El nacimiento de la obligación tributaria en la prestación de servicios

EL 31 de diciembre del 1998 fue sustituido el artículo 2° de la Ley N° 27039, la cual modificó
el artículo 3° de la Ley General a las Ventas, en la que se precisó que servicios es “toda
prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso
que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún
cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”. Como se puede observar dicha norma
menciona la prestación de servicios y la utilización de estos. Ambos supuestos constituyen
servicios afectos por la ley del IGV, en el primer caso, coincido con Carlos Bassallo cuando
hace referencia que “la prestación de servicios es como un supuesto que exige tres
condiciones para su aplicación, que se trate de una prestación de servicios que una
persona realiza para otra, que sea a título oneroso y que su ingreso constituya renta de
tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta. Coincido además con este autor que
esta prestación se hace efectiva con la realización de la prestación y por ende la ausencia
de hacer resulta controvertido gravarlo puesto que no verifica en el un consumo efectivo del
valor agregado alguno, y respecto a la prestación de dar, cuándo este no corresponda al
concepto de ventas anteriormente detallado (transferencia de propiedad).

Esta síntesis es afirmada mediante la RTF N ° 2028-4-1996 emitida el 09 de setiembre del

1996 en las que se señala “Que de las normas que regularon el Impuesto General a las
Ventas, se desprenden que las prestaciones de dar que implican las transferencias de los
bienes en propiedad, están comprendidas en las operaciones de ventas de bienes muebles,
en tanto que la definición de servicios comprende las prestaciones de hacer y,
excepcionalmente, cuando el servicio es definido como arrendamiento de bienes muebles,
a las prestaciones de dar que importen la cesión de bienes en uso.”. Si dicha resolución es
leída de forma sistemática con el artículo 4° de la ley del IGV emitida el 3 de febrero de
2004 mediante el decreto legislativo N° 950 en la que se sustituye el inciso c) de dicho
artículo y en la cual señala “La obligación tributaria en la prestación de servicios se origina
en la fecha en que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el
reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero”. Sin
embargo cabe resaltar que la frase de acuerdo a lo que establezca el reglamento” fue
incorporado por dicho decreto, ya que antes la ley no se remitía al reglamento.

El reglamento en los incisos c) y d) del numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la Ley
del IGV señala que se entiende por fecha en que se percibe un ingreso o retribución, la de
pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga
efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero; y por fecha en que se emite el
comprobante de pago, la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de
Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero”. Cabe recordar que
antes de la modificación, el inciso c) del numeral 1 del art. 3 del Reglamento de la Ley de
IGV disponía que se entienda como fecha en que se percibe la retribución a la fecha de
vencimiento del pago. Sin embargo el Tribunal Fiscal se pronunció sobre ello y en la RTF
2285-5-2005 (observancia Obligatoria) dispuso lo siguiente:

“El inciso c) del numeral 1) del artículo 3 del reglamento de la Ley del impuesto General a
las ventas aprobado por el decreto supremo N° 029-94-EF, modificado por el decreto
supremo N°136-96-EF, excede lo dispuesto por el inciso c) del texto original del art. 4
del Decreto legislativo N° 821 recogido en el Texto Único ordenado de la Ley del
impuesto General a las ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF, cuando
dispone que ”se entenderá como fecha en que se percibe la retribución, la fecha de
vencimiento del pago o de la contraprestación”.

Entonces el artículo señalado en el Reglamento de la LIGV puede ir más allá de lo emitido

por la propia Ley del IGV mediante un Decreto legislativo vulnerando el Principio de
Reserva de Ley. (Norma IV del Código Tributario: Principio de legalidad – Reserva de ley).
Es por ello, que el Tribunal Fiscal al conocer este suceso mediante resolución de
observancia obligatoria estableció que dicha disposición reglamentaria excedía la
Ley del IGV, lo que motivó su exclusión en virtud del Decreto Supremo N° 130-
2005-EF. En consecuencia con la dación de este decreto los contribuyentes ya no
pagaban IGV por servicios que aún no habían percibido, aun cuando el plazo para el
pago de esos servicios hubiere vencido. Por tanto, al no haberse pagado el IGV por
servicios cuya retribución aún no se percibió, incluso cuando el plazo convenido
para el pago de los servicios haya vencido, considero que el criterio del Tribunal
Fiscal ha cumplido con el principio de legalidad y es lo más justo para los
contribuyentes por cuanto era abusivo el pago del impuesto general a las ventas
sobre ingresos que aún no se hubieran percibido.

ANTES DEL DECRETO SUPREMO A PARTIR DE LA VIGENCIA DEL

Nº 130-2005-EF
Hasta el 31.10.2005
Se entiende como fecha en que se emita el comprobante
de pago: la fecha en que éste se emita.
DECRETO SUPREMO Nº 130-2005-EF
A partir del 01.11.2005
Se entiende como fecha en que se emita el comprobante
de pago: la fecha en que, de acuerdo al Reglamento
de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido
o se emita, lo que ocurra primero.

Si bien el decreto- DS 130-2005-EF - que incorporó el inciso d) en la cual señala que “debe
entenderse como fecha de emisión del comprobante de pago cuando éste deba ser
emitido”, es éste mismo inciso el que contraviene lo establecido en la norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario, por cuanto en este inciso el reglamento crea un hecho
generador de la obligación tributaria que no está previsto por ley, en tanto infringe
nuevamente el principio de Reserva de Ley.

Sin embargo, el problema no solo fue este Decreto sino también el inciso 5 del artículo 5 del
reglamento de comprobantes de pago, que señala que estos comprobantes deben emitirse
en la fecha de vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados para el pago del
servicio y que por tanto si existe la obligación de emitirlos también nacerá la obligación
tributaria sin que se haya percibido la retribución por el servicio gravado, con lo cual
nuevamente se está excediendo la ley.

Conforme a lo reiterado por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la no emisión de un

comprobante de pago solamente conlleva a una infracción de carácter formal sancionada en
el código tributario, mas no el nacimiento de la obligación tributaria. Este criterio es
adoptado por el tribunal fiscal, reflejado en la RTF N° 0080-1-2004 que señala: “… que las
RTFs Nºs. 1841-2-2002 y 4589-1-2003 han señalado que para el nacimiento de la
obligación del IGV en la prestación de servicios no resulta de aplicación el artículo 5º del
Reglamento de Comprobantes de Pago, que establece los supuestos en que se debe emitir
comprobantes de pago y cuyo incumplimiento acarrea, en todo caso, una infracción formal,
por lo que aún cuando hubiera culminado la prestación del servicio, no se puede sostener
que ha nacido la obligación tributaria sin que se haya emitido el comprobante de pago o
efectuado el pago de la retribución (…)”.

La RTF N° 1842-2-2002 y 4589-1-2003 han señalado que “para el nacimiento de la

obligación del IGV en la prestación de servicios no resulta de aplicación el art. 5° del
Reglamento de Comprobantes de pago (…)”.Considero que el legislador ha optado en
algunos casos determinar el momento que nace la obligación tributaria del IGV, de acuerdo
con lo señalado en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuyo artículo 5° señala
que los comprobantes de pago deberán ser entregados en la oportunidad que se indica:

g) En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento

financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

- La culminación del servicio

- La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el

comprobante de pago por el monto percibido.
 - El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o
convenidos para le pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de
pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Lo que el reglamento nos quiere decir es que aún cuando no se hayan emitido los
comprobantes de pago, la obligación tributaria ya nació sin que se haya percibido la
retribución por el servicio gravado, es por esto que el Tribunal Fiscal en las RTFs
mencionadas en los párrafos anteriores, consideró que se estaba excediendo la ley.

Según el INFORME N°021-2006.SUNAT, la administración tributaria ante los alcances de la

frase “cuando se emita el comprobante de pago”, establecida en el inciso c) del artículo 4 de
la ley del IGV que determina el nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la
prestación de servicios estableció que ”(…) las normas vigentes y señaladas conforme al
inciso d) del numeral 1 del artículo 3° del mencionado Reglamento se entienden por "fecha
en que se emita el comprobante de pago", la fecha en que, de acuerdo al RCP, éste debe
ser emitido o se emita, lo que ocurra primero”. Es decir, Sunat concluye que: “Tratándose
de la prestación de servicios, el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV,
se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de cual ocurra
primero:

a) Fecha en que se percibe la retribución o ingreso ó b)Fecha en que se emita el

comprobante de pago, entendiéndose como tal, la fecha en que, de acuerdo a
lo dispuesto en el numeral 5° del artículo 5° del reglamento de Comprobantes
de pago este debe ser emitido, o la fecha en que efectivamente se emita; lo
que ocurra primero”

En lo señalado discrepo con el criterio adoptado por la Administración, en la que se ha

confundido el nacimiento de ésta obligación con el momento en que deben emitirse los
comprobantes de pago, dado que la ley es clara al señalar que se no se trata de un hecho
potencial o que debería darse, sino que señala una situación efectiva que es la emisión del
comprobante de pago. Además considero que es innecesario que el reglamento de la Ley
de IGV señale que los comprobantes de pago deban emitirse conforme su propio
reglamento, dado que la norma señala expresamente el nacimiento de la obligación
tributaria, con lo cual se afecta el principio de legalidad, por cuanto el reglamento regula un
supuesto de nacimiento de obligación tributaria que no está previsto expresamente en la
ley, entonces se genera una nueva hipótesis de incidencia que no ha sido creada con una
norma con rango de ley sino por un reglamento, que evidentemente tiene menor jerarquía,
por tanto esta disposición reglamentaria excede a la ley.
Considero que la obligación tributaria nace única y exclusivamente cuando se emite el
comprobante de pago y no cuando ésta deba emitirse, de lo contrario se estaría afectando a
los contribuyentes que sin percibir ingresos tenga que pagar el IGV a la Administración.

Por otro lado, conforme lo señala la norma IV del título preliminar del código tributario, se
estaría violando el principio de reserva de ley, por cuanto se ha creado un nuevo supuesto
para el nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la prestación de servicios, el
mismo que no ha sido creado por una norma con rango de ley. Asimismo, como bien lo ha
señalado el Tribunal Fiscal en diversas ocasiones, se está excediendo la ley puesto que una
norma de rango inferior como es el reglamento contraviene lo establecido por una norma
con rango de ley.

Si bien algunos contribuyentes se valen de la norma para diferir los ingresos percibidos, eso
no justifica la violación de principios fundamentales como es el principio de legalidad o
reserva de ley, por tanto, únicamente cuando tales contribuyentes emitan el respectivo
comprobante de pago nacerá la obligación tributaria, incluso cuando el servicio haya
culminado o se haya recibido parte de la retribución, en principio, se debería emitir el
comprobante de pago, pero si omiten realizarlo no significa que la obligación tributaria haya
nacido, simplemente se ha cometido una infracción meramente formal.

La modificación introducida con el Decreto Legislativo N° 950, que introduce la frase “de
acuerdo a lo que establezca el reglamento”, no cambia para nada las cosas, el hecho de
que la ley se remita a su reglamento no significa que el reglamento pueda regular
situaciones que no han sido reguladas expresamente por la ley ya que ésta ha señalado
que sólo cuando efectivamente se emita el comprobante de pago nacerá la obligación
tributaria.