VI.

TVA aferent avansurilor

61. Obligaia de a evidenia i de a colecta TVA aferent avansurilor primite de la persoane juridice cu sediul n Romnia n perioada 26.09.2000 - 28.02.2001, o societate comercial a ncasat sume reprezentnd avans mrfuri pentru care nu a emis facturi i nu a colectat taxa pe valoarea adugat aferent. n consecin organele de control fiscal au stabilit o diferena de taxa pe valoarea adugat colectat. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c a ncasat avansuri pentru achiziionarea de mrfuri destinate exportului, invocnd n acest sens prevederile pct. 7.9 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. Societatea a considerat c, n condiiile stabilirii acestei diferene de taxa pe valoarea adugat colectat, organele fiscale ar fi trebuit s acorde cumprtorului dreptul de deducere asupra acestei diferene. Societatea a precizat i faptul c mrfurile n cauz au fost facturate n lunile martie i aprilie 2001, colectndu-se astfel inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent avansurilor. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea avea obligaia de a evidenia i de a colecta taxa pe valoare adugat aferent avansurilor primite n perioada 26.09.2000 - 28.02.2001 de la clieni persoane juridice cu sediul n Romnia. n drept, n ceea ce privete exigibilitatea taxei pe valoarea adugat, la pct. 7.9 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 se preciza: Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator, atunci cnd: ... c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: 1. 1. plata importurilor i a datoriei vamale stabilite potrivit legii; 2. 2. realizarea produciei destinate exportului; 3. 3. efectuarea de pli n contul clientului; 4. livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de taxa pe valoarea adugat. Aa cum au constatat organele de control i cum, de altfel, s-a recunoscut i prin contestaie, avansurile ncasate de societate au fost aferente unor livrri de mrfuri, nencadrndu-se n nici una din excepiile prevzute de actul normativ menionat anterior. Prin urmare, deoarece avansurile n cauz nu se ncadrau n nici una din excepiile prevzute la pct. 7.9 din norme, menionate anterior, societatea avea obligaia de a evidenia i de a colecta taxa pe valoare adugat aferent avansurilor prin emiterea de facturi fiscale, aa cum se prevedea la pct. 11.8 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, care preciza: Pentru avansuri furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii sunt obligai s emit facturi fiscale n termen de 3 zile de la data ncasrii sumelor. Se excepteaz contribuabilii care realizeaz operaiunile prevzute la pct. 7.9 lit. c) 1 - 4 i la pct. 7.11,

precum i la art. 12 alin. 3 din ordonana de urgen. Nu au putut fi reinute n soluionarea favorabil a contestaiei argumentele societii potrivit crora a emis facturi i implicit a colectat taxa pe valoarea adugat aferent mrfurilor livrate n lunile martie i respectiv aprilie 2001 ntruct prin actul de control contestat a fost verificat, din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, activitatea desfurat de societate n perioada septembrie 2000 - februarie 2001, stabilindu-se obligaiile datorate de societate n aceasta perioada. Astfel, aceste argumente ale societii ar fi putut avute n vedere doar la stabilirea obligaiilor de plat aferente lunilor martie i respectiv aprilie 2001. n ceea ce privete precizarea contestatoarei potrivit creia organele fiscale, printr-un alt act de control nu au inut cont de dreptul de deducere al cumprtorului asupra taxei pe valoarea adugat, stabilit n sarcina contestatoarei, s-a reinut faptul c, potrivit art. 19 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 i pct. 10.12 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, cumprtorul ar fi avut posibilitatea s i exercite dreptul de deducere asupra taxei pe valoarea adugat doar n condiiile n care ar fi prezentat facturi emise de furnizor pentru avansurile ncasate, condiie care, conform celor reinute anterior, nu a fost ndeplinit. De altfel, prin actul de control contestat a fost verificat activitatea desfurat de contestatoare i nu cea desfurat de cumprtor, astfel nct precizrile contestatoarei privind acest aspect nu au avut nici o relevan asupra acestei spee. Avnd n vedere cele de mai sus a rezultat c organele de control n mod legal au procedat la colectarea taxei pe valoarea adugat, aferent avansurilor ncasate de societate n perioada supus verificrii, respectiv septembrie 2000 februarie 2001, contestaia societii fiind respins. 62. Data la care devine exigibil TVA aferent unui avans ncasat n baza unui contract preliminar de vnzare-cumprare imobiliar i sublocaie. Organele de control fiscal au constatat c n luna septembrie 2001, societatea a ncasat prin cont bancar o sum de la o societate din alt ar, reprezentnd avans promisiune de vnzare imobil, pentru care nu a colectat taxa pe valoarea adugat. Prin contestaia formulat, societatea a susinut c prin stabilirea unor obligaii de plat rezultate din colectarea taxei pe valoarea adugat, urmare a existenei contractului ntre pri, organele de control au interpretat n mod eronat ncasarea sumei ca fiind avans, acesta fiind un contract de garanie iar suma o garanie de angajament ce a fost constituit n favoarea unui viitor cumprtor. Suma ce a fost cuprins n contract ieea de sub incidena operaiunilor prevzute de Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 pentru c taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect care se aplic asupra transferului proprietii bunurilor, ori, societatea nu era proprietara imobilului n cauz, ci doar chiriaa. Cauza supus soluionrii a fost stabilirea datei la care devine exigibil taxa pe valoarea adugat aferent unui avans ncasat n baza unui contract preliminar de vnzare cumprare imobiliar i sublocaie. n drept, art. 12 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa

pe valoarea adugat preciza: Exigibilitatea ia natere, de regul, la data efecturii livrrii bunurilor mobile, transferului proprietii bunurilor imobile sau prestrii serviciilor. Prin derogare de la prevederile alineatului precedent, exigibilitatea poate fi anticipat sau ulterioar faptului generator, n condiii stabilite prin normele de aplicare a prezentei ordonane de urgen. Pct. 7.9 lit. c din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat prevedea: Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator, atunci cnd: ... c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: 1. 1. plata importurilor i a datoriei vamale stabilite potrivit legii; 2. 2. realizarea produciei destinate exportului; 3. 3. efectuarea de pli n contul clientului; 4. livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de taxa pe valoarea adugat. Din documentele anexate la dosarul cauzei, a rezultat c societatea contestatoare a ncasat suma cu titlu de avans n baza contractului preliminar de vnzare cumprare imobiliar, contract prin care contestatoarea promitea c va vinde imobilul pe care l avea nchiriat societii din strintate. Avnd n vedere cele precizate mai sus, s-a reinut c societatea contestatoare avea obligaia s colecteze taxa pe valoarea adugat la data ncasrii avansului. n acelai sens s-a exprimat i direcia de specialitate din Ministerul Finanelor Publice, respectiv direcia general de politic i legislaie fiscal, care a precizat faptul c ncasarea garaniei n baza unui contract de promisiune de vnzare a unui imobil este asimilat cu ncasarea unui avans pentru care se colecteaz taxa pe valoarea adugat. n ceea ce privete afirmaia contestatoarei referitoare la faptul c ea nu era proprietara imobilului i ca atare operaiunea nu intra n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, aceasta nu a putut fi reinut n soluionarea favorabil a cauzei ntruct exigibilitatea taxei pe valoarea adugat intervine nu numai la data efecturii transferului dreptului de proprietate, ci i la data ncasrii avansurilor iar contestatoarea nu se ncadra n nici una din excepiile prevzute de pct. 7.9 lit. c din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat. n consecin contestaia a fost respins ca nentemeiat. 63. Obligaia de colectare a TVA pentru avansurile primite de la clieni Organele de control fiscal au constatat c n luna august 1999, societatea nu a evideniat n contabilitate avansuri primite de la clieni i care nu apar ca fiind restituite de ctre societate, fapt pentru care organele de control au procedat la colectarea taxei pe valoarea adugat. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c n ceea ce privete avansul primit n luna august 1999, aceast sum a fost restituit prin chitan.

Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea avea obligaia de a evidenia taxa pe valoarea adugat colectat aferent avansurilor primite de la clieni i care la data controlului nu figurau ca fiind restituite. n drept, la art. 12 din Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, republicat, n vigoare n perioada supus verificrii, se preciza: Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului, la o anumit dat, plata taxei datorate bugetului de stat. Exigibilitatea ia natere, de regul, n momentul efecturii livrrii bunurilor mobile, transferului proprietii bunurilor imobiliare sau prestrii serviciilor. Prin derogare de la prevederile alineatului precedent, exigibilitatea poate fi anticipat sau ulterioar faptului generator, n condiii stabilite prin hotrre a Guvernului. n legtur cu aceste prevederi, la pct. 7.6 din Normele de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 3/1992, republicat, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 se prevedea: Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator, atunci cnd: ... c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: plata importurilor i a datoriei vamale stabilit potrivit legii; realizarea produciei destinate exportului; efectuarea de pli n contul clientului; activitatea de intermediere n turism; livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de taxa pe valoarea adugat. Prin urmare, societatea avea obligaia de a evidenia taxa pe valoarea adugat colectat aferent avansurilor primite n luna august 1999 de la cei doi clieni i de a ntocmi facturi, aa cum se prevedea la pct. 11.8. din Normele de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 3/1992, republicat, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 512/1998: Pentru avansuri furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii sunt obligai s emit facturi n termen de 3 zile de la data ncasrii sumelor. Sunt exceptai agenii economici care beneficiaz de prevederile art. 12 alin. 3 din ordonan, precum i ale cap. VII pct. 7.6 lit. c) i pct. 7.7 din prezentele norme. Prin contestaie, societatea a invocat faptul c avansurile au fost restituite, anexnd n acest sens copia chitanei din 31.08.1999, privind ncasarea sumei reprezentnd contravaloare combustibil tip M. Aceste argumente nu au putut fi reinute n soluionarea favorabil a contestaiei ntruct prin documentul menionat nu se fcea dovada restituirii avansurilor,: respectiva chitanta nu viza o plata efectuat de societate, ci una efectuat de o persoan fizic i nu se refer la restituirea avansurilor, ci reprezenta contravaloare combustibil tip M. S-a reinut i faptul c, la data controlului, aceste avansuri nu figurau n contabilitatea societii ca fiind restituite. Avnd n vedere cele de mai sus a rezultat c organele de control n mod legal au procedat la stabilirea diferenei de taxa pe valoarea adugat colectat, contestaia societii fiind respins. 64. TVA datorat pentru un avans ncasat n baza unui contract de prestri servicii reziliat ulterior printr-un act adiional n data de 27.11.2000, o societate comercial, n calitate de prestator a ncheiat cu o alt societate, n calitate de beneficiar, un contract de prestri servicii, avnd ca obiect refacerea parial a unui parc auto. n data de 29.11.2000, n baza contractului mai

sus menionat, societatea prestatoare a ncasat un avans de 25% din valoarea contractului. Organele de control au constatat c societatea nu a respectat prevederile pct. 7.9 lit. c din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 referitoare la exigibilitatea TVA. n consecin, n baza art. 29 alin. (2) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, organele de control au recalculat TVA colectat stabilind o diferena suplimentar. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c la contractul ncheiat cu societatea beneficiar exista un act adiional care rezilia contractul respectiv neputndu-se ntocmi astfel factura. Sumele virate de societatea beneficiar au fost facturate ulterior n baza unui alt contract. Cauza supus soluionrii a fost aceea de a stabili dac societatea datora TVA pentru un avans ncasat, n condiiile n care aceast sum a fost ncasat n baza unui contract de prestri servicii, reziliat printr-un act adiional, iar contestatoarea a precizat c sumele virate de societatea cu care a avut ncheiat contractul de prestri servicii au fost facturate ulterior n baza unui alt contract de prestri servicii. n drept, cap. III din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, referitor la faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat preciza la art. 10 alin. (1) c obligaia de plat a taxei pe valoarea adugat ia natere la data efecturii livrrii de bunuri mobile, transferului proprietii bunurilor imobile i/sau prestrii serviciilor, iar la art. 12 c taxa pe valoarea adugat devine exigibil atunci cnd organul fiscal este ndrepttit s solicite pltitorilor de tax pe valoarea adugat plata taxei datorate bugetului de stat. Exigibilitatea ia natere, de regul, la data efecturii livrrii bunurilor mobile, transferului proprietii bunurilor imobile sau prestrii serviciilor. Prin derogare de la prevederile alineatului precedent, exigibilitatea poate fi anticipat sau ulterioar faptului generator, n condiii stabilite prin normele de aplicare a prezentei ordonane de urgen. Potrivit pct. 7.9 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat: exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator, atunci cnd:... c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: 1. 1. plata importurilor i a datoriei vamale stabilite potrivit legii; 2. 2. realizarea produciei destinate exportului; 3. 3. efectuarea de pli n contul clientului; 4. livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de taxa pe valoarea adugat. n contestaia formulat societatea a susinut c prin actul adiional a fost reziliat contractul de prestri servicii ncheiat cu societatea beneficiar, neputnduse astfel ntocmi factura fiscal pentru suma n cauz. De asemenea, societatea susinea c sumele virate de societatea beneficiar au fost facturate ulterior n baza unui alt contract ncheiat. Avnd n vedere susinerile contestatoarei, s-au solicitat societii actul adiional, contractul i documentul din care rezult facturarea avansului. Urmare acestei adrese

contestatoarea a prezentat actul adiional i contractul mai sus menionate, fr a prezenta i factura emis ulterior, aa cum a susinut n contestaie. Avnd n vedere prevederile legale anterior precizate, constatrile organelor de control conform crora suma reprezint un avans ncasat de societate n baza contractului de prestri, argumentele contestatoarei referitoare la faptul c suma a fost facturat ulterior datei de 27.11.2000 n baza unui alt contract ncheiat, precum i documentele prezentate n susinerea contestaiei, s-a reinut c rezilierea ulterioar a contractului n baza cruia a fost ncasat acest avans nu a fost relevant n soluionarea favorabil a contestaiei ntruct contestatoarea a precizat c a ncheiat un alt contract de prestri servicii cu aceeai societate, n baza cruia a facturat suma ncasat drept avans, motiv pentru care societatea contestatoare datoreaz oricum TVA n baza art. 10 i art. 12 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000. Mai mult, contestatoarea nu a fcut dovada restituirii avansului ncasat n baza primului contract, precum i a facturrii ulterioare cu TVA a avansului ncasat. Avnd n vedere cele de mai sus, contestaia a fost respins ca nentemeiat. 65. Modul de calcul al TVA aferent unui avans ncasat i rmas neutilizat. Organele de control au constatat c n baza unui contract ncheiat cu o societate beneficiar o societate comercial a ncasat, n luna martie 1999 avans pentru care nu a colectat taxa pe valoarea adugat aferent. Astfel, n perioada 01.04.1999 - 30.04.1999, societatea a livrat n contul avansului mrfuri pentru care a colectat taxa pe valoarea adugat. Deoarece societatea nu a calculat n mod corect taxa pe valoarea adugat aferent avansului rmas neutilizat s-a stabilit diferena de plat, pentru care s-a calculat majorri de ntrziere. Prin contestaia formulat, contestatoarea a precizat c n luna martie 1999 a ncasat de la societatea beneficiar un avans pentru care datora taxa pe valoarea adugat, calculat cu cota de 18,032 (22/122). n luna aprilie 1999, contestatoarea a precizat c a livrat mrfuri n contul avansului primit, pentru care a emis facturi fiscale. La aceste facturi s-a colectat taxa pe valoarea adugat cu cota 11% i 22%. Avansului rmas n sold la data de 30.04.1999 i corespundea o tax pe valoarea adugat de plat stabilit de organele de control, care reprezenta o cota de 27,7/127,7 care era nelegal ntruct cota maxima de taxa pe valoarea adugat era de 22% conform Ordonanei Guvernului nr. 3/1992. Cauza supus soluionrii a fost stabilirea modului de calcul al taxei pe valoarea adugat aferent unui avans ncasat de societatea contestatoare i rmas neutilizat. n drept, art. 12 din Ordonana Guvernului nr. 3/1992, republicat, privind taxa pe valoarea adugat preciza: Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii, care se efectueaz continuu, precum i pentru cele la care se ncaseaz, de regul, avansuri, exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe baz de factur sau alt document legal, ... Pct. 7.6 din Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat preciza: Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator, atunci cnd:...

c) se ncaseaz avansuri, .... innd cont de cele de mai sus, s-a reinut c societatea contestatoare trebuia s colecteze taxa pe valoarea adugat aferent avansului ncasat n luna martie 1999. n ceea ce privete modul de calcul al taxei pe valoarea adugat aferent avansului (ncasat i rmas neutilizat), s-a reinut c n mod eronat societatea contestatoare a aplicat cota recalculat la valoarea avansului rmas neutilizat ntruct exigibilitatea taxei pe valoarea adugat a fost stabilit la data ncasrii avansului conform cotelor n vigoare la data ncasrii avansului. Astfel c atta timp ct avansul nu a fost restituit furnizorului, taxa pe valoarea adugat aferent avansului s-a regularizat pe msura livrrii mrfurilor pentru a se aplica cota de taxa pe valoarea adugat n vigoare la data naterii obligaiei de plat a taxei pe valoarea adugat. Avnd n vedere cele precizate mai sus a rezultat c n mod legal organele de control au determinat taxa pe valoarea adugat, contestaia fiind respins ca nentemeiat. La Curtea Suprem de Justiie s-a luat n examinare recursul declarat de societatea comercial X mpotriva sentinei civile a Curii de Apel X-Secia de contencios administrativ. Din examinarea lucrrilor din dosar, instana Suprem a constatat urmtoarele: Societatea comercial X n contradictoriu cu Ministerul Finanelor i Garda Financiar, a solicitat anularea deciziei de soluionare a contestaiei emis de primul prt i a procesului verbal ncheiat de ctre cea de a dou prt, prin care s-a dispus virarea nelegal la bugetul statului a sumei reprezentnd diferena la taxa pe valoarea adugat i majorri aferente diferenei la TVA, cu cheltuieli de judecat. Curtea de Apel - Secia contencios administrativ, unde cauza a venit prin declinare de competen, prin sentina a respins aciunea ca nentemeiat, reinnd legalitatea actelor financiare contestate fa de dispoziiile legale n vigoare i nlturnd expertiza efectuat n cauz. Considernd hotrrea netemeinic i nelegal, reclamanta a declarat recurs i a solicitat admiterea lui, casarea sentinei i n fond admiterea aciunii i anularea actelor contestate fa de concluziile probei tiinifice efectuate n cauz expertiza contabil - prob nlturat nejustificat. Recursul a fost considerat de instana Suprem ca fiind nefondat din urmtoarele considerente: n urma unui control efectuat de organele Grzii financiare la reclamant, control ce a vizat perioada martie - aprilie 1999, s-a constatat c aceasta nu a calculat corect taxa pe valoarea adugat aferent unui avans ncasat de ea i rmas neutilizat i sa stabilit c datoreaz o tax pe valoarea adugat i majorri de ntrziere aferente acesteia.Urmare a obieciunilor reclamantei, Garda Financiar Central prin hotrrea s-a pronunat prin respingere, soluia meninut i prin decizia Ministerului Finanelor. Din actele dosarului, a rezultat c, n luna martie 1999, reclamanta a ncasat de la societatea comercial Y un avans din care taxa pe valoarea adugat calculat prin aplicarea cotei recalculate asupra bazei de impozitare. n luna aprilie 1999, n contul avansului primit, reclamanta a livrat mrfuri, din care TVA cu cota de 22% i de 11%. Avansului rmas neutilizat i corespunde T VA calculat ca diferen ntre TVA calculat la ntreaga valoare a avansului primit i TVA aferent livrrilor de mrfuri n contul avansului primit de reclamant.

Reclamanta, folosindu-se de raportul de expertiz contabil a susinut c a stabilit corect TVA, ntruct pentru avansul primit i neutilizat datoreaz TVA n alte sume fa de cele stabilite de Garda Financiar. Susinerile expertizei au fost n mod justificat respinse de instan ntruct s-a constatat o necorelare ntre concluziile ei i dispoziiile legale n materie n legtur cu faptul c nu s-a emis factura la primirea avansului ns s-a artat c TVA aferent avansului primit minus TVA aferent livrrilor de mrfuri este egal cu TVA aferent avansului rmas neutilizat numai cnd exist o singur cot procentual pentru calculul TVA. Or, potrivit art.12 alin.3 din Ordonana Guvernului nr.3/1992 privind TVA pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu precum i pentru cele care se ncaseaz de regul avansuri, exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe baz de factur sau alt document legal. Pct.7.6 din Hotrrea Guvernului nr.512/1998 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr.3/1992 prevedea n cazul n care s-au ncasat avansuri exigibilitatea TVA este anticipat faptului generator. De aici, a rezultat c reclamanta trebuia n luna martie 1999 s emit factur pentru avansul primit de la societatea Y. Odat cu emiterea facturii, trebuia s evidenieze n contabilitate i cota TVA aferent avansului primit. Prin faptul c reclamanta a emis factura reprezentnd avansul rmas neutilizat a micrat sumele ce trebuiau pltite TVA. Reclamanta a colectat TVA la avansul neutilizat i nu la avansul ncasat rezultnd o diferen corect stabilit de organele de control. Conform art. 34 din Ordonana Guvernului nr.3/1992, republicat, n mod legal s-au calculat i majorrile de ntrziere aferente taxei pe valoarea adugat. n consecin, soluia instanei de respingere a aciunii a fost temeinic i legal., astfel c, n baza art.312 Cod procedur civil, recursul a fost respins. 66. Exercitarea dreptului de deducere, respectiv de rambursare a TVA aferent avansurilor facturate i achitate pentru recolta viitoare , n condiiile n care la data solicitrii rambursrii TVA, nu se transferase proprietatea. La data de 25.05.2000, societatea contestatoare, n calitate de cumprtor a ncheiat cu o societate comercial, n calitate de vnztor un contract de vnzare -cumprare a seminei de soia. La art. 2 din contractul menionat mai sus s-aprecizat c dreptul de proprietate asupra seminei certificate -recolta viitoare se transmite de la vnztor la cumprtor la data individualizrii recoltei iar vnztorul rmne singurul proprietar al seminei de baz, iar la art. 4 lit. c din acelai contract se preciza c societatea contestatoare n calitate de cumprtor va plti un avans, ealonat, n mai multe trane vnztorului. Astfel, n baza prevederilor contractului, societatea contestatoare i-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor facturate i achitate pentru lunile mai, iunie i iulie 2000. Prin procesul verbal, organele de control fiscal au constatat, n urma analizrii documentelor i a contractului de vnzare - cumprare a seminei de soia ncheiat ntre cele dou societi c societatea cumprtoare nu era proprietara seminei de soia de baz, aceasta aflndu-se n proprietatea exclusiv a vnztorului. Avansurile facturate i pltite ctre societatea vnztoare erau pentru recolta viitoare, conform art. 2 paragraful 2 din contract, neexistnd astfel certitudinea realizrii unor venituri viitoare, astfel c societatea

nu putea beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adugat ntruct nu se ncadra n prevederile art. 19, lit.b din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000. Prin contestaia formulat, contestatoarea a precizat c n baza cererii de rambursare a taxei pe valoarea adugat i a contractului de achiziie a seminei de soia, organele de control au respins la rambursare taxa pe valoarea adugat pentru nerespectarea prevederilor art. 19 lit. b din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000. Astfel, n opinia contestatoarei, organele de control au interpretat n mod eronat art. 2 paragraful 3 din contractul din data de 25.05.2000 n care se fcea precizarea c vnztorul rmne singurul proprietar al seminei de baz ntruct obiectul contractului l constituia recolta viitoare de semine certificate. Societatea contestatoare era proprietarul acestei recolte viitoare de smn de soia, ce se va obine n sezonul agricol octombrie/noiembrie iar n baza art. 4 lit. c din contract, contestatoarea a fcut furnizorului 5 pli n avans. Facturile de avans fiind purttoare de tax pe valoarea adugat conform prevederilor Hotrrii Guvernului nr. 401/2000 societatea contestatoare i-a exercitat dreptul de deducere a acestei taxe pe valoarea adugat. n completare, n opinia contestatoarei, sub aspect juridic, spe este clarificat de art. 3 pct. 1, art. 9 din Codul comercial i art. 1082, art. 465 din Codul civil. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac contestatoarea putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat, respectiv de rambursarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor facturate i achitate pentru recolta viitoare de semine de soia, n condiiile n care la data solicitrii rambursrii taxei pe valoarea adugat, respectiv la data de 23.08.2000 nu era proprietara seminelor de soia. n drept, art. 10 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza: Obligaia de plat a taxei pe valoarea adugat ia natere la data efecturii livrrii de bunuri mobile, transferului proprietii bunurilor imobile i/sau prestrii serviciilor. Prin art. 19 lit. b din aceeai ordonan de urgen se preciza c pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent intrrilor, agenii economici sunt obligai: b) s justifice c bunurile n cauz sunt destinate pentru nevoile firmei i sunt proprietatea acesteia.... Avnd n vedere cele precizate mai sus i analiznd contractul de vnzare -cumprare s-a reinut c acesta avea ca obiect un lucru viitor iar societateacontestatoare nu era proprietara seminei certificate -recolta viitoare, aceasta rmnnd n proprietatea vnztorului pn la data individualizrii recoltei. Astfel, n cazul unui contract de vnzare - cumprare avnd ca obiect o recolt viitoare, proprietatea se transmite din momentul n care este gata de recoltat, dac lucrul vndut i preul lui sunt determinate. Dac vnzarea recoltei se face pe unitate de msur, proprietatea se transmite din momentul individualizrii. n cazul lucrurilor de gen, cum este cazul n spe, transferul proprietii (si al riscurilor) se produce din momentul individualizrii, ceea ce se face, de regul, prin predarea lucrului vndut cumprtorului (predare care valoreaza, n toate cazurile, individualizare), dar nu se confunda cu aceasta; individualizarea putndu-se face i prin alte metode care asigura identificarea lucrurilor

ca fiind ale cumprtorului, de exemplu, prin etichetarea coletelor sau predarea lor unui cru pentru a fi transportate la cumprtor, etc. ntruct prin individualizare se produce transferul proprietii la care s-a obligat vnztorul, dovada efecturii ei este n sarcina lui i se poate face cu orice mijloc de prob (fiind un simplu fapt juridic). innd cont de cele de mai sus, s-a reinut c avansurile facturate i achitate, conform contractului de vnzare - cumprare de ctre societatea contestatoare ctre societatea furnizoare erau pentru recolta viitoare de semine de soia iar contestatoarea nu putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent acestor avansuri, pentru perioada mai - iulie 2000 ntruct nu era proprietara recoltei viitoare de semine de soia, transferul proprietii producndu-se n momentul individualizrii, fapt pentru care contestaia a fost respins. n ceea ce privete documentele anexate la dosarul cauzei n susinerea contestaiei, s-a reinut c societatea contestatoare a receptionat seminele de soia n lunile decembrie 2000 i februarie 2001, conform facturilor emise n datele de 27.12.2000 i de 22.02.2001 de ctre furnizor, prin care s-au stornat facturile privind avansurile ncasate i s-au completat cu denumirea produsului livrat, pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, a notelor de intrare recepie ntocmite precum i a fielor de magazie din care a rezultat c produsul exista n stocul societii. Din cele de mai sus, s-a reinut c societatea contestatoare a devenit proprietara recoltei de semine de soia n momentul individualizrii, respectiv n lunile decembrie 2000 i februarie 2001, perioad pentru care i putea exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adugat i putea beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adugat aferent facturilor menionate mai sus. Curtea Suprem de Justiie a luat n examinare recursul declarat de Ministerul Finanelor Publice mpotriva sentinei civile a Curii de Apel X-Secia de contencios administrativ. Din examinarea lucrrilor din dosar s-au constatat urmtoarele: Prin aciunea formulat reclamanta-societatea comercial X a solicitat anularea deciziei Ministerului Finanelor Publice i obligarea prtului la restituirea sumei pltit din eroare cu titlul de TVA. n motivarea aciunii s-a artat c reclamanta a fost nfiinat n baza Legii nr.31/1990 republicat avnd ca obiect de activitate cercetarea i dezvoltarea n agricultur i cultur vegetal. n vederea nceperii activitii, la data de 25 mai 2000 reclamanta a ncheiat contractul nr.3/SPR cu societatea Y, avnd ca obiect vnzareacumprarea a 6000 t. soia, cumprtorul pltind un avans de 600.000 dolari USD n baza art.6 din contract. Odat cu plata avansului reclamanta a precizat c a pltit din eroare i TVA (n perioada mai, iunie, iulie 2000). Ca urmare a acestei erori, reclamanta a formulat, la data de 23 august 2000, cerere de rambursare a TVA ctre Administraia Finanelor Publice, ns cererea a fost respins. n continuare reclamanta a solicitat rambursarea TVA n mai multe rnduri dar aceasta nu i-a fost restituit, dei prin procesul verbal din data de 31 iulie 2000 s-a stabilit c are drept de rambursare a TVA. La data de 30 octombrie 2001 reclamanta i-a precizat aciunea artnd c i majoreaz preteniile iniiale cu suma reprezentnd penaliti de ntrziere la rambursarea TVA n cot de 0,15% pe zi, care i-ar fi perceput-o prtul dac ar fi fost creditorul sumei reprezentnd TVA sau rata inflaiei plus dobnda legal prevzut de Ordonana

Guvernului nr.9/2000. Reclamanta a artat ulterior c prtul i-a achitat suma pretins cu titlu de TVA cu O.P. nr. 1156, plus alte sume, la data de 18 octombrie 2001. Prin sentina civil a Curii de Apel X- Secia contencios administrativ, aciunea a fost admis n parte. S-a anulat decizia contestat, s-a respins captul de cerere privind restituirea sumei ca fiind rmas fr obiect i prtul a fost obligat la daune materiale reprezentnd rata inflaiei i plus cheltuieli de judecat. Instana a reinut c prtul a rambursat reclamantei suma datorat cu titlul de TVA dup data formulrii aciunii la 18 octombrie 2001 c refuzul iniial de restituire a sumei demonstreaz culpa prtului care a produs reclamantei (comerciant) daune prin aceea c nu a putut s utilizeze suma de bani pltit din eroare, a fost afectat de procesul de inflaie iar dobnda este datorat conform art.2 i 3 din Ordonana Guvernului nr.9/2000, sumele fiind calculate prin raportul de expertiz contabil efectuat n cauz. mpotriva acestei hotrri a declarat recurs n termen Ministerul Finanelor Publice. n motivarea recursului s-a artat c instana a reinut greit c reclamanta a achitat din eroare TVA la data avansului, deoarece, potrivit art.10 alin.2 din O.U.G nr. 17/2000, obligaia de plat a TVA de ctre reclamant s-a nscut pentru fiecare rat n parte fiind vorba de un contract pentru livrri de bunuri cu plata n rate; c dispoziiile art.19 lit.b) din O.U.G. nr. 17/2000 nu erau ndeplinite, privind deducerea TVA solicitat de reclamant, ntruct reclamanta nu era proprietara bunurilor.Verificnd cauza n funcie de motivele de recurs formulate, care se ncadreaz n dispoziiile art. 304, pct. 9 Cod procedur civil, Curtea a constatat c recursul nu era fondat. Din actele contabile, din raportul de expertiz contabil i din cuprinsul contractului ncheiat cu firma vnztoare a seminei de soia a rezultat c reclamanta, cumprtoare, n perioada mai, iunie, iulie 2000 a achitat trane de avans n baza contractului nr.3/SPR din 25 mai 2000, pltind i TVA.Organele fiscale au refuzat restituirea TVA. n decizia Ministerului Finanelor Publice s-a precizat c nu sunt ntrunite cerinele art.19 lit.b) din O.U.G.nr. 17/2000, ntruct reclamanta nu a demonstrat la data formulrii cererii c bunurile erau proprietatea sa. Punctul de vedere al Ministerului Finanelor Publice a fost nelegal, deoarece i au aplicabilitatea n spe dispoziiile art.12 alin.3 din O.U.G. nr. 17/2000. Exigibilitatea ia natere, de regul, la data efecturii livrrii bunurilor mobile (alin.2 al art.12 din O.U. nr. 17/2000). Potrivit alin.3 al art.12 din O.U.G. nr. 17/2000, prin derogare de la prevederile alin.2, exigibilitatea poate fi anticipat faptului generator, n condiii stabilite prin normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000. Prin Hotrrea Guvernului nr.401/2000 au fost aprobate Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000. La cap.VII din Norme, pct.7.9 lit.c) referitor la art.12 din ordonan, se stabilete c exigibilitatea TVA este anticipat faptului generator atunci cnd se ncaseaz avansuri iar la cap. X din Norme se prevede c faptul generator i exigibilitatea din ordonan se aplic n mod corespunztor i cumprtorilor. n cauza de fa reclamanta era cumprtor al seminelor de soia, a achitat facturile pentru plata n avans (mai - iulie 2000), a nregistrat TVA nscris n facturile emise de vnztor la TVA deductibil dar nu a mai beneficiat de rambursarea TVA, rambursarea prevzut de art.23 din O.U.G. nr. 17/2000.Ulterior, prin procesul verbal din data de l august 2000 al Administraiei Finanelor Publice s-a prevzut c pentru perioada respectiv reclamantei trebuie s-i fie rambursat TVA iar la data de 18 octombrie 2001

reclamantei i-a fost restituit suma respectiv cu O.P. nr. 1156. n acest mod prtul a stins prin plat obligaia de rambursare a TVA. Avnd n vedere considerentele expuse care suplinesc parial motivarea sentinei, se constat c primul capt de aciune a rmas fr obiect. ntruct plata sumei solicitate s-a efectuat cu ntrziere de 390 zile, n mod corect prtul a fost obligat la daune astfel cum a reinut instana de fond. Suma stabilit reprezint rata inflaiei suportat de reclamant, care nu a putut utiliza suma de bani de la data la care trebuia s-i fie restituit - august 2000 i dobnda legal a sumei datorate. n concluzie, recursul a fost respins ca nefondat, n cauz neexistnd motive de casare de ordine public a sentinei, conform dispoziiilor art.306 alin.2 Cod procedur civil. Comentariu Instana Suprem, n spe, nu a luat n considerare obiectul contractului de vnzare-cumprare, care era un lucru de gen, din acest aspect decurgnd consecine n ceea ce privete transferul dreptului de proprietate. 67. TVA datorat la data ncasrii avansurilor de la clieni i a taxelor de participare la licitaii. La o societate comercial organele de control fiscal au colectat taxa pe valoarea adugat aferent avansurilor nregistrate n contul 419 clieni creditori precum i taxa pe valoarea adugat aferent taxelor de participare la licitaii nregistrate n contul 462 creditori diveri. Prin contestaia formulat, contestatoarea a precizat c organele de control au calculat taxa pe valoarea adugat colectat n plus fa de societate pentru conturile 462 i 419, care nu se justifica ntruct n contul 462 erau nregistrate sume din taxe de licitaii care au fost rambursate luna urmtoare i sume privind plata salariilor la centre virate prin contul 481 i nenregistrate n luna respectiv ca plat. Sumele calculate de organele de control au rezultat din aplicarea eronat a cotei de 22% taxa pe valoarea adugat i nu 11% ct se aplica pentru medicamentele veterinare. Suma din luna iulie reprezint avans pentru lucrri de cercetare la care se aplica cota zero de taxa pe valoarea adugat. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea datoreaz diferena de tax pe valoarea adugat la data ncasrii avansurilor de la clieni i dac taxele de participare la licitaii erau impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat. n drept, pct. 7.6 din Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat preciza: Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator, atunci cnd: c) se ncaseaz avansuri, .... Pct. 1.4 din Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 cu privire la aprobarea

Normelor pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat preciza: Prin prestare de servicii impozabil, n sensul taxei pe valoarea adugat, se nelege orice activitate desfurat de o persoan fizic sau juridic i care nu reprezint transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile. l) organizarea de licitaii;... n ceea ce privete afirmaia societii contestatoare referitoare la faptul c diferenele de taxa pe valoarea adugat au rezultat din aplicarea cotei de 22% i nu de 11% ct se aplica pentru medicamentele veterinare, aceasta nu a putut fi reinut n soluionarea favorabil a cauzei ntruct prin contestaie societatea a precizat c sumele la care s-a aplicat taxa pe valoarea adugat reprezentau taxe licitaii, salarii, compensri fr a anexa n susinerea cauzei documente din care s fi rezultat situaia prezentat. Avnd n vedere cele precizate mai sus, prevederile legale aplicabile n spe, s-a reinut c n mod legal organele de control au determinat n sarcina contestatoarei taxa pe valoarea adugat de plat fapt pentru care contestaia a fost respins ca nentemeiat.