duna dcada,
sn tcniques que estan en fase dexpansi i la seva adopci s una assignatura
pendent per a moltes organitzacions.
A continuaci presentarem dues de les propostes que ms impacte han tingut

recentment en el marc de la gesti de costos:
El model de costos basat en les activitats (ABC)

La gesti dels costos de la qualitat
5.1. El sistema de costos basat en les activitats

o sistema de costos ABC
La conseqncia immediata dels canvis destacats en lapartat anterior s lincrement sostingut del pes dels costos indirectes; per tant, s prioritari sofisticar
els sistemes de costos que els han de gestionar.
En aquest context, el sistema de costos per activitats pretn realitzar la imputaci daquests costos indirectes duna manera ms racional, buscant la verdadera relaci causa efecte entre els costos i els objectes de cost. Daquesta
manera es perfecciona el sistema dimputaci de costos desplaant el concepte
de seccions o centres de cost pel dactivitats, les quals han de permetre mesurar, gestionar i controlar els costos independentment dels llocs o centres en
qu aquestes es duguin a terme.
El concepte dactivitat es podria delimitar com un conjunt dactuacions

que tenen per objectiu agregar valor afegit a un objecte de cost (producte, servei, procs...).
49
FUOC P09/01502/00335
Un desglossament ms exhaustiu de la definici anterior s:
Una activitat s un conjunt de tasques elementals:
a)realitzades per un individu o un grup.

b)que suposen o donen lloc a un saber especfic.
c)amb un carcter homogeni des del punt de vista del seu comportament
de cost i dexecuci.
d)que permeten obtenir un output.
e)Mitjanant ls duna srie dinputs.
Aix doncs, aquestes activitats, verdader eix vertebrador del sistema de clcul
de costos, seran receptores de cost, ja que els costos indirectes shauran de localitzar en aquestes activitats, i al seu torn impulsores de cost, ja que per mitj
duna unitat de repartiment hauran de traslladar els costos que hi estan localitzats als diferents objectes de cost. A ms, a cada activitat es podran afegir altres parmetres, el mesurament dels quals permetr avaluar lexecuci correcta
daquesta.
Aix, sota la perspectiva de la comptabilitat basada en les activitats, el que

s veritablement important s arribar a determinar quines sn les causes que
motiven laparici de costos i poder analitzar la seva assignaci correcta i
ptima execuci. Un exemple del que comporta canviar el concepte de secci pel dactivitat s el que es mostra en el quadre que hi ha a continuaci,
en qu comparem els centres de costos en un model de costos tradicional
amb les activitats que podrien substituir-los els en letapa de localitzaci de
costos.
Sistema tradicional
Sistema ABC
Realitzaci duna comanda
Compres
Recepci de mercaderies
Control de qualitat en la recepci
50
FUOC P09/01502/00335
Sistema tradicional
Sistema ABC
Processar 1
Processar 2
Producci
Ajust de mquines
Control de qualitat del producte acabat
Manteniment del procs
Tramitaci pressupostos
Tramitaci comandes
Comercial
Visita a clients
Preparaci campanya publicitat
Emissi de factura
Administraci
Comptabilitzaci de factures de provedors

Gesti de comptes a pagar
Gesti de comptes a cobrar
Aquesta substituci del concepte de secci pel dactivitat representa un canvi

en el procs de clcul de costos. Aquests ja no es localitzaran en seccions sin
en activitats, ja que sassumeix que les activitats constitueixen la causa del
cost. Un esquema de les diferents etapes de clcul de costos seria el segent:
Aix, lesquema de clcul s el que correspon a un model de costos orgnic,

en qu:
En una primera etapa es classificarien els costos indirectes i posteriorment es
localitzarien o relacionarien amb les activitats que els han motivat.
Desprs daquesta localitzaci de costos, simputarien els costos de cada una

de les activitats als productes o serveis que shan beneficiat daquestes activitats, mitjanant uns criteris de repartiment, drivers o unitats dactivitat.
51
FUOC P09/01502/00335
Aquesta nova filosofia basada en les activitats requereix ms coneixement i informaci dels processos que duu a terme la companyia, ja que el rendiment de
cada activitat shaur de mesurar mitjanant un parmetre diferent. Al seu
torn, aquest coneixement ms gran de les activitats i les seves mesures oferir
a la companyia la possibilitat de disposar dun sistema dinformaci sobre
leficcia en lexecuci dels seus processos productius. s per aix que aquest
model incorpora al seu vessant de sistema de clcul de costos el vessant de gesti daquests costos.
Sha daclarir que el sistema de costos per activitats s compatible amb un sistema de costos parcials, ja que shi podria incorporar la distinci entre costos
fixos i variables, i fer tot el procs de clcul amb els costos variables, deixant
els costos fixos per al clcul del resultat.
A continuaci, mitjanant un exemple molt simple, comprovarem qu pot
comportar aquest nou model que, si b a efectes de clcul no presenta gaires
canvis (bsicament canviem centres per activitats), s que comporta un canvi
de filosofia en el coneixement dels costos i les seves causes.
Una companyia fabrica tres productes diferents per als quals t el programa productiu segent:
Producte
Unitats
produdes
Temps de producci
unitari
Temps total de
producci
1.000
1 h/mquina
1.000 h
1.000
2 h/mquina
2.000 h
1.000
3 h/mquina
3.000 h
El cost anual de la secci de producci s de 600.000 i el criteri per a repartir aquest cost
als productes sn les hores/mquina emprades (600.000 / 6.000 h = 100 /h).
A) Repartiment segons un model de costos complets tradicional
Producte
Total
Hores/mquina
1.000 h
2.000 h
3.000 h
6.000 h
Cost del centre
100.000 1
200.000
300.000
600.000
Nre. unitats
produdes
1.000 u.
1.000 u.
1.000 u.
3.000u.
Cost u.
100 /u.
200 /u.
300 /u.
1.000 h 100 /h =100.000 .
52
FUOC P09/01502/00335
B) Repartiment segons un model de costos per activitats

Desprs danalitzar les activitats desenvolupades per la secci de producci, sidentifiquen dues activitats amb el seu consegent criteri de repartiment o unitat dactivitat. El
cost total del centre es distribueix a les dues activitats segons el diferent consum de factors que cada un en realitza.
Activitat
Cost
Unitat dactivitat
Processament
420.000
Hores/mquina
Control de qualitat
180.000
Hores/personal
Total
600.000
Fent el clcul partint de dues activitats en lloc dun sol centre, hem de completar la informaci inicial:
Producte
Unitats
produdes
Temps de producci
unitari
Temps total de
producci
Temps personal de
control
Temps total
de personal de
control
1.000
1 h/mquina
1.000 h
0,75 h/home
750
1.000
2 h/mquina
2.000 h
0,50 h/home
500
1.000
3 h/mquina
3.000 h
0,25 h/home
250
Amb aquesta informaci ja podem determinar el cost dels productes:

Producte
TOTAL
Hores/mquina
1.000 h
2.000 h
3.000 h
6.000 h
Hores/personal
750 h
500 h
250 h
1.500 h
Cost de lactivitat process.
70.000
140.000
210.000
420.000
Cost de lactivitat de control
90.000
60.000
30.000
180.000
Total cost
160.000
200.000
240.000
600.000
Nre. dunitats produdes
1.000 u.
1.000 u.
1.000 u.
3.000 u.
Cost u.
160 /u.
200 /u.
240 /u.
Tal com es pot comprovar amb aquest senzill exemple, en qu passem dun clcul basat
en una secci a un clcul basat en dues activitats, els resultats que sofereixen sn significativament diferents.
Producte
Cost u. model ABC
160 /u.
200 /u.
240 /u.
Cost u. model tradicional
100 /u.
200 /u.
300 /u.
El model de costos tradicional fa un clcul menys ajustat a la realitat, ats que reparteix
mitjanant el criteri hores/mquina tot el cost localitzat a la secci de producci (600.000
). Una anlisi ms detallada de lactivitat duta a terme per aquesta secci permet arribar
a la conclusi que, si b una part del cost de lactivitat de la secci s que s conseqncia
de les hores/mquina esmerades (lactivitat de processar amb un cost localitzat de
420.000 ), hi ha un altre component daquest cost lorigen i vinculaci del qual amb el
producte es deu al personal emprat (lactivitat de control de qualitat amb un cost localitzat de 180.000 ).
Finalment, cal destacar que ms enll de les conseqncies econmiques que es puguin
derivar daquesta millor assignaci dels costos, com ara la fixaci dels preus de venda,
etc., la informaci que sobt a travs de les activitats s, sense cap dubte, un gran aven
en la gesti estratgica dels costos.
FUOC P09/01502/00335
53
Avantatges dun model de costos per activitats
Abans denumerar els avantatges i les limitacions del sistema, considerem

oport assenyalar breument en quin tipus dempreses s convenient aplicar
aquest sistema:
Empreses en qu els costos indirectes configuren una part important dels costos totals i que simputen als productes mitjanant una base arbitrria (en la
majoria de les indstries actualment els costos indirectes de personal, manteniment installacions i administraci tenen un pes especfic molt important).
Empreses en qu hi ha una gran varietat de productes o serveis, de processos i activitats, en qu, a ms, els volums de producci varien sensiblement.
Daquesta manera, hospitals, centres educatius, hotels, etc. sn propicis a
laplicaci daquest model.
Empreses en qu hi ha un gran nombre de canals de distribuci i de compradors que provoquen la necessitat demprendre activitats de vendes molt
diferenciades. Aix, per exemple, una empresa del sector de lalimentaci
que distribueixi tant a grans superfcies com a petits comeros locals tindr
costos de distribuci clarament diferents per a cada tipus de client.
A travs de lexemple desenvolupat, hem pogut evidenciar alguns dels avantatges del model ABC, entre els quals destaquem:
Permet assignar de manera ms objectiva els costos indirectes i aix implica un clcul de costos ms rigors.
Exigeix conixer les activitats que es duen a terme en lempresa i el seu cost.
Aix permet descobrir actuacions poc eficients.
Permet relacionar els costos amb les seves causes i aix s la base per a una
gesti correcta dels costos.
Tanmateix, s precisament la consecuci daquest nivell dinformaci ms elevat el que planteja, entre altres aspectes, el segent:
La seva implantaci sol ser molt costosa, ja que tot lentramat dactivitats
i unitats dactivitat per a imputar els costos exigeix ms informaci que altres sistemes.
Els clculs que exigeix el model ABC sn complexos dentendre. Si se seleccionen moltes activitats es pot complicar i encarir el sistema de clcul de costos.
FUOC P09/01502/00335
54
5.2. Els costos de la qualitat

Com a conseqncia daquest augment de la complexitat de lentorn competitiu
a qu fiem referncia en introduir aquest apartat, les empreses estan implantant
programes de millora de qualitat a fi de millorar internament i externament la
seva actuaci. En aquest context, el sistema de costos de qualitat proporciona els
criteris per a obtenir informaci que pugui ser utilitzada per la direcci de lempresa per a analitzar limpacte econmic que t la qualitat o labsncia daquesta
en els resultats de lorganitzaci i verificar el progrs obtingut com a conseqncia
de les accions dirigides a la millora contnua dels estndards de qualitat.
Sanomena cost de la qualitat el que li costa a lorganitzaci desenvolupar la funci de la qualitat, s a dir, el que gasta per a actuar amb qualitat (evitant, prevenint o detectant els errors, inspeccionant els
processos, etc.) i tamb el que costen els errors produts.
Els costos de la qualitat tradicionalment es divideixen en quatre categories:
Costos de la qualitat o conformitat
Costos de la no-qualitat
Costos de la prevenci
Costos de lavaluaci
Costos derrors interns
Costos derrors externs
Els costos de la qualitat soriginen com a conseqncia de la implantaci i

desenvolupament de les activitats necessries per a assolir els objectius fixats
per lempresa. Aquestes activitats de prevenci i avaluaci es poden considerar
controlables o predicibles, ja que cada empresa decideix quines actuacions
far en aquest sentit.
Els costos de la prevenci sobtenen a partir de la suma del cost de totes
les activitats que tendeixen especficament a evitar una qualitat deficient
de productes o serveis. En definitiva, sn els que es produeixen quan sintenta reduir o evitar errors. (Per exemple els costos davaluaci de la qualitat dels provedors, els de formaci del personal, etc.)
Els costos davaluaci estan relacionats amb el mesurament, lavaluaci o
auditoria, a fi dassegurar que els procediments utilitzats sadapten a les
normes de qualitat establertes. s a dir, es corresponen amb el total de despeses originades per a intentar determinar si una activitat sha fet correctament. Per exemple els dinspecci de productes acabats.
Els costos de la no-qualitat sn conseqncia dels errors esdevinguts per un nivell de qualitat deficient. Aquests costos disminueixen a mesura que es consolida el pla de qualitat implantat.
Els costos derrors interns sn els associats als productes o serveis que no
sadapten als requeriments o necessitats del client detectats abans que si-
Exemple
Com a exemple de programa
de qualitat podrem esmentat
la Norma ISO 9001, que especifica els requisits que ha de
complir un sistema de gesti
de la qualitat al si duna organitzaci, perqu pugui ser certificada davant tercers
FUOC P09/01502/00335
55
guin percebuts per ell. Per exemple costos de rebuig, de retransformaci o

reinspecci.
Els costos derrors externs soriginen a conseqncia de la detecci per

part del client de deficincies en els productes o serveis adquirits. Per
exemple costos de processament de les queixes dels clients, devolucions,
etc.
Com ms gran sigui la inversi de lempresa en prevenir i avaluar, menors han

de ser els costos associats a errors interns i/o externs. s per aix que en les primeres fases de la implantaci dun sistema de control de qualitat els costos de
conformitat solen ser elevats. En una etapa posterior amb sistemes de prevenci i avaluaci consolidats saconsegueix disminuir amb carcter general el
cost associat a cada una de les quatre categories anteriors.
En aquest context la finalitat de qualsevol sistema de qualitat s facilitar les

activitats de millora que revertiran en una reducci dels costos. Per a aix s
fonamental tenir un sistema de clcul i control de costos precs que sigui capa
didentificar i mesurar els costos que directament o indirectament estiguin
vinculats amb el nivell de qualitat assolit. Aquest aspecte, en connexi amb
lanalitzat anteriorment en relaci amb el model de costos per activitats, ens
permet afirmar que aquest model s un dels ms adequats per a gestionar els
programes de millora de la qualitat. El model de costos ABC permet identificar
i valorar les activitats que semmarquen en cada una de les quatre categories
de costos anteriors.
Avantatges dun sistema de costos de la qualitat
Els avantatges associats a un sistema de costos de la qualitat sn, entre altres,

els segents:
Permet traduir en termes econmics la rellevncia o resultat del nivell de

la qualitat assolit per lempresa i contribueix a una major conscienciaci de
les conseqncies econmiques de les actuacions i els errors.
Contribueix a reduir costos mitjanant la identificaci de les principals

oportunitats de millora quan quantifica les debilitats existents, i tamb
limpacte de les accions correctores.
Permet introduir conceptes associats a la qualitat en la gesti pressupostria, ja que una vegada mesurats s possible estimar-ne limpacte en el
futur.
En definitiva, implica un estmul vital per a emprendre accions de millora.
FUOC P09/01502/00335
56
A continuaci, i per a illustrar aquest apartat, mostrem uns exemples dels costos associats a la gesti de la qualitat:
Costos de prevenci
Costos davaluaci
Costos del departament de qualitat

Costos de formaci
Auditories de qualitat
Costos de manteniment preventiu dels equips

productius
Revisi de dissenys acabats
Investigaci de mercat per a conixer les

preferncies dels clients
Inspeccions de processos
Costos derrors interns
Obtenci de certificats
Costos derrors externs
Productes defectuosos
Devolucions
Reprocessos
Gesti de queixes de clients
Aturades de producci
Deteriorament de la imatge
Malbarataments
Prdues de quotes de mercat
Minves
Compensacions
FUOC P09/01502/00335
57
6. Els costos per a la presa de decisions
En iniciar el mdul assignvem a la comptabilitat de costos lobjectiu de proporcionar la informaci necessria per a la planificaci i el control de lactivitat interna de lempresa. Una vegada coneguts i classificats els costos, i desprs
destudiar i valorar els diferents sistemes per a calcular-los, finalitzem el captol posant sobre la taula els diferents conceptes analitzats a fi de dilucidar com
poden contribuir a una millor presa de decisions.
Per a aix a continuaci aplicarem els coneixements adquirits fins ara per a resoldre qestions com el clcul del punt mort o llindar de rendibilitat o b
prendre decisions com fabricar o no un determinat producte, fabricar o sotscontractar un determinat servei, acceptar o no una determinada comanda, etc.
A fi de treballar amb vista a un horitz temporal on tingui vigncia la distinci
entre cost fix i variable i amb lobjectiu de no introduir altres aspectes de tipus
estratgic, centrarem el nostre estudi en el curt termini.
6.1. Aspectes previs. Conceptes i mtode

Si b les decisions que es poden prendre en el curt termini poden tenir un origen molt diferent, lanlisi quantitativa de les diferents alternatives que plantegen segueix un patr de resoluci comuna. Per a poder exposar-ho cal
prviament fixar uns conceptes:
Decisi: es pot definir com lelecci duna alternativa entre diverses de possibles.
Cost o ingrs rellevant o diferencial: sn els costos o ingressos que es veuen afectats per una decisi i, per tant, difereixen entre les alternatives que
sanalitzen. Sn, per tant, costos o ingressos futurs limpacte dels quals sha
de quantificar abans de prendre la decisi.
Cost o ingrs irrellevant o inalterat: sn costos o ingressos que no es veuen afectats per una determinada decisi i, per tant, es mantenen inalterats
sigui quina sigui lalternativa adoptada. Els costos histrics sn irrellevants
per a la presa de decisions, ja que no es poden modificar.
Si un despatx denginyers es planteja si acceptar o no un determinat projecte, seran costos rellevants per a la decisi el cost del personal addicional necessari per dur a terme el
projecte. Tanmateix, el cost del lloguer de loficina on es duu a terme lactivitat ser un
cost irrellevant per a la presa de la decisi, ja que lacceptaci del projecte no comportar
cap alteraci en la seva quantia.
58
FUOC P09/01502/00335
Benefici diferencial: s la diferncia entre els ingressos i els costos diferencials de les alternatives estudiades.
Alternativa A
Alternativa B
Diferencial A vs. B
Ingressos: 10.000
Ingressos: 8.000
2.000
Costos: (8.000)
Costos: (5.000)
(3.000)
Resultat: 2.000
Resultat: 3.000
Prdua: (1.000)
Cost doportunitat: suposa el sacrifici expressat en unitats monetries en

qu incorrem en prendre una alternativa i no una altra. El cost doportunitat duna determinada alternativa de decisi ser el benefici diferencial que
es podria obtenir en cas que sadopts la millor alternativa. (En el cas anterior, el cost doportunitat de decidir-se per lalternativa B s un benefici diferencial de 1.000 unitats monetries. En cas delegir A aquest cost, seria
una prdua de 1.000.)
Centrats aquests conceptes, lanlisi quantitativa en un procs de presa de decisions es resumeix en les fases segents:
1) Plantejar la decisi que sha de prendre.
2) Identificar les alternatives possibles.
3) Calcular els ingressos i costos rellevants per a cada una daquestes alternatives.
4) Determinar el benefici diferencial.
5) Destacar lalternativa que maximitzi el benefici diferencial.
En apartats posteriors aplicarem aquesta metodologia per a resoldre diferents
supsits plantejats.
6.2. Models de cost i presa de decisions

En estudiar en lapartat quatre els diferents models per a la determinaci de
costos i resultats ja hem anticipat quins sistemes de clcul ofereixen una informaci ms adequada per a la presa de decisions, sempre en lhoritz del
curt termini. En aquest sentit assevervem que el model direct cost evolucionat
amb la seva doble discriminaci cost fix/variable i cost directe/indirecte s el
que mostra un estat de resultats ms apropiat.
A continuaci, mitjanant un simple exemple, posarem de manifest lafirmaci anterior.
Exemple
Suposem una companyia que es planteja invertir en una de les tres empreses el compte
dexplotaci del qual, sota un enfocament full cost, per a lnic producte que comercialitzen s el segent:
Empresa A
Vendes
1.000
Empresa B
1.000
Empresa C
1.000
Observaci
Si b en lapartat 2.3.1
daquest mdul sha fet
referncia al cost doportunitat
en un altre sentit, ambdues
accepcions fan referncia al
mateix concepte de sacrifici expressat en unitats monetries.
59
FUOC P09/01502/00335

Empresa A
Cost complet
Empresa B
Empresa C
(1.300)
(1.300)
(1.300)
300
300
300
Resultat analtic
Aparentment les tres empreses sn igual de deficitries i, per tant, podem concloure que
la informaci estructurada aix s insuficient per a la presa de decisions.
Suposem ara que es calcula de nou el resultat analtic sota un enfocament de costos parcials, utilitzant per a aix lesquema dun model direct cost simple. La informaci obtinguda s en aquest cas la segent:
Empresa A
Empresa B
Empresa C
Vendes
1.000
1.000
1.000
Cost variable
(500)
(1.100)
(300)
500
100
700
Cost fix
(800)
(200)
(1.000)
Resultat analtic
300
300
300
Marge de cobertura
Amb la informaci que ens aporta aquesta estructura de resultats sembla sensat descartar el
producte B, ja que un marge de cobertura negatiu ens indica que amb el preu de venda no
arribem a cobrir ni el seu cost variable. Tanmateix, els productes A i C presenten marges de
contribuci positiva encara que en tots dos casos insuficients per a cobrir el cost fix.
Un millor desenvolupament del model anterior permet fer un desglossament addicional
del cost fix i confeccionar un compte de resultats segons lesquema dun model direct cost
evolucionat.
Empresa A
Empresa B
Empresa C
Vendes
1.000
1.000
1.000
Cost variable
(500)
(1.100)
(300)
500
100
700
Cost fix directe
(800)
(200)
(300)
Cobertura neta
300
300
400
Marge de cobertura
Cost fix indirecte

Resultat analtic
(700)
300
300
300
Amb la informaci desglossada aix es pot apreciar que el producte C s lnic producte
amb crregues destructura que subsisteixen malgrat eliminar el producte.
Per mitj del procs deductiu anterior hem pogut evidenciar que la forma
delaborar la informaci relativa a costos i resultats interfereix en la presa de
decisions, i el model direct cost, en la versi ms evolucionada, s un dels ms
adequats per a la presa de decisions.
6.3. Anlisi cost-volum-benefici

Lapartat que desenvolupem a continuaci suposa una introducci a lanlisi
de la relaci existent entre el cost, el volum doperacions i el benefici. Aquestes
60
FUOC P09/01502/00335
relacions que una vegada ms necessiten la classificaci dels costos segons la

seva proporcionalitat en relaci amb el volum doperacions, se sost en la formulaci dingressos i costos de la manera segent:
Ingressos (I) = preu de venda (p) x quantitat venuda (q)

Costos totals (CT) = costos fixos (CF) + costos variables (CV)*
Benefici (B) = Ingressos Costos totals; o b B = p q [CF + (cv q)]
En qu:
*CV = cost variable unitari (cv ) quantitat produda (q)
A partir daquesta concepci del benefici es defineix el que sanomena punt

mort o llindar de rendibilitat:
El punt dequilibri o llindar de rendibilitat s aquella xifra de vendes

que permet cobrir tots els costos de lempresa. s a dir, s la xifra de vendes per a la qual lempresa ni t ni benefici ni prdua.
La xifra que iguala els ingressos amb els costos totals s la segent:
I CT =0;
p x q [(CF + (cv x q)]= 0, don dedum que el punt dequilibri expressat en
unitats de producte s:
Punt d ' equilibri (q ) =
CF
( p cv )
En qu el numerador s el cost fix total i el denominador, el marge de contribuci per unitat de producte o servei.
Suposem una empresa que comercialitza un nic producte el preu de venda del qual s de 5
/u. El cost variable per unitat s de 3 /u. i el cost fix anual s de 300.000 euros.
Amb aquesta estructura de preus la quantitat de producte que sha de vendre per a no
tenir prdues s de:
Punt d'equilibri (q) =
300.000
(5 /u. 3 /u.)
= 150.000 unitats
Si preferim expressar aquest llindar mitjanant unitats monetries, s a dir, determinant la xifra de vendes, es pot formular de la manera segent:
Punt d ' equilibri ( ) =
CF
CV
1
61
FUOC P09/01502/00335
Per a aix necessitem disposar dun compte dexplotaci basat en una estructura direct cost. En lexemple segent desenvoluparem aquesta segona opci:
Punt mort per a una empresa monoproducte
Una empresa vol conixer la xifra de vendes mnima a la qual necessita arribar per a cobrir tots els costos que generar en el perode. Per a aix ofereix el compte de resultats
segent:
Concepte
Total
1.000
100
(500)
50%
500
50%
(100)
10%
400
40%
(200)
20%
200
20%
Marge de cobertura industrial

Costos variables de comercialitzaci
Marge de cobertura comercial
Costos fixos
Resultat analtic
El marge que t lempresa per a cobrir els costos fixos una vegada satisfets tots els costos variables s del 40%. En aquest cas i amb unes vendes de 1.000 aquest 40% li representen 400 u. m. suficients per a cobrir uns costos fixos de 200. La pregunta s:
Quina disminuci de les vendes es pot permetre lempresa sense entrar en prdues?
Aquesta xifra, que es correspon amb el punt dequilibri, es determinaria de la manera
segent:
Punt d ' equilibri ( ) =
CF
200
200
=
=
= 500
0,4
CV 1 600
1
1000
I
Amb unes vendes de 500 u. m. i tenint en compte que deixen un marge de 200 unitats
(500 40% = 200 u. m.), el resultat seria nul.
Si la companyia s una empresa multiproducte que treballa amb diversos productes o serveis, la xifra anterior shaur de calcular utilitzant mitjanes ponderades de les variables que sutilitzen per al seu clcul.
Exemple per a una empresa multiproducte
Una empresa de serveis de traducci ofereix traduccions a tres idiomes. Les traduccions
a lalemany li deixen un marge del 30%, les traduccions a langls del 20% i les traduccions al xins del 45%. Lestructura de cost fix puja a 50.000 anuals. Les vendes en lltim
exercici han estat de 180.000 i es desglossen de la manera segent:
Traduccions a lalemany:
60.000
33%
Traduccions a langls:
80.000
45%
Traduccions al xins:
40.000
22%
Total
180.000
100%
Per a calcular el punt dequilibri determinem el marge mitj ponderat:

Cost variable total: (60.000 0,3) + (80.000 0,2) + (40.000 0,45) = 54.000
Marge mitj ponderat: (54.000 / 180.000 ) = 0,3
62
FUOC P09/01502/00335
Punt dequilibri: 50.000 / 0.3 = 166.667 . Facturant aquesta xifra i amb la mateixa
proporci dingressos lempresa no tindria ni beneficis ni prdues. Noms falta descompondre aquesta xifra segons el pes que cada tipus de servei t per al conjunt dels
ingressos:
Traduccions a lalemany:
55.000
33%
Traduccions a langls:
75.000
45%
Traduccions al xins:
36.667
22%
A ms del clcul daquesta magnitud tan rellevant per a la direcci de la companyia, lanlisi cost-volum-benefici permet avaluar les conseqncies econmiques que t per als resultats de la companyia una possible alteraci de cada un dels
parmetres que intervenen en el clcul del punt dequilibri. s a dir, canvis en:
1) El preu de venda.
2) En els costos fixos.
3) En els costos variables.
4) En el volum de vendes.
Per tant, aquesta anlisi ha de permetre respondre preguntes del tipus: Quin
impacte t en el punt dequilibri un augment dels costos fixos de 100.000 ?
Qu succeeix si augmento el preu de venda un 10%? Quin increment de vendes he dassolir per a cobrir un increment en el preu de la matria primera de
20 la unitat?
Finalment, cal recordar quina hiptesi hi ha darrere de les formulacions anteriors, ja que constitueixen al seu torn limitacions o aspectes que shan de considerar en valorar els resultats obtinguts. Aquestes hiptesis sn les segents:
1) Les unitats venudes coincideixen amb les unitats produdes i no hi ha
alteracions en els inventaris.

2) El preu de venda dels productes o serveis s estable durant el perode pre-
vist, i no presenta variacions sigui quina sigui la quantitat venuda.

3) Els costos dobtenci daquests productes o serveis tampoc no varien du-
rant el perode considerat sigui quina sigui la quantitat demanada.

4) Es considera que els costos variables sn proporcionals a les unitats pro-
dudes, i per tant el seu import s unitari i estable.

Tot aix fa que aquesta anlisi noms tingui validesa en el curt termini i sigui
especialment til per a prendre decisions relacionades amb el volum de producci en aquest horitz temporal.
6.4. Decisions a curt termini
A continuaci i mitjanant diferents exemples aplicarem els conceptes analitzats en diferents tipus de decisions, sempre en el marc del curt termini, i con-
63
FUOC P09/01502/00335
siderant que lempresa t prou capacitat productiva perqu la decisi a

prendre no suposi cap renncia a lactivitat que ja est duent a terme (aquesta
situaci, que sanomena baixa capacitat, implica que qualsevol producci addicional no comporta sacrificar cap producci actual).
Per a aix ens centrarem en el procs per fases comentat en lepgraf 6.1
daquest apartat.
6.4.1. Acceptaci de comandes addicionals

Decisi: Acceptar una comanda
Alternatives:
1. Acceptar la comanda
2. No acceptar la comanda
Ingressos diferencials: Ingressos de la nova comanda
Costos diferencials: Costos directes (fixos o variables) de la nova comanda
Lempresa U presenta lestructura de costos segent:

Costos fixos:500.000
Cost variable unitari:100 /u.
Preu de venda:120 /u.
Lempresa rep una comanda addicional de 1.000 amb un preu de venda de 110 /u. El
cost variable de les noves unitats no varia per es requereix personal addicional per un
valor de 10.000 . Sha dacceptar la comanda?
Ingrs diferencial alternativa 1
1.000 x 110 = 110.000

Cost variable: 1.000 x 100 = 100.000
Cost diferencial alternativa 1
Cost fix: 10.000

Cost total = 110.000
Benefici diferencial alternativa 1
Des dun punt de vista nicament quantitatiu s indiferent lacceptaci de la comanda,

ja que el benefici diferencial s nul. Els costos incrementals de la nova comanda igualen
els ingressos. Shi haurien dintroduir aspectes qualitatius com la fidelitzaci de nous clients, laprofitament dequips, etc. per a fonamentar la decisi.
6.4.2. Eliminaci duna lnia de producte o servei

Decisi: Eliminar una lnia de producte o servei
Alternatives:
1. Eliminar el producte/servei
2. Continuar fabricant/prestant el producte/servei
Ingressos diferencials: Ingressos del producte que sha deliminar
Costos diferencials: Costos directes (fixos o variables) del producte que sha deliminar
Lempresa DOS es planteja eliminar el servei C ja que intueix que li genera prdues. Per
a sustentar millor la decisi que sha de prendre elabora un compte de resultats seguint
lestructura dun model de costos parcials. La informaci obtinguda s la segent:
64
FUOC P09/01502/00335

SERVEI A
Vendes
SERVEI B
SERVEI C
100.000
200.000
250.000
Matria primera
10.000
25.000
30.000
M dobra variable
65.000
150.000
180.000
Costos variables
75.000
175.000
210.000
Marge contribuci
25.000
25.000
40.000
Costos fixos directes
10.000
5.000
10.000
Cobertura neta
15.000
20.000
30.000
10.000
20.000
35.000
5.000
-5.000
Resultat analtic
En vista de la informaci obtinguda sembla poc raonable a curt termini eliminar el servei
C, ja que no solament ofereix un marge de contribuci positiu, la qual cosa indica que
els seus ingressos excedeixen els seus costos variables, sin que a ms aconsegueix cobrir
tots els seus costos directes i contribuir clarament al sosteniment dels costos indirectes o
destructura.
250.000
Cost variable: 210.000
Cost fix directe: 10.000

Cost total =220.000
30.000
Deixar de prestar el servei C comporta un cost doportunitat de 30.000 , ja que el cost

fix indirecte assignat shauria de redistribuir entre els dos serveis que es continuarien
prestant, la qual cosa provocaria un resultat global negatiu.
Igual com succea amb el cas anterior tota decisi ha dincorporar altres factors
estratgics o qualitatius. En aquest cas shauria de preveure com pot afectar
leliminaci daquest servei en la demanda de la resta, el possible excedent de
m dobra que pot generar, la imatge que en pot percebre el mercat, etc.
6.4.3. Fabricar o subcontractar

Decisi: Fabricar o subcontractar
Alternatives:
1. Continuar fabricant
2. Deixar de fabricar o subcontractar la producci
Ingressos diferencials: No nhi ha
Costos diferencials: Diferncia entre els costos variables que desapareixen en subcontractar i
el preu del subcontractista
Lempresa TRES est avaluant la possibilitat de subcontractar una part del procs productiu, la qual cosa representa per a la companyia un cost total de 170.000 que han dabsorbir les 1.000 unitats que es processen. Aquest cost es compon dun cost variable de 120
/u. i dun cost fix de personal de 50.000 . Desprs de temptejar el mercat estableix contacte amb una empresa subcontractista que li ofereix fer el mateix procs per un preu global de 140 /u.
65
FUOC P09/01502/00335
0
Processar
170.000/1.000 = 170 /u.
Cost total:
Subcontractar
Cost variable:
140 1.000 = 140.000

50.000
Cost fix:
190.000/1.000 = 190 /u.
Cost total =
1.000 (190 170) = 20.000
Malgrat que un cost de 140 /u. sembla prou atractiu per a subcontractar aquesta part del
procs, sha de considerar que en el curt termini la plantilla fixa associada a aquest procs
que sexternaliza no desapareix i el seu cost tampoc.
Mitjanant aquests tres exemples hem pogut evidenciar com pot intervenir la
comptabilitat de costos en les principals decisions que prenen les empreses.
Un tractament i estructuraci adequats de la informaci relativa als costos
constitueix la base per a una presa de decisions correcta.
6.4.4. Fixaci dels preus de venda
La determinaci dels preus de venda dun producte o servei estan normalment

condicionats per la situaci del mercat, que ens marca unes xifres de referncia
per sobre de les quals perdem competitivitat.
Malgrat que la fixaci de preus no s lliure, aprofitarem els conceptes apresos
per a explicar com es poden determinar els preus de venda a partir del coneixement de la nostra estructura de cost i les expectatives de benefici.
Per a aix partim de la hiptesi bsica que el preu de venda pels serveis o productes venuts ha de cobrir els costos directes, els costos indirectes i el benefici
esperat. Si amb aquest punt de partida analitzem el nostre histric de costos,
podrem arribar a determinar els nostres ingressos de forma percentual segons
lesquema segent:
Concepte
Import
Costos directes totals (histric)
80.000
40 %1
Costos indirectes totals (histric)
60.000
30 %
140.000
70 %
60.000
30 %
200.000
100 %
Costos totals
Benefici esperat (previst)
Ingressos a obtenir (objectiu)
1 80.000
/ 200.000 = 0,4; 40%
Amb la informaci analitzada daquesta manera, podem determinar el preu de

venda dividint el cost directe unitari de cada producte o servei pel percentatge
que representa el cost directe sobre lingrs total.
En el cas anterior: preu de venda = cost directe / 0,4.
66
FUOC P09/01502/00335
Suposem una empresa editorial que desprs danalitzar les xifres del passat exercici obtenen la informaci segent:
Import
Concepte
Ingressos edici (30.000 exemplars)
300.000
Costos directes dedici
105.320
Costos indirectes o destructura
185.640
Costos totals
290.960
9.040
Resultat analtic
Veient que els preus de venda no cobreixen la totalitat dels costos, lempresa es planteja
per a lexercici segent incrementar els preus de venda a fi dassolir un benefici sobre vendes del 5%.
Per a obtenir un benefici sobre les vendes del 5%, cal fer unes vendes globals de 290.960
/ (1 0,05) = 306.274 ; per tant, el benefici s de 306.274 290.960 = 15.314 .
Amb aquesta xifra ja podem completar el quadre segent:
Concepte
Import
Costos directes dedici
105.320
34,39%1
Costos indirectes o destructura
185.640
60,61%
Costos totals
290.960
95,00%
15.314
5%
306.274
100%
Benefici
Ingressos edici
1
105.320 / 306.274 = 0,3439; 34,39%
Amb aquestes dades ja podem determinar els preus de venda a partir dels costos directes
unitaris de cada tipus de producte. En aquest cas, i havent obtingut informaci sobre el
cost directe unitari dels articles que sediten, podem determinar els preus de venda segents:
Article
Cost directe unitari
Preu de venda
Llibres de butxaca
3 / 0,3439 = 8,72 /u.
Cmics
4,5
4,5 / 0,3439 = 13,08 /u.
Novelles
7 / 0,3439 = 20,35 /u.
El mtode exposat t una limitaci significativa perqu considera que saplica

el mateix marge a tots els productes o serveis. Si aix no s aix, shaurien
dafegir els clculs necessaris per a preveure la diferent composici de les vendes en relaci amb el marge.
6.5. Limitacions de les dades quantitatives

per a la presa de decisions
En plantejar les diferents decisions analitzades, hem exposat la necessitat

de combinar dades quantitatives i no quantitatives. Les dades purament
quantitatives que pot oferir la comptabilitat de costos presenten limitaci-
FUOC P09/01502/00335
67
ons quant a la capacitat de representar la realitat. En aquest sentit sha de

tenir en compte que:
Cada alternativa de decisi comporta aspectes difcilment quantificables,
com ara limpacte sobre la imatge de lempresa, lambient laboral, lorganitzaci interna, etc.
Les diferents alternatives plantejades poden ser o no conseqents amb la
lnia estratgica fixada per lempresa. En aquest sentit les dades quantitatives sn insuficients per a valorar la repercussi efectiva de cada decisi en
lactuaci estratgica duna empresa.
La metodologia exposada parteix duna classificaci dels costos i dunes relacions de proporcionalitat que no s tan rigorosa en la realitat. Els costos
no sn estrictament fixos ni variables, ni la variabilitat s estrictament proporcional al volum de vendes.
La comptabilitat financera, origen de les dades que necessita la comptabilitat de costos, pot optar entre diferents criteris de valoraci que poden alterar les dades relatives al cost dels productes o serveis (per exemple els
sistemes damortitzaci, els sistemes de valoraci dinventaris).
Per tant, i encara que pogus semblar que finalitzem lapartat relativitzant la
importncia de tot el que hem aprs, hem de considerar que la comptabilitat
de costos no s una cincia exacta i no podem oblidar que la complexitat de
la realitat empresarial supera amb escreix les possibilitats de clcul que ens ofereixen els diferents sistemes de clcul estudiats.
FUOC P09/01502/00335
68
Resum
Per a situar-nos en el nou context que implica el clcul de costos, hem iniciat
el mdul contraposant la comptabilitat de costos i la comptabilitat financera. Aix, hem apreciat que totes dues es distingeixen pel seu objectiu, usua-
ris, principis i models dinformaci, per que hi ha un flux dinformaci entre

totes dues disciplines, ja que la comptabilitat de costos es nodreix de la informaci dingressos i despeses que recull la comptabilitat financera, i aquesta ltima necessita les dades relatives al cost dels productes que queden al
magatzem per a elaborar els seus comptes anuals.
Ubicats en aquest nou escenari hem definit els objectius de la comptabilitat
de costos. Un daquests objectius s la determinaci del valor els productes o
serveis que sobtenen al llarg del procs productiu, si b tamb en persegueix

un altre no menys ambicis: oferir la informaci necessria per a la planificaci i el control de lactivitat interna de lempresa.
Determinats els objectius, hem definit el terme cost com la mesura i valoraci
del consum realitzat o previst de factors per a lobtenci dun producte o servei. Lanlisi daquesta definici ens ha perms delimitar quins costos no sn
despeses i quines despeses no sn costos, i al seu torn establir-ne una categoritzaci de la qual destaquem els binomis cost fix / cost variable, cost directe
/ cost indirecte, cost inventariable / cost no inventariable.
Concretat ja el concepte de cost i les seves diferents accepcions, hem estudiat

els diferents sistemes de clcul o models per a la determinaci i representaci
del resultat analtic. En primer lloc, hem distingit els models inorgnics, que
calculen el cost del producte o servei sense tenir en compte lestructura funcional de lempresa, dels models orgnics, en qu el cost es construeix a partir
del cost assignat a les diferents seccions que componen lorganigrama de la
companyia. En aquest context hem estudiat dos casos particulars: el model de
costos per comanda i el model de costos per procs.
Posteriorment hem analitzat les diferents accepcions dels models de costos

complets o full cost per contraposici als models de costos parcials o direct
cost. En estudiar el model full cost, que imputa al producte tots els costos, sha
evidenciat la rellevncia dels costos indirectes en tot el procs dassignaci de
costos, i en analitzar el model direct cost, en qu noms es considera cost del
producte o servei obtingut el cost variable, sha posat de manifest el seu potencial en els processos de presa de decisions.
A continuaci hem afegit la perspectiva temporal per a poder valorar la convenincia dels models de costos preestablerts, i la transcendncia que t el
FUOC P09/01502/00335
69
clcul de desviacions per a detectar disfuncions en el sistema productiu de

lempresa.
Analitzats els diferents models de cost que conviuen en lactualitat, faltava conixer que s el que la normativa comptable regula sobre aix, i hem vist
com el nou Pla general de comptabilitat advoca per un model full cost industrial en qu productes i serveis han dincorporar els costos directes i tamb els
indirectes que siguin assignables.
Per acabar amb lestudi dels models, hem introdut les recents evolucions en
aquest aspecte i hem estudiat les bases conceptuals que sustenten el model de
costos per activitats, en qu les activitats i no les seccions regeixen com a ele-
ment vertebrador del sistema de clcul i gesti dels costos, i tamb el sistema
de costos de la qualitat lobjectiu del qual s determinar el que li costa a lor-
ganitzaci mantenir uns determinats nivells de qualitat.

Finalment hem completat el mdul amb un apartat destinat a analitzar limpacte de la comptabilitat de costos en la presa de decisions. Dins daquest apartat ms prxim a la gesti que al clcul, hem estudiat com sobt el punt
dequilibri o xifra de vendes que iguala els ingressos i els costos, i tamb apli-
car lanlisi cost-volum-benefici a altres situacions. Finalment hem aprs com

aplicar els conceptes adquirits a la presa de decisions en el curt termini, com
ara lacceptaci de comandes, leliminaci de productes o la fixaci de preus,
entre altres, i en aquest sentit hem analitzat no solament les virtuts que en
aquest context temporal presenten els models de costos parcials, sin tamb
les seves limitacions.
FUOC P09/01502/00335
70
71
FUOC P09/01502/00335
Casos prcticos
Cas 1. Classificaci de costos
Un fabricant de mobles de cuina t bsicament dues lnies de producci: cadires i tamborets. En la seva estructura de costos trobem, entre altres, les partides segents:
Lloguer nau industrial i despatxos de lempresa
Consum de fusta
Consum de pintura
Consum de material dembalatge
Cost laboral corresponent a una plantilla que est composta per:
1cap de producci
1 responsable per a cada lnia de producci
1 operari per a cada lnia de producci
3 comercials amb sou fix ms comissi sobre vendes
2 persones del Departament dAdministraci
Consum elctric general de la planta
Consum elctric de les lnies de producci
Rnting de vehicles comercials
Amortitzaci maquinria de producci
Us demanem el segent:
Classifiqueu els costos anteriors en:

fixos/variables
directes al producte/indirectes al producte
inventariables / no inventariables
Cas 2. Clcul full cost / direct cost

LHotel Sol facilita la informaci segent en relaci amb el seu nivell docupaci durant
els quatre trimestres de lexercici anterior:
Vendes habitacions
1r. trim.
2n. trim.
3r. trim.
4t. trim.
Total any
100 u.
180 u.
200 u.
150 u.
630 u.
Preu de venda de lhabitaci:

Costos directes variables :
Costos indirectes variables:
Costos indirectes fixos:
Costos dadministraci fixos:
60 /u.
12 /u. (neteja de llenols, amenities...)
6 /u. (personal temporal, subministraments...)
3.600 /trimestre (manteniment general)
1.000 /trimestre (comptabilitat...)
Es demana:
Calcular el compte dexplotaci analtic per trimestre i el compte dexplotaci analtic anual
daquest hotel seguint els models de cost segents:
1. Full cost
2. Direct cost
Cas 3. Anlisi cost-volum-beneficis

Lagncia de viatges Bombai sha especialitzat en la venda de viatges a lndia. Actualment
est intentant determinar si s convenient obrir una nova sucursal, que tindria les relacions de costos i ingressos segents:
Variables
Ingressos
Preu de venda
Per viatge venut

1.800
72
FUOC P09/01502/00335
Ingressos
Per viatge venut
Costos variables:
1.630
Cost viatge
1.580
Comissions segons venda
50
Fixos
Lloguer
Sous
30.000
100.000
Publicitat
30.000
Altres costos fixos
10.000
Total
170.000
1. Determineu el punt mort anual en unitats i en imports.

2. Si es venen 900 viatges, quin seria el benefici/prdua de la sucursal?
3. Si al gerent de la sucursal se li paga una comissi de 30 per cada viatge venut, quin seria
el nou punt dequilibri en xifra de vendes i en viatges?
4. Segons la informaci original, si es deixen de pagar comissions sobre vendes i al seu lloc
satorga un augment de 25.000 en sous fixos, quin seria el punt mort anual en xifra de vendes i viatges venuts?
5. Segons la informaci original, si al gerent de la sucursal se li paga una comissi de 30 per
cada viatge venut en excs del punt mort, quin seria el benefici de la sucursal si es venen
1.200 viatges?
Cas 4. Presa de decisions

XIP s una companyia que fabrica un component electrnic que s, al seu torn, matria
primera per a les seves empreses client, que el continuen processant per a vendrel finalment al consumidor final.
Actualment i per a una producci de 100.000 unitats, la seva estructura dingressos i costos
s la segent:
Preu de venda
50 /u.
Matria primera
15 /u.
Despeses variables de fabricaci
10 /u.
M dobra fixa
100.000
Despeses fixes de fabricaci
250.000
Comissions dels venedors

Despeses fixes dadministraci
5 /u.
20.000
La direcci de lempresa es planteja lalternativa de fer el procs de producci fins al final

a fi de poder vendre el producte directament al client final. Per a aix demana la informaci sobre els costos addicionals que comportaria ampliar el procs de producci, i el preu
de venda a qu podria vendre el producte. Les dades obtingudes sn les segents:
Preu de venda
60 /u.
Matria primera
3 /u.
5 /u.
M dobra fixa
20.000
100.000
1 /u.
FUOC P09/01502/00335
73
1. Calculeu el compte dexplotaci analtic de la companyia abans de prendre la decisi.
2. Determineu si lalternativa plantejada s viable.
74
FUOC P09/01502/00335
Solucionari
Soluci al cas 1. Classificaci dels costos
Costos
Fixos
Lloguer nau industrial1
Variables
Directe
Indirecte
Inventariable
No
inventaribale
Consum de fusta
Consum de pintura
Consum de material dembalatge
1 cap de producci
1 responsable per cada lnia de producci
1 operari per cada lnia de producci
3 comercials amb sou fix ms comissi sobre

vendes2
2 persones del Departament dAdministraci

Consum elctric general de la nau
Amortitzaci maquinria de
Consum elctric dels equips de la planta de

producci
Rnting de vehicles comercials
X
X
producci3
X
X
X
X
1
La
2 La
3
part de la nau corresponent a oficines comercials i administraci sha de considerar com a cost del perode.
part del sou fix de lequip comercial es pot considerar un cost indirecte.
En el marc de la comptabilitat de costos lamortitzaci sha de calcular partint de criteris tcnics de depreciaci efectiva i, per tant, lamortitzaci de la maquinria es determinar
en funci del seu s real i no seguint coeficients fixos que normalment responen a criteris fiscals.
Tal com es pot observar, si b en la realitat empresarial la majoria de costos variables acostumen a ser directes i els fixos, indirectes, aix no sempre s aix.
Soluci al cas 2. Clcul full cost / direct cost
1) Full cost
Cost de lhabitaci
Full cost
Cost directe variable
1r. trim.1
2n. trim.
3r. trim.
4t. trim.
Total
1.200
2.160
2.400
1.800
7.560
600
1.080
1.200
900
3.780
Cost Indirecte fix
3.600
3.600
3.600
3.600
14.400
Cost total ()
5.400
6.840
7.200
6.300
25.740
54
38
36
42
Cost indirecte variable
Cost total unitari (/hab.)

1
Els clculs realitzats per al primer trimestre sn:

Full cost
1r. trim.
100 hab. 12 /hab. = 1.200
100 hab. 6 /hab. = 600
Cost indirecte fix
3.600
Cost total
5.400
Cost total unitari (/hab.)
5.400/100 hab. = 54
75
FUOC P09/01502/00335
Compte dexplotaci analtic per trimestre i anual

Full cost
1r. trim.
Vendes
Cost de vendes
3r. trim.
4t. trim.
Total
6.000
10.800
12.000
9.000
37.800
5.400
6.840
7.200
6.300
25.740
600
3.960
4.800
2.700
12.060
1.000
1.000
1.000
1.000
4.000
400
2.960
3.800
1.700
8.060
Marge industrial
2n. trime.
Resultat analtic
Segons la informaci obtinguda, locupaci del primer trimestre s insuficient per a cobrir
la totalitat de costos.
2) Direct cost
Cost de lhabitaci
Direct cost
1r. trim.

Cost total
2n. trim.
3r. trim.
4t. trim.
Total
1.200
2.160
2.400
1.800
7.560
600
1.080
1.200
900
3.780
1.800
3.240
3.600
2.700
11.340
18
18
18
18
Cost total unitari /hab
Compte dexplotaci analtic per trimestre i anual

Direct cost
1r. trim.
Vendes
2n. trim.
3r. trim.
4t. trim.
Total
6.000
10.800
12.000
9.000
37.800
1.800
3.240
3.600
2.700
11.340
Marge de cobertura
4.200
7.560
8.400
6.300
26.460
3.600
3.600
3.600
3.600
14.400
Costos administraci
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
400
2.960
3.800
1.700
8.060
Cost de vendes
Resultat analtic
Els resultats en el model full cost i direct cost coincideixen, ja que, com que es tracta de serveis, no hi ha inventaris de producte acabat.
Efectivament en el primer trimestre malgrat tenir un marge de cobertura positiu, aquest
no s suficient per a cobrir tots els costos indirectes. Si volgussim determinar quantes habitacions shan docupar trimestralment per a cobrir tots els costos haurem de fer el clcul
segent:
PM () = CF / (p cvble) = 4.600 / (60 /u. 18 /u.) = 110 habitacions
Soluci al cas 3. Anlisi cost-volum-beneficis
1) Punt d'equilibri (q) =
CF
170.000
=
= 1.000 viatges
pvda cvble (1.800 / u 1.630 / u)
El punt mort () =1.000 viatges 1.800 /viatge = 1.800.000
76
FUOC P09/01502/00335
2) Si es venen 900 viatges, com que est per sota del punt dequilibri es presumeix un compte
dexplotaci deficitari. Ho comprovem:
Compte dexplotaci analtic (en )
Ingressos
900 u. 1.800 /u. = 1.620.000
Costos variables
900 u. 1.630 /u. = 1.467.000
Marge de cobertura
153.000
Costos fixos
170.000
Resultat analtic
17.000
3) En incloure una comissi al gerent incrementen els costos variables, amb la qual cosa el
punt dequilibri augmenta:
CF
170.000
=
= 1.214 viatges
pvda cvble (1.800 1.630 + 30)
El punt mort () =1.214 viatges 1.800 /viatge = 2.185.200

4) Es canvia un cost variable per un de fix, amb la qual cosa el punt mort variar:
CF
195.000
=
= 886 viatges
pvda cvble (1.800 /u. 1.580 /u.)
El punt mort () =886 viatges 1.800 /viatge = 1.594.800

Finalment lincrement del cost fix t un impacte menor que leliminaci del cost variable corresponent a les comissions de venda, i lefecte conjunt s una disminuci
del punt dequilibri.
5) Marge de cobertura per als 1.000 primers viatges =170 /viatge (1.800 1.630)
Marge de cobertura per als 200 viatges restants =140 /viatge (1.800 1.630 30)
Cost fix = 170.000
Benefici = (170 /viatge 1.000 viatges) + (140 /viatge 200 viatges) 170.000
= 28.000
Soluci al cas 4. Presa de decisions
1) El compte de resultats s el segent:
Compte dexplotaci analtic (en )
Ingressos
5.000.000
Costos
3.370.000
Matria primera
1.500.000
1.000.000
M dobra fixa
100.000
250.000
500.000
Despeses fixes dadministraci

Resultat analtic
20.000
1.630.000
2) Per a justificar la decisi seguim el procediment estudiat en lapartat 6.4.

Decisi: Vendre com a producte intermedi o processar per a vendre al consumidor final
Alternatives:
1. Mantenir procs actual.
2. Afegir-hi processos per a poder acabar el producte i vendrel al client final.
77
FUOC P09/01502/00335
Decisi: Vendre com a producte intermedi o processar per a vendre al consumidor final
Ingressos diferencials: preu producte acabat preu producte intermedi
Costos diferencials: Costos vinculats als processos afegits
Els ingressos i costos diferencials sn els que es mostren a continuaci:

Ingressos diferencials
1.000.000
Costos diferencials
1.020.000
(60 /u. 50 /u.) 100.000 u.
Matria primera
300.000
3 /u. 100.000 u.
500.000
5 /u. 100.000 u.
M dobra fixa
20.000
100.000
100.000
Resultat diferencial
20.000
1 /u. 100.000 u.
Amb les dades obtingudes no s viable lalternativa plantejada. Tanmateix es pot apreciar que
lingrs diferencial (1.000.000 ) cobreix els costos variables diferencials (300.000 + 500.000
+ 100.000). Amb un marge de contribuci diferencial positiu es podria calcular el nombre
dunitats que shan de vendre perqu aquesta alternativa sigui viable:
Punt d'equilibri (q ) =
CF(diferencial)
120.000
=
= 120.000 unitats
Pvda.(dif) cvble(dif) (10 / u 9 / u)
A partir de 120.000 unitats i des dun punt de vista purament quantitatiu, lalternativa s rendible.
Bibliografia bsica
Amat, O.; Soldevila, P. (2002) Contabilidad de costes y de gestin. Barcelona: Ediciones Gestin 2000.
Rocafort Nicolau, A. (2008). Contabilidad de costes. Fundamentos y ejercicios. Barcelona:
Bresca Editorial.

Modul 4 IIF

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Modul 4 IIF

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Comptabilitat

Comptabilitat i gesti de costos

Comptabilitat i gesti de costos

4.4.2. Models de costos preestablerts .............................................. 43

Comptabilitat i gesti de costos

La complexitat de lentorn competitiu actual ha convertit el coneixement i

Comptabilitat i gesti de costos

Lobjectiu daquest mdul s lanlisi de la naturalesa i el comportament dels

Comptabilitat i gesti de costos

Comptabilitat i gesti de costos

1. La connexi entre la comptabilitat financera

1.1. Trets diferenciadors de la comptabilitat de costos respecte

Subministrar informaci fiable a tercers: els estats

Proporcionar la informaci necessria per a la

Mltiples usuaris interns i externs: administracions

nic usuari: la direcci.

De la informaci anterior es desprn que la comptabilitat financera es

Aquesta situaci i la necessitat de protegir els interessos dels usuaris que no

1.2. Els objectius de la comptabilitat de costos

Comptabilitat i gesti de costos

Quins productes sn rendibles?

1.3. La interrelaci entre la comptabilitat financera

La comptabilitat financera s la principal subministradora dinformaci de

Comptabilitat i gesti de costos

En explicar aquesta interrelaci entre comptabilitat financera i analtica hem

Comptabilitat i gesti de costos

Comptabilitat i gesti de costos

2.1. Cost, despesa i pagament

2.2. La definici de cost

Mesura i valoraci: el concepte mesura est associat amb parmetres fsics

Per a lobtenci dun producte o servei: noms es consideraran costos els

Consum realitzat o previst de factors

Component tcnic (mesura)

2.3. La correspondncia entre despeses i costos

Atenent la definici anterior, dins el cost del producte ha de constar el consum

Comptabilitat i gesti de costos

Comptabilitat i gesti de costos

El cost doportunitat: es refereixen a consums reals que no es facturen ni

El clcul de lamortitzaci: en moltes ocasions la comptabilitat financera

2.3.2. Despeses que no sn costos

Al seu torn hi ha diferents conceptes de despesa que no tenen la consideraci

Despeses financeres: les crregues inherents a lendeutament empresarial

Despeses excepcionals: les despeses extraordinries, precisament per la

En lesquema que es mostra a continuaci podem establir la segent correlaci

Les despeses per

Comptabilitat i gesti de costos

Atenent la seva naturalesa

Atenent la seva funcionalitat

Atenent la seva identificaci amb el producte

3.1. Atenent la seva naturalesa

Comptabilitat i gesti de costos

3.2. Atenent la seva funcionalitat

3.3. Atenent la seva identificaci amb el producte o servei

Comptabilitat i gesti de costos

Comptabilitat i gesti de costos

Cas B: Cost del producte partint de repartiment segons consum materials

Cas A: Repartiment segons hores esmerades

10.000 unitats 20 /unitat = 20.000

Cost indirecte amortitzaci

28.000 /10.000 unitats = 2,8 /unitat

52.000 /10.000 unitats = 5,2 /unitat

Cas B: Repartiment segons materials consumits

10.000 unitats 20 /unitat = 20.000

10.000 unitats 40 /unitat = 40.000