Contab. de Gestiune 2010

SISTEMELE DE CALCULAŢIE ABSORBANTE BAZATE PE CONCEPTUL
„FULL-COSTING”
(AL COSTURILOR TOTALE)
4.1. Sistemele tradiţionale de calculaţie a costului efectiv

4.1.1. Consideraţii generale
Sistemele de calcul a costurilor „produc” cifrele şi asigură informaţiile care arată în ce măsură un anumit
obiect de cost (produs, lucrare, serviciu, activitate, centru, client, etc.) consumă resursele unei organizaţii. În acest
sens pot fi formulate următoarele remarci:
1. Alegerea şi conceperea unui sistem de calcul a costurilor presupune aplicarea raţionamentului costuri –
avantaje / mediu, depinzând de răspunsul la întrebarea: ţinând cont de particularităţile organizaţiei,
sistemul de calcul ales va permite realizarea obiectivelor organizaţiei şi la ce cost?
Costul sistemelor perfecţioniste, cu grad mare de exactitate a calculelor, poate fi ridicat ţinând cont că
trebuie inclusă şi formarea personalului. Se poate opta pentru o metodă complexă dacă avantajele sale vor excede
costurile de implementare. O incidenţă substanţială în alegerea unui sistem de calcul a costurilor îl au şi factorii
psihologici, politici şi sociali.
2. Sistemele de calcul a costurilor se ajustează după sistemul de management şi nu invers. Orice modificare
semnificativă în metodele de conducere induce modificări corespondente în sistemul de calcul al costurilor.
Un sistem de calcul al costurilor poate fi ineficient dacă responsabilii utilizatori îl percep ca inutil sau
incompatibil cu stilul lor de conducere.
3. Sistemele de calcul a costurilor nu constituie decât una din sursele de informare a responsabililor. În
general, pentru a lua decizii, aceştia combină informaţii privind costurile cu informaţii cantitative
nonfinanciare şi informaţii calitative.
În conceperea unui sistem de calculaţie a costurilor intervin următoarele elemente fundamentale:

• Obiectul de cost – caracterizat prin nevoia de a-i calcula, în mod distinct, costul. Afectarea cheltuielilor
unui obiect de cost este destinată în a ajuta luarea deciziilor. De exemplu, afectarea cheltuielilor unui atelier
permite măsurarea eficienţei acelui atelier. Cheltuielile afectate unui produs, client, marcă, proiect, program,
departament, permit evaluarea rentabilităţii fiecăruia în parte.
• Structurarea cheltuielilor în costuri directe şi costuri indirecte – este esenţiala în orice calculaţie fiind
determinată de relaţia stabilită între cheltuielile implicate şi obiectul de cost stabilit. Încorporarea cheltuielilor
în fiecare obiect de cost se realizează prin afectarea celor care formează costurile directe şi prin repartizarea,
între mai multe obiecte de cost, a celor indirecte (pentru care relaţia cu obiectul de cost nu este evidentă şi nu
poate fi stabilită decât în baza unor calcule convenţionale).
• Centrele de analiză – reprezintă structuri de regrupare a cheltuielilor care formează costurile indirecte.
Aceste centre pot fi concepute din perspectiva naturii analizei (ca centre de gestiune – operaţionale şi de
structură – organizate să îndeplinească o anumită sarcină, activitate sau funcţie economică) sau / şi din cea a
responsabilităţii exercitate (ca centre de responsabilitate – centre de cost, centre de profit). Dimensiunea şi
numărul centrelor de analiză poate fi foarte diferit, nivelul lor optim (pentru a asigura pertinenţa calculaţiei
costurilor) fiind realizat prin respectarea principiului omogenităţii. Un centru de analiză omogen este un centru
de regrupare a activităţilor care consumă diferitele resurse în aceeaşi proporţie pentru toate operaţiile, lucrările.
Progresul tehnic şi evoluţia tehnicilor de culegere a informaţiilor cresc posibilităţile de administrare a unui
număr tot mai mare de centre de analiză.
• Unitatea de lucru – este variabila măsurabila de prorata după care costurile indirecte, regrupate într-un
centru de analiză, sunt imputate obiectelor de cost. Aceasta variabilă poate fi de natură financiară (costul cu
manopera directă, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, etc.) sau nonfinanciară, exprimabilă într-o unitate
fizică (kg materie primă prelucrată, ore manoperă, ore funcţionare utilaj, km parcurşi, buc. etc.). Alegerea
unităţii de lucru trebuie efectuată având în vedere legătura de cauzalitate dintre variabila care o măsoară şi
nivelul cheltuielilor centrului de analiză. O „ bună” unitate de măsură, după cum remarca A. Burlaud, este un
1
inductor de cost (de exemplu, costurile de întreţinere şi funcţionare ale utilajelor sunt repartizate între obiectele
de cost – produse, lucrări – proporţional cu orele de funcţionare; costurile de exploatare a autovehiculelor se
repartizează între canalele de distribuţie, sectoare de vânzări sau alte obiecte de cost stabilite, proporţional cu
numărul de km parcurşi, etc.).
• Costul unităţii de lucru – pentru o perioada dată, reprezintă cota-parte din totalul costurilor indirecte
repartizate unui centru de analiză, prin numărul de unităţi de lucru al acelui centru. Costul unităţii de lucru se
exprimă valoric (de exemplu, dacă nivelul costurilor indirecte ale unei luni, pentru funcţionarea utilajelor dintr-
un centru de analiză, s-a stabilit la 150.000 lei pentru 2.000 ore de funcţionare, costul unităţii de lucru – ora de
funcţionare utilaj - este egal cu 150.000 lei / 2.000 ore = 75 lei / oră).
Întreprinderile adoptă, în general, una din următoarele sisteme considerate de bază sau clasice, pentru
imputarea cheltuielilor bunurilor sau serviciilor pe care le produc:
 Sistemul de calculaţie pe comenzi (job - costing) – prin care cheltuielile sunt imputate unei
unităţi, lot sau unei serii de produs sau serviciu identificat şi individualizat. Noţiunea de „comandă” cuprinde,
în sens larg:
- comanda unui client care defineşte în mod precis caracteristicile produsului sau serviciului pe care doreşte
să-l achiziţioneze;
- comanda internă a întreprinderii lansată de compartimentul responsabil, care dă ordin de execuţie a unor
sarcini definite şi limitate în timp.
 Sistemul de calculaţie pe faze (process - costing) – prin care cheltuielile sunt imputate unor
cantităţi mari de bunuri sau servicii identice, produse în masă, pentru un client nediferenţiat sau specific.
4.1.2. Sistemul de calculaţie pe comenzi
Sectoarele de activitate pentru care se poate adopta acest sistem de calcul a costurilor sunt diverse, iar
creşterea exigenţelor clienţilor determină extinderea sferei bunurilor şi serviciilor personalizate. Pot fi date ca
exemple următoarele:
- în domeniul serviciilor – activităţile prestate de un cabinet de avocatură; prestările de servicii realizate
de un cabinet de audit financiar şi expertiză contabilă; activităţile prestate de o agenţie de publicitate sau de
cabinete de consultanţă managerială, fiscală, agenţii de turism care asigură „pachete turistice” etc.
- în domeniul distribuţiei – lansarea unui produs nou, promoţional; expedierea unui catalog la adrese
selecţionate printr-un fişier; etc.
- în domeniul producţiei – realizarea de produse asamblabile (automobile, maşini-unelte, electronice,
electrocasnice, mobilă, confecţii etc.), în activitatea de construcţii (industriale, de locuinţe, de birouri, etc.)
Sistemul de calculaţie pe comenzi prezintă următoarele particularităţi:
 Obiectul de calculaţie îl reprezintă comanda individuală stabilită fie pe baza cerinţelor
clientului (când produsul sau serviciul este personalizat) fie prin ordin intern de fabricaţie, pentru un lot de
produse lansat în execuţie pe o perioada determinată;
 Cheltuielile se colectează pe sectoarele de execuţie şi, în cadrul lor, pe comenzile lansate,
respectând structurarea în costuri directe şi indirecte;
 Fiecare comandă are caracteristici proprii şi în funcţie de particularităţi necesită tratamente
speciale cu parcurgerea unui traseu specific;
 Durata de execuţie a comenzilor fiind diferită, la finele perioadei (de regulă, luna) rămân
comenzi neterminate, ceea ce impune determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie;
 In cazul decontării parţiale a unei comenzi (livrarea unei părţi din comanda lansată) evaluarea
se realizează la un cost prestabilit urmând ca la finalizarea întregii comenzi să fie calculat şi decontat costul
efectiv al acesteia. Aceasta presupune „alunecarea” costurilor spre ultima parte din comandă care trebuie să
suporte şi diferenţă dintre costul efectiv şi cel prestabilit la care s-a realizat decontarea parţială a comenzii.
 Obiective specifice urmărite: determinarea costurilor unitare ale produselor sau serviciilor
pentru a fi utile managementului în fundamentarea deciziilor privind preţurile şi / sau tarifele, stabilirea
profitabilităţii pe fiecare comandă, controlul costurilor, evaluarea stocurilor (a producţiei în curs de execuţie).
Procedura generală de determinare a costurilor pe comenzi cuprinde:
2
1. Identificarea comenzii, ca obiect de cost – pe baza comenzii ferme a clientului sau a comenzii interne
stabilită prin dispoziţie de lansare, de către compartimentul responsabil, se deschide Fişa comenzii şi în care se
specifică: numărul şi codul comenzii, descrierea (conţinutul) comenzii, cantitatea comandată, data începerii,
data terminării comenzii;
2. Identificarea costurilor directe pe fiecare comandă – pe baza documentelor corespunzătoare naturii
consumurilor de resurse cu caracter direct şi pe care trebuie specificat codul comenzii respective, se
consemnează:
- costul de achiziţie aferent materiilor prime şi materialelor directe consumate pe comandă conform
bonurilor de consum sau fişelor-limită de consum;
- costurile salariale directe stabilite în funcţie de timpul efectiv lucrat, tariful orar şi de cantitatea de
produse executate din comandă, pe baza bonurilor de lucru, a statelor de salarii şi a situaţiei lucrărilor
executate;
3. Colectarea şi repartizarea cheltuielilor centrelor de analiză – conform naturii cheltuielilor, se
colectează în baza documentelor justificative (bonuri de consum, facturi, chitanţe, borderouri, situaţii de calcul,
etc.), pe fiecare centru de analiză; ele formează costurile indirecte şi se repartizează pe comenzi, în funcţie de
traseul specific al acestora şi de unitatea de lucru sau baza de repartizare aleasă. Se va întocmi, în acest scop, o
situaţie de calcul şi repartizare a costurilor indirecte pe comenzi.
4. Calculul costului comenzii – se realizează în Fişa comenzii, la terminarea acesteia, prin adăugarea la
costurile directe a costurilor indirecte eferente centrelor de analiză implicate în realizarea comenzii. Prin
raportarea costului total al comenzii la cantitatea executată se determină costul unitar pe comandă.
Organizarea contabilităţii de gestiune în cazul sistemului de calculaţie pe comenzi presupune, în procedura
contabilă, următoarea structurare a conturilor de calculaţie şi de calcul a costurilor produselor:
- Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” – se dezvoltă pe fiecare comandă în parte şi în cadrul ei pe
structura costurilor directe (materiale directe, manoperă directă) şi indirecte (regia de fabricaţie) pentru centrele
de analiză parcurse;
- Contul 923 „ Cheltuielile sectoarelor de producţie” – cuprinde cheltuielile centrelor de analiză
dezvoltându-se în conturi analitice pe fiecare centru implicat în realizarea comenzii. În cazul în care se pretinde
un control mai riguros al cheltuielilor, prin urmărirea distinctă a regiei tehnologice şi a regiei generale de
fabricaţie, contul 923 se dezvoltă în analitice de gradul II. O astfel de structurare permite şi determinarea regiei
fixe (la regia generală de fabricaţie se adaugă partea de regie tehnologică fixă - amortizarea utilajelor, chiria
echipamentelor, etc.) pentru o alocare rezonabilă şi o imputare a costurilor pe comandă, în funcţie de gradul de
ocupare a capacităţii;
- Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” – se dezvoltă în analitic pe fiecare sector auxiliar
urmând a fi decontate costurile utilităţilor realizate pe centrele beneficiare în care se realizează comenzile sau
pe alte destinaţii;
- Contul 931 „Costul producţiei obţinute” – evidenţiază pentru fiecare comandă, valoarea în cost
prestabilit a producţiei realizate;
- Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” – cuprinde costul de producţie efectiv al comenzii,
structurat în costurile directe şi regia de fabricaţie, aferent stadiului de realizare a comenzii, la finele perioadei.
Exemplificarea sistemului de calculaţie pe comenzi într-un sector de servicii

Întreprinderile prestatoare de servicii furnizează clienţilor lor „bunuri” imateriale pentru care comenzile
prezintă deseori între ele diferenţe semnificative în ceea ce priveşte durata lor, complexitatea şi resursele pe care le
consumă.
Prezentarea problemei
Societatea XYZ este o societate de audit şi expertiză contabilă. Fiecare misiune de audit sau expertiză
contabilă este considerată o comanda distinctă fixând prin contract onorariul, la începutul fiecărei misiuni. Costul
misiunii reprezintă o problemă esenţială, pentru a reduce riscul acceptării unei misiuni deficitare.
Pentru exerciţiul N firma a contractat următoarele misiuni:
- Auditarea situaţiilor financiare la soc. A - în perioada ianuarie - martie
- Auditarea situaţiilor financiare la soc. B - în perioada februarie - aprilie
- Expertiză contabilă la soc. C în perioada mai - iulie
- Consultanţă contabilă la soc. D – lunar.
Procedura generală de calculaţie
3
Pentru aplicarea sistemului de calculaţie pe comenzi se parcurg următoarele etape:
1. Identificarea comenzilor ca obiecte de calculaţie – se deschid Fişele comenzilor pentru fiecare misiune
ataşând un cod de identificare:
- comanda AF 1.01 pentru soc. A
- comanda AF 1.02 pentru soc. B
- comanda EC 2.01 pentru soc. C
- comanda CC 3.01 pentru soc. D
2. Identificarea costurilor directe pe comenzi
Societatea XYZ defineşte, prin natura activităţii, un singur post de costuri directe, reprezentat de
cheltuielile salariale aferente personalului calificat.
Pentru urmărirea lor, fiecare salariat sau colaborator consemnează zilnic orele sale de activitate
profesională, la fiecare misiune la care a participat, întocmind fişele activităţii zilnice. Prin centralizarea lor, pe
misiuni, se determină totalul orelor de activitate profesională. Raportând cheltuielile salariale totale, aferente
personalului calificat, la numărul total de ore de activitate directă, se determină tariful orar mediu al activităţii
profesionale, pe fiecare comandă.
Situaţia costurilor directe se prezintă astfel:
Comanda Ore prestate Tarif mediu Salarii directe
(lei/oră)
AF 1.01 1.100 40 44.000
AF 1.02 650 38 24.700
EC 2.01 240 30 7.200
CC 3.01 310 20 6.200
TOTAL 2.300 35,40 82.100
3. Colectarea şi repartizarea cheltuielilor centrelor de analiză

Firma urmăreşte şi regrupează toate cheltuielile de gestionare a misiunilor şi de funcţionare a societăţii într-
un singur centru denumit „Administrare – asistenţă misiuni”. Se colectează în acest centru, diversele cheltuieli (de
cercetare şi documentare, de formare continuă, de secretariat, asigurare profesională etc.) pentru care nu se poate
stabili o legătură de cauzalitate directă cu o anumită misiune (comandă).
Deoarece întinderea temporală a misiunilor este diferită în cursul exerciţiului financiar, aceste categorii de
cheltuieli, care formează costurile indirecte nu se pot cunoaşte şi repartiza, în mod efectiv, decât la finele
exerciţiului.
Unitatea de lucru relevantă o constituie „ora de activitate profesională”. Prin raportarea costurilor indirecte
ale centrului la volumul total de ore de activitate profesională ale misiunilor contractate în exerciţiul financiar
respectiv, se determină cota medie orară de repartizare a costurilor indirecte pe misiuni.
În exemplul prezentat, se consideră că pentru exerciţiul N, cheltuielile colectate pe centrul de analiză, după
natura lor, conform documentelor justificative (state de salarii, facturi, bonuri fiscale, situaţii de calcul etc.) sunt de
27.600 lei, din care:
- cheltuieli de personal (informaticieni, administrativ etc.) 12.100 lei
- chirii 5.400 lei
- utilităţi (energie electrică, apă gaz) 2.000 lei
- cheltuieli de asigurare 2.500 lei
- cheltuieli de pregătire profesională 1.500 lei
- cheltuieli de deplasare 2.100 lei
- servicii de telecomunicaţii 1.200 lei
- amortizări 600 lei
- alte cheltuieli 200 lei
Cheltuieli totale ale centrului 27 .600 lei
Costul unitatii de lucru = = ⇒
Numarul total de unitati de lucru 2.300 ore
Costul unitatii de lucru =12 lei / ora
Repartizarea costurilor indirecte pe misiuni (comenzi) presupune multiplicarea cotei medii orare cu
numărul de ore pe fiecare comandă, conform situaţiei de mai jos:
Comanda Număr unităţi de Costul unităţii Costuri indirecte
4
lucru - ore calificate de lucru repartizate
AF 1.01 1.100 12 13.200
AF 1.02 650 12 7.800
EC 2.01 240 12 2.880
CC 3.01 310 12 3.720
TOTAL 2.300 12 27.600
4. Calculul costului complet al comenzilor presupune încorporarea cheltuielilor care au contribuit direct la
realizarea lor (afectarea costurilor directe) şi imputarea cheltuielilor centrelor de analiză (repartizarea costurilor
indirecte).
Pentru exemplul prezentat, costurile comenzilor se prezintă astfel:
Tip de cost TOTAL din care:
AF 1.01 AF 1.02 EC 2.01 CC 3.01
Costuri directe (salarii personal 82.100 44.000 24.700 7.200 6.200
calificat)
Costuri indirecte (centru 27.600 13.200 7.800 2.880 3.720
„administrare – asistenţă misiuni”)
Total cost comandă 109.700 57.200 32.500 10.080 9.920
Având în vedere onorariile contractate se poate efectua o analiză a profitabilităţii misiunilor, constituind
informaţii utile pentru managementul firmei, în dimensionarea, ca volum şi structură, a misiunilor viitoare.
Comanda Onorariu Cost total Rezultat Rata
(profit) profitului
AF 1.01 60.000 57.200 2.800 4,9 %
AF 1.02 35.000 32.500 2.500 7,7 %
EC 2.01 14.000 10.080 3.920 38,9 %
CC 3.01 10.000 9.920 80 0,8 %
TOTAL 119.000 109.700 9.300 8,5 %
În practică, managementul are nevoie de informaţii rapide şi oportune privind costul fiecărei misiuni pentru
a-şi putea aprecia pe o bază cât mai reală onorariul pretins. Această exigenţă incita apelarea la alte tipuri de costuri,
în afara costului efectiv, care poate fi determinat numai la finele exerciţiului. Din această perspectivă, aşa numitul
cost normal satisface pretenţiile utilizatorilor, în măsura în care estimările făcute au o argumentare cât mai realistă.
Pentru determinarea costului normal, la costurile directe efective, care se cunosc imediat ce misiunea a fost
finalizată, se adaugă costurile indirecte stabilite în funcţie de o cotă medie orară bugetată.
În acest scop este necesară dimensionarea volumului cheltuielilor cabinetului într-un buget, în funcţie de
numărul orelor de activitate profesională, estimate în baza misiunilor ce se consideră că se vor derula în anul de
plan.
De exemplu, pentru societatea XYZ se consideră următoarea structurare a cheltuielilor în bugetul întocmit
la începutul exerciţiului N:
Specificaţii Nivel bugetat
Numărul total de ore de activitate profesională 2.500 ore
Costuri directe (cheltuieli salariale aferente personalului 80. 000 lei
calificat)
Costuri indirecte (cheltuielile centrului „administrare – 25. 000 lei
asistenţă misiuni”)
TOTAL costuri bugetate 105.000 lei
Pe baza informaţiilor din buget se determină cota medie orară bugetată de costuri indirecte astfel:
Costuri indirecte bugetate 25 .000 lei
Cota medie orara bugetata = = ⇒
Numarul total de ore estimate 2.500 ore
Cota medie orara bugetata =10 lei / ora
Această cotă permite determinarea costului fiecărei comenzi, la finalizarea ei, în cursul exerciţiului. Prin
adăugarea la costurile directe ale comenzii a costurilor indirecte calculate aplicând cota medie orară bugetată la
5
numărul de ore efective ale comenzii, se obţine costul pe comandă (un cost normal însă, nu un cost efectiv,
diferenţele afectând rezultatul cabinetului, la finele perioadei).
Pentru comanda AF 1.01, de exemplu, costul se poate determina la finalizarea ei şi se obţine:
Comanda AF 1.01 Realizări
Număr de ore efective 1.100 ore
Costuri directe (alocate) 44.000 lei
Costuri indirecte (imputate) 1.100 ore x 100 lei / oră 11.000 lei
COST COMANDĂ 55.000 lei
Faţă de costul efectiv care utilizează o cotă medie orară efectivă stabilită însă numai la finele anului, costul
normal apelează la o cotă medie orară bugetată. Această cotă permite calculul costului comenzii imediat ce aceasta
a fost finalizată fiind mai utilă managementului.
4.1.3. Sistemul de calculaţie pe faze
Acest sistem de calculaţie se aplică în sectoarele de bunuri şi servicii realizate în mod continuu, în cantităţi
relativ mari şi având un relativ caracter de omogenitate. De exemplu:
- în sectoarele industriale – industria extractivă, siderurgie şi metalurgie, industria chimică şi
farmaceutică, rafinarea petrolului, industria alimentară (ulei, zahăr, bere), industria textilă etc.
- în sectoarele de distribuţie – comercializarea cerealelor, tratamentul abonamentelor la publicaţii etc.
- în sectoarele de servicii – tratamentul depozitelor la o bancă, activitatea serviciilor poştale etc.
Cheltuielile delimitate pentru a forma costurile directe şi costurile indirecte sunt imputate unor cantităţi de
bunuri şi servicii identice (producţie de masă sau de serie mare) pentru un client neindividualizat, având la bază,
de regulă, calculul mediei simple.
Diferenţa majoră faţă de sistemul de calculaţie pe comenzi constă în generalizarea calculelor de medie
pentru determinarea costului unitar al bunurilor sau serviciilor. Obiectul costului în sistemul pe comenzi este
comanda (un bun sau serviciu individualizat). Fiecare comandă consumă resurse în cantităţi diferite, fiind
inadecvată pentru realizarea unui volum de produse sau servicii identice, în serie sau continuu. Din aceste
considerente nu se pot distinge operaţiile fiecărui obiect sau serviciu particular fiind relevantă imputarea totalului
cheltuielilor la ansamblul nediferenţiat al unităţilor produse, pe baza unui calcul de medie.
Aplicarea sistemului de calculaţie pe faze presupune soluţionarea următoarelor probleme:
- delimitarea fazelor de calculaţie;
- colectarea şi repartizarea cheltuielilor asupra volumului de produse sau servicii rezultate din fiecare
fază;
- calculul costului fazelor şi a produselor / serviciilor obţinute.
• Delimitarea fazelor de calculaţie
Fazele de calculaţie se stabilesc având în vedere succesiunea fazelor tehnologice (de fabricaţie), prin
secţionarea procesului tehnologic în anumite puncte, astfel încât la sfârşitul fiecărei faze rezultate, produsul sau
serviciul să poată fi măsurat şi exprimat cantitativ. Alegerea punctelor de segmentare a procesului tehnologic se
face în funcţie de posibilităţile de delimitare corectă a cheltuielilor pe purtători în cadrul fazelor, de posibilităţile de
evaluare a producţiei în curs de execuţie şi de urmărire a pierderilor tehnologice.
Faza de fabricaţie reprezintă locul de producţie în care se execută o anumită operaţie din lanţul de
prelucrare succesivă a materiei prime.
Faza de calculaţie corespunde unui loc generator de costuri, la nivelul căruia se pot identifica
responsabilităţile privind delimitarea cheltuielilor în corelaţie cu producţia obţinută sau activitatea desfăşurată.
Fiecare fază de fabricaţie ar trebui să reprezinte o fază de calculaţie. De regulă, o fază de calculaţie
corespunde mai multor faze de fabricaţie din cauza imposibilităţii sau ineficienţei delimitării cheltuielilor şi
măsurării producţiei sau activităţii realizate în fiecare fază de fabricaţie.
Numărul optim al fazelor de calculaţie se stabileşte luând în considerare punctele cheie în fluxul tehnologic
din care rezultă semifabricate sau produse finite şi având în vedere costul obţinerii informaţiilor (efortul)
comparativ cu rezultatele scontate (efectul).
6
Fiecărei faze de calculaţie delimitată i se atribuie un cod de identificare ce se va preciza pe toate
documentele justificative privind consumurile de resurse (bonuri de consum, bonuri de lucru, etc.) şi producţia
obţinută (situaţii de lucrări, note de predare, etc.) pentru fiecare fază în parte.
• Colectarea şi repartizarea cheltuielilor
Pe fazele de calculaţie stabilite se colectează cheltuielile având în vedere gruparea lor în costuri directe,
afectabile fiecărui produs realizat în fază şi în costuri indirecte imputabile fazei şi repartizate ulterior produselor din
faza respectivă apelând la procedeul suplimentării.
Această grupare determină, în cazul utilizării procedurii contabile de organizare a contabilităţii de gestiune,
o dezvoltare corespunzătoare a conturilor specifice astfel:
- contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” – se dezvoltă în conturi analitice pe faze, iar în cadrul
fazelor pe produse;
- contul 923 „Cheltuielile sectoarelor de producţie” – se dezvoltă pe faze, iar în cadrul fazelor se pot
urmări cheltuielile (care formează regia de fabricaţie) pe categoriile cunoscute: regia tehnologică şu
regia generală a producţiei.
• Calculul costului fazelor şi a produselor obţinute
În producţia de masă sau de serie mare, la care se pretează sistemul de calculaţie pe faze, produsul finit
rezultă în urma transformării materiei prime, intrate iniţial în proces, prin prelucrări succesive. De aceea, în
structura costului de producţie trebuie să se regăsească toate cheltuielile în corelaţie cu stadiile de prelucrare, fiind
format din costurile cu materia primă şi materialele directe, la care se adaugă costurile de prelucrare specifice
fiecărei faze.
În măsura în care se decontează sau nu costurile de la o fază la alta, corespunzător consumului intermediar
de semifabricate, există două variante ale sistemului de calculaţie pe faze: „cu semifabricate” sau „fără
semifabricate”.
a) Varianta „cu semifabricate” – se utilizează în situaţia în care semifabricatul rezultat dintr-o fază de
prelucrare urmează a fi depozitat în vederea prelucrării în fazele ulterioare sau valorificat prin vânzare terţilor.
Costul produsului finit va reprezenta, în acest fel, costul semifabricatului rezultat din penultima fază, la
care se adaugă eventualul cost cu materialele directe şi costul prelucrării din ultima fază.
b) Varianta „fără semifabricate” – presupune urmărirea cheltuielilor pe fiecare fază de prelucrare şi
recunoscută ca fază de calculaţie. Costul produsului finit rezultă prin însumarea costului materiei prime şi
materialelor directe cu totalitatea costurilor de prelucrare ale fazelor.
În scopul calculării costului fiecărei faze şi produselor rezultate se întocmeşte „Fişa de calculaţie a
costului pe faza ...” care va cuprinde informaţii privind unităţile fizice şi cheltuielile de producţie structurate în
costul materiei prime şi costul de prelucrare cu referire la:
- producţia în curs de execuţie la începutul perioadei;
- intrări în fabricaţie în cursul perioadei;
- ieşiri din fază în cursul perioadei (transferate altei faze);
- producţia în curs de execuţie la finele perioadei.
Costul unitar este calculat prin diviziune simplă raportând totalul costului de producţie al fazei la cantitatea
obţinută în acea fază. Când în cadrul aceleiaşi faze, din aceeaşi materie primă şi prin acelaşi proces de prelucrare
rezultă simultan mai multe produse (principale şi secundare), costul de producţie se divizează pe sortimente
apelând la procedeele de calculaţie cunoscute (al valorii rămase şi al coeficienţilor de echivalenţă).
Specificul producţiei determină existenţa producţiei neterminate la finele perioadei ceea ce face dificilă
determinarea costului pe unitatea de produs obţinut, în fiecare fază. În acest scop se poate apela la „omogenizarea”
producţiei, prin transformarea producţiei în curs de execuţie în producţie teoretic finită, în funcţie de un grad de
finisare apreciat de responsabilul tehnologic. Se va determina astfel o „producţie echivalentă” prin însumarea
cantităţii de produse finite cu producţia neterminată corectată cu gradul ei de finisare. Acest grad de finisare
permite încorporarea corectă a cheltuielilor de producţie pe fiecare unitate de produs obţinut (de producţie
echivalentă).
Pentru ilustrarea calculaţiei pe faze se va prezenta următorul exemplu1:
Un produs „P” parcurge pentru a fi realizat, două faze de prelucrare F1 şi F2, localizate în sectoare
separate. Materia primă este încorporată în produs la începutul prelucrării în sectorul F1, urmând ca încorporarea
1
Adaptare după Ch.Horngren, Al. Bhimani, S. Datar, G. Foster, Comptabilité de gestion (traducere G. Langlois), Ed. Pearson Education,
2003, pag.93.
7
cheltuielilor de prelucrare (manopera directă şi regia de fabricaţie – energie, amortizări, materiale consumabile,
salarii etc.) să fie realizată în mod uniform de-a lungul operaţiilor de transformare din cele două faze.
Cheltuieli de prelucrare Cheltuieli de prelucrare

manoperă manoperă
regie de fabricaţie regie de fabricaţie
produs
SECTOR Transfer SECTOR e
(fază) F1 produse (fază) F2 finit STOC
Materii prime (încorporate

la începutul prelucrării)
Se consideră următoarele situaţii pentru prelucrarea în faza F1:

1) nu există producţie neterminată la începutul perioadei, dar există la finele perioadei;
2) există producţie neterminată şi la începutul şi la finele perioadei.
1) Această situaţie permite prezentarea noţiunii de producţie echivalentă şi înţelegerea principiului de bază
al calculului costului mediu.
Pentru ilustrarea exemplului se presupune că la 1.01.2006 nu exista producţie în curs de execuţie în
sectorul F1, iar în cursul lunii ianuarie au fost prelucrate 400 de unităţi, din care au fost terminate şi transferate în
F2 175 de unităţi. Restul de 225 unităţi existente în curs de execuţie au un grad de finisare de 60% la 31.01.2006,
estimat de responsabilul sectorului F1.
Cheltuielile de producţie colectate pe faza F1, în luna ianuarie au fost de 50.600 lei din care:
- costul materiei prime încorporate 32.000 lei;
- costul de prelucrare 18.600 lei.
Vor fi parcurse următoarele etape:
 calculul producţiei echivalente
Explicaţii Unităţ Materia Costul de
i fizice primă prelucrare
Producţie în curs iniţială 0
Intrări în fabricaţie 400
TOTAL intrări 400
Ieşiri de produse finite 175 175 175
Producţie în curs finală 225 225 135
(225 x100%) (225 x 60%)
TOTAL ieşiri aferente prelucrărilor 400 400 310
în perioada curentă (producţia
echivalentă)2
2
La calculul unităţilor de producţie echivalentă se are în vedere gradul de prelucrare, astfel că pentru materia primă încorporată integral şi în
producţia neterminată finală (de 225 unităţi) producţia corespunde unităţilor fizice prelucrate de 400 unităţi. Pentru costul de prelucrare,
gradul de finisare de 60% pentru producţia în curs rămasă la 31.01 se determină o producţie echivalentă de 135 unităţi, iar pe total 310 unităţi
şi nu 400 unităţi.
8
 calculul costului unităţii echivalente; imputarea şi repartizarea costurilor între producţia terminată
şi neterminată
Specificaţii Costuri totale Materie Costul de
de producţie primă prelucrare
Cheltuieli de producţie ale 50.600 32.000 18.600
fazei F1
Producţia echivalentă x 400 310
Costul unitar de producţie x 80 60
Imputarea costurilor
• producţia terminată 24.500 14.000 10.500
(ieşită din fază) (175 x 80) (175 x 60)
• producţia în curs de 26.100 18.000 8.100
execuţie la 31.01.2006 (225 x 80) (135 x 60)
COSTUL DE 50.600 32.000 18.600
PRODUCŢIE IMPUTAT
2) Situaţia în care există producţie neterminată la începutul şi la finele perioadei completează exemplul
anterior şi permite în plus explicarea efectelor metodei de evaluare a stocurilor – CMP şi FIFO.
Cele 225 unităţi fizice rămase în prelucrare în faza F1 devin producţie neterminată iniţială, la 01.02.2006,
iar în cursul lunii februarie se consideră că au intrat în prelucrare încă 275 unităţi. Până la 28.02 au fost terminate şi
transferate pentru prelucrare în faza F2 400 unităţi, iar 100 unităţi rămân pe flux în F1, cu un grad de prelucrare de
50%.
Cheltuielile de producţie colectate în F1 pe luna februarie sunt de 36.180 lei din care:
- materii prime încorporate 19.800 lei;
- costul de prelucrare 16.380 lei.
2.1. Etapele parcurse în situaţia evaluării stocurilor prin metoda CMP
Explicaţii Unităţ Materia Costul de
i fizice primă prelucrare
Producţie în curs la 01.02.2006 225
Intrate în prelucrare în februarie 275
TOTAL intrări 500
Terminate şi ieşite în per. curentă 400 400 400
Producţie în curs la 28.02.2006 100 100 50
(100 x100%) (100 x 50%)
TOTAL ieşiri aferente prelucrărilor în 500 500 450
perioada curentă (producţia
echivalentă)3
 calculul costului unităţii echivalente; totalizarea şi imputarea costurilor de producţie unităţilor de

produse terminate şi în curs de execuţie
Producţia neterminată 26.100 18.000 8.100
iniţială
Cheltuieli de producţie ale 36.180 19.800 16.380
perioadei curente
(februarie)
Cheltuieli totale de 62.280 37.800 24.480
producţie ale fazei F1
3
Calculul unităţilor echivalente prin metoda CMP se bazează pe totalul unităţilor echivalente prelucrate până la finele perioadei curente; nu
face diferenţierea că unele şi-au început prelucrarea în perioada precedentă şi au un grad diferit de finisare. Se realizează un „melanj” pentru
determinarea producţiei echivalente, iar gradul de finisare al producţiei neterminate iniţiale nu intervine în acest calcul.
9
Costul unitar de producţie x 75,60 54,40
• producţia terminată 52.000 30.240 21.760
(ieşită din fază) (400 x 75,60) (400 x 54,40)
• producţia în curs de 10.280 7.560 2.720
execuţie la 28.02.2006 (100 x 75,60) (50 x 54,40)
COST DE PRODUCŢIE 62.280 37.800 24.480
IMPUTAT
2.2. Etapele parcurse în situaţia evaluării stocurilor prin metoda FIFO

Explicaţii Unităţ Materia primă Costul de
i fizice prelucrare
Producţie netrminată la 225 (lucrări efectuate anterior
01.02.2006 perioadei curente)
Intrate în prelucrare în februarie 275
TOTAL intrări 500
Terminate în perioada curentă
• provenind din producţia 225 0 90
neterminată iniţială (225 x 100%-100%) (225 x 100%-100%)
• începute şi terminate în 175 175 175
cursul perioadei
Producţia neterminată la 100 100 50
28.02.2006 (100 x100%) (100 x 50%)
TOTAL ieşiri aferente 500 275 315
prelucrărilor în perioada curentă
(producţia echivalentă)
 calculul costului unităţii echivalente; totalizarea şi imputarea costurilor de producţie unităţilor de

produse terminate şi neterminate din fază
Producţia în curs iniţială 26.100 (lucrări efectuate anterior
(01.02.2006) perioadei curente)
Cheltuieli suportate în perioada 36.180 19.800 16.380
curentă (februarie)
Cheltuieli totale 62.280
Costul unitar de producţie x 72 52
10
• producţia terminată
- provenită din prod. neterminată 26.100
iniţială
- din producţia neterminată 4.680 0 4.680
iniţială prelucrată în luna curentă (0 x 72) (90 x 72)
Costul total al producţiei 30.780
neterminate iniţiale
- intrată şi terminată în luna 21.700 12.600 9.100
curentă (175 x 72) (175 x 52)
Total producţie terminată 52.480
• producţia neterminată la 9.800 7.200 2.600
28.02.2006 (100 x 72) (50 x 52)
COST DE PRODUCŢIE 62.280
IMPUTAT
Metoda FIFO este caracterizată prin distincţia care se realizează între lucrările efectuate în perioada
precedentă şi cele efectuate în perioada curentă. Calculul unităţilor echivalente pentru fiecare dintre cele două
categorii de costuri se bazează numai pe unităţile echivalente prelucrate în perioada curentă. În acest scop
prelucrarea din perioada curentă este aferentă întâi celor 225 unităţi fizice rămase neterminate la începutul
perioadei curente (01.02), procentajul de prelucrare rămas fiind de 0% pentru materia primă (încorporată integral la
finele perioadei precedente) şi de 40% (100% - 60%) pentru costul prelucrării şi, deci, echivalentul celor 90 de
unităţi.
Imputarea costurilor prin metoda FIFO debutează cu producţia neterminată iniţială, care intră prioritar în
prelucrare: valoarea de 26.100 lei reprezintă costul celor 225 unităţi echivalente pentru materia primă (225 x 80
lei / unitate = 18.000 lei) şi a celor 135 unităţi echivalente pentru costul de prelucrare (225 x 60% x 60 lei / unitate
= 8.100 lei). Au mai rămas de prelucrat 90 de unităţi (225 unităţi – 135 unităţi sau 225 unităţi x 40%) al căror cost
de prelucrare în perioada curentă este de 4.680 lei (90 unităţi x 52 lei / unitate) şi astfel, costul de producţie al celor
225 unităţi fizice prelucrate şi terminate în perioada curentă (provenind din neterminata iniţială) este de 30.780 lei.
Cele 175 unităţi fizice intrate şi prelucrate în perioada curentă pot conţin aceleaşi unităţi echivalente
rezultând un cost de producţie de 21.700 lei, calculat pe baza costului unitar al perioadei curente. Rezultă un cost
total de producţie aferent producţiei terminate şi ieşite din fază de 52.480 lei.
Pentru a nu complica inutil calculele, în practică, faza care preia produsul din faza anterioară reţine, pentru
evaluarea cantităţii intrate în prelucrare un cost mediu al fazei, fără detalierea lui pe categorii. Astfel, pentru cele
400 unităţi fizice terminate şi ieşite din faza F1, costurile totale de producţie de 52.480 lei, determină un cost mediu
de 131,20 lei. Faza F2 va utiliza acest cost mediu pentru evaluarea cantităţii intrate în prelucrare.
În exemplul prezentat, comparând cele două metode rezultă:
CMP FIFO Diferenţa

Costul producţiei terminate (ieşite 52.000 52.480 - 480
din faza F1)
Costul producţiei în curs de 10.280 9.800 + 480
execuţie la 28.02
Costul total de producţie 62.280 62.280 0
În metoda CMP, costul mediu al producţiei terminate din faza F1 este de 130 lei / unitate, adică 52.000 lei /
400 unităţi, iar în structură cuprinde costul mediu al materiei prime de 75,60 lei / unitate plus costul mediu de
prelucrare al fazei, de 54,40 lei / unitate.
Diferenţa de 480 lei este aferentă cantităţii de produse terminate şi ieşite din faza F1, de 400 unităţi a cărei
evaluare este realizată astfel:
11
- în CMP 400 unităţi x 130 lei / unitate = 52.000 lei
- în FIFO 400 unităţi x 131,2 lei / unitate = 52.480 lei
Diferenţa 400 unităţi x 1,20 lei / unitate = 480 lei
Diminuarea valorii producţiei terminate în fază determină majorarea valorii producţiei în curs de execuţie
finale, deci prin aplicarea metodei CMP are loc creşterea valorii stocurilor cu efect de apreciere a rezultatului
exploatării şi implicit a impozitului pe profit.
Avantajul major al metodei CMP este de simplificare a calculelor şi de obţinere a unui cost mediu care
devine semnificativ comparativ cu preţul materialelor directe supus fluctuaţiilor importante de la o perioadă la alta.
Melanjând însă costurile unitare ale perioadelor succesive împiedică realizarea comparaţiilor între perioade.
Metoda FIFO oferă avantajul informării responsabililor asupra evoluţiei costurilor unitare de la o perioadă
la alta, asigurând astfel compararea performanţelor lor de la o perioadă la alta sau compararea cu performanţele
altor întreprinderi.
Continuând exemplul cu prelucrarea în faza F2 se consideră următoarele date pentru luna februarie:
- producţia neterminată iniţială de 240 unităţi fizice încorporează 100% produsul rezultat din faza F1 şi 62,5%
cheltuieli de prelucrare;
- întrări în luna februarie (din faza F1) - 400 unităţi;
- terminate şi predate la depozit ca produse finite – 440 unităţi;
- producţia neterminată la 28.02 de 200 unităţi încorporează 100% produs rezultat din faza F1 şi 80% cheltuieli
de prelucrare.
Materialele directe sunt încorporate integral în producţia prelucrată în luna curentă.
Pentru determinarea valorii producţiei neterminate iniţiale se consideră costul unitar al produsului
intermediar preluat anterior din faza F1, de 140 lei / unitate, iar costul mediu de prelucrare 120 lei / unitate.
Cheltuielile de producţie colectate pe faza F2 în luna februarie sunt de 113.800 lei, concretizate în:
- costul produsului preluat din faza F14 (evaluat în CMP) 52.000 lei;
- costul cu materialele directe 13.200 lei;
- costul de prelucrare în faza F2 48.600 lei.
Parcurgerea etapelor va avea în vedere evaluarea la CMP:
Explicaţii Unităţ Produse Materiale Costul de
i fizice intrate directe prelucrare
(din F1)
Producţie neterminată la 240
01.02
Intrate în perioada cuentă 400
TOTAL intrări 640
Terminate şi ieşite în per. 440 440 440 440
curentă
Producţie neterminată la 200 200 0 160
28.02 (200 x100%) (200 x 0%) (200 x 80%)
TOTAL ieşiri 640 640 440 600
 calculul costului unităţii echivalente; totalizarea şi imputarea costurilor de producţiei finite şi

producţiei neterminate
Specificaţii Costuri Produse Materiale Costul de
totale de intrate directe prelucrare
producţie
Producţia 51.600 33.600 0 18.000
neterminată la 01.02 (240 x 140 lei) (240 x 62,5%
x120 lei)
Cheltuielile perioadei 113.800 52.000 13.200 48.600
4
Costul produsului prelucrat din faza precedentă este tratat ca o categorie particulară de materiale directe încorporate la începutul prelucrării
în faza curentă.
12
Specificaţii Costuri Produse Materiale Costul de
totale de intrate directe prelucrare
producţie
curente
Costurile totale de 165.400 85.600 13.200 66.600
producţie
Producţia echivalentă x 640 440 600
Costul unităţii x 133,75 30 111
echivalente
• producţia finită 120.890 58.850 13.200 48.840
(440 x 133,75) (440 x 30) (440 x 111)
• producţia neterm. 44.510 26.750 0 17.760
la 28.02.2006 (200 x 133,75) (160 x 111)
TOTAL costuri 165.400 85.600 13.200 66.600
imputate
Configuraţia conturilor de calculaţie 921 „Costurile activităţii de bază” deschise pe cele două faze, pentru
luna februarie, se prezintă astfel:
921 „Cheltuieli ale activităţii de bază” / F1

Valoarea prod. neterminate 26.100 Valoarea prod. neterminate 10.280
iniţiale finale
921 / F1 = 933 933 = 921 / F1
Cheltuieli curente 36.180 Cost efectiv prod. finită 52.000
921 / F1 = % 921 / F2 = 921 / F1
901
923 / F1
Cost de producţie total 62.280 Cost de producţie imputat 62.280
921 „Cheltuieli ale activităţii de bază” / F2

Valoarea prod. neterminate 51.600 Valoarea prod. neterminate 44.510
iniţiale finale
921 / F2 = 933 933 = 921 / F2
Cheltuieli curente 113.800 Cost efectiv prod. finită 120.890
- produs intrat 52.000 902 = 921 / F2
- cheltuielile fazei F2 61.800
921 / F2 = %
921 / F1
901
923 / F2
Cost de producţie total 165.400 Cost de producţie imputat 165.400
Dacă organizarea producţiei impunea stocarea produsului intermediar între faze (varianta cu semifabricate),
obţinerea semifabricatului din faza F1 se va înregistra ca o obţinere de produse: 931 = 902, iar decontarea costului
902 = 921 / F1. Preluarea pentru consum în faza F2 se realizează ca o intrare de materiale specifice (utilizând o
dezvoltare pe analitice corespunzătoare) 921 /F1 = 901.
În contabilitatea financiară, obţinerea semifabricatelor se înregistrează 341 = 711, iar pentru consumul lor
se ocoleşte contul 711 utilizând transferul spre stocul de materiale şi ulterior consumul acestora 301 = 341 şi 601 =
301.
Utilizarea altui preţ de înregistrare decât costul efectiv impune utilizarea contului 348 pe analitic distinct
pentru semifabricate, urmând a efectua (la finele perioadei) corecţia consumului de semifabricate prin intermediul
contului 308 astfel:
13
- la obţinerea semifabricatelor 348 = 711
- pentru consumul semifabricatelor 308 = 348 şi concomitent 601 = 308
În practică, cele două sisteme tradiţionale de calculaţie, nu au întotdeauna o delimitare foarte riguroasă,
existând caracteristici care impun „combinarea” elementelor din producţia de serie cu cele din producţia
individuală (la comandă). În industria de automobile, de exemplu, produsele sunt fabricate în flux continuu, dar
fiecare automobil trebuie personalizat prin combinarea particulară a puterii motorului, sistemului de transmisie
mecanică sau automatică, a sistemului auto-radio etc. În industria de confecţii, de asemenea se poate vorbi de o
combinare a elementelor din cele două sisteme de calculaţie: fiecare serie sau lot lansat (comanda) reprezintă, de
regulă o variantă a unui model de bază, caracterizat printr-o suită de operaţii, faze, în cadrul cărora sunt tratate
identic şi utilizând cantităţi de resurse identice.
4.2. Sistemul de calculaţie standard cost
4.2.1. Caracteristicile sistemului de calculaţie standard cost
Ca sistem de antecalculaţie de tip absorbant, standard-cost îşi are geneza în SUA şi Marea Britanie. În
prima sa formă a apărut la începutul secolului XX, sub denumirea de „sistemul costurilor antecalculate” (estimated
cost system). Această calculaţie consta în antecalcularea anuală a costurilor de fabricaţie pe unitatea de produs
urmând ca în fiecare lună să se determine costul producţiei obţinute, înmulţind costul antecalculat pe unitatea de
produs cu producţia realizată.
Prin compararea costurilor efective cu costurile antecalculate aferente producţiei realizate se obţineau
abaterile care erau ulterior supuse analizei şi soluţionării în funcţie de cauze. Se renunţa astfel la o postcalculaţie pe
unitatea de produs, singura calculaţie detaliată fiind cea a costurilor antecalculate.
Spre deosebire de sistemele de calculaţie utilizate până la apariţia acesteia, care calculau costul după
terminarea procesului de fabricaţie, sistemul standard cost promovează ideea calculării cu anticipaţie a costurilor de
producţie.
Prin îmbunătăţirea şi dezvoltarea ulterioară estimated cost system s-a transformat în standard cost
accounting, fiind experimentată încă din 1911 în întreprinderi americane, iar prezentarea acesteia în 1918 de către
Ch. Harrison a determinat extinderea utilizării ei şi în ţările occidentale europene (Anglia, Franţa, Germania etc.).
În esenţă, sistemul standard cost constă în stabilirea cu anticipaţie a unui cost standard pentru producţia ce
urmează a se fabrica, prin acest rol integrându-se în sistemul de planificare de ansamblu al întreprinderii.
Obiectivul său îl constituie alertarea responsabililor când se produc devieri, anomalii, ceea ce presupune
compararea costurilor prestabilite antecalculate cu cele efective şi determinarea abaterilor, permiţând astfel
evaluarea performanţelor interne al întreprinderii pe o perioadă dată.
Costul standard este un cost complet, care cuprinde costurile directe standard de producţie (materiale
directe, manopera directă) şi costurile indirecte standard (regia de producţie) fundamentate prin bugete. Acest
cost reprezintă un etalon de măsură şi un mijloc integral de control al costurilor de producţie.
Este considerat un cost normal, calculaţia costului standard fiind singura calculaţie de cost pe produs,
constituind şi o bază de orientare a preţului de vânzare.
Toate abaterile care apar în desfăşurarea procesului de producţie sunt considerate excepţii, abateri de la
condiţiile normale, urmând a afecta rezultatul exerciţiului, calculaţia standard fiind astfel utilă managementului prin
excepţie.
4.2.2. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs
Calculaţia standard se determină înaintea începerii fabricaţiei, pe produse şi pe articole de calculaţie care
corespund categoriilor de costuri directe şi indirecte.
a) Stabilirea costurilor directe standard
În baza studiului efectuat fiecărui produs, prin efortul conjugat al responsabililor tehnici, de producţie şi
financiar-contabili se stabilesc standardele consumurilor de materiale directe şi manoperă directă, ele având o
structură de forma:
14
standarde cantitative (consum specific, normă de timp) x standarde de preţ/ tarif
 la materiale directe
Consumurile specifice cu caracter de normă se determină pe baza nomenclatorului de fabricaţie şi
documentaţiei tehnice a fiecărui produs, ţinându-se seama de pierderile tehnologice şi de eventualele materiale
recuperabile care pot rezulta din prelucrare.
Pentru determinarea costului standard cu materialele directe, standardele cantitative (fizice) se evaluează pe
baza preţurilor de achiziţie prestabilite (din listele de preţuri) ale materialelor.
Exemplificare:
Calculaţia standard cu materia primă – produs Model „M”
Denumirea materiei prime Standard fizic - Preţ Cost standard
norma de consum standard (lei / buc)
(ml / buc) (lei / ml)
Materia primă m1 2,500 120 300
Total brut 2,500 300
Pierderi tehnologice (5%) 0,125
Total materie primă net 2,375 300
 la manoperă directă
Standardele fizice de manoperă directă reprezintă timpii necesari realizării fiecărui produs fiind stabiliţi în
raport cu specificul procesului tehnologic. La baza determinării lor stă analiza lanţului operaţiilor de prelucrare, a
calificării personalului recurgându-se la tehnici diverse (cronometraj, MTM – metoda de măsurare a timpilor
utilizând tabele ce indică timpii pe operaţii elementare, comparativ cu produse similare).
Pentru determinarea costului standard cu manopera directă standardele fizice de timp din fişele tehnologice
se evaluează pe baza tarifelor de salarizare aferente operaţiilor.
Exemplificare:
Calculaţia standard cu manopera directă – produs Model „M”
Operaţia Standard fizic - Tarif Cost standard
norma de timp standard (lei / buc)
(min / buc) (lei / oră)
Operaţia 1 20 60 20
Operaţia 2 25 141 58,75
Operaţia 3 15 85 21,25
Total manopera directă 60 100
b) Stabilirea costurilor indirecte standard

Determinarea regiei de producţie standard pe unitatea de produs ridică probleme deosebite din cauza
structurii neomogene a costurilor care o compun, a caracterului complex pe care îl au şi a varietăţii lor, fiind
generate de activitatea privind asigurarea şi menţinerea în stare de funcţionare a capacităţii de producţie a
întreprinderii. Aceste costuri sunt legate de crearea condiţiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice necesare
desfăşurării producţiei.
Stabilirea lor se realizează pe fiecare loc generator, considerat centru de responsabilitate în structura
organizatorică a întreprinderii, cu ajutorul bugetelor de costuri.
Costurile standard indirecte au următoarea structură:
activitate standard (bugetată) x costul standard al unităţii de lucru (costul bugetat)
Activitatea standard (bugetată) a centrului de responsabilitate (sectorului de producţie) este definită de
ansamblul ordinelor de fabricaţie pe care le poate efectua în cadrul unui demers previzional.
În funcţie de previziunile vânzărilor se stabilesc obiectivele de producţie având în vedere utilizarea optimă
a capacităţii de producţie. Volumul de producţie programat corespunde cantităţii de produse de fabricat în perioada
bugetată. El asigură determinarea activităţii standard (bugetată) exprimată, de regulă, într-o unitate fizică – ore
manoperă sau ore utilaj – reprezentând în acelaşi timp şi unitatea de lucru pentru repartizarea şi imputarea
costurilor indirecte.
Costul standard al unităţii de lucru (costul bugetat) se obţine în urma bugetării cheltuielilor centrului.
Dimensionarea lor are la bază informaţiile furnizate de studiile tehnice ale producţiei , de politicile şi programele
15
de viitor elaborate de conducerea întreprinderii precum şi de studiile statistice efectuate asupra perioadelor
precedente.
Cheltuielile centrului sunt structurate după natura lor şi pot fi grupate după criteriul controlabilităţii în:
- costuri proprii centrului – care servesc analizei şi controlului gestiunii prin prisma responsabilizării
factorului de autoritate delegat – sunt costuri controlabile la nivelul centrului;
- costurile prestaţiilor primite prin decontare de la alte centre – nu sunt controlabile de către
responsabilul centrului beneficiar.
Prin raportarea costurilor totale ale centrului la activitatea standard (bugetată) se obţine costul standard al
unităţii de lucru (costul bugetat). Acesta permite imputarea costurilor centrului în funcţie de destinaţia prestaţiilor
către alte centre sau pe produse, vizând analiza şi controlul resurselor alocate prin prisma purtătorilor de valoare
care le-au ocazionat.
Dacă se are în vedere şi comportamentul costurilor în funcţie de volumul activităţii, construcţia bugetelor
se poate realiza în două variante:
♦ buget rigid – în care dimensionarea consumurilor valorice de resurse se realizează numai pe feluri de
costuri pentru nivelul de activitate standard;
♦ buget flexibil – presupune gruparea costurilor în variabile şi fixe, într-o poziţie recapitulativă, reprezentând
regia variabilă şi regia fixă de producţie. Se oferă astfel posibilitatea redimensionării bugetului unui centru
în funcţie de diferite niveluri de activitate (100%, 90%, 80% ...) prin ajustarea regiei variabile.
Apelarea la bugetul flexibil asigură astfel estimarea costurilor pentru un anumit nivel de activitate şi
identificarea costului subactivităţii acceptat în raport cu motivaţiile de ordin tehnic şi economic, ceea ce permite o
analiză mai eficientă a activităţii.
Exemplu:
Se consideră că produsul Model „M” este prelucrat într-un singur sector ca centru de responsabilitate;
volumul de producţie programat (qpl) este de 5.000 buc. Activitatea standard (bugetată) este exprimată în ore
manoperă (Hs) rezultând:
Hs = qpl x hs = 500 buc x 1 oră / buc. = 5.000 ore
unde hs – timpul standard de manoperă directă pe produs
Bugetul costurilor indirecte
Perioada __________ Centrul de responsabilitate _________
Specificaţii Nivel bugetat
I. Indicatori bugetari
Producţia programată – buc 5.000
Activitate standard - ore manoperă 5.000
II. Costuri totale pe centru (regia totală de producţie) - lei 322.500
2.1. Costuri proprii 202.200
- combustibil (din afară)
- energie, apă (din afară)
- cheltuieli salariale
- materiale consumabile
- amortizări
- alte cheltuieli
2.2. Costurile prestaţiilor primite 120.300
- centrul de prelucrare C
- centrul de întreţinere şi reparaţii
- centrul energetic
III. Recapitulaţia costurilor 322.500
3.1. Costuri variabile (regia variabilă) 180.000
3.2. Costuri fixe (regia fixă) 142.500
Prin raportarea costurilor totale din buget la activitatea standard se determină costul standard al unităţii de
lucru (costul bugetat) astfel:
i B 322 .500 lei
cs = i = = 64,5 lei / ora manopera din care:
Hs 5.000 ore
16
i C i vs 180.000 lei
- costul variabil bugetat cv s = = = 36 lei / ora
H s. 5.000 ore
i C i Fs 142.500 lei
- costul fix bugetat cf s = = = 28,5 lei / ora
H s. 5.000 ore
Calculaţia costurilor standard pe produs presupune structurarea lui pe articole de calculaţie specifice,
într-un document recapitulativ „Fişa costului standard pentru produsul ...” întocmită pentru fiecare produs din
nomenclatorul de produse programate a se fabrica în perioada bugetată.
În această fişă sunt prezentate categoriile de costuri directe – materiale directe şi manoperă directe – din
calculaţiile standard elaborate.
La costurile directe standard se adaugă costurile indirecte standard aferente produsului respectiv. Pentru
calculul acestora se apelează la costul standard al unităţii de lucru (costul bugetat) calculat în urma bugetării
costurilor centrului de responsabilitate în care se fabrică produsul şi care se aplică la numărul de unităţi de lucru
(ore manoperă, de exemplu) necesare produsului pentru prelucrare.
Dacă produsul parcurge mai multe centre operaţionale (de responsabilitate) se calculează un cost standard
bugetat pentru fiecare centru parcurs. Regia standard de producţie pentru fiecare produs este dependentă de traseul
de prelucrare localizat pe centrele de responsabilitate, de natura şi volumul unităţilor de lucru alese pentru calculul
şi imputarea costurilor indirecte.
Continuând exemplul, regia de producţie standard pentru produsul Model „M” se determină aplicând costul
standard bugetat, de 64,5 lei / ora manoperă, la numărul de unităţi de lucru din calculaţia standard pentru manoperă,
de 1 oră / buc.
Elementele constitutive ale fişei sunt exemplificate în modelul următor:
Articol de calculaţie UM Cantitate Preţ / Cost standard
(standarde tarif (standarde
fizice) unitar valorice)
1. Materiale directe ml 2,50 120 300
2. Manoperă directă ore 1,00 100 100
3. Costuri indirecte standard ore 1,00 64,5 64,50
Cost unitar standard x x 464,50
Analizate prin prisma valorii lor informaţionale, standardele fizice şi valorice folosite pot fi curente (ale
perioadei de referinţă) şi de bază (de perspectivă), valabile pentru o perioadă mai îndelungată (de 5 ani).
În raport cu scopul urmărit, standardele pot fi standarde normale (stabilite pe baza realizărilor perioadelor
precedente considerate normale) şi standarde reale (considerate ca mărimi posibile de realizat).
Pentru a fi operaţionale şi fiabile, standardele sunt supuse unei revizuiri periodice, în funcţie de schimbările
de preţuri şi tarife, modificarea condiţiilor de lucru, modificările aduse produselor fabricate, experienţa în lansarea
produselor, experimentarea metodei etc.
Principiul general de funcţionare al sistemului de calculaţie standard cost este prezentată în figura
următoare:
17
Lucrãri anuale Lucrãricurente
STUDIUTEHNIC POLITICA SIPROGRAMELE STUDII STATISTICEASUPRA CONTABILITATE DE CONTABILITATE
ALPRODUSULUI PE TERMEN MEDIU EXERCITIILOR ANTERIOARE GESTIUNE FINANCIARA
PREVIZIUNI REALIZARI
Costul standard Costul complet
“ex ante” “expost”
CALCULUL
ABATERILOR
Sunt DA NICI O
tial)
cp
ex
d
o
m
(In
acceptabile ? ACTIUNE
NU
ANALIZA
e(o
z) L
crailn
u
ABATERILOR
NU Cauzele DA
MODIFICAREA PREVIZIUNILOR sunt interne ? ACTIUNI CORECTIVEINTERNE
Principiul general de funcţionare a sistemului de calculaţie standard cost
18
4.3. Sistemul de calculaţie pe activităţi
Dintre numeroasele experimente întreprinse în "construcţia" unor modele de costuri, mai adaptate nevoilor
de informare, în noul context de organizare a producţiei se disting următoarele:
- sistemul de calculaţie a costurilor pe bază de activităţi sau sistemul "ABC" - care pretinde un nou „decupaj” mai
realist al întreprinderii, plecând de la noţiunile de lanţ al valorii şi de organizare transversală, pe activităţi.
- sistemul de calculaţie a costurilor - ţintă sau a costurilor - obiectiv (Target -Costing) - vizează o gestiune
îndreptată spre piaţă, orientată către reactivitatea şi satisfacerea clientului.
În contextul economico-social actual mult mai complex şi incert, întreprinderea are nevoie de un sistem de
calcul al costurilor global şi pertinent.
Concepte de bază
Sistemul ABC este rezultatul multiplelor lucrări teoretice şi aplicative, neexistând o abordare unică, ci
ameliorări diverse aduse primelor experienţe. Originea conceptului datează din anii '60, în SUA. Experienţa de la
General Electric şi lucrările universitare teoretice marchează primele etape în elaborarea metodei prin cercetarea
informaţiilor care permit o stăpânire mai bună a costurilor indirecte (generale). Peter Druker atrăgea atenţia, în
1963, asupra lipsei de pertinenţă a modelelor tradiţionale de calcul al costurilor de producţie în luarea deciziilor.
Aceste modele, a căror variabilă principală este volumul producţiei, conduc la subvenţionări reciproce între
costurile produselor, creând distorsiuni şi afectând validitatea rezultatelor obţinute.
Pe durata anilor '70 şi începutul anilor '80, Robin Cooper şi alţi cercetători americani (Kaplan, Porter,
Miller) şi francezi (Mevellec, Lebas, Lorino) dezvoltă sistemul ABC în versiunea actuală. Un rol important îl joacă,
în acest sens, grupul internaţional de întreprinderi şi de consultanţă CAM-I (Computer Aided Manufacturing -
International) cu programul său CMS (Cost Management Systems) care dezvoltă şi finanţează numeroase cercetări
în domeniu.
Conceptul metodei porneşte de la constatarea că nu produsele sunt cele care consumă resursele, ci
activităţile, iar diversele activităţi ale întreprinderii sunt utilizate de produse. De aceea este preferabil decupajul
întreprinderii pe activităţi şi nu pe funcţiuni şi pe produse.
Unităţile de lucru sunt înlocuite prin inductorii de cost care nu sunt neapărat criterii cantitative, ci elemente
care declanşează activităţile şi deci generează costurile.
Acest demers răspunde nevoilor unei viziuni sistemice a întreprinderii şi unei abordări globale a
productivităţii, mai aproape de realitate. El se sprijină pe conceptul - lanţul valorii - al lui Porter, a cărui
subdiviziune-tip5 este redată în figura următoare:
Activităţi de Infrastructura întreprinderii

susţinere Gestiunea resurselor umane
Dezvoltarea tehnologiei
MARJE
Aprovizionări
Activităţi Logistică Producţie Logistică Marketing Servicii
principale internă externă şi
vânzare
Subdiviziunea unui lanţ tip de valoare
Ca parte componentă a analizei strategice moderne, acest concept corespunde nevoilor actuale de informare
din domeniul costurilor şi care pretind tot mai mult determinarea costurilor diferitelor elemente ale lanţului valorii.
El scoate în evidenţă necesitatea identificării activităţilor care contribuie la elaborarea produsului. Între activităţi,
unele sunt percepute de client ca "dând" valoare produsului, adică aducând caracteristici sau servicii pentru care
clientul este gata să plătească preţul. Aceste activităţi contribuie la menţinerea sau la creşterea parţii de piaţă - şi a
marjelor - unei întreprinderi, constituind avantaje concurenţiale determinante şi durabile, în raport cu alte
întreprinderi din acelaşi sector.
Ameliorarea performanţelor unei întreprinderi depinde de capacitatea ei de a produce valoare pentru
clienţii săi consumând, în acest scop, minimum de resurse.
5
M. Porter, L'avantage compétitif, Intereditions, Paris, 1986, citată de P.Mevellec, Outils de gestion. La pertinence retrouvée, Editions
Malesherbes 1990, pag.107.
19
Cele două noţiuni - COST - şi - VALOARE - trebuie astfel să fie puse în relaţie, constituind „axa”
prioritară pentru restructurarea sistemelor de gestiune în viitor.
„Decupajul” întreprinderii în activităţi şi analiza acestor activităţi din unghiul consumului de resurse şi al
creării de valoare oferă noi posibilităţi de analiză. Caracterul de "neproductiv" atribuit unei activităţi, care nu are o
relaţie directă cu produsul final, este încă prezent în aprecierea activităţilor unei întreprinderi. Din aceasta cauză şi
contabilitatea încă ignoră activităţile zise „de susţinere”, dar care sunt esenţiale pentru eficacitatea activităţilor
principale şi creatoare chiar de valoare, deci vectori ai performanţei întreprinderii.
Metodele actuale de calculaţie a costurilor regrupează, din perspectiva consumului de resurse, toate aceste
activităţi care nu au legătură directă cu activitatea de exploatare, într-o rubrică distinctă de „cheltuieli generale”. Se
impune „ventilarea” acestei rubrici în activităţi elementare şi determinarea, pentru fiecare în parte, a unei unităţi de
consum de resurse.
Această unitate, denumită inductor de cost (cost driver) - măsoară prestaţiile furnizate, de activitatea
respectivă, produselor.
Principiul de bază al metodei ABC constă în practicarea unei afectări mai realiste a costurilor indirecte,
decât metodele tradiţionale, eliminând pe cât posibil convenţionalismul din repartizarea acestor costuri. În figura
următoare sunt evidenţiate aceste diferenţe.
ABORDAREA TRADIŢIONALĂ
RESURSE  Costuri directe ------------------------------ PRODUSE

RESURSE  Costuri indirecte  Centre de analiză  PRODUSE
ABORDAREA PRIN SISTEMUL ABC
RESURSE  COSTURI  ACTIVITĂŢI  PRODUSE

Etape în afectarea costurilor pe produse
Sistemul ABC presupune afectarea mai pertinentă a costurilor punând în evidenţă relaţiile dintre resurse,
activităţi şi produse.
Postulatul de bază al acestei metode este următorul:
- Produsele consumă activităţile şi activităţile consumă resursele –
Noţiunea de activitate constituie fundamentul metodei, care scoate astfel în evidenţă legătura de cauzalitate
între resursele consumate şi produse, pe fiecare etapă de colaborare a acestora, prin intermediul activităţilor
implicate în realizarea lor.
Calculul costurilor prin sistemul ABC

Construcţia modelului de calcul al costurilor, potrivit acestei metode, presupune parcurgerea următoarelor
etape:
- identificarea activităţilor;
- evaluarea resurselor consumate de către fiecare activitate;
- determinarea inductorilor de cost şi calculul costurilor unitare şi inductori;
- afectarea costurilor activităţilor pe obiectele de calculaţie (produsele).
a) Identificarea activităţilor
Activitatea este definită ca un ansamblu de sarcini elementare, omogene, caracteristice unui proces de
realizare a lanţului de valoare şi consumatoare de resurse.
Activităţile „descriu” ceea ce fac diversele sectoare ale întreprinderii, iar aceasta apare astfel ca un
ansamblu de activităţi care au legături între ele, în interiorul proceselor identificate. În „cartografierea”
întreprinderii pe activităţi se depăşeşte cadrul strict al decupajului funcţional şi ierarhic exprimând o viziune
transversală asupra întreprinderii; doar această perspectivă permite înţelegerea creării de valoare, mai ales pentru
activităţile de susţinere şi de introducere a proceselor permanente de ameliorare, compatibile cu demersul calităţii
totale.
20
„Recensământul” activităţilor este determinant pentru succesul metodei; trebuie cercetată o cartografie
suficient de detaliată a activităţilor, fără a neglija însă costul obţinerii informaţiilor necesare în acest scop.
b) Evaluarea resurselor consumate de activităţi

După identificarea activităţilor este necesară determinarea şi delimitarea între acestea a costurilor resurselor
consumate. De fapt, dacă numeroase consumuri de resurse sunt indirecte în raport cu produsele, ele sunt directe
faţă de diverse activităţi; astfel resursele mobilizate de activităţile de suport nu vor mai fi repartizate în costul
produselor în raport cu baze de repartizare arbitrare. Postulatul de bază al metodei obligă „ventilarea”, delimitarea
costurilor indirecte pe activităţi având ca suport informaţional contabilitatea de gestiune şi bugetele pe centrele de
responsabilitate.
Informaţiile culese în această etapă trebuie să permită determinarea inductorilor de resurse (resource
drivers), adică a factorilor de cauzalitate, care justifică cel mai bine consumurile de resurse. Acest demers va fi util
în gestiunea activităţilor şi pentru a pune în evidenţă indicatorii de performanţă cei mai pertinenţi pentru
determinarea inductorilor de cost (cost drivers).
Calitatea întregului demers şi rezultatele furnizate de sistemul ABC sunt direct legate de eforturile
întreprinse pentru instaurarea unui dialog intre cadrele tehnice şi cele economice, însărcinate cu punerea în operă a
acestui model.
c) Determinarea inductorilor de cost si calculul costurilor unitare pe inductori

Toate activităţile identificate la nivelul centrelor de responsabilitate şi ale căror regrupare. Regruparea
activităţilor după acelaşi inductor de resurse se poate realiza având în vedere experienţele actuale şi care le
evidenţiază în patru tipuri mari posibile:
- activităţile legate de volumul producţiei fabricate: inductorii privilegiaţi sunt orele - manoperă sau orele-
maşină ...;
- activităţile legate de schimbările de loturi sau de serii: se reţin ca inductori numărul ordinelor de
fabricaţie, numărul seriilor fabricate ...;
- activităţi de susţinere privind obiectul de cost: inductori principali sunt numărul de componente, numărul
de modificări tehnice ...;
- activităţi de susţinere generală ale căror costuri sunt independente faţă de volumul şi gama de produse:
inductorul reprezintă un indicator valoric (cum ar fi valoarea adăugată); dar este preferabilă neatribuirea
costurilor acestor activităţi produselor, ci afectarea lor direct rezultatelor.
Pe baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare se determină costul unitar al fiecărui
inductor, fiind necesare în acest scop, informaţiile tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie, care permit stabilirea
numărului de inductori de cost (volumul fiecărui inductor).
Costul resurselor pe activitati

Costul unitar al inductorul ui =
Volumul inductorul ui
Inductorul de cost constituie un fel de unitate de lucru, dar este important de subliniat că în spatele
acestei aparenţe se ascund două logici foarte diferite. Logica inductorului (de cost) reprezintă o logică de
elaborare progresivă a costurilor, pe baza principiului cauzalităţii în timp ce logica unităţii de lucru este o
logică de imputare a costurilor. Aceasta înseamnă că alegerea inductorului şi regrupările care se impun nu
pretind prezenţa produsului. Inductorii stabiliţi nu au legătură directă cu produsele, în timp ce pentru
unitatea de lucru aceasta legătură este obligatorie.
În funcţie de acest indicator se calculează costul activităţilor pe produse
d) Afectarea costurilor activităţilor pe obiectele de calculaţie

Cel mai adesea este vorba de obţinerea costului complet al produselor, dar sistemul, prin conţinutul său,
poate permite calculul costurilor şi pentru alte obiecte de calculaţie: linii de produse, procese, clientele, proiecte şi
unităţi organizaţionale.
Se determină, pentru fiecare obiect de calculaţie, activităţile la care s-a recurs pentru realizarea lor şi
cantitatea inductorilor consumaţi de aceste activităţi.
21
Costul obţinut este compus din costurile directe (stabilite în funcţie de elementele extrase din
nomenclatorul şi gama operatorie) la care se adaugă costul activităţilor consumate (în funcţie de costul unitar al
inductorului pe fiecare activitate şi volumul producţiei fabricate), după cum remarca G. Shillinglow6.
Este vorba, în acest fel, de un cost care poate fi calificat ca un "cost atribuibil" produsului, deoarece
principiul cauzalităţii consumului de resurse este respectat în orice moment.
Costurile calculate prin sistemul ABC încearcă sa redea pe cât posibil realitatea privind consumurile de
resurse generate de existenţa produselor, de complexitatea şi modalităţile lor de fabricaţie. Acest sistem, în
definitiv, se fondează pe două orientări complementare: una privind calculul şi analiza costurilor şi alta care o
vizează ca un instrument de măsură a performanţelor întreprinderii.
Repartizarea uniformă a costurilor pe obiectele de calculaţie determină:

• subestimarea costurilor ⇒ riscul de a vinde produsele în pierdere;
• supraestimarea costurilor ⇒ riscul de a pierde părţi din piaţă vânzând prea scump produsele lor.
Exemplu7:
Compania Plastim fabrică două modele dintr-un produs (faruri auto):
- M1 – un model complex
- M2 – un model mai simplu
Se lucrează la capacitatea normală.
Recent, directorul comercial a prevăzut că un furnizor nou a apărut pe piaţă producând modelul M2
(simplu) oferind un preţ de 53 €, inferior preţului de 63 € practicat de Plastim.
Dacă întreprinderea nu scade preţul său este ameninţată să piardă piaţa. Acest risc concurenţial nu priveşte
şi modelul M1 (complex) pe care firma îl vinde la preţul de 137 €.
Managementul vizează diverse soluţii:
- să înceteze fabricarea M2 dacă acesta încetează să mai fie rentabil;
- poate reduce preţul prin reducerea marjei sau a costurilor; dar, trebuie să se ştie dacă este corect stabilit
costul pe produs.
Sistemul actual de calculaţie – se aplică sistemul pe comenzi cu utilizarea unei singure unităţi de lucru
pentru repartizarea costurilor indirecte. Se parcurg următoarele etape:
1. Definirea obiectului de calcul
Se calculează costul complet pentru cele două comenzi:
- comanda M1 – 15.000 buc lansate în fabricaţie;
- comanda M2 – 60.000 buc lansate în fabricaţie.
2. Determinarea costului direct al produselor
TOTAL M1 (15.000 buc) M2 (60.000 buc)
total unitar total unitar
Materii prime 1.800.000 675.000 45 1.125.000 18,75
Manoperă directă 795.000 195.000 13 600.000 10
Total costuri directe 2.595.000 870.000 58 1.725.000 28,75
3. Alegerea unităţii de lucru pentru repartizarea costurilor indirecte

A fost aleasă ca unitate de lucru „ora manoperă directă”. Compania a înregistrat 39.750 ore efective de
manoperă directă din care pentru M1 9.750 ore şi M2 30.000 ore.
4. Calculul costului indirect pe unitatea de lucru
Costurile indirecte colectate de Plastim sunt de 2.385.000 € într-un singur centru de analiză.
2.385 .000 lei
ci = = 60 lei / ora
39 .750 ore
6
G. Shillinglow, Managerial cost accounting: present and future, Journal of Management Accounting Research, Fall 1989.
7
Ch.T. Horngren, S.M. Datar, G. Foster, Cost accounting. A managerial Emphasis 11th Edition, Prentice Hall, 2003, pag. 137.
22
Centru de analiză a Ci = 2.385.000 €
costurilor indirecte
Ore manoperă
Unitatea de lucru
directă = 39.750
Obiectul de cost COSTURI INDIRECTE

modelele M1 şi M2 COSTURI DIRECTE
Costuri directe
MP MD
Calculul costului produselor în sistemul actual:
TOTAL M1 (15.000 buc) M2 (60.000 buc)

Materii prime 1.800.000 675.000 45 1.125.000 18,75
Manoperă directă 795.000 195.000 13 600.000 10
Total costuri directe 2.595.000 870.000 58 1.725.000 28,75
Costuri indirecte repartizate 2.385.000 585.000 39 1.800.000 30
COST COMPLET 4.980.000 1.455.000 97 3.525.000 58,75
Întrebarea este de ce M2 costă aşa de mult fiind un cost superior preţului folosit de concurenţă (53 €).
TOTAL M1 (15.000 buc) M2 (60.000 buc)

Cifra de afaceri 5.835.000 2.055.000 137 3.780.000 63
Cost complet 4.980.000 1.455.000 97 3.525.000 58,75
Rezultat din exploatare 855.200 600.000 40 255.000 4,25
Rata profitului 14,65 % 29,20 % 6,75 %
Managerii nu sunt convinşi că prin contabilitate s-a determinat corect partea costurilor indirecte consumate
de fiecare model (subestimarea costurilor la M1 şi supraestimarea lor la M2 duce la situaţia în care M2
subvenţionează M1).
Eficacitatea unui sistem de calcul al costurilor
Trei principii trebuie să ghideze concepţia unui sistem eficace de calcul a costurilor:
♦ Costurile directe – a celor determinate fără ambiguitate;
♦ Centrele de analiză - creşterea numărului de centre de analiză astfel încât să fie omogene (pentru alegerea
unei unităţi de lucru în funcţie de care cheltuielile centrului să aibă o variaţie aproape proporţională ⇒
principiul de echiproporţionalitate: orice produs ce consumă resursele centrului să o facă în aceeaşi
proporţie);
♦ Unitatea de lucru – cea mai bună unitate de lucru este cea pentru care există o corelaţie satisfăcătoare între
cheltuielile centrului şi numărul de unităţi de lucru (aceasta induce costurile – inductor de cost – adică
există o relaţie de cauzalitate între unitatea de lucru şi costuri).
Descrierea sistemului ABC
Principiul de bază: obiectele de cost sunt activităţile (un ansamblu de sarcini coordonate într-un scop
particular)
Activităţi  Costul activităţilor  Costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor
23
Este necesară identificarea activităţilor care explică nivelul costurilor indirecte. Echipa pluridisciplinară a
reperat 7 activităţi principale:
a) studiul produselor şi metodelor de producţie;
b) pregătirea maşinii pentru fabricaţie;
c) exploatarea maşinilor;
d) întreţinerea şi curăţenia echipamentelor
e) pregătirea seriilor de produse terminate în vederea expedierii;
f) livrarea produselor la clienţi;
g) administrarea şi coordonarea tuturor operaţiilor.
Identificarea unei unităţi de lucru care să măsoare activitatea realizată şi care va servi ca bază de
repartizare a costurilor centrului (trebuie să existe o relaţie de cauzalitate „a la longue” între totalul cheltuielilor
afectate centrului şi baza aleasă).
Determinarea costurilor directe. Cheltuielile de întreţinere şi curăţenie sunt incluse în categoria costurilor
directe deoarece pot fi afectate direct produselor, fiind echipamente specifice pentru fiecare model. Rămân deci, 6
activităţi pentru repartizarea costurilor indirecte.
Costul unităţii de lucru
Activitatea Tipul TOTAL Nr. unităţi de Costul
cheltuielii lucru unităţii de
lucru
Studiul produselor şi Caracteristică 450.000 € 100 m2 din care: 4.500 € / m2
metodelor de produsului M1 = 70 m2
producţiei M2 = 30 m2
Pregătirea maşinilor Loturi 300.000 € 2.000 ore: 150 € / ora de
M1 = 1.500 ore pregătire
M2 = 500 ore
Exploatarea Volum 637.500 € 12.750 ore: 50 € / ora
maşinilor (unităţi M1 = 3.750 ore exploatare
produse) M2 = 9.000 ore
Pregătirea şi Loturi 81.000 € 200 expediţii: 405 € /
expedierea M1 = 100 expediţii expediţie
M2 = 100 expediţii
Livrare Volum 391.500 € 67.500 m3: 5,80 € / m3
M1 = 22.500 m3 ambalaj
M2 = 45.000 m3 expediat
Administraţie Structura 255.000 € 39.750 ore 6,41509 € /
întreprinderii manoperă: ora
M1 = 9.750 ore
M2 = 30.000 ore
Rezultă:
Costuri indirecte TOTAL M1 (15.000 buc) M2 (60.000 buc)
A1 450.000 315.000 21 135.000 2,25
A2 300.000 225.000 15 75.000 1,25
A3 637.500 187.500 12,5 450.000 7,5
A4 81.000 40.500 2,7 40.500 0,67
A5 391.500 130.500 8,7 261.000 4,35
A6 255.000 62.547 4,17 192.453 3,21
Total costuri indirecte 2.115.000 961.047 64,07 1.153.953 19,23
Ex: Activitatea de pregătire a maşinilor pentru fabricaţie pretinde ca unitate de lucru (inductor de cost) –
număr ore de pregătire.
24
M1 M2 TOTAL
Nr. articole 15.000 60.000
Nr. articole / serie 50 240
Nr. de serii 300 250
Tip de pregătire / serie 5 ore 2 ore
Durata totală de pregătire 1.500 ore 500 ore 2.000 ore
TOTAL M1 M2
Cheltuieli repartizate / ore manoperă 300.000 73.585 226.415
9.750 * 7,54717 = 73.585
30.000 * 7,54717 = 226.415
39.750 300.000
Cheltuieli repartizate / ore pregătire 300.000 225.000 75.000
1.500 * 150 = 225.000
500 * 150 = 75.000
2.000 300.000
⇒ orele de pregătire a maşinilor sunt legate de seriile de produse şi nu de produse în mod individual.
Tipologia costurilor
1. cheltuieli legate de numărul de produse (de volum) – legate de funcţionarea maşinilor
M1 = 15.000 * 0,25 ore / buc = 3.750 ore
M2 = 60.000 * 0,15 ore / buc = 9.000 ore
12.750 ore
2. cheltuieli legate de loturi (lotul este ansamblul produselor care fac obiectul aceluiaşi tratament) – cheltuieli
de pregătire a maşinilor
3. cheltuieli legate de caracteristicile produselor – cheltuieli legate de studiul produselor. Aceste cheltuieli
depind de complexitatea produselor definită prin unitatea suprafaţa de prelucrare (m2)
4. cheltuieli legate de structura întreprinderii – administraţia generală pentru care este dificilă găsirea unei
unităţi de lucru
Calculul costului produselor

TOTAL M1 (15.000 buc) M2 (60.000 buc)
Costuri directe 2.865.000 1.020.000 68 1.845.000 30,75
- materii prime 1.800.000 675.000 45 1.125.000 18,75
- manoperă directă 795.000 195.000 13 600.000 10
- întreţinerea maşinilor 270.000 150.000 10 120.000 2
Costuri indirecte 2.115.000 961.047 64,07 1.153.953 19,23
Cost complet 4.980.000 1.981.047 132,07 1.998.953 49,98
Model Sistemul tradiţional Activity based costing

M1 97 € / buc 132,07 € / buc
M2 58,75 € / buc 49,98 € / buc
25
CAPITOLUL 5
SISTEMELE DE CALCULAŢIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTURILOR
PARŢIALE
5.1. Consideraţii generale
Sistemele de calculaţie absorbante, studiate în capitolele precedente, permit calculul costului complet
delimitând volumul cheltuielilor încorporabile în costuri directe şi costuri indirecte. Pe planul gestiunii
întreprinderii, aceste metode servesc unei politici de preţ relativ simple: preţul de vânzare trebuie să acopere
costurile directe şi o parte "normală" de costuri generale indirecte (repartizate raţional în costul produsului). Însă
noţiunea de cost complet chiar dacă ocupa un loc central, atât în literatura de specialitate consacrată, cât şi în
practică, devine insuficientă pentru a cerceta şi clarifica în mod util anumite alegeri adaptate nevoilor de gestiune
pe termen scurt.
Sistemele de calculaţie a costului complet pierd din pertinenţa lor din cauza: evoluţiei rapide a mediului şi
tehnicilor de producţie, importanţei crescânde a costurilor indirecte în ansamblul costurilor şi a costului ridicat de
colectare şi tratare a informaţiilor. Mai mult, durata de tratare a datelor determină o producţie de informaţie care
pierde din actualitatea şi interesul pretins de gestionar.
Luarea în considerare a criteriului variabilităţii costurilor permite efectuarea unor analize mai operative şi
mai apte previziunilor. Analiza costurilor de structură şi a costurilor operaţionale trebuie completată cu studiul
contribuţiei fiecărui produs la acoperirea costurilor de structură. În acest context, este mai puţin pertinentă
repartizarea costurilor de structură asupra diferitelor produse apelând la criterii de repartizare contestabile pentru a
calcula un cost complet mai mult sau mai puţin convenţional. Este preferabilă, în acest sens, determinarea unei
"marje" pentru a cunoaşte capacitatea contributivă a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structură (fixe
comune).
Refuzând repartizarea costurilor fixe şi indirecte, metodele de calculaţie a costurilor parţiale nu se opun
însă metodelor de calculaţie absorbante. Ele răspund unor preocupări diferite dar nu contradictorii şi trebuie
considerate ca un instrument complementar de analiză. Calculul economic ce face apel la noţiunea de cost parţial
permite implementarea unei politici de preţuri diferenţiate, fiind vorba de integrarea comportamentului
întreprinderii care "gândeşte" problemele în termeni de marketing.
Reluând clasificarea concomitentă a costurilor după cele două criterii de diferenţiere dependenţa faţă de
modificarea nivelului de activitate (a volumului fizic al producţiei) şi modul de identificare a consumului de resurse
pe obiectul de calculaţie - ansamblul cheltuielilor încorporabile pot fi reprezentate conform schemei ce urmează în
următoarele categorii de costuri:
Costuri Costuri
variabile fixe
Costuri
I III
directe
Costuri
II IV
indirecte
În funcţie de categoriile de costuri luate în considerare în calculaţie, privilegiind una sau alta din cele două
clasificări pot fi distinse următoarele sisteme de calculaţie a costului parţial:
- sistemul direct costing (sistemul costurilor variabile);
- sistemul costurilor directe;
- sistemul costurilor specifice (sistemul direct costing evoluat).
26
5.2. Sistemul direct-costing
Elaborate şi puse la punct in anii '50 de N.A.C.A. (National Association of Cost Accountants) acest sistem
este fructul unei evoluţii lente şi a cărei practică, în câteva întreprinderi de pionierat, în S.U.A. este mult mai veche.
Într-un studiu american al N.A.C.A. din 1953 este citat articolul lui Jonathan Harris, controlor de gestiune al
Dewey and Almy Corp. apărut în Buletinul NACA din 15 ian 1936 şi care descrie o experienţă lansată în 1934. O
societate anchetată în 1953 avea se declare practicarea metodei direct costing din 1908 pentru nevoile de tarifare
marginală, continuând să-şi evalueze însă stocurile în cost complet.
De asemenea, se poate considera că General Motors, prin modelarea costurilor pe care Donaldson Brown
avea să o efectueze, utiliza din 1923 schema de modelare promovată de direct costing. Din aceeaşi perioadă se
poate considera practicarea metodei şi în ţările occidentale (Germania, Franţa, Anglia).
Sistemul direct costing constă în imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile fie ele directe
sau indirecte. Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii regretabile: s-ar crede că direct costing ar putea
fi "sistemul costurilor directe". În realitate, la originea "direct costing" - ului este un cost format numai din volumul
cheltuielilor care se modifică în mod direct cu producţia (cu nivelul de activitate). De aici, denumirea care
corespunde mai bine expresiei anglo-saxone este cea de "sistemul costurilor variabile" sau "sistemul variabil
costing"8.
Sistemul costurilor variabile nu reţine pentru calculaţia costului pe produs decât costurile variabile directe
şi indirecte (zonele I şi II din schema anterioară).
Costuri Costuri
variabile fixe
Costuri
I III
directe
Costuri
II IV
indirecte
Pentru acest calcul este deci indispensabilă identificarea costurilor pe sectoare, centre de activitate. Acest
demers priveşte în mod esenţial centrele operaţionale principale şi anumite centre auxiliare. Imputarea costurilor
variabile indirecte se efectuează în general fără dificultate deoarece costurile variabile sunt, prin definiţie, în mod
normal legate de activităţile de producţie şi vânzare.
Costurile variabile permit punerea în evidenţă a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor parţiale şi
a marjelor.
Marja reprezintă, în general, diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul parţial; se pot obţine diferite marje
prin referinţă la costul parţial care îi permite calculul.
Exemple: în raport de costul de achiziţie, de costul variabil sau de costul direct se determină marja pe costul de
achiziţie, marja pe costul variabil sau marja pe costul direct.
Marja pe costuri variabile (M/cv) se determină ca diferenţă între cifra de afaceri şi costurile variabile
aferente întregii producţii vândute. Se mai numeşte marja globală (sau marja brută) şi ea reprezintă suma marjelor
pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu producţia aferentă vândută. Marja pe
costul variabil unitar (sau marja unitară) se determină ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul variabil unitar al
produsului "j":
M/cv = CA - CV
n n
CA = ∑ q vj * p vj CV = ∑ q vj * c vj
j =1 j =1
n n
M / Cv = ∑ q vj * p vj − ∑ q vj * c vj
j =1 j =1
n n
M / Cv = ∑ q vj * ( p vj − cvj ) M / Cv = ∑ qvj * m / cv j
j =1 j =1
8
In ultima ediţie americană a manualului clasic al lui Charles Horngren (Horngren C.T., Foster G. 1991) termenul "direct costing" nu apare
decât o singură dată, fiind înlocuit cu cel de "variabil costing".
27
Cei trei indicatori: cifra de afaceri, costurile variabile şi marja pe costurile variabile, sunt proporţionale cu
cantităţile vândute. Dacă preţul de vânzare este acelaşi pe toată perioada de referinţă se poate considera că marja pe
costurile variabile şi costurile variabile sunt proporţionale cu cifra de afaceri.
Se pot defini astfel:
M / Cv m / cv
• rata marjei pe costurile variabile: r= * 100 sau r= * 100
CA p
Cv c
• rata costurilor variabile : r' = * 100 sau r ' = v * 100
CA p
M / Cv CA − Cv Cv
Deoarece: r= * 100 = * 100 = 1 − * 100
CA CA CA
rezultă: r = 1 - r' sau r + r' = 1

Marja pe costurile variabile este destinată acoperirii costurilor de structură (fixe) considerate costuri ale
perioadei şi care privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce şi vinde. Din această cauză ele se
programează şi se urmăresc global şi nu se includ în costul produselor, ci afectează rezultatul brut de exploatare al
întreprinderii.
Accentul se pune, în mod esenţial, pe analiza costurilor variabile şi imputarea, deci fără arbitrariu, a
costurilor fixe asupra marjei (brute) pe costurile variabile. Gestionarul resimte astfel obiectivul său de rentabilitate
ca o obligaţie de a maximiza marja pe costurile variabile asupra căreia vor veni imputate costurile de structură şi
asupra cărora nu poate să-şi exercite influenţa concretă (notabilă).
Determinarea rezultatului respectând schema calculaţiei în concepţia metodei costurilor variabile poate fi
reprezentată pentru producţia omogenă, astfel:
CIFRA DE AFACERI
CA = qv * pv
COSTURI VARIABILE
Cv = qv * cv
MARJA PE COSTURI VARIABILE

M/Cv = qv * (pv - cv)
COSTURI FIXE
CF
REZULTAT
R
Fiecare produs este judecat prin contribuţia sa la acoperirea costurilor nerepartizate (a costurilor de
structură, fixe). Acest mod de tratare permite raţionamentul asupra oportunităţii de a suprima sau dezvolta vânzările
unuia sau altuia din produse.
Exemplu: O societate este specializată în fabricarea şi vânzarea a trei articole: A,B,C. Un studiu al costului
complet pentru perioada de referinţă arată următoarele rezultate:
Produs TOTAL A B C
Indicatori
Cantităţi vândute x 400 200 600
Cifra de afaceri 2.000.000 800.000 360.000 840.000
Costul complet aferent 1.970.000 802.000 480.000 688.000
producţiei vândute
Rezultat 30.000 - 2.000 - 120.000 + 152.000
Gestionarul se interesează asupra rentabilităţii produselor şi eventuala suprimare a produselor deficitare.
28
Un studiu mai precis şi concret al condiţiilor de exploatare pune în evidenţă cheltuielile care au un
comportament proporţional cu cantităţile:
Produs A B C
Cost variabil unitar 1250 1200 500
Gestionarul decide calculul marjei pe costurile variabile pe total şi pe fiecare produs, pentru a verifica
rezultatele reţinute din studiul anterior.
Produs TOTAL % A % B % C %
Indicatori
Cantităţi vândute x 400 200 600
Cifra de afaceri 2.000.000 100 800.000 100 360.000 100 840.000 100
Costuri variabile aferente 1.040.000 52 500.000 62,5 240.000 66,67 300.000 35,71
producţiei vândute
Marja pe costurile variabile 960.000 48 300.000 37,5 120.000 33,33 540.000 64,29
Costuri fixe 930.000
Rezultat 30.000
Toate marjele pe costurile variabile ale produselor sunt pozitive şi deci, toate produsele contribuie la
acoperirea costurilor fixe. Suprimarea eventuală a produsului B care are o marja pe costurile variabile mai redusă
va conduce la imputarea costurilor fixe totale, de 930.000 lei, numai asupra marjelor produselor A si C provocând o
pierdere de 90.000 lei. În raport cu ipoteza iniţiala acest rezultat prezintă o deteriorare de 120.000 lei echivalentă cu
marja pe costurile variabile generate de produsul B.
Utilizarea sistemului costurilor variabile permite determinarea produselor ce pot fi suprimate, abandonate.
Această decizie poate fi luată doar în situaţia unei marje pe costurile variabile negative, deoarece astfel se transferă
efortul de a suporta costurile de structură de către produsele rămase, obţinându-se, în mod evident, un rezultat mult
diminuat.
Situaţia rezultatului din ipoteza iniţială ar putea fi determinată de modalitatea arbitrară de repartizare a
costurilor indirecte şi care influenţează astfel nivelul costului complet al fiecărui produs. Era necesară deci o
analiză mai detaliată înaintea luării deciziei de suprimare a produsului B, la care apare o pierdere semnificativă în
condiţiile calculaţiei absorbante.
Ca orice sistem de calculaţie şi de analiză a costurilor, sistemul direct costing prezintă anumite avantaje dar
şi inconveniente (dezavantaje).
Avantajele sistemului
- furnizează elementele esenţiale pentru raţionamente şi analize pe termen scurt, adică atât timp cât
întreprinderea este confruntată cu utilizarea unei capacităţi de producţie existentă din perioada anterioară;
- simplifică calculaţia costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitată numai la
componentele variabile şi cum subliniază B.H.Abtey 9 "avantajul se situează incontestabil la nivelul preciziei
rezultatelor atunci când se cunoaşte gradul de aproximare ce caracterizează orice problemă de imputare";
- permite un control mai bun al cheltuielilor. După repartizare şi imputare, controlul unei cheltuieli este, de
regulă, foarte complicat; el poate fi facilitat dacă se realizează dislocarea în componentele: variabilă şi fixă. De
fapt, nivelurile inferioare (subalterne) nu au nici o putere asupra costurilor fixe (în afară, poate, de costurile fixe
directe sau specifice), ci mai mult asupra costurilor salariale (cel puţin asupra costurilor variabile directe);
- în interiorul aceleiaşi întreprinderi se asigură o comparaţie a costurilor pe mai multe perioade: deoarece
costurile fixe sunt excluse, analiza efectuată va fi independentă variaţiilor de activitate (aceasta în condiţiile în care
rata inflaţiei pe perioadele analizate nu este prea mare);
- pune în evidenţă produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate), iar această ierarhizare
permite analiza pentru eliminarea produselor ale căror marje sunt prea scăzute. Trebuie aplicat însă cu mare
prudenţă un astfel de raţionament: atunci când abandonul unui produs nu suprimă cheltuielile de structură, marjele
celorlalte produse pot fi suficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fixe rămase. Nu trebuie uitat, de
asemenea, că este vorba de un astfel de raţionament pe termen scurt;
9
B.H. Abtey, Comptabilité analytique de gestion. Méthodes et pratique, CLET Edition Banque, 1978, pag.194.
29
- în domeniul promovării vânzărilor se poate asigura studiul impactului politicilor de preţ discriminatorii
practicate produselor promoţionale.
Dezavantajele sistemului
Atunci când produsele încorporează nivelurile diferite de costuri directe (sau proprii specifice) în costul lor
complet este riscant (hazardat) de a judeca rentabilitatea lor, ţinând cont că sistemul direct costing simplu adoptă ca
şi criteriu de apreciere doar marja pe costurile variabile;
- stocurile sunt evaluate numai în costuri variabile ceea ce afectează nivelul rezultatului de exploatare, iar
pentru a se conforma exigenţelor fiscale şi contabilităţii financiare (în care evaluarea stocurilor se impune a fi
efectuată în cost complet) trebuie să se recurgă la corective (de acest dezavantaj suferă toate metodele de calculaţie
parţiale);
- separarea costurilor în variabile şi fixe nu este simplă de operat. Aceasta distincţie presupune existenţa
unei perfecte interdependenţe între două decizii: cea care se referă la instalarea unei capacităţi de producţie (care nu
antrenează decât costuri fixe) şi cea care priveşte utilizarea acestei capacităţi (care creează costurile variabile). În
mod frecvent însă, extinderea vânzărilor pentru a absorbi mai bine costurile fixe riscă să îngreuneze sarcinile
funcţiunilor de suport şi să determine mai devreme sau mai târziu costuri de structură suplimentare. Există deci
puţine decizii care se traduc prin creşterea marjelor pe costurile variabile fără nici un efect asupra costurilor fixe şi
acestea privesc perioade scurte de timp.
Apropiată concepţiei direct costing, dar mai bine îndreptată spre viitor şi orientată către o previziune
comercială, analiza "COST- PROFIT- VOLUM" (sau "preţ-cost-volum") apare ca un complement al metodei
costurilor variabile.
5.3. Sistemul costurilor directe
Sistemul costurilor directe reţine pentru calculul costului pe produs (lucrare, serviciu) numai costurile
directe, adică acele costuri atât variabile, cât şi fixe, afectabile fără ambiguitate obiectului de calculaţie (zonele I şi
III din schema de bază):
Costuri Costuri
variabile fixe
Costuri
I III
directe
Costuri
II IV
indirecte
Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd) pentru fiecare produs, iar din suma
marjelor pe costurile directe (M/Cd) se suportă în mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei.
Accentul se pune astfel în mod esenţial pe analiza costurilor directe, pe seama cărora se fundamentează
calculaţia costurilor şi imputarea globală a costurilor indirecte, eliminând convenţionalismul şi arbitrarul din
repartizarea acestora.
Fiecare produs este judecat prin contribuţia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate şi la obţinerea
rezultatului global pe întreprindere, conform următorului model de calcul:
n n
R = ∑ qv j x ( pv j − cd j ) − C I sau R = ∑ qv j x m / cd j − C I
j =1 j =1
unde : cdj = costul direct pe unitatea de produs "j"

n
Deoarece ∑q
j =1
vj x m / c d j = M / Cd rezultă R = M/Cd - CI
unde : - m/cdj - marja pe costul direct al produsului "j" (marja unitară)

- M/Cd - marja pe costurile directe (marja globală brută)
Acest sistem este puţin utilizat, informaţiile furnizate prezentând mai puţin interes în previziune şi tot mai
puţină relevanţă ca urmare a creşterii volumului costurilor indirecte la nivelul întreprinderii şi care, potrivit
30
concepţiei metodei, nu fac obiectul calculaţiei. Rămâne însă utile, asigurând un calcul operativ al costului pe
produs, la unităţile în care sunt predominante costurile directe (întreprinderile de transport, unităţile comerciale).
De asemenea, utilizarea sa este în mod particular justificată atunci când întreprinderea caută să-şi modifice
gama sortimentală a produselor fără a modifica însă structura sa de bază, pentru a face faţă pieţei care îi impune
restricţii în anumite sectoare şi îi permite dezvoltări importante în altele.
Calculul costurilor directe şi al marjelor care rezultă permite măsurarea aportului diferitelor produse sau
sectoare la acoperirea costurilor indirecte (comune).
Dezavantajul metodei rămâne, ca de altfel la toate metodele de tip parţial, cel referitor la stocurile care sunt
subevaluate la finele perioadei deoarece nu conţin decât costuri parţiale, în acest caz, costurile directe afectate sau
imputate fără ambiguitate.
Pentru reprezentarea lor în contabilitatea financiară este necesară efectuarea ajustărilor.
Majoritatea întreprinderilor (occidentale) preferă o apropiere mixtă a analizei costurilor combinând cele
două criterii de clasificare şi extinzând sfera costurilor luate în considerare în calculaţia costului pe produs. Este
vorba în acest sens de un alt sistem de calculaţie de tip parţial, şi anume sistemul costurilor specifice.
5.4. Sistemul costurilor specifice
Acest sistem este o combinaţie între sistemul costurilor variabile şi cel al costurilor directe. Determină un
cost parţial reţinând pentru calculaţie nu numai costurile variabile (directe şi indirecte), ci şi costurile de structură
specifice, adică acele costuri fixe proprii, directe unui produs (obiect de calculaţie) - zonele I, II şi III din schema
de clasificare :
Costuri Costuri
variabile fixe
Costuri
I III
directe
Costuri
II IV
indirecte
Această grupare a costurilor permite punerea în evidenţă a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor
parţiale şi al celor două categorii de marje:
- marja pe costurile variabile (marja brută) – M/Cv;
- marja pe costurile specifice (marja semibrută) – M/Cs, ca diferenţă între marja pe costurile variabile şi costurile
fixe directe (specifice):
M/Cs = M/Cv - CFs
Cum M/Cv = CA - Cv rezultă M/Cs = CA - (Cv + CFs)
Deci, marja pe costurile specifice reprezintă diferenţa dintre valoarea totală a vânzărilor şi volumul
costurilor totale variabile pe producţie şi distribuţie la care se adaugă costurile fixe specifice aferente producţiei
vândute.
Această marjă autorizează o mai bună apreciere a profitabilităţii reale a produselor, indicând în ce măsură
produsele vândute contribuie la acoperirea costurilor fixe indirecte (comune) şi degajarea unui rezultat global,
favorabil.
Modelul de calcul al rezultatului în concepţia metodei Direct Costing evoluat este de forma:
n n
R = ∑ ( M / Cv j − C Fs j ) − C FC adică R = ∑ M / Cs j − C FC sau
j =1 j =1
n
R = ∑[q v j x ( p v j − c v j ) − C Fsj ] − C FC unde
j =1
M/Csj - marja pe costurile specifice ale produsului "j";

M/Cvj - marja pe costurile variabile ale produsului "j";
CFsj - costurile fixe specifice ale produsului "j";
CFC - costurile fixe comune (indirecte).
31
Sistemul costurilor specifice exclude repartizarea arbitrară a costurilor fixe indirecte (comune), ceea ce
simplifică calculaţia şi asigură obţinerea unui cost mai apropiat costului complet decât în celelalte metode parţiale
şi mai puţin contestabil decât cel determinat prin metodele absorbante.
În întreprinderile cu o producţie diversificată şi dispersată teritorial, sistemul direct-costing evoluat oferă
informaţii utile pentru aprecierea gestiunii pe centre de responsabilitate deoarece se reţin pentru calculaţie doar
costurile asupra cărora responsabilii au putere de control şi decizie – costurile operaţionale şi costurile de structură
specifice. Costurile fixe ale întreprinderii fiind în parte destinate şi afectate responsabililor centrelor, absenţa
controlului este limitată la costurile fixe comune, adică la costurile de structură cu caracter indirect, excluse din
calculul costurilor şi considerate costuri ale perioadei, afectate în mod global rezultatului.
Este un sistem pertinent pe baza căruia se decide menţinerea sau abandonul unui produs, activitate, canal
de distribuţie, regiune etc. atunci când aceste "segmente" ale întreprinderii (constituind obiecte de calculaţie) au
costuri de structură specifice.
Un produs (activitate, regiune, canal de distribuţie etc.) merită să fie menţinut atunci când contribuţia sa la
acoperirea costurilor fixe comune este pozitivă, chiar dacă prin calculul costului complet se plasează printre
produsele (activităţile, regiunile etc.) deficitare şi aceasta din cauza repartizării mai mult sau mai puţin arbitrare a
costurilor fixe indirecte.
Sistemul costurilor specifice permite determinarea punctelor de echilibru (critice) specifice pe produse, pe
centre de responsabilitate (segmentarea întreprinderii poate fi realizată pe criterii de producţie - produse) linii de
produse, ateliere, uzine etc. - sau pe criterii comerciale - grupe de produse, canale de distribuire, zone geografice
etc. Marjele pe costurile specifice (marje semibrute) trebuie calculate în acest scop şi utilizate pentru un segment
pertinent al întreprinderii ce poate fi făcut pe niveluri după criteriile anterior amintite. Astfel, atunci când
întreprinderea adoptă o segmentare plecând de la ieşirile sale poate determina o marjă pe costurile specifice pentru
fiecare din produsele sale, apoi pentru fiecare atelier ce fabrica produse (acoperind din suma marjelor pe produse
costurile specifice atelierului) şi la nivel superior, pentru fiecare uzină, regrupând marjele atelierelor (costurile fixe
proprii uzinei diminuând suma marjelor pe ateliere) şi, in fine, totalul marjelor diferitelor uzine este comparat cu
costurile sediului central al firmei. La fiecare nivel de determinare a marjelor este posibilă aprecierea "segmentelor"
întreprinderii care prezintă interes, iar deciziile de abandon al anumitor segmente trebuie luate numai în situaţia în
care se asigură în acest fel o ameliorare a eficienţei globale a întreprinderii.
Marja pe costurile specifice este deci un indicator pertinent pentru a analiza eficienţa unui produs
(activitate) care are costuri fixe specifice. Pentru a stabili contribuţia fiecărui produs /activitate la acoperirea
costurilor fixe comune (de unde şi denumirea de metoda contribuţiilor sau aporturilor) se determină întâi volumul
vânzărilor necesar acoperirii costurilor fixe, conform relaţiei de echilibru:
M/Cv = CFs adică qv (pv - cv) = CFs de unde rezultă:
C Fs
qv =
pv − cv
Acesta reprezintă punctul critic (de echilibru) specific (qes) ce se determină pentru fiecare produs "j".
C Fsj
q esj =
p vj − c vj
Volumul vânzărilor peste acest punct reprezintă contribuţia sau aportul fiecărui produs la acoperirea
costurilor fixe comune şi obţinerea unui rezultat global favorabil.
Poate fi redata analiza prin intermediul marjelor, sub următoarea schemă:
32
DA NU
M/Cv>
0
M/Cs> ABANDON
0
Probleme
Probleme legate de
EFICIENŢĂ care
punctul critic specific
ASIGURATĂ vizează
- preţ de vânzare scăzut
activitatea
- volum al vânzărilor
de
prea mic
marketing
Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor şi rezultatului în concepţia sistemului direct-costing evoluat se
reia exemplul prezentat la sistemul direct-costing simplu cu următoarele completări:
Costurile fixe de 930.000 lei sunt analizate detailat şi se constată că 490.000 lei pot fi considerate costuri
fixe specifice din care: 120.000 lei produsului A, 140.000 lei pentru B şi 230.000 lei produsului C, rămânând
440.000 lei costuri fixe comune (indirecte).
În tabelul alăturat sunt redate toate informaţiile privind succesiunea calculelor impuse de metodă:
Indicatori TOTAL Produs A Produs B Produs C
(qv = 400) (qv = 200) (qv = 600)
unitar total unitar total unitar total
Cifra de afaceri 2.000.00 2.000 800.000 1.800 360.000 1.400 840.000
0
Costuri variabile 1.040.00 1.250 500.000 1.200 240.000 500 300.000
0
Marja de cost.variabile 960.000 750 300.000 600 120.000 900 540.000
Costuri fixe specifice 490.000 x 120.000 x 140.000 x 230.000
Marja pe costuri specifice 470.000 x +180.000 x -20.000 x +310.000
Costuri fixe comune 440.000
REZULTAT 30.000
Din analiza marjelor reiese slaba performanţă a produsului B a cărui marjă pe costurile variabile nu permite
acoperirea propriilor sale costuri fixe. În consecinţă, suprimarea sa va antrena:
- dispariţia marjei pe costurile variabile pe care o generează, 120.000 lei;
- economie la costurile fixe care-i sunt specifice, în sumă de 140.000 lei.
Rezultatul global va creşte, în acest caz, cu 20.000 lei (diferenţa între costurile fixe specifice şi marja sa pe
costurile variabile).
Dacă se calculează punctul critic specific al produsului B se constată:
C FsB 140 .000
q esB = = = 233 ,33 u. f .
p vB − c vB 1.800 − 1.200
deci trebuie vândute cel puţin 234 u.f pentru a acoperi propriile costuri fixe.
Din informaţiile iniţiale rezultă ca totalul vânzărilor la produsul B sunt de 200 u.f., ceea ce impune luarea
unei decizii: fie majorarea volumului vânzărilor cu cel puţin 17%, fie abandonul acestui produs.
Produsul C are cea mai mare contribuţie la acoperirea costurilor fixe comune având şi cea mai mare marjă
pe costurile variabile.
230 .000
q esC = = 255 ,55 u. f . , deci din vânzările totale ale acestui produs 57,33 % contribuie la
900
acoperirea costurilor fixe comune şi la obţinerea rezultatului global.
Orice sistem de tip parţial se bazează pe acelaşi principiu: analiza numai a cheltuielilor considerate
pertinente şi determinarea contribuţiei fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Se evită astfel o
parte din lucrările de calculaţie greoaie şi costisitoare impuse de imputarea tuturor cheltuielilor încorporabile in
costuri. Problema principală rămâne însă alegerea metodei şi a nivelului dorit de analiză a cheltuielilor.
33
Este sarcina responsabilului de gestiune al întreprinderii de a judeca ce grad şi nivel de analiză trebuie să
atingă pentru ca activitatea să se fie semnificativă. Această alegere rezultă întotdeauna dintr-un arbitraj între
câştigul adus de un plus de precizie în calcule şi costul obţinerii acestei precizii.
Sistemele de tip parţial asigură, prin indicatorii specifici care se calculează, în special tipurile de marje,
modele ale analizei de gestiune, fiind instrumente utile de gestiune previzională.
34
CAPITOLUL 6
IMPACTUL CALCULAŢIEI COSTURILOR
ASUPRA REZULTATULUI EXPLOATĂRII
6.1. Calculul costului complet economic (în viziunea IAS 2)
Informaţiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional atât în interiorul unei entităţi
economice, cât şi în exteriorul ei. Procesul de raportare financiară presupune şi întocmirea situaţiilor financiare
anuale, pentru a fi prezentate utilizatorilor externi.
Obiectivul situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii utile şi credibile10 cu privire la structura
şi poziţia financiară a întreprinderii (prin intermediul bilanţului), aprecierea performanţelor întreprinderii (prin
intermediul contului de profit şi pierdere), a lichidităţii (cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie), precum şi
informaţii referitoare la alte aspecte privind activitatea întreprinderii (note explicative şi politici contabile). Deci
criteriul principal utilizat în evaluarea alegerilor contabile este cel referitor la utilitatea informaţiilor pentru luarea
deciziilor.
Pentru a putea aprecia utilitatea unei informaţii pentru utilizatorii situaţiilor financiare, trebuie avute în
vedere caracteristicile calitative ale acestora, ele reprezentând criteriile utilizate în alegerea şi evaluarea politicilor
contabile şi de raportare11.
Elementele direct legate de aprecierea poziţiei financiare a unei întreprinderi sunt activele, datoriile şi
capitalul propriu. Un activ trebuie recunoscut în bilanţ atunci când se aşteaptă să genereze beneficii economice
viitoare pentru întreprindere, iar evaluarea sa poate fi făcută cu credibilitate. Beneficiile economice încorporate
constituie potenţialul activelor de a contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar şi a
echivalentelor de numerar către întreprindere. Deci, activul unei întreprinderi reflectă potenţialul său economic.
Existenţa opţiunilor contabile pune problema alegerii unei politici sau a alteia, ca o consecinţă a acestor
alegeri ajungându-se la două tipuri de reprezentări în situaţiile financiare:
- o reprezentare optimistă – printr-o supradimensionare a activelor, concomitent cu o creştere a situaţiei
nete, pe seama rezultatului exerciţiului. Este vorba de o reprezentare ce „convine” investitorilor, dar şi
creditorilor financiari, preocupaţi, în special, de „etalarea” unui potenţial economic important, deci de
capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de lichidităţi;
- o reprezentare prudentă – prin evaluarea elementelor bilanţiere în condiţii de incertitudine, fără a
supraevalua activele şi veniturile şi fără a subevalua datoriile şi cheltuielile. De altfel, prudenţa este o
cerinţă în elaborarea situaţiilor financiare pentru a asigura prezentarea unei informaţii credibile.
Stocurile intră în categoria activelor curente (circulante) şi, conform normelor internaţionale (IAS 2) 12, sunt
definite ca fiind active:
- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
- în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii;
- sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau
pentru prestarea de servicii.
Activele circulante de natura stocurilor trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul lor şi
valoarea realizabilă netă (preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării)13.
Reglementările contabile româneşti (Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1752/2005) impun
evaluarea elementelor stocabile la o valoare ce cuprinde „toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi
alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc”. Pentru bunurile obţinute din
producţie proprie, evaluarea trebuie făcută la cost de producţie, ce cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei:
costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe, energia consumată în scopuri tehnologice, manoperă
10
Barry Epstein, Abbas Ali Mirza, IFRS 2005 Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare
Financiară, Editura BMT Publishing House, Bucureşti, 2005.
11
***, Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000.
12
Leonora Caciuc, Ovidiu Bunget, Boby Costi, Nicoleta Farcane, Dorel Mateş, Ovidiu Megan, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate, IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.
13
Niculae Feleagă, Liliana Malciu, Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea internaţională, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
35
directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod
raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Această alocare raţională presupune alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de producţie pe baza
capacităţii normale de producţie sau a activităţii normale (AN), care reprezintă producţia medie estimată a fi
obţinută de-a lungul unui anumit număr de exerciţii sau de sezoane, în circumstanţe normale, ţinând cont de
pierderea de capacitate care rezultă din întreţinerea planificată a echipamentelor.
Nivelul normal de activitate al întreprinderii sau al unui sector al întreprinderii reprezintă o problemă
esenţială şi în acelaşi timp dificilă, nefiind simplu de estimat. Acest nivel de activitate fiind determinat de o
manieră autonomă în raport cu activitatea întreprinderii, permite analiza eficacităţii gestiunii fiecărui centru.
Considerente de ordin strategic („menajarea” unor echipamente pentru a face faţă unor eventuale cereri
viitoare), de ordin social (timpii de activitate sunt dependenţi de politica socială a întreprinderii) sau de ordin
organizaţional (prezenţa „strangulărilor” la anumite mijloace de producţie) se împletesc cu aspecte pur tehnice
(potenţialul de referinţă indicat de fabricantul echipamentului).
Nu există o metodă general valabilă de determinare a nivelului normal de activitate, însă se poate recurge,
în acest sens, la una din următoarele baze de referinţă: nivelul de activitate realizat în perioadele precedente
(corespunde nivelului mediu al activităţii din ultimele 12 luni), nivelul prevăzut conform estimărilor bugetare (ca
medie lunară a activităţii prevăzute), capacitatea de producţie (în condiţii normale de muncă).
Nivelul efectiv de activitate corespunde capacităţii efectiv utilizate şi poate fi diferit de nivelul normal al
activităţii. Aceste variaţii ale nivelului efectiv faţă de cel normal permit întreprinderii să se adapteze variaţiilor
sezoniere sau conjuncturale ale pieţei, fără a fi obligată să îşi modifice structura sa.
Cunoscând activitatea realizată (AR), se poate determina gradul de utilizare a capacităţii de producţie (Gr
%) astfel:
AR
Gr % = x100
AN
Neutilizarea integrală a capacităţii de producţie, luând ca nivel de referinţă activitatea normală, duce la
apariţia costurilor fixe corespunzătoare inactivităţii sau subactivităţii. Acestea vor fi excluse din volumul
cheltuielilor fixe totale şi trebuie recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei, diminuând astfel rezultatul exerciţiului
în care au survenit. Aceste costuri ale subactivităţii corespund gradului de neutilizare a capacităţii de producţie şi se
determină după relaţia:
Csa = CF x (100 – Gr%)
unde: CF – costuri fixe (de structură)
Separarea costurilor de structură în funcţie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie este impusă de
calculul costului de producţie, ca element utilizat în evaluarea stocurilor şi recunoscut de normele internaţionale.
Pe lângă costul subactivităţii, IAS 2 prevede o serie de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci
ele trebuie recunoscute ca şi costuri ale perioadei în care au survenit:
- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele admise în mod
normal;
- cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de
producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
- regii generale de administraţie, care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se
găsesc;
- costuri de desfacere.
Includerea acestor cheltuieli în costul stocurilor are ca efect evaluarea elementelor stocabile la o valoare
mai mare şi deci crearea unui potenţial economic mai mare, concomitent cu creşterea rezultatului exerciţiului, prin
intermediul variaţiei stocurilor. Pornind de la relaţia de echilibru a stocurilor: sold iniţial + intrări = ieşiri + sold
final, variaţia stocurilor se poate determina, fie ca diferenţă între soldul final şi cel iniţial, fie ca diferenţă între
valoarea intrărilor în stoc şi valoarea ieşirilor din stoc. Impactul variaţiei stocurilor asupra rezultatului este direct,
dat fiind faptul că această variaţie a stocurilor este un element din structura veniturilor din exploatare.
Excluzând din costul stocurilor atât costul subactivităţii, cât şi cheltuielile enumerate anterior, se ajunge la
evaluarea stocurilor la o valoare mai mică şi, implicit, la diminuarea rezultatului întreprinderii, însă informaţia
prezentată în situaţiile financiare respectă cerinţele reglementărilor internaţionale în ceea ce priveşte evaluarea
prudentă şi, în consecinţă, generează o informaţie mult mai credibilă
36
6.2. Divergenţe generate asupra rezultatului exploatării
Calculaţia costurilor joacă un rol fundamental în orice sistem de control de gestiune. Coordonarea
acţiunilor şi alocarea raţională a resurselor în interiorul unei organizaţii presupune existenţa unui numitor comun,
iar sistemele de calculaţie a costurilor constituie „cutia cu scule” la care orice decident va putea apela pentru a-şi
construi o reprezentare economică pertinentă. Ele reprezintă sursa de informaţii cantitative şi monetare acceptate şi
utilizate de toţi ca şi credibile, comparative şi operaţionale.
În acelaşi timp, calculaţia costurilor se bazează pe alegeri şi convenţii, deoarece costurile nu reprezintă o
„realitate intrinsecă”. Ele oferă o reprezentare, adică un mijloc de a înţelege şi descrie realul de o manieră, în mod
necesar, simplificată şi orientată. Din această cauză, alegerile efectuate pentru determinarea costurilor vor afecta
analiza unei situaţii date, diagnosticul rezultat şi pe cale de consecinţă, soluţia finală reţinută.
Astfel, costurile calculate condiţionează pe de o parte, reprezentarea decidenţilor, iar pe de altă parte vor
face să evolueze această viziune deoarece ele sunt, în parte, izvorul deciziilor luate de managementul întreprinderii.
Diferitele sisteme de calculaţie au ca logică de bază distincţia consumurilor valorice de resurse pentru a
forma costul produsului şi costul perioadei, iar prin aceasta, ele sunt considerate mai degrabă complementare decât
concurente. În ciuda domeniilor de aplicare privilegiate, fiecare dintre sistemele de calculaţie (de tip absorbant sau
parţial) prezintă avantaje şi inconveniente care determină să nu fie recunoscut un anume sistem de calculaţie, ca
instrument exclusiv în procesul decizional.
În sinteză, modelul de calcul al costurilor particular fiecărui sistem de calculaţie este prezentat astfel:
Sistem de Principiu Dificultăţi Sinteza calculelor

calculaţie rol limite
Cost complet Ataşarea tuturor costurilor Alegerea unităţilor de lucru P1 P2 Total
tradiţional directe prin alocare şi indirecte pentru imputarea şi CA x x x
prin imputare şi repartizare repartizarea costurilor Cc x x x
asupra produselor indirecte Rez. x x x
Calculul rezultatului pe produs Repartizarea arbitrară a
costurilor indirecte
Cost complet Ataşarea costurilor directe şi Dimensionarea corectă a P1 P2 Total
economic (IAS 2) indirecte determinate rezonabil activităţii normale. CA x x x
Identificarea costurilor fixe Cp qv x x x
de producţie Mb x x x
Evaluarea stocurilor. Convenţionalism în Cper x
Raportarea financiară repartizarea costurilor Rez. x
indirecte
Direct costing Ataşarea costurilor variabile Separarea costurilor în P1 P2 Total
asupra produselor variabile şi fixe. Alocarea CA x x x
costurilor indirecte variabile Cv x x x
Permite analiza cost-volum- Relevanţă scăzută în cazul M/Cv x x x
profit volumului redus al CF x
costurilor variabile Rez. x
Analiza contribuţiilor pe grupe Consecinţe dificil de evaluat
de produse, segmente etc. în cazul produselor cuplate
în acelaşi proces de
fabricaţie
Cost direct Ataşarea costurilor directe Identificarea timpilor de P1 P2 Total
asupra produselor lucru pe fiecare produs CA x x x
Evită orice arbitrariu în Relevanţă scăzută când Cd x x x
calculul costurilor masa costurilor directe este M/Cd x x x
redusă. Ci x
Rez. x
37
Sistem de Principiu Dificultăţi Sinteza calculelor
calculaţie rol limite
Direct costing Ataşarea costurilor variabile şi Dificultăţi generate de P1 P2 Total
evoluat a costurilor fixe directe asupra pertinenţa segmentării CA x x x
produselor Cv x x x
Analiza contribuţiilor pe grupe Consecinţe dificil de evaluat M/Cv x x x
de produse, segmente etc. în cazul produselor cuplate CFd x x x
în acelaşi proces de M/Csp x x x
fabricaţie CFi x
Rez. x
Fiecare din sistemele de calculaţie au impact asupra rezultatului exploatării la nivelul costurilor fixe
absorbite sau nu de producţia stocată. Sistemele de calculaţie absorbante tradiţionale acre presupun calculul unui
cost complet determină aprecierea cea mai mare a rezultatului exploatării prin absorbţia integrală a costurilor fixe
aferente producţiei stocate.
Prin calculul unui cost complet economic, se recunoaşte în valoarea stocurilor produse doar costul complet
rezonabil, care exclude costul subactivităţii şi prin aceasta diminuându-se rezultatul exploatării.
La polul opus se află sistemul direct costing care oferă cel mai mic rezultat, prin faptul că totalul costurilor
fixe sunt suportate din rezultatul perioadei. Având ca reper nivelul rezultatului în direct costing, se prezintă în
tabelul următor incidenţa stocajului de produse asupra rezultatului:
Sistemul de Costul producţiei stocate Incidenţa asupra rezultatului

calculaţie
Direct costing Costurile variabile de producţie Rezultatul cel mai mic („pesimist”)
Direct costing Costurile variabile şi costurile fixe Rezultatul se ameliorează cu nivelul
evoluat directe de producţie costurilor fixe directe imputate
producţiei stocate
Costul complet Costurile directe şi costurile indirecte Rezultatul se ameliorează cu totalul
economic (IAS 2) de producţie determinate rezonabil costurilor fixe productive (imputate
(excluse costurile fixe aferente raţional conform gradului de
subactivităţii) ocupare a capacităţii)
Costul complet Costurile directe şi costurile totale Rezultatul cel mai mare („optimist”)
tradiţional indirecte de producţie prin încorporarea în producţia
stocată a tuturor costurilor fixe
Paradoxul obţinerii unui rezultat de exploatare diferit determinat de optica şi interesul urmărit prin costul
calculat: vizează preponderent procesul decizional urmărind o abordare prioritar managerială sau utilitatea vizată
este postevaluarea. Statutul costurilor fixe, în acest context, este diferit: ele sunt recunoscute ca şi costuri „fatale”,
pierdute sau, din contră, sunt considerate ca şi costuri ce dau dreptul de a dispune de un potenţial al cărui utilizare
şi consum se realizează în perioadele viitoare.
Costul complet economic este tipul de cost utilizat pentru evaluarea stocurilor, oferind astfel un nivel al
rezultatului de exploatare recunoscut şi pentru raportările financiare de sinteză.
De asemenea, în procesul decizional pe termen lung, în analiza costurilor nu pot fi ignorate costurile fixe şi
astfel, costul complet poate fi considerat un instrument strategic. Pentru procesul decizional pe termen scurt, costul
parţial (variabil, direct, specific) este relevant.
Analiza trebuie însă îndreptată şi spre un alt aspect: o întreprindere nu supravieţuieşte producând pe stoc.
Aprecierea rezultatului în cost complet nu garantează această situaţie favorabilă, deoarece nu se poate produce, în
mod durabil, mai mult decât se poate vinde.
38
BIBLIOGRAFIE
Abtey B.H., Comptabilité analytique de gestion, Ed. Banque, 1978.

Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion. Manuel & Application, Ed. Dunod, Paris, 1996.
Bacos P.L., Mendoza C., Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994.
Bouquin H., Comptabilité de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993.
Burlaud A., Simon C., Compatibilité de gestion, Ed. Vuibert, 1993.
Cârstea Gh., Călin O., Calculaţia costurilor, EDP Bucureşti, 1980.
Chandler A.D., Strategy and structure, M.I.T. Press, Boston, 1962, traducere în franceză “Strategies et structures
de l’entreprise”, Les Editions d’organisation, 1972.
Chiavelli A., Coûts et comptabilité. Des méthodes de calcul aux modelés implicites, Cahiers de recherche de l IAE
de Nice, 1992.
Cibert A., Comptabilité analytique de gestion, Ed. Dunod, 1987.
Cibert A., Lauzel P., Le plan comptable commente, tome IV. Comptabilité analytique d’exploitation, Paris,
Foucher, 1963. citată de H. Bouquin în Comptabilité de gestion, Sirey, 1993.
Colasse B., Comptabilité générale, Ed. Economica, Paris, 1991.
Colli B., Vocabular economic şi financiar, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994.
Cristea H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mirton, Timişoara, 1997.
Cuyaubere Th., Muller J., Contrôle de gestion, Tome 1 – La comptabilité analytique, Ed. Villequerin, Paris,
1990.
Dubrulle L., Contabilitate de gestiune (traducere), Ed. Economică, Bucureşti, 2002.
Dubrulle L., Servan R., Comptabilité analytique de gestion, Ed. Gestion, 1987.
Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000.
Epuran M, Băbăiţă V, Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999.
Gervais M., Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Ed. Economica, 1988.
Gervais M., Contrôle de gestion, Ed.Economica, Paris, 1994.
Grosu C., Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 2003.
Grosu C., Sistemul informaţional contabil de gestiune, Ed. Orizonturi Universitare, Timişoara, 1998.
Horngren Ch., Bhiami A., Datar S., Foster G., Comptabilité de gestion, traducere şi adaptare franceză de către
G. Langlors, Ed. Pearson Education, 2003.
Iacob C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Ed. CERTI, Craiova, 1996.
Lassègue P., Gestion de l’entreprise et comptabilité, Huitième édition, Dalloz, Paris, 1978.
Lebas M., Essai de définition du domaine de la comptabilité de gestion, Revue Français de Comptabilité nr. 238,
1992.
Leclère D., Comptabilité analytique. Analyse, prévision et contrôle des coûts, Ed. Eyrolle, 1992.
Mevellec P., Outils de gestion. La pertinence retrouvée, Editions Malesherbes Paris, 1990.
Needles Jr. B., Anderson H.R., Caldwell J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, Editura Arc, Chişinău, 2000.
Olariu C., Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977.
Pérochon C., Comptabilité analytique / Technique quantitatives de gestion, Ed. Foucher, 1982.
Porter M., Avantajul concurenţial, Editura Teora, Bucureşti, 2001.
Raybrun L.G., Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, Third Edition, Irwin, 1986.
Russu C., Management strategic, Ed. All Beck, Bucureşti, 1999.
Saada T., Burlaud A., Simon Cl., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Ed. Vuibert, Paris, 1995.
Savall H., Yardet V., Maîtriser les coûts et les performances caches, Ed. Economica, Paris, 1991.
Shillinglow G., Managerial cost accounting: present and future, Journal of Management Accounting Research,
Fall 1989.
Statement of Financial Accounting Concepts No.1, Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises /
Stanford, Conn: Financial Accounting Standards Board, 1978.
*** ORDINUL M.F.P. nr. 1752 / 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene.
*** Standardele internaţionale de contabilitate 2000, Editura Economică, 2000.
39
GLOSAR DE TERMENI
activitatea - ansamblu de sarcini elementare, omogene, caracteristice unui proces de realizare a lanţului de valoare
şi consumatoare de resurse
activitatea standard (bugetată) a centrului de responsabilitate (sectorului de producţie) - ansamblul ordinelor de
fabricaţie pe care le poate efectua în cadrul unui demers previzional
buget flexibil – bugetul ce presupune gruparea costurilor în variabile şi fixe, într-o poziţie recapitulativă,
reprezentând regia variabilă şi regia fixă de producţie
bugetul rigid – bugetul în care dimensionarea consumurilor valorice de resurse se realizează numai pe feluri de
costuri pentru nivelul de activitate standard
calculaţia costurilor - ansamblu de proceduri şi tehnici utilizate pentru formalizarea costurilor.
cheltuieli (conform reglementărilor contabile internaţionale) – descreşteri de avantaje economice (de beneficii) în
cursul perioadei de gestiune, sub forma diminuărilor de active sau creşteri de datorii, care au ca rezultat,
diminuarea capitalurilor proprii, sub alte forme decât retragerile sau distribuirile de capital.
cheltuieli (în sens financiar) - valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii
prestate, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
cheltuieli (prin prisma consumului) - consumuri / utilizări de bogăţie (resurse) care antrenează o diminuare a
situaţiei nete a patrimoniului
cheltuieli calculate – cheltuieli încorporate în costuri pentru un total diferit de
coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional - procentajul variaţiei rezultatului obţinut pentru o variaţie
procentuală a cifrei de afaceri; reprezintă elasticitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri.
comanda – un produs sau lot de produse lansate în fabricaţie de către compartimentul responsabil
consum – substituirea cu o utilitate nou creată a unei utilităţi dispărute.
contabilitate de gestiune – componentă a sistemului informaţional contabil, care furnizează informaţii ce trebuie
să fie oportune şi utile pentru a răspunde nevoilor managementului, „destinatarul” prioritar şi preponderent al
acestora, constituind un suport important al procesului decizional.
cost accounting – contabilitate a costurilor.
cost complet – cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiară, ca încorporabile în costuri şi
delimitate astfel încât să formeze costurile directe şi costurile indirecte, aferente obiectului de calculaţie stabilit.
cost de oportunitate - lipsa de câştig rezultată din renunţarea pe care o implică o alegere oarecare.
cost efectiv (cost istoric, retrospectiv, postcalculat) – cost determinat “a posteriori” faptelor, realizării activităţii sau
produselor pentru care se calculează.
cost marginal - echivalentul valoric al consumurilor de resurse, generate de fabricarea ultimei unităţi de produs
fabricat, pentru a atinge un nivel de producţie dat.
cost parţial – cuprinde numai o parte din cheltuielile preluate din contabilitatea financiară; cele recunoscute pe
obiectul de calculaţie, formează costul produsului, iar restul se include în costul perioadei.
cost prestabilit (cost previzional, antecalculat, estimativ) – mărime de referinţă, determinată anterior realizării
faptelor, proceselor, activităţilor sau produselor care reclamă estimarea consumurilor de resurse aferente lor.
cost relevant (pertinent) - costul pe care gestionarul poate să-l asocieze unui context decizional.
costul - cheltuiala sau suma de cheltuieli, care corespund unei finalităţi (sau obiect).
costul administraţiei generale – suma cheltuielilor angajate de activităţile managementului general, serviciului de
secretariat şi relaţii cu publicul, compartimentului juridic şi a celorlalte servicii funcţionale.
costul aprovizionării – suma cheltuielilor raportate la funcţia de aprovizionare.
costul bugetat (costul standard al unităţii de lucru) - se obţine în urma bugetării cheltuielilor centrului;
dimensionarea sa are la bază informaţiile furnizate de studiile tehnice ale producţiei , de politicile şi programele de
viitor elaborate de conducerea întreprinderii precum şi de studiile statistice efectuate asupra perioadelor precedente
costul distribuţiei – suma cheltuielilor raportate la funcţia de distribuţie.
costul perioadei – suma cheltuielilor recunoscute de contul de profit şi pierdere, fiind implicate în determinarea
rezultatului perioadei de raportare.
costul produsului – costul ataşat unui element stocabil (eventual şi de imobilizări realizate în regie proprie) şi care
va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilanţier.
40
costul standard - un cost complet, care cuprinde costurile directe standard de producţie (materiale directe,
manopera directă) şi costurile indirecte standard (regia de producţie) fundamentate prin bugete
costul subactivităţii – echivalentul consumului de resurse pierdute, aferente gradului de neutilizare a capacităţii de
producţie.
costuri directe – cuprind cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat
fără ambiguitate în costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.).
costuri fixe (de structură, de capacitate) – costuri care în totalitatea lor rămân relativ constante la o variaţie a
volumului fizic al activităţii, iar pe unitatea de produs se modifică invers proporţional cu variaţia volumului de
activitate.
costuri indirecte – cuprind cheltuielile ale căror consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se regăsesc în costul
obiectului de calculaţie, decât după calcule suplimentare de repartizare şi imputare.
costuri variabile (operaţionale) – costuri care în totalitatea lor se modifică, de regulă, în acelaşi sens şi într-o
anumită proporţie cu modificarea volumului activităţii.
factorul de acoperire - indicatorul care exprimă procentajul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea
costurilor şi obţinerea unui profit
faza de calculaţie - corespunde unui loc generator de costuri, la nivelul căruia se pot identifica responsabilităţile
privind delimitarea cheltuielilor în corelaţie cu producţia obţinută sau activitatea desfăşurată
faza de fabricaţie - locul de producţie în care se execută o anumită operaţie din lanţul de prelucrare succesivă a
materiei prime
indicele de prelevare - procentajul din cifra de afaceri care serveşte acoperirii costurilor fixe
indicele de siguranţă dinamic - indicatorul prin care se determină procentajul de diminuare a cifrei de afaceri
pentru ca întreprinderea să atingă punctul critic
inductor de cost - unitate de consum de resurse care măsoară prestaţiile furnizate de o activitate produselor
intervalul de siguranţă - indicatorul care arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca întreprinderea să atingă
punctul critic
management accounting – ansamblu de instrumente utile în procesul decizional, servind la orientarea
comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea şi utilizarea resurselor; contabilitate managerială.
marja pe costurile variabile - indicatorul care reprezintă nivelul vânzărilor ce permite acoperirea totalităţii
costurilor variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de referinţă
optim economic - acel nivel al activităţii pentru care profitul este maxim şi pentru care costul marginal este cel
mult egal cu preţul de vânzare; reprezintă volumul de activitate pentru care eficienţa economică este optimă.
optim tehnic - acel nivel al activităţii pentru care costul mediu (unitar) este cel mai mic, nivel care se obţine
întotdeauna când costul marginal este cel mult egal cu costul mediu; reprezintă volumul de activitate pentru care
combinarea factorilor de producţie este optimă.
plată – dare de bani; operaţie concretă de ieşire de lichidităţi.
regia de producţie - cuprinde regia tehnologică şi regia generală a sectoarelor productive.
regia generală a sectoarelor productive - cheltuielile de administrare şi conducere a sectoarelor productive
(secţii, ateliere etc.), implicate în asigurarea unui mediu productiv adecvat.
regia tehnologică - cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, echipamentelor productive.
unitate de lucru - unitate de măsură fizică ce caracterizează activitatea unui centru operaţional, fiind factorul
generator al consumurilor de resurse din acel loc.
41

Contab. de Gestiune 2010

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Contab. de Gestiune 2010

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

SISTEMELE DE CALCULAŢIE ABSORBANTE BAZATE PE CONCEPTUL

4.1. Sistemele tradiţionale de calculaţie a costului efectiv

În conceperea unui sistem de calculaţie a costurilor intervin următoarele elemente fundamentale:

4.1.2. Sistemul de calculaţie pe comenzi

Exemplificarea sistemului de calculaţie pe comenzi într-un sector de servicii

3. Colectarea şi repartizarea cheltuielilor centrelor de analiză

4.1.3. Sistemul de calculaţie pe faze

Cheltuieli de prelucrare Cheltuieli de prelucrare

Materii prime (încorporate

Se consideră următoarele situaţii pentru prelucrarea în faza F1:

 calculul costului unităţii echivalente; totalizarea şi imputarea costurilor de producţie unităţilor de

2.2. Etapele parcurse în situaţia evaluării stocurilor prin metoda FIFO

 calculul costului unităţii echivalente; totalizarea şi imputarea costurilor de producţie unităţilor de

CMP FIFO Diferenţa

 calculul costului unităţii echivalente; totalizarea şi imputarea costurilor de producţiei finite şi

921 „Cheltuieli ale activităţii de bază” / F1

921 „Cheltuieli ale activităţii de bază” / F2

4.2. Sistemul de calculaţie standard cost

4.2.1. Caracteristicile sistemului de calculaţie standard cost

4.2.2. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs

b) Stabilirea costurilor indirecte standard

Principiul general de funcţionare a sistemului de calculaţie standard cost

Activităţi de Infrastructura întreprinderii

RESURSE  Costuri directe ------------------------------ PRODUSE

RESURSE  COSTURI  ACTIVITĂŢI  PRODUSE

- Produsele consumă activităţile şi activităţile consumă resursele –

Calculul costurilor prin sistemul ABC

b) Evaluarea resurselor consumate de activităţi

c) Determinarea inductorilor de cost si calculul costurilor unitare pe inductori

Costul resurselor pe activitati

d) Afectarea costurilor activităţilor pe obiectele de calculaţie

Repartizarea uniformă a costurilor pe obiectele de calculaţie determină:

3. Alegerea unităţii de lucru pentru repartizarea costurilor indirecte

Obiectul de cost COSTURI INDIRECTE

Calculul costului produselor în sistemul actual:

TOTAL M1 (15.000 buc) M2 (60.000 buc)

TOTAL M1 (15.000 buc) M2 (60.000 buc)

Calculul costului produselor

Model Sistemul tradiţional Activity based costing

5.1. Consideraţii generale

rezultă: r = 1 - r' sau r + r' = 1

MARJA PE COSTURI VARIABILE

Gestionarul se interesează asupra rentabilităţii produselor şi eventuala suprimare a produselor deficitare.

5.3. Sistemul costurilor directe

unde : cdj = costul direct pe unitatea de produs "j"

unde : - m/cdj - marja pe costul direct al produsului "j" (marja unitară)

5.4. Sistemul costurilor specifice

M/Csj - marja pe costurile specifice ale produsului "j";

6.1. Calculul costului complet economic (în viziunea IAS 2)

Sistem de Principiu Dificultăţi Sinteza calculelor

Sistemul de Costul producţiei stocate Incidenţa asupra rezultatului

Abtey B.H., Comptabilité analytique de gestion, Ed. Banque, 1978.

You might also like