Professional Documents
Culture Documents
AUDIT
Suport de curs
pentru examenul de aptitudini în
vederea obţinerii calităţii de expert contabil
(conform Tematicii aprobate prin Regulamentul
privind efectuarea stagiului şi examenul de aptitudini)
Cuprins......................................................................................2
L Generalităţi............................................................................5
A. CERTIFICARE VERSUS AUDIT........................................5
1.Clasificare................................................................................6
2.Relaţia tripartită.......................................................................6
3. Subiectul în cauză...................................................................6
conduita......................................................................................7
4.Criteriile...................................................................................7
5.Probele certificării...................................................................8
B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR......................9
1. Abordarea pe faze şi etape......................................................9
2. Abordarea pe cicluri de control............................................10
n. Practici de control.....................................11
al conturilor ..................................................11
A. IMOBILIZĂRI CORPORALE ŞI NECORPORALE..........11
10 domenii de control...............................................................11
42 proceduri (diligenţe) ale auditorului....................................11
1. Tabloul variaţiilor anuale ale imobilizărilor corporale şi
necorporale...............................................................................11
2.Inventarul fizic al imobilizărilor corporale şi necorporale.....13
3.Verificarea achiziţiilor de imobilizări corporale....................13
4.Verificarea imobilizărilor corporale produse de întreprindere13
5.Verificarea cheltuielilor ulterioare.........................................14
6.Verificările specifice imobilizărilor corporale - altele decât fondul
comercial şi cheltuielile de cercetare-dezvoltare......................14
7.Cheltuielile de cercetare-dezvoltare.......................................15
8.Fondul comercial...................................................................15
9. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale............16
10. Ieşirile de imobilizări..........................................................16
B. IMOBILIZĂRI FINANCIARE............................................17
11 domenii de control...............................................................17
49 proceduri de audit (diligente ale auditorului).......................17
1. împrumuturile acordate.........................................................17
2. Depozitele de garanţii şi cauţiunile acordate terţilor.............18
3. Titlurile de participare şi creanţele în societăţi legate...........18
3.1. Diligenţe cu caracter general.............................................18
C. STOCURI............................................................................26
9 domenii de control.................................................................26
36 proceduri (diligenţe) de audit...............................................26
Asistenta la inventarul fizic - diligente specifice......................26
Remarci preliminare.................................................................26
Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de...................29
închidere...................................................................................29
Controlul cantităţilor reţinute în stocurile contabile.................29
la închidere...............................................................................29
V. Organizarea........................................................................63
activităţii de audit...................................................................63
ORGANIZAREA ŞI GESTIUNEA CABINETELOR DE
AUDIT............................................................63
Plan de prezentare........................................63
I. Organizarea generală a cabinetelor...........63
I. ORGANIZAREA GENERALĂ A CABINETELOR
Mijloacele de punere în aplicare a strategiei
cabinetului....................................................63
Nivelurile 4 şi 5:.......................................................................70
Lucrul în echipă Obiective:.......................................................70
Măsuri:......................................................................................70
7) Rapoartele.............................................................................76
Rolul expertului contabil (auditorului):....................................76
Mţjloace:...................................................................................76
VL Controlul de calitate.........................................................77
în audit ....................................................................................77
A. Controlul extern...................................................................77
1.Definiţie:................................................................................77
2.Scop:......................................................................................77
3.Obiective:...............................................................................77
4.Principii:................................................................................78
5.Metodologie:..........................................................................78
6.Referinţă:...............................................................................78
7.Arie de aplicare:.....................................................................78
8.Organizare:............................................................................78
9. Derulare:...............................................................................79
B. Controlul intern....................................................................79
1.Definiţie:................................................................................79
2.Obiective:...............................................................................79
1. Clasificare
2. Relaţia tripartită
3. Subiectul în cauză
5. Probele certificării
8
Explicaţii Misiuni de certificare Misiuni conexe
Misiuni de audit Misiuni de certificare
Natura Audit statutar şi Examen limitat Informaţii Alte misiuni de Proceduri Compilări
serviciilor audituri speciale (revizuire) financiare certificare convenite
prestate previzionale
Nivel de asigurare Asigurare Asigurare Bază rezonabilă - încredere Nicio asigurare Nicio asigurare
(încredere) oferit (încredere) moderată rezonabilă
ridicată, dar nu - încredere
absolută limitată
Forma de exprimare a Asigurare Asigurare Certificare -certificare Fără concluzii Fără concluzii
concluziei în raport pozitivă negativă pozitivă pozitivă (doar constatări)
-certificare
negativă
Standarde interna- ISA 100-999 NM ISRE 2000-2699 ISAE 3000-3699 NM 3700- ISRS 4000-4699 NM 4700-
ţionale aplicabile 1000-1999 NM 2700-2999 3999 4999
Dacă Directiva a 8-a Da Da Nu Nu Nu Nu
este aplicabilă
Dacă profesionistul Da Da Nu Nu Nu Nu
contabil trebuie să
aibă calitatea de au-
ditor şi să fie înre-
gistrat în Registrul
auditorilor
B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR
Practica internaţională de audit cunoaşte două moduri de abor-
dare a unei misiuni de audit statutar:
• abordarea pe faze şi etape (didactică şi mai teoretică);
• abordarea pe cicluri de control (mai operaţională).
1. Abordarea pe faze şi etape
Misiunea de audit statutar poate fi decupată în trei faze şi 10
etape (grupe de lucrări).
Faza iniţială:
- Este faza cunoaşterii entităţii controlate şi a planificării
misiunii de audit.
- Se caracterizează prin aceea că majoritatea activităţilor sunt
desfăşurate la sediul auditorului.
Cuprinde două etape:
• acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit;
• orientarea şi planificarea auditului.
Faza controluluipropriu-zis: 9
- Este faza evaluării controlului intern şi a verificării
conturilor.
- Se caracterizează prin aceea că activităţile sunt desfăşurate
în teren.
Cuprinde trei etape:
• evaluarea controlului intern;
• controlul conturilor;
• examenul situaţiilor financiare.
Faza finalizării lucrărilor şi elaborării raportului:
- Este faza lucrărilor de închidere şi a elaborării raportului de
audit.
- Se caracterizează prin aceea că activităţile se desfăşoară la
sediul auditorului.
Cuprinde cinci etape:
• evenimente posterioare închiderii exerciţiului;
• utilizarea lucrărilor altor specialişti;
• alte lucrări necesare închiderii misiunii de audit;
• raportul de audit;
• documentarea lucrărilor de audit.
n. Practici de control
al conturilor______________
A. IMOBILIZĂRI CORPORALE ŞI NECORPORALE
□ 10 domenii de control
□ 42 proceduri (diligenţe) ale auditorului
12
2. Inventarul fizic al imobilizărilor corporale şi
necorporale
- Cel puţin o dată pe an, întreprinderea trebuie să procedeze la
inventarierea generală şi totală a imobilizărilor (existenţa
activelor); cu această ocazie se identifică provizioanele pentru
deprecieri.
- Analizaţi documentele de sinteză ale inventarierii şi confruntarea
cu evidenţa contabilă.
14
depreciere; mărcile create de întreprindere, dimpotrivă, pot fi
amortizate pe durata producţiei juridice a acestora.
- Verificaţi brevetele; distingeţi între brevetele achiziţionate (care
se contabilizează la costurile de achiziţie) şi brevetele create de
întreprindere (care se contabilizează la nivelul cheltuielilor de
cercetare, dezvoltare şi depozitare, care pot fi imobilizate dacă se
fac pe durata mai multor exerciţii); brevetele se pot amortiza pe
durata lor de exploatare previzională.
7. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare
- Identificaţi aceste cheltuieli şi asiguraţi-vă că ele nu au fost făcute
în cadrul unui contract al unui client şi că ele se referă la un
proiect anume, individualizat, care are şanse de reuşită, deci de a
genera venituri viitoare.
- Verificaţi modul de amortizare.
8. Fondul comercial
- Identificaţi existenţa unui fond comercial în bilanţ.
- Examinaţi originea fondului comercial (cumpărare sau creare) şi
elementele sale componente (activităţi, clientelă etc.), precum şi
modul de stabilire a valorii înscrise în bilanţ.
- Verificaţi dacă întreprinderea amortizează fondul comercial;
amortizarea este permisă pe maxim cinci ani numai dacă fondul
comercial beneficiază de o protecţie juridică; el poate face
obiectul unui provizion pentru depreciere.
- Analizaţi modul de evaluare a fondului comercial, ştiind că
aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de
trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare;
auditorul va aprecia pertinenţa acestei metodologii.
- Asiguraţi-vă de justificarea valorii nete contabile a fiecărei
componente a fondului comercial înscris în bilanţ.
15
9. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale
16
trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentaţi impacturile
contabile.
- Asiguraţi-vă că procedurile de inventariere permit identificarea
imobilizărilor neutilizate şi că în conturile de imobilizări
corporale şi necorporale sunt cuprinse numai active utile
întreprinderii.
B. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
□ 11 domenii de control
□ 49 proceduri de audit (diligente ale auditorului)
1. împrumuturile acordate
- Obţineţi o situaţie nominală a împrumuturilor acordate
personalului şi confruntaţi suma totală cu cele înscrise în bilanţ.
- Stabiliţi un tablou de mişcări ale împrumuturilor în timpul
exerciţiului, verificaţi soldurile la deschidere, analizaţi noile
împrumuturi acordate în timpul exerciţiului, rambursările şi
soldurile la sfârşitul exerciţiului.
- Controlaţi, prin sondaj, corecta reflectare în contabilitate a
clauzelor din contractele de împrumut.
- Studiaţi şi identificaţi cazurile de riscuri de nerambursare din
partea unor salariaţi şi corecta înregistrare a unor împrumuturi
considerate creanţe nerecuperabile; identificaţi eventualele
provizioane.
- Controlaţi corecta contabilizare a dobânzilor.
- Pentru împrumuturile care fac obiectul unui abandon de creanţă,
asiguraţi-vă că nu aveţi de-a face cu remuneraţii deghizate.
17
2. Depozitele de garanţii şi cauţiunile acordate terţilor
18
chidere, dotări în timpul exerciţiului, reluări în timpul
exerciţiului şi provizioane la sfârşitul exerciţiului; con-
fruntaţi acest tablou cu soldurile din bilanţ şi cu contul de
rezultate.
- Pentru fiecare categorie de titluri înscrisă în activul imo-
bilizat, asiguraţi-vă de caracterul imobilizabil al acestor
titluri, adică verificaţi dacă titlurile imobilizate nu sunt de
fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabili-
zate în conturile de trezorerie; obligaţiile simple sunt con-
siderate valori mobiliare, în timp ce obligaţiile rambursa-
bile, convertibile sau convertibile în acţiuni pot fi tratate ca
titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu.
- Pentru fiecare participaţie imobilizată în bilanţ, precizaţi
forma juridică a societăţii deţinătoare, ştiut fiind că riscurile
şi răspunderile pentru acţionari nu sunt aceleaşi.
- Pentru fiecare participaţie înscrisă în bilanţ, obţineţi ulti-
mele situaţii financiare şi rapoartele auditorilor, care nu
trebuie să fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie să
elaboreze situaţii financiare intermediare, care să se
încadreze în termenul de 90 de zile).
- Pentru fiecare societate în participaţie, analizaţi situaţia
financiară de ansamblu: situaţia capitalurilor proprii,
rezultatul exerciţiului, evoluţia cifrei de afaceri; pentru
societăţile cu dificultăţi, analiza este mult mai profundă.
- Pentru fiecare dintre societăţile în participaţie, precizaţi
metoda de determinare a valorii de inventar deţinute de
societatea auditată; analizaţi coerenţa metodelor de evaluare
a titlurilor şi respectarea de către societate a principiului
permanenţei metodelor; în caz de schimbare a metodelor
contabile, verificaţi că aceasta este justificată şi dacă a fost
corect şi complet prezentată în anexe; societatea auditată nu
este obligată să aplice aceeaşi metodă de evaluare pentru
toate titlurile de participare; aceeaşi metodă de evaluare
19
trebuie însă folosită pentru achiziţiile succesive de titluri ale
aceleiaşi societăţi în participaţie.
20
conturile de imobilizări; asiguraţi-vă că costul de înregistrare în
bilanţ este independent de modalitatea de plată a preţului către
vânzătorul titlului.
- Pentru fiecare achiziţie de titluri de participare, evaluaţi di-
ferenţele între preţul plătit vânzătorului şi cota-parte din
capitalurile proprii ale întreprinderii în care aţi investit; dacă
aceste diferenţe sunt semnificative, trebuie să se verifice
temeinicia: existenţa unei plusvalori sau a unei minusvalori
latente, rentabilitatea ridicată a titlurilor, interesul economic şi
strategic, anticiparea de sinergii etc.
21
- Comparaţi valoarea contabilă a titlurilor din bilanţ cu cota- parte a
situaţiei nete corectate - determinată ca mai sus - pentru fiecare
categorie de titluri de participare;
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că titlurile de participare nu fac obiectul
unei reevaluări contabile (valoarea brută a titlurilor trebuie să
corespundă costului lor istoric).
3.4. Valoarea de inventar stabilită prin metoda de randament
- Indentificaţi categoriile de titluri pentru care metoda de evaluare
de inventar face referire la valoarea de randament a întreprinderii
în care s-a investit; asiguraţi-vă că societatea determină o valoare
de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeaşi natură şi
deţinătoare de aceleaşi drepturi; verificaţi dacă nu s-au făcut
compensări între diferitele categorii de titluri şi dacă s-a făcut o
evaluare unică pentru titlurile de aceeaşi natură, achiziţionate,
eventual, în tranşe succesive.
- Pentru fiecare categorie de titluri, analizaţi principiile reţinute de
societate pentru calcularea valorii de randament a societăţii în
participaţie; apreciaţi coerenţa şi asiguraţi-vă de permanenţa
metodelor de la un exerciţiu la altul; evaluarea societăţii în
participaţie se face, de regulă, pornind de la dividendele
distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie
anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea
tehnicilor de actualizare.
- Pentru fiecare categorie de titluri controlate, de îndată ce valoarea
de randament a titlurilor este inferioară valorii contabile din
bilanţ, societatea trebuie să constituie un pro- vizion de depreciere
a titlurilor; dacă întreprinderea audi- tată nu va ajusta valoarea
contabilă a titlurilor, studiaţi-i argumentele în vederea formării
unei opinii.
22
- Identificaţi categoriile de titluri de participare pentru care
societatea a decis să ia în calcul valorile bursiere pentru evaluare;
pentru fiecare participaţie, analizaţi modul de stabilire a valorii de
inventar: luarea în calcul a unui curs
mediu pe o perioadă mai lungă sau mai scurtă (ultima lună,
de exemplu), media cursurilor lunare etc.; analizaţi dacă
perioada de referinţă reţinută este adaptată ţinând seama de
fluctuaţiile de curs susceptibile să afecteze fiecare titlu şi de
evenimentele excepţionale sau punctuale ale pieţei.
- Oricare ar fi metodele de calcul reţinute, apreciaţi dacă este
suficientă folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare;
astfel, folosirea numai a cursurilor de la bursă este
pertinentă doar pentru societăţile în participaţie pe care
societatea auditată nu le controlează; ele se aplică, de
asemenea, participaţiilor minoritare, care constituie mai
degrabă plasamente financiare decât participaţii strategice.
- Verificaţi, pentru fiecare categorie de titluri, că în cazul în
care valoarea de inventar este inferioară valorii din bilanţ,
un provizion pentru depreciere a fost constituit la încheierea
exerciţiului; dacă nu s-a procedat aşa, studiaţi argumentele
societăţii şi apoi stabiliţi procedura de urmat.
23
- Asiguraţi-vă de respectarea principiului permanenţei me-
todelor de la un exerciţiu la altul.
- Validaţi calculul eventualelor provizioane pentru depre-
cierea titlurilor.
Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta şi din punerea în
echivalenţă a titlurilor.
24
exerciţiului; dividendele depind de cota de participare şi de
natura acţiunilor.
- Dacă statutul societăţii în participaţie nu conţine clauze de
majorare automată a rezultatului reportat, dividendele puse în
distribuţie trebuie contabilizate la data adunării generale ordinare
care le-a votat; societatea auditată trebuie deci să contabilizeze la
venituri aceste dividende, la aceeaşi dată; deci rezultatul
exerciţiului n distribuit în baza unei adunări generale ordinare
ţinute în exerciţiul n+1 conduce la contabilizarea unui venit în
exerciţiul n+1; regăsiţi sumele respective în contul de rezultate.
- Analizaţi regimul fiscal al dividendelor primite.
- Asiguraţi-vă că societatea nu a comis erori în contabilizarea
avansurilor din dividende acordate în cursul exerciţiului;
verificaţi temeinicia juridică a acestor avansuri şi asiguraţi-vă că
aceste avansuri nu sunt înregistrate în rezultatul exerciţiului.
- Dacă în situaţiile financiare auditate figurează dividende de primit
aferente participaţiilor cedate în timpul exerciţiului, verificaţi
recuperarea efectivă a acestor creanţe; dacă dividendele nu au fost
puse în plată la data cedării titlurilor, dividendele aferente, de
regulă, revin cumpărătorului.
- Dacă societatea a primit dividende în acţiuni, verificaţi schema
contabilă efectuată; un venit contabil este constatat în
contrapartidă cu o creştere a valorii titlurilor de participare
înscrise în activul bilanţului.
25
- O categorie de titluri obţinută prin achiziţii succesive poate
face obiectul unei cesiuni parţiale; în acest caz, verificaţi
metoda de evaluare folosită (FIFO este singura metodă
acceptată) şi principiul permanenţei metodelor.
C. STOCURI
□ 9 domenii de control
□ 36 proceduri (diligenţe) de audit
26
trebuie făcută între stocuri şi imobilizări, pe de o parte, şi între
stocuri şi cheltuielile constatate în avans, pe de altă parte.
- Precizaţi dacă inventarul fizic priveşte toate categoriile de stocuri,
în integralitatea lor sau prin sondaj (inventarierea generală şi
totală a stocurilor). In practică, societatea nu poate proceda la
inventarierea prin sondaj dacă în cursul anului nu a ţinut evidenţa
prin metoda inventarului permanent.
- Precizaţi data la care s-a efectuat inventarul fizic şi con- fruntaţi-1
cu datele înregistrate în conturi la sfârşitul anului, aducând
ajustările necesare în funcţie de operaţiile dintre data inventarului
şi data închiderii.
- Verificaţi dacă întreprinderea a redactat şi a adus la zi o procedură
scrisă de inventar fizic anual; identificaţi punctele slabe care ar
putea fi ameliorate. Dacă întreprinderea nu are proceduri scrise,
stabiliţi - în funcţie de importanţa stocurilor - dacă trebuie
elaborată o astfel de procedură.
- Identificaţi, exhaustiv, toate localizările de stocuri; identificaţi
dacă există stocuri la terţi şi procedaţi la circulari- zarea acestora.
Concluzionaţi asupra exhaustivităţii perimetrului inventarului
fizic.
- Identificaţi cazurile de stocuri existente fizic în întreprindere, dar
care nu îi aparţin acesteia.
27
- Pentru activităţile de producţie, apreciaţi stocurile în curs; dacă
sunt semnificative, includeţi-le în sondajele prevăzute în
continuare.
- în prealabil separaţi stocurile „în curs" pe diferite etape ale
procesului de fabricaţie; fără această lucrare nu se pot stabili în
mod rezonabil costurile de producţie ale acestor stocuri.
- Analizaţi unităţile de măsură reţinute de întreprindere pentru
inventariere: greutate, cantitate, lungime etc.; verificaţi dacă
acestea sunt conforme naturii fizice a producţiei în stoc.
- Analizaţi derularea practică a măsurării efectuate la inventarul
fizic sub aspectele următoare:
❖ componenţa echipei de numărare, de măsurare;
❖ exhaustivitatea - toate produsele în stoc au făcut obiectul
numărării, al măsurării?
❖ cum sunt identificate articolele deja măsurate (numărate)?
❖ există o procedură de măsurare (numărare) dublă?
❖ calitatea instrumentelor folosite pentru măsurare, numărare;
❖ persoanele implicate în inventariere au cunoştinţe suficiente
despre produsele în stoc? Există riscul confundării?
- Analizaţi procedurile de colectare a listelor de inventariere;
procedura folosită asigură prevenirea riscului ca anumite
liste de inventariere să nu fie centralizate?
28
(Si + I - E = Sf).
- în cazul inventarului fizic, procedaţi la renumărarea (recân-
tărirea) unor articole dinainte selecţionate, asigurându-vă că
aceste articole nu sunt depozitate în mai multe locuri.
- în cursul vizitei la locurile de depozitare, identificaţi stocu-
rile depreciate sau fără mişcare.
- Concluzionaţi în legătură cu calitatea inventarului fizic al
stocurilor.
Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de
închidere
29
- Când au avut loc mişcări de stocuri între data realizării
inventarului fizic şi data închiderii exerciţiului contabil, analizaţi
dacă acestea au fost luate în calcul cu ocazia valorificării finale a
cantităţilor în stoc.
- Asiguraţi-vă că stocurile care sunt pe teren, dar nu aparţin
întreprinderii nu au fost cuprinse în soldul de la sfârşitul
exerciţiului, iar cele care se află la terţi au fost cuprinse.
30
- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului
de producţie a bunurilor produse de întreprindere.
- Analizaţi modul de stabilire a costurilor de producţie uni-
tare.
- Verificaţi respectarea principiului permanenţei metodelor.
31
când stocurile la care se referă provizioanele sunt relativ de
aceeaşi natură;
❖ fie provizionul precedent este în întregime reluat, iar noul
provizion, în întregime creat (dotat) la închidere; varianta se
aplică atunci când stocurile diferă ca natură.
32
Marja brută şi ratioul de nivel de stocuri
- Calculaţi pentru exerciţiul auditat maij a brută degaj ată de
întreprindere. Marja brută este egală cu diferenţa dintre
cifra de afaceri şi consumurile exerciţiului (care sunt egale
cu Si +1 - Sf).
- Calculaţi apoi rata de marjă brută ca raport între marja brută
şi cifra de afaceri a exerciţiului şi evoluţia acesteia de la un
exerciţiu la altul; o variaţie nejustificată poate ascunde
anomalii în contabilizarea stocurilor.
- Confruntaţi valoarea brută a stocurilor la închiderea exer-
ciţiului cu cifra de afaceri a exerciţiului. Comentaţi evoluţia
acestui ratio în ultimele exerciţii; care este evoluţia greutăţii
stocurilor asupra structurii financiare a întreprinderii? Cal-
culaţi acelaşi ratio şi folosind stocurile nete (fără provi-
zioane).
- Măsuraţi consecinţele inadecvării nivelului stocurilor asu-
pra activităţii firmei: subproducţie, neproducţie, pierderi de
cifră de afaceri ca urmare a insuficienţei stocurilor sau,
invers, greutăţi financiare ca urmare a unor stocuri supra-
dimensionate.
34
să apară diferenţe datorate faptului că anumite operaţii referitoare
la furnizori au fost înregistrate în jurnalul de operaţiuni diverse şi
trebuie văzute motivele existenţei acestei situaţii.
- Pornind de la balanţa analitică a furnizorilor, identificaţi soldurile
debitoare ale unor furnizori; acestea pot apărea, de regulă, ca
urmare a încasării unor avansuri sau a plăţii unor sume mai mari
decât cele datorate; selecţionaţi principalele solduri debitoare şi
analizaţi originea acestora; asiguraţi-vă că acestea nu se datorează
unei erori de contabilizare sau plăţii unor tranzacţii neefectuate.
- Precizaţi dacă întreprinderea dispune de programe informatice
pentru cumpărări şi plata furnizorilor.
35
(Soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din
exploatare, efectele de plătit, facturile nesosite şi cheltuielile
constatate în avans; conturile de cumpărări cuprind conturile din
clasa 3 şi conturile 60,61 şi 62; conturile de furnizori sunt
retratate de TVA-ul inclus.) Comparaţi acest ratio cu termenele
teoretice de plată şi analizaţi originea diferenţelor.
- Selecţionaţi principalele solduri de furnizori la data închiderii şi
verificaţi preluarea lor corectă în exerciţiul următor.
- Verificaţi că în soldul contului „Furnizori - efecte de plătit" nu
figurează decât efectele a căror scadenţă este posteri- oară datei
de închidere şi că preluarea în exerciţiul următor s-a făcut corect.
- Verificaţi primele plăţi din exerciţiul următor şi asiguraţi-vă că ele
corespund datoriilor reflectate în bilanţ.
- La verificarea conturilor de cumpărări - plăţi, asiguraţi-vă că
explicaţia înregistrărilor este pertinentă, că facturile s-au
contabilizat pe baza unui jurnal de cumpărări, că plăţile au fost
contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, iar conturile au fost
corect intitulate şi soldurile, corect identificate. Orice anomalie
face ca auditorul să pună în lucru proceduri suplimentare.
- Identificaţi şi analizaţi contul „Furnizori - garanţii reţinute";
verificaţi dacă nu sunt reţineri în contul garanţiei care nu au fost
eliberate la cererea furnizorilor, deşi trebuiau eliberate, şi care
constituie de fapt profituri latente.
Analiza cheltuielilor aferente cumpărărilor şi
prestaţiilor externe
- Identificaţi principalele posturi de cheltuieli de exploatare
referitoare la: cumpărări de materii prime, cumpărări de mărfuri,
cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractările, închirieri, energie
etc.
- în cazul activităţilor de producţie, determinaţi cheltuielile
cuprinse în costul de producţie şi identificaţi conturile în care s-au
înregistrat.
36
- Identificaţi cheltuielile „pe bază de abonament" (a căror sumă este
predeterminată) şi periodice (chirii, energie, anumite onorarii etc.)
şi identificaţi conturile în care s-au înregistrat; verificaţi atât
corecta lor raportare la exerciţiu, cât şi exhaustivitatea.
- Verificaţi respectarea principiului separării exerciţiilor astfel:
• Pentru cumpărările în stoc, verificarea se face prin validarea
stocurilor la data închiderii; în acest caz, cheltuiala
exerciţiului depinde de înregistrările privind variaţia
stocurilor. Pentru cumpărările în stoc, dacă stocurile au fost
corect evaluate la închiderea exerciţiului, cheltuiala
exerciţiului este inexactă în următoarele ipoteze:
❖ cumpărările contabilizate în stoc la închiderea
exerciţiului nu au fost în prealabil contabilizate în
cheltuieli; înregistrarea variaţiei stocului anulând o
cheltuială necontabilizată, rezultatul este în mod fictiv
majorat;
❖ livrările primite după închiderea exerciţiului, ne- făcând
parte (pe bună dreptate) din stocul de la
sfârşitul exerciţiului, sunt contabilizate cu întârziere în
cheltuielile exerciţiului; în acest caz, rezultatul este în mod
fictiv micşorat.
• Verificaţi jurnalul de cumpărări al ultimei luni din exerciţiu şi al
primei luni a exerciţiului următor, selectaţi câteva cheltuieli
contabilizate şi confruntaţi facturile cu celelalte documente de
livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepţie, avize de expediţie,
scrisori de trăsură, contracte etc.) pentru a vedea dacă se referă la
exerciţiul auditat sau nu.
• Pe baza balanţelor generale lunare, studiaţi evoluţia lunară a
sumelor reprezentând cumpărări din timpul exerciţiului şi din
primele luni ale exerciţiului următor; în afara unei activităţi
37
specifice a întreprinderii (sezonieră) acest studiu poate conduce la
concluzia existenţei unor iregularităţi.
• Prin procedura circularizării externe, verificaţi soldurile contabile
prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori; pot rezulta
cazuri de impact asupra rezultatului: cheltuieli neînregistrate
(facturi de primit, de exemplu).
• Asiguraţi-vă că anumite sume, deşi trebuiau contabilizate în
imobilizări, au fost contabilizate în cheltuielile cu cumpărările.
• Alte cheltuieli de exploatare se referă, deseori, la redevenţe şi
royalităţi vărsate; acordaţi o atenţie particulară acestor posturi,
pentru a înţelege temeinicia operaţiilor.
E. CLIENŢI ŞI VENITURI DIN EXPLOATARE
□ 5 domenii de control
□ 38 proceduri (diligente) de audit
38
Diligenţe cu caracter general asupra conturilor de clienţi
Auditorul trebuie să se asigure că datoriile şi creanţele din
bilanţ legate de contul „Clienţi" sunt justificate şi corect evaluate.
Riscul de audit cel mai semnificativ constă în supraevaluarea
creanţelor în raport cu posibilităţile de recuperare, şi deci
provizioanele pentru depreciere sunt necesare.
- Stabiliţi un tablou de sinteză din care să rezulte evoluţia, în
timpul exerciţiului, a conturilor de activ şi de pasiv
privind clienţii: creanţe în activ, avansuri primite în
pasiv, venituri constatate în avans în pasiv; confruntaţi
soldurile cu sumele din bilanţ; asiguraţi-vă că în bilanţ nu
s-au făcut compensări între soldurile debitoare şi
creditoare.
- Verificaţi dacă societatea înregistrează distinct clienţii în
funcţie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul
TVA).
- Identificaţi creanţele intragrup (creanţe referitoare la
societăţile din grup).
- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la închiderea exer-
ciţiului şi comparaţi-o cu sumele din balanţa generală şi
cu cele din bilanţ.
- Identificaţi clienţii cu solduri creditoare; în mod normal,
ele reprezintă avansuri primite sau sume plătite peste cele
normale; asiguraţi-vă că nu este vorba de contabilizarea
unor încasări (clasa 5 la clasa 4) fără înregistrarea cifrei
de afaceri corespunzătoare (clasa 4 la clasa 7).
- Calculaţi ratioul următor: Credit clienţi la sfârşitul
exerciţiului / Cifra de afaceri a exerciţiului; creanţele
clienţi pot astfel să fie exprimate în număr de zile de cifră
de afaceri; comparaţi rezultatul cu termenele teoretice de
încasare prevăzute în contractele de livrare şi justificaţi
diferenţele semnificative.
39
- Circularizaţi soldurile clienţilor.
40
creanţe în sold la închidere; Creanţe a căror neîncasare
este justificată / Total creanţe în sold la închidere minus
creanţe încasate până la data auditului etc.
41
- Verificaţi dacă, în cursul exerciţiului, societatea a încasat (chiar
parţial) o creanţă care fusese provizionată; în caz afirmativ, se
poate reţine că societatea a fost prea prudentă, antrenând o
diminuare anormală a rezultatelor, şi comportă un risc fiscal.
- Concluzionaţi în ceea ce priveşte caracterul justificat al
provizioanelor pentru depreciere şi în ceea ce priveşte valoarea
netă contabilă a creanţelor.
- Concluzionaţi asupra respectării principiului permanenţei
metodelor contabile, atât în ceea ce priveşte regulile generale
de depreciere, cât şi în ceea ce priveşte cotele (ratele) de
depreciere.
- Obţineţi o situaţie detaliată a creanţelor contabilizate în
cheltuieli ca fiind nerecuperabile; în principiu, nerecupera-
bilitatea poate fi stabilită de oficiul juridic sau de o instanţă;
pentru a evita riscul fiscal, este indicat să se manifeste maximă
prudenţă în trecerea la nerecuperabile a creanţelor, trecerea pe
cheltuieli şi înlăturarea din bilanţ; preferaţi menţinerea în
bilanţ, fie şi cu valoare nulă, via provizion.
- Calculaţi indicatorul „costul îndoielnicilor", care figurează în
contul de rezultate; acesta este egal cu suma dotărilor la
provizioane plus cheltuielile legate de creanţele nerecuperabile
minus suma provizioanelor anulate (reluate în rezultate);
studiaţi evoluţia acestui indicator de la un exerciţiu la altul,
ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de
gestionare a afacerilor comerciale.
- Observaţi dacă societatea beneficiază de un sistem de asigurare
contra riscului de neîncasare.
42
• vânzările de bunuri sunt, în principiu, contabilizate la data
livrării lor; prin excepţie, poate fi reţinută data punerii la
dispoziţie a bunurilor către client sau data preluării de către
transportator (livrările FOB);
• vânzările de prestaţii de servicii sunt, în principiu,
contabilizate la data efectuării prestaţiilor; prin excepţie, în
cazul contractelor pe termen lung (construcţii), veniturile
contabile pot fi constatate în avans.
- Dacă principiile de contabilizare în cifra de afaceri aplicate de
întreprindere fac excepţie de la cele prezentate mai
sus, analizaţi temeinicia acestui fapt; pentru orice
anomalie identificată, apreciaţi consecinţele asupra
rezultatului contabil anual, asupra situaţiei nete la
încheierea exerciţiului şi identificaţi eventualele riscuri
fiscale.
- Verificaţi dacă întreprinderea respectă principiul perma-
nenţei metodelor contabile de la un exerciţiu la altul în
înregistrarea cifrei de afaceri; în caz contrar, evaluaţi im-
pactul asupra rezultatului şi dacă obligaţiile în materie de
informare financiară au fost respectate.
- Deseori, vânzările de bunuri şi prestările de servicii sunt
însoţite de condiţii de plată particulare: vărsarea unor
aconturi, plăţi la termen etc.; verificaţi dacă înregistrarea
cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate
în materie de plată.
- Deseori, vânzările de bunuri şi servicii sunt însoţite de o
clauză referitoare la proprietate; verificaţi dacă societatea
respectă principiul înregistrării cifrei de afaceri cu o
astfel de clauză.
- Verificaţi dacă cifra de afaceri se contabilizează la net
(fără taxe recuperabile) şi independent de eventuale raba-
turi sau sconturi acordate clienţilor, care trebuie
contabilizate distinct.
43
- Verificaţi dacă vânzările efectuate în devize sunt conta-
bilizate reţinând cursul de schimb aplicabil la data efec-
tuării tranzacţiei; acesta nu trebuie să afecteze cifra de
afaceri contabilă.
Verificarea cifrei de afaceri anuale şi a respectării
principiului separării exerciţiilor
Ţinând cont de activitatea întreprinderii, apreciaţi importanţa
livrărilor sau prestaţiilor în curs la data închiderii exerciţiului;
verificaţi coerenţa tratamentului contabil al acestora cu principiul
separării exerciţiilor.
Obţineţi o detaliere a soldului contului „Venituri constatate în
avans" şi confruntaţi-1 cu suma figurând în bilanţ, şi controlaţi dacă
este vorba de operaţiuni aferente exerciţiului următor; verificaţi că
aceste venituri constatate în avans au fost contabilizate fără TVA.
Obţineţi o detaliere a soldului contului „Clienţi - facturi de emis" şi
asiguraţi-vă că:
• vânzările respective se referă efectiv la exerciţiul încheiat;
• vânzările respective nu au făcut deja obiectul unei contabilizări
curente în contul de clienţi, deci nu există o dublă contabilizare;
pentru siguranţă, verificaţi, prin sondaj, facturarea efectivă a
acestor operaţiuni ulterior închiderii exerciţiului.
Asiguraţi-vă de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor şi
risturnurilor acordate clienţilor, dacă sunt sume importante, prin
diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:
• analizaţi rabaturile, reducerile şi risturnurile contabilizate
posterior datei închiderii exerciţiului; dacă aceste reduceri se
referă la operaţiuni înregistrate în cifra de afaceri a anului
încheiat, trebuie verificat dacă s-au constituit provizioane la
închidere pentru aceste reduceri;
• identificaţi rabaturile, reducerile şi risturnurile acordate
contractual clienţilor; calculul acestora poate fi făcut în funcţie
44
de volumul afacerilor; asiguraţi-vă de corecta înregistrare a
acestor angajamente;
• dacă activitatea întreprinderii presupune acordarea regulată a
acestor reduceri, apreciaţi evoluţia anuală a ratioului Rabaturi,
risturnuri, reduceri / Cifra de afaceri şi explicaţi orice evoluţie
semnificativă.
45
- Studiaţi jurnalul de vânzări din perioada dintre închiderea
exerciţiului şi data realizării auditului şi asiguraţi-vă că aceste
vânzări nu se referă la exerciţiul auditat.
- Apreciaţi evoluţia cifrei de afaceri din ultimele 2-3 luni ale
anului în comparaţie cu lunile anterioare şi explicaţi orice
evoluţie neregulamentară.
- Calculaţi pentru exerciţiul auditat o marjă brută, rezultând din
diferenţa între cifra de afaceri şi principalele cheltuieli de
exploatare, în funcţie de specificul activităţii întreprinderii:
cheltuieli de personal, costul producţiei sau costul achiziţiei
mărfurilor. Calculaţi rata de maije degajată anual raportând
maija brută la cifra de afaceri corespunzătoare. Descompuneţi
evoluţia anuală a marjei, atât ca rată, cât şi ca volum:
• rată: (rata marjei pentru anul n - rata maijei pentru anul n -
1) x cifra de afaceri pentru anul n;
• volum: (cifra de afaceri pentru anul n - cifra de afaceri
pentru anul n - 1) x rata maijei.
- Explicaţi orice evoluţie a ratei marjei de la un exerciţiu la altul,
care poate ascunde aspecte ale respectării principiului separării
exerciţiilor.
46
- Stabiliţi un tablou al mişcărilor.
- Obţineţi explicaţii pentru orice mişcare semnificativă.
- Confruntaţi mişcările din bilanţ cu cele din contul de profit şi
pierdere.
47
• controalele fiscale în curs etc.
Declaraţiile conducerii
- Obţineţi declaraţii scrise ale conducerii privind evaluarea,
realitatea şi exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli.
48
restructurare precis în care întreprinderea este irevocabil
angajată.
- Asiguraţi-vă că provizioanele constituite corespund unui
plan aprobat de conducere, materializat înaintea
închiderii exerciţiului printr-un anunţ către terţi.
Lichidarea
- Verificaţi justificarea reluării provizioanelor.
G. TREZORERIE
□ 6 domenii de control
□ 31 proceduri (diligente) de audit
49
Controale de efectuat:
- Stabiliţi un tablou comparativ al evoluţiei de la o
închidere la alta a soldurilor conturilor bancare înscrise în
balanţa generală, separaţi soldurile pozitive de cele
negative şi verificaţi dacă la prezentarea în bilanţ s-a
respectat principiul necompensării soldurilor.
- Verificaţi dacă soldurile la închidere au fost corect
preluate la deschiderea exerciţiului următor.
- Studiaţi lista persoanelor care sunt autorizate să aprobe şi
să efectueze mişcări în aceste conturi: funcţii, poziţie ie-
rarhică, incompatibilităţi.
- Identificaţi conturile fără mişcare şi verificaţi justeţea
preluării soldurilor.
- Confruntaţi soldurile cu extrasele de cont bancare de la
data închiderii şi cu cele de la deschidere, stabiliţi
diferenţele şi explicaţiile acestora:
• în cazul operaţiilor care figurează în contabilitate, dar
nu apar în extrasele de cont, identificaţi plăţile vechi
şi dacă nu există venituri neînregistrate şi concluzio-
naţi cu privire la impactul ajustărilor făcute aplicând
principiul prudenţei.
- Circularizaţi la bănci şi confruntaţi soldurile primite cu
cele din extrase şi din contabilitate.
- Controlaţi conversia la data închiderii soldurilor în
devize.
Auditul casieriei
Casa este, în general, o zonă de risc puţin semnificativă,
întrucât, de regulă, prin lege, se stabilesc plafoane ale soldului de
casă. în unele cazuri însă, în comerţ, de exemplu, fluxurile sunt
foarte importante şi procedurile trebuie adaptate în consecinţă.
- Analizaţi procedurile interne de supraveghere şi control
ale casei; trebuie acordată atenţie respectării principiilor
de separare a funcţiilor.
50
- Confruntaţi soldurile contabile cu jurnalul de casă sau cu
orice alt document stabilit de întreprindere pentru inven-
tarierea mişcărilor înscrise în jurnalul de casă.
- Asiguraţi-vă că întreprinderea controlează periodic casa
prin inventar fizic; verificaţi separarea funcţiilor între
persoana care face sau validează inventarul fizic şi cea
care are sarcina curentă de supraveghere a casei.
- Studiaţi natura tranzacţiilor prin casă.
- Dacă soldurile sunt mari şi estimaţi că procedurile interne
sunt insuficiente, procedaţi la verificarea fizică a soldului
de casă la data auditului.
- Studiaţi, în timp, soldurile casei şi asiguraţi-vă că nu sunt
solduri creditoare.
- Pentru casa în devize, asiguraţi-vă de corectitudinea apli-
cării conversiei la data închiderii.
51
- Pentru angajamentele acordate de societate, determinaţi
nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dacă
acesta antrenează cheltuieli suplimentare pentru
societate, verificaţi dacă nu este cazul constituirii unui
provizion pentru acestea.
52
• este aplicată metoda CMUP; dacă da, valoarea unitară a
plasamentelor la închiderea exerciţiului trebuie să
corespundă costului mediu unitar ponderat al ultimelor
intrări; faceţi aceasta pe categorii de titluri;
• este aplicată metoda FIFO; dacă da, valoarea unitară a
plasamentelor la închidere trebuie să corespundă costului
unitar al ultimelor intrări; faceţi aceasta pe categorii de
titluri.
- Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificaţi dacă
valoarea netă contabilă din bilanţ la închidere este conformă
cursului real de închidere comunicat de instituţiile financiare;
evaluaţi, pentru fiecare categorie, plusvaloarea sau
minusvaloarea latentă; dacă este plusvaloare latentă, verificaţi
ca aceasta să nu fie prinsă în bilanţul de închidere (prudenţa);
în toate cazurile, verificaţi dacă analiza s-a realizat făcând
distincţia între fiecare categorie de valori şi că nu s-au făcut
compensări între plusvaloarea şi minusvaloarea latente.
- Pentru fiecare categorie de obligaţiuni figurând în bilanţ,
comparaţi valoarea lor contabilă cu cotaţia acestora şi
apreciaţi rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de
obligaţiuni şi nu se fac compensări.
- Analizaţi tratamentul contabil al dobânzilor neajunse la
scadenţă; în principiu, un venit financiar se contabilizează în
contrapartidă cu un cont de activ; corelativ, verificaţi dacă
cupoanele neajunse la scadenţă la închidere au făcut obiectul
unei înregistrări în contrapartidă.
- Evaluaţi ansamblul veniturilor financiare contabilizate în
timpul exerciţiului şi justificaţi-le făcând trimitere la con-
troalele precedente; explicaţi evoluţia veniturilor financiare de
la un exerciţiu la altul şi concluzionaţi cu privire la respectarea
principiului separării exerciţiilor.
53
- Completaţi tabloul de flux de trezorerie (anexat) şi analizaţi
evoluţia de la un exerciţiu la altul.
- Dacă activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibilă
importante, apreciaţi modul de utilizare a lor: investiţii,
scăderea îndatorării, remuneraţii, acţionari etc.
- Dacă activitatea a degajat nevoi de finanţare suplimentare,
analizaţi originea: insuficienţa rezultatelor, definite în partea
superioară a bilanţului, NFR de exploatare în deteriorare etc.;
apreciaţi schema de finanţare folosită de întreprindere.
Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaţie
financiară sănătoasă şi ţinută sub control?
Capacitatea de autofinanţare de exploatare, plurianuală
54
- Variaţia pozitivă a NFR în afara exploatării + Variaţia
negativă a NFR în afara exploatării
= II. Fluxul de trezorerie privind activitatea de investiţii
+ împrumuturi realizate în exerciţiu (valori brute)
+ Subvenţii de investiţii notificate în timpul exerciţiului
+ Creşteri de capital
+ Creşterea altor pasive pe termen lung
- Rambursări de împrumuturi
- Cheltuieli financiare plătite
- Diminuări de capital
- Distribuiri de dividende
- Variaţia pozitivă a NFR a exerciţiului
- Variaţia negativă a NFR a exerciţiului
= III. Flux de trezorerie aferent activităţii de finanţare
= Variaţia netă a trezoreriei în exerciţiu (I + II + III)
+ Trezoreria la deschiderea exerciţiului
= Trezoreria la închiderea exerciţiului
H. CAPITALURI PROPRII
□ 6 domenii de control
□ 19 proceduri (diligenţe) de audit
55
Capitalul social şi aspectele juridice de ansamblu
- Precizaţi forma juridică a societăţii, numărul de acţiuni
sau părţi sociale, structura capitalului social, structura
acţio- nariatului. Asiguraţi-vă că toate acţiunile sau
părţile sociale au acelaşi regim juridic sau unele dintre ele
prevăd dividende majorate, prioritare, fără drept de vot
sau cu drept de vot dublu.
- Analizaţi dacă o situaţie de autocontrol este conţinută de
capitalul social; o situaţie de autocontrol există atunci
când o parte din capitalul social al societăţii este deţinut
de filiale care se află direct sau indirect sub controlul
societăţii.
Verificaţi dacă drepturile de vot aferente acestor acţiuni de
autocontrol sunt suprimate în cadrul adunărilor generale (de
notat că drepturile pecuniare aferente acestor acţiuni de
autocontrol sunt menţinute).
- Pentru societăţile pe acţiuni, precizaţi dacă a fost în întregime
eliberat (vărsat) capitalul social subscris. Dacă nu a fost decât
parţial vărsat, verificaţi respectarea dispoziţiilor legale şi
consecinţele asupra vărsării dividendelor.
- în caz de reducere a capitalului social, analizaţi motivele:
• pierderi;
• optimizarea rentabilităţii capitalurilor proprii (strategie de
creare a valorii);
• ieşirea unui acţionar (unor acţionari).
56
întrebaţi-vă asupra riscului de punere în cauză a continuităţii
exploatării şi asupra consecinţelor care derivă din aceasta:
• necesitatea unei proceduri de alertă;
• informarea în anexele la situaţiile financiare în legătură cu
menţinerea convenţiei de continuitate a exploatării;
• impactul asupra opiniei auditorului: certificarea cu ob-
servaţii, certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare.
- Independent de problemele juridice, nu vă pronunţaţi
asupra stării de sănătate a întreprinderii cu capitaluri
proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflectă nu
numai istoricul rezultatelor degajate de întreprindere, ci
şi o anumită politică de finanţare a nevoilor
întreprinderii, precum şi strategia de creare a valorii
adoptată de acţionari sau asociaţi.
Acoperirea nevoilor de finanţare ale întreprinderii se poate
face în mod curent prin autofinanţare, ceea ce presupune
capitalizarea rezultatelor degajate; aceasta se poate face, de
asemenea, prin îndatorare, adică recurgerea la împrumuturi externe.
Gestiunea capitalurilor proprii se face în corelaţie cu gestiunea
nivelului de îndatorare al societăţii, cu nevoile sale de finanţare şi
cu costul aferent autofinanţării şi datoriilor.
Finalitatea unei întreprinderi este crearea de valoare pentru
acţionarii săi; această creare de valoare se face maximizând
veniturile degajate de investiţiile iniţiale ale acţionarilor. Ţinând
cont de efectul de levier legat de datoriile financiare, nu este cert că
interesul acţionarilor este să capitalizeze rezultatele financiare în
fonduri proprii.
57
supraveghere, comitetul de direcţie, consiliul de administraţie).
Analizaţi-le şi reţineţi faptele sau deciziile care au avut sau vor
avea o influenţă semnificativă asupra viitorului societăţii sau
care permit o mai bună înţelegere a evoluţiei activităţii în
cursul exerciţiului auditat. Pentru orice informaţie
semnificativă, analizaţi tratamentul contabil; cel mai adesea
această analiză a documentelor menţionate contribuie la
identificarea de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli omise în
bilanţul auditat.
- Luaţi copii ale proceselor-verbale ale AGO sau AGE. Analizaţi
modul de statuare asupra repartizării rezultatului contabil la
sfârşitul exerciţiului precedent: distribuirea de dividende,
punerea în rezerve etc.
Tratamentul rezervelor legale şi statutare
- Verificaţi dacă rezerva legală la sfârşitul exerciţiului precedent
a fost deja constituită conform normelor legale şi statutare.
- Asiguraţi-vă că nicio distribuire de dividende nu este prelevată
asupra rezervei legale şi că rezerva legală nu este utilizată cu
încălcarea dispoziţiilor legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de
rezervele legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de
rezervele statutare.
Analiza distribuirii de dividende
- Verificaţi că distribuirea de dividende nu se face decât
respectând condiţiile următoare:
• capitalul social a fost integral vărsat;
• cheltuielile de înfiinţare a societăţii, imobilizate, au fost
amortizate integral;
• rezervele legale au fost în prealabil constituite;
• reportul negativ din anii anteriori a fost în prealabil
compensat;
58
• adunarea generală a aprobat situaţiile financiare ale
exerciţiului.
- Dacă societatea a propus acţionarilor plata de dividende
în acţiuni, verificaţi tratamentul contabil al acestor
operaţii; aceasta se traduce prin majorarea capitalului
social fără modificarea valorii globale a capitalurilor
proprii ale întreprinderii.
- Verificaţi dacă societatea a procedat la plata unor
avansuri asupra dividendelor în cursul exerciţiului;
obţineţi documentele juridice ale unor astfel de plăţi:
decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau
auditorului etc. Asiguraţi* vă că la calculul avansurilor
din dividende s-a avut în vedere numai rezultatul
contabil provizoriu la data plăţii.
59
cotate.
III. Supravegherea publică
în audit
______________________
Principiile supravegherii publice:
Toţi auditorii statutari şi toate firmele de audit trebuie să se
supună supravegherii publice.
Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie guvernat de
nepracticieni care să cunoască bine problemele relevante pentru
auditul statutar; statele membre ale Uniunii Europene pot totuşi să
permită ca o minoritate de practicieni să se implice în conducerea
sistemului de supraveghere publică. Persoanele implicate în
supravegherea publică trebuie să fie selectate printr-o procedură de
nominalizare transparentă şi independentă.
Sistemul de supraveghere publică trebuie să aibă ca
obiectiv supravegherea următoarelor activităţi:
• agrearea şi înregistrarea auditorilor statutari şi ale
firmelor de audit;
• adoptarea standardelor referitoare la etică, a standardelor
de audit şi a celor referitoare la controlul intern al
firmelor;
• formarea continuă, asigurarea calităţii şi a sistemelor de
investigaţie şi disciplină.
Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie abilitat ca,
atunci când este necesar, să conducă investigaţiile asupra
auditorilor statutari şi firmelor de audit şi să ia măsurile pe care le
consideră necesare.
Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie transparent;
transparenţa presupune inclusiv publicarea programelor de lucru
anuale şi a rapoartelor de activitate.
60
Sistemul de supraveghere publică trebuie să dispună de o
finanţare adecvată: finanţarea trebuie să fie sigură şi neinfluenţată
de auditori statutari sau de firme de audit.
Practici privind supravegherea publică:
- Franţa
- România
- SUA
- Uniunea Europeană
61
IV. Raportarea în audit
Raportul de audit
1. Rolul raportului de audit
2. Elementele de bază ale raportului (10):
- Titlul: Raportul auditorului independent;
- Destinatarul;
- Paragraful introductiv;
Opinia auditorului:
• respectarea cerinţelor etice, planificarea şi
efectuarea auditului pentru obţinerea unei
asigurări rezonabile;
Paragraful
• alte precizări conform ISA 700;
opiniei
Alte responsabilităţi de raportare; Semnătura
auditorului; Data raportului;
Adresa auditorului (jurisdicţia în care practică auditul).
Paragraful
final
V. Organizarea
activităţii de audit
ORGANIZAREA ŞI GESTIUNEA CABINETELOR DE AUDIT
Plan de prezentare
I. Organizarea generală a cabinetelor
1.1. Definirea unei politici generale
1.2. Modalităţi de punere în aplicare a acestei strategii
Q. Misiunile
2.1. Misiunea expertului contabil (auditorului)
63
EXPERT CONTABIL = „MANAGER"
Politica Relaţii
comercială externe
Vânzarea
misiunilor
68
Expert contabil
(asociat)
Şef de grupă (de
lucrare)
Asistent de
lucrare
Asistent
confirmat
Asistent debutant
(începător)
Partener
Manager
Senior
Semisenior
Asistent
69
Personalul de audit - ierarhii pe cinci niveluri Nivelul 1:
- proprietarii cabinetelor (salariaţi sau nesalariaţi);
- atribuţii:
• căutarea şi menţinerea clientelei;
• semnarea rapoartelor de audit;
• controlul de ansamblu al lucrărilor;
• gestionarea cabinetului.
Nivelul 2:
- cadrele care au responsabilitatea programelor de audit;
- calităţi psihologice, buni conducători, buni planificatori,
sociabilitate.
Nivelul 3:
- seniorii (şefi de grupă sau de lucrări);
- oameni de teren care dirij ează asistenţii din grupă
pentru efectuarea lucrărilor.
Nivelurile 4 şi 5:
- executanţii programelor, ai lucrărilor, sub supravegherea
şefilor de grupă.
Obiectiv
Afectarea adecvată a colaboratorilor la misiuni
72
• Este vorba despre un proces permanent,
• care ţine cont de competenţele şi de disponibilitatea cola-
boratorilor,
• precum şi de dimensiunea şi de natura misiunilor,
• şi se bazează pe un program de lucru şi pe un buget.
Scrisoare de misiune
73
• să fie asistat sau reprezentat de către colaboratorii săi.
Acesta nu poate:
• să delege toate lucrările,
• să se degajeze de responsabilitatea sa finală.
Organizarea unei supervizări
Delegare
a
Obiectiv:
Asigurarea unui grad rezonabil de certitudine că lucrările vor
fi executate de persoane independente, cu aptitudinile şi competen-
ţele necesare executării în bune condiţii a lucrărilor.
Condiţii:
• instrucţiuni suficiente şi corespunzătoare pentru asistenţi
şi ceilalţi lucrători din subordine;
• program individual de lucru, care se transmite în scris
asistenţilor.
Supervizarea (supravegherea)
• atribut al şefului de grupă (managerului);
• constă în:
❖ urmărirea mersului lucrărilor pentru a se asigura că: ■=>
asistenţii au competenţa şi aptitudinile necesare; ■=>
asistenţii au înţeles corect instrucţiunile date;
■=> lucrările sunt efectuate conform programului.
❖ urmărirea problemelor apărute în cursul lucrării în
domeniul contabilităţii şi auditului, evaluarea acestora şi,
după caz, modificarea programului de audit;
❖ rezolvarea eventualelor puncte de vedere diferite dintre
asistenţi.
74
• program de lucru tip,
• foaie de lucru standardizată,
• note de sinteză globală - exprimă o opinie asupra validităţii
conturilor, asupra fiabilităţii procedurilor de control intern şi
asupra soluţiilor preconizate.
Dosarul exerciţiului
• ghid în organizarea şi executarea misiunii;
• sursă de informaţii;
• asigurarea că toate punctele importante ale misiunii au fost
acoperite;
• facilitarea controlului, supervizarea;
• mijloc eficace de luare la cunoştinţă şi de transmitere;
• ameliorarea calităţii intervenţiilor ulterioare;
• element de probă în îndeplinirea lucrărilor.
Documentarea lucrărilor
75
• Dosarul permanent: ansamblu de documente utile
executării misiunilor succesive şi care prezintă un
caracter durabil.
• Dosarul curent al exerciţiului: ansamblu de documente
referitoare la lucrările perioadei.
Mijloace:
- foi de lucru normalizate;
- referinţe;
- identificarea clientului, a naturii lucrărilor, a colaboratorului
care a realizat dosarul, a datei etc.
7) Rapoartele
Misiunile dau naştere în general unei comunicări scrise.
Documentul întocmit este diferit în funcţie de tipul de
intervenţie. El este realizat în scopul de a face cunoscut
clientului şi terţilor natura lucrărilor realizate şi
concluziile.
76
VL Controlul de calitate
în audit
______________________
A. Controlul extern
1. Definiţie:
Controlul extern este ansamblul de măsuri luate de organis-
mele profesionale vizând:
• analiza modului de organizare şi funcţionare a unui ca-
binet;
• aprecierea modului de aplicare, în cadrul cabinetului, a
normelor profesionale emise de organismul profesional.
2. Scop:
Scopul controlului extern este asigurarea respectării de către
toţi membrii a normelor şi regulilor emise de organismul
profesional.
3. Obiective:
• oferirea către public a unei bune percepţii despre
calitatea serviciilor;
• armonizarea comportamentelor profesionale ale mem-
brilor;
• contribuirea la buna organizare a cabinetelor şi la
perfecţionarea metodelor de lucru;
• aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor
profesionale;
• dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin
favorizarea contactelor dintre colegi, aprecierea şi
respectul profesioniştilor faţă de organismul profesional.
77
4. Principii:
Controlul de calitate se întemeiază pe următoarele principii
fundamentale:
• universalitate;
• confidenţialitate;
• adaptarea controlului;
• colegialitate;
• armonizare.
5. Metodologie:
Controlul de calitate presupune:
• cunoaşterea cabinetului (control structural);
• aprecierea modului de aplicare de către acesta a
normelor profesionale (control tehnic);
• cunoaşterea modului de respectare a obligaţiilor de
membru al organismului profesional (control de
conformitate).
Controlul tehnic:
• se efectuează prin sondaj;
• se efectuează asupra dosarelor de lucru.
6. Referinţă:
• normele profesionale.
7. Arie de aplicare:
• toate cabinetele (şi subunităţile acestora);
• toate misiunile (normalizate sau cerute prin anumite re-
glementări în vigoare).
8. Organizare:
• o structură centrală;
• 42 de structuri teritoriale;
• controlorii (circa 80 de controlori - auditori de calitate):
❖ condiţii;
78
❖ drepturi şi obligaţii.
9. Derulare:
• alegerea cabinetelor;
• etapele controlului:
❖ pregătire;
❖ modalităţi de control;
❖ concluzii şi raportare.
• drepturi şi obligaţii ale cabinetului.
B. Controlul intern
1. Definiţie:
Controlul intern este ansamblul principiilor şi procedurilor
adoptate de un cabinet în scopul stabilirii unui grad rezonabil de
certitudine că toate misiunile sunt efectuate conform standardelor
profesionale.
2. Obiective:
• calităţi personale: personalul cabinetului trebuie să res-
pecte principiile de integritate, de obiectivitate, de
independenţă, de secret profesional;
• aptitudini şi competenţă: cabinetul trebuie să dispună
de personal competent, care îşi menţine constant compe-
tenţa şi aptitudinile;
• repartiţia lucrărilor: lucrările trebuie să fie atribuite
personalului potrivit nivelului său de formare tehnică şi
de competenţă;
• instrucţiuni şi supervizare: existenţa, la toate nivelurile, a
unor instrucţiuni şi a unei supervizări suficiente;
* acceptarea şi menţinerea contractului: evaluarea fiecărui
client înainte de acceptarea mandatului şi reexaminarea
permanentă a relaţiilor cu clienţii existenţi.
79
VIL Standardele Internaţionale
de Audit
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi
Asigurare (Certificare) - IAASB
- Este un consiliu creat de IFAC.
- Cuprinde 18 membri:
• 10 membri din cadrul organismelor membre IFAC;
• cinci membri propuşi de forumul firmelor (un parte-
neriat al celor mai mari 22 de firme de contabilitate);
• trei membri publici (pot fi membri ai organismelor
membre IFAC, dar nu vor fi liber-profesionişti).
- Membrii IAASB au mandat de trei ani, o treime dintre
aceştia schimbându-se anual.
80
- Standardele IASB cuprind principii de bază şi proceduri
esenţiale împreună cu îndrumările aferente; trebuie luat în
considerare textul complet al standardelor; orice limitare a
aplicabilităţii unui standard trebuie explicată.
81
STRUCTURA activităţilor desfăşurate şi a documentelor emise în domeniul auditului de către Consiliul
pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Certificare al IFAC (IAASB)
82
• ISA 250 „Luarea în considerare a legislaţiei şi a re-
glementărilor într-un audit al situaţiilor financiare";
• ISA 260 „Comunicarea cu cei însărcinaţi cu guvernarea".
3. Planificarea unui audit
• ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare";
• ISA 315 „Cunoaşterea şi înţelegerea entităţii şi a mediului
său şi evaluarea riscurilor de prezentări eronate
semnificative";
• ISA 320 „Pragul de semnificaţie în audit";
• ISA 330 „Procedurile ca reacţie la riscurile evaluate".
4. Situaţii speciale privind controlul intern
• ISA 402 „Considerente de audit legate de entităţile care
colaborează cu organizaţii prestatoare de servicii".
5. Tehnici şi proceduri pentru obţinerea elementelor
probante
• ISA 500 „Probe de audit";
• ISA 501 „Probe de audit-Considerente suplimentare";
• ISA 505 „Confirmări externe";
• ISA 510 „Misiuni iniţiale - Solduri de deschidere";
• ISA 520 „Proceduri analitice";
• ISA 530 „Eşantionarea şi alte modalităţi de testare în
audit";
• ISA 540 „Auditul estimărilor contabile";
• ISA 545 „Auditul evaluărilor la valoarea justă";
• ISA 550 „Părţile afiliate";
• ISA 560 „Elemente ulterioare închiderii exerciţiului";
• ISA 570 „Continuitatea activităţii";
• ISA 580 „Declaraţiile conducerii".
83
• ISA 610 „Utilizarea lucrărilor auditorului intern";
• ISA 620 „Utilizarea lucrărilor unui expert".
7. Raportarea în audit
• ISA 700 „Raportul auditorului asupra unui set complet de
situaţii financiare cu scop general";
• ISA 701 „Modificări ale raportului auditorului";
• ISA 710 „Informaţii comparative";
• ISA 720 „Alte informaţii din documentele care cuprind
situaţii financiare auditate".
8. Misiuni cu scop special
• ISA 800 „Raportul auditorului cu privire la misiunile de
audit cu scop special".
84
financiare";
• ISRE 2410 „Examinarea situaţiilor financiare intermediare".
Standardele Internaţionale pentru alte Misiuni de Certificare
(ISAE 3000-3699) şi Normele Metodologice de aplicare
(IAEPS 3700-3999)
• ISAE 3000 „Alte misiuni de certificare cu excepţia auditului
şi a misiunilor de examen limitat";
• ISAE 3400 „Examinarea informaţiilor financiare pre-
vizionale".
85
4. ***,Ghidde utilizare (IFAC) a Standardelor Internaţio-
nale de Audit în auditarea întreprinderilor mici şi mijlocii, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2009.
86