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SECCIÓN CUARTA
Subsección “A”
“Que son nulos los siguientes actos administrativos, por haber sido expedidos con
violación a las normas nacionales a las que hubieren tenido que sujetarse:
HECHOS
El Banco de la República, estableció para sus empleados un plan de retiro voluntario, por
el cual asumía los pagos mensuales correspondientes a una pensión de jubilación, a
quienes no habían cumplido con los requisitos para acceder a una pensión plena, al
momento de decidir su retiro una vez cumplidos los requisitos, la entidad de seguridad
social asumiría los pagos mensuales correspondientes a la pensión de jubilación.
La Administración tributaria tiene la potestad de interpretar la ley fiscal, por vía general,
mediante conceptos en los cuales plasma su opinión sobre el alcance de las leyes
tributarias. La ley permite que los particulares se apoyen en dichas opiniones, al
momento de establecer las consecuencias fiscales de sus actividades.
Trascribe el artículo 264 de la ley 223 de 1995 y el artículo 206 del E.T., el cual fue
adicionado por el artículo 96 de la ley 223 de 1995, afirmando que para el momento del
pago de las pensiones establecidas por el Banco en su plan de retiro voluntario,
correspondientes a los meses objetados por la Administración, se encontraba vigente el
concepto de la DIAN No. 060364 del 22 de septiembre de 2003, del cual trascribe
apartes.
Según la opinión administrativa, los requisitos para que una pensión goce de la exención
consagrada en el numeral 5º del artículo 206 del E.T., son: a) Que se trate de un pago de
previsión, pagado a partir del retiro del servidor público y b) Que sea reconocida por la
entidad de previsión, o la que haga sus veces.
Se entiende, que en la generalidad de los casos “la entidad competente” para el pago de
la pensión, es la Administradora de Fondos de Pensiones, tal como quedó establecido en
el régimen general de seguridad social, establecido en la Ley 100 de 1993.
El caso planteado se refiere a pagos pensionales asumidos por el propio Banco, no había
lugar a otra “entidad competente” para el pago, sino que es el propio Banco el que asume
dichos pagos, en virtud de las condiciones pactadas con los trabajadores que se acogían
al plan de retiro voluntario. La calidad de entidad de previsión se predicó del Banco de la
República, puesto que contaba con la Caja de Previsión Social del Banco de la República,
de acuerdo con el artículo 43 de la Ley 31 de 1992 y 57 de los Estatutos del Banco
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(Decreto 2520 de 1993), con el objeto de atender a través de ella las obligaciones sobre
previsión social con sus empleados, trabajadores y pensionados. Dicha Caja de Previsión
Social constituía una persona jurídica distinta y posteriormente se liquidó, asumiendo el
Banco de la República todos los derechos y obligaciones de la misma.
Así, las pensiones de jubilación que nos ocupan fueron reconocidas y pagadas por el
Banco que era la entidad competente para el efecto, requisito que de acuerdo con los
términos del concepto, hace que opere la exención prevista en el artículo 206 del E.T.,
para la porción pensional que no exceda de 50 salarios mínimos mensuales. De otra
parte era claro que el pago de las pensiones anticipadas no correspondía a una
indemnización, por lo que tampoco se consideró que cabía practicar la retención en la
fuente.
El concepto citado se encontraba vigente para los meses de abril, mayo y julio de 2004,
por lo que el Banco entendió como plenamente ajustado a la ley la interpretación, hasta
cuando fue revocado expresamente por el concepto No. 089507 de 22 de diciembre, con
el cual se cambió la posición asumida por la DIAN.
El artículo 206 del E.T., incorporó originalmente la exención adoptada por la ley 75 de
1986, que señalaba como exentos “los primeros ciento setenta mil pesos (valor año
1986) recibidos mensualmente por concepto de pensiones de jubilación, vejez e
invalidez”.
La ley 100 de 1993, amplió esta exención, ya que estableció transitoriamente, hasta 1997,
un periodo de exención plena, sin límite mensual y adoptó a partir de 1998, un límite
superior señalando que solo estarían gravadas en la parte que exceda de 25 salarios
mínimos.
Dicha norma, por ser posterior, prevaleció sobre la del Estatuto Tributario e implicó que
todas las pensiones, sin distinción, estuvieron exentas de impuesto de renta hasta el 31
de diciembre de 1997, a partir de enero de 1998, estaba previsto en la norma que la
exención se limitaría a los primeros 25 salarios mínimos.
La ley 223 de 1995, modificó el artículo 206 del E.T., en el sentido de respetar la
exención plena hasta el año gravable 1997 y aumentar el límite, pues señaló que a partir
del 1º de enero de 1998, estarían gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda
de 50 salarios mínimos.
La misma ley agregó, en su parágrafo 3º, que para tener derecho a la exención
consagrada en el numeral 5º del artículo 206 “el contribuyente debe cumplir los
requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993”,
además extendió el tratamiento a las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones y a
las devoluciones de saldos de ahorro pensional, dentro del mismo límite de 50 salarios
mínimos.
El artículo 135 de la Ley 100 de 1993, se encuentra vigente, ya que no ha sido derogado
expresamente, no se puede afirmar que lo fue tácitamente, porque la intención del
legislador quedó expresa en los antecedentes legislativos de la ley 223 de 1995, ya que en
la exposición de motivos del proyecto de ley 026 de 1995, manifestó: “Explicación
artículo 112. Rentas de trabajo exentas (...) incorpora el mismo régimen de pensiones
contenido en la ley de seguridad social.
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El parágrafo 3º introducido por la Ley 223 de 1995, al decir que el contribuyente debe
cumplir con los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la ley
100 de 1993, no se puede interpretar en forma literal, ya que se llegaría al absurdo de
dejar por fuera pensiones de tan importantes fuentes como son las otorgadas por
convención, pactos, acuerdos amparados en la ley, la pensión sanción y todos los
regímenes especiales. Cita al respecto la sentencia C-1261 de 2005.
No se podría decir que por el hecho de que en la ley 100 de 1993, no se mencione al
Banco de la República, sus numerosos pensionados, que fueron empleados del Estado
pagados con los recursos del Banco Emisor, riñen con la ley 100 de 1993.
La Convención colectiva del trabajo, aprobada en 1997; o las decisiones adoptadas por el
Consejo de Administración, por autorización legal.
Ambos sistemas regulatorios de pensiones dan lugar a pensiones exentas, ya que todas
obedecen a un régimen legal especial, la asignación concreta de la pensión puede
instrumentarse a través un acto de reconocimiento, de una conciliación judicial o estar
contenida en una decisión judicial o arbitral.
Por lo anterior, es claro que las pensiones anticipadas reconocidas por el Banco, se
ajustan en todo al régimen jurídico especial que lo cobija, por lo que corresponde al pago
de pensiones realizado por una autoridad autorizada para el efecto, de conformidad con
un régimen especial acorde con la ley 100 de 1993, lo cual corresponde al supuesto de
hecho contemplado el parágrafo 3º del artículo 206 del E.T.
Al exponer una nueva interpretación del artículo 206 del E.T., la DIAN señaló
específicamente los eventos que se encontraban cubiertos por la exención y aquellos que
no lo estaban, como nunca antes lo había hecho, cambiando por primera vez su
interpretación oficial, ya que si bien existen conceptos anteriores a éste, que empezaron
a trazar los lineamientos de la tesis finalmente adoptada por la DIAN, los mismos nunca
fueron publicados, requisito necesario para que una interpretación oficial de la
Administración pueda modificar una anterior.
A lo anterior se agrega que el parágrafo 3º del artículo 206 del E.T., en si mismo daba
lugar a la confusión, no obstante la propia Corte Constitucional reconoció la posibilidad
de hacer interpretaciones diferentes del alcance de la exención contemplada en el
artículo 206 numeral 3º del E.T., incluyendo como exentas a otras pensiones diferentes
a las contempladas en la ley 100 de 1993.
No había razón lógica para estimar que los requisitos de sólo un determinado grupo de
pensiones (el de las pensiones anticipadas, creadas de conformidad con el régimen
especial que rige el Banco) no estuvieran de acuerdo con la Ley.
Resulta jurídicamente viable que el Banco para los periodos objeto del requerimiento
considerara que los requisitos de esas pensiones voluntarias especiales estaban de
acuerdo con la ley 31 de 1992, que es su régimen legal propio; las leyes laborales y de
seguridad social y la ley 100 de 1993, en la medida que ésta última no trata únicamente
de los requisitos de las pensiones que expresamente crea a partir de su vigencia, sino que
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Trascribe el artículo 206 del E.T., así el artículo 96 de la Ley 223 de 1995 la que adicionó
el parágrafo 3º al citado artículo, para señalar que dicha norma es de naturaleza
exceptiva, atendiendo a que está destinada a exonerar el pago de una obligación
tributaria sustancial, su interpretación y aplicación es de carácter restrictivo y por tanto,
sólo abarca las operaciones expresamente establecidas por la Ley, sin que pueda
efectuarse una interpretación por analogía con el fin de extender o trasladar el beneficio.
Sobre estas últimas, el artículo 11 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 1º de
la Ley 797 de 2003 y el artículo 283 de la misma Ley, señalan que siempre y cuando se
cumplan los requisitos contemplados en la ley de seguridad social, hacen parte del
sistema general de pensiones aquellas que nacen con ocasión de pactos, acuerdos o
convenciones de trabajo válidamente celebrados.
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Respecto al tema de las pensiones anticipadas o de retiro anticipado, que conforme con
la Ley 100 de 1993, corresponden a aquellas a que tienen derecho los afiliados al régimen
de ahorro individual con solidaridad cuando han cotizado valores superiores a los límites
establecidos para ello, con el fin de incrementar los saldos de sus cuentas de ahorro
individual para optar por una pensión más alta o por un retiro anticipado.
Las pensiones voluntarias son aquellas que se encuentran fuera del sistema general de
pensiones y son reconocidas por la mera liberalidad del empleador, cuando el trabajador
no cumple con los requisitos para acceder a la pensión legal.
Si bien en el concepto de la DIAN No. 39196 de 1997, se establecía que las pensiones
provenientes de los pactos únicos por futuras pensiones de jubilación se encontraban
exentos y por lo tanto no sometidos a retención en la fuente, dicha tesis fue modificada
por el concepto 048551 de junio 12 de 1997, en el que se concluyó, previa lectura de lo
previsto en el inciso 2º del numeral 5º del artículo 206 del E.T., que el tratamiento de
renta exenta, con las limitaciones allí previstas, únicamente se conservaba para las
pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales,
que mes por mes reciba el pensionado, una vez se hayan cumplido los requisitos, para
acceder a cada una de ellas, previstos en la ley 100 de 1993, ya que de lo contrario
estarían sometidos a retención en la fuente.
Así mismo en el concepto se consigna: En efecto, de acuerdo con las normas citadas, la
pensión de jubilación dejó ser una obligación patronal en relación con los trabajadores
afiliados al Instituto de Seguros Sociales, para ser asumida por éste; en consecuencia
cuando se concluye diciendo: “de tal manera que para que opere la exención prevista en
el artículo 206 del Estatuto Tributario se requiere que la pensión sea reconocida por la
entidad competente”, se hace referencia a la entidad competente entendida como una de
las antes mencionadas y no a la entidad pagadora de la pensión, distinta de las listadas
anteriormente.
No es cierto que la doctrina oficial haya reconocido en alguna oportunidad que procede
la exención respecto de pensiones anticipadas como las reconocidas y pagadas por el
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Banco, por lo que no puede aducirse que obró de conformidad con concepto alguno que
respaldara sus tesis y se hubiera desconocido el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
Respecto de los hechos que atañen al proceso se tiene que el Banco de la República
concedió una pensión de jubilación de carácter especial, aprobada previamente por sus
directivas a personas que aún no cumplían los requisitos de tiempo y/o edad para optar
por una pensión legal plena de jubilación; éste tipo de mesada se deriva de un plan de
retiro de personal que tiene como fundamento políticas de carácter estructural de la
entidad con el fin de ajustar la nómina de la misma.
Los pagos a que se hace referencia no corresponde a los clasificados dentro del grupo de
pensiones legales, considerando que fueron reconocidas a personas que aún no cumplían
los requisitos contemplados en la ley 100 de 1993.
En ese orden de ideas, la pensión aludida es de las clasificadas dentro del grupo de
pensiones voluntarias por lo que no gozan de la exención contemplada en el numeral 5º
del artículo 206 del E.T.
ALEGATOS
Las partes hicieron uso dentro de la oportunidad procesal, para reiterar los argumentos
expuestos en la demanda y contestación de la misma respectivamente.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Para dilucidar el asunto, la Sala procede a realizar el análisis de las pruebas allegadas al
expediente y las normas aplicables al caso.
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Al realizar el análisis de las pruebas arrimadas al expediente, bajo las reglas de la sana
crítica, la Sala encuentra que la situación fáctica es del siguiente tenor:
Ahora bien, como quiera que en los citados actos se modificó la liquidación privada, en
relación con la retención por pagos laborales, la Sala se adentrará en el estudio del punto
en discusión.
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El artículo 206 del Estatuto Tributario, vigente para el año 2004, adicionado por la ley
222 de 1995, ordenaba:
(…)
(…)
Igualmente existe certeza que para tener derecho a la exención consagrada en el numeral
5 del artículo 206 ibidem, el contribuyente debe cumplir con los requisitos necesarios
para acceder a la pensión, establecidos en la ley 100 de 1993, según lo ordena el
parágrafo de la norma en cita.
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Dicha premisa como ya se señaló surge del análisis de la norma, teniendo en cuenta que
por tratarse de una exención en materia tributaria, su interpretación es de carácter
restrictivo y si en gracia de discusión se aceptara que la primera parte de la norma, no
restringe, teniendo en cuenta la calidad de la pensión, el parágrafo de la misma, que es
posterior a la norma en cita, condiciona la exención a que se cumpla con los requisitos
para acceder a la pensión, conforme a lo señalado en la ley 100 de 1993.
De otra parte, es necesario precisar que las pensiones pueden clasificarse en dos grandes
grupos, las legales y las extralegales, las primeras son aquellas reconocidas por el
sistema general de pensiones, en las categorías de vejez, invalidez por riesgo común y
sobrevivientes, cuyos requisitos están previstos para cada una de ellas en los artículos 64
a 78 de la Ley 100 de 1993 y las segundas son aquellas reconocidas en virtud de pactos,
acuerdos o convenciones colectivas de trabajo, las que constituyen ley para las partes y
se encuentran amparadas por el artículo 55 de la Constitución Política.
No obstante, como quiera que el actor manifiesta que su proceder se fundó en los
conceptos proferidos por la DIAN, considerando que su actuación debe ser respetada de
conformidad con lo ordenado en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, que establece que
cuando los contribuyentes actúen con fundamento en conceptos proferidos por la DIAN,
dichas actuaciones, no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias, la Sala se
ocupará de analizar el contenido de los citados conceptos, que son del siguiente tenor:
PROBLEMA JURÍDICO:
TESIS JURÍDICA:
(...)
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Dicha premisa, es suficiente para desvirtuar el aserto del actor, cuando señala que con
fundamento en dicho concepto omitió el deber de practicar la retención en la fuente,
teniendo en cuenta el análisis realizado en acápites anteriores, concluyendo la Sala que
la ley era explícita al determinar dicha obligación y el concepto en su tesis jurídica, no
contradijo lo señalado en la ley.
Por consiguiente, no es válido el argumento del actor, cuando sostiene que su actuación
debe mantenerse en razón a que actuó con fundamento en el mismo y en consecuencia
no procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, en lo
que atañe al pago del impuesto.
Problema jurídico:
Tesis jurídica:
(…)
que si es del caso, el empleador o la entidad pensional que haya asumido el pago
de estas pensiones debe actuar como agente de retención por concepto de pagos
laborales sobre los valores reconocidos y pagados, teniendo en cuenta los meses
a que corresponde y el monto exento.
Por lo expuesto, cualquier pago que se realice por fuera de los parámetros
previstos en la Ley 100 de 2003, sus regímenes exceptuados y los pactos,
convenciones o laudos arbitrales, independientemente de la denominación que
se le dé, se encuentran sujetos a retención en la fuente como ingresos de origen
laboral, para lo cual se debe dar aplicación a los procedimientos señalados en
los artículos 385 y 386 del Estatuto Tributario.
La legalidad del concepto citado fue analizada por el H. Consejo de Estado, el cual
discurrió:
Significa que las únicas pensiones sobre las cuales recae el beneficio de la
exención tributaria, son las que correspondan a las categorías enunciadas, que
son las que integran el Sistema General en Pensiones.
En cuanto a las pensiones voluntarias, esto es las que son reconocidas por mera
liberalidad del empleador, cuando el trabajador no cumple con los requisitos
previstos para acceder a la pensión legal, éstas se encuentran por fuera del
Sistema General de Pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993.
Ahora bien, las pensiones anticipadas a que se refiere el concepto acusado, en su
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acepción cuarta definidas como aquéllas que se reconocen a los trabajadores que
no cumplen los requisitos para acceder a la pensión legal; no son equivalentes a
las pensiones extralegales, como lo sostiene el accionante, puesto que tales
pensiones hacen parte de los "planes de retiro voluntario" y tienen el carácter de
indemnizatorias, dado que se ofrecen a los trabajadores que no cumplen con los
requisitos para acceder a la pensión legal, quienes voluntariamente se acogen al
plan, con el fin de dar por terminado el contrato laboral.
(…)
(…)
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Respecto del cargo según el cual considera el accionante que no son aplicables a
las "pensiones anticipadas "los procedimientos de retención previstos en los
artículos 385 y 386 del Estatuto Tributario, como se señala en el concepto
acusado, la Sala advierte que en virtud del artículo 383 ib., tales disposiciones
están previstas para ser aplicadas a "los pagos gravables efectuados por las
personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades
organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral o legal y
reglamentaria”.
De manera que, como la pensión anticipada surge de una relación laboral legal
o reglamentaria, es perfectamente válido aplicar los procedimientos previstos
en las citadas disposiciones a los pagos respectivos, pues los pagos excluidos de
tales procedimientos sólo están referidos a "la cesantía, los intereses sobre
cesantía y la prima mínima legal de servicios del sector privado o de navidad del
sector público” (arts. 385 y 386)” [1]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160 %)
de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor, según el caso
determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o
responsable.
(…)
1
H. Consejo de Estado, sentencia del 16 de agosto de 2007. Rad No. 15398. Consejera Ponente: Dra. María Inés
Ortiz Barbosa.
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públicamente ofreció a sus empleados el plan de retiro señalando que el pago realizado
por pensiones anticipadas se encontraba exento de la retención en la fuente, según se
advierte en el requerimiento especial formulado por la DIAN.
De otra parte, el actor señala que el mismo concepto 060364 de septiembre 22 de 2003,
dio lugar a una diferencia de criterios, advirtiendo la Sala que como bien ya se señaló en
acápite anterior dicho concepto en su tesis jurídica, fue concordante con la ley; no
obstante, en la parte correspondiente a interpretación y que es posterior al problema y
la solución del mismo expresamente señaló:
De conformidad con lo expuesto, manifiesta la parte actora que consideró que procedía
la exención en razón a que el Banco de la República tiene un sistema especial de
pensiones y la entidad competente era la Caja de Previsión Social del Banco de la
República, premisa que tiene asidero jurídico en la parte final del citado concepto.
Por lo expuesto, encuentra la Sala que si bien conforme al análisis realizado procedía la
aplicación de retención en la fuente a los pagos realizados por la susodicha pensión
anticipada, las diferentes posiciones de la DIAN y las situaciones reseñadas, llevan a la
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Por lo anterior, la Sala anulará parcialmente los actos deprecados, y levantará la sanción
de inexactitud impuesta.
FALLA:
Las Magistradas