LA AUDITORÍA CONTABLE, CONCEPTO Y FINALIDAD

En términos generales, auditar es examinar y verificar información,

registros, procesos, circuitos, etc., con objeto de expresar una opinión
sobre su bondad o fiabilidad.

Según sea el objetivo a conseguir, la auditoría recibe una

denominación diferente. A su vez, las distintas auditorías tienen que
ver entre sí.

Principales acepciones del término auditoría en la actualidad:

 Auditoría de estados financieros: es el examen y verificación de

los estados financieros de una empresa con objeto de emitir una
opinión sobre la fiabilidad de los mismos. Se verifican cuentas
anuales (documentos contables denominados en la práctica como
estados financieros). También se denomina auditoría de cuentas
anuales, auditoría contable o auditoría externa.

Se intenta verificar si, razonablemente, los estados contables se han

realizado más o menos bien. Puede haber errores, pero no puede
haber un grave error.

 Auditoría de informes económicos y financieros: Cualquier

información económica y financiera (cash flows, presupuestos,
estudios de rentabilidad, planificaciones financieras) puede ser
sometida a examen y verificación con objeto de opinar sobre su
veracidad, transparencia y razonabilidad de cálculo.

Se trata de analizar estados financieros concretos, que no son las

cuentas anuales.

 Auditoría interna: Tiene por objeto verificar los diferentes

procedimientos y sistemas de control interno establecidos por una
empresa con objeto de conocer si funcionan como se había previsto y
al mismo tiempo ofrecer a la gerencia posibles cambios o mejoras en
los mismos.

La auditoría interna es una pieza fundamental de control en grandes

empresas y se estructura, dentro de las mismas, como un
departamento que funciona independientemente y depende
directamente de la gerencia.

Todas las empresas se preocupan de la salvaguarda de los activos;

esto pertenece al control interno. También pertenecen al mismo las
normas para cumplir los objetivos.

La auditoría interna verifica si el control interno es eficaz (si se

cumplen los objetivos) y propone mejoras para el control interno.
Se llama interna porque normalmente la realiza un auditor interno.

 Auditoría operativa o de gestión: Tiene por objeto el examen de

la gestión de una empresa con el propósito de evaluar la eficacia de
sus resultados con respecto a las metas previstas, los recursos
humanos, financieros y técnicos utilizados, la organización y
coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre
dicha gestión.

Vemos los términos eficacia, eficiencia y economía:

∏ Eficacia: consiste en cumplir los objetivos.

∏ Eficiencia: tiene que ver con la relación input-output. A un mismo

producto, quien consuma menos factor es más eficiente; y a igualdad
de factores, quien produzca más output es más eficiente.

∏ Economía: input previstos-input reales. Cuando, ante lo previsto, se

consume realmente menos input, se es más económico.

 Auditoría de sistemas: su finalidad es el examen y análisis de los

procedimientos administrativos y de los sistemas de control interno
de la compañía auditada. Al finalizar el trabajo realizado, los auditores
exponen en su informe aquellos puntos débiles que hayan podido
detectar, así como las recomendaciones sobre los cambios
convenientes a introducir, en su opinión, en la organización de la
compañía.

Normalmente, las empresas funcionan con políticas generales, pero

hay procedimientos y métodos, que son términos más operativos. Los
procedimientos son también sistemas; si están bien hechos, la
empresa funcionará mejor. La auditoría de sistemas analiza todos los
procedimientos y métodos de la empresa con la intención de mejorar
su eficacia.

 Auditoría económico-social: su objetivo es evaluar la aportación

que la empresa hace al progreso humano, o ponderar el
cumplimiento de su responsabilidad social.

Nos vamos a centrar en la auditoría externa de estados financieros o

auditoría contable: se trata de un proceso llevado a cabo mediante
unas normas, mediante el cual los estados financieros de una
sociedad se someten a examen y verificación de unos expertos
cualificados e independientes (auditores) con el fin de que emitan su
opinión sobre la fiabilidad que les merece la información económico-
financiera contenida en los mismos. Esta opinión se comunica por
medio de un informe o dictamen de auditoría.
El objetivo de un examen de los estados financieros de una compañía,
por parte de un auditor independiente, es la expresión de una opinión
sobre si los mismos reflejan razonablemente su situación patrimonial,
los resultados de sus operaciones y los cambios en la situación
financiera, de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados y con la legislación vigente.

Los estados financieros auditados interesan y son útiles a una

variedad de personas y organismos por las razones siguientes:

∏ A los directivos y administradores, porque es una forma de

asegurarse de que la dirección, el manejo y el control del negocio se
han llevado de forma y de acuerdo con las políticas y procedimientos
establecidos, permitiéndoles manejar datos fiables a efectos de
análisis y planificación.

Es una forma de garantizar la honestidad de la gestión llevada a

cabo. Los directivos y administradores querrán o no que se audite
según si tienen algo que esconder o no, pero también según el coste
de la auditoría.

∏ A los accionistas o propietarios, porque les muestra el rendimiento

obtenido y la forma como se maneja y conserva su patrimonio.

Como la mayor parte de los accionistas o propietarios delega la

facultad de administrar en terceras personas, el dictamen del auditor
les sirve de elemento de juicio para valorar la eficacia de esta
administración.

El informe del auditor sirve de base para tomar decisiones respecto a

la conveniencia de aumentar el capital, contratar créditos, distribuir
dividendos, etc.

Es más probable que se haga la auditoría cuando no coinciden

accionista y propietario; en empresas familiares habrá menos
auditoría.

∏ A los inversores, porque para invertir en acciones u obligaciones de

la compañía o estimar el valor de compra-venta deberán obtener
información digna de confianza que les permita conocer los
rendimientos y situación financiera. Y, una vez realizada la inversión,
desearán recibir, de una forma regular, estados financieros auditados,
mientras mantengan dicha inversión en la empresa.

No se puede entrar en bolsa sin estar auditado.

∏ A las entidades de crédito, porque cuando reciben solicitudes de

crédito de importancia necesitan conocer datos fiables con respecto a
la solvencia de la empresa, resultado de sus operaciones, capacidad
de pago, etc., a la hora de decidir la concesión del crédito con un
grado razonable de riesgo.

∏ A las autoridades fiscales, porque el dictamen involucra la

expresión de la buena fe del contribuyente, en cuanto a que los
estados financieros auditados reflejan en forma razonable el
cumplimiento que ha dado a sus deberes fiscales.

∏ A los analistas financieros, porque todo su trabajo de organización,

estudio y análisis estará basado en unas cifras homogéneas,
comparables y fiables.

∏ A los acreedores, proveedores y terceros en general, porque en

caso de tener que vender mercancías, ofrecer servicios, sobrevengan
quiebras, suspensiones de pago, etc., contarán con información veraz
que les permitirá conocer el riesgo que tienen implícito en la
sociedad.

∏ A los trabajadores, porque la situación de la empresa les afecta de

cara a negociaciones, participación en rendimientos, etc.

∏ A los gobiernos, porque cualquier programa de política económica y

social debe fundamentarse en datos reales y veraces que permitan
obtener variables macroeconómicas precisas.

∏ Al público en general, porque al enterarse de los estados

financieros auditados pueden juzgarlos en la forma debida y tomar las
decisiones pertinentes.

Los estados financieros cuando no han sido auditados son de

difícil aceptación para las personas o entes que acabamos de
mencionar, por dos razones fundamentales:

← Han podido ser preparados con honestidad pero de una manera

descuidada.

Han podido ser deliberadamente falsificados.

Se cometen más errores por ignorancia que por deseo de falsificar.

1. ORIGEN, EVOLUCIÓN Y SITUACIÓN ACTUAL DE LA

AUDITORÍA

En la Edad Media, la auditoría trataba de descubrir fraudes; este

enfoque se mantiene hasta finales del siglo XIX.
Hasta la Revolución Industrial la economía se desarrollaba en base a
una estructura de empresa familiar donde la propiedad y la dirección
de sus negocios confluían en las mismas personas, que, por tanto, no
sentían ninguna necesidad de la auditoría independiente ni tampoco
se les imponía por normativa legal.
Con la aparición de las grandes sociedades, la propiedad y la
administración quedó separada y surgió la necesidad, por parte de los
accionistas y terceros, de conseguir una adecuada protección, a
través de una auditoría independiente que garantizara toda la
información económica y financiera que les facilitaban los directores y
administradores de las empresas.
La razón de ser Gran Bretaña la cuna de la auditoría se explica por
ser este país el pionero en la Revolución Industrial.
Estados Unidos, en la actualidad, está a la vanguardia del estudio e
investigación de las técnicas de auditoría y de su desarrollo a nivel
legislativo.
La crisis de Wall Street en 1929 y la creación de la Securities and
Exchange Commission (SEC), órgano regulador y controlador de la
Bolsa, han sido factores determinantes para conseguir las cotas de
desarrollo que los profesionales de la auditoría han alcanzado en
aquel país.

3. MARCO LEGAL DE LA AUDITORÍA

Las principales normas legales vigentes en España que atañen

a la auditoría se encuentran contenidas en las siguientes
disposiciones:
∂ Ley sobre auditoría
En 1988 se publicó en el BOE la Ley de Auditoría, que recoge a la vez
lo establecido en la VIII Directiva (84/253/CEE) en materia de
auditoría, cubriendo un vacío legal en lo que se refiere a la obligación
que determinadas entidades tienen de auditar sus estados financieros
y la regulación institucional de los profesionales a cuyo cargo queda
el ejercicio de dicha tarea.
• Ley de Reforma de la Legislación Mercantil
Introduce los cambios relacionados con la revisión de las cuentas
anuales y las personas habilitadas para este fin.
El código de comercio reconoce que las cuentas anuales deben ser
sometidas a la auditoría por auditores de cuentas legales, ya sea por
requerimiento de la ley o por un juzgado competente.
Toda sociedad capitalista que presente balance normal está obligada
a auditar.
En el Real Decreto 572/1997 del 18 de Abril se cambian los criterios
para no presentar balance normal:
 que el total activo no supere 1.580,000.000 ptas.
 que la cifra de negocio no supere 3.160,000.000 ptas.
 que el número de trabajadores no supere 250.
Los que cumplan dos o más requisitos pueden presentar balance
abreviado.
Quien está obligado a presentar balance normal, puede presentar la
cuenta de resultados abreviada, pero tiene que presentar memoria
normal, está obligado a presentar informe de gestión y tiene que
auditar.
Quien presenta balance normal y no está obligado a presentarlo, no
está tampoco obligado a auditarse.
÷ Ley del Mercado de Valores
La Ley de Mercado de Valores en sus títulos III y IV considera requisito
fundamental con el fin de defender los intereses de los inversores, la
existencia previa de una auditoría de cuentas de los estados
financieros a todas las entidades emisoras en el mercado de valores
como también a las entidades emisoras de valores admitidas a
negociación en algún mercado secundario oficial. Esta auditoría
deberá ser realizada por profesionales inscritos en el Registro Oficial
de Auditores de Cuentas.

2.1. NORMAS PERSONALES

⊇ El trabajo de auditoría debe ser realizado por persona o personas
que, teniendo formación técnica adecuada, puedan demostrar
experiencia y capacidad profesional como auditores.
La formación técnica se obtiene, generalmente, en la universidad,
escuelas técnicas e institutos profesionales.
La Octava Directiva de la UE establece que la formación profesional
de los auditores requiere el poseer un nivel universitario, seguido por
un curso de enseñanza especializada avanzada y pasar un examen de
competencia profesional. Personas con formación educativa diferente
a la universitaria pueden tener acceso al examen de competencia
profesional siempre que demuestren que tienen 15 años de
experiencia o bien 7 años, pero en este caso deberán pasar por una
experiencia práctica de 3 años con un auditor profesional.
Experiencia profesional: la Octava Directiva exige una experiencia
práctica de tres años, dos de los cuales al cargo de otro auditor
autorizado para practicar la profesión, habiendo quedado igualmente
establecido en nuestra Ley de Auditoría.
Capacidad profesional: la formación técnica es un fundamento
indispensable de la capacidad profesional; sin embargo, ésta última
requiere una madurez de juicio que no se logra simplemente con la
formación técnica.
⊄ El auditor o auditores están obligados a mantener una posición de
independencia en su trabajo profesional con objeto de lograr
imparcialidad y objetividad en sus juicios.
Si una auditoría ha de ser efectiva y digna de confianza debe ser
realizada por alguien que tenga la suficiente independencia con
respecto a las personas cuya labor está examinando, y por tanto
puede emitir una opinión totalmente objetiva.
El auditor deberá evitar cualquier relación con su cliente que haga
dudar a un tercero de su independencia.
Cualidades principales referentes a esta norma:
 Conducta: La conducta del auditor externo debe ser tal que no
permita que se exponga a presiones que lo obliguen a aceptar o
silenciar hechos que alterarían la corrección de su informe.
 Ecuanimidad: La actitud del auditor externo debe ser totalmente
libre de prejuicios. Debe colocarse en una posición imparcial respecto
al cliente, a sus directivos y accionistas.
 Parentesco y amistad: El auditor externo debe evaluar si por razones
de parentesco o amistad puede verse afectada su posición de
independencia.
 Independencia económica: El auditor externo no debe tener
intereses comunes con su cliente. No puede tener relación de
dependencia ni ser directivo del ente examinado, ni tampoco ser
accionista, deudor, acreedor o garante del mismo por importes
significativos en relación al patrimonio de la compañía o del suyo
propio, que comprometan su libertad de opinión.
⊂ En la realización de su examen y preparación de su informe el
auditor deberá ejercer una adecuada responsabilidad profesional.
Esta norma requiere que el auditor desempeñe su trabajo con el
máximo de atención, diligencia y cuidado que pueda esperarse de
una persona con sentido de la responsabilidad.
Exige al auditor la obligación de cumplir con las normas relativas a la
realización del trabajo y preparación del informe y a cumplir con los
códigos de ética profesional establecidos por la profesión.

2.2. NORMAS PARA REALIZAR EL TRABAJO

⊇ El trabajo de auditoría debe planificarse y ejecutarse
adecuadamente y en el caso de que existan ayudantes se les debe
supervisar de forma satisfactoria.
El trabajo de auditoría exige una correcta planificación de los
métodos y procedimientos a aplicar así como de los papeles de
trabajo que servirán de fundamento a las conclusiones del examen.
No es posible, ni sería conveniente, que la totalidad del trabajo sea
realizado personalmente por el auditor. Existen labores rutinarias que
no requieren la capacidad profesional del auditor y que pueden ser
realizadas por ayudantes; por ejemplo, un arqueo de caja,
comprobación de operaciones matemáticas, etc. Sin embargo, esta
delegación de funciones en los ayudantes no libera al auditor de la
responsabilidad personal que tiene en todo el trabajo.
⊄ El auditor deberá estudiar, comprobar y realizar el sistema de
control interno existente en la empresa para conocer dos aspectos
fundamentales:

a. La confianza que le merece como medio de generar

información fiable.
b. Determinar el alcance, la naturaleza y el momento de aplicación de los
diferentes procedimientos de auditoría.

Las condiciones de la empresa, su forma de operar, la manera de

tramitar interiormente los asuntos, las medidas que tiene para
controlar la exactitud de las operaciones y su pase a los libros y a los
estados financieros son circunstancias particulares de cada empresa
que modifican la naturaleza de las pruebas de auditoría que se van a
realizar y la extensión y oportunidad con que esas pruebas pueden
realizarse.
De ahí que sea absolutamente necesario que el auditor, para poder
realizar un trabajo satisfactorio, deba tomar en cuenta esas
particularidades de la empresa cuyos estados financieros está
examinando.
Por ello es necesario que el auditor estudie y evalúe el control interno
de la empresa cuyos estados financieros va a examinar. Este estudio
tiene por objeto conocer cómo es dicho control interno no solamente
en los planes de la dirección, sino en la ejecución real de las
operaciones cotidianas.
⊂ El trabajo de auditoría requiere obtener, mediante la aplicación de
procedimientos de auditoría, elementos de juicio válidos y suficientes,
tanto en cantidad como en calidad, que permitan obtener una opinión
objetiva sobre los estados financieros.
Los elementos de juicio para poder opinar deben ser objetivos y
ciertos, deben fundamentarse en la naturaleza de los hechos
examinados, habiéndose llegado al conocimiento de los mismos con
una seguridad razonable; el juicio definitivo sobre el trabajo de
auditoría consiste en decidir si el mismo ha suministrado al auditor
material suficiente para fundamentar su opinión profesional.
El material o los elementos de juicio a los que nos referimos se llaman
evidencia comprobatoria, y debe ser suficiente en cantidad y calidad.
∏ La evidencia es suficiente en cantidad cuando, por los resultados
de una sola prueba, o por la concurrencia de varias, el auditor puede
llegar a adquirir la certeza moral de que los hechos que se están
tratando de probar o los criterios cuya corrección se está juzgando
han quedado satisfactoriamente comprobados. Existe un grado de
seguridad en el que se pueden afirmar hechos y cosas con plena
confianza de que no se está haciendo una declaración arriesgada, aun
cuando no se tenga la certeza absoluta de ellas. A este grado de
seguridad se le llama certeza moral. Ésta es la certeza que el auditor
debe lograr para que le sea posible dar su opinión profesional de una
manera objetiva y cumpliendo con los deberes de su profesión.
∏ La calidad de la evidencia depende de las circunstancias en que se
obtiene.

a. La evidencia que se obtiene de fuentes externas a la empresa

proporciona una confianza superior a la obtenida dentro de la
empresa.
b. La evidencia que surge de un sistema de control interno fiable es mayor que la
que resulta de un sistema de control deficiente.
c. El conocimiento personal que el auditor obtiene de forma directa a través de
exámenes físicos, inspecciones, cálculos, etc., es más persuasivo que la
información que se obtiene de forma indirecta.

En la realización del trabajo, el auditor siempre debe guiarse por los

criterios de importancia relativa y riesgo probable.
El auditor debe enfocar su examen conforme a la importancia de las
diferentes partidas.
Por otra parte, el auditor debe aplicar sus procedimientos según el
riesgo relativo de error que corre en cada uno de los grupos
sometidos a examen.
Instrumentos y conceptos básicos para realizar un examen
⊇ Los objetivos de la auditoría
Están encaminados a obtener evidencia válida y fiable con respecto a
que:
∏ Todos los ingresos y gastos de la empresa sean reales,
correspondan a la actividad de la compañía y se reconozcan en el
período en el que se han devengado.
∏ Los activos indicados por el balance existen realmente, son
propiedad de la empresa y están adecuadamente valorados.
∏ Todos los pasivos de la compañía se han reconocido, son reales,
corresponden a la misma y están valorados adecuadamente.
∏ Los registros contables son correctos, íntegros y exactos.
∏ La memoria recoge toda la información necesaria para una correcta
interpretación de la situación económica y financiera de la empresa.
La responsabilidad de llevar unos adecuados registros contables y
preparar los estados financieros recae sobre la gerencia de la
sociedad; el hecho de haber contratado los servicios de un auditor no
exime a la dirección de la responsabilidad en la confección de los
estados financieros. El producto del auditor es el informe, documento
independiente de los estados financieros aun cuando ambos están
íntimamente relacionados e incluso se entregan juntos.
El auditor no tiene derecho a introducir cambios en los estados
financieros. En caso de que el auditor no esté de acuerdo con la
presentación de una partida en el balance, la cuenta de pérdidas y
ganancias o la memoria, discutirá el problema con el cliente,
proponiéndole el ajuste que considere oportuno; si éste está de
acuerdo con el ajuste propuesto, se rectificará la partida
correspondiente; si el cliente no acepta el ajuste, el auditor se verá
obligado, en caso de ser importante, a incluirlo en el informe,
mencionando expresamente el efecto que tiene sobre la situación
económica y financiera de la empresa.
El auditor examina los estados financieros y no solamente los
registros contables. La investigación que éste hace comprende otros
aspectos: la inspección física de los activos, confirmaciones de activos
y pasivos con personas ajenas a la empresa, documentos de interés,
etc.
Todo examen de auditoría presupone buena fe por parte de la
gerencia en cuanto a la preparación de los estados contables que se
le han encargado, así como las manifestaciones o declaraciones que
se le hayan realizado. Con objeto de que el auditor pueda cubrir su
responsabilidad con respecto a estos estados o manifestaciones, se
exige, al final del trabajo, una carta de la gerencia para que ésta
manifieste, por escrito, una serie de hechos relacionados con la
buena fe aludida.
⊄ Los principios de contabilidad generalmente aceptados
Los principios contables consisten en un cuerpo de métodos
convencionales, reconocidos en la práctica mercantil, y que sirven de
guía y orientación en la contabilización de las operaciones de la
compañía y la preparación de sus estados financieros.
El auditor debe conocerlos en profundidad, ya que sirven de elemento
de referencia para poder determinar si los estados financieros reflejan
correctamente la situación patrimonial de la empresa y el resultado
de sus operaciones.
⊂ El conocimiento global de la empresa y su entorno
Dado que los estados financieros, sobre los que el auditor emite un
juicio, intentan reflejar la realidad económica y financiera de la
empresa, cuanto mayor sea el conocimiento de esta realidad, en
mejores condiciones estará de emitir dicho juicio u opinión.
El conocimiento global de toda la problemática de la empresa y el
entorno y circunstancias en que la misma desarrolla sus actividades
le permitirán interpretar hechos concretos y obtener conclusiones de
forma más lógica y convincente.
Se pretende que el auditor desarrolle su auditoría desde un punto de
vista gerencial, conociendo el negocio como si de un directivo se
tratara y llegando a las conclusiones que, salvando las diferencias, los
órganos gerenciales de la sociedad conseguirían.
La auditoría entendida como práctica rutinaria que trata de verificar si
las transacciones contabilizadas en los libros de contabilidad están
respaldadas por documentos es dudoso que alguna vez tuviera
resultados eficaces. Los documentos son simplemente un medio de
transmitir información donde lo importante, a efectos de auditoría, no
son los documentos como tales, sino el análisis y el estudio de la
realidad subyacente en los mismos.
Para conseguir este conocimiento general de la empresa y su entorno
económico el auditor tiene múltiples posibilidades: conversaciones
con directivos de la empresa, reuniones con asociaciones
empresariales, lectura de revistas económicas generales y
especializadas, asistencia a reuniones, congresos y cualquier otra
fuente de información digna de crédito.
⊆ El control interno de la empresa
El control interno comprende el plan de organización y todos los
métodos coordinados y medidas adoptadas en el negocio para
proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos
contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la
adhesión a las políticas ordenadas por la gerencia.
Un sistema de control interno se extiende más allá de los asuntos que
se relacionan directamente con las funciones de los departamentos
contables y financieros.
Todos los controles que contempla esta definición se han clasificado
en dos grandes grupos:

a. Controles contables
 Los controles contables tienen como objetivos principales
proporcionar a la dirección de la empresa la seguridad de que la
información contable es veraz y digna de crédito.

Estos controles comprenden sistemas de autorizaciones y

aprobaciones de transacciones, segregaciones de funciones en
los diferentes departamentos, controles físicos sobre los
activos, auditoría interna, manuales de políticas y
procedimientos contables, etc.

b. Controles administrativos

Estos controles comprenden el plan de organización y todos los

métodos y procedimientos relacionados con la eficiencia operativa y
la adhesión a las políticas de la dirección.
Incluyen controles tales como análisis estadísticos, controles de
calidad, programas de entrenamiento del personal, etc.
Ejemplos:
 Conciliación de cobros y pagos ∏ Control contable.
 Mirar lo que pagan de Seguridad Social los trabajadores ∏ Control
contable y administrativo.
 Comprobar que los vendedores aplican por ejemplo un 3% de rappel
∏ Control contable y administrativo.
 Autorizaciones para hacer cosas ∏ Control contable
 Control físico ∏ Control contable
 Organización contable ∏ Control contable.
Estamos más interesados en los controles internos contables, que
serán el objeto de nuestro estudio.
Principios básicos del control interno contable
Existen ciertos elementos que pueden ser considerados como
esenciales para lograr un control interno satisfactorio (eshquishito) en
la mayoría de las empresas.

A. Con respecto a la organización

 Definición de líneas de responsabilidad y autoridad, a ser

posible por escrito, a través de manuales de organización, de
organigramas, etc.

 Segregación de funciones entre los departamentos o personas

que llevan a cabo la autorización, ejecución, contabilización,
custodia y cobro o pago de una transacción.

 El número de empleados bajo la autoridad de un gerente, jefe,

supervisor, etc., debe permitir una efectiva supervisión.

 Existencia de un departamento de auditoría interna que

dependa directamente de la gerencia y se responsabilice de
una continua revisión, evaluación y mejora del control interno.
 B. Con respecto a la autorización, ejecución y control de las operaciones:

 Existencia de normas y procedimientos operativos claramente

definidos y a ser posible reflejados en manuales de procedimientos,
flujogramas, etc.
 Establecer controles para hacer cumplir las normas y los
procedimientos.
 Ninguna persona debe tener a su cargo todas las fases referentes a
una operación.
 Utilización de planes de cuentas normalizados.
 Implantación de un sistema de formularios que permitan
documentar correctamente todas las operaciones de la compañía.
 Utilización de archivos apropiados y seguros.
 Los activos deben encontrarse debidamente protegidos.
 Preparación de presupuesto e implantación de sistemas de costes
fiables.
 Establecer sistemas de registro, seguros y operativos.
 Utilización de cuentas de control y aplicación de cualquier otro
procedimiento que permita comprobar la exactitud de la información
contable (recuentos físicos, conciliaciones, etc.)
Estos elementos configuran una situación ideal. Se pueden establecer
sin dificultades en grandes compañías, pero resultan más difíciles de
aplicar en las medianas y pequeñas debido al elevado coste de
implantación que todo sistema de control interno implica.
Cualquier empresa puede aplicar, como mínimo, los siguientes
principios:

1. Supervisión directa y efectiva de la gerencia. Este aspecto tiene

una importancia fundamental en empresas pequeñas, donde la
eficacia del sistema pasa a depender de la supervisión de la
gerencia.
2. Establecimiento de unas normas y procedimientos mínimos.
3. Selección de personal de calidad. Toda empresa pequeña requiere contratar
personal responsable y de confianza que permita compensar, en parte, la falta de
controles que objetivamente pudieran implantarse.

Principio general relacionado con la evaluación del control interno: el

coste de implantación y mantenimiento de un control interno debe
ser siempre inferior a los beneficios que dicho control pueda
proporcionar.
Este principio puede resultar de difícil aplicación, dado que no
siempre es posible estimar los beneficios que el control proporcionará
en el futuro.
Todo control interno, por muy bueno y eficaz que sea, tiene una serie
de limitaciones que son inherentes al sistema. En el funcionamiento
de la mayoría de los procedimientos de control existen posibilidades
de error derivadas de falta de entendimiento de las instrucciones,
errores de juicio, descuidos personales, fatiga, etc.
Un buen sistema de control interno garantiza la información contable
dentro de límites razonables pero no con una exactitud total.
El hecho de que el control interno sea débil o deficiente tampoco
significa que la información contable no sea veraz y exacta.

∈ Las pruebas de auditoría

El examen de auditoría requiere que el auditor obtenga la evidencia
necesaria que le permita asegurarse de que las transacciones,
registros contables y saldos de los estados financieros son verdaderos
y exactos.
La evidencia que necesita el auditor para considerar válido y
sustantivo su examen se obtiene por medio de una serie de pruebas
que la jerga profesional ha denominado sustantivas. Las pruebas
sustantivas intentan dar validez y fiabilidad a toda la información
que generan los sistemas contables y en concreto la exactitud
monetaria de las cantidades reflejadas en los estados financieros.
Estas pruebas sustantivas se orientan a obtener evidencia de la
siguiente manera:

a. Evidencia física. Permite identificar la existencia física de

activos (dinero, efectos por cobrar, existencias, inmovilizados,
etc.), cuantificar las unidades en poder de la empresa y
especificar la calidad de los activos.
b. Evidencia documental. La verificación de documentos (facturas, nóminas,
contratos, talones, etc.) ha ido decreciendo en importancia.
c. Evidencia por medio de registros contables. Los registros contables constituyen
una evidencia válida e importante, resumen todo el proceso de contabilización
de las operaciones realizadas por la compañía. Son elementos imprescindibles
para la preparación de los estados financieros.
d. Evidencia por medio de comparaciones y ratios. La comparación de las
cantidades indicadas por las cuentas de Activo, Pasivo, Ingresos y Gastos a una
fecha determinada con los saldos correspondientes al período o períodos
precedentes, es un medio sencillo para localizar cambios significativos que
deberán ser explicados al auditor. No son evidencias por sí mismas; mediante
comparaciones y ratios puedo investigar cosas.
e. Evidencia por medio de cálculos. Consiste en realizar cálculos y pruebas para
verificar la precisión aritmética de saldos, registros y documentos.
f. Evidencia verbal. Por medio de preguntas a empleados y ejecutivos el auditor
obtendrá evidencia verbal de múltiples hechos y acontecimientos para descubrir
situaciones concretas que requieren investigación posterior por otros medios y
confiar resultados ya obtenidos por otros tipos de evidencia.
g. El control interno como evidencia. Pruebas de cumplimiento del sistema de
control interno.

Si el auditor considera que el sistema de control interno no le ofrece

garantías, porque no existen controles esenciales o porque, aunque
existen en teoría, no funcionan en la realidad, se verá obligado a
enfocar todo su trabajo mediante la aplicación de pruebas sustantivas
que le permitan obtener evidencias de las características indicadas
anteriormente. De ahí la gran importancia que tiene el estudio y
evaluación preliminar del sistema de control interno y la
corroboración posterior de su funcionamiento.
A las pruebas llevadas a cabo para comprobar que el sistema de
control interno funciona correctamente se las denomina pruebas de
cumplimiento del sistema.
∉ Los procedimientos básicos de auditoría
Todas las pruebas de auditoría, tanto sustantivas como de
cumplimiento, se instrumentan o materializan por medio de una serie
de procedimientos específicos:

1. Comparación de estados contables con registros

Este procedimiento implica comenzar a recorrer el camino

inverso al seguido por la contabilidad.

El proceso de auditoría nace con la identificación de los hechos

reflejados en los estados contables para, después de evaluada
su importancia relativa, comenzar a comprobar la razonabilidad
de los mismos.

Implica comparación de las cifras de los estados contables con

los saldos que arrojan las cuentas mayores del sistema
contable.

El auditor no va a mirar asiento por asiento, sino que parte del

balance. No puede mirar todas las operaciones. Del balance va
hacia atrás; hace el proceso inverso.

Se pone en balance no sólo lo que está en almacén, sino lo que

se ha pedido y todavía no ha llegado. Las mercancías en
camino se ponen en balance.

2. Revisión de registros

La auditoría parte de los registros sistemáticos, pasa por los

cronológicos y llega hasta las evidencias documentales de los
asientos contables.
Es conveniente también realizar pruebas a partir de los comprobantes
para asegurarse de que toda la operación ha sido contabilizada.
 Así como el procedimiento anterior era principalmente mecánico,
éste requiere el empleo del juicio crítico. No basta la mera
observación de comprobantes; es necesario tener presente los
siguientes aspectos:

a. Corrección del comprobante.

b. Autorización.
 c. Correcta contabilización de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
d. Su contenido responde a operaciones lógicas dentro de la actividad de la
empresa.

 No todos los comprobantes tienen el mismo origen ni proveen la

misma confiabilidad. Podemos distinguir al respecto los siguientes
tipos de comprobantes:

a. Comprobantes originados por la propia empresa (recibos,

órdenes de compra, facturas).
b. Comprobantes originados fuera de la empresa (facturas de proveedores).

Los segundos ofrecen al auditor más garantías que los primeros, y al

mismo tiempo la confianza sobre los primeros puede también adquirir
diversos grados:

a. Comprobantes cuya confiabilidad se encuentra, de alguna

forma, fortalecida por la constancia de terceros.
b. Comprobantes preparados en un sector de la empresa pero revisados
internamente en otro sector.
c. Comprobantes emitidos por un solo sector o persona y no revisados
posteriormente.

El grado de confiabilidad de cada uno de estos tipos de comprobantes

será decreciente.

1. Inspecciones oculares

Se trata de verificar la existencia de cosas. Puede ser también

empleado para constatar la existencia de elementos representativos
de cosas no tangibles.
Debe tenerse en cuenta que este procedimiento sólo prueba la
existencia de la cosa física o del derecho de que se trate, pero no su
propiedad, la que deberá ser constatada por otros medios.

a. Deben tomarse todas las precauciones necesarias para

asegurarse de que el recuento es completo.
b. El recuento por sí solo no basta; sus resultados deben ser controlados con los
registros contables.
c. Para que la anterior comparación tenga validez, es preciso asegurarse de que se
han practicado todos los cortes contables del caso; es decir, que se ha
contabilizado todo lo que corresponde y no se ha incluido el efecto de ninguna
operación posterior al momento del recuento.

1. Confirmaciones de terceros y de la gerencia

a. Obtención de confirmaciones de terceros

Es una de las pruebas más firmes que el auditor aplica, dado que
proviene de una fuente cuya objetividad difícilmente pueda ser
puesta en duda.
Las confirmaciones pueden ser orales o escritas. La experiencia
parece demostrar que quien suministra un informe por escrito pone
mayor cuidado que quien lo hace oralmente, y por otra parte el
auditor está en mejores condiciones de demostrar lo manifestado.
Este procedimiento brinda, normalmente, evidencia sobre la
existencia de cosas no físicas, en general, y de cosas físicas en poder
de terceros.
Las confirmaciones más usuales se refieren a:
∏ Saldos de operaciones con bancos y otras entidades financieras.
∏ Cuentas a cobrar (clientes, deudores).
∏ Cuentas a pagar (proveedores, acreedores).
∏ Existencias e inmovilizados en poder de terceros.
∏ Existencia de juicios a favor o en contra de la empresa.
∏ Inscripciones de bienes o derechos en registros públicos.
Para que el procedimiento bajo análisis asegure el máximo de
confiabilidad en la información que se recibe es preciso ejercer sumo
cuidado en cada una de las diferentes etapas que el proceso de
obtención de confirmaciones implica.
Etapas:

1. Selección de las partidas sobre las que se solicitará la

información.
2. Preparación de los listados de control, donde se reflejan datos de los terceros a
los que se solicita información, así como los datos a suministrar por éstos.
3. Preparación de las cartas por las que se pide información.
4. Firma de las cartas por parte del cliente del auditor. Es un error creer que el
auditor, por el mero hecho de serlo, está habilitado para solicitar informaciones a
terceros sin intervención de su cliente. El auditor es, para el tercero, un
desconocido (el auditor esh un matao) y no existe razón lógica alguna por la cual
esos terceros estén dispuestos a suministrar informaciones, a veces
confidenciales, a quien primero se las pida.
5. Comprobación de que los datos de las cartas coinciden con los listados
previamente confeccionados.
6. Despacho de las cartas que necesariamente debe llevar a cabo el auditor con
objeto de controlar que se envíen en su totalidad. Estas cartas deberán llevar el
remite del auditor para que en el caso de que no lleguen a su destinatario se le
devuelvan a él directamente.
7. Recepción de las contestaciones, que debe corresponder al auditor; este hecho se
especifica en la misma carta de confirmación para conocimiento del destinatario.
8. Evaluación de los resultados obtenidos, previa aclaración de eventuales
discrepancias.

a. Obtención de confirmaciones de la gerencia

Es posible que algunas de las informaciones expuestas por la

gerencia sean de suma importancia; en tal caso, convendrá que el
auditor solicite a la misma que ponga sus afirmaciones por escrito, lo
que se ha dado en llamar carta de gerencia.
El contenido de esta carta debe limitarse a enunciar aquellas
afirmaciones que no es posible corroborar en forma absoluta de otra
manera.

1. Cálculos aritméticos

∏ Cálculos que únicamente sirven para revisar operaciones

previamente realizadas por la compañía.

∏ Cálculos programados por el auditor para asegurarse de la

exactitud de ciertos saldos, operaciones, etc.

2. Revisiones conceptuales

Sobre:

a. Informaciones expuestas en los estados contables con el fin de

averiguar si se están aplicando adecuadamente los principios
de contabilidad referentes a presentación de información
contable.
b. Registros contables: se trata de determinar si existen asientos normales en
cuanto a su naturaleza e importes.
c. Comprobantes concretos a efectos de revisar su normalidad, en cuanto a
cantidades, precios, descuentos, etc.

La revisión conceptual no constituye un fin en sí misma, sino un

medio para detectar áreas, operaciones o asientos contables que
deberían originar un análisis más profundo.

1. Comprobación de informaciones interdependientes

A través del examen de los movimientos de ciertas cuentas de

activos es factible comprobar también los importes cargados a
gastos o al coste de producción como consecuencia del
consumo de tales activos:

∏ Las amortizaciones del Inmovilizado material.

∏ Las amortizaciones del Inmovilizado inmaterial.

∏ La dotación a la provisión para insolvencias.

Los cargos a cuentas de gastos también pueden surgir como

consecuencia de abonos o cuentas de pasivo; cuando se analiza
el movimiento de algunas cuentas de pasivo es posible
simultáneamente comprobar las correspondientes cuentas de
gastos:
 ∏ Los impuestos devengados en el ejercicio.

∏ Los gastos de pagas extras y seguridad social.

∏ La constitución de provisiones para contingencias, etc.

2. Examen de documentos importantes

Es necesario efectuar revisiones de aquellos documentos que por su

naturaleza tengan efecto de tipo legal o económico sobre la empresa
y puedan requerir la contabilización de tales efectos o afectar de
alguna manera la información a ser expuesta en los estados
contables:

a. La escritura de propiedad de la sociedad.

b. Las escrituras de modificaciones de los estatutos.
c. Las actas de la Junta General de Accionistas y el Consejo de Administración.
d. Los contratos de importancia, los relativos a: el abastecimiento de una materia
prima fundamental, servicios técnicos a recibir, alquileres de inmuebles, leasing
de bienes inmuebles o muebles, convenios colectivos de trabajo, etc.
e. Disposiciones legales que afecten significativamente la vida de la empresa.

1. Indagación oral

Consiste en obtener ciertas informaciones de ejecutivos y empleados

sobre aspectos específicos de las operaciones de la empresa.
No es de los procedimientos que proporcionan mayor confiabilidad,
por lo que su uso debe ser restringido a aquellos asuntos que no
pueden ser comprobados por otros medios.
∠ Las técnicas de muestreo
Al efectuar sus pruebas sustantivas y de cumplimiento sobre los
saldos y el control interno, el auditor no selecciona todas las
operaciones procesadas durante el ejercicio, ya que el coste del
examen sería astronómico y la entrega del informe se demoraría
durante meses; utiliza técnicas de muestreo: al examinar una
muestra representativa de un amplio grupo de operaciones
homogéneas se pueden obtener conclusiones acerca de todo el
grupo.
El muestreo se puede definir como el proceso mediante el cual se
pueden inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos,
denominado universo o población, en base al estudio de una fracción
de dichos elementos denominada muestra.
La teoría de probabilidades nos dice que una muestra seleccionada
de un gran número de partidas similares tiende a mostrar las mismas
características que reflejaría el examen de la serie completa.
Fases:

1. Definición de objetivos. Consiste en especificar en detalle los

aspectos que deseamos verificar, bien sea de control interno o
de transacciones concretas; especificar las comprobaciones que
 se efectuarán, los elementos a utilizar y lo que se entiende por
error. Estas cuestiones deberán reflejarse en el programa de
auditoría.
2. Selección de muestras. Consiste en definir el método a seguir para determinar
las unidades concretas que formarán parte de la muestra.
3. Calcular la amplitud de la muestra. Consiste en determinar la cantidad de
unidades a seleccionar y que formarán la muestra.
4. Evaluar los resultados en función de los objetivos propuestos.

La selección de las muestras se puede realizar de la forma

siguiente:
 Muestras en bloque: incluye generalmente todas las partidas de un
período determinado o todas las partidas de una sección de cuentas
por orden alfabético.
 Muestreo al azar: en este muestreo todas las partidas que forman el
universo deben tener la misma probabilidad de ser seleccionadas.
 Muestreo estratificado: significa clasificar la población en estratos y
posteriormente aplicar el muestreo en cada estrato, principalmente el
muestreo en bloque.
∇ Los papeles de trabajo
Son los registros preparados por el auditor para documentar el
trabajo efectuado, los métodos y procedimientos que ha utilizado y
las conclusiones que ha obtenido.
Objetivos básicos de estos papeles:

a. Facilitar la preparación del informe de auditoría.

b. Servir de elementos de prueba de que el trabajo se ha realizado.
c. Coordinar y organizar todas las fases del trabajo de auditoría.
d. Proveer un registro histórico permanente de la información examinada y los
procedimientos de auditoría aplicados.
e. Servir de guía en exámenes futuros.

Propiedad de los papeles de trabajo

Los papeles de trabajo son totalmente confidenciales (shién por
shién), dado que gran parte de la información que utiliza en la
empresa tiene este carácter. El cliente no estaría dispuesto a
proporcionar al auditor información a la que no tienen acceso muchos
empleados y, por supuesto competidores, si no confía en el secreto
profesional de éstos. En los Códigos de Ética de la profesión se
recogen normas en este sentido que obligan a todos los
profesionales.
La propiedad de los papeles de trabajo es del auditor y nunca se
pueden mostrar a terceros si no es con el permiso expreso del cliente,
o en virtud de lo expuesto en el artículo 14.2 de la Ley de Auditoría de
Cuentas.
Deberán estar siempre bien protegidos contra pérdida, robo o
destrucción.
Requisitos en su preparación
Cuando más de una persona interviene en la auditoría, los papeles de
trabajo pasan a constituir un medio para comunicar información y,
por tanto, deberán ser lo suficientemente explícitos por sí mismos sin
necesidad de realizar aclaraciones de tipo verbal.
Requisitos:

a. Quien prepara el papel de trabajo debe iniciarlo o firmarlo.

b. Quien lo revisa también tiene que firmarlo.
c. Quien supervisa tiene que dejar constancia en los papeles de su opinión sobre
aspectos o problemas planteados.
d. Los puntos o materias importantes deben ser resumidos para ser revisados por
otros auditores de más experiencia.
e. Debe utilizarse un sistema de referencias muy riguroso y preciso para que se
puedan identificar los papeles con rapidez y eficacia.

Archivos de papeles de trabajo

Los papeles de trabajo deben ser archivados de manera que permitan
un acceso fácil a la información contenida en los mismos.
Los archivos de los papeles de trabajo de una auditoría generalmente
suelen clasificarse en dos tipos: archivo permanente y archivo
corriente. Cuando alguno de estos archivos lleva más de una carpeta,
debe establecerse el control de la numeración de carpetas,
numerando cada carpeta e indicando el número total de carpetas.
Archivo permanente
El objetivo principal de preparar y mantener un archivo permanente
es el de tener disponible la información que se necesita en forma
continua sin tener que reproducir esta información cada año.
El archivo permanente debe contener toda aquella información que
es válida en el tiempo y no se refiere exclusivamente a un solo
período. Este archivo debe suministrar al equipo de auditoría la mayor
parte de la información sobre el negocio del cliente para llevar a cabo
una auditoría eficaz y objetiva.
Ventajas del archivo permanente:

a. Hace posible que el análisis y revisión de las cuentas del

período sea más riguroso, ya que existe información
comparativa con años anteriores.
b. Un más rápido y mejor entendimiento por el auditor de las características
principales del negocio del cliente y de la industria.
c. Evita que todos los años se hagan las mismas preguntas al personal del cliente.
d. Reduce el tiempo de ejecución y revisión de la auditoría.
e. Evita muchos problemas en el caso de que sea necesario cambiar el equipo de
auditoría.

Archivo corriente
Este archivo recoge todos los papeles de trabajo relacionados con la
auditoría específica de un período.
Comprende dos tipos de archivos:
∏ Archivo general.
∏ Archivo de los estados financieros.

Descripción general de la planificación y ejecución de un

trabajo de auditoría
ℵ Planificación de la auditoría
Un examen de auditoría presenta cierta complejidad; no puede
llevarse a cabo satisfactoriamente sin que se efectúe una adecuada
planificación.
La planificación comprende las siguientes etapas:
χ Contactar con el cliente. Se trata de conocer aspectos formales de
la empresa y, en concreto, todos aquellos indicados en la Sección
General del Archivo Permanente.
χ Conocimiento del negocio. Los detalles de este conocimiento
quedaron también expuestos en la Sección General del Archivo
Permanente.
χ Revisión analítica. Es importante que el auditor conozca aquellas
partes del negocio sobre las que debe hacer más énfasis durante su
examen.
Normalmente, las revisiones analíticas están basadas en el análisis
comparativo de los estados financieros de dos o más períodos, o en la
comparación de presupuestos o ratios a través del tiempo con cifras
propias de la empresa y con las conseguidas externamente de la
industria.
El propósito de las revisiones analíticas de los datos financieros y
operativos consiste en identificar cualquier relación poco común o
inesperada que podría indicar condiciones de cambio en las
operaciones o entorno del negocio, posibles problemas financieros,
errores (intencionados o accidentales), o la aplicación no uniforme de
los principios generales de contabilidad.
Análisis implica la identificación de las causas de las fluctuaciones, o
la falta de las mismas. Las comparaciones no representan un objetivo
en sí, sino un medio para llegar a saber lo que ha sucedido, o está
sucediendo.
Cuando la revisión analítica revela alguna relación anormal, el auditor
deberá comenzar su investigación efectuando las preguntas
necesarias a las personas adecuadas con objeto de obtener una
explicación razonable que le indique la causa de la variación. Deberá
además comprobar la lógica de las respuestas, verificando la
documentación que soporte las mismas.
Al hacer el análisis comparativo, el auditor deberá ser consciente de
la interrelación de ciertas partidas.
La descripción de las revisiones analíticas se detallará en papeles de
trabajo que se archivarán en «Archivo Corriente – Sección General –
Hoja correspondiente al Plan de Auditoría».
χ Conocimiento general del sistema de control interno. Consiste en
averiguar si existen, y en qué medida, los controles internos
esenciales, con objeto de conseguir una impresión general sobre la
fiabilidad que nos merece el control interno.
Se consigue mediante consultas al personal de la compañía y
observación y contrastación de aquellos controles que se nos dice
existen.
Deberá quedar detallado en papeles de trabajo y archivarse en la
Sección de Sistemas del Archivo Permanente.
χ Evaluación específica del control interno. El auditor, antes de
comenzar a diseñar los programas de auditoría, se encuentra en
posición de tomar la decisión de si va a confiar o no en el control
interno global de la empresa.
Las pruebas a aplicar para obtener la evidencia necesaria
dependerán, en cuanto a cantidad, momento de aplicación y tipo de
prueba, del grado de confianza que nos merezca dicho control
interno.
En el supuesto de que el auditor confíe inicialmente en el sistema de
control interno, de forma globalmente evaluado, se encuentra en
condiciones de estudiar en detalle cada uno de los sistemas
específicos que operan en la empresa (Clientes-Ventas, Compras-
Existencias-Proveedores, Nóminas, Tesorería, Inmovilizado, etc.).
La evaluación de cada uno de los sistemas implica necesariamente
los siguientes pasos:

a. La determinación de los controles establecidos. La obtención de

información acerca de cómo se supone funciona el sistema
requiere la lectura de manuales de organización, organigramas,
etc., así como la formulación de preguntas a directores y
empleados de la sociedad.
b. La realización de pruebas y observaciones que permitan establecer cómo
funciona efectivamente el sistema. Consisten en la selección de un número de
operaciones que permita al auditor extraer alguna conclusión acerca de que los
procedimientos previstos en las normas se llevan a la práctica. Pero así como
algunas informaciones son verificables a través del análisis de las informaciones
archivadas, otras sólo pueden ser corroboradas a través de observaciones
directas; este comentario es aplicable, en general, a todo lo que implique
divisiones de tareas.

La evaluación del sistema de control interno se realiza mediante uno

o la combinación de los siguientes métodos:

1. Método descriptivo. Consiste en describir detalladamente las

características del sistema que se está evaluando.
Normalmente se describen procedimientos, registros,
formularios, archivos, empleados y departamentos que
intervienen en el sistema.
2. Método de cuestionarios. Está basado en la utilización de listas de preguntas
referentes a aspectos básicos del sistema. Los cuestionarios que se utilizan son
estándares y contienen preguntas que son válidas para todas las auditorías. Estos
cuestionarios contienen normalmente tres columnas en las que se contestan las
respuestas a las preguntas planteadas y su encabezamiento indica "Sí", "No",
"No aplicable". Todas las preguntas se plantean de tal forma que una respuesta
afirmativa indica una situación satisfactoria de control. Las respuestas
 afirmativas se deben comentar con objeto de conocer en detalle en qué consiste
el control.
3. Método de flujogramas. Intenta representar gráficamente los circuitos
operativos. Requiere definir:

• Códigos a emplear.
• Forma de confeccionar el flujograma.

Los códigos o símbolos a emplear son convencionales y existen varios

modelos.
El método que se sugiere es el de cuestionarios (es el de uso más
generalizado), aunque en la práctica se suele utilizar una
combinación de los tres métodos.
Cuando los controles internos parecen fiables y no hay posibilidades
de errores importantes, el trabajo de auditoría consiste en conseguir
evidencia de que el control interno funciona en la práctica como se ha
previsto en la teoría.
El auditor planificará una serie de pruebas de cumplimiento para
corroborar que el sistema opera efectivamente con rigurosidad,
utilizando técnicas de muestreo para evaluar los resultados.
En caso de que el resultado de las pruebas sea satisfactorio, el resto
de pruebas sustantivas a aplicar, para validar los saldos de los
estados financieros, será limitado, aunque no podrán eliminarse.
Si pueden existir errores potenciales significativos, será necesario:
∏ Corroborar la parte del sistema que nos merezca fiabilidad por
medio de pruebas de cumplimiento.
∏ Programar pruebas sustantivas que nos permitan detectar los
errores potenciales.
El resultado de estas pruebas se evaluará mediante técnicas de
muestreo.
El conocimiento en detalle del control interno se archivará en el
Archivo Permanente-Sección de Sistemas.
Las pruebas de corroboración a realizar se archivarán en el Archivo
Corriente, en cada sección correspondiente del Archivo de Estados
Financieros.
χ Confección de programas de auditoría. El auditor planifica las
pruebas de cumplimiento y sustantivas que va a efectuar en su
examen mediante la aplicación de los correspondientes
procedimientos de auditoría. Al detalle concreto de todos estos
procedimientos coordinados y sistematizados se le denomina
programa de auditoría.
Dos objetivos:
∏ Coordinar los procedimientos de auditoría.
∏ Servir de registro de todo el trabajo realizado.
No existe un programa estándar, aunque siempre deben existir unos
procedimientos mínimos que, en condiciones de control interno
satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación del sistema
de control complementado con pruebas selectivas de los saldos más
significativos.
Dos clases de procedimientos de auditoría:
ϑ Pruebas sobre los registros y transacciones del ejercicio.
Antes de que el auditor verifique la exactitud de los saldos finales de
los estados financieros, comprueba la fiabilidad que le merecen el
conjunto de transacciones realizadas por la compañía y los registros
sobre los que aquéllas se asientan, ya que los saldos finales tienen
como fundamento previo estos dos elementos.
La verificación de estos registros y transacciones se lleva a cabo
mediante pruebas de cumplimiento, encaminadas a comprobar el
control interno de la compañía, ya que, si éste opera correctamente,
las transacciones y registros que el mismo genera deberán ser, en
principio, fiables.
Cuando realizamos pruebas de cumplimiento del sistema estamos, en
alguna medida, dando validez a una parte de los saldos finales y, por
tanto, aplicando pruebas sustantivas para validar los mismos.
Toda prueba de cumplimiento es, en alguna medida, prueba
sustantiva, y toda prueba sustantiva sirve en parte para verificar el
sistema de control interno.
Toda prueba tiene una doble finalidad: verificar el control interno y
validar los saldos que figuran con los estados financieros.
Cuando existe un control interno deficiente, tenemos que aplicar
pruebas sustantivas para corroborar que el control interno mínimo
esencial que es necesario en una compañía está en realidad
operando; en caso contrario deberíamos abstenernos de emitir una
opinión, por la incertidumbre existente sobre la fiabilidad de dichos
controles mínimos.
Estos programas son flexibles y se deben ir modificando o adaptando
a los resultados de las diferentes pruebas.
Es posible la colaboración entre auditores internos y externos. Si el
auditor interno realiza su trabajo con un cierto grado de calidad e
independencia, es posible que el auditor externo aproveche parte del
trabajo realizado por éste. Aunque el auditor externo deberá aplicar
ciertos procedimientos:
∏ Lectura de los informes emitidos por el auditor interno.
∏ Lectura de sus papeles de trabajo.
∏ La coordinación de programas para evitar duplicidades.
Principales ventajas que este tipo de colaboración proporciona:
 La reducción conjunta de esfuerzos.
 El intercambio de conocimientos (el auditor externo posee
conocimientos de tipo general fruto de la diversidad de empresas
auditadas a lo largo del tiempo, y el auditor interno conoce más
profundamente la empresa auditada).
 Para el auditor interno este tipo de colaboración puede resultar
también útil para reforzar su independencia (el auditor externo puede
dar apoyo a sus recomendaciones).
ϑ Pruebas sobre saldos finales de los estados financieros.
Tienen por objeto asegurarnos de que los importes monetarios de los
saldos son válidos.
Aunque de forma indirecta las pruebas de cumplimiento nos están
garantizando un cierto grado de validez, éstas no son suficiente,
siendo necesario aplicar pruebas sustantivas complementarias con un
alcance e intensidad inversamente proporcional al resultado de las
pruebas de cumplimiento.
Los programas de auditoría son orientativos y deberán adaptarse en
la práctica a las circunstancias específicas de cada empresa.
Todos los programas de auditoría se archivarán en el Archivo
Corriente.

ℑ Ejecución de la auditoría
Se divide en tres partes:
A) Aplicación de los programas
Consiste en aplicar los procedimientos de auditoría diseñados para
verificar las cuentas que componen los estados financieros.
Todo el trabajo realizado para desarrollar los procedimientos
previstos debe quedar claramente reflejado en los papeles de trabajo.
B) Trabajos complementarios para completar el examen
Μ Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio. Los elementos
de juicio obtenidos por el auditor deben comprender aquellos hechos
posteriores a la fecha de cierre de los estados financieros que
pudieran afectar a los mismos o a su correcta presentación.
Procedimientos a seguir para identificar estos hechos:
 Examen de las actas del Consejo o Junta General hasta la fecha de
finalización de la auditoría.
 Examen de los estados contables que se hayan preparado con
posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.
 Consultas a los asesores legales, fiscales, etc., de la empresa.
 Observación de lo que acontece en la empresa durante el transcurso
del examen.
 Atención a todos aquellos fenómenos que puedan afectar a la
marcha de la empresa (como una devaluación monetaria posterior al
cierre del ejercicio).
 Obtener información de la dirección sobre la existencia o
inexistencia de hechos posteriores que pudieran afectar los estados
contables (subidas de precios, cierre de plantas, pérdidas en
contratos, etc.).
Μ Revisión de los papeles de trabajo preparado por los asistentes, tan
pronto como sea posible y a medida que los trabajos encomendados
a los mismos se vayan finalizando.
Μ Discusión de asientos de ajuste propuestos. A lo largo de la
auditoría el profesional habrá preparado una lista de asientos de
ajuste cuya contabilización sugerirá a la dirección de la empresa.
En el caso de que no sean admitidos y las cifras sean significativas, el
auditor emitirá un dictamen con salvedades o adverso.
Μ Aclaración de puntos pendientes. Es importante realizar una
revisión general de todos los papeles con objeto de completar
asuntos pendientes, cerrar confirmaciones solicitadas, aclarar
interrogantes, cerciorarse de que todos los papeles están
correctamente finalizados y referenciados.
Μ Examen de la memoria de los estados contables. Es necesario
redactar las notas que forman parte de la memoria de una sola vez a
la finalización del trabajo. El auditor normalmente toma una
participación muy activa en la preparación de esas notas; es
conveniente dejar constancia, en las hojas de trabajo, de aquellas
situaciones que requieren la presentación de notas a los estados
contables o bien preparar un resumen de tales situaciones en hojas
separadas que faciliten así la confección de los estados financieros.
El contenido mínimo de estas notas suele estar regulado por ley en
los diferentes países, como ocurre en España.
Μ Examen de los registros oficiales. Deberá verificarse que los
registros contables cumplen con todos los requisitos exigidos por la
legislación vigente (Código de Comercio, Ley de Sociedades
Anónimas, Plan General de Contabilidad, etc.).
Μ Obtención de la carta de la gerencia. El auditor obtiene de la
dirección de la compañía una carta en la que ésta manifiesta no
conocer otros hechos o situaciones referentes a la empresa que los
reflejados en los estados financieros. Se trata de obtener algún tipo
de evidencia sobre hechos concretos que al auditor le resultan
prácticamente imposibles de controlar (existencia de una doble
contabilidad, cuentas bancarias ocultas, ventas no declaradas,
evasión de divisas, etc.).
La carta debe ser firmada por el director general y director financiero,
su redacción debe ser clara y precisa y la fecha de la misma debe ser
la del informe.
C) Opinión final
Una vez completados todos los procedimientos de auditoría, el
auditor cuenta con todos los elementos de juicio y evidencias
necesarios para emitir su opinión final sobre los estados financieros.
Todos estos elementos deberán ser cuidadosamente ponderados para
llegar a una conclusión final sobre cada una de las cuentas que
integran dichos estados. En esta ponderación debe cumplir un papel
preponderante el «principio de significatividad o materialidad».
Será «significativo» aquello que, como consecuencia de su omisión o
de su inadecuada presentación, podría provocar un cambio en las
decisiones que los lectores del informe pudieran llevar a cabo.

2.3. NORMAS PARA LA PREPARACIÓN DEL INFORME

El resultado final del trabajo de auditoría sobre los estados financieros
se refleja en un informe o dictamen. Reviste el carácter de medio de
comunicación (la realidad no eshiste; empieza a eshistir cuando she
comunica) que debe cumplir con una serie de características propias
de la información: claridad, objetividad, oportunidad, confiabilidad y
precisión.

⊇ El informe deberá identificar con claridad y precisión las personas o

persona a quien va dirigido y los estados financieros que se han
examinado.
La persona o personas que han contratado a los auditores suelen ser
los receptores de los informes (Accionistas, Consejo de
Administración, Dirección General, etc.), aunque, por indicación de los
contratantes, pueden serlo terceras personas.
Los informes están dirigidos a los accionistas exclusivamente. Los
informes de auditoría son públicos. Paga el informe la empresa, pero
va dirigido a los accionistas.
Los estados financieros que normalmente se examinan
conjuntamente son: Balance de Situación, cuenta de Pérdidas y
Ganancias, la Memoria y el EOAF.
Las fechas a las que corresponden los exámenes practicados deben
quedar reflejadas en el informe.
⊄ El informe indicará si los estados financieros se han auditado de
acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas por la
legislación o la profesión.
En el informe no se exponen todas las normas aplicadas, ya que la
mayoría de los lectores no son técnicos en la materia; sino que el
auditor se declara responsable del informe a través de la expresión:
«Nuestro trabajo fue realizado de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas» (mucho palique, mucho palique).
Se refiere a las normas personales, de realización del trabajo y para la
preparación del informe.
El lector que desconozca estas normas y procedimientos no podrá
comprender el trabajo realizado por el auditor; sin embargo, el hecho
de que tenga la obligación de manifestarlo es una cierta garantía para
los clientes, en el sentido de que, si tuvieran que exigirle
responsabilidades por negligencia en su trabajo, éste debería
demostrar, con sus papeles de trabajo, que el mismo fue realizado
según las normas mencionadas.
En España, se siguen varios procedimientos de sanción en vía
administrativa (ICAC) y se encuentran en curso diversas demandas
contra auditores ante las jurisdicciones civil y penal.
⊂ El dictamen deberá expresar la opinión del auditor sobre los
estados financieros considerados en su conjunto, o bien, una
afirmación en el sentido de que no puede emitir una opinión. Cuando
no sea posible expresar dicha opinión, deberán exponerse las causas
y razones.
A la hora de emitir una opinión sobre los estados financieros de una
compañía, el auditor ha podido llegar a las siguientes conclusiones:

1. Que puede emitir una opinión sobre los estados financieros en

su conjunto con las tres siguientes alternativas:

a. Que los estados financieros expresan la imagen fiel de la

situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los
cambios en la situación financiera de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente
con respecto al ejercicio anterior (opinión favorable).
b. Que los estados financieros, salvo ciertas salvedades o irregularidades, expresan
la imagen fiel de la situación patrimonial de la compañía, el resultado de sus
 operaciones y los cambios de situación financiera de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente con respecto al
ejercicio anterior (opinión con salvedades).
c. Que los estados financieros no expresan la imagen fiel de la situación
patrimonial de la compañía, el resultado de sus operaciones y el cambio en la
situación financiera de acuerdo con principios de contabilidad aplicados
uniformemente con respecto al ejercicio anterior (opinión desfavorable).

1. Que no expresa una opinión sobre los estados financieros, en su

conjunto, y dar una serie de razones para adoptar esta actitud
(opinión denegada).

1. Emisión de opinión

1.a) Opinión favorable

Cuando un auditor ha efectuado un examen que considera conforme
a las normas de auditoría generalmente aceptadas, y los estados
financieros del cliente han sido preparados de acuerdo con principios
de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base
uniforme respecto a la del año anterior, poniendo en evidencia todos
los hechos que él considera importantes y habiendo quedado
totalmente satisfecho del alcance de su examen y de la razonabilidad
de los estados financieros, está en condiciones de emitir un informe
favorable, sin salvedades.
Partes del dictamen:
_ Destinatario.
_ Identificación de los estados financieros objeto del examen.
_ Alcance del trabajo realizado.
Estas tres primeras partes pretenden cumplir con las normas 1ª y 2ª.
_ Emisión de opinión.
Intenta cumplir con la norma 3ª. Es el párrafo dedicado a la opinión
del auditor, y en el mismo se indican una serie de frases que
debemos estudiar para entender con exactitud lo que el auditor
realmente desea expresar:
∏ En nuestra opinión. El auditor no puede garantizar la
corrección de los estados, por varias razones:
 La auditoría se realiza por muestreo, no se verifican en
detalle todas las transacciones ni se inspeccionan todos
los archivos.
 Existen criterios contables alternativos; ningún juego de
estados financieros puede considerarse como la única
presentación correcta.
 La preparación de los estados financieros se basa en
gran parte en estimaciones o aproximaciones, propias de
los juicios personales que han sido necesarios para su
preparación.
∏ Expresan la imagen fiel de la situación patrimonial... de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados. El juicio del auditor referente a la expresión de la
 imagen fiel por parte de los estados financieros, tomados en
conjunto, debe contemplarse dentro del marco de los principios
de contabilidad generalmente aceptados, sin el cual el auditor
no tendría una base uniforme para poder juzgar la presentación
de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y
los cambios en la situación financiera de una sociedad.
Este marco exige conocer tres aspectos:
 Si los principios de contabilidad seleccionados y
aplicados tienen la aceptación general en la práctica
mercantil.
 Si son los más apropiados, habida cuenta de las
circunstancias concretas de la transacción u operación.
 Si los estados financieros, incluyendo la memoria,
proporcionan información sobre aspectos que pudieran
afectar su entendimiento e interpretación.
El auditor debe familiarizarse con los principios contables
alternativos que pudieran aplicarse con motivo de los nuevos
hechos, como nuevas leyes o un nuevo tipo de negocio.
∏ Aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior. El
principio de uniformidad en la aplicación de los principios
contables es importante. Para determinar la evolución de la
situación patrimonial y financiera de una empresa durante un
período, es imprescindible utilizar los mismos criterios para
medir el patrimonio y la estructura financiera al comienzo y al
final de dicho período.
Para que sea posible comparar datos, es necesario que los
criterios contables de medición se hayan mantenido sin
variaciones y, en el caso de que lo hayan hecho, se conozcan
los posibles efectos.
Todo cambio de principio contable, si su efecto es significativo,
origina una salvedad en el informe.

_ Lugar y fecha de emisión.

La fecha de emisión será aquella en que se hayan finalizado los
trabajos de auditoría. Esta fecha delimita la responsabilidad del
auditor en cuanto a la consideración de los hechos posteriores a la
fecha de los estados financieros.
Es muy importante que el auditor limite su responsabilidad con
respecto al examen de aquellos hechos ocurridos en una fecha
posterior a la de los estados financieros.
Estos hechos pueden ser de dos clases:
∏ Hechos que confirman situaciones existentes a la fecha del
balance y que, por su naturaleza, deben ser contabilizados en
los estados financieros (la quiebra de un deudor claramente
insolvente a la fecha del balance).
∏ Hechos que resultan de la aparición de situaciones nuevas,
correspondientes al nuevo ejercicio y que, por tanto, no
requieren ajuste alguno a la fecha del balance pero sí su
desglose mediante una nota en la memoria.
El examen de hechos posteriores a la fecha del balance tiene por
objeto el detectar problemas como los indicados y de ahí la necesidad
de fijar una fecha concreta para delimitar la responsabilidad del
auditor por el examen de tales hechos. Esta fecha es la del informe.
_ Firma de los auditores.
Si se trata de una sociedad de profesionales se deberá firmar por uno
de los socios a título personal, anteponiendo la razón social de la
misma.

1.b) Opinión con salvedades

Un auditor independiente podrá emitir un informe con salvedades
cuando está lo suficientemente satisfecho con la razonabilidad de los
estados financieros como para no considerar necesario emitir un
dictamen adverso.
Cualquier excepción o salvedad relativa a su dictamen tiene una
importancia considerable.
Razones por las que un auditor puede emitir un informe con
salvedades:
Π El alcance de su examen se ha limitado o se ha visto restringido
por la existencia de condiciones que impiden la aplicación de
prodedimientos de auditoría considerados necesarios, o bien los
clientes han impuesto restricciones.
Limitaciones que pueden afectar al alcance del trabajo:
∏ No estar presente en el inventario físico efectuado por la
compañía por haber sido contratados como auditores en una
fecha posterior a la de la realización de dicho inventario.
∏ Prohibir la dirección de la compañía la confirmación directa
de saldos con clientes, proveedores, bancos, acreedores, etc., o
bien no permitir el acceso a la Caja, registros, informes, etc.
∏ Existencia de registros deficientes, incompletos o con
debilidades importantes de control interno.
∏ No existir balances auditados de las sociedades que forman
la cartera de inversiones de la compañía para poder conocer si
la valoración de dicha cartera es adecuada.
Puede ocurrir que se le pida al auditor que emita un dictamen
solamente sobre uno de los estados financieros; esto no es una
limitación al alcance del trabajo, sino un encargo del cliente con un
objetivo concreto. Sin embargo, no se le debe al auditor limitar el
acceso a toda aquella información que sirve de base para la
preparación de todos los estados financieros.
Las salvedades debidas a restricciones en el alcance y su efecto en
los estados financieros deben reflejarse con claridad en el informe, en
el párrafo referente al alcance del trabajo y en el relativo al de la
opinión.
Π Parte del examen ha sido realizado por otros auditores
independientes.
Es el caso de la auditoría de estados financieros consolidados de un
grupo en que los estados de las subsidiarias han podido ser auditados
por otras firmas de auditores diferentes al auditor principal
responsable de firmar el informe; o el caso de la auditoría de los
estados financieros de una empresa con varias divisiones o
sucursales, donde, por razones geográficas, alguna división o sucursal
ha sido auditada por otros auditores.
La responsabilidad final de la dirección del trabajo y la firma del
informe recae sobre el auditor principal.
El auditor principal debe decidir el grado de responsabilidad que está
dispuesto a aceptar por el trabajo de los otros auditores e incluir en
su informe una salvedad o no.
El auditor principal no mencionará una salvedad en su informe si:
∏ El otro auditor independiente pertenece a una firma asociada
o corresponsal y conoce las normas de trabajo y competencia
profesional de este auditor.
∏ El otro auditor ha sido nombrado directamente por el auditor
principal, habiéndose realizado el trabajo bajo su supervisión.
∏ El auditor principal, haya seleccionado o no al otro auditor,
toma todas las medidas que considere oportunas para
satisfacerse de la calidad del trabajo de este último.
∏ La parte de los estados contables examinados por el otro
auditor no es significativa en relación con el conjunto de estos
estados.
El auditor principal puede decidir que no acepta responsabilidad
alguna por el trabajo realizado por otros auditores e incluir en su
informe una salvedad. Si así fuera, deberá indicar el alcance y la
naturaleza de la participación en el trabajo de estos auditores en la
parte del informe relativa al alcance.
Π Los estados financieros no presentan correctamente la situación
patrimonial o los resultados de las operaciones porque no se han
aplicado principios de contabilidad generalmente aceptados en su
preparación.
La violación de estos principios afecta a la valoración de las partidas
que componen los estados financieros y a la correcta información que
deben reflejar, pudiendo originar salvedades que deben reflejarse en
el informe.
Π Los principios de contabilidad no se aplican uniformemente.
En algunos casos, un cambio en la aplicación de ciertos principios
contables requiere una salvedad en el informe del auditor, cuando el
efecto del cambio reviste la importancia suficiente para que los
estados financieros del ejercicio en curso no puedan compararse con
los del ejercicio anterior, aun cuando el nuevo procedimiento sea
aceptable.
Es corriente que el auditor indique su aprobación o desaprobación al
cambio, en su opinión.
Puede ocurrir que el cambio en la aplicación de principios contables
no esté de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados o bien el método de contabilización del efecto de este
cambio tampoco esté de acuerdo con dichos principios. En este caso,
el auditor deberá expresar una opinión con salvedades o una opinión
desfavorable si el cambio o su efecto es lo suficientemente
importante.
Π Existen incertidumbres respecto a acontecimientos futuros, que
afectan a los estados financieros, y cuyo resultado final no puede
evaluarse de forma razonable a la fecha del informe.
Cuando en la empresa existen incertidumbres importantes que
pueden afectar a los estados financieros de la compañía y cuya
evaluación final depende de acontecimientos futuros, no evaluables a
la fecha del informe, el auditor deberá expresar la salvedad
correspondiente o incluso abstenerse de opinar.
Π Se desea poner énfasis sobre algún asunto relacionado con los
estados financieros.
Un párrafo de énfasis no constituye una salvedad propiamente dicha.
Un informe favorable con un solo párrafo adicional que ponga énfasis
en algún asunto específico sigue siendo calificado como un informe
favorable.

1.c) Opinión desfavorable

Cuando los efectos de las salvedades producidas por no aplicar los
principios de contabilidad correctamente o ser aplicados sin
uniformidad son tan significativos que distorsionan realmente la
situación patrimonial de la compañía y el resultado de sus
operaciones, el auditor deberá emitir una opinión desfavorable.
Decidir cuándo se debe emitir un dictamen con salvedades o una
opinión desfavorable no siempre es fácil y exige por parte del auditor
experiencia y madurez de juicio. Uno de los principales factores a
considerar son los tamaños de los importes monetarios involucrados y
su incidencia en el contexto general de la empresa.
Cuando el auditor expresa una opinión desfavorable, debe revelar
todas las razones que sustentan dicha opinión y los efectos que
producen en los estados financieros, siempre que puedan ser
razonablemente calculados. En el caso de que estos efectos no
puedan determinarse, este hecho se deberá mencionar en el informe.

2. Opinión denegada
Cuando el auditor no ha conseguido obtener los elementos de juicio
suficientes para formarse una opinión sobre la razonabilidad de los
estados financieros, considerados en su conjunto, deberá denegar su
opinión.
Para dar una opinión denegada, los importes involucrados deben ser
muy significativos, pues de lo contrario bastaría una salvedad.

Principales razones que obligan a un auditor a denegar su

opinión:

A. Limitaciones en el alcance del examen

∏ Petición del cliente de no aplicar ciertos procedimientos.

∏ Imposibilidad física de aplicar ciertos procedimientos.

 ∏ Control interno muy deficiente.

B. Parte del examen realizado por otros auditores

El informe de dichos auditores puede no merecernos confianza.

C. Incertidumbres sobre hechos futuros

∏ Juicios pendientes de resolución.

∏ Dudas sobre la aplicación del principio de «empresa en
funcionamiento» (como encontrarse una empresa en
suspensión de pagos).