>) ) Gribunal Fiscal NP 03998-5-2003 EXPEDIENTE N° 4385-01 INTERESADO ‘ ASUNTO + Impuesto General a las Ventas y multas PROCEDENCIA :Tacna FECHA Lima, 11 de julio de 2003, VISTA Ia apelacién interpuesta por contra la Resolucién de Intendencia N° 115402381/SUNAT, emitida con fecha 28 de junio de 2001 por la Intendencia Regional Tacna de la Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria, en el extremo que declaré improcedente la feclamacién formulada contra las Resoluciones de Determinacién N°s. 112-03-0001166 2 112-03- (0001172, 112030001 184 y 112030001 185 giradas por Impuesto General a las Ventas de abril a diciembre de 1996 y las Resoluciones de Multa N°s, 112-02-0001231 a 112-02-0001233 emitidas por la infraccién tipificada en el numeral 1 del articulo 178° del Cédigo Tributario. CONSIDERANDO: Que la recurrente sostione lo siguiente: 1. La Administracion desconoce la naturaleza de los contratos de arrandamiento vehicular con opcién de compra que ha suscrito con sus clientes, calificdndolos equivocadamente como contratos de arrendamiento - venta que, segin el articulo 1585° de! Cédigo Civil, son aquéllos por los que se conviene que a su término, la propiedad del bien sea adquirida por el arrendatario por efecto del pago de la merced conductiva pactada. 2. Las diversas cléusulas de los contratos de arrendamionto con opcién de compra susctitos, ponan de manifiosto la existencia de dos relaciones juridicas contractuales distintas, por un lado la derivada del contrato de arrendamionto, y por otro, la derivada del contrato preparatorio de opcién, por fo que se ‘rata de dos contratos claramente diferenciados. 3. El articulo 1676* del Cédigo Civil seftala que por el arrendamiento, el arrendador se obliga a ceder ‘temporalmente al arrendatario el uso de un bien por ciarta renta convenida, mientras que el articulo 1419° del mismo Cédigo indica que por et contrato de opcidn, una de las partes queda vinculada a su declaracién de celebrar en el futuro un contrato definitive y la otra tiene el derecho exclusive de celebrarto 0 no. 4. La opcién de compra representa un contrato preparatorio que tiene por objeto crear una oferta itrevocable y por tanto su aceptacién puede ser en forma expresa o técita. En su caso, la opcién de compra que se otorgaba al arrendatario, por los usos y costumbres comerciales imperantes en la Plaza, se ejercia através de la permanencia del arrendaiario en el uso de los vehiculos, momento en el cual las arras de retractacisn se imputaban al precio de la compraventa y se emitia la factura de transterencia definitiva, 5. De otro lado, segtin ol articulo 1480° del Cédigo Civil el pacto de arras de retractacion es valido s6lo en contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos, constituyendo un efecto juridico tipico que éstas se imputen al crédito resultante de la celebracién del contrato defintivo, o cual ocurrié en el caso de los contratos que suscribié, en que se imputaron al precio resultante de la compraventa, de acuerdo con lo establecido por el articulo 1483° del mismo cuerpo legal. 6. Los contratos de opcién de compra celabrados, no contemplaban un plazo determinado, por lo que resultaba aplicable supletoriamente el plazo maximo de seis (6) meses previsto por el articulo 1423° i fedel Cédigo Civil, el cual sélo podia computarse una vez cumplido el plazo de duracién del contrato de arrendamiento, ‘de modo tal que juridicamente el contrato de opcién estaba sujeto a un plazo ‘suspensivo inicial, el que conforme con el articulo 178" del Cédigo Civil originaba que no surtiese efecto mientras estuviese pendiente. Por tanto, al tiempo de ejercitarse la opcién de compra no habla vencido atin el plazo supletorio aplicable al contrato de opcién, por lo que la afirmacién de la ‘Administracién en tal sentido carece de sustento 7. Cabe precisar que en los contratos de compraventa con reserva de propiedad, el vendedor conserva la propiedad del bien, en tanto no se le pague el precio convenido, en cambio en los contratos de arrendamiento, el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario, el uso de un bien por cierta renta convenida, siendo accesoria la circunstancia de que ol clienta al vencimiento del contrato pueda 0 no acceder a la adquisicién del vehiculo. Si bien el contrato de arrendamiento vehicular con ‘opcién de compra no puede ser considerado como una operacién de leasing, al no ser una entidad financiera 0 bancaria, nada impide que pueda celebrarto, cuando no exista desde el inicio la voluntad de vender el bien, pudiendo ésta surgir a lo largo de su ejecucién, segtin se cumpla con la condicién suspensiva, tal como se aprecia en la clausula octava de los contratos celebrados por ella, donde la transferencia de propiedad recién se produce con la cancelacién de la ultima cuota del contrato de arrendamiento vehicular. 8 En consecuencia, los contratos celebrados con sus clientes son en principio contratos de arrendamiento vehicular y no contratos de arrendamiento - venta, tal como erréneamente sefiala la apelada. En efecto, seglin se aprecia de la cldusula segunda de dichos contratos, ol objeto del ccontrato en principio es el arrendamiento siendo la opcién de compra una caracteristica accesoria, prueba irrefutable de ello es que las cldusulas tercera a la octava estan refaridas a los arrendatarios, al uso del vehiculo y al monto de la merced conductiva, inclusive en la cléusula décimo primera se onsignan las obligaciones que tienen los arrendatarios, las que son concordantes con las establecidas en el articulo 1681° del Cédigo Civil 9. Efectué la contabilizacién de las operaciones derivadas de sus contratos, atendiendo a la naturaleza juridico econémica de cada una de ellas, coincidiendo sustancialmente con lo establecido en la Resolucién del Tribunal Fiscal N° $27-2-2000 de 12 de abril de 2000 respecto a la contabilizacion de los contratos de arrendamiento con opcién de compra, variando Unicamente en cuanto a la fil fat gv :Grbunal Fiscal NP 03998-5-2003, 13. De otro lado, en el arrastre de los saldos del Impuesto General a las Ventas a partir de enero de 1996, ‘no se ha considerado el saldo a favor de perlodos anteriores astablecido por la Administracién en las Resoluciones de Intendencia N°s, 115401458/SUNAT y 115402295 de fechas 30 de abril de 1997 y 31 de octubre de 2000, Que la Administracion sefala: 1. Ha quedado demostrado que durante la fiscalizacién se ha cumplido con el procedimiento legal @stablecido, sin vulnerar los derechos de la contribuyente, aplicandose la Norma Vill del Cédigo Tributaro, 2. La recurrente ha susctito con sus clientes diversos contratos bajo la denominacién de compraventa vehicular a plazos con garantia prendaria, con reserva de propiedad y con garantia hipotecaria, de garantia por concepto de alquiler con opcién de compra, de arrendamiento vehicular con opcién de compra y de arrendamiento vehicular con opcién de compra y arras de retractacién. 3. Respecto de los contratos suscritos de arrendamiento vehicular con opcién de compra y arras de retractacién, de acuerdo con Io dispuesto por el articulo 1480° del Cédigo Givi, la entrega de las arras de ratractacién sélo es valida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos. El articulo 1414° del Cédigo Civil establece que por el compromiso de contratar las partes se obligan a celebrar en el futuro un contrato defintivo, mientras que el articulo 1416° del mismo cuerpo legal, dispone que el plazo del compromiso de contratar seré no mayor de un afio y cualquier exceso se reduc a este limite, lo que implica que el compromiso puede ser renovado a su vencimiento por un plazo no mayor al antes indicado, como lo establece el artculo 1417", 4. A fin de diucidar la naturaleza juridica de los contratos suscritos por la recurrente, debe tenerse en cuenta el aticulo 1585° del Cédigo Civil, que establece que las disposiciones de los articulos 1583° y 1584" referidos al pacto de reserva de propiedad son aplicables a los contratos de arrendamiento en los que se convenga, que a su término, la propiedad del bien sea adquirida por el arrendatario por efecto del pago de la merced conductiva. EI arrendamiento - venta no debe confundirse con el arrendamiento financiero 0 leasing, contemplado por el articulo 1677" del Cédigo Civil y por el Decreto Legislative N° 259. 5. En tal sentido, los contratos de arrendamiento con opcién de compra y arras de retractacién, no son ccontratos preparatorios, suscritos como compromiso de celebrar un contrato definitivo, pues se trate de un contrato principal, que conforme con el articulo 1585° del Cédigo Civil, tiene la naturaleza juridica de un contrato’ de compraventa. Asimismo, en el supuesto negado que se le pudiera ‘considerar a dicho contrato como uno preparatorio, no se ha cumplido con los plazos del compromiso de contratar, ni con su ampliacién, previstos por el Cédigo Civil, por lo que el monto entregado como arras no tiene dicha condicién, sino mas bien la de una garantia al igual que la de los contratos ‘suscritos y denominados garantia por concepto de alquiler con opcién de compra. 6. Conforme con el articulo 1585" del Cédigo Civil, los contratos de arrendamiento - venta tienen la naturaleza juridica de un contrato de compraventa con reserva de propiedad, pero a los cuales la recurrente ha pretendido otorgarles la naturaleza de un arendamiento a fin de evitar el pago del Impuesto Selectivo al Consumo y parte dal Impuesto General a las Ventas. 7. La recurrente ha proporcionado en la etapa de fiscalizacién reportes emitides por su sistema informatico, correspondientes a movimientos por los supuestos arrendatarios, en los cuales se cconsigna la garantia otorgada a la firma del contrato respectivo, como inicial. EI hecho que algunos Ccontratos de arrendamiento hayan sido resueltos en mérito de lo dispuesto por la cléusula de causales de resolucién, contenida en dichos contratos, y posteriormente, los vehiculos materia de tpn weGuibunal Fiscal NP 03998-5-2003 arrendamiento hayan sido vendidos, no enerva la naturaleza juridica de compraventa que poseen, ‘conforme con lo sefialado en el articulo 1585° del Cédigo Civil 8. De otro lado, se ha verificado la comisién de la infraccién tipificada en el numeral 1 del articulo 178° del Cédigo Tributario, por concepto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a los meses de agosto, octubre y noviembre de 1996. Que de Io actuado se tiene: Es objeto de controversia determinar si resultan arreglados a ley los reparos efectuados por la Administracién al débito fiscal para efecto del Impuesto General a las Ventas de los meses de abril a diciembre de 1996, por ventas omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios (base presunta) y diferimiento de ingresos al haberse registrado operaciones que se manifiestan en actos |uticos contraviniendo las normas de dicho Impuesto, los cuales se encuentran recogidos en los valores impugnados (folios 8200 a 8202, 8223 a 8230, 8245 y 8246). Previo a ello cabe indicar que no resulta atendible lo alegado por la recurrent, en el sentido que la apelada no se ha pronunciado sobre el extremo de su reciamo referido a los casos de resolucién de sus ‘contratos, toda vez que en ella si existe pronunciamiento al respecto (Folios 8166 a 8178), ‘Asimismo, no corresponde considerar en esta instancia los argumentos de la recurrente sobre el arrastre de saldos del Impuesto General a las Ventas para el ejercicio 1996, pues de acuerdo con lo dispuesto por el articulo 147 del Cédigo Tributario cuyo Texto Unico Ordenado ha sido aprobado por el Decreto ‘Supremo N* 135-89-EF, al interponerse el recurso de apelacién no se podra discutir aspectos que no se impugnaron en el reciamo, debiendo indicarse sin embargo que incluso respecto de la determinacion del impuesto de los meses de enero a marzo de 1996, que sirve de antecedente a la determinacién de los meses de abril a diciembre de 1996 que se discute a través del presente expediente, la recurrente se desistié del recurso de reclamacién que en su oportunidad interpusiera, aceptando los montos allf establecidos, De otro lado, tampoco es de aplicacién el beneticio de excepcién de fiscalizacién previsto por el articulo 81° del Texto Unico Ordenado del Cédigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N* 135-99-EF, Vigente cuando se efectus la fiscalizacién, por encontrarse en la excepcién recogida en la misma norma Puss, conforme al Informe Final elaborado por la SUNAT que corre a folio 7543 del expediento, la fecurrente se encontraba econdmica y administraivamente vinculada con la empresa Kiko Sam Pert S.ALL,, quien presuntamente haba cometido delito de defraudacién tributaria, habiendo traspasado todos ‘sus bienes y actvos a la recurrente, y de otfo lado existen varias denuncias en su contra formuladas por personas naturales, el Ministerio Publco y el Poder Judicial (folios 7541 y 7542 del expediente). ‘A continuacién se analizan jos reparos materia de controversia 1. Rleparo por ventas omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios (faltantes y sobrantes de inventario). Segun se aprecia del Anexo 2 del resultado del Requerimiento N° 00038586 (folio 7350), la ‘Administracién reparé las diferencias de inventario de mercaderia (vehiculos) advertidas en los meses de abril a diciembre de 1996, que no fueron sustentadas por la recurrente, excluyendo para tal efecto los vehiculos que fueron activados para ser vendidos bajo la modalidad de arrendamiento — venta, De Ia documentacién que obra en el expediente (folios 7403 a 7405, 7353, 7354 y 6367 a 6374), so ‘observa que la Administracién en virtud de lo dispuesto por el numeral 2 del articulo 64° del citado Cédigo ‘Tributario, utiiz6 el procedimiento de presuncién de ventas omitidas por diferencia entre los bienes co We yr Weay Gribunel Fiscal N? 03998-5-2003, registrados y los inventarios establecido en el articulo 69° dal mismo cuerpo legal, por lo que su actuacién ‘se encuentra arreglada a ley, no habiendo la recurrente acreditado en autos 10 contrario. Por lo tanto, rocede confirmar la apelada en tal extremo. 2. Reparo por diferimiento de ingresos al haberse registrado operaciones que so manifiestan en actos |uridicos contraviniendo las normas del Impuesto General a las Ventas, Del resultado del Requerimiento N° 00038587 (folios 7298 a 7299), as{ como del Informe Final de la fiscalizacién realizada a la recurrento (folios 7529 a 7543), se tiene que la Administracion efectué tal Teparo, debido a que existian contratos firmados por la recurrente en el ejercicio 1996 respecto de los cuales no se emitieron comprobantas de pago en el mismo afio; en los contratos de venta a plazos se gravé con el mpuesto General a las Ventas por cada cuota parcial, cuando debié gravarse con dicho impuesto a la firma del contrato; y se efectuaron ventas de unidades vehiculares con los contratos denominados “arrendamiento con opcién de compra” y modalidades similares (con garantia, arras y otros), que en el fondo no son mas que contratos de venta a plazos con reserva de dominio, en donde la obligacién tributaria para efecto del referido impuesto nace también al momento en que sé firman tales contratos, En el Anexo 2 del resultado del Requerimiento N° 00038587 (Folios 7277 a 7281) se detalian los contratos involucrades en dicho reparo, que son los celebrados por la recurrente bajo las denominaciones do “Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Reserva de Propiedad’, “Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Garantia Prendaria’, “Garantia por concepto de Alquiler con Opcién de Compra’, “Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opcién de Compra” y “Contato de Arrendamiento Vehicular con Opcién de Compra y Arras de Retractacién’, figurando a folios 184 a 1586 del expediente los celebrados en los meses de abril a diciembre de 1996, que son los perfodos materia de controversia, En las observaciones incluidas en el citado anexo también se especifican los motives de tal reparo, indicdndose los siguientes: 1) por el monto de los contratos no se emitié comprobante de pago, ni se anoté en el registro de ventas, y que de haberse emitido éstos no se muestran en el afio que nacié la cbligacién tributaria; 2) ingresos segun contratos gravados con el Impuesto General a las Ventas en la fecha de firma del contrato; y 3) ingresos segin algunos contratos anotados en registros y declarados en fechas distintas a las sefaladas en los mismos contratos. En tal sentido, se aprecia que en el presente caso el reparo en cusstién basicamente est referido a determinar: a) si las operaciones contractuales realizadas por la recurrente bajo las denominaciones de “Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Garantia Prendaria’, por “Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Reserva de Propiedad’, “Garantia por concepto de Alquller con Opcion de Compra’, *Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opcién de Compra” y “Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opcién de Compra y Arras de Retractacion’ califican como tales; y b) en qué momento nace la obligacién tributaria respecto al Impuesto General a las Ventas en los contratos antes mencionados. Para tal efecto, es necesario analizar cada una de las operaciones contractuales realizadas por la recurrente durante los periodos acotados. En lo que concieme a fos denominados contratos de garantia por concepto de alquller con opcién de ‘compra, de arrendamiento vehicular con opcién de compra y de arrendamiento vehicular con opcién de ‘compra y arras de retractacion celebrados por la recurrente, debe determinarse si califican como tales. Tanto los contratos de garantia por concepto de alquiler con opcién de compra, como los de arrendamiento vehicular con opcién de compra y de arrendamiento vehicular con opcién de compra y arras de retractacién, indican en su cldusula primera que “El objeto del presente contrato es ef on flr izGribunad Fiscal NP 03998-5-2003 arrendamiento con opcién de compra del vehiculo descrito y detallado en la cléusula precedente, en favor de! arrendatario con opcién de compra de dicho veniculo, siempre y cuando cancele al arrendador el valor total de la referida unidad vehicular.” En la clausula quinta estipulan que “E! plazo de duracién de! presente arrendamiento vehicular con opcién de compra es de (...) meses, cuyo término empezard a computarse a partir del dia en que el arrendatario inicie el pago de la merced conductiva.” En la cléusula sexta establecen que ‘La merced conductiva mensual se fija de mutuo acuerdo entre las partes intervinientes en (...), pagaderas por cuotas vencidas”. En la cléusula octava sefialan que “Cancelado oportunamente el importe de la merced conductiva correspondiente a (a ultima cuota del presente contrato de arrendamiento vehicular con opcién de compra, asf como todos los intereses 0 gastos administrativos adicionales que se pudiesen generar por culpa Unica y exclusiva del arrendatario al no haber pagado oportunamente cualquiera de sus (...) cuotas, la arrendadora se obliga a realizar la transferencia de propiedad del vehiculo en mencién a favor de! arrendatario, extendiéndole los documentos correspondientes que acrediten su compra asi como también la correspondiente factura comercial, tal como lo estipula la ley.” En la cléusula novena los contratos difieren, pues en los contratos de garantla por concepto de alquiler ‘con opcién de compra y de arrendamiento vehicular con opcién de compra se estipula que el arrendatario entregard una garantia equivalente a una determinada suma de dinero a la firma del contrato, para asegurar el cumplimiento de su obligacién, respecto de la cual podra solicitar la davolucién Unicamente al \vencimiento del contrato; mientras que en el de arrendamiento vehicular con opcién de compra y arras de retractacién, se entrega dicho importe de dinero bajo el concepto de arras de retractacién, respacto de la cual el arrendatario podra solicitar la devolucién unicamente al vencimiento del contrato, si es que se desiste de la opcién de compra del vehiculo y ha sido puntual en sus pagos. ‘Asimismo, en dicha clausula tales contratos establecen que de resolverse el contrato de arrendamiento vehicular con opcién de compra por culpa del arrendatario por incumplimiento contractual, la arrendadora odra considerar la cantidad entregada en garantia o en arras de retractacién, como una indemnizacion por dafios y periuicios, dejéndose ademas establecido que dicho monto podra ser considerado como ago a cuenta de concretarse la venta del vehiculo entregado en arrendamiento conforme lo estipula la cldusula octava, Por su parte en la cléusula décima de fos contratos se estipula como causal de resolucién, que el arrendatario deje de pagar dos 0 mas cuotas consecutivas o alternas, y que una vez operada tal Fesolucién, el arrendatario se encuentra obligado a devolver el bien, considerdndose para tal efecto, como simple arrendamiento vehicular todos los pagos realizados hasta dicha fecha, perdiendo automdticamente el arrendatario la opcién de compra del bien En la cldusula décimo primera de los contratos antes citados se establecen las obligaciones del larrendatario, como las referidas al pago de la merced conductiva y cuidado del bien, entre otras, disponiéndose expresamente que la pérdida por robo, embargo, medidas judiciales u otros actos que afecten el vehiculo arrendado no liberan al arrendatario de seguir pagando las cuotas mensuales convenidas. Finalmente en la cldusula décimo segunda se indica que para seguridad del bien que se arrienda, Ia arrendadora contrata una péliza de seguro a todo riesgo por el primer afio de vigencia, debiendo el arrendatario contratar treinta dias antes dal vencimiento una nueva pdliza que cubra los mismos riesgos hasta la culminacién del contrato, caso contrario, de incumplirse con ello quedaré resuelto. cp fre hyDritunal Fiscal N® 03998-5-2003 Conforms con lo dispuesto por el articulo 166° del Cédigo Civil, por et arrendamiento el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso del bien por cierta renta convenida; de acuerdo con el articulo 1419° por el contrato de opcién, una de las partes queda vinculada a su declaracién de celebrar fen el futuro un contrato definitive y la otra tiene el derecho exclusivo de celebrarlo 0 no; segiin el articulo 1422* el contrato de opcién debe contener todos los elementos y condiciones del contrato defiitvo, estando la opcién sujeta a un plazo maximo de sels (6) meses reduciéndose cualquier exceso a dicho limite, conforme con et articulo 1423°, siendo que a su vencimiento, las partes pueden renovaria por un plazo no mayor al maximo sefialado en el indicado articulo, de acuerdo con lo dispuesto por el articulo 424°, Asimismo, de conformidad con lo establecido por los articulos 1480° y 1481° del citado Cécigo, en los contratos preparatorios, como los de opcién, es vlida la entrega de arras de retractacion, las cuales conceden a las partes el derecho de retractarse de ellos, siendo que si se retracta la parte que entrega Jas arras, las pierde en provecho del otro contratante, miantras que si se retracta quien recibe las arras, debe devolverlas dobladas al tiempo de ejercitar el derecho y en caso de calebrarse el contrato definitvo, el articulo 1483°, establece que quien recibe las arras las devolverd de inmediato o las imputard sobre su crédito, segun la naturaleza de ta prestacin. De las normas glosadas se concluye que el contrato de arrendamiento con opcién de compra es un Contrato complejo constituido por dos relaciones contractuales distintas, de un lado por un contrato de arrendamiento, por el que se cede el uso temporal de un bien a cambio del pago de una renta mensual y de otro un contrato preparatorio de compraventa, conocido como opcién de compra, por el cual el ropietario se compromete a mantener vigente su oferta de venta de un bien determinado a un precio y Condiciones previamente pactadas, con la finalidad de que el potencial comprador pueda manifesta su voluntad consintiendo en la oferta y perfeccionando el contrato, De otro lado, de conformidad con el articulo 1583° del Cédigo Civil, en la compra venta puede pactarse ‘que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su Pérdida 0 deterioro desde el momento de la entrega, asimismo el comprador adquiere automaticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido, siendo que conforme con los articulos 1584° y 1585° del dispositivo en comentario son aplicables a los contratos de arrendamiento fen los que se convenga que, al final de los mismos, la propiedad del bien sea adquirida por et arrendatario por efecto del pago de la merced conductiva pactada. De lo expuesto fluye que el contrato de arrendamiento - venta es uno por el cual existe un pacto expreso ‘mediante el cual el arrendatario adquiere la propiedad del bien automaticamente por la cancelacién de la ‘Merced conductiva pactada, sin necesidad de efectuar pago adicional alguno, existiendo una sola relacién contractual que determina el contenido del contrato que es el adquirir la propiedad de un bien determinado una vez canceladas todas las cuotas del arrendamiento, puesto que en el pago de la renta ‘mensual queda involucrada la amortizacién del precio del bien, A efecto de analizar las cléusulas de los contratos citadas, es pertinente tener en cuenta los articulos 168°, 169° y 170* del Codigo Civil que sefialan que los actos juridicos deben ser interpretados de acuerdo con lo que encuentra expresado en ellos, y que aqudllas se interpretan las unas por medio de las otras, atribuyéndose a las dudosas ol sentido que resulte del conjunto de todas, De Ia revisi6n de las cldusulas de los contratos representados en los documentos bajo andlisis acorde con el crterio establecido en la R.T.F. N° 03495-4-2003 de 20 de junio da 2003, no resulta evidente la existencia de una opcion de compra, toda vez que para adquirir la propiedad no se ha previsto la ‘manifestacién de voluntad expresa en tal sentido, sino simplemente la verificacién de un hecho como es el pago de la tltima cuota pactada, asi como la de todos los intereses o gastos administrativos que se udiesen generar, comportamiento al que en cualquier circunstancia esté obligado el cliente. El ejercicio can fi wePrtbunal Fiscal NP 03998-5-2003 de la opcién implica el sefialar que se acepta la compra 0 se devuelve el bien, manifestacién de voluntad que no es implicita, De otro lado, se ha establecido en los contratos que en caso de pérdida de! bien, el cliente sigue obligado al pago de sus cuotas mensuales, lo que no se condice con la naturaleza del arrendamiento que consiste en la cesién en uso de un bien a cambio de una retribucién, siendo que si desaparece el bien deberia Coneluir este contrato, tal como se encuentra sefialado en el articulo 1705° del Gédigo Civil. Adicionalmente, en dichos contratos se establecié como causal de resolucién, al incumplimiento det arrendatario en el pago de algunas de sus cuotas de arrendamiento, pudiendo la recurrente considerar las Cantidades entregadas inicialmente por el arrendatario (garantia o arras de retractacién) como una penalidad por los dafios y perjuicios que se le hubieran ocasionado, de donde se aprecia que las arras de Fetractacién no serian tales, puesto que éstas segtin lo dispuesto por ol Cédigo Civil, conceden a las partes el derecho de retractarse de los contratos preparatorios, en este caso, del contrato de opcién, y no tienen por objeto ser una penalidad por eventuales dafios y perjuicios por el! incumplimiento de contratos istintos a ellos. En la cléusula novena de los contratos de arrendamiento vehicular con opcién de compra y arras de fetractacién, se trata de la entrega de un importe de dinero bajo el concepto de arras de retractaci6 respecto de la cual el arrendatario podrd solicitar su devolucién vnicamente al vencimiento del contrato, si 88 que se desiste de la opcién de compra del vehiculo y haya sido puntual en sus pagos, lo que no es acorde con lo establecido para las arras de retractacién por el articulo 1481° del Cédigo Civil, segin el Ccual si se retracta la parte que entraga las arras, quedan en provecho de la otra parte. ‘También se observa que en caso operase Ia referida resoluciGn de los contratos, los pagos efectuados hasta dicha fecha, serian considerados como un simple arrendamiento, no pudiendo el arrendaterio adquirir la propiedad del bien, debido a que no cumplié con el pago de todas las cuotas del arrendamiento, que es la condicién necesaria para acceder a la propiedad det bien arrendado, conforme se indicé anteriormente, de lo que fluye que estos contratos tienen el mismo efecto que una venta con reserva de propiedad. A lo dicho hay que afadir que en el Tribunal Fiscal se han resuelto una serie de intervenciones excluyentes de propiedad presentadas por personas con quienes la recurrente ha suscrito los contratos ‘en comentario, en la cobranza coactiva seguida por la Administracién a esta ultima, los cuales pretenden hacer valer su derecho de propiedad adquirido en su opinién a la suscripcién de los contratos y con la entrega de los bienes (Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. $46-1-2002, 1081-1-2002, 5415-2-2002, 1803-5-2003, entre otras), 10 que significa que los contratos estaban planteados en forma tal que permitian suponer a los clientes de la recurrente que tenfan los efectos de una venta, mientras que ésta les daba el tratamiento de un arrendamiento con opcién de compra, En cuanto al tratamiento contable otorgado, si bien la recurrente sefiala que le asigné el aludido en la Resolucién de! Tribunal Fiscal N° 327-2-2000, por tratarse de una operacién de arrendamiento con opcién de compra, debe anotarse que en tal ocasién en efecto se traté de dicho tipo de contrato, lo que no ocurre en el caso de autos de acuerdo con lo sefialado, En Ia linea de lo expuesto, luego del andlisis de los términos contractuales, tal como se sefialé en la R.TF, N° 3495-4-2003, al ser necesario dilucidar si a las operaciones materia de examen les corresponde al tratamiento tributario de una venta o de un arrendamiento con opcién de compra, debe recurrrse a las ormas y principios del Derecho Tributario. El inciso a) del articulo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislative N° 74 sefiala que las rentas de la tercera categoria se considerardn producidas en el ejercicio comercial en que or fa geGribunal Fiscal NP 03998-5-2003 se devenguen; por su parte, la Norma internacional de Contabilidad N° 18 (NIC 18), que trata sobre el Feconocimiento de ingresos, establece en su patrafo 17 que si una empresa retiene s6lo un riesgo no significativo de la propiedad, la transaccién es una venta y el ingreso reconocido como tal, como por ejemplo cuando el vendedor retiene el titulo legal de los productos involucrados solamente para Protegerse de la cobrabilidad del importe de la deuda. En el presente caso, la recurrente ha retenido solamente un riesgo no significativo de la propiedad, toda vez que si el bien se pierde, el cliente debe pagar igualmente todas sus cuotas, sin contar de que si el seguro contratado de acuerdo con la cldusula cubre el riesgo verificado recibird la indemnizacién correspondiente, por lo que de acuerdo con lo establecido en el parrafo precedente debe reconocer la transaccién como una venta. A la conclusién antes arribada, coadyuva que a folios 326 a 328, 667 a 669, y 1119 y 1021 de autos, Obran algunos de los documentos emitidos por la recurrente por concepto de las sumas entregadas por los arrendatarios a la firma de los supuestos contratos de arrendamiento con opcién de compra (garantias), denominados “Comprobantes de Ingreso’, en los cuales se hace mencién a los precios de Venta de los vehiculos materia de transaccién, los que resultan de la suma de todas las cuotas del arrendamiento mas los montos que se entregaron a la firma de los contratos (garantias), Con el mismo objeto, se pueden citar algunos de los reportes de los estados de cuenta emitidos por la Tecurrente por cada cliente, respecto a los pagos que efectuaron (folios 268, 634 y 938), denominados “movimientos", en los que se indica como monto del crédito de dichos contratos, un importe equivalente a la suma de la cantidad entregada por los arrendatarios a la firma de los contratos, que es identiticada como la inicial de éstos, mas las cuotas mensuales del arrendamiento, ‘A mayor abundamiento, de los actuados se puede observar que la recurrente se dedica a la importacién de vehiculos utiizando las ventajas que se otorgan para tales operaciones en los regimenes especiales de CETICOS, encontréndose ubicada en CETICOS - Tacna, siendo de piblico conocimiento que los vehiculos adquiridos en tal zona, generalmente no permanecen en este mercado, sino que son trasiadados al resto de! pais, siendo altamente complicado el control de operaciones de alquiler de vvehiculos con opcién de compra, en las que eventualmente se puede prever que una parte de los clientes no va a ejercer dicha opci6n, ‘Seguin Io sefialado por la Administracién en el Informe General y en ol informe relativo a los reparos ‘materia de andlisis, la recurrente fue modificando los contratos que inicialmente suscribfa con sus clientes de compra venta con garantia prendaria o con reserva de propiedad por los contratos denominados de arrendamiento con opcién de compra. Conforme con la ficha del Registro Mercantil del 2 de noviembre de 1995 (fs. 8303) la recurrente tenia Como objeto dedicarse al comercio de importacién, exportacién, ensamblaje de vehiculos y sus partes, asi ‘come importacién, comercializacién de partes y repuestos de toda clase de vehiculos y mercaderias en general. Posteriormente, se modificaron los estatutos para su adecuacién a la nueva Ley General de Sociedades en setiembre de 1998 (fs. 8104), y en el articulo segundo se indicé que la recurrente tenia Por objeto dedicarse al comercio en los rubros de importacién de vehiculos nuevos y usados, exportacién de vehiculos nuevos y usados, ensambiaje de vehiculos y sus partes, a la importacién, comercializacién de partes y repuestos de toda clase de vehiculos nuevos y usados y mercaderia del rubro automotriz en general, asi como a toda actividad conexa y complementaria a la principal; asimismo, se mencionaba la Celebracién de contratos de compra venta vehicular a plazos con garantia hipotecaria y/o prendaria, celebrar contratos de arrendamiento vehicular con arras confirmatorias 0 arras de retractacion con opcién de compra, dedicarse a la comercializacién nacional ¢ internacional de todo tipo de bienes muebles e inmuebles, efectuar operaciones de importacién y exportacién de bienes y servicios en general, comprar, vender y distribuir en el mercado nacional los bienes extranjeros y/o nacionales por cuenta propia 0 de o> Ye fe e'Gribunad Fiscal NP 03098-5-2003 terceros, pudiendo actuar como distribuidor 0 representante de firmas nacionales o extranjeras, y desarrollando actividades generales relacionadas al rubro automotriz, de servicios de transporte. Sin embargo, al margen de la modificacién de los estatutos de la recurrente, que incluso ocurre con Posterioridad a los periodos anotados, tampoco se aprecia que haya modificado en los hechos, tal como se ha sefialado en la A.T.F. NF 3495-4-2003, sus actividades y su gito de importacion y venta de vehiculos para que a partir de setiembre de 1998 prevalecieran las actividades de arrendamiento con ‘opcién de compra, y por lo contrario, todo indica que continué en su mercado inicial que buscaba adquirir vehiculos importados a través del régimen de CETICOS. For citimo y también segin lo sefalado por la Administracién en 6l Informe General y en el Informe felativo a los reparos de Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo e impuesto a la Renta que se discutieron en el Expediente N® 1400-2002 (en el que recayé la A.T.F. N° 3495-4-2003), la Fecurrente ha venido deduciendo en sus declaraciones juradas del Impuesto Selectivo al Consumo el onto de este tributo pagado en la importacién de los vehiculos, por lo que mantiene un “crédito fiscal” Permanente, Si la recurrente hubiese importado los vehiculos para alquilarios, no le correspondia deducir el Impuesto Selectivo al Consumo pagado en la importacién en la determinacion de este tribute, que solamente grava la venta de los bienes que la recurrente vendia y Unico supuesto en que se puede cefectuar tal deduccién, Si bien podria sostenerse que tal deduccicn obedece a un error originado por la falta de pracisién de la norma respecto de lo que puede suceder en un atrendamiento con apcién de compra, en el contaxto de toda la evidencia analizada anteriormente, esta deduccién de la recurrente no viene sino a confirmaria, Por tanto, al haberse determinado que el tratamiento tributario de las operaciones observadas es el de luna venta, corresponde establecer el momento en que nacié la obligacién tributaria respecto del Impuesto General alas Ventas. Conforme con lo dispuesto por el artculo 1° en concordancia con el articulo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N° 775 y el Decreto Legislative N° 821, el Impuesto General a las Ventas grava, entre otras, la venta en el pats de bienes muebles, entendiéndose or venta todo acto por el que se transfieren bienes a titulo oneroso, indapendientemente de la designacion que se dé a los contrates 0 negociaciones que originen esa transferencia y de las Condiciones pactadas por las partes. Por su parte el literal a) de! numeral 3 del articulo 2° del reglamento de la citada ley, aprobado por ol Decreto Supremo N* 29-94-EF vigente en los periodos acotados, precisa que se considera venta a todo acto a titulo oneroso que conlleve la transmision de propiedad de los bienes gravados, independientemente de a denominacién que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, Petmuta, dacién en pago, expropiacién, adjudicacién por disolucién de sociedades, aportes sociales, ‘agiudicacién por remate 0 cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Asimismo, contorme con el inciso a) del articulo 4° de la ley citada, la obligacién tributaria se origina en la venta de bienes, en la fecha en que se emite el comprobante de pago 0 en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero, De acuerdo con lo sefialado expresamente por la Resolucién del Tribunal Fiscal N° 640-5-2001 de 28 de junio de 2001, de las normas expuestas se desprende que para que nazca la obligacién de pago del Impuesto General a las Ventas es necesario que exista una venta. om fe fue We”} Gribunel Fiscal NP 03998-5-2003 ‘Segin surge de la Resolucién del Tribunal Fiscal N* §88-2-2001 del 18 de mayo de 2001, en el caso de Ventas con reserva de propiedad, el hecho imponible se vertica con la mencionada operacién de venta y 'no en el momento en que juridicamente se transfiere la propiedad En el caso de autos, de acuerdo con los criterios expuestos, existen operaciones de venta con la suscripcién de los contratos por la recurrente, habiéndose entregado on todos los casos los bienes en ‘888 momento, por lo que ha nacido la obligacién tributaria por la totalidad del valor de la operacién en ese ‘momento, encontréndose arreglada a derecho la acotacién del Impuesto General a las Ventas. En cuanto a los contratos de compraventa vehicular a plazos con reserva de propiedad celebrados por la recurrente, algunos de los cuales obran a folios 185 a 193 de autos, cabe sefialar que en la cldusula primera y segunda se dispone que la recurrente transfiere en venta a favor del comprador un vehiculo de ‘su propiedad, acordando como precio de venta una suma determinada, la cual serd cancelada en varias Ccuotas (una inicial a la firma del contrato y las otras por el saldo del precio en forma mensual, por las cuales se firman letras de cambio), estableciéndose en la cléusula tercera que la recurrente se reserva la propiedad del vehiculo materia del contrato hasta la cancelacién total del precio de venta por el ‘comprador, tal como lo estipula el articulo 1583° del Cédigo Civil. ‘Asimismo, se indica en la cléusula cuarta que el comprador deciara que a la fecha de la firma del contrato recibe el vehicula materia del contrato a su entera satistaccién, agregando en la cldusula octava que si el comprador dejase de cancelar dos 0 mas cuotas consecutivas o altemas, la recurrente podré dar por resuelto el contrato, debiendo el comprador devolver el bien, considerdndose para tal efecto como artendamiento vehicular los pagos realizados hasta dicha fecha. ‘Sobre tales contratos, ol articulo 1529° del Cédigo Civil dispone que “Por la compraventa el vendedor se ‘obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador y éste a pagar su precio en dinero". En cuanto a los pactos que pueden intagrar la compraventa, el articulo 1883° del citado Cédigo establece que: “En la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de éi, aunque el bien haya sido entregado al ‘comprador, quien asume el riesgo de su pérdida 0 deteriora desde ef momento de la entrega. (...) El comprador adquiere autométicamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe de! precio convenido’. De las normas glosadas, asi como de las cléusulas antes mencionadas, se tiene que el contrato bajo andlisis, es uno de compraventa donde e! comprador recibe la posesién del bien para su uso y disfrute, sin embargo la transferencia de la propiedad del bien a favor de éste se produce recién con el pago total del precio, sin que se requiera una nueva declaracién de voluntad de los contratantes. Contorme con el criterio expuesto lineas arriba, en este caso debe considerarse que el objeto materia del Contrato es una venta por lo quo habiéndose’entregado los bienes con la celebracién del contrato, la obligacién tributaria de pago del Impuesto General a las Ventas nacié en dicha ocasién, por la totalidad del valor de la operacion. De otto lado, respecto a los contratos de compraventa vehicular a plazos con garantfa prendaria celebrados por la recurrente, alguno de los cuales figuran a folios 968, 972 y 991, cabe indicar que en sus cléusulas primera y segunda se establece que la recurrente transfiere en venta a favor del comprador un vehiculo de su propiedad, acordando como precio de venta una suma determinada, la cual seré cancelada en varias cuotas, una inicial a la firma del contrato y las otras por el saldo del precio en forma mensual, por las cuales se firman letras de cambio, afecténdose como garantia prendaria del pago de dicho saldo, el vehiculo objeto de la venta, conforme se establece en la cldusula tercera del contrato. co Se fed iy "Gribunal Fiscal NP 03998-5-2003 Asimismo, en la cléusula cuarta se sefiala que el comprador declara que a la fecha de la fitma del ccontrato recibe el vehiculo materia del contrato a su entera satisfaccién, En tal sentido queda claro que en los contratos de compraventa vehicular a plazos con garantia rendaria, al ser actos por los que se transfiere la propiedad del bien, sin condicionar tal transferencia a lun momento posterior a la firma del contrato, la obligacién de pagar el mencionado impuesto nacié en la fecha en que se entregé el bien 0 se emitié el comprobante de pago, lo que ocurtiese primero, por el ‘monto total del precio del bien, y no por el valor de cada cuota mensual pactada como hizo la recurrente, ‘ues el impuesto nacié por el importe del precio total, sin importar que en la venta se hubiera pactado una ‘modalidad de pago a plazos, as{ como que posteriormente dichos contratos se hublesen resuelto, tal ‘como reparé la Administracién, por lo que procede confirmmar la apelada en este extremo, Finalmente, las Resoluciones de Multa N°s. 112-02-0001231 a 112-02-0001233 se giraron por la infraccién tipiticada en el numeral 1 del articulo 178° del Cédigo Tributario, que establece que constituye infraccién relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, el “No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados 0 tributos retenidos 0 percibidos, o declarar cifras 0 datos falsos u omit circunstancias que influyan en la determinacién de la obligacion tributaria”, correspondientes a los meses de agosto, octubre y noviembre de 1996, Al estar dichas multas vinculadas a las Resoluciones de Determinacién N’s. 112-03-0001168, 112-03- 0001170 y 112:03-0001171 que contionen los reparos antes analizados, debe estarse a lo resuelto respecto de ellas y por tanto confirmarse. En cuanto al informe oral inicialmente solicitado por la recurrente, cabe indicar que con escrito recibido el 11 de febrero de 2003, se desistié de éste. Con los vocales Chau Quispe, Olano Silva y Arispe Villagarcia, e interviniendo como ponente la vocal Chau Quispe. RESUELVE: CONFIRMAR la Resolucién de Intendencia N° 115402381/SUNAT de 28 de junio de 2001 Registrese, comuniquese y remitase a la Intendencia Regional Tacna de la SUNAT, para sus efectos. ume A, Koad cHaU quisPE LANO SILVA vocaL CHOYECIRUnit 12