8.internet Konferansnda Sunulacak Bildirinin 1.

Taslak kts ELEKTRONK TCARETN VERGLENDRLMESNN ULUSLARARASI BOYUTU

smail Gne1

GR Bilgi paylamnda ve retiminde byk imkanlar sunan internetin, tm dnyada yaygn olarak kullanlmasyla birlikte,bu ak an ticari amalarla kullanlp kullanlamayaca dnlm ve sonuta bu ortamda gerekletirilen ve Elektronik Ticaret diye adlandrlan yeni bir ticaret ekli ortaya kmtr. Bilgi ve iletiim teknolojilerindeki gelimelere paralel olarak,toplumun tm kesimlerinde bilgisayarn artk hayatmzn vazgeilmez bir paras olduu bilincinin olumas, ekonomik gelimenin ve sosyal refahn salanmasnda elektronik ticaret stratejik bir nem kazandrmaktadr. Elektronik ortamda yaplan ticaretin nasl vergilendirilecei konusunda hem ulusal hem de uluslararas dzeyde youn bir tartma srp gitmektedir. Biliim teknolojilerinde yaanan hzl gelimeler karssnda mevcut vergisel dzenlemeler yetersiz kalmaktadr. Bu yetersizliin en nemli nedenlerinden birisi, elektronik ticaretin corafi snrlar ortadan kaldrmasndan dolay, devletlerin kendi yasal dzenlemelerinin yeni ekonominin oluturduu global ticaret dzenini kavrayamamasdr. Gelien bilgi teknolojilerinin beraberinde getirdii elektronik ticaret,Trkiye iin olduu kadar tm dnya iin ok yeni bir olgudur. Elektronik ticaret konusunda teknik, idari ve hukuki yapsn tamamlam rnek bir lke olmad gibi,uluslararas platformlarda da bir ok sorun yaanmaktadr. Bu balamda yapm olduumuz alma 3 ana blmden olumaktadr. Birinci blmde elektronik ticaretin tanm, geliimi ve elektronik ticaret trleri incelenecektir. kinci blmde ise elektronik ticarette uluslararas vergileme sorunu ele alnacaktr. Bu kapsamda ncelikle uluslararas ticarette uygulanan geleneksel yntemler incelenecektir. Bunu takiben
1

ukurova niversitesi BF Maliye Blm

3.blmde elektronik ticaretin ortaya kard vergileme sorunlar teknik ve yasal adan ele alnarak neri ve deerlendirmelerde bulunulacaktr.

1.BLM 1.1.Elektronik Ticaret Nedir? OECD tarafndan yaplan tanmlamaya gre e-ticaret,genel olarak birey ve organizasyonlarn metin,ses,grsel imajlar kapsayan dijital verilerin aktarmna dayal olarak ticari faaliyetleri yerine getirmeleridir.(zbek,2000:44) imdiye kadar yaplan tanmlarn en geni kapsamls hizmetlerin retim,tantm,sat,sigorta,datm ve Elektronik Ticaret Koordinasyon sonras bakm,destek Kurulu tarafndan yaplmtr. Bu tanma gre elektronik ticaret elektronik ortamda mal ve deme,sat ilemlerinin bilgisayar alar zerinden yaplamasdr.Bir ilemin elektronik ticaret kapsamna girebilmesi iin aadaki zellikleri tamas gerekir. Elektronik ortamda gereklemelidir. ki veya daha fazla taraf arasnda mal/hizmet alm satm veya tantm olmaldr. Metin,ses ve grnt eklindeki saysal bilgilerin ilenmesi ve saklanmas temeline dayanmaldr. Bir deer yaratmay amalamaldr. Ticari nitelikte bir ilem olmal veya bir ticari ilemi destekleyecek nitelikte olmaldr. 1.2.Elektronik Ticaretin Geliimi Kiisel bilgisayarn evlere kadar girmesi,bilgisayar alarnn gndelik yaamda yer edinmesine bal olarak, elektronik ticaret hacminde bu konuda faaliyet gsteren firma ve kurululardan temin edilen bilgilerden yararlanarak yaplan aratrmalarda deiik tahminler bulunmaktadr.

Elektronik ticaretin geleceine ilikin tahminlere gre,2007 ylnda tketicilerin %26s alverilerini elektronik ortamda gerekletirecektir. Buna ilave olarak nmzdeki 10 yllk dnemde internete dayal elektronik ticaretin piyasa paynn %2den %50ye ykselecei tahmin edilmektedir Elektronik ticaretin geliimi konusunda giderek netleen bir tablo karmza web sitelerinin %70i ABDde

kmaktadr. ncelikle ABDnin belirledii kurallara gre biimlenen kresel bir dzen kuruluyor. E-ticaret asndan bakldnda internet bulunmaktadr. Geriye kalannn %8i Kanadada %14 Avrupada %4Asya-Pasifik blgelerinde %2.3 Latin Amerika ve Afrikada faaliyet gstermektedir.(Ekin,1998:99) Bu nedenle elektronik ticaretin gelecekteki hacmi hakknda tahminde bulunurken,internetin dalm hzn ve kapasitesini dikkate almak gerekir Tm bu tahminlerin arkasnda yatan neden, internet kullanmnda ve elektronik ticaret hacminde son yllarda gzlemlenen art oranlardr. . TABLO-1:ABDde nternet Ticareti
NTERNET SATILARI (milyar$) EKONOMDEK ORANI(%)

TOPLAM 327 2,3 MALAT 116 2,3 TOPTAN SATI 168 3,1 HZMETLER 33 1,3 Kaynak: World Trade Organization,Electronic Commerce and The Role of The WTO;US 1998;p.25 2.1.ELEKTRONK TCARET ETLER A-GEREKLET ORTAM YNNDEN Elektronik ticareti,ilemlerin gerekletii ortam ynnden ikiye ayrmak mmkndr. Birincisi, internet gibi ak alarda gerekletirilen elektronik ticaret,dieri ise iletmelerin kendi faaliyetlerini yrtebilmek amacyla bayileri ile veya belli saydaki mterileri ile oluturduklar kapal alarda(intranet) gerekletirilen elektronik ticarettir. kinci tre rnek olarak EDI gsterilmektedir. Elektronik Veri Deiimi(EDI) farkl kurulularn bilgisayarlar arasnda yaplanm,standart hale getirilmi veri transferidir. B-ELEKTRONK TCARETE TARAFLAR YNNDEN Elektronik ticarete taraflar drt ayr balkta incelenebilir.
3

1.Firma-Firma(B2B):Firmalarn elektronik ortamda tedarikiye sipari vermesi,faturalarn temin etmesi ve bedellerini demesini gerekletirdii elektronik ticaret trdr. Bu kategoride ticari ilemler,E-Ticaret cirosunun %90nn oluturmaktadr.

TABLO-2: E-TCARETN GELM Yllar Firma-Firma lem Hacmi(milyar$) 1999 145 2000 403 2001 953 2002 2,180 2003 3,950 2004 7,290 Kaynak:Gartner Group;27 Ocak 2000 2.Firma-Mteri(B2C):World Wide Web-www teknolojisindeki hzl gelimeler sonucu ortaya kan sanal maaza uygulamalar ile internette firmalarn elektronik ortam araclyla bir ok rnn dorudan tketiciye satnn yaplmasyla gelien elektronik ticaret kavramdr. Gartner Group tarafndan yaplan bir aratrma erevesinde,1999 ylnda 25 milyar$ olan Firma-Mteri E-ticaret hacminin, 2004 ylnda 1 trilyon$ rakamn amas ngrlmektedir. Bu kategoriye rnek olarak ,tm dnyada elektronik ticaret konusunda en sk gsterilen baar rneklerinden olan Amazon.com rnei verilebilir.Amazon.com internet zerinde kitap pazarlama iine baladktan sonra satlar her yl katlanarak artm ve artmaya devam etmektedir.1996 ylndan 1997 ylnn ortasna kadar geen srede satlarn %3006 orannda artrmtr. 3.Kamu-Firma(B2G):Firma ile kamu arasndaki ticari ilemleri kapsayan bu blmde, kamu ihalelerinin internette yaynlanmas ve firmalarn elektronik ortamda elektronik ortamda teklif vermeleri ilk rneklerini oluturmaktadr. Elektronik ticaretin yaygnlamasn desteklemek amacyla kamunun vergi demeleri,gmrk ilemleri de sanal dnyaya tanmaktadr. 4.Kamu-Tketici(G2C):Henz yaygn rnekleri olmayan bu kategoride ehliyet,pasaport bavurular,sosyal gvenlik primleri ile vergi demeleri,vb. uygulamalarla elektronik devlete geiin salanmas planlanmaktadr .ngiltere hkmeti,2005 ylnda tm kamu hizmetlerinin elektronik ortamda yaplabilecei ve elektronik devlete geiin tamamlanacan duyurmutur. lkemizde ise bu TBMMde e-devlet konusunda tasar ve kararlarn tartld

bir bilgi grubu almalarna devam etmektedir. Ayn zamanda Maliye Bakanl elektronik ticaret zerine yaplan almalar incelemek zere bir komisyon kurmu olup bir Web vergi tasars hazrlamaya balamtr.

2.BLM Bu yzyllnda byk ekonomik gelimelerinden biri olma potansiyeline sahip elektronik ticaretin zellikle vergileme konusunda kesinlie sahip olmamas gelimesinin en byk engelini beraberinde getirmektedir. 2.1.Uluslararas Vergileme Sorunu Elektronik ticaretin yaygnlamasyla beraber hem vergi politikas hem de vergi hukuku alannda yeni gelimelerin ve sorunlarn ortaya kmas kanlmazdr. Elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusuna uluslararas dzeyde bir zm bulunmas gerekir. Elektronik ticaretin vergilemesi konusuna uluslararas dzeyde ve mmkn olduunca da mevcut vergileme ilke ve kavramlarna dayanlarak ortak bir zm bulunmas fikri genel olarak kabul grmektedir. Fiziki temelli bir ticaret ortamndan bilgi temelli elektronik ortama kayla birlikte vergileme konusunda zerinde durulmas gereken ok ciddi ve esasl sorunlar karmza kmaktadr. u an yrrlkte bulunan dzenlemelerin elektronik ilemlerin vergilendirilmesinde yetersiz kalacan syleyebiliriz. Bu dzenlemelerin kar karya kalnan yeni durumla uyumlatrlmas gerekmektedir. Belki ksa vadede vergi gelirlerinde ok ciddi dler yaanmayabilir,ancak uzun vadede elektronik ticaretin adeta geometrik dizi eklinde ykselmesinde kaynaklanan sorunlara zm bulmak giderek gleebilir. 2.2.Uluslararas Vergi Hukukunun Genel Kavramlar 2.2.1. Gelirin Kayna lkesi Uluslararas vergilendirme alannda gelirin kaynana ilikin kavramlar merkezi bir rol oynarlar. nk, genel olarak, gelirin kaynan oluturan lkelerin kendi ulusal snrlar iinde elde edilen gelirleri vergilendirme hakkna sahip olduklar kabul edilir. ada vergi sistemlerinde kural olarak lkeler tam mkellef kapsamnda olan kendi mukimlerinin gelirleri ile kimin tarafndan yaplmasna baklmakszn snrlar ierisinde yaplan faaliyetlerden doan gelirleri vergilemektedir. Bu aamada ortaya kan sorun gelir unsurlarnn hem ikamet lkesi hem de kaynak lkesi tarafndan ifte olarak vergilendirilmesidir. Buna istinaden genel olarak, i hukuk dzenlemeleriyle d lkelerde denen verginin mahsubu ya da d lkelerde
5

elde edilen gelirin vergiden istisna edilmesi yntemleriyle ifte vergilendirme nlenmeye allr. Gelirin kaynana ilikin ilkeler dnyann pek ok yerinde benzerlikler gsterir. Bir genelleme yapmak gerekirse,gelirin kaynan, geliri yaratan ekonomik faaliyetlerin gerekletii yerin oluturduunu syleyebiliriz. 2.2.2 kametgah lkesi Gerek kiilerin mali ikametgah, genel olarak pek ok lkede,objektif d belirtilerden, bir ksm gstergelerden hareketle ekonomik ve sosyal ilikilerin younlatrld lke ile balant kurulmak suretiyle belirlenmektedir. te yandan, aralarnda Trkiyenin de bulunduu baz lkelerde, bir kiinin bulunduu lkede bir takvim yl iinde belirli bir sreden (ounlukla 6 ay ya da 183 gn) fazla oturmas, sz konusu yl bakmndan o kiinin vergilendirilmesinde bir lt olarak alnmaktadr. Bir kiinin bir lkenin mukimi olup olmadn belirlemekte kullanlan 6 ay ltnn uygulanabilmesi iin snr geilerinin ok titiz bir ekilde izlenmesi ve kaydedilmesi gerekir. Bir lkede fiziksel olarak belirli bir sre bulunmann, yerleilen yerin belirlenmesinde alnmasnn temelinde, kiinin zamann geirdii yer ile o kiinin gelirini en iyi ekilde kavrayacak vergisel egemenlik alan arasnda bir balant olduu kabul yatmaktadr. 2.2.3 Uluslararas ifte Vergilendirmeyi nleme Anlamalar Devletlerin vergilendirme yetkilerini i hukuk hkmlerine dayanarak

snrlandrmalar, ifte vergilendirmenin nlenmesi bakmndan yeterli olmamaktadr. Bu nedenle, devletler iki tarafl anlamalar yoluyla vergilendirme yetkilerinin akmasndan doan sorunlar zmeye almaktadrlar. OECD, tarafndan hazrlanan ifte vergilendirmeyi nleme anlamalar taslaklarnda esas olarak ikamet ilkesi kabul edilmitir. Bu ilke, kaynak lkenin vergilendirme yetkisini snrlandrmak ya da tmyle bertaraf etmek suretiyle,ikametgah lkesine vergilendirme konusunda olduka geni yetkiler vermektedir. Anlamalarla, genellikle, bir akit devlet mukimine denen faiz, temett ve gayri maddi hak bedelleri gibi gelirler zerinden alnacak vergiler konusunda kaynak lkenin vergilendirme yetkisi ancak belirli oranlarla snrl olarak kabul edilmektedir. 2.2.4. yeri Kavram

Vergi anlamalarnda yer alan en nemli kavramlardan biri, iyeri kavramdr. Mevcut vergi dzenlemelerinde corafi anlamda sabitlik veya ballk unsurunu ieren iyeri kavramnn gerisindeki temel deerlendirme, ilgili lkenin ekonomik hayatna vergileme hakk douracak boyutlarda katlm simgeledikleri anlayna dayanmaktadr. (Cangir,1999:113)Trkiyenin de taraf olduu pek ok vergi anlamasnda iyeri, bir teebbsn iinin tamamen veya ksmen yrtld ie ilikin sabit bir yer olarak tanmlanmtr. Uluslararas vergilendirme alannda, bir akit devlet teebbsne ait kazancn, sz konusu teebbs dier akit devlette yer alan bir iyeri vastasyla ticari faaliyette bulunmadka, sadece ilk bahsedilen devlette vergilendirilmesi ngrlmtr. te yandan, eer yabanc bir teebbs tanma uygun bir iyeri vastasyla bir baka lkede ticari faaliyette bulunursa, teebbsn kazanlar yalnzca sz konusu iyerine atfedilebilen miktarla snrl olarak vergilendirilecektir. Dier bir deyile, uluslararas hukuk asndan, yabanc bir teebbs bir lkede bir iyeri tesis etmedii srece o lkenin ekonomik yaantsna tam olarak katlmyor kabul edilecektir. 2.3.Vergi Hukuku Kavramlarnn Elektronik Ticaret Asndan Deerlendirilmesi 2.3.1 Genel Olarak Trkiye'de yerleik olan vergi ykmlleri tam mkellefiyet esasna gre gerek yurt ii gerekse yurt d kaynaklardan elde ettii gelirlerin tm zerinden vergilendirilir. Buna karlk, gayri mukim dar mkellefler yalnzca kayna Trkiye olan gelirleri zerinden vergilendirilirler. Trkiyenin kabul ettii ifte vergilendirmeyi nleme anlamalar ile de, vergilendirme yetkisi eitli gelir unsurlar bakmndan anlamaya taraf olan lkeler arasnda paylatrlmtr. Bu anlamalarn en nemli zellii, gayri mukim bir kii tarafndan elde edilen ticari kazanlarn kaynak lkede vergilendirilmesinin ancak sz konusu kazanlar o lkede faaliyette bulunan bir iyerine atfedilebiliyorsa mmkn olmasdr. Btn bu kavramlarn en nemli unsuru Trkiye ile fiziksel ya da lkesel bir balanty gerektirmesidir. En basit terimlerle ifade etmek gerekirse, gerek kiilerin mukim saylmasnn temel koulu Trkiye'de fiziksel olarak oturmalardr. Kurumlar bakmndan ise, kurumlalan yerin Trkiye olmas ya da faaliyetlerini Trkiyedeki bir merkezden yrtmeleri ve kontrol etmeleri gibi ltler kullanlmaktadr. te yandan, uygulamada ve yargsal itihatlarda ikametgah ve gelirin kaynana ilikin sorunlar eninde sonunda biimsel
7

ltlere

dayandrlarak

zmlenmeye

allmaktadr.

Szgelimi,

gelirin

kayna

szlemenin imzaland ya da faturann dzenlendii yere baklarak belirlenebilecei gibi; i merkezi de ynetim kuru toplantlarnn yapld yer esas alnarak belirlenebilir. yeri kavram iin de benzer eyler sylenebilir. rnein, Vergi Usul Kanunu ya da uluslararas hukuk anlamnda bir iyerinin varl,sabit bir yerde konumlanm irtibat brosu gibi kullanlan bir yer araclyla iletmecilik faaliyetinde bulunulup bulunulmadna baklarak kararlatrlabilir. Burada vurgulanmas gereken konu, bu tr biimsel yaklamlarn iletmecilik faaliyetlerinin son derece esnek bir yap iinde gerekletii elektronik ticaret ortamnda kolaylkla maniple edilmeye elverili olmasdr. rnein, szlemenin akdedildii ya da uyguland yere ilikin olarak ngrlecek teknik ya da hukuki koullar, bir web sitesinin yaplandrma ekline bal olarak deitirilebilir. Ynetim kurulu toplantlar sanal ortamda gerekletirilebilir. yeri olarak nitelenebilecek bir imkan,rnein bir web sitesi, kolaylkla bir yerden baka bir yere tanabilir. nternet ortamnda bu tr biime dayal dzenlemeler vergi ynetimleri asndan ok ciddi lde belirsizliklere neden olabilirken, vergi planlamas yapmak isteyenlere yeni frsatlar sunabilecektir. 2.3.2. Kaynak ve kametgah lkelerinin Elektronik Ticaret Asndan Deerlendirilmesi Gnmz dnyasnda gelien teknoloji ve piyasa sayesinde uluslararas

yatrmclar,hammadde kaynaklar ve ucuz igc gibi maliyet unsurlar ve dk vergi oranlar gibi tevikleri dikkate alarak,en fazla kar elde edecekleri blgeleri tercih etmektedirler. Kiilerin mukim olduklar lke dnda gelir getirici faaliyetlerde bulunmalar

durumunda vergileme, gelirin trne gre kaynak ve ikamet lkesi ya da her ikisi tarafndan yaplmaktadr. Ticari ve mesleki faaliyetlerin elektronik ortamda yaplmaya balanmas ile bu iki ilkeye ilikin kurallarn sorgulanmasn gerektirmektedir. rnein bir web sitesine evrensel apta giri imkannn bulunmasnn, otomasyonun ve yksek dzeyde bir devingenliin anlam, elektronik ticaret faaliyetlerinin ou zaman, piyasa ile yer itibariyle fiziksel bir yaknlk kurmalarna gerek olmakszn ve hi bir yerde nemli lde maddi donanm kullanmakszn, ciddi miktarlarda gelir yaratabilme olanan bulunmasdr. Corafi konuma dayanan kaynak kurallarnn getirecei en nemli risk, yksek bir devingenlie sahip faaliyetler (rnein, yksek deerli hizmet faaliyetleri) bakmndan, vergi planlamasn kolaylatrmak olacaktr. (http://www.home.anadolu.edu.tr/r.donmez)
8

Gerek ABD. Hazine Bakanlnn raporunda, gerekse

OECDnin letme\Devlet

Yuvarlak Masa Tartmalarnda ikametgah ve kaynak ilkesinden doan sorunlarn yeni olmad bu sorunlarn sadece elektronik ticarete entegre edilemeyecei vurgulanarak bu sorun zerinde uluslararas bir uzlamay baarmann kaynak ve ikametgah esaslarna dayal ilkeler arasnda dengenin salanmasna bal olduu vurgulanmtr. kametgah ilkesine ilikin olarak zerinde durulmas gereken sorun gerek kiiler bakmndan yerlemi saylmay bir yerde 6 aydan fazla oturmaya balayan hkmlerdir. Belirli bir lkede bir yl iinde 6 aydan fazla oturanlarn o lkede yerlemi saylmasna ilikin kurallara nternet balamnda bakldnda, 6 ay ltn savunmann olduka g olduu grlr. Gerek kiilerin nerede mukim olduklarnn belirlenmesinde corafi konumlarnn esasa alnmasn tarihsel bir olgu olarak deerlendirmek gerekir. Gnmzde ise kiinin fiziksel konumu anlamn giderek yitirmektedir. Bugn teknoloji, neredeyse hayatn her alannda, bireylere, bulunduklar corafi konumu bir an iin bile terk etmelerini gerektirmeksizin bir baka lkenin egemenlik alannda faaliyette bulunma olanan sunmaktadr. Bir kii, bilgi otoyol vastasyla, bir baka egemenlik alanna hi bir snr denetim mekanizmasna tabi olmakszn, bir yl iinde binlerce seyahat yapabilir. Vergi hukuku asndan mali ikametgah kavramn tanmlama sorunu 6 ay lt yerine, genel olarak daha ok itibar gren yaantnn arlkl olarak srdrld, sosyal ve kiisel ilikilerinin younlatrld, aile evresinin bulunduu yer gibi olgularadayandrldnda daha kolay zmlenebilecektir. 2.3.3.yeri Kurallarnn Elektronik Ticaret Asndan Deerlendirilmesi Trkiyenin imzalad ifte vergilendirmeyi nleme anlamalarna gre, nternet ticari kazanlar genel olarak ticari kazan hkmlerine tabi olabilecek ve kaynak lke tarafndan bir iyerine atfedilebilmesi kouluyla vergilendirilebilecektir. yeri kurallarn, nternet iletmelerine kuramsal olarak uygulamak mmkn olmakla birlikte, uygulamada bunu gerekletirmek pek kolay olmayabilecektir .Bu noktada zerinde durulmas gereken hususlar internet zerindeki sunucu[server],web sitesi veya web sayfasnn iyeri saylp saylmayacadr. Konuyla ilgili aadaki bilgiler sorunun daha iyi ortaya konulmasna katkda bulunacaktr
9

Sunucuistenilen bir lkeye konulabilir veya tanabilir bilgisayarlara yerletirilmek suretiyle belli aralklarla yer .deitirebilir. eitli lkelerde bulunan sunuculara miror web siteleri yerletirmek suretiyle yaplan ilemin istenen adrese[siteye] ynlendirilmesi mmkndr. Web sayfalarnn belli aralklarla ve otamatik olarak baka lkelerdeki web sayfalarna transfer olacak ekilde dzenlenmesi mmkndr. Web sayfasnn ierii ve sunucular mlk edinebilecei gibi kiralanabilir. (Cangir,1999:114.) Yukarda belirtilen bilgiler nda sanal ortamn,iyerinin varl iin gerekli olan

ie ilikin sabit bir yer artnn gereklemesine elverili olmad ortaya kmaktadr. Bu sebeple,web sitesi veya web sayfas ticari/meslek faaliyetinin yrtld bir yer olarak kabul edilse bile sabitlik art salanamad iin sanal ortamda iyerinin varlndan sz edilmesi mevcut dzenlemelere gre mmkn grlmemektedir. Elde edilen bir gelirin belirli bir iyerine atfedilebilmesi iin ekonomik z n planda tutan bir yaklama ihtiya olmasna karn, gelirin bir web sitesine ne ekilde atfedilebileceine ilikin uluslararas dzeyde zerinde uzlamaya varlm bir yaklam henz mevcut deildir. OECD Mali likiler Bakan Jeffrey Owens da, OECD Anlama Modelinin,ticari bir faaliyetin esas olarak otomatik donanmlarla yrtldyerin iyeri olarak nitelendirilmesine rahatlkla imkan verdiine iaret etmekle birlikte; yalnzca bilgiye eriim imkan veren, szgelimi bir web sayfasnn bir lkenin egemenlik alan iinde bulunmasnn, o lke vergi ynetiminin web sayfalarn iyeri olarak deerlendirmesine yetip yetmeyeceini sormaktadr. OECDnin oluturduu Elektronik Ticaret Vergi Aratrma Grubu,hazrlad tartma raporunda, bir bilgisayar sunucusunun ya da bir baka donanmn varlnn kendiliinden iyeri deerlendirmesi yapmaya ya da yabanc bir kiinin ticari faaliyette bulunduu sonucunu karmaya yol amamas gerektiini ifade etmitir. Raporda, bu tr deerlendirmelerin bir egemenlik alan iinde yrtlen faaliyetlerin otomatik olarak ya da allm usullerle yrtlp yrtlmediine baklmakszn, her olayn mnferit olarak irdelenmesi sonucunda yaplmas gerektii vurgulanmtr. Bir baka deyile, internet ya da i yapmak amacyla oluturulmu zel alar, uluslararas ilemler dolaysyla vergilendirme eiini yapay bir ekilde drmemelidir. Raporda dikkat ekici bir baka husus da vergilendirme yetkisi ile gelirin kaynana ilikin sorunlar birlikte ele alnmasnn

10

gerekliliine iaret edilmesi ve elde edilen bir gelir uygun bir biimde belli bir egemenlik alanna tahsis edilmedii srece vergi ykmllerinin biimsel ve maddi devler altnda braklmaktan kanlmasnn nerilmesidir.[http://www.home.anadolu.edu.tr/r.donmez] 3.BLM 3.1Elektronik Ticaretin Ortaya kard Vergi Sorunlar Bilgi ve iletiim teknolojilerinde grlen hzl gelimelerin,lek ekonomilerini yakalama ve ticari ilem maliyetini drmesi gibi avantajlarnn yannda, aralarnda vergileme olgusunun da bulunduu birok alanda kesinliin olmamas,bu gelimelerin en byk engelini beraberinde getirmektedir. Elektronik bir ortamda yaplan ticaretin nasl vergilendirilecei konusu hem ulusal hem de uluslararas dzeyde youn bir ekilde tartlmaktadr. Biliim teknolojilerinde yaanan hzl gelimeler karssnda mevcut yasal dzenlemeler yetersiz kalmaktadr. Bu yetersizliin temel sebeplerinden biri elektronik ticaretin corafi snrlar ortadan kaldrmas nedeniyle uluslarn kendi yasal dzenlemelerinin yeni ekonominin oluturduu global ticaret dzenine cevap verememesidir. Elektronik ticaret konusunda hukuksal yapsn tamamlam rnek bir lke olmad gibi,uluslararas platformlarda,vergileme alannda yaplan tartmalar da devam etmektedir. Elektronik ticaretin ortaya karm olduu vergi sorunlarn genel yaplar itibariyle teknik sorunlar ve yasal sorunlar olmak zere 2 balk altnda toplayabiliriz 3.1.1 Teknik Sorunlar Elektronik ticaretin gerekletii internet ortam bir ok adan vergi denetimini gletirecek zellikler tamakta ve bunun sonucu olarak da vergi karma ve vergiden kanmaya elverili bir ortam yaratmaktadr. nternet ortamnda gerekleen elektronik ticarette bilgi kaynaklar ortadan kalkmakta ve bilgiye eriim konusunda baz glklerle kar karya kalnmaktadr a)Mkellef ve mkellefiyetin belirlenmesindeki glkler Vergilemede birincil bilgi kayna mkellefin kendisidir. Fakat mkellef ve mkellefiyetin belirlenmesinde problemler devam etmektedir. rnein,internet ortamnda bir
11

kiinin hi bir ilikisinin bulunmad bir lkeyi adres olarak gstermesi ve bir baka firmaya ait unvan ve markalar kullanmas mmkn olup bunun uygulamalaryla da karlalmaktadr Sistemin u anki ileyiinde kiilerin adres olarak gsterdikleri yerlerin gerekten o kiilere ait olup olmadn denetleyen bir mekanizma olmad gibi vergiye tabi ilem ile mkellef arasnda balant kurulmasn gletirmektedir. b) Defter ve belge dzeni Tm hukuk dallarnda olduu gibi vergi hukukunda da mevcut yasal dzenlemeler ilemlerin kada dayal olarak yrtlecei varsaymna dayanmaktadr. Bu nedenle sanal ortamdaki defter ve muhasebe kaytlar ile sanal ortamda dzenlenen belgeler kada aktarlmad srece geerli kabul edilmemektedir. Bu gn iin elektronik ortamda transfer edilen belgelerin ve tutulan kaytlarn vergi hukuku ynnden geerlilii yoktur. Defter ve muhasebe kaytlar belgelere dayandndan elektronik ticaret ortamnda belge dzeni konusundaki sorunlarn almas halinde defter ve muhasebe dzeni konusundaki sorunlar alm olacaktr. Elektronik ticaret ortamnda belge dzeni konusundaki karlalabilecek sorunlar, Sistemde kullanlan belgelerin kontrol edilerek kayt dnn nne geilmesi Alc ve satcnn yz yze gelmedii bu ortamda kiilerin kimlikleri konusundaki bilgilerin doruluunun garanti edilmesi,bylece sahte ve muhteviyat itibariyle yanltc belge dzenlenmesinin nlenmesi Bu iki sorunun almas iin belge dzeni konusunda mevcut ileyiteki ilevlerin elektronik ortama uyarlanmas gerekmektedir. Bu balamda,mkelleflerin bu konuda yetkilendirilmi ve teknik koullar Maliye Bakanlnn koordinasyonunda belirlenmi web sitelerinden belgelerini temin etmeleri eklinde bir senaryo zerinde allabilir. Buna gre web sitelerinin grev,yetki ve sorumluluklar anlamal matbaalara paralel bir ekilde dzenlenebilir. Mkellefler bir bakasnn bilmesine imkan olmayan zel ifrelerini kullanarak anlamal web sitelerinden belgelerini alabilirler. erecei bilgiler ve formatlar ilgili mevzuat hkmleri uyarnca belirlenmi olan bu belgelere ilikin hem anlan sitede saklanmas hem de Maliye Bakanlnn gsterecei elektronik adrese gnderilmesi salanabilir.( Cangir,1999:104.)Bilgilerin doruluu,gizlilii konusunda bilgi btnlnn korunmas elektronik imzann zel eidi olan saysal-dijital imzasayesinde salanr. ABDde geerlilii kabul edilen elektronik imza ile bu ekilde imzalanan, ticari deeri olan ya da olmayan elektronik belgeler hukuki ykmllk dourabilecek,sisteme duyulan gven olan gven artacak ve kullancnn sistemden beklentileri karlanabilecektir.(ETTK,1998:16)
12

c) Vergi matrahnn belirlenmesi Bilindii zere, gelir vergilemesinde matrah,gelirin safi miktardr. Vergi matrahnn belirlenmesi gayri safi kazancn ve giderlerin belirlenmesini kapsamaktadr. Elektronik ortamda yaplan ticari faaliyetlerde matrahn belirlenmesi srasnda zellikle kaynak ilkesi konusunda problemler yaanmaktadr. Kaynak lkesi iyerine atfedilebilen ticari kazanc vergileyebilmektedir. Anlama hukuku ,merkez ile ube veya ubelerin kendi aralarndaki ilemlerinden doan kazancn blm emsal bedel esasna( Arms length principle) gre yaplmasn ngrmektedir (OECD Model Anlamas,md.7/4). yerinin safi kazancn belirlenmesinde iyeri iin yaplan giderlerin indirilmesi mmkndr. nternet ortamnda yrtlen faaliyetlerde geleneksel merkez-ube rgtlenmen biimine bal kalmadan ilerin organize edilmesi mmkn olduundan birden fazla ubeyi ilgilendiren giderlerin ubeler arasnda paylamnda ilave glklerle karlalacaktr. 3.2.Yasal sorunlar Gnmzde,uluslararas elektronik ticaretin etkin bir ekilde yrtlmesini olanakl klacak yada destekleyecek kapsaml bir hukuki ereve bulunmamaktadr. Hukuki altyapnn kurulmas srecinde kanunen tanmlanmas gereken baz kavramlar ve oluturulmas gereken baz kurumlar sz konusudur. Kavramlar ve kurumlar a-Elektronik imza: Bir bilginin nc taraflarn eriimine kapal bir ortamda, btnl bozulmadan (bilgiyi ileten tarafn oluturduu orijinal haliyle) ve taraflarn kimlikleri dorulanarak iletildiini elektronik veya benzeri aralarla garanti eden harf,karakter veya sembollerden olumu bir seti ifade eder. b-Onay kurumu :Mesaj gnderici veya alcnn kimliklerinin belirlenmesi iin nc kii veya kurumlarca dijital sertifika dzenlenmesi gerekir. Bu sertifikalar dzenleyen kurumlar Sertifika Otoritesiya da Onay Makam olarak adlandrlmaktadr. c-Elektronik noter: Elektronik ticarette, onay kurumlarnn yan sra gerekletirilen ticari ilemi geleneksel noterlik sistemine benzer ekilde onaylayan, ilemin zaman boyutuna geerlik kazandran elektronik noterlik gibi bir mekanizmann oluturulmas sz konusu olabilecektir.

13

Elektronik

ticaretin

ulusal

mevzuat

ve

anlama

hukuku

erevesinde

deerlendirildiinde vergi hukukunun temel kavramlar olan ikametgah,iyeri ve .kaynak ilkelerinin ortaya kard sorunlar gelirin ve harcamalarn vergilendirilmesinde karmza kmaktadr. Elektronik Ticaret ve Harcamalar zerinden Alnan Vergisi lkemizde dahil olmak zere bir ok Avrupa lkesinde genel tketim vergisi olarak Katma Deer Vergisi uygulanmaktadr. Mevcut KDV sistemleri, mal teslimleri ve zellikle de hizmet itfalarnn byk lde lke snrlar ierisinde gerekletii dnemlerde gelitirilmitir. Bu yap ierisinde, rnein bir hizmetin nerede vergilendirilecei hususu ilemi yapan kiinin bulunduu yer veya hizmetin yapld yer esas olarak belirlenmitir. Elektronik ticaret bu ticaretin yapsn deitirmektedir. Elektronik ticaret ile birlikte KDV uygulamalarnda ortaya kabilecek sorunlar byk lde ilemin nitelii ve ileme taraf olanlarn kimliine bal bulunmaktadr. Elektronik ticaretle balantl KDV sorunlar lkeleraras mal teslimleri ve zellikle de hizmet itfalar ile ilgili olarak beklenmektedir. Harcamalar zerinden alnan vergilerle ilgili olarak drt ana perspektiften sz

edilmektedir. Birinci perspektife gre, elektronik ortamn bir serbest ticaret blgesi olarak deerlendirilmesi ve vergi d braklmasdr Elektronik ortamn bir serbest blge kabul edilerek vergi d braklmas ,ayn ticari ilemi geleneksel yollarla yapan taraflar aleyhine rekabet eitsizlii douracaktr. Bu durum ise verginin en temel ilkesi olan. adalet-genellik ilkesine aykr bir sonucun ortaya kmasna neden olacaktr. kinci perspektife gre,elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda bir dolayl vergi olarak nerilenbit vergisi ile elektronik ortamda transfer edilen bilginin hacmi esas alnarak vergileme yaplmas nerilmitir. Bu neri,mal ve hizmetlerin vergilendirilmesinden ziyade,sat esnasnda kullanlan bilgilerin vergilendirilmesini ngrmektedir. Bit vergisinde matrah, gnderilen veriler oluturacaktr. Bu vergileme trnde bilgi kaynaklar arasnda ayrm yapmadan ticari olsun olmasn her trl bilgiyi ayni oranda vergilendirdii iin eletirilmekte ve genel olarak kabul grmemektedir. Ancak bit vergisi sadece elektronik
14

noterlerce yaplan ilemlerde ve damga vergisi yerine kullanlan zel bir elektronik ticaret vergisi olarak dnlebilir. nc perspektifte ise,mevcut vergi mevzuatna gre vergilendirmenin yaplmasdr. Bu durumda vergiden kanma ve vergi karma amacnda olan vergi mkelleflerine yasal boluklarn braklmasna neden olacaktr. Ayrca elektronik ticaret ortamnn mevcut kanunla takibi ve denetimi mmkn deildir. Drdnc perspektif. vergi kanunlar ve uluslararas vergi anlamalarna elektronik ticaret iin yeni hkmler konularak vergilendirilmesi ve gerekirse yeni vergilerin ihdas SONU VE DEERLENDRME. Gemite sanayi toplumunu oluturabilmek amacyla hareket eden insan

kitleleri,gnmzde sanayi toplumundan endstri tesi topluma yani bilgi toplumuna ulamay yeni hedef olarak belirlemitir Son yllarda internet olgusunun gelimesi ile sanayi toplumunun temel kurumlar ciddi sarsntlar geirmekte, elektronik ticaret ile birlikte zaman ve mekan kavram deimektedir .Biliim teknolojisi ve bunun somut yansmas olan internet olgusunun ve bu olgunun beraberinde getirdii en nemli kavram olan elektronik ticaret, hemen tm alanlarda geleneksel yapy deitirme potansiyeli tamaktadr. Bu balamda nesnel dzlemden sanal dzleme tanan pazar yerleri ile en byk deiimin datm ve alm/satm biimlerinde olmas kanlmazdr. Globalleme. ve internetin vergi politikas ve vergi hukuku alannda da nemli

deiimlere yol aaca phesizdir .ncelikle, teknolojik gelimeler hem mkelleflere vergiden kanma/vergi karma konusunda yeni kolaylklar salamakta hem de vergi idaresinin denetim olanan gletirmektedir. Ayn zamanda elektronik ticaret lkeler arasnda vergileme hakknn blm ile balantl sorunlara da yol amaktadr. Yani,hem vergi pastas klmekte hem de pastadan hangi lkenin ne kadar pay alaca sorunu gndeme gelmektedir. Pastadan lkelerin yeni durumda hangi ilkelere gre pay alacaklar vergi hukukunun ncellikli konular arasnda yer almaktadr.

15

Elektronik ticaretin vergilenmesi konusunda benimsenecek yaklamn ana ilkeleri konusunda lkelerin kimi farkl ncellikleri olmakla birlikte temelde en azndan gelimi lkeler arasnda gr birlii olumaktadr. Bu ilkeler; Elektronik ticaretin vergilendirilmesinde mevcut ulusal ve uluslararas vergileme ilke ve dzenlemeleri esas alnmaldr. Mevcut ilke ve dzenlemelerin elektronik ticaret ortamndaki olaylar zmede yetersiz kald hallerde anlan ilke ve dzenlemelerde baz deiiklikler yoluna gidilebilir. Ancak,elektronik ticareti vergilemek iin yeni vergiler ihdas edilmesinden kanlmaldr Elektronik ticaret global bir olgudur .Bu itibarla elektronik ticaret ile balantl dier konularda olduu gibi vergileme konusunda da global bir zm bulunmas zorunludur Her lkenin kendi bana gelitirecei zmlerin dier lkeler tarafndan benimsenmedii srece sorunun zmlenemeyecei aktr. Ayrca,ortak zm araynda vergi idarelerinin yan sra zel sektrn aktif katlmnn ve katksnn salanmas gerekir Elektronik ticaretin vergilemesi konusunda lkelerin ortak bir yaklam gelitirmeleri sorunun mahiyeti gereidir. Bu .erevede, gerek vergi politikasnn belirlenmesinde gerekse elektronik ticaret kaynakl vergi hukuku ile ilgili problemlerin zmnde karlkl yardmlama ve dayanmaya ihtiya bulunmaktadr .Bununla birlikte,soruna ortak bir zm bulunmas gereklilii lkelerim mali zerkliine de zarar vermemelidir. Elektronik ticaretin vergileme rejimi sade ve effaf olmaldr ilemin vergisel sonular nceden bilinebilmelidir. Elektronik ticaretin vergilendirilmesinde tarafszlk ilkesine uyulmaldr. Vergileme ile elektronik ticaretin gelimesi engellenmemeli, ayrca benzer faaliyetlere gre avantajl bir durum yaratlmamamsna da zen gsterilmelidir. Baka bir ifade ile,vergileme elektronik ortamda yaplan faaliyetler ile geleneksel biimde yaplan faaliyetler arasnda tarafsz kalmaldr. .Vergilemenin

mkelleflere ve vergi idaresine getirecei klfet minimum dzeyde tutulmal ve yaplan

16

Vergileme rejimi etkin olmaldr. Bu zelliin salanmas iinde deiikliklere ak esnek ve dinamik bir yap tercih edilmelidir. Elektronik ticaretin temel altyapsn oluturan biliim teknolojisindeki deiim hz dikkate alndnda duraan bir yap ile sorunun zmlenemeyecei ortadadr. Vergileme rejimi elektronik ticaret ile balantl faaliyetleri btnyle kapsamal,vergi karma veya vergiden kanmann nne geilmelidir. Elektronik ticaretin vergi gelirlerinde bir anmaya sebebiyet vermemesi iin gerekli nlemler alnmaldr. Elektronik ticaretin vergilenmesinde lkelerin bu faaliyetlerinden adil pay almalar temin edilmelidir. Tm dnya iin olduu gibi lkemiz iinde yeni bir olgu olan elektronik ticaret konusunda, lke olarak henz bir kaybmz yoktur. Ancak tm gelimi ve gelimekte olan lkelerin,bu alanda alma yaptklar ve gelecekte ticari ilikilerini sanal ortamda gerekletirme amalarn ifade ettikleri dnldnde vakit kaybnn lkemizin zararna olduu grlmektedir. zellikle dnya ticaret hacminden daha fazla pay alarak srdrlebilir bir kalknma amacnda olan Trkiyenin, bu konudaki uluslararas almalar yakndan takip etmesi,kural ve ilkelerin belirlenmesi noktasnda rol alma gayreti iinde olmas gerekir .Bunun iinde gerekli olan teknik ve idari yapnn yeni bilgi teknolojileri ile donatlmas arttr. Elektronik ticaret konusunda gerekli teknik,idari ve hukuki yaplanmasn hzla tamamlam bir Trkiyenin ekonomik ve sosyal kalknma yolunda ok nemli bir adm atm olaca kukusuzdur. KAYNAKA AYTEKN,Glin :Elektronik Ticaret.DTM Yaynlar,Ankara,Kasm-1998 CANGR,Niyazi :Elektronik Ticaret ya da nternetin Vergilendirilmesi.Yaklam Dergisi,Eyll-Ekim-Kasm-Aralk-1998;Elektronik Ticarette Vergileme.Ankara,Mart-1999 EKN, Nusret :Bilgi Ekonomisinde Elektronik Ticaret.TO Yaynlar,Ankara,Kasm-1998 ZBEK,Aziz:Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi.Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi,Austos-Eyll-Ekim-2000 BLGEN,Osman Hadi (2000)Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi,
17

http://turk.internet.com /yazarlar/ 4-12-2000 DNMEZ,Recai (1999) Vergi Hukuku Asndan Kreselleme ve Elektronik Ticaret, http.//home.anadolu.edu.tr./r.donmez .SAYIN, Meral , FAZLIOLU,Mustafa Akan (2000) Elektronik Ticaret ve KOBNET,http://www.kobinet.org.tr/kosgebabm SEVN,Eser(2000) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, http://www.muhasebeci.com, 31.12.2000 ETTK Teknik alma Gurubu,Ankara,Mays-1998,s16.

18