Modaliti de evaluare la ieire a stocurilor

Asist. univ. drd. ADRIANA POPA - Catedra de contabilitate, audit i control de gestiune ASE Bucureti Asist. univ. dr. COSMINA PITULICE - Catedra de contabilitate, audit i control de gestiune ASE Bucureti

n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.

La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. n ceea ce privete ieirea stocurilor, situaia este mult mai complex. n sprijinul acestei afirmaii, se analizeaz influena costului stocurilor asupra valorii marjei brute din vnzri, precum i asupra costului bunurilor vndute. Cum marja brut din vnzri se determin ca i diferen ntre vnzrile nete ale exerciiului i costul bunurilor vndute, iar costul bunurilor vndute se determin prin deducerea valorii stocului final din costul bunurilor disponibile pentru vnzare, se poate observa relaia indirect ntre cele dou elemente. Astfel, cu ct valoarea stocului final este mai mare, cu att costul bunurilor vndute va fi mai mic i marja brut va fi mai mare, respectiv cu ct valoarea stocului final este mai mic, cu att costul bunurilor vndute va fi mai mare i marja brut va fi mai mic. Valoarea de intrare sau contabil a stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. n costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor se cuprind cheltuielile directe aferente

produciei, i anume materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. 1. Metoda costului standard sau prestabilit ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:

26

Revista ContaPlus nr. 7 noiembrie, 2006

Soldul iniial al Diferene de pre aferente intrrilor n cursul diferenelor de + perioadei, cumulat de la nceputul exerciiului Pre financiar pn la finele perioadei de referin Coeficient de = x 100 repartizare Soldul iniial al Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de stocurilor la pre + nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului de nregistrare financiar pn la finele perioadei de referin Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniial al contului de mrfuri i valoarea intrrilor de mrfuri nu vor include TVA neexigibil. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc. 2. n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. Formula de calcul a preului cu amnuntul este: Costul de achiziie (sau de producie) + Adaosul comercial + TVA neexigibil = Pre de vnzare cu amnuntul Astfel, pentru determinarea costului nu se pornete de la preul de pia, ci de la cost, adugndu-se cele dou elemente care determin, mpreun costul. Intervenia pieei se manifest n mod indirect, prin acceptarea sau nu a preului de vnzare propus de ntreprindere. Formula propus de IAS 2, pornind de la preul pieei i deducnd marja, este mult mai adaptat unei economii de pia, supus legilor concurenei. 3. Metoda profitului brut pornete de la ipoteza conform creia rata profitului brut al unei ntreprinderi rmne relativ constant de la un exerciiu financiar la altul. Poate fi utilizat n locul metodei preului de vnzare cu amnuntul, atunci cnd nu exist informaii privind preurile de vnzare cu amnuntul pentru stocul iniial i pentru cumprri, pentru stabilirea situaiilor financiare interimare (provizorii), dar nu i pentru cele anuale. Aceast metod este util pentru estimarea stocurilor pierdute sau distruse prin furt, incendiu sau alte situaii neprevzute. Costul bunurilor vndute este estimat prin reducerea vnzrilor cu marja brut din vnzri estimat. Acest cost este dedus din costul bunurilor disponibile pentru vnzare pentru a se estima valoarea stocurilor finale. 4. Metoda elementului individual trebuie utilizat pentru produsele ale cror costuri pot fi uor identificate, ca de exemplu un proiect care are o natur unic.

5. Metoda costurilor efective poate fi ntlnit n contabilitatea din Romnia. Conform acestei metode, costul se construiete pe baza datelor existente n documentele justificative, tehnica msurrii fiind cea de nsumare a elementelor componente ale costului stocului. 6. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifi c a costurilor individuale. Prin bunuri fungibile nelegem bunuri de orice natur, care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse i nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile. Identificarea specific nu este n mod general o practic tehnic, deoarece produsul i pierde identitatea pe msur ce trece prin procese de producie i de vnzare. Excepie fac cantitile mici de stocuri cu valoare mare i rotaie mic. Conform IAS 2, identificarea specific trebuie folosit pentru a stabili costul bunurilor care nu se pot schimba n mod normal, i al stocurilor i serviciilor produse i separate pe proiecte specifice. Pentru stocurile care ndeplinesc oricare dintre aceste criterii, metoda identificrii specifice este obligatorie, iar celelalte metode care reprezint tratamentele de baz nu pot fi folosite. n concluzie, aceast metod ar putea fi utilizat n operaiunile de vnzare de articole cu valoare mare, de genul autoturismelor, utilajelor, operelor de art. Dezavantajele sale
Revista ContaPlus nr. 7 noiembrie, 2006 27

sunt evidente, ns, deoarece adesea este dificil s se in evidena cumprrii i vnzrii unor articole individuale, iar atunci cnd ntreprinderea deine bunuri de aceeai natur, identificarea acestora devine arbitrar. Profitul net se poate spori sau diminua, n funcie de opiunea pentru trecerea la vnzri a articolelor cu cost mai mare sau mai mic. n cazul n care identificarea specific a costurilor nu este adecvat, adic exist un numr mare de elemente ale stocurilor care sunt n mod obinuit confundabile, este necesar utilizarea uneia dintre metodele destinate elementelor fungibile. Astfel, la ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: 1. metoda primul intrat - primul ieit (FIFO); 2. metoda costului mediu ponderat (CMP); 3. metoda ultimul intrat - primul ieit (LIFO); 4. metoda urmtorul intrat - primul ieit (NIFO) Dac valoarea prezentat n bilan, rezultat dup aplicarea metodelor specificate, difer n mod semnificativ, la data bilanului, de valoarea determinat pe baza ultimei valori de pia cunoscute nainte de data bilanului, valoarea acestei diferene trebuie prezentat n notele explicative ca total pe categorie de active. 1. Potrivit metodei primul intrat primul ieit (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. Avantajul const n ieirea bunurilor n ordinea achiziiei lor i prezentarea n bilan a stocurilor rmase cu costurile cele
28 Revista ContaPlus nr. 7 noiembrie, 2006

mai recente, respectiv la costurile actuale. n condiii de inflaie continu, se obine cea mai mare valoare posibil a venitului net, iar costul bunurilor vndute este apropiat de nivelul preului din momentul cumprrii lor. Cu toate acestea, aceast metod nu reflect neaprat cele mai reale informaii din punct de vedere al performanei, deoarece costurile istorice sunt corelate cu veniturile actuale. n funcie de viteza de rotaie a stocurilor i de ritmul de cretere a preurilor, efectul asupra veniturilor raportate poate fi semnificativ. De asemenea, dac ctigurile ar fi distribuite n totalitate proprietarilor sub form de dividende, ntreprinderea ar putea rmne fr resurse suficiente pentru refacerea stocurilor datorit instabilitii preurilor. Ca o caracteristic specific doar acestei metode, ea genereaz aceleai rezultate n oricare dintre sistemele de inventariere permanent sau intermitent. 2. Metoda costului mediu pon derat (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie. Aceast metod ncearc s anuleze efectele creterii i descreterii preurilor, deoarece costul stocului final calculat conform acestei metode este influenat de toate preurile pltite n cursul perioadei i de preul stocului iniial. Exist critici care consider c preurile recente sunt mult mai relevante pentru determinarea venitului i luarea deciziilor. Conform prevederilor IAS 2 Stocuri nainte de ultima revizuire, aceste dou metode sunt considerate tratament de baz.

3. Potrivit metodei ultimul intrat primul ieit (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Este permis conectarea costurilor actuale cu veniturile actuale, obinndu-e cea mai bun evaluare a rezultatului perioadei. Cu toate acestea, n condiiile schimbrii preurilor, balana este distorsionat i implicit i bilanul, deoarece stocurile au costuri din perioade anterioare. Astfel, anumii indicatori bilanieri, cum ar fi fondul de rulment sau lichiditatea imediat pot fi distorsionai i trebuie interpretai cu atenie. Baza LIFO se regsete n diferite coduri fiscale din unele ri i din perioade diferite, deoarece, n contextul fenomenului inflaionist ce se manifest de mai bine de o jumtate de secol, s-au cutat diferite modaliti de scdere a impactului defavorabil al fiscalitii. De fapt, metoda LIFO urmrete s stabileasc o valoare mai mic a venitului net n cursul perioadelor inflaioniste i o valoare mai mare n perioadele de deflaie, comparativ cu celelalte metode de evaluare a stocurilor. Astfel, perioadele de avnt i de declin ale ciclului economic tind s fie nivelate. n acest sens, un factor important este acela c fluxul costurilor i determinarea venitului net sunt mult mai importante dect micarea fizic a bunurilor i evaluarea bilanier. Metoda LIFO a fost adoptat pe scar larg n scopul raportrii financiare, n special n acele situaii n care aceasta este legat de raportarea fiscal. IAS 2 nu permite utilizarea metodei LIFO, deoarece aceasta nu prezint cu fidelitate fluxurile stocurilor. Alegerea acestei metode poate avea motivaii fiscale, ce nu constituie

premisele alegerii tratamentului contabil de aplicat. 4. Metoda urmtorul (proximul) intrat primul ieit (NIFO) presupune c ieirile din stoc sunt evaluate la valoarea de nlocuire bazat pe preul ultimei facturi (eventual la preul estimativ al urmtoarei facturi). De regul acest pre este egal cu preul pieei sau costul de nlocuire, dup caz. IASB, n cadrul Proiectului de mbuntiri, se pronun pentru eliminarea metodei alternative permise a stabilirii costului stocurilor prin intermediul metodei LIFO, n scopul atingerii convergenei n Standardele internaionale i a promovrii uniformitii ntre entiti. n contextul armonizrii cu US GAAP, renunarea la aceast metod contrazice practica acceptat n SUA de utilizare a metodei LIFO n scopuri fiscale. Experiena n domeniul creterii preurilor arat ca LIFO are ca rezultat un venit mai mic i implicit impozite mai mici. Legea fiscal din SUA le cere celor care aplic LIFO n scopuri fiscale s o aplice i n raportarea financiar general. Din acest motiv convergena cu IAS 2 este greu de realizat, deoarece trebuie schimbate i legile fiscale. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: motivul schimbrii metodei, i efectele sale asupra rezultatului.

O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificat. SIC 1 dezbate un aspect privitor la posibilitatea unei societi de a utiliza diferite metode de determinare a costului stocurilor pentru categorii diferite de stocuri. Interpretarea prevede c o ntreprindere trebuie s utilizeze aceeai metod de determinare a costului stocurilor pentru toate stocurile care au natur i ntrebuinare similar pentru ntreprindere. Pentru stocurile care au natur i utilizare diferit, se justific utilizarea diferitelor metode de determinare a costului stocurilor. Determinarea de ctre o anume ntreprindere a acelor grupe de stocuri care au natur i utilizare diferit depinde de factori i circumstane specifice. Tratamentul contabil, odat ales, este aplicat consecvent i prezentat n conformitate cu cerinele de prezentare din IAS 2. O difereniere n localizarea geografic nu este, n sine, suficient pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de determinare a costului stocurilor. Cadrul general explic faptul c evaluarea unor tranzacii i a altor evenimente similare trebuie fcuta ntr-un mod consecvent pentru toat ntreprinderea i n cursul timpului n situaiile financiare individuale i consolidate.

EXEMPLU PRIVIND COMPARAIA NTRE PRINCIPALELOR METODE ALTERNATIVE DE EVALUARE A STOCURILOR I EFECTELE APLICRII ACESTORA
Vnzri n luna august 100.000 u m. Situaia stocurilor de mrfuri n timpul lunii: Cantitate (buc) Stoc iniial de mrfuri 1.000 Achiziii la data de 05.08 1.000 Achiziii la data de 11.08 3.000 Achiziii la data de 23.08 2.000 Achiziii la data de 28.08 3.000 Total disponibil pentru vnzare 10.000 Vnzri n luna august 5.600 Stoc de mrfuri la 31.08 4.400 Pre (u m) 10 11 12 13 14 Total 10.000 11.000 36.000 26.000 42.000 125.000

1. Metoda identificrii specifice

Pe baza observrii directe a micrii stocurilor, apreciem c stocul de la 31.08 este format din: Cantitate Pre Total (buc) (u m) Stoc iniial de mrfuri 1.000 10 10.000 Achiziii la data de 11.08 2.000 12 24.000 Achiziii la data de 28.08 1.400 14 19.600 Stoc de mrfuri la 31.08 4.400 53.600 Costul bunurilor vndute n timpul lunii august = Intrrile totale - Stocul final de mrfuri = 125.000 u m - 53.600 u m = 71.400 u m. Rezultat (profit) din vnzare = 100.000 u m - 71.400 u m. = 28.600 u m
Revista ContaPlus nr. 7 noiembrie, 2006 29

2. Metoda costului mediu ponderat (calculat la sfritul lunii)

Se determin costul mediu ponderat (CMP) pe baza formulei: CMP = Cost total al bunurilor disponibile pentru vnzare / Cantitatea total dis ponibil pentru vnzare CMP = 125.000 / 10.000 = 12,5 u m / buc Costul bunurilor vndute (5.600 buc * 12,5 u m / buc) Vnzri Rezultat (profit) din vnzare Stoc de mrfuri la 31.08 (4.400 buc* 12,5 u m / buc) 70.000 100.000 30.000 55.000

3. Metoda primul intrat primul ieit (FIFO)

Cantitate (buc) Stoc iniial de mrfuri 1.000 Achiziii la data de 05.08 1.000 Achiziii la data de 11.08 3.000 Achiziii la data de 23.08 600 Costul bunurilor vndute 5.600 Vnzri n luna august 5.600 Stoc de mrfuri la 31.08, for 4.400 mat din: Achiziii la data de 23.08 1.400 Achiziii la data de 28.08 3.000 Pre (u m) 10 11 12 13 Total 10.000 11.000 36.000 7.800 64.800 100.000 60.200 18.200 42.000

13 14

Profitul din vnzare = 100.000 u m - 64.800 u m. = 35.200 u m

4. Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO)

Cantitate (buc) Achiziii la data de 28.08 3.000 Achiziii la data de 23.08 2.000 Achiziii la data de 11.08 600 Costul bunurilor vndute 5.600 Vnzri n luna august 5.600 Stoc de mrfuri la 31.08, for 4.400 mat din: Stoc iniial de mrfuri 1.000 Achiziii la data de 05.08 1.000 Achiziii la data de 11.08 2.400 Pre (u m) 14 13 12 Total 42.000 26.000 7.200 75.200 100.000 49.800 10.000 11.000 28.800

10 11 12

Profitul din vnzare = 100.000 u m - 75.200 u m. = 24.800 u m Aa cum reiese din cele prezentate anterior, metoda identificrii specifice se bazeaz pe costul curent, n timp ce celelalte trei au la baz ipoteze privind fluxul costurilor. Termenul de flux al bunurilor se refer la asocierea costurilor cu circuitul lor estimat (presupus, convenional) n cadrul operaiunilor companiei. Fluxul estimat al costului poate s fie identic sau nu cu fluxul real al bunurilor. Acesta din urm se refer la micarea fizic efectiv a bunurilor n cursul desfurrii operaiunilor companiei. n tabelul urmtor vom compara efectele celor patru metode asupra venitului net, dup cum urmeaz:
30 Revista ContaPlus nr. 7 noiembrie, 2006

Vnzri Costul bunurilor vndute Stoc iniial Cumprri Costul bunurilor disponibile pentru vnzare Stoc final Costul bunurilor vndute Marja brut din vnzri

Metoda identificrii specifice 100.000 10.000 115.000 125.000 53.600 71.400 28.600

Metoda CMP 100.000 10.000 115.000 125.000 55.000 70.000 30.000

FIFO 100.000 10.000 115.000 125.000 60.200 64.800 35.200

LIFO 100.000 10.000 115.000 125.000 49.800 75.200 24.800

Din calculele efectuate se observ c n condiii de cretere a preurilor, n cazul metodei LIFO marja brut are valoarea cea mai mic, cea mai mare valoare fiind obinut prin metoda FIFO, conform creia costul bunurilor vndute este stabilit pe baza celor mai vechi preuri. Metodele identificrii specifice i CMP au valori situate ntre cele dou extreme, efectul asupra venitului net fiind n cazul lor atenuat. Situaia prezentat mai sus se inverseaz pe parcursul unei perioade de cretere a preurilor. FIFO va determina o marj mai mare dect LIFO. Decizia de alegere a metodei de evaluare capt o importan deosebit n perioadele prelungite de cretere sau descretere a preurilor.

acte normative, de interes pentru persoanele juridice, publicate n Monitorul Oficial luna octombrie Circulara nr. 19/2006 din 02/10/2006 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 835 din 10/10/2006 privind nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei valabil n luna octombrie 2006 Regulament (r1) din 20/01/2005 republicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 838 din 11/10/2006 privind transportul pe cile ferate din Romnia Hotrre nr. 1358/2006 din 27/09/2006 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 839 din 11/10/2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 79/2003 privind controlul i recuperarea fondurilor comunitare, precum i a fondurilor de cofinanare aferente utilizate necorespunztor, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 1.510/2003 Norma metodologic din 10/10/2006 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 872 din 25/10/2006 de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii
Revista ContaPlus nr. 7 noiembrie, 2006 31

Actualitatea Legislativ

Efectul acestor metode asupra situaiilor financiare este semnificativ. Fiind acceptate n totalitate pentru ntocmirea situaiilor financiare, fiecare dintre acestea prezint avantaje i dezavantaje, care mpiedic decizia de a alege care este cea mai bun metod. n ncercarea de se adopta o metod de evaluare, trebuie avute n vedere efectele fiecreia asupra raportrilor financiare, impozitului pe profit i deciziilor factorilor de conducere ai ntreprinderii. Greutatea identificrii celei mai bune metode se datoreaz n mare msur faptului c stocurile apar att n bilan, ct i n contul de profit i pierdere. Dac n vederea ntocmirii bilanului FIFO este preferat, deoarece ofer valoarea curent a stocurilor i implicit o valoare real a activelor circulante, n contul

de profit i pierdere este recomandat metoda LIFO, ca urmare a corelrii costurilor bunurilor vndute cu veniturile.

Bibliografie
Belverd E., Needles Jr., Henry R. Anderson, Caldwell J.C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a V-a, Ed. Arc, 2000 Hennie van Greuning, Standarde Internaionale de Raportare Financi ar, Ghid practic, Ed. Irecson, Bucureti 2005 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, (traducere din englez) Ristea M., Dumitru C, Contabilitate financiar, Ed. Mrgritar, Bucureti, 2002