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Elaborado em 09.2000.

Roberson Lobato Morato

advogado, membro do escritório Abdalla Associados Advogados, em Belo Horizonte (MG)
Marcelo Abdalla da Silva
advogado, membro do escritório Abdalla Associados Advogados, em Belo Horizonte (MG)

Um dos principais problemas da política atual tem sido o equilíbrio das contas públicas,
o que se deveria fazer com o corte de despesas, mas, quando se trata de orçamento
tupiniquim, o melhor é aumentar as receitas.
Assim, o jeito e dar um -
-... o que vem ocorrendo paulatinamente com o nosso
Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ± ICMS.

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Em outras oportunidades escrevemos que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços ± ICMS, antigo ICM, surgiu com a Emenda no 18/65 à Constituição de 1946,
em substituição ao Imposto sobre Vendas e Consignações ± IVC, duramente criticado
pelos juristas e economistas da época, em razão do seu efeito - - sobre a
economia.
O então ICM tomou como modelo os impostos europeus sobre valores agregados, os
quais, ainda hoje, se fazem incidir sobre bens e serviços de expressão econômica, mas
somente sobre o valor acrescido a cada etapa da produção.
O ICMS, diferentemente do seu antecessor, o ICM, faz-se incidir sobre as operações de
circulação de mercadorias e de prestação de serviços de telecomunicações e transportes,
não estritamente municipais, sendo qualificado por -


 
 


 
 

 -, quer sejam pessoas físicas ou jurídicas.
Surge, então, o ICMS da necessidade de um imposto não-cumulativo, que, incidindo
somente sobre o valor agregado a cada etapa da produção, tem como corolário evitar o
processo de inflação e de verticalização da economia, próprios dos impostos
cumulativos anteriores à Emenda no 18/65.








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O ICMS, na Constituição da República de 1988, manteve sua competência declinada
aos Estados e ao Distrito Federal, determinando o legislador constituinte que o imposto,
ao ser instituído por estes entes deve, necessariamente, ser não-cumulativo.
Destarte, no seu art. 155, II, §2o, I e II, 

 , a Constituição da República ombreia o
ICMS no princípio da não-cumulatividade:
"Art. 155 ± Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I ± (omissis);
II ± operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
III ± (omissis);
(...)
§2º 
 
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II ± a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a- não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;
b-acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores." (Grifamos)
Da exegese da norma constitucional acima exposta, podemos notar que o legislador
constitucional foi exaustivo e minucioso ao disciplinar o ICMS, determinando sua
competência, fixando o fato gerador e estabelecendo a regra da não-cumulatividade, e,
desde já, as exceções a esta regra.
Assim, a regra constitucional da não-cumulatividade, como não poderia deixar de ser,
somente encontra limitação no próprio texto constitucional (art. 155, §2º, II,  e ).
Como podemos ver, a regra da não-cumulatividade trazida pela Constituição da
República não consubstancia -

 
 
  
 
   
 


   
- !, mas um princípio constitucional de eficácia plena,
devendo ser observado, indistintamente, pelo contribuinte, pelo legislador e pela
Fazenda Pública Estadual.

 

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O mecanismo da não-cumulatividade há que ser sempre observado, fazendo nascer para
o contribuinte, toda vez que este adquire uma mercadoria ou um serviço com incidência
do Imposto, um crédito fiscal.
Esse crédito, de acordo com o professor Sacha Calmon é - 
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Assim, temos que o ICMS, de acordo com a Constituição da República de 1988, está
expressamente estruturado pelo sistema   
   e não pelo sistema







, como quer entender o Fisco.
Temos então que toda entrada, independente da sua destinação [seja de bens de uso e
consumo ou matérias primas, ou ainda de bens destinados ao ativo permanente],
havendo destaque do ICMS, gera, em favor do adquirente, um crédito fiscal de natureza
mista, que deverá ser compensado nas operações de saídas posteriores. Então, vale
ressaltar que o creditamento do imposto nas entradas não é somente um direito, mas um
dever do contribuinte.
Para melhor entendimento da regra, nos valemos do seguinte esquema, proposto pelo
professor Sacha Calmom:
A) entradas tributadas geram crédito;
a.1) entradas isentas ou imunes não geram crédito;
B) saídas tributadas geram débitos;
b.1) saídas não tributadas (isentas ou imunes) não geram débitos;
C) período de apuração;
D) matéria apurável: todas as entradas e saídas tributáveis (somatórios).
+débitos ± créditos = imposto a pagar
- débitos + créditos = crédito a transferir

 
  






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O ICMS esta adstrito ao princípio constitucional da não-cumulatividade, nos exatos
termos da Carta Magna, não podendo o legislador infra-constitucional ou o
Administrador Público pretender-lhe novos contornos, aumentando ou diminuindo sua
eficácia.
Nesse sentido, a lição do ilustre professor Carrazza nos esclarece:
"A dicção constitucional µcompensando-se o que for devido... µ confere, de modo direto,
ao sujeito passivo do ICMS, o direito de abatimento, oponível µipso facto¶, ao Poder
Público, no caso deste agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência
legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.
Efetivamente, a regra não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública
poderão, ou não, acatar. Ela aponta sim uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte
o direito de ver observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade
do ICMS"(3).
O corolário da lição 
 é que, toda vez que o contribuinte, ao adquirir uma
mercadoria ou um serviço, havendo a incidência do ICMS, passa a ter em seu favor um
crédito fiscal, constituindo um direito-dever, como dissemos alhures, de compensar este
crédito com o débito do imposto nas operações mercantis posteriores.
Assim, qualquer norma que venha de encontro a esse princípio constitucional deve ser
declarada inconstitucional, não produzindo qualquer efeito no mundo jurídico.
Reforçando todo o exposto, transcrevemos a lição da professora Misabel Derzi(4), que,
sobre o princípio da não-cumulatividade, diz:
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(...)
Como já registrou Aliomar Baleeiro, o princípio da não-cumulatividade, em todo o
mundo, do antigo imposto sobre vendas brutas se passou ao imposto sobre vendas
líquidas, também chamado de imposto sobre o valor adicionado ou agregado. É que o
antigo imposto trazia inconvenientes graves.
incidindo em toda as fases de industrialização e comercialização (da fábrica ao
consumidor final), pelo preço bruto da venda, o imposto era cumulativo, tornando-se a
tributar, na fase subseqüente, o mesmo valor que se tributara anteriormente. Isto
provocava uma injusta repercussão nos preços, mais acentuada do que o imposto
recolhido aos cofres públicos;
causava a verticalização das empresas, que se integravam, para evitar a incidência do
tributo em cascata.
(...)
Como, economicamente, o tributo é transferido para o adquirente pelo mecanismo dos
preços, acaba sendo suportado, em definitivo, pelo consumidor final. Procura-se, então,
propiciar ingressos à Fazenda em cada uma das etapas do processo econômico de
produção, distribuição e comercialização, na proporção que cada umas delas incorpora,
agrega ou adiciona valor ao produto. Daí a expressão valor adicionado.
(...)
O princípio da não-cumulatividade, como já realçamos, quer no Imposto sobre Produtos
Industrializados, quer no Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e
Serviços, atribui ao produtor ou ao promotor da operação tributada o  %" de
 
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(). É o que se depreende nitidamente do dito constitucional." (Grifamos)
Enfim, negar ao contribuinte o crédito do ICMS destacado nas notas fiscais de entrada,
seja qual for sua procedência ou destinação, é antes um retrocesso, uma involução,
contrariando toda a ciência tributária, consubstanciando em uma afronta a Constituição
da República, ordem máxima do direito pátrio.




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A respeito da violação de princípios constitucionais, temos como bastante expressiva a
lição do professor Celso Antônio Bandeira de Mello(5), baseado no não menos ilustre
mestre Gordillo, o qual assevera:
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 . A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico
mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. :$"( 

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, conforme o escalão do princípio violado, porque
representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais,
contumácia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra."
(Grifamos)
Para garantir a manutenção do Estado de Direito, nos termos do art. 1o da Constituição
da República, que o legislador constituinte originário determinou que os direitos e
garantias individuais não poderiam ser violados ou modificados pelo legislador
constituinte derivado, através de Emendas (art. 60, § 4o, da Constituição da República
de 1988).
Por sua vez, ao tratar dos direitos e garantias fundamentais, o legislador constituinte fez
constar do Capítulo I, do Título II, da Constituição da República, um rol de direitos e
garantias, arrolados em inúmeros incisos do seu art. 5o. Contudo, é bom ressaltar, que
este rol não 

    , pelo que o §2o deste mesmo artigo determina que -% 


 
 
 
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Destarte, a não-cumulatividade, enquanto princípio constitucional tributário (art. 145,
§3o, I), não pode ser objeto de alterações por meio de Emendas Constitucionais, quiçá
por lei infraconstitucional.

 
  



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Com a insofismável [e difícil] tarefa de aclarar e interpretar as normas constitucionais a
respeito do ICMS, fora erigida no mundo jurídico a Lei Complementar no 87, de 13 de
setembro de 1996, que assim dispunha em relação à não-cumulatividade do imposto:
"Art. 20 ± Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito
passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que
tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento,

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  , ou o
recebimento de serviços de transporte interstadual e intermunicipal ou de comunicação.
(Grifamos).
A exegese do artigo 
 nos mostra que o legislador complementar, acertadamente,
conferiu ao contribuinte o direito ao crédito do ICMS, independentemente da origem ou
da destinação da mercadoria ou do serviço, bastando que sobre estas operações façam
incidir o imposto(
Assim, a Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, na sua redação original,
veio confirmar um direito atribuído ao contribuinte desde a Constituição de 1988, como
não poderia deixar de ser.
Nesse sentido, lecionou o professor Sacha Calmon(6):
"A Lei Complementar no 87/96 explicitou que o crédito no ICMS é misto (financeiro).
Não apenas produtos intermediários e matérias primas dão direito ao crédito senão que
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(Grifamos).




 
  


 
 
  


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Considerando que o imposto em comento sempre representou algo em torno de 90%
(noventa por cento) da receita derivada dos Estados e do Distrito Federal, e, que nos
termos do art. 158, IV, da Constituição da República, 25% (vinte cinco por cento) deste
tributo pertence aos Municípios, representanto, pois, um dos impostos mais importantes
no Sistema Tributário Nacional em termos de arrecadação e de controle das contas
públicas dos Estados e Municípios, sabedor disto, o Congresso Nacional aprovou, e, o
Excelentíssimo Senhor Presidente da República Fernando Henrique Cardoso sancionou
a Lei Complementar no 92, de 23 de dezembro de 1997 (curiosamente antes do início
do seu segundo mandato), alterando o inciso I do art. 33 da Lei Complementar no 87, de
13 de setembro de 1996, que passou a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 33 ± (omissis).
I ± somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do
estabelecimento, nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2000."
Ora, com isto, o governo federal garantiu aos Estados e, indiretamente, aos Municípios,
um aumento de pelo menos 20% (vinte por cento) das receitas públicas.
Foi o início da política de controle das contas públicas (exigência do Fundo Monetário
Internacional), e, consequentemente, de uma guerra faraônica entre contribuintes e
fisco, diante de assombrosa inconstitucionalidade.


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Conforme escrevemos acima, a LC no 92/97, alterando a legislação do ICMS, trouxe
em seu bojo a malfadada inconstitucionalidade de restringir o princípio da não-
cumulatividade, impedindo os créditos do imposto dos bens de uso e de consumo.
Ainda que inconstitucional, aos contribuintes restava o conforto de que esta
inconstitucionalidade cessaria em 31 de dezembro de 1999, restabelecendo o direito
constitucional da não cumulatividade a partir de 1o de janeiro de 2000.
Ocorre que, para surpresa dos contribuintes, o mesmo governo, ainda carente de
controle de suas contas públicas, fez editar a Lei Complementar no 99, de 20 de
dezembro de 1999, novamente postergando um direito constitucionalmente garantido
desde a promulgação da Carta Política de 1988, agora para 1o de janeiro de 2003. A
continuidade da guerra...


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Dando continuidade à difícil política de controle das contas públicas, foi editada a Lei
Complementar no 102, de 11 de julho de 2000, que, novamente alterando a Lei Kandir,
não satisfeita em manter as incontitucionalidades das normas anteriores, estabeleceu
novas inconstitucionalidades, dentre estas, a do seu art. 1o, que restringe a compensação
de créditos na compra de mercadorias para o ativo permanente das empresas, além das
operações de utilização de energia elétrica e telefonia, ferindo ainda mais o princípio da
não-cumulatividade.
Assim, foram alterados o art. 20, §5o e o art. 33 da Lei Complementar no 87, de 13 de
setembro de 1996 (aquela que fora editada justamente para acabar com
inconstitucionalidade do Convênio ICM 66/88). O primeiro dispositivo tratava das
compensações do imposto na compra de mercadorias destinadas ao ativo fixo; e o
segundo, nos casos de utilização de energia elétrica e telefonia, que, até então seguiam a
regra da não-cumulatividade.
No tocante ao ativo permanente, os créditos poderão ser apropriados -)
 
 



 
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- (art. 20, §5o, I).
Quanto às entradas de energia elétrica, a nova redação permite a compensação dos
créditos somente nas operações de saída de energia elétrica quando consumida no
processo de industrialização, ou, ainda, quando o consumo resultar em operação de
saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações
totais.
Na telefonia, por sua vez, a compensação é permitida somente quando os serviços
tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza e quando sua
utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta
sobre as saídas ou prestações totais.
Assim, nossos atuais governantes garantiram um equilíbrio nas contas públicas,
atendendo o Fundo Monetário Internacional e contrariando a Constituição da República
Federativa do Brasil. Fato é que, desde a promulgação desta Novel Carta, a regra da
não-cumulatividade não mais poderia ser manipulada através de lei complementar (ou
qualquer outra norma infraconstitucional), devendo esta se restringir a traçar regras de
operacionalização do imposto, nos exatos termos estabelecidos pelo legislador
constitucional.
Neste ínterim, sendo a não cumulatividade um princípio constitucional que não admite
restrições em sede de lei infraconstitucional, resta aos contribuintes recorrerem ao Poder
Judiciário, para que este, como guardião da legislação pátria, se pronuncie
contrariamente às imposições no Fundo Monetário Internacional, para atender aos
ditames da Constituição, pois, do contrário, a única sorte que resta àqueles é aguardar o
ano de 2003, quando, inusitadamente, a regra da não cumulatividade volta a vigorar
plenamente, juntamente com a saída dos atuais governadores estaduais e nosso
Excelentíssimo Senhor Presidente da República (isto, é claro, se os futuros governantes
não gostarem da -##

 - instalada).

68h
1. CARRAZZA, Roque Antônio, in, ICMS. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 1995, p.
87.
2. COELHO, Sacha Calmon Navarro, in Curso de Direito Tributário Brasileiro. 4
ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 332.
3. CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 13 ed.
São Paulo: Malheiros, 1999, p. 568.
4. DERZI, Misabel Abreu Machado. Limitações ... p.449 e ss.
5. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Atos administrativos e direito dos
administrados. São Paulo: Revista dos Tribunais. 1981. P. 88.