FISKALNAEKONOMIJAFISKALN

AEKONOMIJAFISKALNAEKONO
MIJAFISKALNAEKONOMIJAFIFI
FISKALNA EKONOMIJA
SKALNAEKONOMIJAFISKALNA
SKRIPTA INTERNA
UPOTREBA
EKONOMIJAFISJALKAEKONOMI
I DIO
JAFISKALNAEKONOMIJAFISKA
LNAEKONOMIJAFISKALNAEKO
NOMIJAFISKALNAEKONOMOJA
FISKALNAEKONOMIJAFISKALN
AEKONOMIJAFISKALNAEKONO
MIJAFISKALNAEKONOMIJAFIS
KALNAEKONOMIJAFISKALNAE
KONOMIJAFISKALNAEKONOMI
JAFISKALNAEKONOMIJAFISKA
LNAEKONOMIJAFISKALNAEKO
NOMIJAFISKALNAEKONOMIJAF
ISKALNAEKONOMIJAFISKALNA
EKONOMIJAFISKALNAEKONOM
IJAFISKALNAEKONOMIJAFISKA
1

Sadraj:
GLAVA 1 POJAM POREZA........................................................................................................6
GLAVA 2 TEORIJA OPRAVDANJA POREZA..........................................................................7
GLAVA 3 KLASIFIKACIJA POREZA........................................................................................8
1. NEPOSREDNI I POSREDNI POREZI...................................................................................8
2. OBJEKTNI (REALNI) I SUBJEKTNI (PERSONALNI) POREZI........................................8
3. ANALITIKI I SINTETIKI POREZI..................................................................................8
4. OPTI I NAMJENSKI POREZI..............................................................................................9
5. PRETPOSTAVLJENI I FAKTIKI POREZI..........................................................................9
6. AD VALOREM I SPECIFINI POREZI..............................................................................10
7. FUNDIRANI I NEFUNDIRANI POREZI............................................................................10
8. REDOVNI I VANDREDNI PRIHODI..................................................................................11
9. REPARTICIONI I KVOTITETNI POREZI..........................................................................11
10. CENTRALNI I LOKALNI POREZI...................................................................................11
11. KLASIFIKACIJA POREZA OECD....................................................................................12
GLAVA 4 ZAKONSKI OPIS PORESKOG INJENINOG STANJA....................................12
1. PORESKI POVJERIOCI.......................................................................................................12
2. PORESKI DUNICI..............................................................................................................13
3. PORESKI OBJEKAT.............................................................................................................14
4. PORESKA OSNOVICA........................................................................................................14
5. PORESKA STOPA................................................................................................................15
5.1. VRSTE PORESKIH STOPA...........................................................................................15
5.2. IZBOR IZMEU POJEDINIH VRSTA PORESKIH STOPA........................................17
6. PORESKE OLAKICE.........................................................................................................18
6.1. OLAKICE U POGLEDU PORESKOG OBVEZNIKA...............................................19
6.2. OLAKIE U POGLEDU PORESKE OSNOVICE......................................................19
6.3. OLAKICE U POGLEDU VISINE PORESKE STOPE................................................19
6.4. OLAKICE U POGLEDU VISINE OBRAUNATOG POREZA................................20
GLAVA 5 SUKOB PORESKIH ZAKONA................................................................................20
1. POJAM DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA........................................................................20
1.1. IDENTINOST PORESKOG OBVEZNIKA................................................................20
1.2. IDENTINOST PORESKOG OBJEKTA......................................................................21
1.3. IDENTINOST POREZA..............................................................................................21
1.4. IDENTINOST PERIODA............................................................................................21
2. FENOMENI SLINI DVOSTRUKOM OPOREZIVANJU.................................................21
2.1. NADOPOREZIVANJE...................................................................................................22
2.2. KUMULIRANJE POREZA............................................................................................22
2.3. EKONOMSKO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE........................................................22
3. UZROCI DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA......................................................................22
4. ODLUUJUE INJENICE................................................................................................23
4.1. DRAVLJANSTVO........................................................................................................23
4.2. REZIDENSTVO.............................................................................................................23
1

4.3. IZVOR.............................................................................................................................24
5. MJERE ZA SPREAVANJE, ODNOSNO ZA ELIMINACIJU DVOSTRUKOG
OPOREZIVANJA......................................................................................................................24
5.1. UNILATERALNE MJERE.............................................................................................24
5.2. MEUNARODNE MJERE............................................................................................25
6. METODE ZA SPREAVANJE, ODNOSNO ZA ELIMINACIJU DVOSTRUKOG
OPOREZIVANJA......................................................................................................................26
6.1. METODA IZUZIMANJA...............................................................................................27
6.2. METODA KREDITA......................................................................................................27
GLAVA 6 PRINCIPI OPOREZIVANJA....................................................................................28
1. FINANSIJSKA PORESKA NAELA..................................................................................28
6.1. PRINCIP IZDANOSTI.................................................................................................29
6.2. PRINCIP ELASTINOSTI.............................................................................................29
2. EKONOMSKA PORESKA NAELA..................................................................................30
2.1. PRINCIP EFIKASNOSTI...............................................................................................30
2.2. PRINCIP UMJERENOSTI PORESKOG OPTEREENJA...........................................31
2.3. PRINCIP IZBORA POGRENOG IZVORA.................................................................31
2.4. PRINCIP FLEKSIBILNOSTI.........................................................................................31
2.5. PRINCIP STABILNOSTI PORESKOG SISTEMA.......................................................32
2.6. PRINCIP IDENTITETA PORESKOG DESTINATORA I NOSIOCA PORESKOG
TERETA.................................................................................................................................32
3. SOCIJALNOPOLITIKA PORESKA NAELA.................................................................33
3.1. PRINCIP OPTOSTI POREZA......................................................................................33
3.2. PRINCIP RAVNOMJERNOSTI POREZA.....................................................................33
4. PRAVNO ADMINISTRATIVNA PORESKA NAELA...................................................34
4.1. PRINCIP ZAKONITOSTI POREZA..............................................................................34
4.2. PRINCIP MINIMIZACIJE ADMINISTRATIVNIH TROKOVA................................35
4.3. PRINCIP MINIMIZACIJE TROKOVA PLAANJA POREZA..................................35
GLAVA 7 CILJEVI OPOREZIVANJA......................................................................................36
1. EKONOMSKI CILJEVI........................................................................................................36
2. SOCIJALNI CILJEVI............................................................................................................36
3. POLITIKI CILJEVI............................................................................................................37
4. OSTALI CILJEVI..................................................................................................................37
GLAVA 8 EFEKTI OPOREZIVANJA.......................................................................................37
1. POJAM EFEKATA OPOREZIVANJA..................................................................................37
2. VRSTE EFEKATA OPOREZIVANJA..................................................................................38
2.1. SIGNALNA DEJSTVA POREZA (EFEKTI SUPSTITUICIJE)....................................38
2.2. CJENOVNI EFEKTI POREZA (PREVALJIVANJE).....................................................38
2.3. EFEKTI INCIDENCE (DIFUZIJA POREZA)...............................................................39
GLAVA 9 IZBJEGAVANJE PLAANJA POREZA..................................................................39
1. POJAM IZBJEGAVANJA PLAANJA POREZA................................................................39
2. VRSTE IZBJEGAVANJA PLAANJA POREZA................................................................40
3. MJERE PROTIV IZBJEGAVANJA PLAANJA POREZA.................................................40
GLAVA 10 PORESKI SISTEM..................................................................................................41
1

1. POJAM PORESKOG SISTEMA..........................................................................................41

2. STRUKTURA SAVREMENIH PORESKIH SISTEMA.......................................................43
GLAVA 11 POREZ NA DOHODAK FIZIKIH LICA.............................................................43
1. POJAM DOHODKA O NAUCI O POREZIMA...................................................................43
2. SISTEMI POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA........................................................43
2.1. CEDURALNO OPOREZIVANJE..................................................................................43
2.2. GLOBALNO OPOREZIVANJE.....................................................................................44
2.3. MJEOVITO OPOREZIVANJE.....................................................................................44
2.4. KRIRERIJUMI ZA IZBOR ODREENOG SISTEMA POREZA NA DOHODAK.....44
GLAVA 12 POREZI NA PRIHODE...........................................................................................45
1. POJAM I MJESTO POREZA NA PRIHODE U SAVREMENIM PORESKIM SISTEMIMA
....................................................................................................................................................45
2. POREZI NA PRIHODE U SRBIJI SAMODOPRINOS.....................................................45
GLAVA 13 POREZ NA DOBIT KORPORACIJE.....................................................................45
1. ODNOS POREZA NA DOBIT KORPORACIJE I PORAZA NA DOHODAK FIZIKIH
LICA: SISTEM POREZA NA DOBIT KORPORACIJE..........................................................45
1.1. KLASINI SISTEMI......................................................................................................46
1.2. SISTEMI PORESKE INTEGRACIJE............................................................................46
2. POREZ NA DOBIT PREDUZEA U SRBIJI: ELEMENTI ZAKONSKOG OPISA
PORESKOG INJENINOG STANJA....................................................................................48
2.1. PORESKI OBVEZNIK...................................................................................................48
2.2. PORESKA OSNOVICA.................................................................................................48
2.2.1. USKLAIVANJE PRIHODA PORESKOG OBVEZNIKA KOREKCIJA
PRIHODA OD DIVIDENDI..................................................................................................49
2.3. PORESKA STOPA..........................................................................................................49
2.4. PORESKE OLAKICE..................................................................................................49
2.5. PORESKO KONSOLIDOVANJE..................................................................................50
2.6. UTANJENA KAPITALIZACIJA....................................................................................50
GLAVA 14 DOPRINOSI ZA SOCIJALNO OSIGURANJE......................................................50
GLAVA 15 POREZI NA PLATNI SPISAK...............................................................................51
GLAVA 16 POREZ NA IMOVINU............................................................................................51
1. POJAM IMOVINE U NAUCI O POREZIMA.....................................................................51
2. VRSTE POREZA NA IMOVINU.........................................................................................52
3. POREZ NA IMOVINU U STATICI......................................................................................52
3.1. POREZ NA IMOVINU...................................................................................................52
3.2. POREZ NA NEPOKRETNOST.....................................................................................52
3.3. REALNI POREZI NA IMOVINU..................................................................................53
4. POREZI NA IMOVINU U DINAMICI.................................................................................53

GLAVA 1 POJAM POREZA

Prihodi drave dijele se na dvije velike grupe:
1. na privatno-pravne prihode i
2. na javno-pravne prihode.
1. Privatno-pravni (orginarni) javni prihodi su oni koji se ostvaruju poslovnom aktivnou
drave, koja je u osnovi ista kao i poslovna aktivnost subjekata privatnog prava. Oni obuhvataju
prihode od drave imovine, kao i dobiti koju ostvare javna preduzea u dravnoj svojini.
2. Javno-pravni (derivativni) javni prihodi su oni do kojih drava dolazi na osnovu svog
imperijuma, vrei preraspodjelu nacionalnog dohotka tako to zakonom oduzima dio sredstava
od lica koja su potinjena njenom fiskalnom suverenitetu.
Javnopravni prihodi se mogu obezbijediti:
1. neposrednim nametanjem obaveze plaanja neke javne dabine licima koja se nau u
odreenoj, zakonom predvienoj situaciji, a koja su potinjena fiskalnom suverenitetu
drave.
2. posrednim nametanjem: tu spadaju novane kazne izraene u krivinom ili prekrajnom
postupku, kao i prihodi proistekli iz nekog dvostranog pravnog posla sa javnopravnim
elementom.
Porez je najznaajniji oblik javnih prihoda u savremenim dravama.
Porez predstavlja instrument javnih prihoda kojim drava od subjekata pod svojom poreskom
vlau prinudno uzima novana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja svojih
finansijskih potreba i postizanja drugih prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva.
Iz ovakve definicije, proizilaze sljedee karakteristike poreza, kojima se oni razlikuju od drugih
oblika javnih prihoda.
1. Derivativnost poreza. Porezi su instrument preraspodjele dohotka, odnosno imovine. Drugim
rijeima, drava od fizikih i pravnih lica nad kojima ima poreski suverenitet oduzima bilo: dio
novostvorene vrijednosti u godini u kojoj se obavlja oporezivanje, bilo dio akumuliranog ND iz
prethodnih godina, a tako prikupljena sredstva koristi za finansiranje javnih rashoda.
2. Prisilnost poreza. Budui da se porezima umanjuje raspoloivi dohodak, odnosno imovina
fizikih i pravnih lica koja su ponjela poreski teret, prinudno je da ta lica u naelu nee rado
prihvatiti obavezu plaanja poreza.
3. Porezima se finansiraju javni rashodi. Jedna od osnovnih funkcija javnih finansija je u
alokaciji ekonomskih resursa. Znaajan dio ND uzima se putem poreza od privrede i usmjerava
na javnu potronju.
4. Odsustvo neposredne protivnaknade. Kod poreza se ne javlja neposredna protivusluga od
strane drave onome ko je porez platio. Time se ovaj instrument javnih prihoda razlikuje od
takse, koja predstavlja svojevrsnu cijenu za odreenu uslugu koju taksenom obvezniku prua
dravni organ.
5. Porez je novano davanje. Porezi se u savremenim trinim ekonomijama utvruju u
novanim jedinicama i ubiru u novcu.
1

Pored poreza, postoje i drugi oblici fiskalnih prihoda. To su: takse, naknade i doprinosi.
1. Taksa predstavlja fiskalni prihod u novcu koji, kao i u sluaju poreza, drava uvodi na osnovu
svog imperijuma, ali koji se, za razliku od poreza, plaa upravo kao naknada za odreenu uslugu
koju neki dravni organ prua obvezniku.
2. Naknada je fiskalni prihod blizak taksi i ona se, kao i taksa, uvodi na osnovi dravnog
imperijuma, a plaa se kao cijena za koritenje dobara od opteg interesa.
3. Doprinos u teorijskom znaenju rijei predstavlja oblik fiskalnih prihoda kod kojeg su
zastupljeni i elementi taksa.

GLAVA 2 TEORIJA OPRAVDANJA POREZA

Funkcionisanje drave je nemogue zamisliti bez poreza. Njihovu sveprisutnost pregnantno je
opisao Frenklin: U ivotu su izvjesne samo dvije stvari: smrt i porezi. Iz dananje perspektive
u stanju smo da razliite stavove o opravdanju uvoenja i ubiranja poreza klasifikujemo u
nekoliko osnovnih teorija.
1. Teorija sile. U pitanju su shvatanja po kojima vladar ima pravo da silom nametne poresku
obavezu potinjenim licima.
2. Teorija ekvivalencije. U pitanju je kola miljenja koja je doivjela procvat u XVIII vijeku, a
koja se zasniva na Rusovoj teoriji drutvenog ugovora.
Porezi su, prema ovim gledanjima, cijena koju dravljani pristaju da plate da bi u razmjeni dobili
koristi od drave. Teorija ekvivalencije poiva, na individualistikom pristupu koji polazi od
hipoteze o postojanju fiskalnog ugovora izmeu pojedinca i drave i razmjene po principu do ut
des facio ut facias meu tim dvijema stranama.
3. Teorija rtve. Ova teorija poiva na tezi da porez predstavlja rtvu koju pojedinac ini u
optem interesu. Porez je, dakle, obaveza dravljana usljed same injenice to pripadaju toj
zajednici.
U okviru teorije rtve akcent se stavlja na pokuaj da se utvrdi prava mjera poreskog optereenja.
Drugim rijeima, kako utvrditi visinu rtve koju treba da podnesu poreski obveznici? U traganju
za odgovorom na ovo pitanje teorijska podloga nalaena je u teoriji subjektivne vrijednosti, na
kojoj poiva graanska ekonomska nauka od austrijske kole i Marala, sve do dananjih dana.
Teorija rtve se ovim povdom javlja u etiri varijante.
1. Teorija apsolutno jednake rtve polazi od ideje da e se distilitet minimizirati ako svi
obveznici plate porez u jednakom iznosu.
2. Teorija parcijalno jednake rtve smatra da svi obveznici treba da plaaju porez u istom
procentu svoje osnovice.
3. Teorija minimalne rtve polazi od hipoteze da granina korisnost dohotka poreskog
obveznika opada sa porastom dohotka.
4. Teorija suvereniteta zasniva se na tezi da je ovlaenje drave da uvodi, utvruje i naplauje
poreze, atribut njene suverenosti.

GLAVA 3 KLASIFIKACIJA POREZA

Klasifikacije poreza veoma su brojne, jer se zasnivaju na razliitim kriterijumima. Osnovne su:

1. NEPOSREDNI I POSREDNI POREZI.

Podjela poreza na neposredne i posredne jedna je od najstarijih i najrasprostranjenijih.
1. Podjela prema nainu naplate. Jedna grupa autora razlikuje neposredne od posrednih
poreza na osnovu formalnog kriterijuma naina naplate.
2. Podjela na osnovu kriterijuma prevarljivosti. U kasinoj nauci o finansijama XIX
vijeka razvijena je klasifikacija na osnovu koje bi u neposredne poreze spadali oni koji se
neporsredno naplaaju od poreskih destinatora lica koja su po intenciji zakonodavca
pozvana da snose poreski teret.
3. Podjela na osnovu kriterijuma poreske snage placa. Poreska snaga nekog lica
neposredno se pokazuje u imovini, dohotku ili prihodu koji ono ostvari, pa bi porezi koji je
direktno pogaaju predstavljali neposredne poreze.

2. OBJEKTNI (REALNI) I SUBJEKTNI (PERSONALNI) POREZI.

Kao i prethodna podjela poreza na objekne i subjektne spada u tradicionalne, ve klasine
klasifikacije. Za kriterijum razlikovanja ona uzima predmet oporezivanja.
1. Objektni porezi su oni koji pogaaju prihode, odnosno imovinu prema njihovim stvarnim
elementima, uopte ne vodei rauna o linosti poreskog obveznika, niti o njihovoj ukupnoj
ekonomskoj snazi.
2. Subjektni (savremeni) porezi su veoma vezani za odreenu linost koja ostvaruje prihod,
odnosno dohodak kojoj pripada imovina.

3. ANALITIKI I SINTETIKI POREZI.

Podjela poreza na analitike i sintetike slina je podjeli na objektivne i subjektivne.
1. Analitiki porezi su oni koji pogaaju samo jedan element poreskog dogaaja.
2. Sintetiki porezi su oni koji obuhvataju cjelinu neke poreske situacije.

4. OPTI I NAMJENSKI POREZI.

Ova klasifikacija se zasniva na kriterijumu vezanosti ubranih prihoda za finansiranje odreenog
javnog rashoda.
1

1. Prihodi svih optih (nedestiniranih) poreza u budetu drave, odnosno nie politikoteritorijalne jedinice ine jedinstven masu, iz koje se finansiraju javni rashodi.
2. Kod namjenskih (destiniranih) poreza zastupljen je princip afektacije; prihodi
odreenog poreza vezani su za odreenu namjenu, tano utvreni javni rashod.
Argumanti u prilog tome da porezi treba da budu opti, a nedestinirani mogu se saeti u sljedeih
nekoliko teza:
1. kod destiniranih poreza obrazuju se, po pravilu, posebni instrumenti finansiranja za svaku
vrstu javnih rashoda za koju se posebno izdvajaju sredstva.
2. ako se brojni javni rashodi finansiraju putem destinirasnih poreza, u praksi se moe
dogoditi da se kod pojedinih namjena pojavi viak, a kod pojedinih manjak sredstava.
3. u sistemima koji se preteno oslanjaju na destinirane poreze esto se javlja pritisak da se
poveavaju stope nedestiniranih poreza, odnosno da se uvode novi takvi porezi.
S druge strane, ne mogu se zanemariti ni argumenti koji ukazuju na prednosti destiniranih,
odnosno na slabosti optih poreza:
1. afekcija poreskog prihoda za odreeni javni rashod ini podnoenje poreskog tereta
prihvatljivim za poreskog obveznika, naravno pod pretpostavkom da je namjena radi koje
je porez uveden sa njegovog stanovita legitimna.
2. plaanje namjenskih poreza omoguuje uspostavljanje neposrednije veze izmeu nosioca
poreskog tereta i usluga drave kojima se oni koriste.
3. prihodima obezbjeenim primjenom destiniranih poreza osiguravaju se sredstva za
podmirivanje odreene javne potrebe.

5. PRETPOSTAVLJENI I FAKTIKI POREZI.

Kriterijum razlikovanja kod ove podjele poreza predstavlja nain na koji se utvruje poreska
osnovica. Pretpostavljeni porezi su oni kod kojih se poreska osnovica utvruje na osnovu
pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao ostvariti prihod odreene veliine.
Ovakvom postupku se, u naelu, pribjegava u dva sluaja. Prvu vrstu pretpostavljenih poreza
predstavljaju porezi iju osnovicu ex offico utvruje poreski organ zato to: (a) poreski obveznik
nije podnio poresku prijavu, iako je bio duan da to uini, ili je (b) podnio poresku prijavu sa
podacima koje poreski organ dri nevjerodostojnim. Drugu vrstu pretpostavljenih poreza
predstavljaju porezi ija se osnovica procjenjuje u posebnom postupku, a ne utvruje se na
osnovu podataka o stvarnim prihodima poreskog obveznika, iz razloga to bi utvrivanje
stvarnih prihoda u nekim sluajevima bilo skopano sa ozbiljnim tekoama, ije bi eventualno
otklanjanje izazvalo previsoke trokove.

6. AD VALOREM I SPECIFINI POREZI.

Kriterijum razlikovanja kod ove podjele poreza predstavlja nain na koji iskazuje poreska
osnovica. Ad valorem porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u novanim
jedinicama. Specifini porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim mjernim
1

jedinicama. U fiskalnim sistemima razvijernih zemalja dominiraju ad valorem porezi. Specifini

porezi se javljaju uglavnom kod oporezivanja prometa i to najee u kombinaciji sa ad valorem
porezima. Dvojno oporezivanje prometa pojedinih proizvoda sree se kod onih artikala kod kojih
postoji vie kvalitetnih grupa. Takvi su, npr. cigarete ili alkoholna pia. Naime, ako bi se takvi
proizvodi oporezivali samo ad valorem porezom, jeftiniji, odnosno manje kvalitetne cigarete ili
alkoholna pia bili bi favorizovani na tetu onih skupljih i kvalitetnijih.
No, ako se paralelno uvede i specifini porez, relevantno vei poreski teret e po tom osnovu
pasti na jeftinije, odnosno manje kvalitetne artikle, ime e se otkloniti poreski podsticaj da se
takvi artikli vie konzumiraju.
Pogledajmo ovo na jednostavnom primjeru:
Kvalitetna grupa

Cijena bez poreza

Ad valorem porez

Specifini porez

Cigarete I kvalitetne grupe

10

Cigarete II kvalitetne grupe

2,80

Cigarete III kvalitetne grupe

1,60

U uslovima inflacije ak i umjerene, a ne samo galopirajue specifini porezi postaju

neprimjereni. Utvreni u apsolutnom iznosu, oni pri porastu cijena proizvoda na iji se promet
plaaju njen sve beznaajni dio.
Pogledajmo primjer:
Pretpostavimo da cijena jednog litra rakije iznosi 20 KM i da je specifini porez 1 KM po litru.
Udio akcize u cijeni je 5%. Ako cijena litra rakije poraste na 30 KM, udio specifinog poreza
bie samo 3,33%. Da bi se sauvala realna vrijednost ovog poreza, potrebno je da se stalno
mijenja zakon kojim se on uvodi i da se utvruju njegovi novi, vii apsolutni iznosi.
Nasuprot, kod ad valorem poreza inflacija uveava nominalnu vrijednost poreske osnovice, ali
se, automaski, uvea i nominalni iznos poreza, jer je poreska obaveza utvrena u fiksiranom
procentu od osnovice.

7. FUNDIRANI I NEFUNDIRANI POREZI.

Ova klasifikacija se zasniva na kvantitativnim razlikama izmeu pojedinih vrsta prihoda koji se
oporezuju.
1. Fundirani porezi su oni porezi koji pogaaju fundirane prihode (prihodi od imovine i to
nepokretnosti, hartija od vrijednosti i opreme dakle, renta, dividenda, kamata i zakupnina).
2. Nefundirani porezi su oni porezi koji pogaaju nefundirane prihode (prihodi ostvareni
linim radom i ostvareni obavljanjem djelatnosti).

8. REDOVNI I VANDREDNI PRIHODI.

1

Kriterijum razlikovanja ove podjele poreza predstavlja vrijeme u kome se porez nalazi na snazi.
1. Redovni porezi su oni koji se pojavljuju u poreskom sistemu neke zemlje svake godine.
2. Vandredni porezi su oni koji se u poreskom sistemu pojavljuju s vremena na vrijeme, u
neredovnim ekonomskim ili politikim prilikama u dravi.

9. REPARTICIONI I KVOTITETNI POREZI.

Kriterijum razlikovanja kod ove podjele poreza predstavlja nain na koji se sprovodi raspodjela
poreskog tereta na obaveznike.
1. Reparticioni porezi su oni kod kojih poreska vlast tano utvrdi iznos poreskih prihoda
koje treba prikupiti.
2. Kvotitetni porezi su oni kod kojih se unaprijed zna samo kvota, tj. visina poreske stope
koja e se primjeniti na odreenu poresku osnovicu.

10. CENTRALNI I LOKALNI POREZI.

Kriterijum razlikovanja kod ove podjele je nadlenost odreene politiko-teritorijalne jedinice za
uvoenje poreske obaveze. Osnovni zahtjev je da lokalni porezi i o oni na optinskom nivou
treba da budu takvi da im osnovica ne bude mobilna na meuregionalnom planu, kako obveznici
ne bi dolazili u iskuenje da se sele iz zajednica u kojima su stope visoke u zajednice u kojima su
stope niske.
Za lokalne poreze vano je i da budu lako uoljivi, jer se njima finansiraju javni rashodi lokalnog
karaktera, koji uvode lokalne vlasti. Centralni porezi treba da budu oni kojih e centralizovano
obezbjediti najefikasnije ostvarivanje ciljeva zbog kojih su i uvedeni. Kada je rije o
raspolaganju prihoda centralnih poreza, finansiranje niih politiko-teritorijalnih jedinica moe
se odvajati primjenom jednog od sljedeih postupaka:
1. metoda vlastitih prihoda; u njoj se dakle kao i kod poreza koji bi po svojoj prirodi trebalo
da budu centralni poresku osnovicu i poreske stope odreuju same nie politikoteritorijalne jedinice.
2. metoda poreskog preklapanja. Tu centralna vlast utvruje poresku osnovicu, koja vai kako
za porez koji njoj pripada, tako i za porez koji pripada niim nivoima vlasti.
3. metoda zamjene prihoda. Tu se na nivou centralne vlasti utvruju i poreska osnovica i
poreske stope, ali centralna vlast i ue politiko-teritorijalne jedinice dijele prihode po
formuli koja se utvruje u zakonu.

11. KLASIFIKACIJA POREZA OECD.

Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (eng. Organisation for Economic Co operation
and Development - OECD) predstavlja meunarodnu organizaciju koja obuhvata 29 razvijenih
trinih ekonomija. Njen je zadatak da pospjeuje takvu ekonomsku politiku iji je cilj da se

postignu najvii stabilan ekonomski rast i zaposlenost, kao i rastui standard ivota u zemljamalanicama, uz odravanje finansijske stabilnosti, kako bi se doprinjelo razvoju svjetske privrede.
Klasifikacija poreza OECD:
1. Porez na dohodak, dobit i kapitalne dobitke,
2. Doprinosi za socijalno osiguranje,
3. Porez na platni spisak i radnu snagu,
4. Porez na imovonu,
5. Porez na dobra i usluge,
6. Ostali porezi.

GLAVA 4 ZAKONSKI OPIS PORESKOG INJENINOG

STANJA
Zakonski opis poreskog injeninog stanja predstavlja ukupnost apstraktnih pretpostavki u
poreskim zakonima, ijim konkretnim ostvarenjem nastupaju odreene poreskopravne
posljedice.
Zakonski opis poreskog injenjinog stanja obuhvata:
1. Poreskog povjerioca;
2. Poreskog dunika;
3. Poreski objekat;
4. Poresku osnovicu;
5. Poresku stopu;
6. Poreske olakice.

1. PORESKI POVJERIOCI
Poreski povjerioci nazivaju se u finansijskoj literaturi i aktivnim poreskim subjektima. Oni su
nosioci poreskog prava, na osnovu kojeg od subjekta koji su pod njihovom poreskom vlau
obezbjeuju finansijska sredstva, bez posredne protivusluge, radi pokrivanja svojih finansijskih
potreba. Postoji samo jedan ovakav aktivan subjekt drava. Samo ona moe uvoditi poreze sa
odgovarajuom autonomijom volje; samo ona ima poresku vlast. Jedino drava stie pravni
subjektivitet samim organizovanjem, bez iijeg priznanja. Pod dravom se ne podrazumijeva
samo centralna vlast. Drugi pisci, naravno ne sporei da je drava poreski povjerilac, smatraju da
poreski zahtjev nastaje samom injenicom nekog javnopravnog tijela kome su povjerene
politike, ekonomske ili socijalne funkcije.
Ako je pravni poredak priznao takav zahtjev, dozvoljava se i razliitim autonomnim
institucijama da se pojavljuju kao aktivni poreski subjekti.
Da bi neka institucija to mogla postati, potrebno je da ispunjava sljedee uslove:
1. da na samostalan nain obavlja javnu djelatnost, tj. djelatnost koja je u interesu zajednice
lica, ne kao pojedinca, ve kao pripadnika kolektiviteta.
1

2. da su joj, poto samostalno vrenje djelatnosti u javnom interesu opravdava poreski zahtjev,
takav i njegova zatita priznati od strane drave zakonom.

2. PORESKI DUNICI
Poreski dunici su pravna i fiika lica koja su duna da izvre duhovnu radnju iz
poreskopravnog odnosa.
Poreski dunik je onaj ko duguje porez, za porez odgovara, porez za treeg obustavlja i
naplauje po odbitku, podnosi poresku prijavu, kao i onaj koji je duan da prua obezbjeenje,
da vodi knjige i nacrte ili da se ispunjava druge, u poreskim zakonima propisane, dunosti.
Prije nego to pogledamo koja lica imaju status poreskog dunika, potrebno je da uoimo ono to
im je zajedniko. A to je da svaki poreski dunik mora biti poresko-pravno sposoban.
1. Poresko-pravna sposobnost. Pravna teorija odreuje pravnu sposobnost kao jedan naroit
pravni kvalitet koji se sastoji u podobnosti da se bude imalac prava i obaveza. Pravni subjekti su
imaoci pravne sposobnosti.
Poresko-pravna sposobnost je posebna pravna sposobnost. Pasivni subjekt poreskopravnog
odnosa (poreski dunik) moe biti svaki subjekt koji je podoban da preuzme prava i dunosti koji
su utvreni u poreskim zakonima.
Pasivni poreski subjekti imaoci poreskopravne sposobnosti mogu biti fiika i pravna lica.
Fiziko lice je ovjek kao poreskopravni subjekt. Poreskopravna sposobnost fizikog lica stie se
roenjem a prestaje njegovom smru.
Pravno lice predstavlja organizaciju koja je imalac prava i obaveza, koja je, dakle, pravno
sposobna. Poresko pravo, meutim, moe da ima svoje posebne zahtjeve. Imalac poreskopravne
sposobnosti treba da bude svaka organizacija u kojoj se, neposredno ili posredno, manifestuje
poreska sposobnost.
2. Vrste poreskih dunika. Poto smo razmotrili problem poreskopravne sposobnosti, vratimo
se pitanju koja sve lica mogu biti poreski dunici.
1. Poreski obveznik je ono fiziko ili pravno lice koje je zakonom obavezno da plati porez.
2. Poreski platac je ono fiziko ili pravno lice koje zakon obavezuje da obrauna i uplati
porez.
3. Poreski destinator je ono lice koje je po intenciji zakonodavca povezano da snosi poreski
teret, tj. iju bi ekonomsku snagu porez trebalo da umanji.
4. Poreski jemac je ono lice koje na osnovu zakona ili na fakultativnoj osnovi odgovara za
poresku obavezu drugog lica poreskog obveznika.
5. Ostali poreski dunici obuhvataju lica koji su imaoci iskljuivo obaveza iz upravnog
odsnosa.

3. PORESKI OBJEKAT
Poreski objekt se moe definisati sa stanovita nauke o finansijama i sastanovita poreskog
prava. Sa aspekta nauke o finansijama, poreski objekat predstavlja materijalnu osnov za
uvoenje poreza, manifestuje ekonomske snage koju treba oporezivati. Poreski objekati mogu
biti prihodi, odnosno dohodak, imovina i potronja, a kod subjektnih poreza u uem smisalu i
sama obveznikova egzistencija. Sa poreskog stanovita, poreski objekti predstavljaju odreene
objektivne injenice, ijim pojavljivanjem, odnosno podvoenjem pod zakonski opis poreskog
injeninog stanja, nastaje poreska obaveza.

4. PORESKA OSNOVICA
Poreska osnovica predstavlja kvantitativnu konkretizaciju poreskog objekta. Drugim rijeima,
poreska osnovica je u novcu izraena vrijednost poreskog objekta. Poreska osnovica je jedan od
najvanijih elemenata oporezivanja.
Kada se utvrdi njena veliina i kada se na nju primjeni poreska stopa, dobija se vrijednost
poreskog duga.
Poreska osnovica moe biti:
1. Faktika (stvarna) osnovica utvruje se na bazi podataka koji treba da odraze stvarnu
ekonomsku snagu poreskog obveznika.
2. Pretpostavljena osnovica utvruje se na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik ostvario,
odnosno mogao, odnosno, da posjeduje imovinu odreene veliine.
Visina poreske osnovice moe se utvrditi primjenom neke od sljedeih metoda za utvrivanje
poreske osnovice. To su:
1. Indicirana metoda je istoriski posmatrano najstariji postupak utvrivanja poreske osnovice.
2. Direktna metoda predstavlja postupak u kome poreska osnovica utvruje na bazi podataka
koje je poreskom organu dostavio sam poreski obveznik.
3. Indirektna metoda predstavlja postupak u kome se poreska osnovica utvruje na bazi
podataka koje poreskom organu dostavlja tree lice, koje je na to obavezno zakonom.
4. Slubena metoda utvrivanja poreske osnovice primjenjuje se u sluajevima: a) kada poreski
obveznik nije podnio poresku prijavu, iako je bio duan da to uini, b) kada je poreski obveznik
podnio prijavu, ali sa podacima koje poreski organ smatra neverodostojnim i c) kada poreski
obveznik, kao ni tree lice, nisu bili obavezni da poreskom organu dostave podatke koji su
potrebni za utvrivanje poreske osnovice.
5. Metoda parafikacije se takoe primjenjuje sluajevima: a) kada poreski obveznik nije
podnijeo poresku prijavu, iako je bio duan da to uini, a podatke nije dostavilo tree lice; b)
kada poreski obveznik podnijeo prijavu, ali sa podacima koje poreski organ smatra
nevjerodostojnim i c) kada poreski obveznik, kao ni tree lice, nisu bili obavezni poreskom
organu dostave podatke koji su potrebni za utvrivanje poreske osnovice.

5. PORESKA STOPA
Poreska stopa oznaava iznos poreza u odnosu prema poreskoj osnovici. Ako je osnovica
izdjeljena na vie poreskih jedinica, poreska stopa oznaava iznos poreza u odnosu prema
poreskoj jedinici. Poreska stopa se najee izkazuje u procentima. Izuzetno, kod specifinih
poreza poreska stopa se utvruje u apsolutnom iznosu.
5.1. VRSTE PORESKIH STOPA
Oporezivanje se sprovodi primjenom razliitih vrsta poreskih stopa, u zavisnosti od toga kakvi se
ciljevi ele postii politikom. Ako se za kriterijum divisions uzme odnos izmeu kretanja poreske
stope i kretanja poreske osnovice, poreske stope mogu biti proprcionalne, progresivne i
regresivne.
1) Proporcionalne poreske stope. Proporcionalne su takve poreske stope koje ostaju iste
kada se mijenja poreska osnovica. Bez obzira kolika ja visina osnovice, proporcionalna stopa e
uvijek biti nepromjenjena, tako da odnos izmeu osnovice i poreskog duga ostaje isti.
2) Progresivne poreske stope. Progresivne su takve poreske stope koje se uveavaju kada se
uveava poreska osnovica. Porast progresivnih stopa moe biti ravnomjeran, ubrzan i usporen.
Meutim, porast stopa nije neogranien. Na odreenom nivou osnovice on se zaustavlja, tako da
oporezivanje prelazi u prioporcionalno. Najvia marginalna stopa ne smije biti 100%, jer bi takav
porez predstavljao instrument konfiskacije, kojoj je mjesto prije kriminalnoj nego u poreskoj
politici drave.
Oporezivanje progresivnim poreskim stopama se moe sprovesti na dva naina i to putem
direktne progresije i indirektne progresije.
A. Direktna progresija predstavlja takav nain oporezivanja u kome su progresivne poreske
stope neposredno prestavljene kao takve u zakonu. Ona se javlja u dvije varijante.
Prvu varijantu ini metoda globalne (stalne) progresije. Tu spada tarifa postavljena tako da su
na jednoj strani predviene razliite vrijednosti poreske osnovice, grupisane u vie razreda,
poreanih u rastuem nizu, a na drugoj odgovarajue (rastue) poreske stope; ukoliko je vea
osnovica, utoliko je via stopa. Pri tom se odgovarajua poreska stopa primjenjuje na cjelokupnu
osnovicu. Pogledajmo sljedei primjer:
Poreska
osnovica

Poreska
stopa

Do 1000

10%

Od 1001 do 2000

15%

Od 2001 do 4000

20%

Obveznik ija je osnovica 2000 KM na ime poreza bi platio

300 KM, dok bi obveznik ija osnovica 2001 KM na ime
poreza platio 400,20 KM. Globalna progresija ima ozbiljan
nedostatak. Prilikom prelaska iz jednog u drugi razred u
poreskoj tarifi poresko optereenje pokazuje nagle skokove,
jer ve prvi KM idueg razreda povlai veu stopu.

Drugu varijantu ini metoda ralanjene progresije. Tu je poreska osnovica podjeljena na

vie razdjela, pa se na svaki od razdjela primjenjuje njegova poreska stopa, koja naravno, raste.
Izraunati poreski dug u uslovima primjenjene ralanjene progresije relativno je komplikovan
zadatak. Zato se u poreskim zakonima poreska tarifa esto daje u jednoj tehnikoj formi koja
omoguuje laki obraun. Naime, u tarifu su unijeti ve izraunati zbirovi svih poreskih iznosa
prethodnih trani. Pogledajmo primjer :
B. Indirektna progresija predstavlja nain progresivnog oporezivanja u kome zakonske poreske
stope nisu progresivne; zakonska stopa je proporcionalna, tako da se s pravom moe rei da je
indirektna, prikrivena progresija po spoljanoj formi proporcionalan porez. progresivan uinak
postie se putem odbitka kojima se umanjuje obveznikov dohodak u postupku utvrivanja
poreske osnovice. Drugim rijeima, iako je zakonska stopa proporcionalna, efektivne stope su
progresivne.
3. Regresivne poreske stope. Regresivne su takve poreske stope koje se smanjuju kada se
uvea poreska osnovica. Budui da se ve na prvi pogled moe zakljuiti da je ovakvo
oporezivanje nepravino, u praksi su rijetki sluajevi postojanja zakonskih regresivnih stopa
(direktne regresije).
Ako se uzme u obzir reeno o efektivnim poreskim stopama (pod efektivnim poreskim stopama
podrazumijevamo odnos izmeu poreskog duga i dohotka za oporezivanje u kojoj su ukljueni
odbici koji se priznaju obvezniku), nije teko zamjeriti da su mnogi prima facie proporcionalni
ili, ak, progresivni porezi u stvari regresivni. Takvi, prije svega, mogu biti posredni porezi.
Rije je o indirektnoj regresiji. Razlozi zbog kojih porez na promet indirektno regresivan kriju
se u okolnosti da sa porastom dohotka stanovnitva opada sklonost ka potronji. Svaki dinar
dohotka moe, u naelu, imati samo dvije namjene: moe biti potroen ili uteen.
Ekonometrijska istraivanja pokazuju da siromani slojevi stanovnitva srazmjerno vie troe, a
manje tede, dok bogatiji slojevi srazmjerno manje troe, a vie tede.
Indirektna regresija javalja se i kod subjektnih poreza u uem smislu. Tu se porez utvruje u
istom iznosu po glavi, nezavisno od ekonomske snage, pa e ovi porezi relativno najvie teretiti
siromanije obveznike.
5.2. IZBOR IZMEU POJEDINIH VRSTA PORESKIH STOPA
Osnovni problem koncepcijske prirode je u tome to se na razliite naine shvata ta je to
pravino oporezivanje. Uglavnom, preovlauje stav da bi porezi trebalo da se plaaju u skladu sa
ekonomskom snagom obveznika. Iz tog principa proizilaze dva zahtjeva: zahtjev za
horizontalnom pravinou i zahtjev za vertikalnom pravinou. Prvi zahtjev nalae da lica sa
istom ekonomskom snagom treba da plate isti porez, dok drugi nalae da lica sa veom
ekonomskom snagom treba da na ime poreza plate vie.
Poimo od prednosti proporcionalnih, odnosno od nedostatka progresivnih poreskih stopa:
1. Prvo, u literaturi se ukazuje da progresija unosi arbitrajnost u oporezivanje, jer ne postoje
vrsti kriterijumi na osnovu kojih bi se odredilo da se pojedini dijelovi osnovice oporezuju
jednom, a pojedini drugom stopom. Kod proporcionalnih poreza stopa je fiksirana na nivou koji
1

omoguuje ostvarivanje eljenog poreskog prihoda; kod progresije od volje zakonodavca zavisi
da li e u obezbjeivanju tog istog obima poreskog prihoda neko lice uestovati 10%, 50%,
100%, 300% vie od drugog lica.
2. Drugo, u uslovima primjene progresivnih stopa kada dohodak kao poreska osnovica raste
poreski dug raste jo vie. Razlika izmeu proporcionalnog poveanja poreskog duga, izazvanog
primjenom prosjenog dohodka u istom procentu i stvarnog poveanja poreskog duga, do kojeg
je dolo pod uslovom da poreski sistem nije mijenjan, naziva se fiskalno vuenje. Fiskalno
vuenje se moe rastaviti na dvije komponente: prvu komponentu predstavlja tzv, inflatorno
fiskalno vuenje: ono je posljedica iskljuivo inflatornog poveanja dohotka. Pod dejstvom
inflacije raste nominalni dohodak i, ako se skala poreske progresije ne izmjeni, obveznik e biti
podvrgnut dejstvu vie poreske stope; njegov e nominalni dohodak biti izvuen u tranu u
kojoj se primjenjuje via poreska stopa. Drugo relano fiskalno vuenje: ono nastaje kada se
uvea realni obveznikov dohodak, pa zbog toga njegov nominalni dohodak bude izvuen u
tranu u kojoj se primjenjuje via poreska stopa.
3. Tree, potrebno je imati u vidu da je uticaj progresivnog poreza na veinu napora nepovoljni
od uticaja proporcionalnog.
4. Sljedeu prednost proporcionalnih poreza, po shvatanju jednog dijela finansijske teorije,
predstavlja okolnost da je otpor plaanju poreza kod njih manji nego kod progresivnih.
5. Konano, primjena progresivnih poreskih stopa zahtjeva brojnu, bolje obrazovanu i tehniki
opremljenu poresku administraciju.
Preimo sada na prednosti progresivnih, odnosno mane proporcionalnih stopa:
Pored ve navedenih shvatanja da je progresivno oporezivanje primjerenije zahtjevu da porez
treba da plaa sarazmjerno ekonomskoj snazi, potrebno je imati u vidu i okolnost da primjena
progresivnih stopa omoguuje voenje aktivne poreske politike. Aktivna poreska politika
predstavlja takvo koritenje poreskih instrumenata, kojim drava utie na postojeu alokaciju
ekonomskih resursa, odnosno djeluje u pravcu ostvarivanja makroekonomske politike.
Sljedea sva argumenta u prilog progresivnih stopa imaju zajedniko to to relativizuju neke od
prednosti proporcionalnih stopa na koje smo ukazali.
1. Prvo, prigovor da progresivni porezi destimuliu radni napor treba shvatiti u relativnom
smislu. Destimulativni uinak kod progesivnih stopa snaniji, ali se moe javiti i kod
proporcionalnih.
2. Drugo, otpor plaanju poreza nije nuno vezan uz primjenu progresivnih poreskih stopa:
poreske obveznike pogaa visina efektivne poreske stope, a njima je u naelu svejedno da li je
zakonska stopa proporcionalna ili progresivna.

6. PORESKE OLAKICE

U svim savremenim poreskim sistemima poreskim obveznicima se iz razliitih razloga pruaju

raznovrsne poreske povlastice, kojima se njihov poreski treret umanjuje u odnosu na situaciju
koja bi postojala da povlastica nije odobrena. Takve se povlastice nazivaju poreskim olakicama.
Poreska olakica stavlja ustupak koji ini drava u pogledu poreskog obveznika, poreske
osnovice, poreskih stopa ili iznosa poreskog prihoda, sve to u poreenju sa optim reimom ova
etiri elementa koji bi zakon bio ureen u odsustvu olakice.
Motivi radi kojih se poreskim obveznicima ine ovakvi ustupci razliite su prirode. Od posebne
vanosti su mjere kojima se nastoje stimulisati ekonomski rast i ubaiti regionalni i sektorski
disparitet u privredi. Takva vrsta poreskih olakica naziva se poreskim investicionim
podsticajima.
Investicioni podsticaji moraju, biti samo poreskog karaktera. Investicije se mogu stimulisati i
razliitim subvencijama koje se iz budeta daju investitorima i na druge naine izvan konteksta
poreske politike. Zato termin investicioni podsticaj iri od termina poreski podsticaj. Poreske
olakice mogu biti i socijalnopolitikog karaktera, kada se, diferenciranim tretmanom poreskih
obveznika, favorizuju oni ija ekonomska snaga manja, a diskriminiu oni sa veim dohotkom ili
imovinom. U finansijskoj literaturi se esto porede prednosti i nedostaci poreskih rashoda i
subvencija. Vanu osobinu poreskih rashoda predstavlja okolnost da su oni manje vidljivi nego
direktne subvencije. Poreske olakice mogu se klasifikovati na razliite naine.
Jedan mogui nain klasifikovanja poreskih podsticaja poiva na vezivanju svakog poreskog
ustupka za odreeni porez. Otuda se razlikuju poreske olakice u okviru poreza na dobit
korporacija, u okviru poreza na dohodak fizikih lica, poreza na imovinu, poreza na promet itd.
Sa stanovita duine trajanja, poreske olakice se mogu podijeliti na trajne i na privremene.
Poreske olakice mogu se klasifikovati i prema tome da li se pruaju u cijeloj dravi ili samo u
pojedinim djelatnostima ili regionima. Veoma je znaajna podjela prema uticaju koji poreske
olakice imaju na poreske prihode. Neka od olakica, naime, dovode do definitivnog naplaenja
poreza potpunog ili djeliminog. Neke olakice, meutim, predstavljaju samo odlaganje
plaanja poreza.
Mogua klasifikacija prema fazi preduzetnikog poduhvata u kojoj se poreskom obvezniku daje
olakica.
Na planu meunarodnih ekonomskih odnosa razlikuju se poreske olakice koji pruaju zemlje
uvoznice kapitala da bi privukle inostrane investicije i poreske olakice koje pruaju zemlje
izvoznice kapitala da bi stimulisale svoje rezidente da investiraju u zemljama u razvoju.
6.1. OLAKICE U POGLEDU PORESKOG OBVEZNIKA
U pitanju su olakice koje se daju obveznicama koji se nau u situaciji predvienoj zakonskim
opisom injeninog stanja.

6.2. OLAKIE U POGLEDU PORESKE OSNOVICE

Olakice u pogledu poreske osnovice se javljaju u dva oblika:
1. Izuzimanja. Prvi mehanizam predstavljaju izuzimanja. Kod njih se odreeni objekti pre
definitivne odluke iskljuuju iz obuhvata oporezivanja (npr. naknada tete kod poreza na
dohodak graana).
2. Odbici. Drugi mehanizam predstavljaju odbici. Rije je o svjesnim stavkama koje se
oduzimaju u postupku odreivana osnovice (npr. umanjenje osnovice za dio izvrene
investicije).
6.3. OLAKICE U POGLEDU VISINE PORESKE STOPE
Olakice u pogledu visine poreske stope pruaju se u vidu posebnog snienja stope obveznicama
koji se nau u situaciji predvienoj zakonskim opisom injeninog stanja ili pojedinim vrstama
dohotka (sniena poreska stopa za tzv mala preduzea).

6.4. OLAKICE U POGLEDU VISINE OBRAUNATOG POREZA

Olakice u pogledu visine obraunatog poreza nazivaju se poreskim kreditom. Poreski kredit
predstavlja umanjenje poreskog duga. On se, u naelu, moe odobriti poreskom obvezniku bilo u
vidu odbijanja odreene sume od iznosa dugovanog poreza, bilo u vidu kompenzacije
obveznikovog poreskog potraivanja prema dravi sa njegovim poreskim dugom.

GLAVA 5 SUKOB PORESKIH ZAKONA

Inostrane investicije igraju znaajnu ulogu u ekonomskom ivotu gotovo svih drava; transferi
tehnologije i prelasci iz jedne zemlje u drugu kvalifikovane radne snage deavaju se praktino
svakodnevno. U pomenutim injeninim dogaajima nalaze se razliiti osnovi za nastanak
poreske obaveze: posjedovanje imovine, ostvarivanje dohotka i obavljanje transakcija
predstavljaju objektivne poreske injenice ijim se deavanjem i prevoenjem pod zakonski opis
poreskog injeninog stanja ona raa.
Problemi nastaju kada dvije ili vie drava ukljuenih u pomenute tokove roba, kapitala,
tehnologije i ljudi nastoje da isti poreski objekt istovremeno oporezuju. Ako bi se zaista i desilo
da isti prihod bude dva puta oporezivan, ovaj ameriki dravljanin bio bi ozbiljno diskriminisan
u poreenju sa drugim amerikim dravljaninom koji ostvaruje dohodak iste visine, ali u cjelini
na teritoriji SAD, tako da podlijee samo amerikom porezu. U pitanju je pojava koja se naziva
meunarodno dvostruko oporezivanje (m.d.o), a koju, radi vee preciznosti, pojedini autori
oznaavaju i kao meunarodno dvostruko pravno oporezivanje. Posljedice m.d.o viestruko
su nepovoljne. One se manifestuju kako na terenu privlanosti, tako i na ekonomskom planu.
Primjer amerikog dravljanina istovremeno oporezivanog za isti dohodak u SAD i Njemakoj
1

pokazuje da je naruen princip horizontalne jednakosti. S druge strane, m.d.o. predstavlja

smetnju slobodnom kretanju kapitala, tehnologije, roba, usluga i ljudi izmeu pojedinih zemalja.

1. POJAM DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Za postojanje dvostrukog oporezivanja potrebno je da postoje dvije razliite poreske vlasti istog
ranga koje sprovode oporezivanje, kao i identinost sljedea etiri elementa:
1. Identinost poreskog obveznika;
2. Idenntinost objekta oporezivanja;
3. Identinost poreza;
4. Identinost perioda;
1.1. IDENTINOST PORESKOG OBVEZNIKA
Dvostruko oporezivanje u pravom smislu postoji ako se ono deava istom poreskom obvezniku.
Ako pak, u pitanju nije isti obveznik, moe se, eventualno, govoriti o ekonomskom dvostrukom
oporezivanju. Insistiranje na identinost poreskog obveznika odnosi se na zakonskog, a ne na
faktikog obveznika, lice koje snosi ekonomski teret poreza. Iako bi na prvi pogled izgledalo
sasvim prihvatljivo da se dvostruko oporezivanim smatra samo subjekat koji je stvarno pogoen
porezom, a ne onaj koji je zakonom obavezan da porez plati, ali koji je uspio da ga prevali na
drugo lice, opredjeljivanje za obveznika u ekonomskom, umjesto u pravnom smislu, otvorilo bi
se mnoge potekoe i nepreciznosti.
1.2. IDENTINOST PORESKOG OBJEKTA
Pod identinou poreskog objekta podrazumijeva se jednakost onih injenica ijim
pojavljivanjem, odnosno podvoenjem pod zakonski opis poreskog injeninog stanja, nastaje
poreska obaveza. Te injenice, mogu biti sama fizika egzistencija poreskog obveznika, prava,
novani iznosi i transakcije. Identinost poreskog objekta ne podrazumijeva, meutim npr, kod
poreza na dohodak fizikih lica postupak odreivanja dohodaka mora biti u obje poreske
jurisidikacije.
1.3. IDENTINOST POREZA
Zahtjev u pogledu identinosti poreza koji uvode dvije razliite poreske vlasti jo je vie izloen
tekoama izazvanim okolnou da u razliitim dravama postoje porezi koji odgovaraju jedan
drugom, ali nisu sasvim isti, nego zahtjev u pogledu identinosti poreskog objekta. Zato se od
strane pojedinih autora zahtjeva da porezi budu samo slini, dok drugi pisci govore o tome da oni
treba da su u osnovi isti.

1.4. IDENTINOST PERIODA

Zahtjev u pogledu identinosti perioda oporezivanja odnosi se na vrijeme u kome poreski objekat
nastao, a ne na rokove u kojima je porez utvren, niti u kojima je propisano njegovo plaanje,
kao ni na fiskalnu godinu.

2. FENOMENI SLINI DVOSTRUKOM OPOREZIVANJU

U finansijskim odnosima svakodnevno se dogaa da isti poreski obveznik ili isti poreski objekt
viestruko oporezuju. U najirem smislu rijei shvaeno, viestruko oporezivanje predstavlja
generiki pojam koji obuhvata sve oblike viekratnog oporezivanja koji se odnose na istu
objektivnu poresku injenicu, tj. na isti poreski subjekt ili isti poreski objekt. Poimo od
dvostrukog pravnog oporezivanja, o kome je do sada bilo rijei. Ono postoji kada je, pored
drugih, ranije pomenutih, uslova, ispunjen uslov u pogledu identinosti poreskog subjekta.
Poreski obveznik mora biti u pravnom smislu isto lice.

S obzirom na okolnost da li je u pitanju sukob poreskih zakona unutar jedne drave, razlikuju se:
1. Meunarodno dvostruko oporezivanje, kod koga sukob poreskih zakona postoji izmeu
dvije suverene drave,
2. Interno dvostruko pravno oporezivanje, kod koga sukob poreskih propisa postoji izmeu
dvije federalne jedinice unutar jedne drave, odnosno izmeu dvije lokalne vlasti unutar
uniterne ili slone drave.
2.1. NADOPOREZIVANJE
Nadoporezivanje postoji kada se putem vie poreza iste vrste, u istom vremenskom periodu,
oporezuje u pravnom smislu identini obveznik u vezi sa istim poreskim objektom, ali od strane
dva razliita poreska povjerioca razliitog ranga.
I nadoporezivanje moe biti:
1. meunarodno, npr. PDV od istog poreznika i u istoj godini naplauje Evropska zajednica
i drava lanica;
2. interno, porez na dobit korporacija uvode federacija kao svoj porez i federalna jedinica
kao svoj.
2.2. KUMULIRANJE POREZA
Kumuliranje poreza postoji kada isti poreski obveznik u istom vremenskom periodu plaa vie
razliitih poreza na isti poreski objekt, ali s obzirom na razliite manifestacije njegove
ekonomske snage. Kumuliranje poreza moe postojati kako na unutranjem, tako i na
meunarodnom planu.

2.3. EKONOMSKO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE

Ekonomsko dvostruko oporezivanje presdstavlja koncept kojim se obiljeava nekoliko srodnih
fenomena. No najznaajniji oblik ekonomskog dvostrukog oporezivanja predstavlja sluaj kada
se raspodijeljeni dio dobiti korporacije oporezuje dva puta; na nivou korporacije i na nivou
akcionara.

3. UZROCI DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Poreski zahtjev u uem smislu drava moe posvetiti samo prema licima koja su na neki nain
podvrgnuta njenom suverevitetu. Do ovakvog podvrgavanja poreskoj jurisdikaciji drave dolazi
ako je pasivni poreski subjekt sa njom povezan kroz prisustvo odreenih odluujuih injenica.
U savremenim poreskim sistemima sreu se tri odluujue injenice: dravljanstvo, rezidenstvo
i izvor. Prve dvije su personalnog, a trea je ekonomskog karaktera. Odluujua injenica ne
odreuje samo subjektivnu stranu poreskopravnog odnosa, ve i razmjere poreske obaveze.
Rezidenstvo kao personalna odluujua injenica dovodi do uspostavljanja tzv. neograniene
poreske obaveze: lica koja su na osnovu injenice rezidenstva podvrgnuta poreskoj jurisdikciji
odreene drave mogu u njoj biti oporezovana u skladu sa svojim svjetskim dohotkom,
odnosno svjetskom imovinom.
S druge strane, izvor kao odluujua injenica samo ekonomskog karaktera dovodi do
uspostavljanja ograniene poreske obaveze. Sukobi poreskih jurisdikacija, izazvani izborom
razliite odluujue injenice, u praksi se pojavljuju u tri razliite situacije.
1. Prvu situaciju, koja se najee sree, predstavlja sukob izmeu neograniene i ograniene
poreske obaveze. Tu zemlja rezidenstva oporezuje svjetski dohodak, odnosno svjetsku imovinu
svojih rezidenata, a zemlja izvora oporezuje nerezidente u odnosu na dohodak koji potie iz
izvora sa njene teritorije, odnosno u odnosu na imovinu koja je locirana na njenoj teritoriji.
2. Drugu situaciju, predstavlja sukob izmeu dvije neograniene poreske obaveze. Ovaj se
sukob moe pojaviti iz dva razloga. Prvi sluaj postoji ako jedna drava primjenjuje kao
odluujuu injenicu koja stvara neogranienu poresku obavezu dravljanstvo, a druga
rezidenstvo.
3. Treu situaciju, predstavlja sukob izmeu dvije poreske obaveze.

4. ODLUUJUE INJENICE
Vratimo se trema vrstama odluujuih injenica i pogledajmo ih neto detaljnije.

4.1. DRAVLJANSTVO
U savremenoj literaturi meunarodnog privatnog prava ukazuje se na okolnosti da se
dravljanstvo kao odluujua injenica sukoba zakona postepeno povlai pred domicilom, pa i
rezidenstvom.Ovaj zakljuak posebno vai u oblasti meunarodnog poreskog prava.
4.2. REZIDENSTVO
Da se podsjetimo: u veini savremenih poreskih sistema do podvrganja poreskoj obavezi dolazi
na osnovu kombinovane primjene rezidenstva i izvora: lica koja su rezidenti neogranieno su
poreski odgovorna a nerezidenti podlijeu teritorijalnom principu. Rezidenstvo je, kao
osluujua injenica personalnog karaktera, da nas u velikoj mjeri potisnulo dravljanstvo. Izraz
rezidenstvo podrazumijeva stalno ili privremeno fiziko prisustvo nekog lica na odreenoj
teritoriji. Termin ja iri od prebivalita, ali se, ini mi se pravom, ukazuje da je prilino
neprecizan. Prebivalite, naime, predstavlja pravni pojam, koji se sastoji od dva elementa:
a) boravka i
b) namjere boravka.
4.3. IZVOR
Kao to je ve pomenuto, samo nekoliko latinoamerikih drava i danas insistira na primjeni
kriterijuma izvora kao iskljuive odluujue injenice, odnosno na teritorijalnom principu kao
jednom. Takav radikalan pristup poiva na ideji da samo zemlja izvora treba da oporezuje
dividende, kamate i autorske naknade koje potiu sa njene teritorije, kao i dobit od poslovanja
koju ostvari nerezidentno preduzee.
Sve ostale zemlje kombinuju rezidenstvo i izvor: svoje rezidente oporezuju primjenom
neograniene poreske obaveze, a erezidente samo u odnosu na dohodak koji je ostvaren, odnosno
imovinu koja se nalazi na nacionalnoj teritoriji.

5. MJERE ZA SPREAVANJE, ODNOSNO ZA ELIMINACIJU

DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA
Drave mogu na razliite naine uvoditi mjere iji je cilj spreavanje, odnosno eliminacija
dvostrukog oporezivanja. Imajui u vidu okolnosti da li su nastale kao posljedica jednostrane
zakonodavne akcije jedne zemlje ili u saradnji dvije, odnosno veeg broja drava, te se mjere
mogu podijeliti na:
1. unilateralne i
2. meunarodne (bilateralne i multilateralne).

5.1. UNILATERALNE MJERE

Unilateralne mjere donose se u obliku zakona, koji sadri pravila za spreavanje, odnosno
eliminaciju dvostrukog oporezivanja. Njima je, u naelu, mogue sprijeiti, odnosno eliminisati
kako interno, tako i meunarodno dvostruko oporezivanje.
1. Unilateralne mjere za speavanje internog dvostrukog oporezivanja. Unilateralne
mjere predstavljaju jedino sredstvo protiv internog dvostrukog oporezivanja.
2. Unilateralne mjere za spreavanje, odnosno eliminaciju meunarodnog dvostrukog
oporezivanja. Unilateralnim mjerama se, u odsustvu bilateralnih ili multilateralnih, moe
sprijeiti, odnosno eliminisati i meunarodno dvostruko oporezivanje.
3. Znaaj unilateralnih mjera. Dok su kod spreavanja internog dvostrukog oporezivanja
unilateralne mjere jedino mogue, njihova je primjena u domenu spreavanja, odnosno
eliminacije meunarodnog dvostrukog oporezivanja konkurenska sa blateralnim i
multilateralnim mjerama.
Prednosti unilateralnih mjera su sljedee:
1. da bi se donijele, uopte nije potrebna akcija druge drave,
2. postupak njihovog donoenja otuda je jedinstveniji.

Nedostatci unilateralnih mjera su:

1. jednostranost poreske rtve,
2. ak i ako razliite drave prihvataju identina pravila, to ne znai da e dvostruko
oporezivanje biti eliminisano, jer odluujue injenice mogu biti definisane na razliite
naine.
3. nepostojanje jednostavne koncepcije,
4. njihova nestabilna priroda,
5. njihov uticaj na slabljenje pregovarakih pozicija drave koja ih donosi.
6. zemlje u razvoju nemaju interesa da donose unilateralne mjere, jer je broj njihovih
rezidenata koji su investitori u inostranstvu srazmjerno mali.
5.2. MEUNARODNE MJERE
Meunarodne mjere za spreavanje, odnosno eliminaciju dvostrukog oporezivanja javljaju se u
vidu bilasteralnih i multilateralnih konvencija. Po prirodi stvari su okrenute ka meunarodnom
dvostrukom oporezivanju.
1. Pojam i ciljevi. Konvencija predstavlja saglasnost volja sa ciljem da se proizvedu
odreeni pravni efekti. Poto ih zakljuuju drave kao subjekti meunarodnog javnog
prava, konencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja po svoj prirodi spadaju u
domen meunarodnog javnog prava.
2. Prednosti i nedostatci meunarodnih konvencija. U literaturi se navode brojne
prednosti meunarodnih mjera za spreavanje, odnosno eliminaciju dvostrukog
oporezivanja u poreenju sa unilateralnim i ukazuje da one preovlauju nad eventualnim
nedostatcima.

Najznaajnije prednosti meunarodnih konvencija su:

1. meunarodne mjere preovlauju nad unilateralnim u sluaju kada ove druge ne pruaju
barem iste olakice kao i meunarodne,
2. ako su zasnovane na istom modelu,
3. one poboljavaju klimu za investicije, jer pored eventualnih olakica, garantuju
stabilnost reima oporezivanja u zemlji uvoznici kapitala,
4. meunarodne mjere omoguuju efikasniju borbu protiv zakonite i nezakonite poreske
evazije
Nedostaci meunarodnih mjera za spreavanje, odnosno eliminaciju dvostrukog
oporezivanja su sljedei:
1. postupak zakljuivanja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja po pravilu je
dugotrajan,
2. sporazum se najee moe postii jedino ako su razlike u nacionalnim poreskim
zakonodavstvima prevelike,
Meunarodne mjere su statine sa stanovita nacionalne poreske politike, jer sputavaju dravu da
potpuno autonomno donosi eljene poreske zakone.
3. Vrste meunarodnih konvencija. U zavisnosti od odabranog kriterijuma, mogue je
napraviti brojne klasifikacije meunarodnih konvencija o izbjegavanju dvostrukog
oporezivanja.
Ako se za kriterijum razlikovanja uzme broj strana ugovornica, razlikujemo:
1. bilateralne konvencije i
2. multilateralne konvencije.
Ako se za kriterium divisionis uzima vrsta poreza na koju se konvenciju odnosi,
razlikujemo:
1. konvencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine i
2. konvencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nasljedstva i poklona.
Ako se za kriterium razlikovanja uzme opseg primjene s obzirom na poreski objekt, razlikujemo:
Opte konvencije, koje ureuju relevantna pitanja u vezi sa porezima na sve kategorije dohotka i
imovine, s tim to se njihova primjena ponekad ograniava samo na poreze na dohodak i
Parcijalne konvencije, koje ureuju relevantna pitanja u vezi sa porezima koji pogaaju samo
posebne kategorije dohotka.
1. Bilateralne konvencije. Bilateralne konvencije (ugovori) o izbjegavanju dvostrukog
oporezivanja izmeu dvije zemlje predstavljaju u savremenom svijetu dominantnu formu
meunarodnih mjera za spreavanje, odnosno eliminaciju tog fenomena.
2. Multilateralne konvencije. Multilateralna konvencija o izbjegavanju dvostrukog
oporezivanja predstavlja sporazum izmeu najmanje tri zemlje ugovorenice. Takav
sporazum obezbjeuje jednoobraznost reenja u nacionalnim poreskim zakonodavstvima
za situacije koje nastaju u njihovim unakrsnim meusobnim odnosima.

6. METODE ZA SPREAVANJE, ODNOSNO ZA ELIMINACIJU

DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA
Spreavanje, odnosno eliminacija dvostrukog oporezivanja mogu se postii primjenom razliitih
metoda. Ako se za kriterium divisiunis uzme okolnost da li se metoda primjenjuje u odnosu na
poresku osnovicu ili na poreski dug, razlikujemo dvije najznaajnije metode i to:
1. metoda izuzimanja, kod koje drava koja je primjenjuje ne oporezuje odreeni dohodak,
odnosno odreene predmete imovine, koji mogu biti oporezivani samo u drugoj dravi,
2. metoda kredita, kod koje drava koja je primjenjuje od poreza koji utvruje na svjetski
dohodak, odnosno svjetsku imovinu rezidenta odbija porez koji je plaen u zemlji izvora
na odreene dijelove obveznikovog dohotka, odnosno imovine.
6.1. METODA IZUZIMANJA
Metoda izuzimanja je od prije dvadesetak godina predstavljala dominantan postupak za
spreavanje, odnosno eliminaciju dvostrukog oporezivanja u evropskim kontinentalnim pravnim
sistemima. Tom metodom se oni djelovi imovine, odnosno dohotka koji su proputeni
subjektivnom poreskom pravu zemlje izvora iskljuuju iz poreske osnovice u zemlji rezidenstva.
1. Metoda punog izuzimanja u praksi se sree rijetko. Kod nje zemlja rezidenstva,

prilikom odreivanja progresivne poreske stope koja e se primjeniti na ostatak

dohodaka, odnosno imovine, uopte ne uzima u obzir dohodak, odnosno imovinu koji je
izuzeta od oporezivanja.
2. Metoda izuzimanja sa progresijom je iroko prihvaena. Rije je o postupku kod koga
zemalja rezidenstva izuzima dohodak, odnosno imovinu koji su ostvareni, odnosno koji
se nalaze u zemlji izvora, ali da bi se eliminisala privilegija po osnovu dejstva
progresivnih poreskih stopa takav dohodak, odnosno imovinu uzima u obzir prilikom
odreivanja poreske stope koja e se na ostanak dohotka, odnosno imovine.
6.2. METODA KREDITA
U novije vrijeme metoda poreskog kredita, nastala u anglo amerikoj tradiciji, postaje sve
rasprostranjenija. Njenom primjenom drave izlaze u susret stalno rastuim potrebama za
poreskim prihodima, ali se, isto tako, efikasnije suprostavljaju nastojanjima obveznika da ostvare
poreske utede putem seljenja kapitala u zemlje u kojima su poreske stope nie. Ako se za
kriterijum uzmu razmjere kredita po osnovu poreza plaenog u zemlji izvora, razlikujemo dva
oblika metoda kredita metodu punog kredita i metodu obinog kredita.
1. Metoda punog kredita sastoji se u postupku kojim se porez plaen u zemlji izvora u

potpunosti odbija od poreza koji uvodi zemlja rezidenstva, bez obzira da li je iznos
poreza plaenog u inostranstvu vei od odnog dijela poreza koji bi u zemlji rezidenstva
mogao biti pripisan dohotku koji je ostvaren, odnosno imovini koja se posjeduje.
2. Metoda obinog kredita koja se u praksi sree nego medoda punog kredita sastoji se
u potupku kojim se porez u zemlji izvora istie kao kredit na raun poreza utvrenog u
1

zemlji rezidenstva, ali samo do iznosa koji bi u zemlji rezidenstva, primjenom njenih
poreskih propisa, mogao biti propisan dohotku ili imovini koji su ostvareni u
inostranstvu.
Ostale podjele poreskog kredita. Ako se za kriterijum razlikovanja uzme tip dvostrukog
oporezivanja koje se eliminie, razlikujemo:
1. Direktni poreski kredit predstavlja metodu kojom se eliminie dvostruko pravno

oporezivanje.
2. Indirektni poreski kredit predstavlja metodu kojom se eliminie ekonomsko dvostruko

oporezivanje.

GLAVA 6 PRINCIPI OPOREZIVANJA

Pristup koji obuhvata vrednovanje alternativnih poreskih politika na osnovu odreenih
kriterijuma naziva se normativnom ekonomijom, za razliku od pozitivne ekonomije, koja
analizira efekte pojedinih mjera. Polazei od brojnih, raznovrsnih ciljeva poreske politike i
efekata koje oporezivanje ostavlja na poreske obveznike, nauka o porezima, u okvirima
normativnog pristupa, ima zadatak da formulie odreene principe rukovodna naela kojih se
treba pridravati pri odreivanju praktinih mjera kod oporezivanja. Sadrina pojedinih poreskih
naela nije mogla ostati neizmjenjena, pa se npr. shvatanje pravinosti kod oporezivanja koje
sreemo kod pisaca XIX vijeka ne moe poistovjetiti sa shvatanjima savremenih autora.
Redoslijed znaenja koji se pridaje pojedinim naelima takoe se vremenom mijenjao. Neki su
principi, meusobno konfliktni npr. naelo administrativne jednostavnosti u sukobu je sa
naelom pravinosti. Zahtjevi koji se stavljaju pred poreze s pozivom na principe oporezivanja
odnose se na cijeli poreski sistem, a ne na svaki pojedinani poreski oblik u tom sistemu. Ne
trai se, dakle, da svaka pojedina vrsta poreza zadovoljava sve principe oporezivanja, ve se trai
da svi porezi, uzeti zajedno, zadovolje sve principe oporezivanja. Sama injenica da neki porez
ne zadovoljava sve, ili da vrlo ravo zadovoljava jedno od poreskih naela, ne moe se uzeti kao
dokaz da se taj porez kvalifikuje kao lo.
Da rezimiramo: Sve to je reeno pokazuje da je, s jedne strane, nauka o porezima formulisala
jedan broj principa oporezivanja oko kojih postoji znaajna saglasnost meu teoretiarima. S
druge strane, sadrina pojedinih principa oporezivanja mora se neprestalno povjeriti u praksi.
Samo tako se mogu stvoriti uslovi da finansijska teorija utie na finansijsku praksu (politiku).
Poreska politika se odlikuje pod dejstvom razlitih uslova, meu kojima nauna naela
oporezivanja ne igraju uvijek vodeu ulogu. Stavovi nauke se esto moraju sukobljavati sa
iracionalnim momentima, prije svega sa silama inercije, koje nastoje da poresku politiku
formuliu tako da fokus najjednostavnije doe do sredstava, ne vodei rauna o drugim, i te kako
znaajnim, zahtjevima.

1. FINANSIJSKA PORESKA NAELA

Praktina iskustva svjedoe, meutim, da drava poreze shvata prije svega kao instrumente
kojima sebi obezbjeuje potrebne budetske prihode, iako nastoji da ih iskoristi i za ostvarivanje
drugih ekonomskih i socijalno-politikih ciljeva. Zato ima smisla da se, zajedno sa Vagnerom,
poe od finansijskih poreskih naela, a ne, recimo, od naela ravnopravnosti u oporezivanju kako
to ini Smit. Vagner smatra da se javni prihodi moraju da ravnaju prema javnim rashodima i iz te
premse izvodi tezu o primatu finansijskih naela nad ostalima.
Obim javnih rashoda se ne utvruje nezavisno od raspoloivih mogunosti drave da prikupi
poreze i druge javne prihode. Resorna ministarstva zahtjevae, po pravilu, velika budetska
sredstva da bi mogla finansirati rashode iz svoje nadlenosti, ali e ministar finansija redovno
reducirati te zahtjeve, sa obrazloenjem da nema dovoljno budetskih prihoda. Umjesto
potpunijeg zadovoljavanja finansijskog principa uz grubu potvrdu ostalih poreskih naela, nalazi
jedno kompromisno reenje, koje predstavlja nepotpuno, ali snoljivo zadovoljavanje i jednih i
drugih. U ovakvom, irem znaenju finansijska politika naela su na ravnoj nozi sa ostalim
principima oporezivanja. U njenom uem, konkretnom znaenju, meutim, finansijska naela
zaista imaju potpuni prioritet nad ostalima.
6.1. PRINCIP IZDANOSTI
Princip izdanosti oznaava da porezi, zajedno sa ostalim javnim prihodima, treba da obezbijede
sredstva koja su neophodna za pokrie planiranih javnih rashoda.
U svom uem znaenju, princip izdanosti kategorino zahtjeva pokrie dravnih rashoda koja su
precizno iskazani u budetu: on mora biti potpuno zadovoljan, pa ma to bilo i na tetu drugih
poreskih principa. U irem znaenju, on nema apsolutni prioritet u odnosu na druga poreska
naela, jer podrazumijeva da se obim javnih rashoda utvruje uz voenje rauna o ekonomskim,
socijalno-politikim i drugim posljedicama koje e nastati kada se posegne za porezima koji su
neophodni da bi se rashodi finansirali. Ako poemo od utvrenog iznosa javnih rashoda, drugim
rijeima, ako razmatramo ue shvatanje naela izdanosti, moemo zakljuiti da naelo
budetske ravnotee nalae da porezi i drugi javni prihodi moraju biti dovoljni da pokriju javne
rashode.
Klasina nauka o finansijama formulisala je u ovom kontekstu dva zahtjeva:
1. potrebno je da redovni dravni prihodi prije svega porezi, ali i prihodi u zbiru daju
sume uvijek dovoljne za pokrie svih redovnih rashoda, a sem toga i jedan vei ili manji
viak, koji slui za pokrie omanjih vandrednih rashoda i kao budetska rezerva;
2. potrebno je obezbjediti izvore za pokrie neredovnih rashoda.
6.2. PRINCIP ELASTINOSTI
Princip elastinosti postavlja zahtjev da se porezi to bre i potpunije prilagoavaju promjenama
u visini javnih rashoda. Ovi rashodi pokazuju tendenciju rasta, pa se od poreza oekuje da
obezbijede dovoljno sredstava za finansiranje rastue javne potronje. Otuda je princip
elastinosti kvalifikovana varijanta principa dovoljnosti; rije je o principu dovoljnosti koji nije
1

sveden na budetsku godinu kao jedinicu posmatranja, ve je sraunat na stalno odravanje

budetske ravnotee. Polazei od principa elastinosti, potrebno je poreski sistem izgaditi tako da
ukupan iznos poreskih prihoda iz godine u godinu biljei poveanje, koje bi obezbijedilo da se
prati rast javnih rashoda.
Potrebno je imati u vidu da u uslovima recesije koja dovodi do poveanja nezaposlenosti i pada
dohotka nee nuno doi do smanjenja mnogih, veoma znaajnih javnih rashoda. Ovako
shvaenu elastinost moemo nazvati i finansiskom elastinou. Ako se za kriterijum
razlikovanja uzme nain na koji se obezbjeuje prilagoavanje poreskih prihoda porastu javnih
rashoda, u okviru koncepta finansijske elastinosti razlikujemo ekonomsku i legalnu elastnost.
Ako se finansijska elastinost poreza postie automaski, tako da prihodi sami rastu kako rastu
javni rashodi, imamo sluaj ekonomske elastinosti. Ako je radi uvoenja poreskih prihoda
neophodno u zakonodavnom postupku primjeniti poresku stopu, onda je rije o legalnoj
elastinosti.

2. EKONOMSKA PORESKA NAELA

Oporezivanje izaziva razliite efekte mikroekonomske i makroekonomske prirode. S jedne
strane, svaki porez neposredno umanjuje ekonomsku snagu poreskog obveznika i samim time
mijenja modalitete njegovog ponaanja u privrednom ivotu. Lice koje je pogoeno, primjera
radi, novouvedenom akcizom na cigarete bie suoeno sa vie razliitih opcija. Ono e morati ili
(a) da smanji svoju potronju duvana ili (b) da smanji potronju drugih proizvoda da bi mogao da
plati istu koliinu cigareta po novoj, vioj cijeni ili (c) da povea svoj radni napor da bi, recimo,
prekovremenim radom zaradilo dodatni dohodak koji e mu omoguiti da potronju zadri na
nivou na kome je bila prije uvoenja akcize ili (d) da smanji svoju tednju, kako bi povlaei
ranije uloen novac postigao taj isti cilj itd.
S druge strane, porezi imaju i makroekonomska dejstva, koja se, prije svega u njihovom uticaju
na veliinu agregatne tranje. Poreski prihodi osciliraju manje ili vie saglasno sa konjukturnim
kretanjima nacionalnog dohotka, a poveanja ili smanjenja poreskih stopa mogu uticati na
ekspanziju ili na kontrakciju privredne aktivnosti.
Razrodna ekonomska poreska naela klasifikovana su u sljedeih est grupa:
1. princip efikasnosti,
3. princip umjerenosti poreskog optereenja,
4. princip izbora poreskog izvora,
5. princip fleksibilnosti,
6. princip stabilnosti poreskog sistema,
7. princip identiteta destinatora i nosioca poreskog tereta.
2.1. PRINCIP EFIKASNOSTI
Zahtjev da porezi treba da budu efikasni oznaava da bi oni trebalo da su tako postavljeni da to
je mogue manje utiu na ekonomske odluke privrednih subjekata na tritu. Svaki porez nuno
1

ostavlja efekte na njihovo ponaanje, jer im umanjuje raspoloivi dohodak, ali je mogue uoiti
razliku nedistorzivnih i distorzivnih poreza. Jedini nedistorzivni porez je glavarina, koju plaa
svako lice u istom iznosu, bez obzira na njegove ekonomske, line ili porodine prilike. Ona
izaziva jedino efekat dohotka, jer smanjuje obveznikov dohodak, ali ne mijenja modalitete
njegovog ponaanja na tritu, budui da ne postoji nain da je on umanji, odnosno da njen teret
prevali na druga lica. Svi ostali porezi su distorzivni, jer ne djeluju samo efektom dohotka, ve i
efektom supstitucije.
2.2. PRINCIP UMJERENOSTI PORESKOG OPTEREENJA
Zahtjev da bi porezi trebalo da budu umjereni u pogledu visine optereenja koje pogaa
obveznike sadri jedno od vanih upustava za voenje uspjene poreske politike u kontekstu
opte ekonomske politike. U svom izvornom znaaju, on nalae da porezi ne bi smjeli da budu
previsoki, jer e ak i kada se plaaju iz prihoda, odnosno dohotka kao poreskih izvora, a ne iz
imovine ako u percepciji obveznika nisu primjenjeni kao umjereni, nepovoljno djelovati na
njegovu volju za rad i razvijanje ekonomske djelatnosti. Odreivanje nivoa poreskog optereenja
koji se moe smatrati umjerenim otvara, meutim, mnoge probleme, koji se mogu razmatrati
kako sa opteg, makro stanovita, tako i sa gledita pojedinanog obveznika.
Grafik 1: Laferova kriva

2.3. PRINCIP IZBORA POGRENOG IZVORA

Ekonomsko poresko naelo nalae da se, po pravilu, smiju oporezivati samo oni koji se
neposredno obnavljaju, a ne imovina, koja predstavlja utroeni dohodak ranijeg perioda. Ako se
poresko optereenje postavi tako visoko da obveznik nije u stanju da podmiri svoju poresku
obavezu iz tekuih prihoda, odnosno dohotka, ve je prinuen da rasporeuje imovinu kako bi
ispunio poreski dug, princip umjerenosti oporezivanja o kome je malo prije bilo rijei dobija
novi kvalitet. Plaanje poreza iz imovine dovelo je do njenog smanjivanja, ime bi se
obveznicima ubila motivacija da rade i tede.
2.4. PRINCIP FLEKSIBILNOSTI
Ako se posmatra korelativnost izmeu visine poreskog prihoda i konjukturnih kretanja u
privredi, radi se o konjukturnoj elastinosti ili fleksibilnosti poreza. Fleksibilni su oni porezi
iji se prihod elastino usklauju sa ciklinim kretanjima nacionalnog dohotka.

Nasuprot tome, kod nekih drugih poreza je neophodno u zakonodavnom postupku primjeniti
poresku stopu da bi se veliina poreskih prihoda uskladila sa izmjenjenim ekonomskim
okolnostima. Takvi porezi su nefleksibilni. Razlikovanje izmeu fleksibilnih i nefleksibilnih
poreza u vezi je sa klasifikovanjem mjera stabilizacione ekonomske politike.
Konjukturna elastinost poreza na dohodak doi e do izraaja u uslovima klasinog
ekonomskog ciklusa, kada recesiju prati pad cijena ili kada su cijene stabilne. Meutim u
periodima stagflacije, kada recesija prati inflacija, prosjena poreska stopa e, zbog rasta
nominalnog dohotka nastaviti da raste, iako realni dohodak opada. U takvim uslovima nee
doi do automaskog smanjivanja poreskog prihoda, pa se fleksibilnost poreza na dohodak gubi. S
druge strane, kao to je ve reeno, diskrecione mjere se, po pravilu, primjenjuju kod
nefleksibilnih poreza. Takav je, npr. porez na imovinu.
Ukupno vremensko zaostajanje moe se ralaniti na tri komponente.
1. Prvo, zaostajanje izazvano je vremenom upoznavanja, razlikom izmeu momenta kada se
pojavila potreba za akcijom i momenta i kada je nosilac ekonomske politike shvatio da akciju
treba preduzeti. Osnovni uzrok ovog zaostajanja predstavlja vrijeme koje je neophodno da bi se
prikupile i analizirale relevantne ekonomske injenice.
2. Drugo, zaostajanje izazvano vremenom implementacije, periodom koji protie izmeu
momenta kada je donesena odluka o odreenoj akciji i momenta kada je akcija primjenjuje.
3. Trea, zaostasjanje izazvano je vremenom reagovanja, periodom koji protie izmeu
momenta primjene odreene poreskopolitike mjere i momenta kada ta mjera pone uticati na
ponaanje privrede.
2.5. PRINCIP STABILNOSTI PORESKOG SISTEMA
Zahtjev da poresze ne treba esto mijenjati, jer svaka radikalna promjena u metodima
oporezivanja remeti uslove prilagoivanja i izaziva potrese u kojima poreski obveznici gube
energiju da bi se prilagodili novonastalim okolnostima najbolje je izraen u poznatoj Kanarovoj
maksimalni da su stari porezi dobri, a novi ravi. Princip stabilnosti poreskog sistema nalae,
dakle, da bez velike potrebe ne treba pribjegavati poreskim reformama. Poreske reforme mogu
biti radikalne i parcijalne. Radikalne reforme podrazumijevaju da se iz korjena mijenja poreski
sistem, tako to se ukida neki od postojeih poreza i uvodi novi poreski oblik ili se, pak,
temeljno redefinie zakonski opis injeninog stanja kod postojeih poreza.
2.6. PRINCIP IDENTITETA PORESKOG DESTINATORA I NOSIOCA
PORESKOG TERETA
Na ostvarivanje ekonomskih principa oporezivanja odluujue utie prevaljivanje poreza. Kad
nekih poreza se, naime, javlja namera zakonodavca da poreski teret ne ponese poreski obveznik,
ve drugo lice poreski desinator. Takav je, npr, porez na promet, od koga se oekuje da
stvarno umanji poresku snagu potroaa, a ne zakonodavnog obveznika prodavca. Ako ovaj
1

porez zaista i bude prevaljen na potroaa, ostvarie se intencija nosioca poreske politike i efekti
koji se od poreza na promet oekuju bie usredsreeni na poreskog destinatara. Dogodilo se
ameravano prevaljivanje i postignut je identitet poreskog destinatara i nosioca poreskog tereta.

3. SOCIJALNOPOLITIKA PORESKA NAELA

Shvatanja o tome ta je pravino oporezivanje veoma su razliita. Aksioloka polazita ne samo
finansijskih teoretiara, ve i najire javnosti uslovljena su vremenom u kome su nastala,
socijalnom strukturom, pripadanjem autora odreenoj koli opravdanja poreza i drugim
okolnostima. U najoptijem smislu moe se rei da je pravedno ono oporezivanje koje je opte i
ravnomjerno rasporeeno na sve poreske obveznike. Otuda se naelo pravinosti kod
oporezivanja, koje se jo naziva i socijalno-politikim poreskim naelom, pojavljuje u dva
oblika:
1. kao princip optosti poreza i
2. kao princip ravnomjernosti u oporezivanju.
3.1. PRINCIP OPTOSTI POREZA
Optost poreza podrazumijeva da sva lica moraju da uestvuju u njihovom plaanju. Optost
proizlazi iz prisustva odreene odluujue injenice i, po pravilu, oznaava da su sva lica koja su
rezidenti odreene drave duna da plaaju poreze na svoj svjetski dohodak, odnosno svjetsku
imovinu, dok su nerezidenti duni da plaaju poreze na dohodak ostvaren, odnosno na imovinu
koja se posjeduje na njenoj teritoriji. Optost predstavlja formalni uslov pravinosti: rije je
jednostavno o pretpostavci da su sva lica koja podlijeu jednoj od odluujuih injenica, zato to
koriste zajednike nedjeljive usluge drave, u obavezi da plaaju porez.
Poreska osloboenja u modernim poreskim sistemima mogu se svrstati u nekoliko grupa:
1. politika (npr. osloboenje za lanove stranih diplomaskih i konzularnih predstavnitva);
2. ekonomsko politia (npr. osloboenje za novoosnovana preduzea);
3. poresko tehnika (npr. osloboenje javnih ustanova koje prihode ostvaruju iz budeta,
da se ne bi plaao porez na sredstva koja su ustanovi transferisana iz budeta);
4. finansijska (npr. osloboenje prihoda po osnovu kamate od javnog zajma, da bi se
stimulisala kupovina dravnih obveznica i tako poveali prihodi drave) ;
5. socijalno-politika (osloboenje egzistencijalnog minimuma).
3.2. PRINCIP RAVNOMJERNOSTI POREZA
Dok optost predstavlja samo formalan uslov pravinosti, dotle je ravnomjernost u oporezivanju
materijalna pretpostavka pravinog oporezivanja. U savremenoj teoriji se uglavnom smatra da
teorisku osnovu konceptu pravinosti u oporezivanju prua princip sposobnosti plaanja poreza.
Ako se princip sposobnosti plaanja prihvati kao mjerilo pravinosti oporezivanja, mogu se, kao
to je ranije reeno, formulisati dva zahtjeva: zahtjev za horizontalnom pravinou i zahtjev za
1

vertikalnom pravinou. Prvi zahtjev nalae da lica sa istom ekonomskom snagom treba da
plate isti porez, dok drugi zahtjev nalae da lica sa veom ekonomskom snagom treba da plate
vei porez od lica sa manjom ekonomskom snagom.
Princip horizontalne pravinosti ukrojen je moralna shvatanja savremenog drutva, a ugraen je i
u mnoge ustanove. Na prvi pogled ne ini se bilo ta spornim u tvrenju da lica koja imaju istu
ekonomsku snagu treba da plate isti porez. Problemi e nastati kada se u praksi uporeuju
situacije veeg broja obveznika iji je npr. dohodak isti, ali se razlikuju u nekim detaljima. S
jedne strane, line i porodnine prilike obveznika ne moraju biti iste. S druge strane, u staroj
literaturi bilo je zalaganja da se fundirani prihodi oporezuju stroije od nefundiranih.
Princip ravnomjernosti u oporezivanju podrazumijeva da su ispunjena tri uslova:
PRVO, potrebno je da intencija zakonodavca da porezi treba da budu pravini, koja je dola do
izraaja u poreskim propisima, bude u praksi ostvarena.
DRUGO, potrebno je sprijeiti tj. eliminisati dvostruko oporezivanje.
TREE, potrebno je ravnomjernost u raspodjeli poreskog tereta obezbijediti permanentno, ne
dozvoljavajui da se povremenim uvoenjem vandrednih poreza u pojedinim godinama ona
naruava.

4. PRAVNO ADMINISTRATIVNA PORESKA NAELA

Pravno administrativna poreska naela ustanovljena su da bi se, s jedne strane, potvrdilo da je
odnos izmeu poreskog povjerioca i poreskog dunika pravni odnos i to odnos javnog prava, ali
i da bi se, s druge strane, podvuklo da poreska obaveza treba da se ispuni na to efikasniji nain,
uz najmanje trokove i nelagodnosti kako sa stanovita poreskog povjerioca, tako i sa
stanovita poreskog dunika.
Pravno administrativna poreska naela obuhvataju:
1. Princip zakonitosti poreza,
2. Princip minimizacije administrativnih trokova,
3. Princip minimizacije trokova plaanja poreza.
4.1. PRINCIP ZAKONITOSTI POREZA
Pravilo da se oporezivanje moe vriti samo na osnovu zakona staro je ve vjekovima.
1. Nullm tributum sine lege predstavlja naelo koje je proisteklo iz nastojanja vlastele da
se ogranii vladac i poreski obveznik zatiti od samovolje poreskih organa. U
savremenim pravnim dravama ustanovljavanja novih poreza i mijenjanje poreskih tereta
kod ve postojeih poreskih oblika mogu se vriti samo zakonom. Ovaj se princip uzdie
na nivo ustavnog naela.
2. Tumaenje. Drugi se zahtjev tie tumaenja poreskih normi. Tumaenje zakona je
utvrivanje njegovog smisla; rije je o logikoj misaonoj opoeraciji iji je cilj da se
pronae pravi smisao zakona, da se utvrdi sadraj, domet i znaenje poreskopravnih
normi, u datom momentu, u vrijeme primjene zakona.
1

3. Analogija. Trei se zahtjev odnosi na primjenu analogije u poreskom pravilu. Kod

tumaenja polazi se od toga da odreeni sluaj odgovara onome to je izraeno u
zakonskom opisu poreskog injeninog stanja, iako je zakonodavac bio krt na
rijeima, pretpostavlja se da je potpuno u skladu sa slomom i svrhom dotine odredbe da
ona obuhvati i takav jedan sluaj; tu se kreemo u granicama date norme, ne izlazimo iz
date zakonske odredbe, jer se sluaj moe prirodno, nenasilno integrisati u postojeu
normu.
4. Nedoputenost retroaktivnosti. etvrti zahtjev kroz koji se ogleda pravno znaenje
principa zakonitosti pokazuje se u naelu nedoputenosti retroaktivnosti pravnog dejstva
poreskih zakona.
5. Odreenost poreza. Peti zahtjev kroz koji se ogleda pravno znaenje principa
zakonitosti poreza se u tome da zakon treba da bude jasan i precizan.
4.2. PRINCIP MINIMIZACIJE ADMINISTRATIVNIH TROKOVA
Zahtjev da bi porezi trebalo da budu ekonomini, tj, da reijski trokovi dravnih organa koji
sprovede postupak utvrivanja, naplate i kontrolnih javnih prihoda treba da budu minimizovani
takoe se vezuju jo za Smitove kanone oporezivanja. Administrativni trokovi oporezivanja se
ne mogu izbjei, jer poreski postupak podrazumijeva angaovanje personala i odgovarajue
opreme, kao i odreene materijalne trokove. Da bi se umanjili administrativni trokove,
preduzimaju se razliite mjere, koje se mogu svrstati u interne (organizacione) i eksterne
(poreskopolitike).
Interne mjere obuhvataju razliite postupke usmjerene ka poboljanju organizacije rada poreske
administracije, kao i obuka kadrova i kompjuterizaciju. Iako su administrativni trokovi vei u
slubenoj nego u unutarnoj dravi, u pojedinim federacijama se organizacija utvrivanja i naplate
nekih poreskih oblika sprovodi na jednom mjestu, mada poreski prihodi pripadaju drugom nivou
vlasti a ne onom pri kome je ustanovljen poreski organ.
Eksterne mjere zasnivaju se na empirijski provjerenom zakljuku da se sloenou poreskih
propisa rastu administrativni trokovi. Dva poreska oblika posebno su komplikovana sa
administrativno tehnike strane. To su porez na dohodak fizikih lica i porez na dodatu
vrijednost.
4.3. PRINCIP MINIMIZACIJE TROKOVA PLAANJA POREZA
Ekonominost poreza moe se posmatrati i sa stanovita poreskih dunika: jo je Smit
formulisao zahtjev da naplata poreza treba da bude to ugodnija za njih. Naelno da trokovi
kojima se izlau poreski dunici pri ispunjenju poreskih obaveza treba da budu minimizovani
predstavlja drugu stranu principa minimizacije administrativnih trokova. Trokovi poreskog
dunika mogu biti dvojaki direktni i indirektni.
Direktni trokovi su oni kojima se neposredno umanjuju prihodi poreskog dunika prilikom
podmirenja poreske obaveze.
Indirektni trokovi su oni koji pogaaju poreskog dunika na taj nain to mu plaanje poreza,
dovodei ga u neugodnu situaciju, umanjuje mogunosti da ostvaruje prihode.
1

GLAVA 7 CILJEVI OPOREZIVANJA

Mjesto i uloga poreza, od orijentalnih despotija do savremenih drava, bili su podloeni mnogim
promjenama, ba onako kako se i drutvo mijenjalo. I istorijski posmatrano, pa i na osnovu
savremenih iskustava da je opravdanje govoriti o ciljevima oporezivanja, nego o ciljevima
poreske politike. Ve u XVIII, a posebno u XIX vijeku u vodeim kapitalistikim zemljama
postaju dominantna shvatanja da samo slobodnu konkurencija omoguuje maksimalizaciju
profita, pa je tako u periodu liberalizma vladajue miljenje u doktrini postalo da poreski sistem
treba da bude na neutralistikim pozicijama, da porez nije i ne treba da bude
ekonomskopolitiki ili kakav drugi instrument, ve iskljuivo sredstvo pomou koga drava
obezbjeuje sredstva za zadovoljavanje potreba svoga budeta.
Krajem XIX i poetkom XX vjeka dolazi do postepenog naputanja postulata liberalnog
kapitalizma i iri se prostor ekonomsko-politikih akcija drave. U takvom kontekstu porez je
dobijao nove zadatke i funkcije, prestajui da bude iskljuivo instrument za ostvarivanje
fiskalnog oporezivanja. Oni mogu biti razliiti:
1. ekonomski,
2. socijalni,
3. politiki i
4. ostali.

1. EKONOMSKI CILJEVI
Su mikroekonomske prirode. Drava moe da utie na ponaanja privrednih subjekata. Takvi
ciljevi mogu biti:
1. Favorizovanje pojedinih privrednih grana,
2. Poveanje radnog napora kod poreskih obveznika,
3. Stimulacija inostranih ulaganja,
4. Bri razvoj nedovoljno razvijenih podruja,
5. Podsticanje investicionih poduhvata.

2. SOCIJALNI CILJEVI
Oporezivanja pokazuju se u nastojanjima drava da smanji razlike u materijalnom poloaju
obveznika. U savremenim drutvima porezima se preputa redistributivna funkcija. Socijalnopolitiki cilj moe se postii na druge naine. Pogledajmo samo neke:
1. diferencirano oporezivanje,
2. pruanje standardnog odbitka u vidu oslobaanja egzistencijanog minimuma, oslobaanja
za izdravanje lanova porodice i starosnog oslobaanja kod poreza na dohodak graana,
3. mogunost odbijanja trokova lijeenja od osnovice poreza na dohodak graana,
4. izuzimanje od oporezivanja raznih primanja socijalnopolitikog karaktera,
5. oslobaanje od poreza na imovinu nepokretnosti malih vrijednosti i dr.

3. POLITIKI CILJEVI
Oporezivanja u savremenim razvijenim trinim privredama rijetko se kad otvoreno formulie.
Meutim, ne moe se porei da mnoge ekonomski ili socijalno inspirisane mjere poreske politike
imaju znaajne politike implikacije.

4. OSTALI CILJEVI
Oporezivanja su raznorodni. Oni mogu biti na terenu zdrastvene politike ili na terenu kulturne
politike. Relativno znaajni ciljevi mogu se postaviti i u domenu demografske politike.

GLAVA 8 EFEKTI OPOREZIVANJA

1. POJAM EFEKATA OPOREZIVANJA
Ve na prvi pogled se moe konstatovati da oporezivanje ostavlja raznovrsne uinke: oni se
pokazuju u prilivu finansijskih sredstava u budet, u promjenama modaliteta ekonomskog
ponaanja fizikih i pravnih lica, u promjenama u relativnim pozicijama razliitih socijalnih
grupa i dr. Da bismo znali ta predstavlja efekat neke mjere poreske politike potrebno je da
definiemo tri znaajna koncepta: ciljeve, instrumente i mjere ekonomske politike. Instrument
poreske politike predstavlja sredstvo pomou koga se ostvaruje odreeni dobit. Mjeru poreske
politike ini koritenje pojedinih instrumenata u odreeno vrijeme da bi se ostvario jedan ili vie
ciljeva. Koritenje se sastoji u:
1. Promjeni postojeeg poreza,
2. Uvoenju novog poreza,
3. Zamjeni jednog poreza drugim, s tim da prihodi mogu ostati isti ili se, pak, mogu
promijeniti.
Svaka od ovih mjera moe biti praena promjenama u javim rashodima, ali, isto tako, oni mogu
biti neizmjenjeni. Zadatak ekonomske politike svodi se, u krajnjoj liniji, na iznalaenje
najprikladnijih instrumenata uz pomo kojih e se ostvariti formulisani ciljevi. Izbor i
dimenzionisanje odgovarajueg instrumenta susreu se, prvo, sa problemom viestruke
meuzavisnosti ciljeva i instrumenata. Ostvarljivost ciljeva poreske politike posebno je delikatno
pitanje ukuliko se posmatra u vremenskom konceptu. Ogranienja ostvarljivosti ciljeva poreske
politike proistiu i iz karakteristika vertikalne i horizontalne koordinacije odluka nosilaca
poreske politike. Pod vertikalnom koordinacijom podrazumijeva se usklaivanje aktivnosti
subjekata na razliitim nivoija odluivanja, a pod horizontalnom na istom nivou odluivanja.

2. VRSTE EFEKATA OPOREZIVANJA

Pogledajmo sada kakvi su mogui efekti odreene mjere poreske politike. Poto je porez pogaa
fizika i pravna lica koja su njegovi obveznici, prirodno je da e on dovesti do razliitih reakcija,
1

koje e se odraziti u promjenama ekonomskih postupaka, odluka i transakcija onog fizikog ili
pravnog lica iji su ekonomski planovi neposredno ili posredno izloeni uticaju poreza. Ovakvi
efekti se nazivaju mikroekonomskim efektima. S druge strane, mikroekonomske reakcije utiu
na remeenje i ponovno uspostavljanje ravnotee na tritu, kao i na nivo, strukturu i rast ND i
bogastva.
2.1. SIGNALNA DEJSTVA POREZA (EFEKTI SUPSTITUICIJE)
Prvu liniju odbrane predstavljaju postupci fizikih i pravnih lica koja bi trebalo da budu
pogoena novom mjerom poreske politike, kojima se nastoji da poreska obaveza uopte nastane,
odnosno da bude svedena na najmanju moguu mjeru. Sutina ovakvih postupaka je u tome da se
eliminie ili umanji predmet oporezivanja. To e se postii ako se potencijalni obveznik
opredijeli za onaj supstituit koji se relativno blae oporezuje ili je neoporezovan.
2.2. CJENOVNI EFEKTI POREZA (PREVALJIVANJE)
Drugu vrstu uinaka oporezivanja predstavljaju cjenovni efekti. Poreski obveznik moe se nai u
situaciji da porez mora da plati, ali se zatim, njegovom reakcijom na okolnost da mu je umanjena
ekonomska snaga, na tritu pokree postupak usklaivanja u kome se kroz promjene cijena
proizvoda ili faktora teret plaenog poreza prevaljuje na druga lica. Prevaljivanje poreza
predstavlja postupak u kome se putem cjenovnih efekata vri ekonomska raspodjela poreskog
tereta, koja najee nije istovjetna sa njegovom zakonskom raspodjelom. Kod prevaljivanja
poreza razlikujemo nekoliko stadijuma.
1. Prekusija. Prvi stadijum predstavlja prekusija: rije je o fazi u kojoj se putem na zakonu
zasnovanog rijeenja nadlenog poreskog organa ili neposredno na osnovu zakona
odreuje poreski obveznik lice koje je duno da plati porez.
2. Reprekusija. Drugi stadijum naziva se reprekusijom ili prevaljivanjem u uem smislu. U
njemu poreski obveznik lice koje je platilo porez uspijeva da poreski teret prevali na
druge.
Uspjeh u prevaljivanju zavisi od elastinosti tranje i elastinosti ponude dobra koje je
oporezivano.
1. Elastnost tranje predstavlja koncept koji pokazuje za koliko se procenata mijenja tranja za
dobrom kada mu se cijena promjeni za 1%. Primjera radi, ako cijena sapuna zbog poreza poraste
za 20%, a tanja za sapunom se zbog toga smanji za 2%, koeficijent elastinosti tranje iznosie
-0,1.
2. Elastnost ponude predstavlja koncept koji pokazuje za koliko se procenata mijenja ponuda
dobara kada mu se cijena promijeni za 1%. Npr. ako cijena zbog poreza poraste za 20%, a
ponuda se zbog toga uvea za 4%, koeficijent elastinosti ponude iznosie 0,2.
3. Incidenca. Trei stadijum predstavlja incidenca: u njemu neko lice nije u stanju da porez
dalje prevaljuje, nego ga definitivno snosi.

2.3. EFEKTI INCIDENCE (DIFUZIJA POREZA)

Treu vrstu uinaka predstavljaju efekti incidence. Jedan oblik ovih efekata ine efekti dohotka.
S obzirom da je dohodak lica koje je pogoeno incidencom umanjen, u novonastaloj situaciji to
e lice preduzeti razliite postupke da joj se prilagodi, postupke koji e se, posredstvom trinog
mehanizma, odraziti i izvan sektora koji je direktno oporezivan, irei se kroz privredu. Drugi
oblik predstavljaju efekti stimulacije, koji su takoe posledica stvarnog nastanka poreskog
optereenja incidence. Polazei od ekonomskih veliina na koje djeluju, efekti incidence su
raznovrsni i mogu se klasifikovati u nekoliko grupa. To su:
1. Efekti na radni odmor;
2. Efekti na potronju;
3. Efekti na tednju;
4. Efekti na tehnoloki progres i dr.

GLAVA 9 IZBJEGAVANJE PLAANJA POREZA

1. POJAM IZBJEGAVANJA PLAANJA POREZA
Plaanje poreza umanjuje ekonomsku snagu lica koja su ponijela njegov teret.
U prethodnoj glavi utvrdili smo kako ona reaguje na uvoenje poreza i napravili razliku izmeu
sljedeih faza u njegovom odbranbenom reagovanju:
1. Faze u kojoj se javljaju signalna dejstva oporezivanja;
2. Faze u kojoj dolazi do prevaljivanja poreza;
3. Faze u kojoj se javljaju efekti posle incidence.
Znai o efektima supstitucije u uem smislu rijei, cjenovnim efektima i poreskoj difuziji.
Signalni efekti svode se na ekonomske posljedice koje proizilaze iz nastojanja lica koja treba da
budu pogoena porezom da izbjegnu da porez plate, odnosno da to je mogue vie budui
poreski teret umanje. Izbjegavanja plaanja poreza poreska evazija predstavlja fenomen koji
ima raznovresne posljedice, kako na fiskalnom planu, tako i na socijalno-politikom, a ponaanja
koja su usmjerena na to da porez ne plati esto naruavaju neke drutvene vrijednosti, to mora
da povue odgovarajuu reakciju bilo na moralnom, bilo na pravnom terenu. Porezi i evazija
su neodvojivi kao ovjek i njegova sjenka. U osnovi poreske evazije nalazi se otpor plaanju
poreza, koji je inherentan svakom poreskom obvezniku, odnosno preciznije konanom placu
poreza.
Intenzitet otpora zavisi od mnogih elemenata:
1. Visine poreskog optereenja;
2. Namjene troenja sredstava prikupljenih porezom;
3. Poreskog oblika;
4. Precepcije javnosti da li je poreski sistem pravian ili nije i dr.

2. VRSTE IZBJEGAVANJA PLAANJA POREZA

Izbjegavanje plaanje poreza se u standardnim univerzitetskim udbenicima dijeli na:

1. Zakonitu poresku evaziju i
2. Nezakonitu poresku evaziju.
Zakonita evazija obuhvata postupke poreskog dunika kojima se izbjegavaju plaanje poreza
koji ne predstavljaju potvrdu zakona.
Nezakonita evazija obuhvata postupke poreskog dunika usmjerene na izbjegavanju plaanja
poreza kojima se kri zakon.
Razmotrimo sada detaljnije sadrinu ovih oblika izbjegavanju plaanja poreza.
1. Zakonita poreska evazija. Iako se u predstavama laika i poluinformisane javnosti
izbjegavanje plaanja poreza esto poistovjeuje sa nezakonitom evazijom, u
svakodnevnoj praksi mnogo su rasprostranjeni sluajevi kada izbjeganvanje plaanja
poreza ne dovodi obveznika u sukob sa zakonom.
2. Nezakonita poreska evazija. Ni sadrinu nezakonite poreske evazije nije uvijek
jednostavno utvrditi. Poto se izbjegavanje plaanja poreza sve ee deava u
meunarodnom kontekstu bilo zato to se nacionalne ekonomije sve vie povezuju, bilo
zato to je prekograninim transakcijama lake zametnuti trag to postaje vano utvrditi
da li se, posmatrani sa meunarodnog stanovita, neka transakcija, postupak ili druga
okolnost mogu kvalifikovati kao ilegalni.

3. MJERE PROTIV IZBJEGAVANJA PLAANJA POREZA

Nezakonita poreska evazija, koja za posljedicu ima formiranje sektora sive ekonomije, dovodi do
neostvarivanja planiranih budetskih prihoda; na taj nain drava je primorana ili da odustane od
finansiranja djela predvienih javnih rashoda ili da povea poreze, to moe imati mnoge
nepovoljne posljedice i da, u krajnoj liniji, proiri razmjere evazije. No, i neprihvatljiva zakonska
poreska evazija pokazuje sline efekte, pa dravni organi, u cilju spreavanja, odnosno
minimizacije i jednog i drugog oblika izbjegavanja plaanja poreza preduzimaju razliite mjere.
Poimo od suprostavljanja nelegitimnoj zakonskoj poreskoj evaziji. Samo se po sebi razumije da
legitimna zakonita poreska evazija ne moe biti predmet reakcija poreski vlasti.
1. Mjere protiv neprihvatljive (nelegitimne) zakonite poreske evazije. Svaka sumnjiva
transakcija morala stimulativno podvrgnuti sljedeim testovima:
1. test namjere,
2. test postojanja elemenata artificijelnosti,
3. test poreske utede,
4. test postojanja rijeenja nadlenog poreskog organa.
2. Mjere protiv nezakonite poreske evazije. Suprostavljanje poreskoj evaziji ima mnogo jasniji
pravni osnov, jer se ona vri radnjom poreskog dunika kojom se kri zakon ili neki drugi propis.
Preventivne mjere sastoje se iz:
1. Snadbjevanju nadlenih poreskih i carinskih organa odgovarajuom opremom za
otkrivanje i spreavanje kontrabande;
1

2.
3.
4.
5.

Obezbjeivanju saradnje obaveza poreskim dunicima;

Primjerenoj obuci poreskih inspektora;
Nastojanjima da se podigne opta poreska kultura i poreski moral stanovnitva;
Svoenju poreskog tereta u razumne okvire i uopte, ublaavanju dejstva faktora koji
doprinose formiranju otpora plaanju poreza i dr.

GLAVA 10 PORESKI SISTEM

1. POJAM PORESKOG SISTEMA
Poreski sitem prestavlja ukupnost poreskih oblika jedne zemlje. Pojam poreskog sistema e
obuhvatati sve poreze, doprinose takse i naknade koje postoje u nekoj dravi. ZOPS predvia da
osnovni poreski sistem ine:
1. Vrste poreza na teritoriji bive Jugoslavije;
2. Predmet oporezivanja;
3. Poreski obveznik;
4. Poreska osnovica;
5. Vrste poreskih stopa;
6. Visina, odnosno raspon poreskih stopa i poreska osloboenja i poreske olakice za poreze
koji su od znaaja za jedinstveno trite.
Porezi na prometnoj listi su:
1. Porez na promet kod kojeg se razlikuju:
1. Porez na promet proizvoda;
2. Porez na promet usluga i
3. Akciza
2. Porez na dobit;
3. Porez na dohodak;
4. Porez na imovinu kod kojeg se razlikuju:
1. Porez na imovinu;
2. Porez na naslijee i poklone i
3. Porez na prihod od meunarodnog saobraaja.
5. Porez na prihod od meunarodnog saobraaja.
ZJPJR razlikuju je sljedee oblike javnih prihoda:
1. Poreze koji obuhvataju:
1. Porez dobiti preduzea;
2. Porez na dohodak graana;
3. Porez na imovinu;
4. Porez na naslijee i poklon;
5. Porez na prenos apsolutnih prava;
6. Porez na promet i
7. Akcize.
2. Takse koje obuhvataju:
1. Administrativne takse;
2. Sudske takse;
3. Komunalne takse;
4. Registracione takse;
1

5. Posebne republike takse.

3. Naknade za koritenje dobara od opteg interesa koje obuhvataju:
1. Naknade za koritenje vode;
2. Naknade za koritenje uma;
3. Naknade za koritenje puteva;
4. Naknade za koritenje zemljita;
5. Naknade za koritenje prirodnog ljekovitog faktora i
6. Naknade za koritenje rudnog blaga.
4. Javni zajam;
5. Doprinose za obavezno socijalno osiguranje, obuhvata:
1. Doprinose iz linih primanja i drugih prihoda osiguranika;
2. Doprinose na isplaena primanja.
6. Lokalne javne prihode, koje obuhvata:
1. Samodoprinosi;
2. Lokalne administrativne takse;
3. Optinske adiminstrativne takse;
4. Prihode kojie ostvare optinski organi;
5. Naknade za koritenje gradskog graevinskog zemljita;
6. Naknadu za koritenje komunalnih dobara od opteg interesa;
7. Sredstva za solidnu stanbenu izgradnju.
7. Ostale javne prihode.

2. STRUKTURA SAVREMENIH PORESKIH SISTEMA

Poreski sistemi savremenih drava meusobno se razlikuju ne samo s obzirom na sastavne
elemente, nego i s obzirom na relativno uee pojedinih poreskih oblika u strukturi javnih
prihoda dadbinskog karaktera. Najvaniji su:
1. Razvijenost privrede;
2. Drutveno-ekonomsko ureenje;
3. Fleksibilnost pojedinih poreza;
4. Politike relacije vlada na proistekle automatske efekte;
5. Oprijedeljenja biraa izmeu niskih poreza i visoke socijalne sigurnosti drave blagostanja;
6. Obrazovni nivo stanovnitva i mogunost korienja novih tehnologija;
7. Struktura radne snage;
8. Nain finansiranja socijalnog osiguranja;
9. Stepen otvorenosti ekonomije;
10. Karakter dravnog ureenja;
11. Pripadnos odreenoj dravnoj organizaciji i
12. Istorijski razvoj i tradicija.

GLAVA 11 POREZ NA DOHODAK FIZIKIH LICA

1. POJAM DOHODKA O NAUCI O POREZIMA

Porez na dohodak fizikih lica je najznaajniji ali ujedno i najsloeniji instrument. Porez na
dohodak se koristi radi postizanja vertikalne pravinosti, horizontalne pravinosti i efikasnosti
drugih zadataka. Da bi se troak moga priznati, potrebno je:
1. Da bude uobiajan za datu vrstu aktivnosti kojom se prihod ostvaruje;
2. Da je ophodan da bi se prihod realizovao.
Sa fiksnog stanovita, dohodak je zbir svih obveznikovih neto prihoda. Iz ove definicije
proizilaze dvije vane njegove osobine:
1. Apstrakna priroda dohotka i
2. Njegov zbirni karakter.
Apstraktna priroda dohotka moe se razumjeti u kotrastu sa objektivnom prirodom prihoda. Zbir
karaktera dohotka ukazuje na to da je rije o sintetikom porezu.

2. SISTEMI POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA

2.1. CEDURALNO OPOREZIVANJE
Ceduralno oporezivanje dohotka je rije o rjeavanju kojima se svaka vrsta obveznikovih prihoda
pogaa posebnim porezom, ija je stopa proprcionalna. Ceduralni porezi su objektivni, jer ne
vode rauna o ukupnoj ekonomskoj snazi obveznika, niti o njegovim linim i porodinim
prilikama. Ceduralni porezi su analitiki, jer pogaaju samo jedan element poreskog dogaaja.
Ceduralni porezi ne predstavljaju porez na dohodak, nego seriju poreza na prihode.
2.2. GLOBALNO OPOREZIVANJE
Rije je o konceptu po kojem sve prihode koje obveznik ostvari u odreenom periodu treba
pogoditi sveobuhvatnim porezom, ija je stopa progresivne. Globalni porez na dohodak je
subjektivni porez, jer se vodi rauna u ukupnoj ekonomskoj snazi obveznika i o njegovim linim
i porodinim prilikama. Globalni porez je sintetiki, jer obuhvata cjelinu obveznikove poreske
situacije.
2.3. MJEOVITO OPOREZIVANJE
Rije je o svojevrsnoj kombinaciji koja se zasniva na ceduralnom oporezivanju pojedinih prihoda
tokom godine praenom komplementarnim progresivnim porezom, koja se po isteku godine
primjenjuje na ukupan prihod. Ovaj model oporezivanja dohotka naziva se jo i romanskim
tipom.
2.4. KRIRERIJUMI ZA IZBOR ODREENOG SISTEMA POREZA NA
DOHODAK
Objanjenje se moe potreiti u sljedeim nedostatcima ceduralnog pirstupa:
1. Po prirodi analitiki i objektivni, ceduralni porezi ne mogu da obezbjede ostvarivanje
principa privlanosti. Porez koji je sintetian i subjektivan kakav je globalni porez na
1

2.

3.
4.
5.

dohodak predstavlja najznaajniji poreski insturment kojim se postie ravnomjernost u

oporezivanju;
Sa stanovita ostvarivanja dezinflatornih uinaka proporcionalne stope koja karakterie
ceduralne poreze su inferiorne u odnosu na progresivne poreze globalnog poreza na
dohodak;
Ranije visoko vrednovano svojstvo ceduralnih poreza da omogui diferencirani tretman
pojedinih prihoda;
Ne mogu se prenepregnuti ni fiskalni razlozi. Globalni porez na dohodak je izdaniji od
serije ceduralnih poreza;
Ni ceduralni porezi nisu bez svojih prednosti, oni su sa administrativno tehnikog
stanivita znatno jednostavniji.

GLAVA 12 POREZI NA PRIHODE

1. POJAM I MJESTO POREZA NA PRIHODE U SAVREMENIM
PORESKIM SISTEMIMA
Porezi na prihode predstavljaju poreze koji pojedinano pogaaju razliite vrste obveznikovih
prihoda, po pravilu proporcionalnom stopom. Rije je o objektivnim porezima jer terete odreeni
prihod iskljuivo prema njegovim stvarnim svojstvima, ne vodei rauna o obveznikovim linim
i porodinim prihodima, niti o njegovoj ukupnoj ekonomskoj snazi. Istovremeno oni su analitiki
jer pogaaju samo jedan elemenat poresekog dogaaja. U finansijskoj literaturi se navodi da
kljuni porezi na prihode obuhvataju:
1. Porez na prihode od zemljita;
2. Porez na pirhode od zgrada;
3. Porez na prihode od privrednih djelatnosti;
4. Porez na prihode od pozajmljenog kapitala;
5. Porez na prihode od zaposlenosti.

2. POREZI NA PRIHODE U SRBIJI SAMODOPRINOS

Obveznik samodoprinosa je fiziko lice koje:
1. Ostvaruje dohodak, a ima prebivalite na podruju na kojem se sredstva prikupljaju ili
2. Posjeduje imovinu na tom podruju.
U osnovicu samodoprinosa spadaju:
1. Svi prihodi utvreni po odredbama ZPDG umanjeni za plaane poreze i doprinose i
2. Vrijednost imovine utvrena po odredbama ZPI umanjena za plaanje poreza.

GLAVA 13 POREZ NA DOBIT KORPORACIJE

1. ODNOS POREZA NA DOBIT KORPORACIJE I PORAZA NA
DOHODAK FIZIKIH LICA: SISTEM POREZA NA DOBIT
KORPORACIJE
Danas je porez na dobit korporacije fiskalni oblik koji zauzima znaajno mjesto u poreskoj
sturkturi zemalja sa razvijenom trinom ekonomijom. U teoriji su se razvila dva razliita
pristupa i to:
1. Klasini pristup koji polazi od ideje da je korporacija entitet sasvim odvojen od
akcionara u kome se krije poreski kapacitet koji tereba oporezivati posebnim porezom
uopte ne vodei rauna o postojanju poreza na dohodak fizikih lica koja e pogoditi
prihode od dividendi u rukama akcioanra i
2. Intergracionistiki pristup koji insistira na injenici da porez na dobrih korporacija
konano plaaju fizika lica akcionari tako da bi kod oporezivanja dividendi trebalo
uvaiti okolnosti da je prethodno ve plaen porez na dobit iz koje su dividende isplaene
i pruiti olakicu akcionarima.
1.1. KLASINI SISTEMI
Ekonomsko dvostruko oporezivanje ima sljedee nepovolje implikacije:
1. Favorizuje finansiranje investicijia putem kredita umjesto vlastitog kapitala;
2. Prua podsticaj da se profit akumulie umjesto da se raspodijeli na dividende i
3. Diskriminie drutva kapitala kao organizacioni oblik preduzea.
1.2. SISTEMI PORESKE INTEGRACIJE
Dijeli se na:
1. Mjere kojima se smanjuje ekonomsko dvostruko oporezivanje i
2. Mjere kojima se eliminise ekonomsko dvostruko oporezivanje.
1. Mjere kojima se smanjuje ekonomsko dvostruko oporezivanje
Metode poreske integracije koje dovode do smanjenja ali ne i do potpunogo otklanjanja
ekonomskog dvosturkog oporezivanja obuhvataju:
1. Na nivou korporacije: sistem dvojnih stopa i sistem djeliminih odbijanja dividendi;
2. Na nivou akcionara: sistem djeliminih imputacija i sitem djeliminih olakica za
akcionare.
Nivo korporacije
Sistem dvojnih stopa
Njemaka
Sistem
djeliminog Island
odbijanja dividendi
Nivo akcionara
Sistem
djelimine Francuska, Irska, V.Britanija, Norveka,
1

imputacije
Portugalija, panija, Turska
Sistem
djelimine Austrija, Kanada, Danska, Island, Japan,
olakice za akcionare Luksemburg
1. Poreska integracija na nivou korporacije. Zajedniko za ove postupke je okolnost da se
olakica prua u korporaciji, prije nego to je dobit raspodjeljena akcionarima. Postupak
obraunavanja olakice obavlja raunovoa korporacije pa se otuda moe oekivati da e biti
sporveden tanije nego da se povjeri samim akcionarima.
1.1. Sistem dvojnih stopa. Sastoji se u postupku kojim se dobit korporacije dijeli na dva
segmenta: na neraspodjeljeni dio, koji se oporezuje viom i na raspodjeljeni dio, koji se
oporezuje niom stopom poreza na dobit korporacije.
1.2. Sistem djeliminog odbijanja dividende. On poiva na ideji da bi olakicu trebalo dati u
vidu suavanja osnovice na dobit korporacije.
2. Poreska integracija na nivou akcionara. Na ovom nivu se susreu dva sistema i to:
2.1. Sistem djelimine imputacije. On se javlja u dvije varijante kao djelimina i kao puna
imputacija. U okviru analize mjera kojima se ekonomsko dvostruko oporezivanje samo
smanjuje, panju e pokloniti jedino sistem djelimine imputacije. Sistem pune imputacije
spada meu mjere kojima se ekonomsko dvosturko oporezivanje u potpunosti eliminie.
A. Nivo korporacije
1. Dobit
2. Porez na dobit korporacije (30% od 1)
3. Dobit namjenjenih za raspodjelu (1-2)
B. Nivo akcionara
4. Stopa poreza na dohodak fizikog lica
5. Primljena dividenda (3)
6. Imputirani dio poreza na dobit korporacije
(r=1/7 od 5, odnosno 1/3 od 2)
7. Bruto dividenda (5+6)
8. Porez na dohodak akcionara (4*7)
9. Poreski krediti (6)
10. Neto porez na dohodak akcionara (8-9)
11. Neto dividenda (5-10)

Iznos
1.000,300,700,30%
700,100,-

35%
700,100,-

800,240,100,140,560,-

800,280,100,180,520,-

2.2. Sistem djelimine olakice za akcionare. Za njih je karakteristino to to ne dolazi do

uveanja dividendi za iznos poreza na dobit korporacije, niti se akcionaru daje refundacija ako
je poreski kredit eventualno vei od bruto obaveze po osnovu poreza na dohodak. Razmjere
olakica ne zavise od visine plaenog poreza na dobit korporacije.
2. Mjere kojima se eliminie ekonomsko dvostruko oporezivanje. Sistemi koji dovode do
eliminisanja ekonomskog dvostrukog oporezivanja povlae vee smanjenje budetskih prihoda
nego sistemi kojima se ono samo smanjuje. Metode poreske integracije obuhvataju:
1. Na nivou korporacije: sistem potpunog odbijanja dividende,
2. Na nivou akcionara: sistem pune imputacije i sistem potpunog izuzimanja dividende.

Nivo korporacije
Sistem potpunog odbijanja dividende
Nivo akcionara
Sistem pune imputacije
Sistem potpunog izuzimanja dividende

Grka (do 1992)

Norveka (do 1991)
Austrija, Finska,
Italija, Novi Zeland
Grka

Njemaka,

1. Poreska integracija na nivou koorporacije. Postoji samo jedan sistem poreza na dobit
koorporacije, to je:
1.1. Sistem potpunog odbijanja dividende. To znai da se porez na dobit korporacije
primjenjuje samo na akumulisanju dio profita dok se raspodjeljeni dio dobiti bio pogoen
jedino porezom na dohodak fizikih lica kada se dividenda ukljuuje u dohodak akcionara.

2. Poreska integracija na nivou akcionara.

2.2. Sistem pune imputacije. Mehanizam na kome je zasnovan u osnovi je isti kao i
mehanizam sistema djelimine imputacije. Jedino se, na nivou akcionara, na primljene
dividende ne imputira samo jedan dio, nego cjelokupan iznos naplaenog poreza na dobit
koorporacije, koji je alikvotan raspodjeljenoj dobiti.
A. Nivo korporacije
Iznos
1. Dobit
1.000,2. Porez na dobit korporacije (30% od 1)
300,3. Dobit namjenjenih za raspodjelu (1-2)
700,B. Nivo akcionara
4. Stopa poreza na dohodak fizikog lica
30%
35%
5. Primljena dividenda (3)
700,700,6. Imputirani dio poreza na dobit koorporacije
300,300,7. Bruto dividenda (5+6)
1.000,1.000,8. Porez na dohodak akcionara (4*7)
300,350,9. Poreski krediti (6)
300,300,10. Neto porez na dohodak akcionara (8-9)
0,50,11. Neto dividenda (5-10)
700,650,2.2. Sistem potpunog izuzimanja dividende

2. POREZ NA DOBIT PREDUZEA U SRBIJI: ELEMENTI

ZAKONSKOG OPISA PORESKOG INJENINOG STANJA
2.1. PORESKI OBVEZNIK
Obveznik poreza na dobit preduzea u Srbiji je preduzee organizovano u jednoj od sljedeih
oblika:
1. Akcionarsko drutvo;
2. Drutvo sa ogranienom odgovornou;
3. Ortako drutvo;
4. Komanidtno drutvo;
1

5. Drutveno preduzee i
6. Javno preduzee.
Poreski obveznik je i:
1. Zadruga i
2. Drugo pravno lice (ustanova, udruenje graana)
2.2. PORESKA OSNOVICA
Osnovicu poreza na dobit preduzea predstavlja oporeziva dobit. Javljaju se razlike kod
usklaivanja prihoda, odnosno rashoda.

2.2.1. USKLAIVANJE PRIHODA PORESKOG OBVEZNIKA KOREKCIJA

PRIHODA OD DIVIDENDI
Privilegija se prua na sljedeca dva naina:
1. Putem afilicione privilegije i
2. Putem indirektvnog poreskog kredita.
A. Nivo filijale
1. Dobit prije oporezivanja
2. Porez na dobit korporacije (22% od 1)
3. Dobit na raspodjelu (1-2)
4. Porez po odbitku (15% od 3)
5. Isplaena dividenda (3-4)
B. Nivo matine kompanije
6. Primljena dividenda (5)
7. Uveanje po osnovu poreskih kredita (2+4)
8. Bruto prihod od dividende (6+7)
9. Porez na dohodak korporacije (25% od 8)
10. Indirektni poreski krediti (2)
11. Razlika za plaanje (9-10)
12. Preostalo za dividendu (8-9)
13. Porez po odbitku (20% od 12)
14. Direktni poreski krediti (4)
15. Razlika za plaanje (13-14)
16. Dividenda koja ostaje za isplatu akcionarima (12-13)
17. Ukupan porez naplaen na nivou matine kompanije (11+15)
C. Ukupan poreski teret
18. Ukupan porez naplaen na nivou filijale (2+4)
19. Zbirni poreski teret (17+18)

Iznos
1.000,220,780,117,663,663,337,1.000,250,220,30,750,150,117,33,600,63,337,400,-

2.3. PORESKA STOPA

Stopa poreza na dobit korporacije u naelu je proporcionalan. Progresivnom oporezivanju
pribjegava se tek kada se dividende raspodjele akcionarima dakle u domenu poreza na dohodak
1

fizikih lica. U alanicama OECD ne doputa se granska diferencijacija poreskih stopa, jer bi
oporezivanje dobiti niom stopom u nekoj grani dovelo do poremeaja u alokaciji resursa.
2.4. PORESKE OLAKICE
Sve poreske olakice koje je ZPDG uveo u sistemu oporezivanja prihoda od samostalne
djelatnosti nalaze se i u ZPDP. Specifinosti ZPDP su u ovom domenu zaista marginalne. Zato se
ranije izlaganje o olakicama o sistemu poreza na dohodak graana od samostalne djelatnosti
odnose na olakice u sistemu poreza na dobit preduzea. Dodajemo jedino da pravo na
trogodinje osloboenje za novoosnovanu firmu ne pripada ne samo obveznicama registorvanim
u oblasti trgovine nego ni obveznicama registrovanim u grupama bankarstvo i osiguranjem
imovine i lica.
2.5. PORESKO KONSOLIDOVANJE
Postojanje veze jakog inteziteta izmeu korporacija koje ine grupu kompanija stvara osnov
za jednu posebnu poresku privilegiju koja se prua lanicama grupe rije je o poreskom
konsolidovanju. Poresko konsolidovanje poiva na ideji da bi lanice grupe kompanija mogle
da budu tretirane kao jedan porski obveznik. Osnovna prednost za lanice je u tome to poslovni
gubici nastali u jednoj kompaniji mogu da se prebiju sa dobiti koju je ostvarila druga kompanije,
te da se tako ukupna poreska obveznica za cijelu grupu smanji. Da bi se steklo pravo na poresko
konsolidovanje, ZPDP predvia dva uslova:
1. Da izmeu matine kompanije i njenih filijala mora postojati neposredna ili posredna
kontrola nad najmanje 70% akcija ili udijela;
2. Da su sve kompanije u grupi rezidenti Srbije.
2.6. UTANJENA KAPITALIZACIJA
1. Pojam utanjene kapitalizacije. Utanjena kapitalizacija predstavlja situaciju u kojoj je
sopstveni kapital korpracije mali u poreenju sa pozajmljenim kapitalom. Kakav e biti odnos
izmeu pozajmljenog i sopstevenog kapitala, drugim rijeima kakva e biti sturktura kapitala
korporacije, zavisi od ekonomskih komercijalnih razloga koji su posljedica razlika u pravnom
tretmanu. U strukturi kaptila korporacija omoguuje:
1. Da se ostvari porska pogodnos kroz iskazivanje kamata;
2. Da se izbjegne ekonomsko dvostruko oporezivanje i
3. Da se iskoristi povoljnija stopa poreza po odbitku.
2. Mjere protiv utanjene kapitalizacije. Prvi pristup sastoji se u neobaziranju na taj problem.
Drugi pristup poiva na ideji da bi kod svake konkretne investicije trebalo sagledati uslove i
prirodu ulaganja kapitala, kao i okolnosti pod kojima se ono vri da bi se utvrdilo da li je njegova
prava priroda odobravanja kredita ili investicija sopstvenog kapitala. U okviru ovakvog pristupa
javljaju se dvije varijante:
1. Varijanta koja obuhvata primjenu pravilia o zabrani zloupotrebe prava;
2. Varijanta koja se zasniva na primjeni principa van dohvata ruke za potrebe utvrivanja
da li bi razmjere odreenog zajma bile takve da su zajmodavac i zajmoprimac
nepovezana lica.
1

GLAVA 14 DOPRINOSI ZA SOCIJALNO OSIGURANJE

Doprinosi predstavljaju instrument javnih prihoda kojima se obezbjeuju sredstva za finansiranje
naknada iz obaveznog socijalnog osiguranja za lica koja su osiguranici, odnosno za lica koja, kao
lanovi porodice osiguranika (preivjeli brani drug, izdravana djeca...) imaju odreena prava iz
socijalnog osiguranja.

Sistem doprinosa za obavezno socijalno osiguranje pokriva tri oblasti:

1. Penzijsko i invalidsko osiguranje;
2. Zdravstveno osiguranje i
3. Osiguranje od nezaposlenosti.
Ako je zaposleni lice koje obavlja poslove za koje se zahtjeva doktorat, propisana minimalna
neto zarada, iznosi 2.300,- dinara. Pretpostavimo da je njegova faktika neto zarada 2.000,dinara, a da je zbirna stopa doprinosa za socijalno osiguranje koje terete zaposlenog 26.6%. U
tom sluaju, osnovica za obraun doprinosa bruto zarada u smislu doprinosa iznosie:

1. Obveznici, u obveznike doprinosa za obavezno socijalno osiguranje sapadaju:

1. Osiguranici i
2. Poslodavci.
Osiguranici obuhvataju dvije kategorije fizikih lica:
1. Zaposlene i druga lica koja po osnovu propirsa o radnim odnosima ostvaruju zaradu, platu,
odnosno odgovarajue naknade i
2. Lica koja kao osnovno zanimanje obavaljaju samostalnu djelatnost.
Poslodavci su fizika i pravna lica koja imaju zaposlene.
2. Osnovice;
3. Stope.

GLAVA 15 POREZI NA PLATNI SPISAK

Porezi na platni spisak predstavljaju poreski oblik koji tereti poslodavca uzimajui za osnovicu
iznos zarada koje on isplauje zaposlenima. U Srbiji postoje dvije dadbine koje spadaju u ovu
grupu. To su:
1. Naknade za koritenje komunalnih dobara od opteg interesa i
2. Doprinos za solidarnu stambenu izgradnju.
1

GLAVA 16 POREZ NA IMOVINU

1. POJAM IMOVINE U NAUCI O POREZIMA
Imovina se moe definisati sa graanskopravnog, poreskopravnog i raunovodstvenog
stanovita. Sa graanskopravnog stavnita posmatrano, imovinu ine sva subjektivna imovinska
prava i sve imovinske obaveze nekog lica. Sa poreskopravnog stavita posmatrano, definisanju
imovine prilazi se uz pomo koncepata aktive i pasive. Neto imovina fizikih lica=(apsolutna
prava + obligaciona prava)-dugovi. Aktiva, na lijevoj strani bilansa, pokazuje imovinu u
raunovodstvenom smislu, tj. konkretne forme u koje su uloena sredstva. Pasiva, na desnoj
strani bilansa, pokazuje kapital, tj. porijeklo sredstava kojima pravno lice raspolae. Bruto
imovina predstavlja zbir svih obveznikovih prava, iskazanih na lijevoj strani bilansa.

2. VRSTE POREZA NA IMOVINU

Klasifikaciju na osnovu pozicije imovine moemo sprovesti ovako:
1. Porez na imovinu u statici obuhvataju: periodine poreze na nepokretnost, periodine
poreze na neto imovinu i jednokratne poreze iz imovine.
2. Porezi na imovinu u dinamici obuhvataju: poreze na prenos imovine uz naknadu i poreze
na prenos imovine bez naknade.

3. POREZ NA IMOVINU U STATICI

U poreze koji pogaaju kao manifestaciju obveznikove ekonomske snage spadaju: porez na neto
imovinu, porez na nepokretnost i relani porezi imovine.
Prva dva fiskaliteta jedan sintetiki, a drugi analitiki predstavljaju redovne poreze, dok je
realni porezi iz imovine, kod kojeg je imovina ne samo poreski objekat, nego i izbor, vanredni
porez.
3.1. POREZ NA IMOVINU
Porez na neto imovinu je sintetiki i subjektivni porez koji pogaa imovinu kako fizikih lica,
tako i preduzea. Stope na neto imovinu su niske, najee ispod 1%, a esto se predviaju i
neoporezivi minimumi.
3.2. POREZ NA NEPOKRETNOST
1. Mjesto poreza na nepokretnost u savremenim poreskim sistemima. Porez na nepokretnost
je analitiki u naelu objektivan porez.
2. Porez na imovinu u Srbiji: elementi zakonskog opisa poreskog injeninog stanja.
1

1.
2.
3.
4.
5.

Objekat oporezivanja;
Poreski obveznik;
Poreska osnovica;
Poreske stope i
Poreske olakice.

3.3. REALNI POREZI NA IMOVINU

Realni porez na imovinu je vanredni porez koji imovinu uzima ne samo kao objekat, nego i kao
izvor iz kojeg se plaa. Time se on suprostvalja ekonomskom naelu oporezivanja da se smiju
oporezivati samo oni izvori koji se neposredno obnavljaju, a ne imovina, koja predstavlja
neutropni dohodak ranijeg perioda. Plaanje poreza iz imovine dovelo bi do njenog smanjivanja,
pa bi obveznici izgubili motivaciju da rade i tede.

4. POREZI NA IMOVINU U DINAMICI

Porezi koji pogaaju imovinu u dinamici nazivaju se jo saobraajnim porezima. Prenos imovine
moe se vriti uz naknadu ili bez nje. Prva vrsta transfera oporezuje se porezima na finansijske i
kapitalne transakcije.