Dreptul finanelor publice PARTEA I GENERALE PRIVIND

26

CONSIDERAII

DREPTUL

FINANELOR PUBLICE

CAPITOLUL I Noiuni generale privind dreptul finanelor publice.

I.1. Noiunea i obiectul de studiu al dreptului finanelor publice. Dup cum bine se tie, cea mai impotant diviziune a dreptului pe care o cunoate doctrina juridic distinge ntre dreptul public i dreptul privat. Dreptul financiar public sau dreptul finanelor publice este o ramur distinct i autonom a dreptului public, avnd un obiect propriu i specific de reglementare. Obiectul reglementrii juridice financiare nu reprezint altceva dect coninutul dreptului finanelor publice, iar acesta se circumscrie, n principiu, componentelor structurale ale finanelor publice cu respectarea delimitrii acestora fa de finanele private. innd cont de faptul c o definiie trebuie s aib un caracter de maxim generalitate, dar s i rein acele aspecte ce caracterizeaz esenial instituia definit, considerm c dreptul

27 Dreptul finanelor publice financiar public reprezint ansamblul normelor juridice ce reglementeaz relaiile sociale ce iau natere n legtur cu formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale. n cele ce urmeaz, considerm necesar a face unele precizri terminologice. Referindu-se la ramura juridic definit mai sus, unii autori o denumesc drept financiar1, alii drept financiar i fiscal2 ori drept fiscal i financiar3, iar alii pur i simplu drept fiscal sau drept fiscal al afacerilor. Considerm c nici una dintre aceste formulri nu este tocmai exact. Astfel, fr a confunda noiunea de bani cu aceea de finane, dorim totui s artm c analiznd totalitatea finanelor ce se realizeaz la nivelul unei economii, putem constata faptul c avem de-a face cu aceeai distincie nregistrat i n ceea ce privete ramurile de drept, i pe care am subliniat-o anterior. Aadar, n funcie de forma de proprietate asupra banilor (fapt ce decurge din modul de formare, iar apoi, de administrare i de ntrebuinare a banilor respectivi), avem de-a face cu finane publice sau finane private, dup caz. Relaiile sociale ce iau natere, se modific i se sting n sfera finanelor publice intr sub incidena dreptului financiar

IOAN GLIGA, ediie ngrijit de MIRCEA TEFAN MINEA , Drept financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1998; EMIL BLAN, Drept financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 1999 i 2002. 2 DAN DROSU AGUNA, Tratat de drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2001. 3 IOAN CONDOR, Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996.

Dreptul bugetar 28 public4 sau dreptului finanelor publice5, cum a mai fost el denumit. Spre deosebire de acestea, relaiile sociale ce iau natere, se modific i se sting n sfera finanelor private, intr sub incidena mai multor ramuri de drept privat: dreptul civil, dreptul comercial, dreptul bancar, dreptul asigurrilor private, etc. Aadar, fa de toate considerentele artate mai sus i fa de definiia dat dreptului finanelor publice, considerm c aceast sintagm este cea mai corect pentru a desemna sfera de cuprindere i obiectul analizei pe care o vom face n cele ce urmeaz. I.2. Izvoarele dreptului financiar public n doctrina dreptului, noiunii de izvor de drept i s-au dat numeroase definiii. n esen, izvorul de drept este forma specific pe care o mbrac, la un moment dat voina social general pentru a impune ca obligatorii anumite reguli de conduit, sau altfel spus, modul de exteriorizare a regulilor juridice.

4 5

IOAN GLIGA, Drept financiar public, Ed. All, Bucureti, 1994. IOAN GLIGA, Dreptul finanelor publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992; DOINA PETIC ROMAN, Dreptul finanelor publice, Casa de Editur i Pres Tribuna, Sibiu, 2003 i 2004.

29 Dreptul finanelor publice n cele ce urmeaz vom prezenta cele mai importante categorii de izvoare formale pe care le cunoate dreptul finanelor publice: 1. Constituia Romniei cuprinde dispoziii ce se constituie n izvoare de drept, unele exclusiv ale dreptului finanelor publice, iar altele, izvoare comune i pentru alte ramuri de drept. Astfel, cea mai mare parte a Titului IV Economia i finanele publice reprezint izvor de drept exclusiv pentru dreptul finanelor publice. Cea mai mare parte a principiilor ce stau la baza ntregii legislaii financiar-fiscale se regsete n cuprinsul Titlului IV; 2. Legile organice i ordinare sunt acte normative ce eman de la puterea legislativ, iar rolul i importana lor, n general, este clar stabilit de Teoria dreptului. Astfel, legile organice sunt acte normative cu for juridic superioar care conin, n cuprinsul lor dispoziii de o importan deosebit, prin care se realizeaz organizarea unui ntreg domeniu de activitate. Din aceast categorie enunm: Codul fiscal (adoptat prin Legea nr. 572/2003 cu toate modificrile ulterioare); Codul de procedur fiscal (adoptat prin Ordonana Guvernului nr. 92/2003), aprobat i modificat prin Legea nr. 174/2004 i Legea nr. 210/2005); Legea nr. 500/2002 privind finanele publice cu modificrile ulterioare. Din categoria legilor ordinare enunm Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, republicat n 2004. 3. Ordonanele de Guvern, simple sau de urgen sunt acte normative ce eman de la Guvern, au for juridic egal cu legea, dar trebuie s fie supuse aprobrii Parlamentului. Aa cum se cunoate, ordonanele simple se pot emite doar n temeiul unei legi de delegare legislativ emis de Parlament. Datorit acestor caracteristici, utilizarea lor ar trebui s aibe un caracter excepional, fapt care, din

Dreptul bugetar 30 nefericire, nu se respect. Astfel, o situaie prevzut a se utiliza n cazuri excepionale a devenit o practic curent n ultimii 15 ani. Legislaia financiar-fiscal abund de acte normative de acest fel. Este i motivul pentru care le menionm printre cele mai importante izvoare ale dreptului finanelor publice. Din aceast categorie de izvoare enumerm: O.U.G. nr. 45/2004 privind finanele publice locale, O.G. nr. 92/2003 pentru aprobarea Codului de procedur fiscal (amintit mai sus), O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului (aprobat prin Legea nr. 201/2003). 4. Hotrrile de Guvern eman de la executiv i cuprind msuri de organizare a punerii n executare a legilor. Dintre acestea amintim H.G. nr. 1574/2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, etc. 5. Ordinele ministrului finanelor publice sunt acte cu caracter normativ i cuprinde dispoziii tehnice care s permit aplicarea unitar a unor reglementri cuprinse n alte acte normative superioare ca for juridic. Astfel sunt caracterizate, n Teoria dreptului aceste acte normative. Legislaia financiar-fiscal cuprinde numeroase ordine ale ministrului finanelor publice, dintre care enumerm: Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1753/2003 pentru aprobarea Codului etic al inspectorului de control fiscal. Problematica izvoarelor dreptului finanelor publice comport numeroase comentarii i chiar critici. Astfel, un aspect criticabil asupra cruia doctrina dreptului financiar public s-a oprit de nenumrate ori se refer la abundena i uneori incoerena dispoziiilor cuprinse n acte normative diferite, dar

31 Dreptul finanelor publice uneori, de-a lungul timpului au existat necorelri chiar i n cadrul aceluiai act normativ. I.3. Raporturile de drept al finanelor publice. I.3.1. Noiunea de raport de drept al finanelor publice. Raporturile de drept al finanelor publice sunt relaiile sociale reglementate de normele dreptului finanelor publice. Aceste raporturi iau natere, se modific i se sting n procesul formrii, administrrii, utilizrii i controlului asupra banului public. Aa cum am mai artat, dreptul finanelor publice este o ramur de drept public i ca atare, i raportul de drept financiar public poart fundamental aceast carateristic. n cadrul raporturilor de drept al finanelor publice vom regsi mai multe categorii de raporturi juridice: raporturi juridice de impunere (fiscale), care se nasc cu prilejul realizrii execuiei prii de venituri a unui buget public, distincte de raporturile juridice ce iau natere cu ocazia execuiei prii de cheltuieli a unui buget. Tot n sfera raporturilor de drept financiar public se plaseaz i raporturile de control financiar. Nu n ultimul rnd, din sfera de cuprindere a raporturilor de drept al finanelor publice fac parte i raporturile proceduralfiscale, despre care se poate spune c decurg din cele de drept material fiscal.

Dreptul bugetar 32 n concluzie, finanele publice parcurg un proces complex, ncepnd cu formarea lor i continund cu administrarea, utilizarea i controlul asupra banului public, n cadrul fiecrei etape lund natere raporturi juridice specifice. Elementele oricrui raport juridic sunt: subiecii, coninutul i obiectul. n cele ce urmeaz vom analiza fiecare dintre aceste elemente, reinnd particularitile pe care le prezint ele n cadrul fiecrei categorii de raporturi juridice prezentate mai sus. I.3.2. Subiectele raportului de drept al finanelor publice. Faptul c ne aflm n faa unui raport de drept public este cel mai bine ilustrat de analiza asupra subiectelor sale. Astfel, n cadrul raporturilor de drept al finanelor publice, statul va fi ntotdeauna reprezentat de unul din organele sale cu atribuii de impunere sau de control, n calitate de subiect specializat. Acest subiect specializat se afl pe o poziie dominant fa de cellalt subiect al raportului juridic de drept al finanelor publice. Aceasta nseamn c este suficient o singur voin pentru ca raportul juridic s ia natere (caracterul univoliional al raportului de drept financiar public). Teoria dreptului evoc mai multe poziii pe care se pot situa subiectele n cadrul unui raport juridic. Dac subordonarea ierarhic este de esena dreptului administrativ, iar egalitatea subiectelor este de esena dreptului civil (i a tuturor ramurilor

33 Dreptul finanelor publice de drept privat ce decurg din acesta), n dreptul finanelor publice nu vom ntlni nici una i nici cealalt din aceste ipoteze. Poziiile pe care se situeaz cele dou subiecte ale raportului de drept al finanelor publice, dei sunt de inegalitate (generat de poziia dominant a subiectului specializat), aceasta mbrac forma autoritii, ntruct subordonarea ierarhic nu va fi ntlnit niciodat n cadrul raporturilor de drept al finanelor publice. Subiectele specializate sunt statul i unitile administrativ-teritoriale, respectiv organele lor cu atribuii n sfera financiar-fiscal. n principal, este vorba despre Ministerul Finanelor Publice mpreun cu structurile sale din teritoriu, respectiv Direciile Generale ale Finanelor Publice din fiecare jude i a Municipiului Bucureti. La rndul lor, acestea au n subordine Administraiile Financiare existente la nivelul fiecrui municipiu, ora sau comun (mai exact la nivelul a 4-5 comune n funcie de mrimea acestora). Alte subiecte specializate pot fi, dup caz, organele de control financiar, ordonatorii de credite sau compartimentele cu atribuii de resort din cadrul primriilor. Cnd ne referim la procesul de formare a banului public avem n vedere realizarea execuiei prii de venituri a unui buget public. Aceasta vizeaz aria de cuprindere a dreptului fiscal. n cadrul raporturilor de drept material fiscal (deci a rapoturilor de impunere), Ministerul Finanelor Publice, ca subiect specializat este reprezentat de Agenia Naional de

Dreptul bugetar 34 Administrare Fiscal (care este o structur a celui dinti) i unitile teritoriale ale acesteia, ce au atribuii n ceea ce privete ncasarea veniturilor destinate bugetelor publice centrale (ale statului). Din interpretarea Cod. pr. fisc.6 rezult c aceleai sunt subiectele specializate i n cadrul raporturilor de drept procedural fiscal. Unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora. Este vorba despre organe cu atribuii n sfera impunerii i care au fost create pentru a asigura execuia prii de venituri a bugetelor locale i implicit evidena distinct a sumelor destinate acestor bugete fa de bugetele centrale (ale statului). Toate aceste organe cu atribuii n sfera impunerii sunt denumite generic chiar de ctre legiuitor organe fiscale. Mai pot fi subiecte specializate i organele ce au atribuii n sfera controlului financiar, cum ar fi Curtea de Conturi i Garda Financiar, consacrate ca fiind organe cu atribuii n sfera finanelor publice. n cele artate mai sus am fcut referire la organele financiare ce au atribuii n sfera formrii, administrrii i controlului banului public. Din definiia dat dreptului finanelor publice rezult c obiectul de studiu al acestuia are n vedere i modul de utilizare a banului public. Dealtfel, chiar i activitatea de control, nu se refer doar la modul n care se
6

CODUL DE PROCEDUR FISCAL, cap IV, art. 14 i 15 alin. 1, 3, 4, 5.

35 Dreptul finanelor publice respect dispoziiile legale privitoare la formarea veniturilor publice, ci i la legalitatea utilizrii (cheltuirii) banilor publici. Din acest punct de vedere, raporturile de drept al finanelor publice sunt subsecvente raporturilor ierarhice existente ntre ordonatorii de credite implicai n realizarea execuiei unui buget public. Raporturile ierarhice sunt de drept administrativ, dar alocarea de credite bugetare fiecrui ordonator de credite n conformitate cu legea i cu bugetul propriu al fiecruia se face prin intermediul Trezoreriei Statului, ca organ financiar cu atribuii n efectuarea operaiunilor de ncasri i pli cu bani publici. Cel de al doilea subiect al raportului de drept financiar public poate fi, dup caz, fie un contribuabil (n cazul raporturilor de drept fiscal, att material, ct i procedural), fie un ordonator de credite (n cazul raporturilor juridice ce iau natere cu ocazia cheltuirii banilor publici), fie i unul i cellalt (n cazul raporturilor de control financiar). Analiznd situaia contribuabilului7 din cadrul raporturilor juridice fiscale (att materiale ct i procedurale) putem constata c i acest subiect trebuie s dein o anumit calitate, chiar dac, n ceea ce l privete, condiiile nu sunt att de restrictive ca n cazul subiectului aflat pe o poziie dominant. I.3.3. Coninutul raportului de drept al finanelor publice.
7

CODUL DE PROCEDUR FISCAL, art. 15, alin. 2: contribuabilul este orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personaliate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat (i bugetelor locale conform art.1, alin. 1 C. pr. fisc.), n condiiile legii.

Dreptul bugetar 36 Coninutul raportului de drept al finanelor publice este format din drepturile i obligaiile subiectelor partcipante la aceste raporturi juridice. Ele deriv din dispoziiile legale. Astfel, n funcie de natura raportului de drept financiar public, drepturile i obligaiile subiectelor vor fi diferite i pot fi foarte variate, dar ntotdeauna vor fi stabilite prin lege (specific tuturor raporturilor de drept public). n ceea ce privete raportul juridic fiscal legiuitorul a neles s fac precizri artnd c raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile i obligaiile ce revin prilor (potrivit legii) pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal.8 Dac sub aspectul subiectelor situaia nu prezint diferenieri ntre raportul de drept material i cel de drept procedural fiscal, nu la fel stau lucrurile i n ceea ce privete coninutul celor dou categorii de raporturi juridice fiscale. Din acest punct de vedere, creanele fiscale sunt drepturi patrimoniale care rezult din raporturile de drept material fiscal. Ele constau din: creane fiscale principale (sume datorate cu titlu de impozite, taxe i contribuii de orice fel destinate s alimenteze oricare dintre bugetele publice reglementate n sistemul bugetar romnesc) i creane fiscale accesorii (decurg

CODUL DE PROCEDUR FISCAL, art. 14.

37 Dreptul finanelor publice din neplata la termen a creanelor fiscale principale i sunt formate din dobnzi i penaliti de ntrziere) n sfera formrii banului public, deci n cadrul raporturilor de impunere, legea reglementeaz numeroase categorii de drepturi i obligaii corelative ale prilor. n cele ce urmeaz exemplificm cu urmtoarele drepturi i obligaii specifice raporturilor de drept material fiscal: Dreptului organului financiar-fiscal de a ncasa impozite, taxe i alte contribuii la bugetele publice centrale i la bugetele locale, i corespunde obligaia contribuabilului de a satisface aceste creane n cuantumurile i la termenele prevzute de lege; Obligaiei organului financiar-fiscal de a restituii sumele pltite n plus fa de cele datorate de contribuabil i corespunde dreptul acestuia de a pretinde primirea sumelor care se constituie ntr-o plat nedatorat. Din sfera raporturilor procesual fiscale exemplificm cu urmtoarele categorii de drepturi i obligaii corelative ale prilor: Dreptului organului financiar-fiscal de a declana i realiza executarea silit a contribuabilului (debitor fiscal) pentru neonorarea creanelor fiscale datorate, i corespunde obligaia contribuabilului de a se supune executrii silite n vederea realizrii creanelor sale fiscale; Obligaiei organului financiar-fiscal de a efectua executri silite numai n limitele competenelor sale materiale i teritoriale i corespunde dreptul contribuabilului de a contesta executrile silite fcute fr respectarea dispoziiilor legale (procedurale) n materie de competen i implicit de a obine anularea acestor executri silite.

Dreptul bugetar 38 n sfera administrrii banului public drepturile i obligaiile corelative ale prilor constau, cu precdere, n obligaiile subiecilor de a efectua anumite acte i operaiuni ce in de contabilitatea public i care au ca finalitate realizarea execuiei bugetare. Utilizarea banilor publici implic din partea beneficiarilor de credite bugetare obligaia acestora de a respecta principiile legale ce stau la baza realizrii execuiei prii de cheltuieli a unui buget (ex: una dintre aceste obligaii se refer la utilizarea sumelor conform destinaiei pentru care au fost aprobate i alocate acele sume). Drepturile i obligaiile prilor n cadrul activitii de control financiar sunt stabilite tot prin lege i prezint o anumit specificitate determinat de obiectul acestor raporturi juridice (activitate de control). Cu caracter exemplificativ putem arta c dreptului organului de control financiar de a efectua activiti specifice i corespunde obligaia celui controlat (indiferent c este un contribuabil sau un ordonator de credite) de a se supune controlui, dar n limitele competenelor de control cu care este investit prin lege cel ce efectueaz controlul. I.3.4. Obiectul raportului de drept al finanelor publice. Ca orice raport juridic, i raportul de drept al finanelor publice are un obiect juridic. El se refer la conduita prilor i se concretizeaz n diverse aciuni ale acestora n funcie de

39 Dreptul finanelor publice categoria de raport de drept financiar public pe care o analizm. Trebuie s subliniem faptul c raporturile de drept financiar public sunt raporturi patrimoniale i ca atare ele au i un obiect material. Acesta mbrac o form aparte (nu orice bun poate fi obiect material al unui astfel de raport juridic ca n cazul raportului de drept civil), prezentndu-se exclusiv sub forma banului public. Astfel, n cadrul raporturilor de drept material fiscal este preponderent conduita de a da, respectiv de a plti sumele de bani pe care debitorii fiscali le datoreaz n temeiul legii. Dealtfel, conduita de a da caracterizeaz fundamental raporturile de drept financiar public, n ansamblul lor. Aceast conduit va fi ntlnit i cu ocazia utilizrii banilor publici. n ceea ce privete raporturile procedural fiscale, predominant este conduita de a face (de a ndeplini dispoziiile procedurale prescrise de lege) sau de a nu face (de a nu nclca aceleai dispoziii legale care au un caracter imperativ i deci ele trebuie urmate ntocmai). Interesant de subliniat este faptul c, n cadrul raporturilor procedural fiscale conduita de a face sau de a nu face au ca finalitate tot realizarea conduitei de a da (adic realizarea n totalitate a creanei fiscale datorate). n sfera activitilor de administrare i de control asupra finanelor publice vom mai ntlni i conduita de a face, dar mai ales de a nu face (de a nu efectua acte i operaiuni de administrare sau de control sancionate de lege).

Dreptul bugetar 40 I.4. Actele de drept al finanelor publice. Actele de drept al finanelor publice sunt o specie a actelor juridice care au fost definite n literatura de specialitate9 ca fiind manifestri de voin fcute n scopul de a produce anumite efecte juridice, a cror realizare este garantat prin fora de constrngere a statului, n condiiile prevzute de normele juridice n vigoare. Pornind de la aceast definiie constatm c actele de drept al finanelor publice sunt manifestri de voin fcute n scopul de a produce efecte juridice cu ocazia formrii, administrrii, ntrebuinrii i controlului asupra resurselor financiare ale statului i ale unitilor administrativ-teritoriale, a cror realizarea este garantat, n condiiile legii, prin fora de constrngere a statului. Din definiia de mai sus rezult caracteristicile actelor de drept financiar public:

Sunt manifestri de voin cu caracter unilateral. Este i firesc acest lucru, dat fiind faptul c sunt acte juridice de drept public. Excepie de la aceast regul o reprezint actele ce se ntocmesc n sfera mprumutului public; Au un obiect specific i clar delimitat la formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul asupra banului public; Se emit n baza legii i n vederea executrii ei;

TUDOR DRGANU, Actele de drept administrativ, Ed. tiinific, Bucureti, 1959, p.8.

41 Dreptul finanelor publice

Se emit cu respectarea normelor de competen i a condiiilor de validitate;10 realizarea lor este garantat prin fora de constrngere a statului.

10

DOINA PETIC ROMAN, op.cit., p. 17.

Dreptul bugetar 42 PARTEA II DREPTUL BUGETAR CAPITOLUL I Noiuni introductive privind dreptul bugetar I.1. Noiunea de buget i noiunea de buget public. Bugetul reprezint un procedeu economico-financiar, cu caracter evaluativ, programatic i comparativ, compus din dou pri, respectiv din partea de venituri i partea de cheltuieli, care se ntocmete pentru o peridoad determinat, n legtur cu resursele financiare ale oricrei persoane fizice sau juridice. Dup cum se poate observa ne referim la buget, n general, ca instrument de lucru n munca financiar de evideniere a veniturilor ce se pot realiza i a cheltuielilor ce urmeaz a fi efectuate ntr-o perioad determinat de timp de ctre orice persoan fizic sau juridic, indiferent dac sunt subiecte de drept public sau de drept privat. Din cele artate mai sus rezult c bugetul prezint o serie de caracteristici: Este un instrument de lucru n domeniul economico-financiar; Este un act de programare pentru viitor a anumitor activiti care presupune cheltuirea unor resurse financiare i implicit constituirea acestor resurse; Este un act de evideniere a datelor cuprinse n coninutul su pe msur ce activitile programate, se desfoar; Este un act de urmrire a modului n care sau realizat activitile programate; Este format din dou pri, partea de venituri i partea de cheltuieli, fapt ce permite programarea, evidenierea i urmrirea distinct i comparativ a acestora;

43 Dreptul finanelor publice Se ntocmete pentru o perioad determinat de timp;

Se refer la resursele financiare, fie ale unei persoane fizice, fie ale unei persoane juridice sau ale oricrei asocieri de persoane, chiar i fr personalitate juridic, dac asocierea are ca scop ndeplinirea unor obiective concrete ce presupune efectuarea unor cheltuieli (fapt ce implic i cutarea surselor de finanare pentru realizarea obiectivelor propuse). Din cele artate se poate concluziona c, pentru orice activitate cu caracter lucrativ ce urmeaz s se desfoare de a lungul unei perioade de timp determinate, se poate ntocmi un buget de venituri i de cheltuieli care s permit programarea financiar a acelei activiti, evidenierea i urmrirea modului de realizare (sub aspect financiar) a acelei activiti, i nu n ultimul rnd previzionarea eficienei financiare a activitii respective (prin compararea veniturilor i a cheltuielilor). Atunci cnd ntocmirea unui buget se refer la activitatea viitoare a unui corp public avem de-a face cu un buget public. Cnd ne referim la corp public avem n vedere statul i unitile administrativ-teritoriale. O opinie foarte interesant exprimat n literatura de specialitate este aceea potrivit creia bugetul este programul prin care se prevd i se aprob veniturile i cheltuielile destinate exercitrii funciilor statului i satisfacerii altor nevoi publice pentru o perioad determinat (de obicei un an) program ce mbrac forma legii11. Considernd aceast definiie ca fiind cea mai complet dintre cele exprimate n doctrina recent i avnd-o ca baz de pornire (chiar dac apreciem c de fapt este o definiie a bugetului de stat), definim bugetul public ca fiind un program prin care se prevd i se aprob veniturile i cheltuielile unui corp public pentru o perioad determinat, adoptat printr-un act normativ, care s i confere fora juridic necesar punerii lui n aplicare. Precizm c, noiunea de buget public are un coninut abstract, care pleac de la noiunea de buget (aa cum le-am i
11

DOINA PETIC ROMAN, Dreptul finanelor publice, Casa de editur i pres Tribuna, Sibiu, 2004, p.

Dreptul bugetar 44 prezentat) cu caracteristici specifice generate de faptul c un astfel de buget aparine statului sau unei uniti administrativ-teritoriale (deci unui subiect de drept public) i nu oricrei persoane fizice sau juridice.

I.2. Structura bugetelor publice.

Aa cum rezult i din definiiile anterioare, orice buget, deci i bugetele publice, se compun din dou pri: partea de venituri i partea de cheltuieli. Evidenierea distinct a veniturilor de cheltuieli permite efectuarea analizei comparative ntre cele dou pri. Astfel, balana (adic raportul dintre venituri i cheltuieli) bugetar poate fi echilibrat, situaie generat de egalitatea dintre total venituri i total cheltuieli. Ea poate, ns, s fie i dezechilibrat, mprejurare n care avem de-a face cu un excedent bugetar (cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile) sau cu un deficit bugetar (cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile). Att veniturile bugetare, ct i cheltuielile bugetare sunt pri componente ale unui buget public i ele vor prelua acest caracteristic mpreun cu toate conseciele economice i juridice pe care le implic. Banii publici (fondurile bneti publice) sunt administrai i circul prin intermediul bugetelor publice, indiferent la care dintre ele ne-am referi, sub forma veniturilor, respectiv a cheltuielilor bugetare. I.2.1. Sistemul veniturilor bugetare. Veniturile publice au fost definite n literatura de specialitate12 ca fiind mijloacele practice de constituire a fondurilor bneti publice. Modalitile de realizare a veniturilor bugetare sunt insituite n raport cu necesitatea repartiiei venitului naional, cu structura economiei naionale, cu gradul de dezvoltare teritorial a rii i cu nivelul de dezvoltare al forelor de producie. Veniturile bugetare presupun existena unor surse instituite de lege care sunt prelevate de la persoanele fizice i juridice sub forma impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor surse (amenzi,
12

DAN DROSU AGUNA, op.cit., p.526.

45 Dreptul finanelor publice dobnzi penaliti, etc.) i care sunt menite s alimenteze bugetele publice. Mai mult dect att, s-a mai artat c prin venit bugetar se nelege o sum de bani care se vars la buget de ctre o persoan fizic sau juridic, n conformitate cu legea.13 Cnd vorbim despre sistemul veniturilor bugetare ne referim la totalitatea surselor de alimentare a bugetelor publice. I.2.2. Sistemul cheltuielilor bugetare Asemeni veniturilor publice, n literatura de specialitate au fost definite i cheltuielile publice, artndu-se c ele reprezint modaliti de repartizare i utilizare a fondurilor bneti bugetare n vederea satisfacerii trebuinelor generale ale societii 14. Fiecare buget public are stabilite prin lege propriile categorii de venituri menite s le alimenteze, precum i propriile categorii de cheltuieli pe destinaiile precizate de legiuitor. Spre deosebire de cheltuiala public (care este generat de nevoia public), cheltuiala bugetar este acea sum de bani alocat de la un buget public conform destinaiei stabilit prin acel buget15. Totalitatea sumelor ce se aloc de la bugetele publice pentru satisfacerea acelor trebuine stabilite prin respectivele bugete formeaz sistemul cheltuielilor bugetare.

13 14

DOINA PETIC ROMAN, op.cit., p. DAN DROSU AGUNA, op. cit., p. 527. 15 DOINA PETIC ROMAN, op.cit., p.

Dreptul bugetar 46

CAPITOLUL II Bugetul de Stat. II.1. Noiunea de buget de stat. Legislaia financiar public nu cuprinde nici o definiie a bugetului de stat, motiv pentru care, n cele ce urmeaz vom prezenta singura definiie exprimat n literatura de specialitate, care definete bugetul de stat ca fiind programul ce cuprinde veniturile i cheltuielile anuale destinate exercitrii funciilor statului i a altor servicii publice de interes naional ce se aprob de ctre Parlament i se adopt printr-o lege16. Pornind de la aceast definiie, vom arta c bugetul de stat este programul prin care se prevd i se aprob veniturile i cheltuielile anuale, destinate realizrii funciilor statului i satisfacerii nevoilor publice considerate de interes naional, program ce mbrac forma legii (n sensul de act juridic al Parlamentului). II.2. Procedura bugetar privind bugetul de stat. Principii. Procedura bugetar reprezint o nlnuire de acte i operaiuni care mpreun dau natere unui proces bugetar, constituit din mai multe etape, i care demareaz cu ntocmirea proiectelor de bugete ale tuturor instituilor publice ce desfoar activiti finanate integral sau parial de la bugetul de stat, i se sfrete cu ncheierea exerciiului bugetar, respectiv cu adoptarea legii de aprobare a contului general anual de execuei a bugetului de stat. n timp, acest proces bugetar se ntinde pe durata a aproximativ trei ani.

16

DOINA PETIC ROMAN, op. cit., p. 26 i 31.

47 Dreptul finanelor publice Procedura bugetar este guvernat de o serie de reguli de maxim generalitate ce poart denumirea de principii. n cele ce urmeaz vom analiza fiecare dintre aceste principii. Principiile procedurii bugetare sunt, sunt reglementate prin lege17, dup cum urmeaz: 1. Principiul universalitii. 2. Principiul unitii. 3. Principiul anualitii. 4. Principiul specializrii bugetare. 5. Principiul unitii monetare. 6. Principiul publicitii. n concluzie, dorim s artm c principiile ce stau la baza procedurii bugetare privind bugetul de stat sunt aplicabile i celorlate categorii de bugete publice cuprinse n Sistemul Bugetar Public Naional. II.3. Etapele procedurii bugetare privind bugetul de stat. II.3.1. Elaborarea proiectului bugetului de stat Elaborarea proiectului bugetului de stat, ncepe nc din prima parte a anului anterior celui pentru care se ntocmete proiectul de buget. Aceast etap cuprinde la rndul ei o nlnuire de subetape n care sunt implicate diverse categorii de organe cu atribuii n acest sens. Legea finanelor publice stabilete o serie de termene ferme pn la care trebuie ndeplinite anumite acte i operaiuni specifice ce compun aceast etap a procesului bugetar, dup cum urmeaz: 1) pn la data de 31 martie, ordonatorii principali de credite trebuie s depun, la Ministerul Finanelor Publice, indicatorii macroeconomici i sociali, precum i toat documentaia pe care se vor fundamenta apoi, proiectele de buget ale fiecrui ordonator n parte;
17

naintea adoptrii Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, era reglementat i principiul echilibrului bugetar. Prin actuala Lege a finanelor publice au fost reglemenate dou principii bugetare noi: principiul specializrii bugetare i principiul unitii monetare.

Dreptul bugetar 48 2) pn la data de 1 mai, Ministerul Finanelor Publice va nainta Guvernului obiectivele politicii fiscale i bugetare mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i pentru urmtorii 3 ani; 3) pn la data de 15 mai, Guvernul trebuie s aprobe obiectivele politicii fiscale i bugetare i mai ales limitele de cheltuieli pentru fiecare ordonator principal de credite. El mai are obligaia de a informa comisiile de buget, finane i bnci ale Parlamentului cu privire la principalele orientri ale politicii sale macroeconomice i ale finanelor publice; 4) pn la data de 1 iunie, ministrul finanelor publice va transmite ordonatorilor principali de credite, o scrisoare cadru ce va cuprinde descrierea contextului macroeconomic, pe baza cruia vor fi ntocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum i limitele maxime de cheltuieli pentru fiecare ordonator n parte, aa cum au fost ele aprobate de Guvern; 5) pn la data de 15 iunie, Ministerul Finanelor Publice va comunica ordonatorilor principali de credite, eventualele modificri ale limitelor de cheltuieli hotrte de Guvern, n vederea definitivrii proiectelor de buget, n conformitate cu acestea; 6) pn la data de 15 iulie, ordonatorii principali de credite au obligaia de a definitiva propunerile pentru proiectul de buget i de a le comunica Ministerului Finanelor Publice nsoite de anexele la proiectele de buget i de estimrile pentru urmtorii trei ani; 7) Ministerul Finanelor Publice, examineaz propunerile pentru proiectele de buget ale fiecrui ordonator principal n parte, i poart, dac este cazul, discuii cu acetia n legtur cu propunerile formulate de ordonatorii principali de credite. n cazul n care, intervin divergene ntre ordonatorii principali de credite i Ministerul Finanelor Publice, cu privire la propunerile pentru proiectul de buget (i n principal cu privire la

49 Dreptul finanelor publice limitele maxime de cheltuieli stabilite pentru ordonatorii principali de credite), divergena va fi soluionat de ctre Guvern; 8) Pn la data de 1 august, ordonatorii principali de credite au obliagia de a definitiva proiectele de buget i anexele la acesta i de a le depune la Ministerul Finanelor Publice; 9) Pn la data de 30 septembrie, Ministerul Finanelor Publice va ntocmi proiectul bugetului de stat i al legii bugetare anuale, pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite i le va nainta Guvernului; 10) Pn la data de 15 octombrie, Guvernul i va nsui proiectele bugetului de stat i al legii bugetare anuale i le va nainta Parlamentului n vederea adoptrii. II.3.2. Aprobarea bugetului de stat i adoptarea legii bugetare anuale. Aceast etap a procedurii bugetare, aa cum rezult i din titulatura ei, are n vedere realizarea a dou obiective: aprobarea proiectului bugetului de stat, care potrivit naturii sale juridice artat ntr-o seciune anterioar, este un program ce cuprinde sarcini i obiective de realizat n anul bugetar pentru care s-a ntocmit bugetul; adoptarea legii bugetare anuale menite s confere fora juridic de care are nevoie bugetul pentru a putea fi pus n executare. Sarcina aprobrii bugetului de stat i a adoptrii legii bugetare anuale, revine Parlamentului care le analizeaz, le discut i le aprob pe ansamblu, pe pri, capitole subcapitole, titluri, articole, precum i aliniate, dup caz, dar i pe ordonatori principali de credite. Aprobarea bugetului de stat i a legii bugetare anuale se va face inndu-se cont i de propunerile de amendare formulate de comisiile buget, finane, bnci i trebuie s se realizeze cel trziu pn la data de 15 decembrie a anului anterior celui pentru care se aprob bugetul. n timpul dezbaterilor asupra legii bugetare anuale

Dreptul bugetar 50 nu pot fi aprobate amendamente la aceast lege care s determine majorarea nivelului deficitului bugetar. n cazul n care, nu se realizeaz aprobarea legii bugetare pn la data de 15 decembrie, Guvernul are posibilitatea s solicite Parlamentului aplicarea procedurii de urgen. II.3.3. Execuia bugetului de stat Aceast etap a procedurii bugetare este cea mai important, ntruct ea se refer la punerea n executare a bugetului de stat. Ea cuprinde dou subetape, i anume: 1. execuia prii de venituri a bugetului stat; 2. execuia prii de cheltuieli a bugetului de stat. Ambele subetape se deruleaz simultan pe toat durata anului bugetar (execuia bugetar, att a prii de venituri, ct i a prii de cheltuieli, ncepe la 1 ianuarie i se sfrete la 31 decembrie a anului pentru care s-a aprobat bugetul). Pentru ca aceste dou subetape s se poat derula n bune condiii trebuie efectuate operaiunile de ncasri i pli, adic execuia de cas a bugetului de stat. II.3.3.1. Execuia prii de venituri a bugetului de stat. Aceast sub etap a execuiei bugetare are ca scop realizarea integral i la termenele legale a veniturilor prevzute n legea bugetar anual. De altfel, aceasta este premisa ce st la baza efecturii cheltuielilor programate pentru acelai exerciiu bugetar. Realizarea veniturilor anuale ale bugetului de stat este supus cerinelor de legalitate, n sensul c, nu pot fi stabilite, urmrite i ncasate alte categorii de venituri, dect cele stabilite prin lege. Aceast regul are i o consacrare constituional, potrivit creia, impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i ale bugetului asigurrilor sociale de stat, se stabilesc numai prin lege18. n acelai timp, execuia prii de venituri a bugetului de stat este supus cerinei de stabilire, calcul i plat conform a fiecrui
18

CONSTITUIA ROMNIEI, art. 139, alin. 1.

51 Dreptul finanelor publice impozit, tax ori alt form de venit bugetar 19. Realizarea conform a veniturilor bugetului de stat, cade n sarcina Ministerului Finanelor Publice, mpreun cu structurile din teritoriu ale acestuia, respectiv Ageniei Naionale de Administrare Fiscal (mpreun cu structurile teritoriale ale acesteia). II.3.3.2. Execuia prii de cheltuieli. A. Principii ce stau la baza execuiei prii de cheltuieli a bugetului de stat. Cea de a dou subetap a execuiei bugetare este guvernat de o serie de principii instituite prin lege, dup cum urmeaz: prin legile bugetare anuale se prevd i se aprob creditele bugetare pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar; creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar; alocaiile pentru cheltuielile de personal, nu pot fi majorate i nici nu pot fi virate i utilizate la alte articole de cheltuieli; creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate i utilizate pentru finanarea altui ordonator principal de credite; creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finanarea altui capitol dect n mod excepional; sunt interzise virrile de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fondurile de rezerv bugetar i de intervenie la dispoziia Guvernului; ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinailor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituilor publice respective i cu respectarea dispoziilor legale; separarea atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de atribuiile persoanelor care au calitatea de contabili.
19

IOAN GLIGA, op. cit., p. 81.

Dreptul bugetar 52 B. Organe implicate n realizarea execuiei prii de cheltuieli a bugetului de stat. Subiecii implicai n execuia prii de cheltuieli a bugetului de stat sunt ordonatorii de credite. Acetia sunt mprii de lege n trei categorii: a) ordonatori principali de credite sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice, i conductorii instituiilor publice autonome. Ei repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu, dar i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare n raport cu sarcinile acestora. Ordonatorii principali de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor lor de drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare ei vor preciza limitele i condiiile delegrii; b) ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite. Ei repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu, dar i pentru bugetele instituiilor publice subordonate (asemeni ordonatorului principal de credite); c) ordonatorii teriari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali sau secundari de credite, dup caz. Ei utilizeaz creditele bugetare ce leau fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate. C. Creditul bugetar. C.1. Noiune. Obiectul activitii de realizare a execuiei prii de cheltuieli a bugetului de stat l reprezint creditul bugetar. n concepia noii legi a finanelor publice, creditul bugetar este suma aprobat prin buget, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni

53 Dreptul finanelor publice multianuale, respectiv se pot angaja, ordonana i efectau pli din buget pentru celelalte aciuni20. C.2. Actele procedurale ce trebuie ndeplinite n realizarea creditului bugetar. Din punct de vedere procedural, execuia prii de cheltuieli trebuie s parcurg mai multe etape. Astfel, creditele bugetare pot fi folosite la cererea ordonatorilor principali de credite numai cu efectuarea anumitor acte, n urmtoarea ordine: 1. aprobarea deschiderii de credite bugetare, care const n aprobarea comunicat ordonatorului principal de credite prin Trezoreria Statului de ctre Ministerul Finanelor Publice i care se poate acorda n urmtoarele situaii: cu respectarea limitei creditelor bugetare, a destinaiilor aprobate i n funcie de gradul de folosire a fondurilor puse la dispoziie anterior, dar i n funcie de gradul de ncasare a veniturilor bugetare i de posibilitile de finanare a deficitului bugetar. Altfel spus, avem de-a face cu operaiunea de autorizare bugetar (reprezint aprobarea dat ordonatorilor de credite de a angaja i/sau de a efectua pli ntr-o perioad dat n limita creditelor bugetare aprobate); 2. repartizarea creditelor bugetare; 3. alimentarea cu fonduri a conturilor deschise pe seama ordonatorilor principali de credite. n msura n care aceste acte procedurale se realizeaz, cheltuielile bugetare parcurg i ele urmtoarele faze: a) angajarea cheltuielilor; b) lichidarea cheltuielilor; c) ordonanarea cheltuielilor; d) efectuarea plii. Angajarea cheltuielilor bugetare este acea faz a procesului execuiei bugetare, reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice. Angajarea cheltuielilor din bugetul de stat se face numai n limita creditelor bugetare aprobate. Lichidarea cheltuielilor bugetare reprezint faza procesului execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se
20

LEGEA nr. 500/2002 privind finanele publice, art. 2, pct. 16.

Dreptul bugetar 54 determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exicibilitate ale angajamentului pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective. Ordonanaarea cheltuielilor bugetare reprezint faza procesului execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri sau de servicii au fost efectuate sau alte creane au fost verificate, iar n concluzie plata poate fi realizat. Plata chetuielilor bugetare reprezint faza execuiei bugetare reprezentnd actul final prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri. Angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor bugetare, se efectueaz de ctre ordonatorii de credite pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituiei publice, iar plata cheltuielilor bugetare este efectuat de eful compartimentului financiar-contabil n limita fondurilor disponibile. II.3.3.4. Execuia de cas a bugetului de stat. Execuia de cas a bugetului de stat, se realizeaz de ctre Trezoreria Statului21 ce se constituie ca structur n cadrul Ministerului Finanelor Publice. Prin Trezoreria Statului se nelege un sistem unitar i integrat prin care statul asigur efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind fonduri publice, inclusiv cele privind datoria public i a altor operaiuni ale statului, n condiii de siguran i n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare22. Trezoreria Statului efectueaz urmtoarele activiti i operaiuni, n conformitate cu dispoziile legale de constituire i funcionare ale acesteia23:
21

Supranumit i banca statului, Trezoreria Statului are ca principal funcie aceea de casierie a statului. Ea a fost nfiinat prin H.G. nr. 78/1992 privind organizarea i funcionarea Trezoreriei Finanelor Publice. 22 ORDONANA DE URGEN nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin Trezoreria Statului, art. 1, lit. a, aprobat prin LEGEA nr. 201/2003. 23 HOTRREA GUVERNULUI nr. 78/1992 privind organizarea i funcionarea Trezoreriei finanelor publice, ORDONANA DE URGEN nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin Trezoreria Statului aprobat prin LEGEA nr. 201/2003; LEGEA nr. 500/2002 privind finanele publice.

55 Dreptul finanelor publice a) ncasarea veniturilor bugetare; b) efectuarea plilor dispuse de persoanele autorizate ale instituilor publice, n limita creditelor bugetare aprobate i n conformitate cu destinaile stabilite prin dispoziile legale; c) efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i extern rezultat din mprumuturi contractate direct de ctre stat sau garantate de acesta, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scaden i plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i altor costuri aferente; d) efectuarea altor operaiuni financiare n contul autoritilor administraiei publice centrale i locale; e) pstrarea disponibilitilor reprezentnd fonduri externe nerambursabile sau contravaloarea n lei a acestora, primite pe baz de acorduri i nelegeri guvernamentale ori de la organisme internaionale i utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate ori dispoziilor cuprinse n hotrri ale Guvernului, n conformitate cu destinaiile stabilite de ctre donatori ori pentru cheltuieli de capital n sectoarele publice i economice, dup caz; f) efectuarea de plasamente financiare din disponibilitile aflate n contul general al Trezoreriei Statului prin Banca Naional a Romniei; g) alte operaiuni financiare prevzute de lege. Trezoreria Statului, deservete toate bugetele publice ale statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale. Contul curent general al Trezoreriei Statului, funcioneaz la Banca Naional a Romniei i este deschis n numele Ministerului Finanelor Publice i al unitilor Trezoreriei Statului din cadrul Direcilor Generale ale Finanelor Publice judeene i ale municipiului Bucureti, precum i din cadrul Administrailor Finanelor Publice ale sectoarelor municipiului Bucureti.

Dreptul bugetar 56

II.3.4. ncheierea exerciiului bugetar privind bugetul de stat. ncheierea exerciiului bugetar este ultima etap din cadrul procedurii bugetare, care ncepe numai dup ultima zi (31 decembrie) a execuiei bugetare. Procedura de derulare a ncheierii exerciiului bugetar, ncepe prin depunerea, de ctre ordonatorii principali de credite, la Ministerul Finanelor Publice, a situaiilor financiare referitoare la modul n care s-a realizat execuia bugetar aferent anului bugetar ncheiat. n acelai timp, Trezoreria Statului trebuie s nainteze Ministerului Finanelor Publice conturile privind execuia de cas a bugetului de stat. Pe baza documentelor mai sus artate (i n urma analizrii i verificrii lor), Ministerul Finanelor Publice elaboreaz contul general anual de execuie a bugetului de stat i l prezint Guvernului. Acest document, trebuie ntocmit n structura bugetelor aprobate i cu luarea n vedere a anexelor acestora. Guvernul analizeaz contul general anual de execuie al bugetului de stat i l nainteaz Parlamentului n vederea aprobrii, cel mai trziu pn la data de 1 iulie a anului urmtor celui de execuie. Cu aceast ocazie, Ministerul Finanelor Publice, ntocmete contul general anual al datoriei publice a statului, care va fi prezentat Parlamentului ca anex la contul de execuie al bugetului de stat. nainte ca acest document s fie luat n discuia Parlamentului, el va fi analizat i de ctre Curtea de Conturi, ce va ntocmi, n acest sens, un raport pe care l va nainta i ea Parlamentului.

57 Dreptul finanelor publice CAPITOLUL III Bugetul Asigurrilor Sociale de Stat III.1. Noiunea de buget al asigurrilor sociale de stat Dreptul cetenilor romni de a beneficia de asigurri sociale este consacrat n Constituie indirect, respectiv prin consacrarea dreptului la ocrotirea sntii24, dar cu acest prilej legiuitorul constituant face vorbire expres despre obligaia statului de a organiza sistemul public de asigurri sociale25. n acest sens, legea reglementeaz sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale26. Pentru a putea fi mai uor gestionate resursele financiare destinate susinerii sistemului public al asigurrilor sociale, a fost creat un buget public, de interes naional, care s serveasc exclusiv realizrii acestui scop. Pornind de la noiunea de buget public, vom defini bugetul asigurrilor sociale de stat ca fiind programul prin care se prevd i se aprob veniturile i cheltuielile anuale destinate finanrii sistemului public de asigurri sociale, program ce mbrac forma legii (n sensul de act juridic al Parlamentului). III.2. Procedura bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat. III.3.1. Principiile procedurii bugetare. Procedura bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat este guvernat de aceleai principii ca i cele enunate n legtur cu procedura bugetar privind bugetul de stat, astfel: 1. Principiul universalitii; 2. Principiul unitii;
24 25

CONSTITUIA ROMNIEI, art. 34, alin. 1. CONSTITUIA ROMNIEI, art. 34, alin. 3. 26 LEGEA nr. 19/2000 cu modificrile ulterioare.

Dreptul bugetar 58 3. Principiul anualitii; 4. Principiul specializrii bugetare; 5. Principiul unitii monetare; 6. Principiul publicitii. n literatura de specialitate27 s-a artat c, n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat, principiul echilibrului bugetar este foarte important ntruct ar fi de neconceput realizarea execuiei bugetare n condiii de dezechilibru. O asemenea situaie ar aduce sistemul asigurrilor sociale de stat n imposibilitatea de a mai realiza scopul pentru care a fost conceput. Ne raliem acestei opinii i subliniem, totodat, necesitatea reglementrii exprese a acestuia, ca un obiectiv central ce trebuie avut n vedere de-a lungul ntregii proceduri bugetare, n caz contrar ntregul sistem public de asigurri sociale putnd fi expus riscului falimentrii. III.3.2. Etapele procedurii bugetare privind bugetul asigurrilor sociale de stat. Procedura bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat este asemntoare, i uneori chiar identic, cu procedura bugetar, pe care deja am prezentat-o, privind bugetul de stat, aa dup cum se va putea observa i n cele ce urmeaz. III.3.2.1. Elaborarea proiectului bugetului asigurrilor sociale de stat. Propunerile pentru proiectul bugetului asigurrilor sociale de stat se ntocmesc de ctre ordonatorul principal de credite al acestui buget. Conform legii, ordonatorul principal de credite este ministrul muncii i solidaritii sociale, dar atribuiile sale se vor delega, n baza legii preedintelui Casei Naionale de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale. n aceast calitate, el trebuie s respecte, pentru ai ndeplini atribuiile, toate obligaiile ce revin ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat n condiiile stipulate de lege pentru acetia. Astfel, Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de
27

DOINA PETIC ROMAN, op.cit., p.166.

59 Dreptul finanelor publice Asigurri Sociale este cea care va ntocmi i va comunica Ministerului Finanelor Publice ntreaga documentaie cerut de lege, pe baza creia se vor ntocmi propunerile pentru proiectul bugetului asigurrilor sociale de stat la termenele stabilite pentru bugetul de stat. Pe baza acestor documentaii i a estimrilor pentru urmtorii 3 ani, Ministerul Finanelor Publice va stabili, mpreun cu ntregul Guvern, limitele maxime de cheltuieli pentru bugetul asigurrilor sociale de stat, cu respectarea principiului echilibrului bugetar. n aceste condiii, ordonatorul principal de credite al bugetului asigurrilor sociale de stat va putea proceda la definitivarea propunerilor de proiect de buget, astfel nct Ministerul Finanelor Publice s poat definitiva, la rndul su, n termenele stabilite prin lege, proiectul bugetului asigurrilor sociale de stat, mpreun cu proiectul legii bugetare de adoptare a acestuia pentru anul urmtor, spre a fi supus apoi analizei Guvernului. Legea nu prevede pentru bugetul asigurrilor sociale de stat nici un termen i nici o procedur derogatorie de la cele stabilite pentru bugetul de stat, cu precizarea c dipoziiile legale deja prezentate n capitolul anterior vor fi ndeplinite de ctre unicul ordonator principal de credite pe care l are bugetul asigurrilor sociale de stat, i anume preedintele Casei Naionale de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale ale crui atribuii specifice i sunt delegate, n baza legii, (aa cum am mai artat) de ctre ministrul muncii i solidaritii sociale. Odat ntocmite, proiectul de buget i proiectul legii bugetare anuale privind bugetul asigurrilor sociale de stat, Guvernul le poate analiza, aproba i, n cele din urm, nsuii (adic i asum rspunderea pentru ele i pentru executarea lor), astfel nct ele s poat fi depuse la Parlament n vederea adoptrii la termenele stabilite de lege. III.3.2.2. Aprobarea bugetului asigurrilor sociale de stat i adoptarea legii bugetare anuale. Dup ce a fost depus, de ctre Guvern, la Parlament proiectul bugetului asigurrilor sociale de stat intr n cea de a doua etap a procedurii bugetare. Asemeni bugetului de stat, i bugetul

Dreptul bugetar 60 asigurrilor sociale de stat se adopt printr-o lege menit s i confere fora juridic necesar punerii lui n aplicare. Legea bugetului asigurrilor sociale de stat trebuie adoptat pn la data de 15 decembrie a anului anterior celui de execuie, astfel nct pn la nceperea anului bugetar s poat fi i publicat, i ca atare cunoscut de ctre toi cei chemai s l pun n executare, dar i de ctre orice persoan interesat. Dac legea bugetului asigurrilor sociale de stat nu a fost adoptat cu cel puin 3 zile nainte de nceperea exerciiului bugetar pentru care se adopt, se aplic n continuare bugetul asigurrilor sociale de stat pe anul precedent pn la adoptarea noului buget. n legtur cu aceast situaie exist prevederi legale multiple, att n Constituie28, ct i n Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, cu modificrile i completrile ulterioare29, dar mai ales n Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, de asemenea cu modificrile ulterioare30, care reglementeaz o procedur bugetar detaliat, similar pentru bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat. Aprobarea de ctre Parlament a bugetului asigurrilor sociale de stat se face pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i pe alineate pentru anul bugetar, dar i pentru creditele de angajament n cadrul aciunilor multianuale. Estimrile pentru urmtorii 3 ani au doar caracter informaional i nu vor face obiectul autorizrii pentru anii bugetari respectivi. III.3.2.3. Execuia bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat. Execuia bugetului asigurrilor sociale de stat se refer, n principal la execuia prii de venituri, execuia prii de cheltuieli i execuia de cas a acestui buget. i n cazul acestui buget public, execuia bugetar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie a anului pentru care s-a elaborat i s-a adoptat bugetul. Execuia prii de venituri a bugetului asigurrilor sociale de stat se refer la ncasarea acelor sume care, prin lege, sunt destinate s alimenteze acest buget public.
28 29

CONSTITUIA ROMNIEI, art. 138, alin. 3. LEGEA nr. 19/2002, art. 11, alin. 3. 30 LEGEA nr. 500/2002, art. 37, alin. 1.

61 Dreptul finanelor publice Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale mpreun cu structurile sale din teritoriu administreaz bugetul asigurrilor sociale de stat i, deci, este implicat direct i nemijlocit n realizarea execuiei bugetare, att a prii de venituri, ct i a prii de cheltuieli ale acestui buget. Execuia bugetar a prii de venituri a bugetului asigurrilor sociale de stat se realizeaz n baza dispoziiilor legale cuprinse n Legea nr. 500/2002 privind finanele publice i care au fost deja prezentate pe larg n capitolul anterior referitor la bugetul de stat. Execuia prii de cheltuieli a bugetului asigurrilor sociale de stat se refer, n principal, la realizarea prestaiilor de asigurri sociale, dar i la realizarea altor cheltuieli privind funcionarea sistemului public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale. Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale mpreun cu structurile sale din teritoriu este, de asemenea, implicat i n realizarea execuiei prii de cheltuieli a acestui buget, preedintele su fiind unicul ordonator principal de credite (delegat) al bugetului asigurrilor sociale de stat. Creditele bugetare circul prin intermediul ordonatorilor de credite conform bugetelor proprii ale acestora, dup aceleai reguli analizate n cadrul capitolului anterior referitor la bugetul de stat. Rezultatele financiare la sfritul anului de execuie se pot concretiza, fie n excedente, fie n deficite bugetare. Dat fiind complexitatea, mereu n cretere, a aspectelor cuprinse n bugetul asigurrilor sociale de stat, echlibrul exact ntre veniturile i cheltuielile acestui buget nu mai poate fi realizat. Echilibrul bugetar trebuie privit ca un obiectiv de realizat, menit s garanteze funcionarea n cele mai bune condiii a sistemului public de asigurri sociale. Aspectele ce particularizeaz bugetul asigurrilor sociale de stat fa de alte bugete publice se refer la regimul juridic al excedentului sau deficitului bugetar. Astfel, excedentul anual al bugetului asigurrilor sociale de stat poate fi utilizat n anul urmtor, potrivit destinaiilor aprobate prin lege, dup restituirea transferurilor primite de la bugetul de stat. Eventualul deficit al acestui buget se acoper din disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedeni, iar dac acestea nu sunt suficiente se va apela la fondul de rezerv.

Dreptul bugetar 62 Execuia de cas a bugetului asigurrilor sociale de stat este realizat tot de ctre Trezoreria Statului mpreun cu structurile teritoriale ale acesteia, n aceleai condiii ca i cele artate la bugetul de stat. III.3.2.4. ncheierea exerciiului bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat. Ultima etap a procedurii bugetare privind bugetul asigurrilor sociale de stat ncepe din 1 ianuarie a anului urmtor celui de execuie i se deruleaz n acelei condiii ca i cele artate n capitolul referitor la bugetul de stat. Astfel, pe baza situaiilor financiare depuse de Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri Sociale, precum i pe baza conturilor privind execuia de cas depuse de Trezoreria Statului, Ministerul Finanelor Publice ntocmete contul general anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, pe care l prezint Guvernului. Acesta l analizeaz i l prezint spre adoptare Parlamentului pn la data de 1 iulie a anului urmtor celui de execuie. Contul general anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat se aprob prin lege, dar nu nainte ca el s fi fost n prealabil verificat de ctre Curtea de Conturi. Aprobarea contului general anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat echivaleaz, aa cum am mai artat i n cazul bugetului de stat, cu o descrcare de rspundere dat Guvernului n legtur cu executarea acestui buget public.

63 Dreptul finanelor publice CAPITOLUL IV Bugetele locale Ceea ce n terminologia de specialitate este desemnat sub denumirea de bugete locale, reprezint de fapt, aa cum am mai artat, un sistem de bugete publice ce aparin unitilor administrativteritoriale, respectiv judeelor, municipilor, oraelor i comunelor. n cele ce urmeaz, vom analiza aspectele juridice ale finanelor publice locale, mai exact procedura bugetar privind bugetele locale pe de o parte, dar i categoriile de venituri i cheltuieli ce compun bugetele judeene i cele ale localitilor. IV.1. Noiunea de buget local Legea31 definete bugetele locale, ca fiind acele documente prin care sunt prevzute i aprobate, n fiecare an, veniturile i cheltuielile unitilor administrativ-teritoriale. n literatura de specialitate32, bugetul local este definit ca fiind programul ce cuprinde cheltuielile i veniturile anuale necesare funcionrii instituilor administrativ-teritoariale i satisfacerii nevoilor publice de interes local, ce se aprob de ctre consiliile locale i se adopt printr-o hotrre, n concordan cu prevederile cuprinse n bugetul de stat pentru echilibrarea bugetelor locale. Pornind de la aceste definiii, dar i de la definiia bugetului public enunat ntr-un capitol anterior, vom defini bugetul local ca fiind programul prin care se prevd i se aprob veniturile i cheltuielile anuale ale unei uniti administrativ-teritoriale, destinate realizrii sarcinilor administrative ale colectivitilor locale i satisfacerii nevoilor publice de interes local, program ce se adopt printr-o hotrre a autoritii administraiei publice locale competente.

31

ORDONANA DE URGEN nr. 45/2003 privind finanele publice locale, art. 2, pct. 7. 32 DOINA PETIC ROMAN, op. cit., pag. 175.

Dreptul bugetar 64 IV.2. Procedura bugetar privind bugetele locale. Principii. Ca i n cazul celorlalte bugete publice analizate i procedura bugetar privind bugetele locale este guvernat de o serie de principii. n cea mai mare parte ele se regsesc i n cadrul cerlolalte bugete publice, dar nu n totalitate. Principiile ce stau la baza desfurrii procesului bugetar privind bugetele locale sunt: 1. Principiul universalitii 2. Principiul unitii 3. Principiul anualitii 4. Principiul echilibrului bugetar 5. Principiul publicitii 6. Principiul specializrii bugetare 7. Principiul unitii monetare. Alturi de principiile ce guverneaz procedura bugetar, legiuitorul instituie i o serie de reguli, care dei nu au un caracter de maxim generalitate ca i principiile, ele totui sunt aplicabile procesului bugetar, n ansamblul su. IV.3. Etapele procedurii bugetare privind bugetele locale. Aa cum am mai artat, procedura bugetar este format dintr-o nlnuire de etape ce trebuie parcurse n ordinea logic i cronologic instituit prin lege. Fiecare dintre aceste etape este compus, la rndul su, din mai multe acte i operaiuni dispuse n ordine, dup aceleai criterii. IV.3.1. Elaborarea proiectelor bugetelor locale Elaborarea proiectelor bugetelor locale este acea etap a procedurii bugetare n cadrul creia autoritile publice i instituile publice ce au competene n acest sens prin lege, trebuie s ndeplineasc anumite acte i operaiuni la anumite termene, dup cum urmeaz: 1) pn la data de 1 iunie a fiecrui an, Ministerul Finanelor Publice va comunica Direciilor Generale ale Finanelor Publice din fiecare jude, respectiv din

65 Dreptul finanelor publice municipiul Bucureti, o scrisoare-cadru care va cuprinde contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiectele de buget, dar i limitele maxime de cheltuieli alocate pe ansamblul judeului, privind sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i transferurile consolidabile; 2) ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat sau ai altor bugete publice centrale n bugetele crora sunt prevzute transferuri ctre bugetele locale, transmit autoritilor administraiilor publice locale sumele aferente, n termen de 10 zile de la primirea limitelor de cheltuieli aprobate de Guvern n vederea cuprinderii acestora n proiectele de bugete locale; 3) pn la data de 1 iulie, ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, elaboreaz, pe baza limitelor maxime de cheltuieli ce le-au fost comunicate i depun la Direciile Generale ale Finanelor Publice proiectele bugetelor locale echilibrate, mpreun cu anexele, precum i estimrile pentru urmtorii trei ani; 4) pn la data de 15 iulie, Direciile Generale ale Finanelor Publice, ntocmesc proiectele bugetelor locale pe ansamblul judeului, respectiv al municipiului Bucureti (totalitatea bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i bugetului propriu al judeului, respectiv al sectoarelor i al municipiului Bucureti) i le transmit Ministerului Finanelor Publice. IV.3.2. Centralizarea i aprobarea bugetelor locale.

A. Centralizarea bugetelor locale.

Dat fiind relaia dintre bugetele locale i bugetul de stat realizat prin intermediul sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i transferurilor consolidabile, etapa aprobrii bugetelor locale este strns legat de momentul adoptrii legii bugetare anuale privind bugetul de stat. Premergtor aprobrii propriu-zise a bugetelor locale, trebuie ndeplinite o serie de acte i operaiuni menite s stabileasc exact

Dreptul bugetar 66 sumele de care va beneficia fiecare jude, respectiv fiecare unitate administrativ-teritorial din cadrul judeelor, dup cum urmeaz: 1) n termen de 5 zile de la publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a Legii bugetului de stat, Ministerul Finanelor Publice transmite Direciilor Generale ale Finanelor Publice, sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i transferurile consolidabile aprobate prin legea bugetului de stat; 2) n termen de 5 zile de la comunicare, consiliile judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, repartizeaz pe uniti administrativ-teritoriale subordonate categoriile de sume mai sus artate, n vederea definitivrii proiectelor bugetelor locale, de ctre ordonatorii principali de credite ai acestora; 3) n termen de 15 zile de la publicarea Legii bugetului de stat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, i pe baza veniturilor proprii, ordonatorii principali de credite definitiveaz proiectele bugetelor locale pe care le public n presa local sau le afieaz la sediul unitii administrativ-teritoriale n vederea cunoaterii lui de ctre ceteni. Acetia, pot depune contestaii privind proiectul bugetului local, n termen de 15 zile de la publicarea sau afiarea lui. B. Aprobarea bugetelor locale. Aprobarea propriu-zis a bugetului local se refer la aprobarea proiectului de buget i adoptarea hotrrii privind bugetul anual al unitii administrativ-teritoriale respective. Realizarea acestora se face tot prin ndeplinirea unor acte i operaiuni specifice, dup cum urmeaz: 1) n 5 zile de la expirarea termenului de depunere a contestailor de ctre locuitori, proiectul bugetului local, nsoit de raportul ordonatorului principal de credite i de contestaiile depuse de ceteni este supus aprobrii autoritii publice locale competente (consiliul local, judeean sau Consiliul General al Municipiului Bucureti), de ctre ordonatorii principali de credite;

67 Dreptul finanelor publice 2) n termen de 10 zile de la data supunerii spre aprobare a proiectului de buget local, autoritatea administraiei publice locale competent se va pronuna asupra contestaiilor i va adopta hotrrea privind bugetul local, dar nu nainte ca acesta s fi fost votat pe capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i aliniate, dup caz, i pe anexe; 3) n termen de 5 zile de la aprobarea bugetelor locale, ordonatorii principali de credite au obligaia s le transmit Direciilor Generale ale Finanaelor Publice; 4) n termen de 10 zile, Direcia General a Finanelor Publice va ntocmi bugetul local pe ansamblul judeului, respectiv al municipiului Bucureti (totalitatea bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipilor i bugetului propriu al judeului, respectiv al sectoarelor i al municipiului Bucureti) i l transmit Ministerului Finanelor Publice. Bugetele locale se aprob de ctre consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, n termen de maximum 45 zile de la data publicrii Legii bugetului de stat, n Monitorul Oficial al Romniei. IV.3.3. Execuia bugetar privind bugetele locale Alturi de principiile i regulile ce guverneaz procedura bugetar, etapa execuiei bugetare este guvernat, n plus, de o serie de reguli specifice, i anume: prin bugetele locale se cuprind i se aprob, dup caz, veniturile i creditele bugetare n structura clasificaiei bugetare; creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar; cheltuielile de personal, aprobate, nu pot fi majorate prin virri de credite bugetare; separarea atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de atribuiile persoanelor care au calitatea de contabili.

Dreptul bugetar 68 Aa cum am artat i la execuia bugetului de stat, i n cazul execuiei bugetelor locale vom avea de-a face cu dou subetape ce se deruleaz simultan ncepnd cu 1 ianuarie i terminnd cu 31 decembrie a fiecrui an, i anume: execuia prii de venituri i execuia prii de cheltuieli ( implicit derulndu-se i execuia de cas) a bugetelor locale. IV.3.3.1. Execuia prii de venituri. Aceast subetap, este deosebit de important, ntruct o realizare corect a acesteia va asigura ritmicitate i eficien n realizarea veniturilor ce, apoi, vor fi destinate acoperirii cheltuielilor bugetare locale. Legea definete veniturile bugetare locale, ca fiind resursele bneti care se cuvin bugetelor locale n baza unor prevederi legale formate din impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, alte venituri, cote defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, subvenii primite de la bugetul de stat i de la alte bugete, precum i din donaii i sponsorizri. Realizarea efectiv a execuiei prii de venituri a bugetelor locale, cade n sarcina primriilor, ntruct o mare parte din aceste venituri, respectiv impozitele, taxele i alte contribuii, sunt ncasate de ctre serviciile i compartimentele specializate ale acestora. Astfel, n cadrul primriilor unor localiti mari, cum sunt municipiile i oraele, exist servicii de impozite i taxe cu atribuii n acest sens. n cadrul primriilor unor localiti mai mici, cum ar fi de exemplu comunele, aceste atribuii vor fi realizate de ctre o persoan cu respectarea principiului separrii de atribuii ntre ordonatorul principal de credite i persoanele implicate n ncasarea veniturilor, pe de o parte, sau n efectuarea plilor, pe de alt parte. Alturi de veniturile realizate din surse proprii, bugetele locale primesc sume importante de la bugetul de stat, n vederea reechilibrrii lor sub forma cotelor defalcate din impozitul pe venit i a sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat. IV.3.3.2. Execuia prii de cheltuieli.

69 Dreptul finanelor publice Execuia prii de cheltuieli a bugetului local, se refer la efectuarea cheltuielilor, n conformitate cu destinaiile stabilite prin bugetul respectiv. A. Subiecii implicai n execuia prii de cheltuieli a bugetelor locale sunt ordonatorii de credite. Ca i n cazul bugetului de stat, legea reglementeaz trei categorii de ordonatori de credite, i anume: 1. ordonatorii principali de credite sunt preedinii consiliilor judeene, primarul general al municipiului Bucureti i primarii celorlalte uniti administrativteritoriale. Ei au, ca principale atribuii, analizarea modului de utilizare a creditelor bugetare aprobate prin bugetele locale i prin bugetele instituiilor publice, ai cror conductori sunt ordonatorii secundari sau teriari de credite, dup caz, i aprobarea efecturii cheltuielilor din bugetele proprii, cu respectarea dispoziiilor legale; 2. ordonatorii secundari de credite, sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic crora li se aloc fonduri din bugetele locale i sunt subordonai ordonatorilor principali de credite. Principalele atribuii, ale ordonatorilor secundari de credite, se refer la repartizarea creditelor bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ai cror conductori sunt ordonatorii teriari de credite, i aprobarea efecturii cheltuielilor din bugetele proprii, cu respectarea dispoziiilor legale; 3. ordonatorii teriari de credite, sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic, crora li se aloc fonduri din bugetele locale i sunt subordonai ordonatorilor principali sau secundari de credite, dup caz. Atribuiile principale ale ordonatorilor teriari de credite, vizeaz utilizarea creditelor bugetare ce le-au fost repartizate, numai pentru realizarea sarcinilor unitilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele locale aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale. B. O prim noiune, ce trebuie precizat n materia execuiei prii de cheltuieli a bugetelor locale, se refer la creditul bugetar.

Dreptul bugetar 70 B.1. Legea definete33 creditul bugetar, ca fiind suma aprobat prin buget, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli, n cursul anului bugetar, pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare, pentru aciuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget, pentru celelalte aciuni. Alturi de noiunea de credit bugetar, considerm important s precizm noiunea de credit de angajament, care reprezeint limita maxim a cheltuielilor ce pot fi angajate n timpul exerciiului bugetar, n limitele aprobate prin buget34. B.2. Creditele bugetare aprobate prin bugetele locale, pot fi folosite prin deschideri de credite efectuate de ctre ordonatorii principali de credite, n limita sumelor aprobate, potrivit destinaiei stabilite i cu respectarea dispoziilor legale care reglementeaz efectuarea cheltuielilor respective. Efectuarea cheltuielilor bugetare se face numai pe baz de documente justificative, care s confirme angajamentele contractuale sau cele rezultate din convenii, primirea bunurilor materiale, prestarea serviciilor, executarea de lucrri, plata salariilor i a altor drepturi bneti, plata obligaiilor bugetare, precum i a altor obligaii. IV.3.3.4. Execuia de cas a bugetelor locale. Execuia de cas a bugetelor locale (adic operaiunile de ncasri i pli) se efectueaz de ctre unitile teritoriale ale Trezoreriei Statului (atribuiile acesteia au fost evideniate n seciunea referitoare la bugetul de stat), evideniindu-se n conturi distincte: veniturile bugetare ncasate pe structura clasificaiei bugetare; efectuarea plilor dispuse de ctre persoanele autorizate n acest sens, din cadrul instituiilor publice, n limita creditelor bugetare i destinaiilor aprobate potrivit dispoziiilor legale;

33 34

O.U.G. nr. 45/2003, art. 2, pct. 19. O.U.G. nr. 45/2003, art. 2, pct. 18.

71 Dreptul finanelor publice efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i extern rezultat din mprumuturi contractate sau garantate de stat ori de ctre unitile administrativ-teritoriale, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scaden i plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i altor costuri aferente; efectuarea altor operaiuni financiare n contul autoritilor administraiei publice locale; pstrarea disponibilitilor reprezentnd fonduri externe nerambursabile sau contravaloarea n lei a acestora, primite pe baz de acorduri i nelegeri guvernamentale ori de la organisme internaionale, i utilizarea acestora potrivit destinaiilor aprobate prin bugete; alte operaiuni financiare prevzute de lege. Pentru contractarea de mprumuturi, altele dect cele din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, autoritile administraiei publice locale pot deschide i alte conturi la societi comerciale bancare, n vederea derulrii acestor operaiuni. IV.3.4. ncheierea exerciiului bugetar privind bugetele locale. Exerciiul bugetar se finalizeaz la 31 decembrie a anului de execuie. ncepnd cu 1 ianuarie a anului urmtor celui de execuie se declaneaz cea de a patra etap a procedurii bugetare. ncheierea exerciiului bugetar presupune ntocmirea contului anual de execuie pentru fiecare buget local n parte. Astfel, ordonatorii principali de credite ntocmesc i prezint spre aprobare consiliilor locale, judeene i Consiliului General al Municipiului Bucureti, dup caz, pn la data de 31 mai a anului urmtor celui de execuie, conturile anuale de execuie a bugetelor locale Ordonatorii principali de credite mai ntocmesc, att trimestrial, ct i anual situaii financiare asupra execuiei bugetare, care se depun la direciile generale ale finanelor publice. Dup ce le verific, acestea ntocmesc i depun la Ministerul Finanelor Publice situaiile financiare centralizate privind execuia bugetelor locale, la termenele i potrivit normelor stabilite de minister.

Dreptul bugetar 72 Toate aceste documente se prezint spre aprobare consiliilor locale, judeene i Consiliului General al Municipiului Bucureti, dup caz. n cadrul acestei etape se face i evaluarea rezultatelor finaciare ale execuiei bugetare prin compararea veniturilor i a cheltuielilor efective realizate. Cu aceast ocazie se poate constata existena unui deficit bugetar care va fi acoperit din mprumuturi publice. Subliniem c, n cazul bugetelor locale, legea reglementeaz principiul echilibrului bugetar, mprejurare n care se cere imperativ evitarea situaiilor de deficit bugetar.

73 Dreptul finanelor publice PARTEA III PROCEDURA FISCAL

CAPITOLUL I Aspecte generale procedural-fiscale

I.1. Principii generale ce stau la baza realizrii actelor de administrare fiscal. Aa cum am artat i n prima parte a acestei lucrri, dreptul procedural fiscal cuprinde totalitatea reglementrilor ce se refer la modalitile de realizare n concret a dispoziiilor fiscale, sau altfel spus, totalitatea normelor ce reglementeaz modalitile de realizare a actelor de administrare fiscal. Legea precizeaz c prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat 35
35

n raport cu definiia dat de legiuitor bugetului general consolidat (menionat de noi n partea a doua a lucrrii de fa), considerm criticabil trimiterea pe care o face legiuitorul acum spre aceast instituie juridic. Bugetul general consolidat, n lumina Legii nr. 500/2002 privind finanele publice cuprinde totalitatea bugetelor publice ce reflect efortul financiar real (deci veniturile i cheltuielile efective, realizate dup eliminarea eventualelor transferuri intervenite ntre ele), mai puin bugetele locale despre care legea mai sus menionat nici nu face vorbire. Totui, impozitele i taxele locale i orice alte sume datorate bugetelor locale reglementate prin O.G. nr. 45/2003 privind finanele publice locale, se realizeaz dup aceeai procedur fiscal, aa cum este ea reglementat prin Codul de procedur fiscal. Pentru aceste motive, considerm c este mai corect s artm c procedura fiscal se aplic pentru realizarea tuturor categoriilor de sume destinate prin lege s alimenteze bugetele publice, aa cum sunt ele reglementate n legislaia actual i

Dreptul bugetar 74 se nelege ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: a) nregistrarea fiscal; b) declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; c) soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. n ceea ce privete sfera de aplicare a dispoziiilor Codului de procedur fiscal trebuie artat faptul c el reglementeaz procedura de drept comun n materia administrrii sumelor datorate bugetelor publice, iar unde acesta nu dispune se aplic prevederile Codului de procedur civil36. Legea reglementeaz o serie de reguli cu caracter general ce trebuie s guverneze conduita tuturor persoanelor implicate n actul de administare a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a oricror altor sume datorate vreunuia dintre bugetele publice. Aceste principii se refer la urmtoarele aspecte37: Aplicarea unitar a legislaiei; Exercitarea dreptului de apreciere; Rolul activ al organului fiscal;

Limba oficial n administraia fiscal este limba romn38; Dreptul de a fi ascultat; Obligaia de cooperare; Pstrarea secretului fiscal; Buna-credin n relaiile dintre contribuabil i organul fiscal.
cum au fost definite n partea a doua a lucrrii de fa. 36 CODUL DE PROCEDUR FISCAL, art. 2, alin. 3. 37 CODUL DE PROCEDUR FISCAL, Titlul I, Cap. II, art. 5-12. 38 Conf. dipoziiilor Legii nr. 215/2001 privind administraia public local, cu modificrile i completrile ulterioare.

75 Dreptul finanelor publice I.2. Competena organelor fiscale. Categoriile de organe fiscale39 au fost prezentate deja, n prima parte a lucrrii, cnd ne-am referit la subiecii raportului de drept al finanelor publice i implicit la subiecii raporturilor de drept material i procedural fiscal. Orice dispoziie procedural trebuie dus la ndeplinire de ctre acele organe ce au atribuii n acest sens. Competena 40 acestor organe este stabilit prin lege. n stabilirea competenei unei autoriti publice primul pas trebuie fcut n direcia stabilirii competenei generale a acesteia. n ceea ce privete organele fiscale, competena general se refer la administrarea creanelor fiscale, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal. Aceast regul cu caracter general, deosebit de important, capt precizri legale specifice cu ocazia stabilirii competenei materiale41 a fiecrui organ fiscal n parte.
39

Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Adiministrare Fiscal i unitile sale teritoriale au competen general n ceea ce privete administarea, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare cu privire la creanele fiscale ce se cuvin bugetelor publice. 40 Prin competen, n general, se desemneaz capacitatea unei autoriti publice sau a a unei persoane fizice sau juridice de a rezolva o anumit problem. Conceptul de competen este de ampl utilizare n limbajul juridic, mai cu seam n domeniul procesual. (IOAN LE, Drept procesual civil, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2002, p. 118). 41 Pornind de la definiia dat n doctrina procesual-civil competenei materiale a instanelor judectoreti (IOAN LE, op.cit., p.120), definim competena material sau de atribuiune ca fiind acea form a competenei prin care se delimiteaz, pe linie vertical, sfera de activitate a diferitelor categorii de organe fiscale ce fac parte din sistemul de organe financiar-fiscale (aa cum sunt ele definite n concepia

Dreptul bugetar 76 Ca n cazul tuturor organelor cu atribuii de natur procedural, i n cazul organelor fiscale se discut despre o competen teritorial distinct de cea material, mai sus enunat. Competena teritorial42 a organelor fiscale n vederea administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetelor publice se stabilete n funcie de locul unde se afl domiciliul fiscal al contribuabilului (sau al pltitorului de venit n cazul impozitelor i contribuiilor ce se realizeaz prin stopaj la surs). Legiuitorul reglementeaz i aa numita competen teritorial special pentru cazurile n care contribuabilul nu are un domiciliu fiscal. ntr-o astfel de situaie, competena, din punct de vedere teritorial, revine organului fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale. n acelai fel se procedeaz i n cazul n care se impune luarea de urgen a msurilor legale ce se impun n cazurile de dispariie a elementelor de identificare a bazei reale de impunere, precum i n caz de executare silit. O ultim problem care poate s apar n materia competenei teritoriale a organelor fiscale se refer la ceea ce s-ar putea numi incidente de procedur similare celor bine-cunoscute n doctrina dreptului procesual civil.

Codului de procedur fiscal, art. 15, alin. 1, pct. 3,4,5). 42 Prin intermediul normelor de competen teritorial se realizeaz o delimitare de atribuii pe linie orizontal ntre diferite organe fiscale de acelai rang i avnd aceleai atribuii sub aspectul competenei materiale. (vezi doctrina dreptului procesual civil, IOAN LE, op.cit., p.135).

77 Dreptul finanelor publice Astfel, legiuitorul reglementeaz conflictele de interese, abinerea i recuzarea, ca pe situaii care l vizeaz pe funcionarul public (ce face parte din organele fiscale competente), i care l mpiedic pe acesta s efectueze acte i operaiuni procedural-fiscale ce i-ar reveni, n mod normal, n atribuiile sale de serviciu. I.3. Administrarea i aprecierea probelor. Administrarea probelor reprezint o operaiune complex i deosebit de important n desfurarea unui proces sau aunei proceduri. Problema administrrii probelor se afl ntr-o strns legtur cu aceea a admisibilitii acestora. Pn la adoptarea C. pr. fisc., orice problem legat de probe43 i de administrarea acestora n domeniul procedurii fiscale era soluionat dup regulile instituite prin C. pr. civ.. Pentru prima dat, legiuitorul nelege s traneze mai vechi dispute iscate pe aceste teme, emind o serie de dispoziii menite, fie s ntreasc unele dipoziii din C. pr. civ. aplicabile i n domeniul fiscal, dar mai ales s soluioneze ntr-un mod derogatoriu de la dreptul comun alte aspecte, care n domeniul fiscal prezint unele particulariti. O prim problem, de o deosebit importan, reglemntat de noua legislaie fiscal se refer la mijloacele de prob. Astfel, pentru
43

Noiunea de prob dobndete n terminologia juridic mai multe accepiuni. Astfel, n sens larg, se vorbete despre faptul de a proba, respectiv de a stabili existena sau inexistena unui fapt. Tot n sens larg, prin prob se mai poate desemna chiar rezultatul probaiunii. n sens restrns, conceptul de prob poate s evoce, fie mijlocul legal folosit pentru devedirea unui fapt, fie faptul probator, adic faptul material care, odat dovedit, poate fi folosit pentru a stabili alt fapt relevat n dovedirea anumitor fapte sau mprejurri. (IOAN LE, op.cit., p.289.)

Dreptul bugetar 78 determinarea strii de fapt, organele fiscale administreaz mijloace de prob, procednd la: solicitarea informaiilor de orice fel din partea contribuabililor i a altor persoane; solicitarea de expertize; folosirea nscrisurilor; efectuarea de cercetri la faa locului. Obinerea de informaii necesare investigrii anumitor stri

de fapt cu relevan fiscal se ntemeiaz pe obligaia legal a mai multor categorii de subieci, de a furniza informaiile care le sunt solicitate. Cel mai frecvent, obligaia de a furniza informaii cade n sarcina contribuabililor sau a persoanelor mputernicite de ctre acetia44. Codul de procedur fiscal cuprinde dispoziii speciale referitoare la obligaia de a furniza informaii, cnd ea cade n sarcina bncilor45. n vederea administrrii probelor menite s stabileasc i s dovedeasc o anumit stare de fapt fiscal, organele fiscale pot solicita i alte probe, cum ar fi de exemplu expertizele. Posibilitatea apelrii la serviciile unui expert este deschis oricror mprejurri

44

Ori de cte ori organul fiscal consider c este necesar, el poate pretinde contribuabilului prezena la sediul su pentru a da informaii i lmuriri necesare stabilirii situaiei fiscale a acestuia. 45 n aceste mprejurri, legiuitorul a trebuit s ia msuri care s pun n acord, pe de o parte faptul c bncile dein informaii relevante pentru stabilirea ct mai corect a strii de fapt fiscale, iar pe de alt parte faptul c respectarea secretului bancar (protejat i el prin legi speciale)este deosebit de important, att pentru desfurarea activitii societilor bancare, ct i pentru dezvoltarea sistemului bancar romn i mbuntirea mediului de afaceri.

79 Dreptul finanelor publice care reclam aceast necesitate, cu condiia s i comunice i contribuabilului, n scris, numele expertului. Experii au obligaia de a pstra secretul fiscal asupra datelor i informaiilor pe care le dobndesc cu ocazia ntocmirii unor astfel de expertize. Onorariile pe care experii le solicit pentru serviciile pe care ei le efectueaz vor fi suportate din bugetele organelor fiscale care au solicitat aceste servicii. Pentru determinarea strii de fapt fiscale, organul fiscal poate proceda i la folosirea nscrisurilor. n acest sens, contribuabilul este principalul subiect n sarcina cruia cade obligaia legal de a pune la dispoziia organului fiscal orice nscrisuri doveditoare solicitate de ctre acesta. n msura n care scopul urmrit nu se realizeaz n acest fel, aceast obligaie poate s cad i n sarcina unor tere persoane, dac exist indicii c acestea dein nscrisuri care s contribuie la stabilirea corect a strii de fapt fiscale. Un ultim mijloc de prob reglementat de C. pr. fisc. n scopul stabilirii ct mai corecte i mai rapide a strii de fapr fiscale o reprezint cercetarea la faa locului. n acest sens, contribuabilii au obligaia de permite funcionarilor mputernicii de ctre organele fiscale, precum i experilor folosii pentru aceste aciuni, accesul pe terenuri, n ncperi i n orice alte incinte, n msura n care acest lucru este necesar pentru a face constatri de interes fiscal. Anumitor categorii de persoane, legea le permite s refuze furnizarea de dovezi. Astfel, soul, soia i rudele contribuabilului pn la gradul al 3-lea inclusiv pot refuza furnizarea de informaii,

Dreptul bugetar 80 efectuarea de expertize i prezentarea de nscrisuri n orice condiii i fr s suporte vreo msur coercitiv pentru acest lucru. Mai beneficiaz de aceast dispoziie legal i preoii, iar persoane ca avocaii, notarii publici, consultanii fiscali, executorii judectoreti, auditorii, experii contabili, medicii, psihoterapeuii, asistenii i persoanele care particip la activitatea profesional a acestora pot refuza furnizarea de informaii, dar pot i accepta furnizarea de informaii dac au, n acest sens, acordul persoanei despre care au fost solicitate informaiile. 1.4. Actele emise de organele fiscale. Actele emise de organele fiscale competente n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale sunt definite de ctre legiuitor ca fiind acte administrativ fiscale. Forma acestora poate fi numai scris i coninutul lor trebuie s cuprind urmtoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent; data la care a fost emis, precum i data la care i produce efectele; datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de ctre acesta, dup caz; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt pe care se ntemeiaz sau care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal; temeiul de drept; numele i semntura persoanelor mputernicite de ctre organul fiscal s emit actul;

81 Dreptul finanelor publice tampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaniei i organul fiscal la care se depune contestaia; meniuni privind audierea contribuabilului. Lipsa unora dintre aceste elemente (cum ar fi numele prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ fiscal sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal) atrage nulitatea actului. Aceasta se poate constata din oficiu sau la cerere. Comunicarea actului administrativ fiscal se face ctre persoana (contribuabilul) cruia i este destinat, n condiiile prevzute de C. pr. fisc. Efectuarea comunicrii actului administrativ fiscal este deosebit de important ntruct, n caz contrar actul nu i este opozabil contribuabilului. De asemenea, data de la care se face comunicarea actului reprezint i data de la care acesta produce efecte (adic data de la care organul fiscal poate pretinde executarea creanei stabilite n sarcina contribuabilului chiar prin cuprinsul actului administrativ fiscal). Aceasta poate s coincid cu momentul comunicrii actului, dar poate s fie i la o dat ulterioar, dac se face meniune n acest sens chiar n cuprinsul actului. Actul administrativ fiscal poate fi modificat sau desfiinat.

Dreptul bugetar 82

CAPITOLUL II Stabilirea creanelor fiscale

II.1. Stabilirea creanelor fiscale datorate bugetelor publice. Impozitele, taxele, contribuiile i orice alte sume datorate bugetelor publice (ale statului sau ale unitilor administrativteritoriale) se pot stabili, fie prin declaraie fiscal ntocmit i depus de ctre contribuabil, fie prin decizie de impunere emis de ctre organul fiscal. Declaraia fiscal este documentul care se depune, n mod obligatoriu, la organele fiscale, de ctre persoanele stabilite prin lege

83 Dreptul finanelor publice i care conine, n principu, o declarare (recunoatere) a obligaiilor fiscale ori a bunurilor sau veniturilor din a cror deinere (de regul n proprietate) decurg obligaii fiscale ale subiectului de la care eman declaraia. Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere, dar nu nainte de ntiinarea contribuabilului despre faptul c a depit termenul de depunere a declaraiei fiscale i c dup trecerea unui termen de 15 zile de la comunicarea ntiinrii, se va proceda n consecin. Decizia de impunere este actul administrativ fiscal emis de ctre organul competent i care cuprinde obligaia fiscal de plat ce cade n sarcina contribuabilului desemnat prin acel document. Fiind un act administrativ fiscal, decizia de impunere va trebui s ntruneasc toate condiiile de form pentru aceste categorii de acte. II.2.Titlul de crean bugetar. Noiune, clasificare i natur juridic. Coninutul fundamental al raportului de drept financiar public l constituie obligaia stabilit unilateral de ctre stat n sarcina persoanelor fizice sau juridice (denumite contribuabili) de a plti o anumit sum de bani, la termenul stabilit, n contul unuia din bugetele publice.

Dreptul bugetar 84 Obligaia fiscal are ca izvor general i abstract legea financiar-fiscal care reglementeaz obligaia de plat a impozitelor, taxelor i a altor contribuii. Obligaia concret de plat se nate dintr-un act care se numete generic titlu de crean. Izvorul obligaiei bugetare este ntotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie i reglementeaz un venit al bugetului de stat.46 Beneficiarul obligaiei financiar-fiscale este statul, reprezentat prin organele fiscale create n cadrul administraiei de stat, sub conducerea Ministerului Finanelor Publice.47 Obiectul obligaiei bugetare const ntotdeauna ntr-o sum de bani. Obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile obinute sau bunurile deinute. Condiiile de stabilire, modificare i stingere a obligaiei fiscale sunt reglementate n mod unitar pentru toate categoriile de venituri fiscale. Modificarea obligaiei bugetare poate fi determinat, pe de o parte, de cauzele prevzute de lege, respectiv: modificarea elementelor n raport cu care s-a fcut individualizarea obligaiei fiscale, modificarea termenelor de plat stabilite anterior, modificarea situaiei juridice a contribuabililor i, n general, orice

46

DAN DROSU AGUNA, Drept financiar fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1997, p. 139 47 IOAN GLIGA, Drept financiar, Ed. Humanitas, Bucureti 1998, p. 163

85 Dreptul finanelor publice modificare a actelor normative care reglementeaz venituri bugetare.48 Stingerea obligaiei fiscale se realizeaz prin modaliti comune i altor obligaii juridice, cum ar fi plata, executarea silit sau prescripia, fiind reglementate ns i o serie de modaliti specifice, cum ar fi de exemplu scderea sau anularea obligaiei bugetare. n cadrul i n desfurarea procedurii fiscale, pentru realizarea practic a impozitelor i taxelor, datorit naturii lor obligaionale, fiecare impozit sau tax se individualizeaz printr-un titlu de crean. La ora actual legiuitorul reglementeaz titlul de crean fiscal i nu titlul de crean bugetar aa cum s-a procedat prin acte normative anterioare. Acesta l definete ca fiind actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal ntocmit de organele competente sau de persoanele ndreptite, potivit legii49. Cu privire la definiia titlului de crean considerm necesar a face urmtoarele precizri. Astfel, titlul de crean nu trebuie s se limiteze doar la actele ce ncorporeaz obligaii fa de bugetul statului. n acest sens subliniem faptul c tot titluri de crean sunt i cele care ncoporeaz obligaii fa de bugetul local sau fa de bugetul asigurrilor sociale de stat. Aadar, titlul de crean ncorporeaz orice obligaie

48

SIMONA ILIESCU, DAN DROSU AGUNA, DAN COMAN OVA, Procedur fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1996, p. 85-86 49 CODUL DE PROCEDUR FISCAL, art. 101, alin. 3.

Dreptul bugetar 86 pecuniar datorat oricruia dintre bugetele publice ce compun sistemul bugetar romn. Pe de alt parte, considerm c titlul de crean nu se refer doar la obligaiile fiscale (respectiv impozite i taxe) el putnd s cuprind i alte categorii de obligaii de natur pecuniar, pe care diferite categorii de persoane fizice sau juridice le datoreaz bugetelor publice (cum ar fi de exemplu amenzile sau alte venituri nefiscale). Pentru acest motiv, considerm c vechea terminologie utilizat de O.G. nr. 11/1996 (abrogat) de titlu de crean bugetar era mai corect dect cea utilizat de legislaia n vigoare (Codul de procedur fiscal), i anume aceea de titlu de crean fiscal. Avnd n vedere legtura intim dintre dreptul administrativ i dreptul finanelor publice i innd cont de faptul c titlul de crean fiscal se bucur de o mare parte din caracteristicile actelor de drept administrativ, opinm c titlul de crean fiscal are natura juridic:

a unui act administrativ n privina formei, deoarece manifestarea unilateral de voin are loc n cadrul activitii executive, de organizare a executrii legii i de executare n concret a acesteia, provenind de la persoane calificate, n sensul de organe ale statului specializate n activitatea financiar sau de alte persoane mputernicite potrivit legii; a unui act de drept al finanelor publice, chiar de drept fiscal, n privina coninutului. Calificarea dat deci titlului de crean fiscal ca avnd o

natur juridic mixt de act administrativ-fiscal este nc o dovad a legturii dintre dreptul finanelor publice i dreptul administrativ.

87 Dreptul finanelor publice Titlurile de crean fiscal pot fi clasificate dup mai multe criterii. A. Dup criteriul scopului urmrit, putem distinge: 1. titluri de crean explicite, ntocmite exclusiv n acest scop; 2. titluri de crean implicite, adic acte care implicit sunt i titluri de crean fiscal, chiar dac au fost ntocmite n alte scop;50 B. Dup criteriul relaiei ce se poate stabili cu alte categorii de acte juridice exist: 1. titluri de creane fiscale principale; 2. titluri de creane fiscale complementare.51

50

DAN DROSU AGUNA, Drept financiar i fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti 1994, p. 365 51 IOAN GLIGA, Drept financiar public, Ed. All, Bucureti 1994, p. 141

Dreptul bugetar 88

CAPITOLUL III Modificarea creanelor fiscale

Dup ce creanele fiscale au luat natere i au fost stabilite, ca urmare a emiterii titlului de crean fiscal, condiiile de realizare a acestora, se va putea proceda, n anumite mprejurri la modificarea creanei, dar nu mai trziu de data scadenei. De la momentul mplinirii termenului de scaden (plat) se va intra n ultima etap pe care o parcurge o crean fiscal, adic se va proceda la stingerea acesteia. Persoana care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, are dreptul s formuleze contestaie n acest sens, fapt ce poate conduce la modificarea creanei fiscale.

89 Dreptul finanelor publice III.1. Procedura de

soluionare

a contestaiilor

formulate mpotriva actelor administrativ-fiscale.

Contestaiile ndreptate mpotriva actelor administrativ fiscale, ori a refuzului nejustificat al organelor fiscale de ndeplinire a unui act administrativ fiscal se depun la organul fiscal al crui act administrativ este atacat, ori la organul competent s soluioneze contestaia, ea nefiind supus timbrrii. n cazul n care contestaia a fost depus la organul emitent al actului contestat, iar acesta nu coincide cu organul competent s o soluioneze, cel dinti este obligat ca n termen de 5 zile de la nregistrare s o nainteze organului de soluionare competent. Termenul de depunere a contestaiei este de 30 de zile de la data comunicrii actului atacat, nerespectarea lui atrgnd sanciunea decderii. Cnd se trimite prin pot, termenul de sesizare este cel care figureaz pe recipisa de expediere a scrisorii recomandate. Organul competent a rezolva contestaia difer, n funcie de diferite aspecte legate de natura creanei, cuntumul sumei contestate, ori de alte aspecte referitoare la obiectul contestaiei, astfel: 1. contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate acestora ori mpotriva titlurilor de crean privind datoria vamal se soluioneaz dup cum urmeaz: a) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 5 miliarde lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale ale finanelor publice din fiecare jude, respectiv a

Dreptul bugetar 90 municipiului Bucureti unde i au domiciliul fiscal contestatorii; b) contestaiile formulate de marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 5 miliarde lei, se soluioneaz de ctre organele competente din cadrul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili; c) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, accesorii ale acestora al cror cuantum este de 5 miliarde de lei sau mai mare, precum i cele formulate mpotriva actelor emise de organe centrale, se soluioneaz de organele competente ale Ministerului Finanelor Publice; 2. contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre organele fiscale emitente; 3. contestaiile formulate de ctre cei care se consider lezai de refuzul nejustificat de a emite un act administrativ fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior care ar fi fost competent s emit acel act; 4. contestaiile formulate mpotriva actelor administrativ fiscale emise de ctre autoritile administraiei publice locale se soluioneaz de ctre acestea. n soluionarea contestaiei, organul competent va pronuna:

decizie, dac organul de soluionare face parte din structura Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; dispoziie, dac organul de soluionare este o autoritate a administraiei publice locale. Soluiile ce pot fi adoptate prin deciziile pronunate sunt de admitere n totalitate sau n parte a contestaiei, ori de respingere a acesteia. n cazul admiterii contestaiei se va decide anularea total sau parial a actului atacat, dup caz. n cazul n care, prin decizie, se desfiineaz, n tot sau n parte, actul administrativ fiscal atacat, se

91 Dreptul finanelor publice va proceda la incheierea altuia, care va avea n vedere strict considerentele deciziei de soluionare. n cazul respingerii contestaiei, actul administrativ fiscal atacat se menine. Decizia pronunat se comunic52, att ctre contestator i ctre persoanele introduse n cauz, ct i ctre organul fiscal emitent al actului atacat. Deciziile emise ca urmare a soluionrii contestaiei pot fi atacate, potrivit legii, la instana judectoreasc competent (competena material se va stabili n funcie de dispoziiile Codului de procedur civil cu privire la competena instanelor de contecios administrativ), iar partea nemulumit poate ataca sentina cu recurs. Competena teritorial este determinat de domiciliul sau sediul contestatorului, conform regulilor dreptului procesual civil, n sensul c, va avea competen de soluionare instana n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul contestatorul.

52

Comunicarea se face dup regulile instituite de C. pr. civ.

Dreptul bugetar 92

CAPITOLUL IV Stingerea creanelor fiscale

Stingerea creanelor bugetare reprezint scopul final urmrit de-a lungul ntregii proceduri fiscale, nc de la stabilirea acestora. n realizarea acestui scop, organele fiscale abilitate efectueaz o serie de acte i operaiuni de colectare a creanelor fiscale. Potrivit dispoziiilor C. pr. fisc.53, colectarea const n exercitarea aciunilor care au ca scop stingerea creanelor fiscale. Dup cum se poate observa ntre noiunea de colectare i cea de stingere a creanelor fiscale exist i o diferen, dar i o relaie
53

CODUL DE PROCEDUR FISCAL, art. 107, alin. 2.

93 Dreptul finanelor publice direct. Astfel colectarea reprezint mijlocul de realizare a scopului urmrit, i anume acela de stingere i implicit de realizare a creanelor fiscale. Stingerea creanelor fiscale poate s conduc, sau nu, la realizarea acestora. Exist, conform dispoziiilor actuale ale C. pr. fisc., numeroase modaliti de stingere a creanelor fiscale. O parte dintre acestea, cum ar fi plata, compensarea sau restituirea, vor conduce la stingerea amiabil, dar i la realizarea, n tot sau n parte, a creanelor fiscale. Alte modaliti de stingere a creanelor fiscale, cum ar fi executarea silit, vor conduce i ele la realizarea creanelor fiscale (n totalitate sau doar parial), dar numai ca urmare a interveniei forate a organelor ce au atribuii n acest sens. Exist i o a treia categorie de modaliti de stingerea a creanelor fiscale, dar care nu conduc i la realizarea acestora, cum ar fi prescripia dreptului de a mai cere realizarea creanelor fiscale, insolvabilitatea debitorului, anularea creanelor fiscale ori deschiderea procedurii de reorganizare judiciar i faliment. Colectarea creaneelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau a unui titlu executoriu (explicaii ample privind noiunea de titlu executoriu se gsesc n capitolul referitor la executarea silit). n cele ce urmeaz vom aborga toate modalitile de stingere a creanelor fiscale, grupate n cele trei categorii mai sus enunate.

Dreptul bugetar 94 IV. 1. Modaliti de stingere a creanelor fiscale care conduc la realizarea acestora pe cale amiabil. IV. 1.1. Stingerea creanelor fiscale prin plat. Plata este modalitatea clasic de stingere a unei creane fiscale, genernd n acelai timp i realizarea acesteia. Plile creanelor fiscale se efectueaz prin intermediul Trezoreriei Statului ca structur din cadrul Ministerului Finanelor Publice, respectiv prin intermediul unitilor acesteia din teritoriu (adic de la nivelul fiecrei administraii financiare). Efectiv, plata se poate realiza prin viramente bancare, n numerar (la caseriile unitilor de trezorerie), prin mandat potal, prin anulare de timbre mobile sau prin orice alt mijloc de plat permis de lege. Plata obligaiilor fiscale trebuie efectuate de ctre debitori n mod distinct pentru fiecare tip de crean fiscal principal (impozit, tax, contribuie sau orice alt sum datorat bugetelor publice), precum i pentru dobnzi i penaliti de ntrziere (majorri de ntrziere). Termenele de plat sunt stabilite prin dispoziiile C. fisc. sau alte legi care reglementeaz diferite categorii de impozite, taxe, contribuii sau ori alte sume datorate vreunuia dintre bugetele publice. Obligaiile fiscale pentru care s-au acordat ealonri i amnri la plat, precum i accesoriile acestora, se vor achita la

95 Dreptul finanelor publice termenul stabilit prin documentul prin care se acord nlesnirea respectiv. Momentul la care plata se consider efectuat este la data la care este debitat contul de trezorerie i care difer n funcie de modalitatea de plat aleas de ctre debitor. n cazul n care sunt concurente mai multe tipuri de creane fiscale (tipuri diferite de impozite, taxe, contribuii, etc.), iar debitorul nu achit o sum suficient pentru a le stinge pe toate, se va proceda la stingerea datoriilor din cadrul acelui tip de crean fiscal pe care o va indica debitorul. Dac plata s-a efectuat dup comunicarea somaiei n cadrul executrii silite, sumele pltite se vor vira n contul obligaiei fiscale indicate n titlul executoriu. Neplata la termen a creanelor fiscale atrage, conform dispoziiilor legale, obligaia suplimentar de plat a unor sume cu titlu de dobnzi i penaliti de ntrziere (majorri de ntrziere). n situaii temeinic justificate, organele fiscale competente pot acorda nlesniri la plata obligaiilor fiscale restante. Acestea pot intervenii, att naintea, ct i n timpul executrii silite, dar nainte de realizarea valorificrii bunurilor. n plan teoretic, nlesnirile la plat se pot acorda prin acte normative de ctre autoriti ale administraiei publice centrale sau locale, dup caz, sau prin acte individuale de ctre organele fiscale competente. La ora actual C. pr. fisc. prevede doar posibilitatea acordrii unor nlesniri individuale la plata obligaiilor fiscale prin acte ale organelor fiscale sau ale autoritilor publice locale care administreaz bugetele locale, ncercnd prin aceasta s limiteze pierderile de bani publici provocate de utilizarea exagerat acordrii de nlesniri la plata creanelor fiscale.

Dreptul bugetar 96 n practic, exist posibilitatea efecturii ctre oricare dintre bugetele publice a unor pli nedatorate. n aceast situaie legislaia n vigoare prevede posibilitatea rambursrii sau restituirii de sume de la bugetele publice ctre cei care dein astfel de creane. n cazul ntrzierii la plata sumelor de restituit sau de rambursat de la bugetele publice se datoreaz dobnzi. IV.1.2. Stingerea creanelor fiscale prin compensare. Compensarea este o modalitate de stingere a creanelor fiscale ce se realizeaz pe cale amiabil i care conduce la realizarea acestora. Pentru ca ea s se poat realiza este necesar s fie ndeplinit o condiie fundamental, i anume s existe creane reciproce ntre autoritile ndrituite de lege s administreze sumele de bani ce circul prin intermediul bugetelor publice, pe de o parte, i debitorii fiscali, pe de alt parte. Prin natura sa compensarea impune existena unor datorii reciproce, compensarea realizndu-se pn la concurena celei mai mici sume. Ministerul Finanelor Publice administreaz sumele de bani ce circul prin intermediul bugetelor centrale (ale statului), iar autoritile administraiei publice locale administreaz bugetele locale. Compensarea va interveni ntre sumele datorate de debitorii fiscali acestor bugete i sumele de rambursat sau de restituit de la aceste bugete acelorai debitori fiscali. Altfel spus, ambii subieci ai raporturilor juridice ce iau natere n cadrul compensrii dobndesc n acelai timp i reciproc, att calitatea de debitor, ct i pe cea de creditor. O a doua condiie deosebit de important pentru ca compensarea s poat opera se refer la faptul c reciprocitatea calitii de debitor i de creditor trebuie s se refere la aceeai subieci. Astfel, debitorul fiscal trebuie s aibe n acelai timp i debite, dar i creane, fie fa de Ministerul Finanelor Publice, fie fa de o anumit autoritate a administraiei publice locale. Aadar, nu se vor compensa debite fa de bugetele centrale cu credite fa de bugetele locale ale aceluiai debitor sau invers.

97 Dreptul finanelor publice

Compensarea se face de ctre organul fiscal competent la cererea debitorului sau nainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia.
n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mare dect suma datorat de ctre debitorul fiscal, diferena rezultat se va restituii debitorului. Organul fiscal competent, din punct de vedere teritorial, este cel de la domiciliul fiscal al debitorului. Compensarea se poate realiza i din oficiu, ori de cte ori organul fiscal constat existena unor creane reciproce fa de debitorii fiscali. Rezultatul compensrii (fie la cerere, fie din oficiu) se va consemna ntr-un document denumit not de compensare, care va fi comunicat contribuabilului n termen de 7 zile de la data efecturii operaiunilor de compensare.

IV.2. Modaliti de stingere a creanelor fiscale care conduc la realizarea acestora prin mijloace de constrngere. Executarea silit. IV.2.1. Consideraii generale privind executarea silit. Executarea silit este o modalitate de realizare a creanelor fiscale, dar nu prin onorarea de bun-voie a acestora de ctre

Dreptul bugetar 98 debitorul fiscal, ci prin intervenia forei de constrngere a statului. Utilizarea acestei modaliti de stingere a creanelor bugetare are un caracter de excepie, regula avnd n vedere ipoteza onorrii benevole a creanelor datorate bugetelor publice, motiv pentru care executarea silit poate s intervin doar dup mplinirea termenului de scaden. Un alt motiv pentru care se recurge la executarea silit n ultim instan este i faptul c ea poate s conduc la realizarea integral a creanei fiscale, dar poat s conduc i la realizarea ei parial, sau chiar s nu determine realizarea creanei, adeseori creana urmnd a fi stins prin declararea strii de insolvabilitate a debitorului. Nu n ultimul rnd, executarea silit este utilizat doar dup ce s-au epuizat celelalte posibiliti de realizarea a creanelor fiscale ntruct intervenia forei de constrngere a statului, dei are menirea de a restabili ordinea de drept i legalitatea, ea are totui un pronunat caracter represiv i poate deschide calea unor abuzuri din partea celor chemai s aplice legea. O prim precizare ce se impune a fi fcut se refer la subiecii implicai n raporturile juridice ce iau natere cu ocazia executrii silite. ntruct aceste raporturi juridice sunt raporturi de drept financiar public, vor exista dou categorii de subieci: a) organele de executare silit (subiecii activi ai executrii silite); b) debitorii fiscali (subiecii pasivi ai executrii silite).

99 Dreptul finanelor publice Organele de executare silit cuprind n structurile lor o serie de funcionari publici mputernicii de lege s declaneze i s efectueze procedurile legale de executare silit a creanelor fiscale. Ei se numesc executori fiscali. n calitatea lor de funcionari publici, executorii fiscali au o serie de atribuii generale, specifice funcionarilor publici, dar i o serie de ndrituiri speciale menite s caracterizeze i s delimiteze activitile lor specifice. Astfel, executorii fiscali sunt mputernicii s efectueze procedurile de executare silit printr-o legitimaie de serviciu i o delegaie emis de ctre organul de executare silit. Debitorii fiscali sunt subiecii pasivi ai executrii silite i pot fi persoane fizice sau juridice ori asocieri de persoane fr personalitate juridic. n cazul asocierilor fr personalitate juridic devin urmribile, cu prioritate, bunurile sau valorile ce aparin asocierii, fr a fi excluse bunurile personale ale membrilor acesteia. Debitorii fiscali rspund cu bunurile sau valorile personale att pentru propriile lor debite, dar i pentru debitele pentru care sunt rspunztori n mod solidar alturi de ali debitori fiscali. Condiiile executrii silite se refer la un ansamblu de mprejurri care trebuie s se mplineasc pentru ca executarea silit s poate fi declanat. Ele se refer la urmtoarele aspecte: 1. s existe un titlu executoriu n temeiul cruia s se declaneze executarea silit; 2. creana s fie cert i exigibil;

Dreptul bugetar 100 3. termenul de scaden s se fi mplinit fr s se fi stins creana prin nici una din modalitile de stingere a creanelor fiscale reglementate de lege; 4. executarea silit s fie declanat nainte de mplinirea termenului legal de prescripie (prin mplinirea acestuia se stinge dreptul organului fiscal de a mai cere executarea silit); 5. s se fi efectuat procedurile legale de ntiinare a debitorului cu privire la existena creanei sale, de somare a acestuia s efectueze plata i de atenionare asupra iminenei declanrii executrii silite. Executarea silit, aa cum am mai artat, nu se poate efectua dect n temeiul unui titlu executoriu emis de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul sau sediul debitorul fiscal. Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat. Comunicarea somaiei este o procedur prealabil declanrii executrii silite n oricare din formele ei. Somaia este un act administrativ fiscal care, alturi de toate elementele obinuite acestei categorii de acte, cuprinde i o serie de elemente specifice. Obiectul executrii silite l formeaz bunurile sau valorile urmribile i pot fi supuse executrii silite att bunurile mobile, ct i bunurile imobile. n funcie de natura bunurilor asupra crora cade executarea silit, se stabilesc i modalitile de realizare a executrii silite, astfel:

1.

executarea silit prin poprire (cade asupra veniturilor debitorului);

101 Dreptul finanelor publice 2. executarea silit mobiliar (cade asupra bunurilor mobile ale debitorului); 3. executarea silit imobiliar (cade asupra bunurilor imobile ale debitorului); 4. executarea silit a ansamblului de bunuri (cade tot asupra bunurilor mobile sau imobile ori asupra veniturilor debitorului, dar ele formeaz mpreun un ntreg a crui valoare se poate realiza mai bine n cadrul ansamblului dect printr-o valorificare separat a fiecreia dintre ele); 5. executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini (cade asupra unui imobil care prin natura sa este compus din mai multe bunuri mobile i imobile). Fiecare dintre aceste modaliti de executare silit are reglementat o procedur proprie, riguroas care s conduc la realizarea interesului public privind colectarea banului public, dar menit, n acelai timp s protejeze persoana debitorului fiscal i a familiei sale de riscul de a le fi nclcate drepturile pe care ei le au.

IV.2.2. Executarea silit prin poprire. Poprirea este acea modalitate de executare silit a creanelor fiscale ce cade asupra sumelor de bani reprezentnd venituri i disponibiliti bneti exprimate n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale deinute i/sau datorate cu orice titlu debitorului de ctre tere persoane sau pe care acetia le vor datora i/sau deine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente.

Dreptul bugetar 102 Orice modalitate de executare silit, deci i executarea silit prin poprire este precedat de procedura comunicrii somaiei. Aceasta trebuie s fie nsoit de un exemplar al titlului executoriu. Cu acest prilej I se comunic debitorului i faptul c mai dispune de un termen de 15 zile pentru a stinge creana sau pentru a face dovada acestui fapt. Dac n termen de 15 zile de la comunicarea somaiei nu se stinge debitul se va continua executarea silit. Procedura executrii silite prin poprire poate viza att veniturile debitorului persoan fizic, ct i pe cele ale peroanelor juridice. Ea se nfiineaz de ctre organul de executare silit printr-o adres care va fi trimis terului poprit prin scrisoare recomandat nsoit de o copie certificat de pe titlul executoriu. Terul poprit este persoana fizic sau juridic ce datoreaz sume de bani debitorului fiscal, cu orice titlu, sau care le va datora n viitor n baza unor raporturi juridice existente la data la care poprirea a devenit executorie. Terul poprit este obligat ca n termen de 5 zile de la primirea acestei adrese s ntiineze organul de executare silit dac datoreaz debitorului fiscal vreo sum de bani, cu orice titlu. Poprirea se consider nfiinat la data la care terul poprit, prin ntiinarea trimis organului de executare, confirm c datoreaz sume de bani debitorului. De asemenea, se mai poate considera nfiinat poprirea la data expirrii termenului de 5 zile n care terul poprit trebuie s confirme dac datoreaz sau nu sume de bani debitorului fiscal.

103 Dreptul finanelor publice Poprirea asupra veniturilor debitorilor persoane fizice prezint unele particulariti fa de cea care vizeaz veniturile persoanelor juridice. Astfel, sumele ce reprezint drepturi bneti ale debitorului persoan fizic realizate ca angajat, pensiile de orice fel precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile i limitele prevzute de C. pr. civ54. aceast reglementare are ca scop protejarea mijloacelor minime de existen ale debitorului fiscal i familiei acestuia. Poprirea asupra disponibilitilor bneti aflate n conturi bancare poate viza i veniturile persoanelor fizice, dar cel mai adesea ea se refer la veniturile debitorilor persoane juridice. n aceste mprejurri terul poprit este o banc, iar operaiunile specifice vor fi efectuate de ctre aceasta n anumite condiii. Astfel, odat cu comunicarea somaiei i a titlului executoriu fcut debitorului fiscal, organul de executare silit va trimite o copie de pe acest titlu i bncii la care se afl deschis contul debitorului. Despre aceast msur trebuie ntiinat i debitorul. Dac debitorul face plata n termenul prevzut n somaie, organul de executare va ntiina de ndat, n scris bncile pentru sistarea total sau parial a popririi. n msura n care acest lucru nu se ntmpl, pentru achitarea sumei datorate, la data la care a fost sesizat, banca va proceda la indisponibilizarea tuturor conturilor debitorului fiscal, indiferent
54

CODUL DE PROCEDUR CIVIL, art. 409.

Dreptul bugetar 104 dac ele sunt n lei sau n valut. Din momentul indisponibilizrii (adic de la data i ora primirii adresei de nfiinare a popririi) banca nu va mai proceda la decontarea nici unui document de plat n numele debitorului fiscal supus popririi pn la achitarea integral a obligaiilor acestuia (cu excepia sumelor necesare plii drepturilor salariale). IV.2.3. Executarea silit mobiliar. Executarea silit mobiliar este, aa cum sugereaz i denumirea, acea modalitate a executrii silite ce cade asupra bunurilor mobile ale debitorului persoan fizic sau juridic. Procedura executrii silite mobiliare este precedat de procedura comunicrii somaiei, aa cum s-a artat i n seciunea consacrat executrii silite prin poprire. n literatura de specialitate55 s-a realizat mpriea procedurii executrii silite mobiliare n trei mari etape, i anume: A. identificarea bunurilor mobile urmribile; B. aplicarea sechestrului aspra bunurilor mobile ce vor fi supuse executrii silite; C. valorificarea bunurilor sechestrate n vederea realizrii creanei. A. Pentru identificarea bunurilor mobile urmribile executorii fiscal i pot valorifica toate ndrituirile conferite de lege cu privire la accesul acestora n ncperile i incintele ce aparin debitorilor fiscali.

55

IOAN GLIGA, op.cit., p.214-216 i DOINA PETIC ROMAN, op.cit., p.109113.

105 Dreptul finanelor publice n cederea identificrii corecte a bunurilor mobile urmribile trebuie stabilit, n cazul debitorilor persoane juridice, care sunt bunurile exceptate de la executarea silit mobiliar (bunuri necesare vieii i muncii debitorului i familiei acestuia). Identificarea bunurilor nu presupune doar stabilirea bunurilor urmribile, ci i o inventariere a bunurilor aflate la locul executrii silite, precum i o evaluare a acestora care s permit organelor de executare s stabileasc dac exist resurse suficiente pentru realizarea creanei sau este necesar identificarea i a altor bunuri urmribile ori declanarea i a altei modaliti de executare silit. B. Cea de a doua etap a executrii silite mobiliare se refer la aplicarea sechestrului. Sechestrul se aplic prin ntocmirea unui proces verbal i el se instituie indiferent dac bunurile urmribile se afl n posesia debitorlui sau la un ter. Prin sechestrul nfiinat asupra bunurilor mobile, creditorul fiscal dobndete un drept de gaj care confer acestuia, n raport cu ali creditori, toate drepturile consacrate n legislaia civil. De la data ntocmirii procesului verbal de sechestru, bunurile sechestrate sunt considerate indisponibilizate. Aceasta nseamn c pe toat durata executrii silite, debitorul nu mai poate dispune de aceste bunuri dect cu aprobarea dat, n condiiile legii, de organul competent. Orice act de dispoziie care intervine ulterior indisponibilizrii este lovit de nulitate absolut. n vederea valorificrii bunurilor, organul de executare este obligat s verifice dac bunurile sechestrate se gsesc la locul

Dreptul bugetar 106 menionat n procesul verbal de sechestru, precum i dac nu au fost substituite sau degradate. n cazul n care, cu ocazia verificrii, se constat existena unor astfel de situaii, executorul fiscal va ncheia proces verbal de constatare i va sesiza organele de urmrire penal, dac va constata c exist persoane care se fac vinovate de aceast situaie. C. Cea de a treia etap a procedurii de executare silit se refer la valorificarea bunurilor sechestrate. n cazul n care creana fiscal nu este stins n termen de 15 zile de la data ntocmirii procesului verbal de sechestru se va trece la valorificarea bunurilor. Pentru nceput, dac nu a fost posibil evaluarea bunurilor urmribile de ctre executorul fiscal, se va proceda la efectuarea acestor operaiuni de ctre experii evaluatori (atunci cnd nu exist acte de provenien sau ele nu sunt edificatoare, ori gradul de uzur a bunurilor nu permite nespecialitilor stabilirea valorii reale a acestora). Cheltuielile ocazionate de efectuarea acestor expertize sunt incluse n categoria cheltuielilor de executare i se vor recupera de la debitor. Valorificarea bunurilor se poate realiza prin una din urmtoarele modaliti: vnzarea prin nelegerea prilor; vnzarea direct; vnzarea prin licitaie public; vnzarea n regim de consignaie

107 Dreptul finanelor publice alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz. IV.2.4. Executarea silit imobiliar. Executarea silit imobiliar este acea modalitate de executare silit care are ca obiect bunurile imobile aparinnd debitorilor fiscali, persoane fizice sau juridice. Procedura executrii silite imobiliare coincide ntr-o mare msur cu procedura prezentat anterior pentru bunurile mobile. Apar totui unele diferene determinate de regimul juridic specific imobilelor. Declanarea executrii silite imobiliare este precedat i ea de procedura comunicrii somaiei. Executarea silit imobiliar se ntinde de plin drept i asupra bunurilor accesorii bunului imobil, dar acestea nu pot fi urmrite dect odat cu imobilul. Procedura executrii silite imobiliare parcurge aceleai trei etape deja cunoscute. Astfel, n cadrul etapei identificrii bunurilor urmribile trebuie fcut precizarea c, n cazul executrii silite a persoanelor fizice, nu poate fi urmrit spaiul minim de locuit56 necesar debitorului i familiei sale. Aceast categorie de bunuri exceptate de la executarea silit mobiliar nu opereaz dac urmrirea silit se
56

Acesta se stabilete conform dispoziiilor deptului comun n materie locativ, n funcie de numrul persoanelor care compun familia debitorului i de suprafaa locativ stabilit prin lege pentru o persoan.

Dreptul bugetar 108 face pentru stingerea unor creane rezultate din svrirea de infraciuni. Referitor la etapa aplicrii sechestrului menionm c ea se realizeaz tot prin ntocmirea unui proces verbal de sechestru ce va cuprinde meniunile artate anterior cu precizarea c sechestrul aplicat asupra bunurilor imobile constituie ipotec legal57. Astfel, pentru bunurile imobile sechestrate organul de executare va solicita biroului de carte funciar competent teritorial s efectueze inscripia ipotecar n baza procesului verbal de sechestru. Cu ocazia aplicrii sechestrului, i pe toat durata executrii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, dac aceast msur este apreciat a fi necesar i oportun pentru administrarea imobilului urmrit, respectiv pentru ncasarea chiriilor, a arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia, inclusiv pentru aprarea n litigii referitoare la imobilul respectiv. n cadrul etapei valorificrii bunurilor, cele mai mari diferene fa de cele artate n cadrul executrii silite mobiliare, apar n cadrul procedurii de licitaie. n ceea ce privete modalitile de valorificare a bunurilor imobile trebuie subliniat c ele sunt, n principiu, aceleai, cu precizarea c, prin natura lor bunurile imobile nu pot fi nstrinate prin vnzarea lor n regim de consignaie.

57

Dreptul de ipotec confer creditorului fiscal n raport cu ali creditori aceleai drepturi ca cele cunoscute n dreptul comun.

109 Dreptul finanelor publice

IV.2.5. Executarea silit a ansamblului de bunuri i executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini. A. Executarea silit a ansambului de bunuri este acea modalitate de executare silit ce cade aspra bunurilor mobile i imobile ale debitorului i care permite urmrirea silit ntr-o procedur unic a ansambului pe care ele l compun. Decizia privind urmrirea silit a ansamblului de bunuri mobile i imobile aparine organului de executare i are la baz posibilitatea valorificrii ansamblului n condiii mai avantajoase dect dac s-ar realiza urmrirea separat a bunurilor mobile de cele imobile ce compun ansamblul. Toate dispoziiile legale referitoare la procedura de executare silit a bunurilor mobile i imobile se aplic n mod corespunztor i acestei modaliti de executare silit. B. Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini este acea modalitate de executare silit care permite aplicarea dispoziiilor legale referitoare la executarea silit imobiliar. Dac executarea silit cade asupra recoltelor i a fructelor culese, devin aplicabile dispoziiile legale referitoare la executarea silit mobiliar.

Dreptul bugetar 110 IV.2.6. Eliberarea i distribuirea sumelor realizate prin executarea silit. Sumele realizate n cursul procedurii de executare silit, indiferent prin care dintre modaliti, reprezint totalitatea sumelor ncasate n contul bugetar al organului de executare silit, dup comunicarea somaiei. Stingerea creanelor se face n ordinea vechimii lor, acordndu-se prioritate creanei principale urmate apoi de accesoriile acestora. n cazul n care sumele realizate din executarea silit depesc ntinderea creanei mpreun cu accesoriile acestora i cheltuielile de executare silit, diferena n plus realizat se va compensa cu alte eventuale creane fiscale, iar dac acestea nu exist se vor restituii debitorului fiscal. IV.3. Stingerea creanelor fiscale prin modaliti care nu conduc la realizarea lor. IV.3.1. Stingerea creanelor bugetare prin prescripie. Realizarea creanelor fiscale prin intervenia forei de constrngerea a statului este posibil dup mplinirea termenului de scaden, dar nu mai trziu de mplinirea termenului de prescripie. mplinirea acestui termen are ca efect stingerea dreptului creditorului bugetar (i implicit i a organului de executare) de a mai cere, prin mijloace de constrngere, executarea creanei. Dup

111 Dreptul finanelor publice mplinirea termenului de prescripie creana se mai poate stinge, dar numai prin plata benevol efectat de ctre debitorul fiscal. Dup cum se poate observa, stingerea creanelor fiscale prin prescrpie apare ca o sanciune la adresa creditorului bugetar pentru neglijena manifestat fa de creanele pe care este chemat s le administreze. Termenul de prescripie n materia urmriri creanelor fiscale este de 5 ani i ncepe s curg de la 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a stins creana. Acest termen este valabil pentru toate categoriile de creane fiscale, inclusiv pentru cele ce provin din amenzi contravenionale. Curgerea termenului de prescripie poate s suporte unele modificri, respectiv el poate fi suspendat sau ntrerupt. Dup mplinirea termenului de prescrpie, organul de executare va proceda la ncetarea msurilor de realizare a creanei i la scderea acesteia din evidena analitic pe pltitori. Pentru respectarea unor reguli de reciprocitate, legea reglementeaz i posibilitatea prescrierii dreptului contribuabilului de a cere compensarea sau restituirea creanelor fiscale. Termenul este tot de 5 ani i ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat netere dreptul la compensare sau restituire. IV.3.2. Stingerea creanelor fiscale prin declararea strii de insolvabilitate a debitorului.

Dreptul bugetar 112 Creanele fiscale se mai pot stinge, fr ca acest lucru s duc la realizarea lor, i prin declararea strii de insolvabilitate a debitorului. n aceast mprejurare are loc scderea creanelor din evidenele organelor fiscale. Declararea strii de insolvabilitate se produce n una din urmtoarele situaii58: cnd debitorul nu are bunuri sau venituri urmribile; cnd, dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului, rmn debite neachitate; cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acesta ori n alte locuri unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile; cnd, potrivit legii, debitorul persoan juridic i nceteaz existena i au rmas neachitate obligaii fiscale. Creanele pentru care a fost declarat starea de insolvabilitate

vor fi trecute ntr-o eviden separat, cu caracter special. Astfel, organele de executare sunt obligate s urmreasc situaia debitorilor pe toat perioada existenei strii de insolvabilitate, pn la mplinirea termenului de prescripie, chiar dac acesta a fost suspendat sau ntrerupt. n cazul n care se constat c debitorul a dobndit venituri sau bunuri urmribile dup declararea strii de insolvabilitate, organele de executare vor lua msuri de redebitare a sumelor i de executare silit a debitorului, dac este necesar. IV.3.3. Stingerea creanelor fiscale prin deschiderea procedurii de reorganizare judiciar sau faliment.
58

CODUL DE PROCEDUR FISCAL, art. 171, alin. 2.

113 Dreptul finanelor publice Creanele fiscale datorate de ctre comerciani, societi comerciale, cooperative de consum sau meteugreti ori chiar persoane fizice vor fi urmrite de ctre organele de executare prin solicitarea adresat instanelor judectoreti de a ncepe procedura reorganizrii judiciare sau a falimentului. Aceast modalitate de stingere a creanelor fiscale poate s duc la realizarea total sau parial ori chiar la nerealizarea creanelor fiscale ale comercianilor59. Procedura falimentului va fi efectuat de ctre organele competente potrivit legii comerciale, urmnd ca organele de executare care au solicitat declanarea ei s se nscrie pe lista creditorilor ale cror creane urmeaz a fi satisfcute din activul deinut de ctre comerciantul - debitor fiscal. IV.3.4. Stingerea creanelor fiscale prin anulare

(amnistia fiscal). n situaii excepionale, dar bine ntemeiate, poate avea loc stingerea creanelor fiscale prin anularea lor dispus printr-o hotrre emis, fie de ctre Guvern, fie de ctre autoritile publice locale, dup cum creana datorat este surs de alimentare a unui buget central (al statului) sau a unui buget local (al unei uniti administrativ-teritoriale).

59

n sensul dat acestei noiuni de ctre Codul comercial.

Dreptul bugetar 114 Aadar, amnistia fiscal este o modalitate de stingere a creanelor fiscale ce nu conduce la realizarea acestora. Condiiile de acordare a acesteia se stabilesc prin actul cu caracter normativ care o dispune, i ca atare poate beneficia de norma respectiv orice persoan fizic sau juridic ce are calitatea de debitor fiscal i se ncadreaz n respectivele condiii.

BIBLIOGRAFIE SELECTIV TRATATE, CURSURI, MONOGRAFII

1. 2. 3. 4. 5. 6. ORESTE ANASTASIU, Formele principale ale evaziunii fiscale, Cartea romneasc, Bucureti EMIL BLAN, Drept financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 1999 EMIL BLAN, Drept financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002 EMIL BLAN, Drept financiar, ediia a III-a, Editura All Beck, Bucureti, 2004 GH. BISTRICEANU, E. G. NEGREA, I. PTRCOIU, Finane i credit n industrie construcii i transporturi, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977 M. BOUVIER, M.C. ESCLASSAN, J.P. LASSALE, Finances Publiques, 4-e dition, d. L.G.D.J., Paris, 1998, p. 184 i urm., P.M. GAUDEMET, J. MOLINIER, Finances Publique, d. Montchrestien, Paris, 1989 GIORGIO BROSIO, Il mondo contemporaneo, Finanza Pubblica, La Nuova Italia, VIII, tomo 1, La Nuova Italia

7.

115 Dreptul finanelor publice Editrice, Firenze 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. JAMES M. BUCHANAN, The Public Finances, revised edition, Richard D. Irwin, Inc., Hornewood, Illinois, 1965 RADU BUFAN, Drept fiscal al afacerilor, Ed. Brumar, Timioara, 2003 CONSTANTIN BULAI, Drept penal, partea general, Universitatea Bucureti, 1992 CONSTANTIN BUTIUC, Drept penal partea general, Ed. Augusta, Timioara, 1999 COLECTIV DE AUTORI, Istoria Dreptului Romnesc, vol. II/1, Ed. Academiei de tiine Sociale i Politice a Republicii Socialiste Romnia, Bucureti, 1984 IOAN CONDOR, Drept financiar, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1994 IOAN CONDOR, Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996 V. CONSTANTINESCO, R. KOVAR, D. SIMON, Traite sur L'U.E. Comentaire article par article, Ed. Economico, Paris, 1995 M. CONSTANTINESCU, I. DELEANU, A. IORGOVAN, I. MURARU, F.VASILESCU, I. VIDA, Constituia Romniei, comentat i adnotat, Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1992 VIRGIL CORDESCU, Evaziunea fiscal n Romnia, Tez de doctorat, Tipografia Alex. Terek, Iai, 1936 MIRCEA COSTIN, Rspunderea juridic n dreptul R.S.R., Ed. Dacia, Cluj- Napoca, 1974 DANIEL DASCLU, CTLIN ALEXANDRU, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005 PATRICK DIBOUT, La relativit du territoire fiscal de la France, Droit Fiscal, nr. 17-18/1985 PATRICK DIBOUT, Regards sur la fraude fiscale, Travaux et techerches, Srie Facult de Sciences Juridiques de Rennes, Universit de Rennes, 1986 TUDOR DRGANU, Actele de drept administrativ, Ed. tiinific, Bucureti, 1959

16. 17. 18. 19. 20. 21.

22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35.

36. 37. 38. 39.

Dreptul bugetar 116 L. DUGUIT, Trait de Droits constitutionnel, vol. II, Paris, 1923 MAURICE DUVERGER, Institutionis financieres, Coll. Themis, Paris, 1954 ION FILIPESCU, AUGUSTIN FUEREA, Drept instituional i comunitar european, ed.a V-a, Ed. Actami, Bucureti, 2000 Finance, Grand Larousse Encyclopdique en dix volumes, tome cinquime, Librairie Larousse, Paris. IOAN GLIGA, Dreptul finanelor publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992 IOAN GLIGA, Drept financiar public, Ed. All, Bucureti, 1994 IOAN GLIGA - Drept financiar, Ed. Argonaut, Cluj-Napoca 1996 IOAN GLIGA, Drept financiar, Ediie ngrijit de MIRCEATEFAN MINEA, Ed. Humanitas, Bucureti, 1998 MAX VON HECKEL, Lehrbuch der Finanzwissenschaft, vol. I, Leipzig, 1907 SIMONA ILIESCU, DAN DROSU AGUNA, DAN COMAN OVA, Procedur fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1996 ANTONIE IORGOVAN, Tratat de drept administrativ, vol. I i II, Ed. Nemira, Bucureti 1996 ILIE IOVNA, Dreptul administrativ i elemente ale tiinei administraiei, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977 GUY ISAAC, Droit communautaire generale, ed. a VII-a, Ed. Armand Colin, Paris, 1999 GHEORGHE IVAN, Discuii cu privire la calitatea de subiect activ al infraciunii prevzute de art. 13 din Legea pentru combaterea evaziunii fiscale nr. 87/1994, Revista Dreptul, nr. 3/1999. GASTON JZE, Cours de finances publiques, Librairie Gnral de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1936 GASTON JZE, Cours de science des finances et de lgislation financire franaise, Paris, 1922 PIERRE LALUMIERE, Les finances publiques, Lib. Armand Colin, Paris, 1970 GEORGE LEON, Elemente de tiin financiar, vol. II, Ed.

117 Dreptul finanelor publice Cartea Romneasc, Bucureti, 1930 40. IOAN LE, Drept procesual civil, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2002 41. OCTAVIAN MANOLACHE, Drept comunitar Instituii comunitare, ed. a II-a, Ed. All Beck, Bucureti, 1999 42. P. MICHAUD, Fiscalit Internaionale 1, Prvention, contrle et rpression de lvasion fiscale, Tec. et Doc. Lavoisier, 1982 43. CONSTANTIN MITRACHE, Drept penal romn, partea general, Casa de editur i pres ansa SRL, Bucureti, 1994 44. EMIL MOLCU, DAN OANCEA, Drept roman, Casa de Editur i Pres ansa S.R.L., Bucureti, 1995 45. TATIANA MOTEANU i colectiv, Finane Publice, Editura Universitar, Bucureti, 2004 46. ROXANA MUNTEANU, Drept european Evoluie Instituii Ordine Juridic, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1996 47. RICHARD A. MUSGRAVE, PEGY B. MUSGRAVE, Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill Book Company, New York, 1973 48. CRISTINA ONE, Accesoriile creanelor bugetare n lumina Ordonanei nr. 61/2002, Revista de Drept Comercial, nr. 5/2003 49. CRISTINA (ONE) SASU, Rspunderea juridic n domeniul finanelor publice, Tez de doctorat, Universitatea Babe Bolyai Cluj-Napoca, 2001 50. DOINA PETIC ROMAN, Dreptul finanelor publice, Note curs, Universitatea Tibiscus, Timioara, 1998 51. DOINA PETIC ROMAN, Dreptul finanelor publice, Casa de Editur i Pres Tribuna, Sibiu, 2003 52. DOINA PETIC ROMAN, Dreptul finanelor publice, Casa de Editur i Pres Tribuna, Sibiu, 2004 53. DOINA PETIC ROMAN, Plata voluntar mod de stingere a creanelor bugetare n lumina Ordonanei de Guvern nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare, Analele Universitii Romno-Germane, nr. 1/2002, Sibiu 54. JOEL RIDEAU, Droit institutionnel de L' Union et de Communites Europennes, 2-e dition, Ed. L.G.D.J., Paris, 1996

55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69.

70.

Dreptul bugetar 118 IOAN SANTAI, Drept administrativ i tiina administraiei, vol. I, Sibiu, 1995 IOAN SANTAI, Drept administrativ i tiina administraiei, vol. II, Sibiu, 1996 IOAN SANTAI, Introducere n Teoria General a Dreptului, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2000 AL. SEAN, GH. IPLEA, N. VASILESCU, N. POPA, Impozitele i taxele de la populaie, Ed. tiinific, Bucureti, 1956 RADU STANCU, Drept financiar public, Ed. Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1998 V. STNESCU, Manual de drept financiar, vol. I, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1958 DANIEL STRAUSSER, Les finances de L'Europe, Ed. L.G.D.J., Paris, 1990 DAN DROSU AGUNA, Drept financiar i fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti 1994 DAN DROSU AGUNA, Drept financiar i fiscal, vol I i II, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1997 DAN DROSU AGUNA, Tratat de drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2001. IOAN TALPO, Finanele Romniei, vol. I, Ed. Sedona, Timioara, 1995 ERAST TARANGUL , Tratat de drept administrativ romn, Tipografia Glasul Bucovinei, Cernui, 1944 LOUIS TROTABAS, Finances publiques, Ed. Lib. Dalloz, Paris, 1964 LOUIS TROTABAS, JEAN-MARIE COTTERET, MICHEL LAFLANDRE, Droit fiscal, 8-e dition, Ed. Dalloz, Paris, 1997 IULIAN VCREL, GHEORGHE BISTRICEANU, GABRIELA ANGHELACHE, MARIA BODNAR, FLORIAN BERCEA, TATIANA MOTEANU, FLORIN GEORGESCU, Finane Publice, ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 SAVELLY ZILBERSTEIN, VIOREL CIOBANU, IOAN BCANU, Drept procesual civil. Executarea silit, vol II, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1998

119 Dreptul finanelor publice

LEGISLAIE INTERN
71. 72. 73. 74. 75. 76. 77. 78. STATUTU DESVOLTTORIU CONVENIUNEI din 7/19 August 1858 CONSTITUIUNEA din 1866 CONSTITUIA din 1923 CONSTITUIUNEA din 1938 CONSTITUIA din 1991 revizuit CODUL DE PROCEDUR CIVIL CODUL DE PROCEDUR FISCAL CODUL FISCAL LEGEA nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat LEGEA nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, abrogat LEGEA nr. 72/1996 privind finanele publice, abrogat LEGEA nr. 119/1999, republicat n 2003. LEGEA nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, modificat LEGEA nr. 500/2002 privind finanele publice, modificat LEGEA nr. 672/2002 privind auditul public intern, modificat LEGEA nr. 313/2004 privind datoria public LEGEA nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat O.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat O.G. nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor de plat prin Trezoreria Statului O.G. nr. 45/2003 privind finanele publice locale, modificat O.G. nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, modificat H. G. nr. 78/1992 H. G. nr. 1538/2003 pentru organizarea i funcionarea Grzii Financiare H.G. nr. 1574/2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de

79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. 86. 87. 88. 89. 90. 91. 92. 93. 94.

95. 96. 97.

Dreptul bugetar 120 Administrare Fiscal ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE pentru aprobarea Codului etic al inspectorului de control fiscal ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR nr. 1050/2004 DECRETUL nr. 167/1958

36.

37. 98.

LEGISLAIE EUROPEAN Tratatul instituind Comunitatea European (Tratatul de la Roma, 1957 cu modificrile ulterioare) Tratatul privind Uniunea European (Tratatul de la Maastricht)

C.E.E., Rsolution du Conseil du 10 fvrier 1975 sur les problmes de la fraude et de lvasion fiscales internationales ainsi que toutes les directives adoptes en consquence et, plus rcemment, la communication de la Commission au Conseil et au Parlement Europen ce propos du 28 nov. 1984. 99. CONSEIL DE LEUROPE, Assemble Parlementaire, Colloque sur lvasion et la faude fiscale internnationale, Strasbourg, 5-7 mars 1980; 100 RAPPORT GNRAL du XXXVII-me Congrs de . lInternational Fiscal Association Venise, 1983, sur lvasion e la fraudes fiscales internationales, in Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXVIII 101 O.C.D.E., Modle de convertion concernant lassistance . administrative mutuelle en matire de recouvrement de crances fiscales, Rapport du Comit de Affaires fiscales, avril 1981; 102 COD GNRAL DES IMPTS. LIVRE DES . PROCDURES FISCALES (MEGACODE), Dalloz, Paris, 2000