1.

Menentukan Risiko Deteksi

Risiko deteksi (detection risk) adalah risiko bahwa auditor tidak akan
menemukan salah saji material yang ada dalam sebuah asersi. Tingkat risiko deteksi
yang direncanakan dapat diterima (planned acceptable level of detection risk)
ditentukan untuk setiap asersi laporan keuangan yang signifikan. Selanjutnya, tanpa
memperhatikan apakah auditor memilih untuk menggunakan tingkat risiko kuantitatif
atau nonkuantitatif, risiko deteksi yang direncanakan ditentukan berdasarkan
hubungan yang diekspresikan dalam model berikut:

DR=

AR
IR x CR

Model tersebut menunjukkan bahwa untuk tingkat risiko audit tertentu (audit risk /
AR) yang ditentukan oleh auditor, risiko deteksi (detection risk / DR) dan risiko
pengendalian (control risk / CR).
Risiko

deteksi

yang

direncanaka

merupakan

dasartingkat

pengujian

substantif yang direncanaka (planned level of substantif tests). Selanjutnya, risiko

deteksi dapat dijabarkan ke dalam risiko prosedur analitis dan pengujian rincian
risiko. Akhirnya, auditor harus merencanakan dan melakukan kombinasi prosedur
analitis dan pengujian rincian untuk membatasi risiko deteksi pada tingkat tepat.
Mengevaluasi Tingkat Pengujian Substantif yang Direncanakan
Pada saat mengevaluasi tingkat pengujian substantif yang direncanakan
untuk

setiap

asersi

laporan

keuangan

yang

signifikan,

auditor

akan

mempertimbangkan bukti yang diperoleh dari

Penilaian risiko bawaan (inherent risk)

Prosedur untuk memahami bisnis dan industry klien dan prosedur analitis

yang telah dilengkapi.

Pengujian pengendalian yang meliputi:
o Bukti tentang efektifitas pengendalian intern

Bukti tentang efektivitas pengendalian intern yang mendukung

penilaian tingkat risiko pengendalian yang lebih rendah (seperti
pengujian pengendalian manajemen yang berhubungan dengan
asersi-asersi spesifik, pengujian pengendalian umum computer,
pengujian pengendalian aplikasi computer, dan pengujian lanjut
manual).

Auditor harus membandingkan tingkat aktual atau final tentang keyakinan

yang diperoleh dari prosedur tersebut dengan penilaian tingkat risiko bawaan yang
direncanakan, risiko prosedur analitis dan risiko pengendalian. Jika tingkat risiko
akhir yang dinilai adalah sama dengan penilaian tingkat risiko yang direncanakan,
berarti auditor berhasil merancang pengujian substantif berdasarkan strategi audit
pendahuluan. Di pihak lain, tingkat pengujian substantif harus direvisi sebelum
merancang pengujian substantif spesifih untuk mengakomodasi suatu revisi dari
tingkat risiko deteksi yang dapat diterima.
Merevisi Rencana Risiko Deteksi
Apabila memungkinkan, tingkat risiko deteksi yang dapat diterima setelah
direvisi ditetapkan untuk setiap asersi dengan cara yang sama seperti rencana risiko
deteksi, kecuali bahwa penetapannya didasarkan pada risiko pengendalian
sesungguhnya bukan pada rencana tingkat risiko pengendalian untuk asersi yang
bersangkutan.
Penetapan Risiko Deteksi Untuk Pengujian

Substantif Yang Berbeda Atas

Asersi Yang Sama

Dalam

merancang

pengujian

substantif,

auditor

kadang

kadang

menginginkan untuk menetapkan tingkat risiko deteksi berbeda yang akan

digunakan dalam pengujian substantif yang berbeda pula mengenai asersi yang
sama.

2. Perancangan Pengujian Substantif

Pengujian substantif di satu sisi bisa menghasilkan bukti tentang kewajaran
setiap asersi lapoaran keuangan yang signifikan, dan di sisi lain pengujian substantif
juga bisa menghasilkan bukti yang menunjukkan adanya kekeliruan jumlah rupiah
atau salah saji dalam pencatatan atau pelaporan transaksi dan saldo saldo.
Perancangan pengujian substantif meliputi penentuan sifat, saat dan luas pengujian
yang diperlukan untuk memenuhi tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk
setiap asersi.
Sifat Pengujian Substantif
Sifat pengujian substantif berhubungan dengan jenis dan efektivitas prosedur
pengauditan yang akan dilakukan. Apabila tingkat risiko deteksi yang dapat diterima
rendah, auditor harus menggunakan prosedur yang lebih efektif yang biasanya lebih
mahal. Apabila tingkat risiko deteksi yang dapat diterima tinggi, auditor dapat
menggunakan prosedur yang kurang efektif yang lebih murah. Pengujian substantif
terdiri dari tiga jenis yaitu :
a. Prosedur Analitis
Prosedur analitis seringkali dipandang kurang efektif bila dibandingkan
dengan pengujian detil. Namun demikian, dalam keadaan tertentu prosedur ini justru
dipandang lebih efektif. Sebagai contoh, perbandingan antara jumlah seluruh
pembayaran kepada seorang pemasok dengan barang yang sesungguhnya
diterima, bisa memberi petunjuk tentang adanya kelebihan pembayaran. Hal ini
mungkin tidak terdeteksi pada waktu dilakukan pengujian atas masing masing
transaksi pembayaran kepada pemasok.
Dalam hal tertentu jika prosedur analitis dipandang efektif, pelaksanaan
prosedur ini juga bisa menghemat biaya audit. Hal seperti itu biasanya nampak pada
audit atas perusahaan perusahaan tertentu seperti perusahaan listrik, gas, dan
telepon.
PSA No.22, Prosedur Analitis ( SA 329.11 ), menyatakan bahwa efektivitas
dan efisiensi prosedur analitis tergantung pada :

Sifat asersi
Kelayakan dan kemampuan untuk memprediksi suatu hubungan
Tersedianya dan keandalan data yang digunakan untuk membuat taksiran
Ketepatan taksiran
Apabila hasil prosedur analitis sesuai dengan taksiran, dan tingkat risiko

deteksi yang bisa diterima untuk asersi tinggi, maka auditor tidak perlu melakukan
pengujian

detil.

Prosedur

analitis

biasanya

,tidak

begitu

mahal

biaya

pelaksanaannya. Oleh karena itu, auditor perlu mempertimbangkan seberapa jauh

prosedur ini dapat digunakan untuk mencapai tingkat risiko deteksi yang dapat
diterima sebelum auditor memutuskan untuk melakukan pengujian detil.
b. Pengujian Detil Transaksi
Pengujian detil transaksi terutama berupa penelusuran (Tracing) dan
pencocokan ke dokumen pendukung (vouching). Sebagai contoh, detil transaksi bisa
ditelusur dari dokumen pendukung. Misalnya faktur penjualan dan voucher ke dalam
catatan akuntansi seperti jurnal penjualan dan dan register voucher.
Dalam pengujian ini auditor memeriksa sebagian (dengan sampel) atau
seluruh pendebetan dan pengkreditan atas suatu rekening. Hasil pengujian tersebut
digunakan untuk menarik kesimpulan tentang saldo rekening yang bersangkutan.
Pengujian ini biasanya dilakukan dengan menggunakan dokumen-dokumen yang
terdapat dalam arsip klien. Efektivitas pengujian tergantung pada prosedur dan
dokumen yang digunakan.
Pengujian detil transaksi biasanya lebih banyak menyita waktu dan biayanya
juga lebih mahal. Efisiensi biaya akan tercapai bila auditor melaksanakan pengujian
berbarengan dengan pengujian pengendalian yang disebut pengujian bertujuan
ganda.
c. Pengujian Detil Saldo Saldo
Pengujian detil atas saldo saldo dilakukan untuk mendapatkan bukti secara
langsung tentang sebuah saldo rekening, dan bukan pada masing masing
pendebetan atau pengkreditan yang telah menghasilkan saldo tersebut.
Efektifitas pengujian ini juga tergantung pada prosedur yang digunakan dan tipe
bukti yang diperoleh. Berikut adalah contoh bagaimana efektifitas pengujian atas

saldo saldo dapat direncanakan untuk memenuhi berbagai tingkat risiko deteksi
untuk asersi penilaian atau pengalokasian rekening kas di bank.
Risiko Deteksi
Tinggi

Pengujian Detil atas Saldo-Saldo

Periksa sekilas (scan) rekonsiliasi bank
yang dibuat klien dan verifikasi ketelitian

Moderat

perhitungan dalam rekonsiliasi

Review rekonsiliasi bank yang dibuat klien
dan

verifikasi

bagian-bagian

penting

rekonsiliasi serta ketelitian perhitungan

Rendah

dalam rekonsiliasi
Buatlah
rekonsiliasi
menggunakan

bank

laporan

dengan

bank

yang

diperoleh dari klien dan periksa bagianbagian penting rekonsiliasi serta ketelitian
Sangat Rendah

perhitungan
Dapatkan laporan bank langsung dari
bank,

buatlah

rekonsiliasi

bank,

dan

verifikasi semua hal yang direkonsiliasi

serta ketelitian perhitungan
Dari ilustrasi di atas dapat disimpulkan bahwa apabila risiko deteksi tinggi,
maka auditor cukup menggunakan dokumen intern dan melakukan hanya sedikit
prosedur audit. Apabila risiko deteksi sangat rendah, auditor akan menggunakan
dokumen yang diperoleh langsung dari bank dan melaksanakan prosedur audit yang
ekstensif.
Pengujian detil atas saldo-saldo sering melibatkan dokumen-dokumen
ekstern dan pengetahuan langsumg dari auditor. Oleh karena itu, penggunaan
prosedur tersebut akan sangat efektif, namun di sisi lain akan memakan waktu dan
biaya yang relatif mahal.
Saat Pengujian Substantif

Tingkat risiko deteksi yang dapat diterima bisa berpengaruh pula pada saat
pengujian substantif. Apabila risiko deteksi tinggi, pengujian bisa dilakukan beberapa
bulan sebelum akhir tahun. Sebaliknya apabila risiko deteksi untuk suatu deteksi
rendah, maka pengujian substantif biasanya akan dilakukan pada tanggal akhir
tahun atau mendekati akhir tahun.
Auditor bisa melakukan pengujian substantif atas detil suatu rekening pada
tanggal interim. Keputusan untuk melakukan pengujian sebelum tanggal neraca
harus didasarkan pada pertimbangan apakah auditor dapat :
Mengendalikan tambahan risiko audit bahwa salah saji material yang ada
pada saldo rekening pada tanggal neraca tidak akan terdeteksi oleh auditor.
Mengurangi biaya untuk melaksanakan pengujian substantif pada akhir tahun
guna memenuhi tujuan audit yang direncanakan, sehingga pengujian
sebelum tanggal neraca bisa menjadi lebih murah.
Tambahan risiko audit potensial akan dapat dikendalikan apabila pengujian
substantif pada periode yang tersisa akan dapat memberi dasar yang layak untuk
perluasan kesimpulan audit dari pengujian yang dilakukan pada tanggal interim ke
tanggal neraca. Kondisi- kondisi yang bisa berpengaruh pada pengendalian risiko ini
adalah :
Struktur pengendalian interen selama periode tersisa cukup efektif.
Tidak terdapat keadaan atau kondisi yang mempengaruhi manajemen untuk
membuat salah saji dalam laporan keuangan selama periode tersisa
Saldo rekening akhir tahun yang diperiksa pada tanggal interimbisa diprekdisi
secara masuk akal, baik mengenai jumlah, hubungan signifikan ,maupun
komposisinya
Sistem akuntansi klien akan memberi informasi mengenai transaksi tak biasa
yang signifikan dan fluktuasi signifikan yang mungkin terjadi pada periode
tersisa.
Penentuan Waktu
Tingkat risiko deteksi yang dapat diterima mungkin mempengaruhi penentuan waktu
pengujian substantif. Jika risiko deteksi tinggi, pengujian dapat dilakukan bebrapa

bulan sebelum akhir tahun. Sebaliknya, pada saat risiko deteksi untuk suatu asersi
rendah, pengujian substantif dilakukan pada atau mendekati tanggal neraca.
Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca
Pengujian subtantif sebelum tanggal neraca tidak menghilangkan kebutuhan
akan pengujian subtantif pada tanggal neraca. Pengujian untuk periode tersiksa
harus mencakup:

Perbandingan

saldo

rekening

rekening

pada

dua

tanggal

untuk

mengidentifikasi jumlah jumlah yang nampak tidak biasa dan penyelidikan

atas jumlah tersebut.

Prosedur analitis lain atau pengujian substantif detil lainnya untuk
mendapatkan dasar yang layak untuk memperluas kesimpulan audit interim
ke tanggal neraca.
Apabila direncanakan dan dilaksanakan dengan tepat, gabungan pengujian

substantif sebelum tanggal neraca dan pengujian substantif untuk periode tersisa
akan menghasilkan bukti kompeten yang cukup bagi auditor sebagai dasar yang
layak untuk memberikan pendapat mengenai laporan keuangan klien.
Luas Pengujian Substantif
Diperlukan bukti yang lebih banyak untuk mencapai tingkat resiko deteksi
rendah yang bisa diterima dibandingkan dengan risiko deteksi tinggi. Auditor bisa
menentukan berbagai jumlah bukti yang harus diperoleh dengan mengubah luas
pengujian substantif yang dilakukan. Luas dalam pratik mengandung arti banyaknya
hal (items) atau besarnya sampel yang terhadapnya dilakukan pengujian atau
diterapkan prosedur tertentu. Besarnya yang akan diuji membutuhkan pertimbangan
professional. Penentuan sample secara statistik dalam pengujian substantif dapat
dilakukan untuk membantu auditor dalam menentukan ukuran sampel yang
diperlukan untuk mencapai suatu tingkat risiko deteksi yang telah ditetapkan.
Pemilihan Staf

AU 230, Due Profesional Care in Performance of Work, (SAS No 1), menyebutkan

bahwa auditor harus menetapkan tugas dan supervise yang sepadan dengan tingkat
pengetahuan,

keahlian,

dan

kemampuan

mereka

sehingga

mereka

dapat

mengevaluasi bukti audit yang sedang mereka uji. SAS No. 82, Consideration of
Fraud in a Financial Statement Audit, menyebutkan bahwa auditor dapat merespon
risiko salah saji yang material karena adanya kesalahan dalam penunjukan personil.
Tugas seperti audit estimasi akuntansi (misalnya, pengevaluasian keusangan
persediaan) memerlukan tingkat keahlian dan pengalaman industry yang lebih besar
daripadda tugas untuk melakukan pengujian saldo (pengobservasian eksistensi
persediaan). Pengujian substantif harus ditugaskan kepada personil dengan
keahlian, kemampuan, dan pengalaman yang cukup

3. Mengembangkan Program Audit Untuk Pengujian Substantif

a. Penggunaan Teknologi Informasi Untuk Mendukung Pengujian Substantif
Pada saat klien menggunakan teknologi informasi untuk aplikasi akuntansi
yang signifikan, auditor mempunyai kesempatan untuk menggunakan paket
perangkat lunak audit untuk membuat audit lebih efektif dan lebih efisien.
Perangkat Lunak Audit yang Umum
Satu jenis perangkat lunak audit yang biasa digunakan pada saat ini dikenal
sebagai perangkat lunak audit yang umum. Perangkat lunak tersebut dapat
digunakan oleh auditor untuk arsip-arsip computer klien yang dihasilkan
dalam berbagai data organisasi dan metode-metode pemrosesan, sehingga
hal tersebut dapat dihubungkan dari satu klien ke klien lainnya. Tergantung
pada aplikasi, satu atau lebih fase berikut ini tercakup dalam penggunaan
paket perangkat lunak audit :
Pengidentifikasian tujuan auditor dan tujuan pengujian yang dilakukan.
Penentuan kelayakan penggunaan paket perangkat lunak tersebut

dengan sistem klien.

Perancangan aplikasi, yang meliputi logika, perhitungan, dan bentuk

outputnya.
Pengkodean dan pengujian aplikasi, termasuk pembuatan bentuk-bentuk
standar dan informasi penting.

Pemrosesan aplikasi pada data arsip actual klien dan me-riview hasilhasilnya.
Penggunaan perangkat lunak audit memungkinkan auditor mengerjakan
data dalam jumlah yang besar dengan efektif. Hal tersebut juga
mengurangi ketergantungan auditor kepada personel teknologi informasi
klien. Beberapa contoh aplikasi pengujian substantive akan dijelaskan
dalam bagian berikut.
PEMILIHAN DAN PENCETAKAN SAMPEL-SAMPEL AUDIT computer
dapat diprogram untuk memilih sampel audit sesuai criteria yang
dispesifikasikan oleh auditor. Sampel-sampel tersebut dapat digunakan
untuk berbagai tujuan. Piutang usaha pelanggan secara individual
mungkin dipilih untuk konfirmasi, atau auditor mungkin tertarik dalam
memperoleh daftar seluruh item yang nilainya melebihi jumlah normal
tertentu. Sampel-sampel tersebut dipilih berdasarkan berbagai criteria.
Dalam kasus permintaan konfirmasi tersebut, komputer juga dapat
digunakan untuk mencetak surat dam amplop permintaan konfrmasi.
Auditor juga dapat menggunakan perangkat lunak audit untuk item-item
sampel yang mungkin berisi beberapa kesalahan.
PENGUJIAN KALKULASI DAN PEMBUATAN PERHITUNGAN kegunaan
umum

lainnya

dari computer

adalah

untuk menguji keakuratan

perhitungan dalam mesin yang dapat membaca arsip data. Pengujian

penjumlahan ke samping, penjumlahan ke bawah atau perhitungan lain
dapat dilakukan. Kuantitas persediaan dapat dihitung dengan biaya per
unit dan jumlah persediaan yang dikalkulasi ulang; piutang usaha
pelanggan dapat dijumlah ke bawah ecara individual dan total seluruh
akun yang dibuat. Jika arsip klien menyediakan informasi yang cukup,
kalkulasi ulang ayat jurnal penyesuaian di akhir tahun dapat dilakukan.
Kerna kecepatan pemrosesan computer, perhitungan ulang dapat
dilakukan secara lebih luas dibandingkan pemrosesan tanpa computer.

PERINGKASAN DATA DAN PELAKSANAA ANALISIS Auditor biasanya

menginginkan data klien disusun kembali dalam cara yang akan sesuai
dengan tujuan tertentu. Sebagai contoh, auditor ingin menentukan pospos persediaan yang bergerak lambat, saldo debet hutang usaha, atau
piutang usaha yang telah jatuh tempo. Demikian juga, dalam melakukan
prosedur

analitis,

auditor

dapat

menggunakan

computer

untuk

menghitung rasio yang diinginkan dan data komparatif lainnya.

PERBANDINGAN

DATA

AUDIT

DENGAN

CATATAN-CATATAN

KOMPUTER Data audit yang dihasilkan dari pekerjaan yang dilakukan

oleh auditor dapat dibandingkan dengan informasi dalam catatan
computer. Tentu saja, pertama-tama data audit harus dikonversi ke dalam
bentuk yang dapat dibaca mesin. Uji hitung yang dibuat oleh auditor atas
kuantitas persediaan di tangan dapat dibandingkan dengan kuantitas
yang ditunjukkan pada catatan persediaan perpetual atau kuantitas yang
ditentukan

oleh perusahaan sebagai hasil dari perhitungan fisik

persediaan.
b. Hubungan antara asersi, tujuan audit khusus, dan pengujian substantive
Seperti telah disebutkan sebelumnya dalam bagian buku ini, tujuan
menyeluruh dari audit laporan keuangan adalah menyatakan pendapat
apakah laporan keuangan klien disajikan secara wajar, dalam seluruh aspek
yang material, sesuai GAAP. Adalah biasa untuk mengembangkan sejumlah
tujuan audit khusus untuk setiap akun berdasarkan lima kategori dalam
asersi laporan keuangan. Dalam perancangan pengujian substantive, auditor
harus menentukan bahwa pengujian yang sesua tela diidentifikasi untuk
mencapai tujuan audit khusus yang ada salam setiap asersi. Jika hal tersebut
dilakukan untuk setiap akun, tujuan menyeluruhnya akan terpenuhi.
Dalam beberapa kasus, suatu pengujian didaftar lebih dari sekali
karena bukti dari pengujian tersebut berhubungan dengan lebih dari satu
tujuan audit khusus atau asersi.
c. Program Audit Ilustratif Untuk Pengujian Substantif

10

Keputusan auditor mengenai pada rancangan pengujian substantive

diperlukan untuk pendokumentasian pada kertas kerja dalam bentuk program
audit tertulis. Program audit merupakan daftar prosedur audit yang akan
dilakukan. Prosedur tersebut umumnya tidak didaftar dengan asersi atau
tujuan audit spesifik untuk menghindari daftar ganda prosedur yang akan
diterapkan pada lebih dari satu asersi atau tujuan.
Selain untukdaftar prosedur audit, setiap program audit harus
mempunyai kolom untuk (1) referensi silang kertas kerja lainnya yang berisi
bukti yang diperoleh dari setiap prosedur,(2) titik awal auditor yang
melakukan setiap prosedur, dan (3) tampilan tanggal pada prosedur yang
telah diselesaikan.
Dalam praktik, auditor mempunyai sudut pandang yang berbeda
tentang luasnya rincian yang ditunjukkan dalam program audit. Sebagai
ontoh, rincian tertentu dari rancangan sampel, termasuk didalamnya ukuran
sampel, untuk berbagai pengujian dapat ditunjukkan pada program audit itu
sendiri dalam kertas kerja pendukung yang dapat dilakukan referensi silang
dengan program audit. Dalam bebrapa kasus, program audit harus cukup
rinci memberikan
- Garis besar pekerjaan yang akan dilakukan
- Dasar koordinasi, supervisi, dan pengendalian audit
- Catatan pekerjaan yang dilakukan
d. Kerangka Kerja Umum Pengembangan Program Audit Untuk Pengujian
Substantif
Pemahaman mengani signifikansi kelompok transaksi dan pemicu ekonomi
yang mendasari kelompok transaksi tersebut, memberikan konteks paling
penting untuk melakukan dan mengevaluasi pengujian substantive. Sebagai
contoh, pengetahuan tentang proses perakitan computer, perputaran
persediaan dalam pabrik, harga pokok suku cadang, dan pengembangan
teknologi yang bersaing, memberikan sebuah konteks untuk menguji
kuantitas persediaan yang dapat direalisasi. Akhirnya, auditor menggunakan
pemahaman tentang bisnis dan industry tersebut untuk mengevaluasi
kewajaran bukti yang mendukung asersi manajemen dalam laporan
keuangan.

11

Karena pengujian substantive berikutnya sering dilakukan pada

catatan-catatan buku pembantu, skedul pendukung, atau sampel-sampel
yang ditarik darinya, maka merupakan hal yang logis untuk memulai dengan
memastikan bahwa catatan pendukung dikerjakan sesuai dengan buku
besar. Ketika diterapkan, adalah logis untuk menetapkan kesesuaian saldo
awal dengan jumlah yang di audit dalam kertas kerja tahun-tahun
sebelumnya, sehingga pengujian yang dilakukan dalam audit saat ini dapat
difokuskan pada pengaruh transaksi yang terjadi dalam periode berjalan dan
saldo akhir. Dua contoh tambahan mengenai langkah-langkah tersebut di
bidang audit lain adalah sebagai berikut: (1) verifikasi jumlah total dan
penentuan kesesuaian akun pengendali buku besar piutang usaha dan buku
pembantu piutang usaha serta (2) pemverifikasian total dan pnentuan
kesesuaian akun buku besar investasi portofolio dengan daftar kertas kerja
atau spreadsheet rinci dari investasi yang berkaitan.
Spesifikasi prosedur analitis dipertimbangkan berikutnya karena
ketersediaan prosedur yang efektif dapat mengurangi atau menghilangkan
kebutuhan pengujian rincian yang lebih mahal. Pengujian rincian atas
transaksi biasanya dilakukan berikutnya karena dalam beberapa kasus hal
tersebut akan lebih murah untuk dilakukan daripada pengujian rincian atas
saldo.auditor kemudian harus melakukan pengujian rincian atas saldo untuk
memperoleh bukti secara langsung tentang kewajaran penyiapanbsaldo yang
dilaporkan dalam laporan keuangan. Pada akhirnya, program ini harus
menspesifikasikan persyaratan khusus yang sebelumnya tidak ada dan
prosedur untuk menentukan bahwa penyajian dan pengungkapan yang ada
dalam asersi tersebut dikupas oleh program yang sesuai dengan GAAP.
e. Program Audit Dalan Perikatan Awal
Dalam perikatan awal, spesifikasi rinci dari pengujian substantive dalam
program audit umumnya tidak sempurna hingga penulis memperoleh
pemahaman tentang bisnis dan industry di mana perusahaan beroperasi,
studi dan evaluasi pengendalian intern telah sempurna, dan tingkat resiko
deteksi

yang

dapat

diterima

telah

ditentukan

untuk

setiap

asersi

12

sebagaimana

dijelaskan

sebelumnya.

Dua

hal

yang

memerlukan

pertimbangan khusus dalam merancang program audit untuk audit awal

adalah (1) menentukan ketepatan saldo-saldo akun pada periode awal audit,
dan (2) memastikan prinsip akuntansi yang digunakan dalam periode awal
sebelumnya sebagai dasar untuk menentukan konsistensi penerapan prinsip
semacam itu dalam periode berjalan.
f.

Program Audit Dalam Perikatan Berulang

Dalam perikatan berulang, auditor mempunyai akses ke program audit yang
digunakan dalam periode sebelumnya dan kertas keja yang berkaitan
dengan program tersebut. Dalam kasusu ini, strategi audit pendahuluan
auditor sering didasarkan pada asumsi awal bahwa tingkat risiko dan
program audit untuk pengujian substantive yang digunakan dalam periode
sebelumnya akan sesuai dalam periode berjalan. Dengan demikian, program
audit untuk perikatan saat ini sering dipersiapkan sebelum auditor
menyelesaikan penelitian dan evaluasinya terhadap struktur pengendalian
intern. Jika informasi yang diperoleh dalam periode berjalan menunjukkan
asumsi awal tingkat risiko dan program yang dibuat tidak sepenuhnya sesuai,
akan dilakukan modifikasi program.

4. Pertimbangan Khusus Dalam Perancangan Pengujian Substantif

A. Akun-Akun Laporan Laba Rugi
Secara tradisional pengujian detil saldo rekening lebih difokuskan pada rekeningrekening laporan keuangan yang disajikan dalam neraca (rekening riil) dibandingkan
dengan rekening-rekening laba rugi (rekening nominal). Pendekatan ini efisien dan
logis karena setiap rekening laba rugi pasti akan terkait dengan satu atau lebih
rekening neraca.
a. Prosedur analisis untuk akun-akun laporan laba-rugi
Prosedur analisis bisa menjadi alat auditor dalam mendapatkan bukti
tentang saldo-saldo rekening laba-rugi. Jenis pengujian substantif bias

13

digunakan secara langsung atau tidak langsung. Pengujian langsung

terjadi bila sebuah rekening pendapatan atau rekening biaya dibandingkan
dengan data yang relevan untuk menentukan kewajaran saldonya.
b. Pengujian rincian untuk akun-akun laporan laba-rugi
Apabila bukti yang diperoleh dari prosedur analisis dan dari pengujian detil
atas rekening neraca yang berkaitan tidak mengurangi risiko deteksi pada
tingkat rendah yang dapat diterima, maka diperlukan pengujian detil
langsung atas asersi-asersi yang berhubungan dengan rekening-rekening
laba-rugi. Hal ini terjadi apabila :

Risiko bawaan tinggi.

Risiko pengendalian tinggi.
Prosedur analisis menunjukkan adanya hubungan tidak biasa dan

fluktuasi tak diharapkan.

Rekening memerlukan analisis.

Akun-akun yang biasanya membutuhkan analisis terpisah terdiri dari :

Beban hukum dan honor profesional

Biaya pemeliharaan dan perawatan
Biaya perjalanan dan hiburan
Beban dan upah kafryawan
Pajak, honor, dan lisensi
Sewa dan loyalti
Biaya sumbangan
Iklan

B. Akun-Akun yang Ada Dalam Transaksi Pihak yang Memiliki Hubungan Istimewa
Tujuan auditor dalam pengauditan atas transaksi-transaksi yang dilakukan
dengan

pihak-pihak

yang

memiliki

hubungan

istimewa

adalah

untuk

mendapatkan bukti mengenai tujuan, sifat, dan luasnya transaksi ini serta
dampaknya terhadap laporan keuangan. PSA No. 34, Pihak yang Memiliki

14

Hubungan Istimewa (AU 334.09) menyatakan bahwa pengujian substantif harus

meliputi hal-hal berikut :

Memahami tujuan bisnis dari transaksi usaha tersebut.

Memeriksa faktur, pelaksanaan persetujuan, kontrak, dan dokumen berkaitan

lainnya.
Menentukan apakah transaksi telah disetujui oleh dewan komisaris, atau

pejabat yang berwenang.

Menguji kewajaran kompilasi jumlah yang diungkapkan, atau yang

dipertimbangkan untuk diungkapkan, dalam laporan keuangan.

Menyusun audit atas saldo akun antar perusahaan yang dilaksanakan pada

tanggal-tanggal berikutnya.
Menginspeksi atau mengkonfirmasi dan memperoleh kepuasan atas transfer
dan nilai jaminan.

C. Perbandingan Pengujian Pengendalian dan Pengujian Substantif

Jenis

Pengujian Pengendalian
Pengujian
pengendalian
manajemen

atau

pengendalian manual output

computer.
Pengujian
komputer.
Pengujian
Tujuan

prosedur
Sifat Pengukuran Pengujian

Prosedur Audit yang DIpakai

atas

transakssi.
Pengujian rincian atas saldo.

pengendalian
tindak

manual.
Menentukan
rancangan

Pengujian Substantif
Prosedur analitis.
Pengujian
rincian

lanjut
efektivitas

dan
serta

operasi

Menentukan kewajaran asersi

laporan

keuangan

yang

moneter

dalam

kebijakan

signifikan.

struktur pengendalian intern

Frekuensi penyimpangan dari

Kesalahan

prosedur

transaksi dari saldo.

dan

kebijakan

struktur pengendalian internal.

Pengajuan
pertanyaan,

Sama

dengan

15

pengujian

observasi,

inspeksi,

pelaksanaan

pengendalian,

ditambah

kembali

prosedur analitis, perhitungan,

(reperforming) pekerjaan, dan

konfirmasi, penelusuran, dan

teknik

pemeriksaan.

audit

berbantuan

Penentuan Waktu

computer.
Terutama pekerjaan interim

Terutama

Komponen Risiko Audit

Terutama Standar Pekerjaan

Risiko Pengendalian
Kedua

mendekati tanggal neraca

Risiko Deteksi
Ketiga

Lapangan
Persyaratan oleh GAAS

Tidak

Ya

pada

16

atau