Baaran Nas Yeminli Mali Mavirlik A..

a member of PricewaterhouseCoopers BJK Plaza, Sleyman Seba Caddesi No:48 B Blok Kat 9 Akaretler Beikta 34357 stanbul-Turkey www.pwcglobal.com/tr Telephone +90 (212) 326 60 60 Facsimile +90 (212) 326 60 50

RKET BRLEMELERNN VERGSEL BOYUTLARI

Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez.

www.pwcglobal.com/tr

1 Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

NDEKS

I. II. III.

GENEL BLG BRLEMENN TANIMI KURUMLAR VERGS KANUNU AISINDAN BRLEME A. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. B. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. VERGL BRLEME Birleme ncesi (Kst) dneme ait beyannamenin verilmesi Birleme beyannamesinin verilmesi Birleme kar zerinden tarh edilen vergilen denmesi Birleme halinde sorumluluk Vergili birleme beyannamesinin Yeminli Mali Mavirlere tasdik ettirilmesi Birleme ile ilgili zellik arzeden konular Vergili birlemede dier vergi kanunlarnn uygulanmas Vergili birlemede sorunlar ve zm nerileri VERGSZ BRLEME (DEVR) Vergisiz birleme (Devir) iin aranan artlar Devir halinde vergilendirme koullar Birleen kurumca kst dneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi Tahakkuk eden vergilerin denmesi Birleen irketin kst dnem beyannamesinin Yeminli Mali Mavire tasdik ettirilmesi Vergisiz birleme ile ilgili dier hususlar Vergisiz birlemede dier vergi kanunlarnn uygulanmas Vergisiz birlemede sorunlar ve zm nerileri

IV.

SONU

YARARLANILAN KAYNAKLAR DZN

www.pwcglobal.com/tr

2 Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

I.

GENEL BLG

Zamanmzdaki teknolojik gelimeler, kreselleme nedeniyle rekabetin ulusal pazarlardan uluslararas pazarlara tanmas ve talep artnn karlanmas gibi etkenlerle iletmelerin retimlerini artrmalarn ve bymelerini zorunlu klmaktadr. Bu nedenler yannda aadaki nedenler irketleri birlemeye iten en nemli etkenlerdir.1 Mteri portfynn geniletilmesi, Piyasadaki konumun glendirilmesi ve risklerin azaltlmas, Birleen irketle aralarndaki rekabetin ortadan kaldrlmas, Rasyonel alma, yeni ynetim ve pazarlama tekniklerinin elde edilmesi, Genel giderlerden tasarruf salanmas, Aratrma gelitirme maliyetlerini azaltlmas, Bir ksm vergisel avantajlardan yararlanlmas, Kredi imkanlarnn artrlmas, retim aamalarnda en etkin dzeyde kontrol ve koordinasyon salanmas,

Birden ok irketin bamsz olarak faaliyet gsterirken faaliyetlerini bir araya getirerek birleme yoluna gitmeleri iin kazan elde etmeyi bekliyor olmalar gerekir. Byle bir kazancn salanmas ise genelde sinergi (synergy) olarak tanmlanr.2 Yani iletmelerin faaliyetleri birletirilmek suretiyle elde edecekleri gelir, tek tek iletmelerin salayabilecekleri getiriler toplamndan daha fazladr.3 Ekonomistler birlemeleri aada belirtildii zere yatay, dikey, endstri ii ve endstri d olmak zere drt grupta snflandrmlardr.4 1.Yatay Birleme : Bir firmann kendi i alanndaki bir baka firma ile birlemesidir. 2.Dikey Birleme : Alcnn hammadde kaynaklar ynnden geriye, ya da nihai tketici ynnden ileriye doru geniledii birlemedir.5 3.Endstri i Birleme : Birbirleriyle ilikili kurumlar kapsar, ancak bu firmalar ayn rnn reticisi (yatay) ya da aralarnda retici-tedariki ilikisi olan firmalar (dikey) deillerdir.6
1

OKTAY Mjde, Ortak Giriimler Joint Ventures, stanbul Sanayi Odas Gmrk Danmanl Ofisi, Yayn No: 1997-6, s.28. DAYINLARLI Kemal, Joint Venture Szlemesi, Ankara 1989, s.175-176. AUERBACH Alan J., Mergers and Acquisitions, The University of Chicago Press, s.69. GVEML Oktay, Kurum Topluluunun Muhasebe, Finansman, Vergi ve Ticaret Hukuku Asndan Ynetimi, M.. Nihat Sayar Eitim Vakf, stanbul 1993, s.15-17. 2 ELK Orhan, irket Birlemeleri ve Birlemelerde irket Deerlemesi, Ankara 1999, s.31. 3 KKTOP Sema A., Tasfiye, Devir, Birleme, Nevi Deitirme ve letmelerin Birletirilmesinin Trk Ticaret Kanunu, Sermaye Piyasas Kanunu, Borlar Kanunu ve Vergi Kanunlar Karsndaki Durumlarnn Deerlendirilmesi Maliye Bakanl Hesap Uzmanlar Kurulu Yeterlik Etd, H.U.K., stanbul Grup Kitapl Say 31328009, Ankara 1995., s.57. 4 BRIGHAM Eugene F., Fundamentals of Financial Management, University of Florida, s.567. 5 BREALEY Richard A./MYERS Stewart C./MARCUS Alan J.(eviren BOZKURT nal, ARIKAN Trkan, DOUKANLI Hatice) letme Finansman Temelleri, Ekim 1997, stanbul, s.608. 2 www.pwcglobal.com/tr Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

4.Endstri D Birleme : Birbirleriyle ilikili olmayan kurumlarn birlemesidir.7 II. BRLEMENN TANIMI

Teknik ve hukuki anlamda birleme bir veya birden ok ticaret ortaklnn malvarlnn, tasfiye olmakszn, ilerinden birine veya yeni kurulan bir ortakla, kendiliinden ve klli halefiyet yolu ile gemesi; bu suretle malvarlklarnn birlemesi ve intikal eden malvarlnn karl olarak, infisah eden ortakln ortaklarnn, hesaplanan bir deiim oranna gre, bnyesinde birleilen ortaklkta ortaklk pay kazanmasdr.8 Bu tanmdan da anlalaca zere birleme kavram devralma ve yeni kurulu nevindeki birlemeleri kapsayan st kavramdr.9 Bu cmleden olarak Trk Ticaret Hukukunda iki eit birlemeden sz edilebilir. Bunlardan birincisi devralma, dieri ise, yeni kurulutur. Devralma Yoluyla Birleme : En az bir ortakln, ortaklarnn baka bir ortakla alnmas karlnda malvarl veya iletmesini aktif ve pasifleriyle bir btn olarak o ortakla devrederek tasfiyesiz dalmas sonucunda iki veya daha ok ortakln tek bir ortaklk durumuna gelmesidir.10 Yeni Ortaklk Kurulmas Yoluyla Birleme : En az iki ortakln, ortaklarnn yeni kurulan bir ortakla alnmalar karlnda malvarlklar veya iletmelerini aktif ve pasifiyle birer btn olarak bu ortakla devrederek tasfiyesiz dalmalar sonucunda iki veya daha ok ortakln tek bir ortaklk durumuna gelmesidir.11 Belirtilen tanmlamalardan anlalaca zere birlemede devralan veya yeni irkete katlan irketler tasfiyesiz infisah ederler ve varlklar devralan veya yeni kurulan irkete klli halefiyet yolu ile intikal eder. nfisah eden irket ortaklar devralan veya yeni kurulan irketin orta olurlar.

6 7

BRIGHAM Eugene F., a.g.e., s.567. BRIGHAM Eugene F., a.g.e., s.567. 8 TEKNALP nal/PORAY Reha/AMOLU Ersin, Ortaklklar ve Kooperatifler Hukuku, 7. Bask, stanbul 1997, s.99. 9 YASAMAN Hamdi, Anonim Ortaklklarn Birlemesi, Banka ve Ticaret Hukuku Aratrma Enstits, Yayn No: 205, Olga Matbaas, Ankara 1987, s.35. 10 TRK Hikmet Sami, Ticaret Ortaklklarnn Birlemesi, Banka ve Ticaret Hukuku Aratrma Enstits, Yayn No:185, Olga Matbaas, Ankara 1986, s.37. 11 TRK Hikmet Sami,a.g.e., s.37-38. 3 www.pwcglobal.com/tr Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

III. A.

KURUMLAR VERGS KANUNU AISINDAN BRLEME VERGL BRLEME

Kurumlar Vergisi Kanununda, Ticaret Kanununda olduu ekilde birleme ve devir ayrm yaplmakszn, her iki birleme ilemi, 36nc maddede akland zere, ayn hkme tabi tutulmu ve birlemenin tasfiye hkmnde olduu belirtilmitir.12 Bahsi geen yasann 36nc maddesinin birinci fkrasnda; Bir veya bir ka kurumun dier bir kurumla birlemesi, birleme sebebiyle infisah eden kurumlar bakmndan tasfiye hkmndedir. Ancak, birlemede tasfiye kar yerine birleme kar vergiye matrah olur. hkmne yer verilmek suretiyle, Ticaret Kanununa gre farkl iki dzenleme getirilmitir. Bunlardan ilki Ticaret Kanununda yeni bir irket kurulmas ve devir yolu ile birleme farkl dzenlendii halde kurumlar vergisinde ayn kapsamda deerlendirilerek vergilendirilmesi yoluna gidilmitir. kincisi ise, birleme Ticaret Kanununda tasfiyesiz infisah hali olarak kabul edilmesine ramen, kurumlar vergisinde tasfiye hkmnde saylmtr.13 Burada belirtelim ki, K.V.K.nun 37 ve 38inci maddeleri kapsamnda vergisiz birleme olarak kabul edilen devir ile, T.T.K.nunda dzenlenen ve birlemenin bir eidi olan ve yukarda ksaca deinilen devir arasnda hi bir benzerlik yoktur.14 Buna gre, birleme (vergili birleme) ve devir (vergisiz birleme) olarak ayrma tabi tutulmutur. Kurumlar Vergisi Kanunundaki belirtilen bu farkl dzenlemenin amac, tamamen kamu menfaatini ilgilendiren yn ile; birleen kurum iin tasfiye niteliinde olan ekonomik bir olgunun vergi d braklmasn nlemek ve bu yolla birleen kurum bilanosunda yer alan veya gzkmeyen deerlerin ve gizli yedeklerin dier bir kuruma aktarlarak vergisi denmeden sermayeye dntrlmesinin engellenmesidir.15

12

ANVER Salih, Gelir ve Kurumlar Vergisi, Nihat Sayar Yardm Vakf Yaynevi, No:227, stanbul 1972, s.229. YILMAZ smet Cemal, Ticaret Hukuku ve Vergi Hukuku Asndan irketlerin Birleme, Devir ve Nevi Deitirmeleri Maliye Bakanl Hesap Uzmanlar Kurulu, 1.8.1977 tarih ve XLVIII13/119-69 sayl Yeterlik Etd, H.U.K. stanbul Grup Kitapl, s.107. 13 ZBALCI Ylmaz, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Aklamalar, Ankara 1997, s.579. 14 KIZILOT kr, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulamas Cilt 2, Ankara 1990, s.1596. Maliye Bakanlnn 28.10.1980 tarih ve 22118-154/80677 sayl mktezas. (YALTI Billur, Kurumlar Vergisi Kanunu Asndan Sermaye irketlerinde Tasfiye, Birleme, Nevi Deitirme, Yksek Lisans Tezi, stanbul 1987, s.174). 15 Maliye Bakanl Hesap Uzmanlar Kurulu Bilim Raporu, s.191. www.pwcglobal.com/tr 4 Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

1. Birleme ncesi (Kst) Dneme Ait Beyannamenin Verilmesi Birleen irketler, hesap dnemi bandan birleme kararnn tescil ve ilan edildii tarihe kadar olan sreye ilikin kst dnem beyannamesini, birleme kararnn tescil ve ilan edildii tarihi izleyen aydan itibaren drt ay iinde vermesi gerekir.16 Ancak birlemenin tamamlanmasnn bu sreden nce gereklemesi halinde kst dneme ait beyannamenin birleme beyannamesi verme sresi iinde birleme beyannamesi ile birlikte birleilen kurum tarafndan verilmesi gerekir. 2. Birleme Beyannamesinin Verilmesi Birleme dnemine ilikin beyanname birlemenin gerekletii (Birleme bilanosunun kesinletii ve birleen irket nvannn silindii) tarihten itibaren 15 gn iinde infisah eden (birleen) irketin bal bulunduu vergi dairesine birleilen kurum tarafndan verilir (K.V.K.nun 31inci maddesinin kyasen uygulanmas).17 Beyannameye birleme bilanosu ve kar-zarar cetveli eklenir. 3. Birleme Kar zerinden Tarh Edilen Vergilerin denmesi Birleme karna ilikin olarak verilen birleme beyannamesi zerine tarh edilen % 30 orannda kurumlar vergisi ile, kurumlar vergisinin % 10u olarak hesaplanan fon pay birleme beyannamesi verme sresi iinde birleilen kurum tarafndan denir. 4. Birleme Halinde Sorumluluk Sermaye irketlerinin birlemesinde, tasfiye memurlarna den sorumluluklarn ve devlerin tamam birleilen kurum tarafndan yerine getirilecektir. Ancak birleen kurumlarn birleme ilemlerinin gereklemesinden nceki dnemlere ilikin olarak yerine getirilmesi gereken vergileme ile ilgili devlerin (rnein defter tutma, beyanname verme, belge ve defterlerin saklanmas ve ibraz edilmesi gibi) yerine getirilmemi olmasndan doan sorumluluklar V.U.K.nun 10 ve 333nc maddesi kapsamnda, ilgili dnemlerde grev yapan kanuni temsilcilere ait olacandan birleen kurum sorumlu olmayacaktr.18 Birleme sonunda balayan incelemenin sonularnn birleilen kuruma bildirilmesinden sonra, birleilen kurumun sorumluluu ortadan kalkar.19

16

YALTI Billur, Kurumlar Vergisi Kanunu Asndan Sermaye irketlerinde Tasfiye, Birleme, Nevi Deitirme, Yksek Lisans Tezi, stanbul 1987, s.199 17 PAKLAR Selahattin, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Uygulamas, 1987, 2. Bask, s.580. 18 ENYZ Doan, Trk Vergi Sistemi (Gelir, Kurumlar ve Katma Deer Vergisi) 3. Bask, s.477. 19 ZBALCI Ylmaz, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Aklamalar, Ankara 1997, s.606. 5 www.pwcglobal.com/tr Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

5. Vergili Birleme Beyannamesinin Yeminli Mali Mavirlere Tasdik Ettirilmesi 3568 sayl kanuna dayanlarak yaynlanan 18 seri nolu Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Kanunu Genel Tebliinde, birleme beyannamesi ve eklerinin yeminli mali mavirlere tasdik ettirilebilecei belirtilmitir. Buna gre, birleilen irket tarafndan dzenlenen birleme beyannamesi ve ekleri yeminli mali mavirlere tasdik ettirilebilir. Bu durumda, birleme ilemleri aksi iddia ve ihbar edilmedii srece, idarenin denetim elemanlarnca incelenmi kabul edileceinden ayrca inceleme yaplmaz. Byle bir tasdik sonrasnda birleilen kurumun sorumluluunun ortadan kalkmas gerekir. Ancak herhangi bir nedenle birleme ilemlerinin sonradan incelenmesine gerek grlr ve inceleme neticesinde tespit edilen matrah farkna dayanan vergi ve ceza istenilmesi gerekirse, yeminli mali mavirin mterek ve mteselsilen sorumluluunun olaca tabiidir. 6. Birleme le lgili zellik Arzeden Konular a. Birleme Giderleri Birleme nedeniyle gerek birleen ve gerekse birleilen kurumlar tarafndan yaplan giderler K.V.K.nun 14/3nc maddesi kapsamnda kurum kazancnn tespitinde haslattan indirilir. Birleilen kurum tarafndan yaplan birleme giderleri, iin geniletilmesine ynelik olmas nedeniyle ilk tesis ve taazzuu gideri niteliindedir.20 Bu giderler istenirse aktifletirilerek be ylda amortisman yolu ile itfa edilebilir. b. Birleen Kurumlara likin Zararlar Birleen kurumlar mali bilanolarna gre oluan zararlarn kendi karlarndan mahsup edebilecektir. Dolaysyla birleen irket zararlar en son birleme karndan mahsup edilebilir,21 kalan zararlarn birleilen irket bnyesinde oluacak kardan mahsup edilmesi mmkn deildir.22

20

YALIN Hasan/YCEL Seluk, Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasnda Giderler, Hesap Uzmanlar Kurulu Yayn, stanbul 1996, s.215-216. 21 D. 4D. 30.4.1968 T.E. 1964/396, K. 1968/2469 ve 19.2.1968 T.E. 1964/510, K. 1968/688 sayl kararlarnda Birlemenin K.V.K.nun 36nc maddesi hkm karsnda, infisah eden kurum bakmndan tasfiye hkmnde bulunduu, bu durumda hkmi ahsiyeti sona eren irket zararnn, tasfiye karnn hesab srasnda ve irket bnyesinde nazara alnmas icap edecei belirtilmitir. (PAKLAR Selahattin, a.g.e., s.588). 22 TARAKI Hzr, Mkellefiyetlerin Sona Ermesi ve Kurumlama, Deiim Yaynlar, 1995, s.513. 6 www.pwcglobal.com/tr Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

c. Birleen irkete Ait Gayrimenkullerin Satnda K.V.K.nun Geici 28inci Maddesinin Uygulanmas Vergili birlemelerde, birleen irkete ait gayrimenkuln birleilen irkete intikali yeni iktisap olarak dikkate alnacandan, devir tarihinden itibaren iki tam yl gemesi halinde, gayrimenkuln birleilen irket tarafndan satlmas ve sat karnn sermayeye ilavesi artyla kurumlar vergisi istisnasndan yararlanlabilir. d. Birleme Primi Devir yoluyla gerekleen birlemelerde, birleilen kurum birleme nedeniyle devir ald servet karl olarak birleen kurumun ortaklarna hisse senedi veya ortaklk hakk verecektir.23 Birleilen kurumun hisse senetlerinin nominal deerleri ile rayi deerlerinin ayn olmas durumunda sorun olmayacaktr. Ancak, pek ok halde durum byle deildir. Yani birleilen kurumun hisse senetleri nominal bedelin stne kmtr. Bu durumda birleilen kurumun yapaca sermaye artrm, devir alaca servet tutarndan daha az olacak ve bylece bilanonun pasifinde yer alan bir birleme primi doacaktr.24 Birleme primi, emisyon primi hkmnde olup, birleilen irketin kurum kazancnn bir unsurudur25 ve K.V.K.nun 8/5inci maddesi kapsamnda kurumlar vergisinden istisna edilmi olmas yan sra 31.12.2002 tarihine kadar gelir vergisi tevkifatna da tabi tutulmayacaktr. Yeni kurulu eklindeki birlemelerde, yeni kurulan irketin esas sermayesi devrolan irketin veya irketlerin zvarlklar toplam kadar olacandan, bu nevi birlemelerde birleme primi domayacaktr.26 e. Birleen irketin, Birleilen irket Sermaye Payna Sahip Olmas Birlemeler, genelde birbirleri ile itirak ilikisi iindeki irketler arasnda gerekletirilir. Birleen irket, katlaca irketin sermaye payna sahip olmas durumunda, birleilen irket birleme neticesinde kendi hisse senetlerini iktisap etmi olur. Bu takdirde birleilen irket, bu lde daha az sermaye artrm ile yetinir.27 f. Birleilen irketin, Birleen irkette tirakinin Olmas Devir yolu ile gerekletirilen birlemelerde, birleilen irketin birleen irkette itiraki olduunda, birleilen irketin hisse senetlerinin birleen irket hisse senetlerine oranla daha fazla deer kazanmas halinde, birleilen irket lehine bir kar doar.28

23 24

AKAY Hseyin, letme Birlemeleri ve Muhasebesi, stanbul 1997, s.104. ZBALCI Ylmaz, a.g.e.,s.586. 25 ZBALCI Ylmaz, a.g.e.,s.587. 26 AKAY Hseyin, a.g.e., s.105. 27 ZBALCI Ylmaz, a.g.e.,s.587. 28 KIZILOT kr, a.g.e., s.1603. 7 www.pwcglobal.com/tr Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

Bu kar emisyon primi niteliinde olduundan kurumlar vergisinden istisna olduu gibi, gelir vergisi tevkifatna da tabi tutulmaz. 7. Vergili Birlemede Dier Vergi Kanunlarnn Uygulanmas a. Gelir Vergisi Kanunu i. Birleen irket, G.V.K.nun 94nc maddesinde yer alan demeleri nedeniyle tevkif ettikleri vergiye ait muhtasar beyannameyi en ge birleme beyannamesi ile birlikte vermek ve vergi ve fon payn da ayn srede demek zorundadr. ii. Birleen irketlerin yatrm tevik belgesi kapsamndaki yatrmlar tamamlamam olmalar durumunda, evvelce uygulanan yatrm indirimi dolaysyla zamannda tahakkuk ettirilmeyen vergiler geri alnmayacaktr. Birleilen irket ise yatrm indiriminden yararlanma artlarn tamas kaydyla kalan yatrm indiriminden yararlanmaya devam edecektir.29 b. Katma Deer Vergisi Kanunu Vergili birleme nedeniyle, birleen irkete ait mallarn birleilen irkete devri, K.D.V.Knun birinci maddesi hkm uyarnca ve emsal bedel zerinden katma deer vergisine tabidir. c. Damga Vergisi Kanunu Birleme nedeniyle dzenlenen birleme szlemeleri, sermaye artrmlar, yeni kurulularda kurulu mukavelenameleri damga vergisine tabidir.30 d. Harlar Kanunu Birleme yolu ile infisah eden irkete ait gayrimenkullerin mlkiyetinin birleilen irkete veya yeni kurulan irkete devrolunmas ayni sermaye koyma hkmnde olacandan Harlar Kanununa bal (4) sayl tarifenin 20/b pozisyonu uyarnca rayi bedel zerinden tapu harcna tabidir.31 Ayrca birleme szlemelerinin, mukavele deiikliinin, noter ilemleri, ilgililere verilen ve Harlar Kanununa bal (2) sayl tarifenin II/5-a pozisyonunda yazl mukavelename, senet, yazl kat ve kayt suretleri noter harlarna tabidir.32
29

187 seri nolu Gelir Vergisi Genel Teblii (3.8.1995 tarih ve 22363 sayl R.G.de yaynlanmtr), MA Mehmet, Kurumlar Vergisi 3. Bask, Denet Yaynclk, s.977. Maliye Bakanlnn 8.4.1993 tarih ve 127/22658 sayl zelgesi (KIZILOT kr, Vergi Uyumazlklaryla lgili Dantay Kararlar ve zelgeler 3. Cilt, Ankara 1996, s.526) 30 Damga Vergisi Kanunu Md. 1 (1 Sayl Tarife), Maliye Bakanlnn 1.4.1993 tarih ve 227/20505 sayl zelgesi. 31 CAL M.Erdoan, Birleme ve Devir, Price Waterhouse, s.10 (Yaynlanmam seminer notlar) 32 Maliye Bakanlnn 1.4.1993 tarih ve 227/20505 sayl zelgesi. 8 www.pwcglobal.com/tr Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

e. Finansman Kanunu(Tat Alm Vergisi) Kurumlar Vergisi Kanununun 36nc maddesi kapsamnda yaplan birleme nedeniyle, birleilen kuruma devredilen motorlu tatlar, Tat Alm Vergisine tabi deildir. f. 6183 Sayl Kanun Amme alacann birleme, devir ve nevi deitirme ilemleri nedeniyle tehlikeye girmesini nlemek amacyla 33 kanunun 36nc maddesinde yaplan dzenlemede; Bu kanunun tatbiki bakmndan: a. ki veya daha ziyade hkm ahsn birlemesi halinde yeni kurulan hkm ahs, b. Devir halinde devir alan hkm ahs, c. ekil deitirme halinde yeni hkm ahs, Birleen, devir alan veya eski ekilde hkm ahs ve ahslarn yerine geer hkm vazedilerek kamu alacann denmesi bakmndan gvence altna alnmas salanmtr. g. Vergi Usul Kanunu i. Kurumlar Vergisi Kanununun 36nc maddesi kapsamnda birleen sermaye irketlerinin V.U.K.nun 328 ve 329uncu maddeleri uyarnca ayrm olduklar yenileme fonu tasfiye durumunda olduu gibi birleme tarihi itibariyle kara eklenir.34 ii. K.V.K.nun 36nc maddesine uygun birlemelerde birleilen kuruma intikal eden amortismana konu iktisadi kymetler kendi asndan yeni bir iktisap gibi dikkate alnarak amortisman ve yeniden deerleme uygulamasna tabi tutulacaktr.35 Ancak bu tr birlemelerde amortismana tabi iktisadi kymetlerin yeniden deerlemesi, V.U.K.nun mkerrer 298inci maddesi uyarnca, iktisadi kymetlerin devir alnd yl izleyen yldan itibaren yaplabilecektir.36 iii. Birleen irketin son bilanosunda yer alan yeniden deerleme fonu ilgili iktisadi kymetin birleilen kuruma devri sat hkmnde kabul edildiinden birleme karnn hesabnda dikkate alnacaktr.37

33

ZMEN Selahattin, Amme Alacaklarnn Tahsil-deme Klavuzu, Beta Basm Yaym Datm, stanbul 1996, s.378-379. 34 YILMAZ Kazm, V.U.K., G.V.K., K.V.K. ve K.D.V.K. Asndan Deerleme, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, stanbul 1997, s.429. 35 AKDOAN M.Uur, a.g.n. s.29. Maliye Bakanlnn 2.7.1987 tarih ve 22124 sayl mktezas (MA Mehmet, a.g.e., s.37.11). 36 Maliye Bakanlnn 8.4.1993 tarih ve 127/22658 sayl zelgesi (KIZILOT kr, a.g.e., s.526-527). 37 Hesap Uzmanlar Kurulu Bilim Raporu, s.202. 9 www.pwcglobal.com/tr Bu metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

8. Vergili Birlemede Sorunlar ve zm nerileri Kurumlar Vergisi Kanununun 36nc maddesinde yer alan zel dzenlemede birleme, birleen irketler asndan tasfiye hkmnde olduu kabul edilmi ve tasfiye kar yerine vergiye konu edilen karn birleme kar olaca belirtilmitir. Ancak bu madde hkmnn uygulandn sylemek pek mmkn deildir. Zira yasann 37 ve 38inci maddelere uygun olarak gerekletirilen birlemelerde vergileme yaplmamaktadr. Hal byle olduuna gre vergisiz birleme olanaklar varken vergili birlemenin uygulama alan yok denecek kadar azdr. Dier taraftan sz edilen birlemede oluan birleme kar, normal faaliyet sonucu elde edilen kurum kazanc gibi vergilendirilmektedir. Oysa bir ok yabanc lke vergi hukuklarnda bu kazanlar deer art kazanc olarak vergilendirilmektedir. En azndan vergilendirme amalandnda bunun deer art kazanc gibi dikkate alnmas ynnde bir ksm yasal dzenlemelerin yaplmasn gerekli klmaktadr. B. VERGSZ BRLEME (DEVR)

Daha nce de belirtildii zere, kurumlar vergisi bakmndan devir, bir birleme ekli olarak tanmlanm olmayp, vergisiz birlemenin artlarn ortaya koymak amacyla kullanlmtr. Dolaysyla Kurumlar Vergisi Kanununun 37-39uncu maddelerinde dzenlenen devir messesesi, yeni bir irket kurulmas veya katlm yolu ile birlemenin vergisiz gereklemesine olanak salar.38 Bu nedenledir ki, bu tr birlemelerde devir kavram yan sra vergisiz birleme kavram da kullanlmaktadr. 1. Vergisiz Birleme (Devir) in Aranan artlar ki irket arasnda gerekletirilen birlemenin devir saylabilmesi iin K.V.K.nun 37. maddesinde yazl aadaki artlarn mevcudiyeti gerekmektedir. a. Birleme Neticesinde nfisah Eden Kurum le Birleilen Kurumun Kanuni veya Merkezleri Trkiyede Bulunmaldr b. Birleen Kurum Devir Tarihindeki Bilano Deerlerinin Tamam Birleilen Kurum Tarafndan Kl Halinde Alnarak Aynen Bilanosuna Geirilmelidir. Buna gre birleen kurum ile birleilen kurum bilanolarnda yer alan kalemlerin tutarlar zerinde herhangi bire deiiklik yaplmakszn, st ste konulmas suretiyle konsolide edilmesi gerekmektedir.39

38

YALTI Billur, a.g.t., s.202. ULUSOY Ylmaz, Anonim ve Limited irketlerde Kar Datm ve Deerlendirme, s.705. 39 RMEC Musa, Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulama Esaslar Mart 1995, s.678, PAKLAR Selahattin, a.g.e., s.586. 10 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas www.pwcglobal.com/tr Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

Yasann bahsi geen 37nci maddesinin birinci fkrasnn numaral bendinde yer alan Birleilen kurum mnfewsih kurumun ortaklarna veya sahiplerine devrald servet nispetinde hisse verecektir hkm 4108 sayl Kanunun 39uncu maddesi ile yrrlkten kaldrlmak suretiyle Ticaret Hukuku paralelinde bir dzenlemeye gidilmitir. Bylece birleen irket ortaklarna verilen hisse miktar devir koullar arasndan karlarak vergisiz birlemede gemite rastlanan olumsuz etkileri bertaraf edilmitir. Bu serbesti sonucunda birleen irket ortaklarna, devralnan zvarlk tutarnn altnda, birleilen kurumun hisse senetlerinin verilmesi halinde, birleilen kurumun sermayesini birleen kurum ortaklarna verdii hisse tutar kadar artracaktr. Bu durumda birleilen irket bilanosunda zvarlk art ile sermaye art arasnda oluan ve pasifte yer alacak olan, birleme primi veya devir primi, birleen irket bilanosunun aynen birleilen irket bilanosuna kl halinde geirilmesi kouluna aykr kabul edilerek vergilendirilip vergilendirilmeyecei sorunu ortaya kmaktadr.40 Konuyla ilgili olarak 67 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliinde 41 akland zere; bir kurumun kendisinde itiraki bulunan veya itirak ettii baka bir kurumu kl halinde devralmas nedeniyle kurum bnyesinde yapaca sermaye artnn sz konusu itirak paylarna isabet eden tutarda daha az gereklemesinin, K.V.K.nun 37nci maddesinde yazl kl halinde devralp aynen bilanosuna geirmesi artnn ihlali anlamna gelmeyecei, bu nedenle itirakler hesabnda yer alan deerin, itirak hisselerinin itibari deerine eit olmamas halinde aradaki mspet veya menfi farkn kurum kazanc ile ilgilendirilmeksizin geici hesaplarda izlenmesinin mmkn olduu ve bu geici hesaplarn vergiye tabi kurum kazancnn tespiti ile ilikilendirilmeksizin kurum kaytlarnda sona erdirilmesinin de mmkn bulunduu belirtilerek, devirlerde sadece itirak ilikisinden doan mspet veya menfi farklarn vergisiz birlemeye etkisi olmayaca kabul edilmitir. 2. Devir Halinde Vergilendirme Koullar Kurumlar Vergisi Kanununun 38inci maddesinde yer alan artlarn yerine getirilmesi halinde birleen kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettii kazancn vergilendirilecei, devir sonras, birlemeden doan karlarn hesaplanmayaca ve vergilendirilmeyecei sz konusu maddede hkm altna alnmtr.42 Devir ilemlerinin vergilendirilmemesini salayan iki art aada belirtilmi olup, sz konusu artlar asli art olmalar nedeniyle bu artlardan herhangi birinin gerekletirilememesi halinde, kanunun ngrd himayeden yararlanlmas mmkn olmayacaktr.43
40

KARSAN M. Erol, K.V.K.da Belirtilen Esaslara Uygun ekilde Gerekletirilen Devirlerde Vergiye Tabi Emisyon Primi Doar m?, Vergi Dnyas, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, Aralk 1987, say 76, s.18. 41 67 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Teblii, 6.2.2000 tarih ve 23956 sayl R.G.de yaynlanmtr. 42 ZEN Necati, Devralnan Kurumlara Ait Zararlarn Kurum Kazancndan ndirilmesi Esaslar Vergi Sorunlar, Maliye Gelirler Kontrolrleri Dernei Yayn, Nisan 1993, say:65, s.75. 43 YALTI Billur, a.g.t., s. 214. 11 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas www.pwcglobal.com/tr Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

a) Devir Beyannamesi Birleme Tarihinden tibaren 15 gn inde Vergi Dairesine Verilmelidir Devir ileminin vergisiz yaplabilmesi iin birinci koul, birleen kurum ile birleilen kurumun mtereken imzalam olduklar devir beyannamesini birleme tarihinden itibaren 15 gn iinde birleen kurumun bal bulunduu vergi dairesine vermeleri ve ad geen devir beyannamesine devir bilanosunu eklemeleri zorunludur. Buradaki devir tarihi Trk Ticaret Kanununun 148inci maddesine gre devri salayan mukavele deiikliinin tescil ve ilan edildii tarihtir. Sz edilen madde hkmnde yer alan devir beyannamesinin ne olduu hususunda kanunda herhangi bir belirleme olmad gibi, vergi idaresi tarafndan da bugne kadar bir aklama yaplm deildir. Bu beyannamenin birleen ve birleilen kurumlarca mtereken imzalanacak bir yazl beyan olmas gerektii anlalmaktadr.44 Bu beyannameye mnfesih kurumun devir bilanosu eklenecei ifade edilmi olmasna karn birlemenin gerekten K.V.K.nun 37nci maddesinde belirtilen devir koullarna uygun biimde gereklemi olup olmadnn ilk etapta idarece denetlenebilmesini salamak amacyla, birleilen kurumun devir ncesi ve devir sonras bilanolarnn da ad geen beyannameye eklenmesi gerektii grndeyiz. Son olarak belirtmek gerekir ki, yukarda bahsedilen devir beyannamesi ile birleen kurumun hesap dnemi bandan devir tarihine kadar olan faaliyet karnn vergilendirilmesine ynelik olarak K.V.K.nun 39uncu maddesine istinaden verilen ve sadece birleen kurumca imzalanan kst dnem beyannamesi tamamen farkldr. b) Birleilen irket Birleen irketin Vergi Borlar in Taahhtname Vermelidir Vergisiz birleme iin ikinci koul, birleilen irket, infisah eden yani birleen irketin tahakkuk etmi ve edecek vergi borlarn deyeceini ve vergileme ile ilgili dier btn vecibeleri yerine getireceine dair noterce dzenlenmi bir taahhtnameyi, devir beyannamesi ekinde, mnfesih kurumun bal olduu vergi dairesine verecektir. Ayrca birleilen kurum, mahallin en byk mal memurunun (illerde defterdar, ilelerde mal mdr) talep etmesi durumunda teminat gstermek zorundadr. Belirtilen artlarn aynen yerine getirilmi olmas durumunda, devir nedeniyle oluan kar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecek, sadece birleen irketin devir tarihine kadar olan kazanlar vergilendirilecektir.45

44

BNGL Mehmet, zel Hukuk ve Vergi Hukuku Asndan Tasfiye, Devir ve Birleme, Maliye Bakanl Hesap Uzmanlar Kurulu Yeterlik Etd, H.U.K. stanbul Grup Kitapl, Say 31328005, stanbul 1983, s.126. KKTOP Sema A., a.g.etd., s.85. 45 GNDZ N.Kemal/PERN Necati, Kurumlarn Devri Halinde Vergilendirme Vergi Sorunlar, Maliye Gelirler Kontrolrleri Dernei Yayn, Kasm 1999, say 134, s.64. 12 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas www.pwcglobal.com/tr Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

3.

Birleen kurumca kst dneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi

Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38inci maddelerinde yazl olduu biimde gerekletirilen birlemelerde birleen kurumun normal faaliyet dnemi bandan devir tarihine kadar olan faaliyet kar vergilendirilmektedir.46 Devir yolu ile birleen irket devir tarihine kadar olan kurum kazancn, istisna ve indirimleri dikkate alarak, dzenlemi ve imzalam olduklar kurumlar vergisi beyannamesini devir bilanosu ile kar-zarar cetvelini de eklemek suretiyle, devir tarihinden itibaren 15 gn iinde bal bulunduu vergi dairesine vermek zorundadr. 4. Tahakkuk Eden Vergilerin denmesi Devir koullarna uygun olarak yaplan birleme nedeniyle, devir tarihine kadar olan sreye ilikin karn beyan zerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi ve fon pay normal srelerde yani devrin gerekletirildii yl takip eden yln Nisan, Temmuz ve Ekim aylarnda olmak zere, eit taksitte birleilen kurum tarafndan denir.47 Ayrca birleen ve birleilen irketlerin mtereken imzalayacaklar devir beyannamesi ile birleilen irket tarafndan verilecek taahhtnamede belirtilen sre iinde verilecektir. 5. Birleen irketin Kst Dnem Beyannamesinin Yeminli Mali Mavire Tasdik Ettirilmesi Devir hkmlerine uygun olarak gerekletirilen birlemelerde, birleen irketin devir tarihine kadar elde ettii kurum kazancnn beyanna ilikin kurumlar vergisi beyannamesi ve eklerinin 3568 sayl yasa kapsamnda yaymlanan 18 nolu genel tebli hkmleri erevesinde yeminli mali mavire onaylatlp, devir ilemlerinin mevzuata uygun olarak gerekletirildii hususu tasdik raporuna balatlabilir. Bu durumda yeminli mali mavir tasdik raporunu, kst dnem kurumlar vergisi beyannamesinin verilme sresini takip eden en ge iki ay iinde ilgili vergi dairesine verecektir.48 6. Vergisiz Birleme le lgili Dier Hususlar a) Devir Giderleri Birleen kurumlarn birleme nedeniyle yaptklar giderler ilk tesis ve taazzuu gideri olarak aktifletirilebilecei gibi dorudan gider yazlmas da mmkndr.49

46 47

67 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Teblii (6.2.2000 tarih ve 23956 sayl R.G.de yaynlanmtr). 67 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Teblii (6.2.2000 tarih ve 23956 sayl R.G.de yaynlanmtr) 48 3568 sayl Kanun Genel Teblii Seri No:24 (24.3.1998 tarih ve 23296 sayl R.G.de yaynlanmtr). 49 ZBALCI Ylmaz, a.g.e., s.6233-624. 13 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas www.pwcglobal.com/tr Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

b) Birleen Kuruma Ait Zararlar Devir koullarna uygun olarak gerekleen birlemelerde, birleen irkete ait mali zararlar birleilen kurum bnyesinde mahsup edilme imkan yoktur. Ancak karl bir irketin ayn yolla zararl bir irketle birlemesi halinde sz konusu zararlarn mahsup edilmesini nleyen bir dzenleme yoktur. Bu durumda karl irketin birleen irket olmas ile birleilen irket olmas konumuna gre, zarar mahsubu ynnden farkl uygulamay beraberinde getirmektedir. Kald ki devir alnan ve devir alan kurumlarn bilanolarnn konsolide edilecei anlay iinde birleen kurumun zararlar da devir alan kuruma intikal edecektir.50 Bu nedenlerle birleen irkete ait olup mahsup edilmeyen zararlarn klli halefiyet gereince birleilen irket tarafndan, kendi kazanlarndan mahsup edilmesi ynnde bir dzenleme yaplmas yerinde olaca gibi, irket birlemelerinin teviki de salanm olacaktr. c) Geici Vergi Uygulamas Birleme nedeniyle hukuki varl sona eren kurumlar devir tarihinin iinde bulunduu dnemler iin geici vergi beyannamesi vermezler.51 d) Devir Halinde Kurumlar Vergisi Kanununun Geici 28/a Madde Hkmnn Uygulanmas Kurumlar Vergisi Kanununa 4444 sayl Kanunla eklenen ve 4503 sayl Kanunla 52 deitirilen geici 28inci maddesinin (a) bendi uyarnca, tam mkellefiyete tabi kurumlarn en az iki yl aktiflerinde yer alan itirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satndan doan kazancn, satn yapld ylda kurum sermayesine ilave edilen ksm kurumlar vergisinden mstesnadr. Bu ksa belirlemeden sonra, devir halinde sz konusu madde hkmnn, iki balk altnda aklanmas uygun olacaktr. i. Birleen irketin Gayrimenkullerinin Devir Tarihinden nce Satm Olmas

Kurumlar, aktifinde kaytl gayrimenkullerini K.V.K.nun 37nci maddesinde yazl koullara uygun biimde yapacaklar devirden nce satmalar ve bu sattan doan kazancn, devrin gereklemesinden sonra K.V.K.nun geici 28/a maddesi kapsamnda sermayeye eklenmesi durumunda, sermayeye eklenen bu kazan kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.
50 51

TARAKI Hzr, Mkellefiyetlerin Sona Ermesi ve Kurumlama, Deiim Yaynlar, 1995, s.513. DEMR Ahmet, Geici Vergi Uygulamas, stanbul 1999, s.170. 52 4503 sayl Katma Deer Vergisi Kanunu, Harlar Kanunu, Finansman Kanunu, Akaryakt Tketim Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve 4481 sayl Kanunda Deiiklik Yaplmas Hakknda Kanun, 27.1.2000 tarihinde kabul edilerek, 29.1.2000 tarih ve 23948 sayl R.G.de yaynlanmtr. 14 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas www.pwcglobal.com/tr Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

Ancak, istisnann uygulanabilmesi iin devir beyannamesinin verilecei tarihe kadar irket yetkili organlarnca karar verilmesi, devralan kurum tarafndan devrin yapld dneme ilikin olarak verilecek kurumlar vergisi beyannamesi verilmesinden nce Sanayi ve Ticaret Bakanlna bavurulmas ve sermaye artrm ilemlerinin bu kurumlar vergisi beyannamesinin verilecei hesap dnemi sonuna kadar tamamlanmas gerekmektedir.53 ii. Birleen irkete Ait Gayrimenkullerin Devir Tarihinden Sonra Birleilen irket Tarafndan Satlmas Birleilen kuruma intikal eden gayrimenkuln, birleen irket bilanosunun aktifine kaytl bulunduu tarih ile birleilen irket tarafndan satn yapld tarih arasnda en az iki yllk bir sre gemi olmas halinde, gayrimenkuln satndan salanan kazancn ayn yl sermayeye eklenmesi artyla kurumlar vergisi istisnasndan yararlanlr.54 Kurumlar vergisinden istisna edilen bu tutar, G.V.K.nun 94/6-b-ii maddesi kapsamnda % 15 orannda gelir vergisi tevkifatna tabi tutulacaktr. 7. Vergisiz Birlemede Dier Vergi Kanunlarnn Uygulanmas a) Gelir Vergisi Kanunu i. Devir koullarna uygun surette gerekletirilen birlemelere ilikin olarak, kurumlar vergisinden istisna edilen kazanlar zerinden G.V.K.nun 94/6-b-ii maddesi uyarnca yaplacak gelir vergisi tevkifatna ait muhtasar beyanname, kurumlar vergisi beyannamesinin verildii ay izleyen ayn 20nci gn akamna kadar verilmesi gerekir.55 Devir ileminde devir bilanosunda grlen net dnem kazanc, birleilen irkette sermaye payna dntnden, kazancn ortaklara datlm kabul edilerek tevkif edilen gelir vergisi ve fon paynn tamamnn muhtasar beyanname verme sresi iinde denmesi gerektii kanaatindeyiz.56 ii. Birleen irketlerin yatrm tevik belgesi kapsamndaki yatrmlarn tamamlamam olmalar halinde, evvelce yararlanlan yatrm indirimi nedeniyle zamannda tahakkuk ettirilmeyen vergiler geri alnmayacaktr. Birleilen irket ise, yatrm indiriminden yararlanma artlarn tamas kouluyla kalan yatrm indiriminden yararlanmaya devam edecektir.57
53 54

67 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Teblii (6.2.2000 tarih ve 23956 sayl R.G.de yaynlanmtr). 67 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Teblii (6.2.2000 tarih ve 23956 sayl R.G.de yaynlanmtr) Maliye Bakanlnn 9.5.1997 tarih, 44/19341 ve 28.5.1998 tarih, 94/19994 sayl mktezalar (Maliye Bakanl Gelirler Genel Mdrl Trk Vergi Kanunlar Uygulamalarna likin zelgeler (1996-1998), Babakanlk Basmevi, Ankara 1999, s.130-131 ve 166-167). 55 DEMRA Levent, Devir Yoluyla Birlemelerde G.V.K. Md. 94/6-b Uyarnca Yaplan Vergi Tevkifatnn denme Zaman Vergi Dnyas, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, Temmuz 1997, Say 191, s.37. 56 GNESER Grcan, irket Devirlerinde Vergisel Sorunlar Vergi Sorunlar Dergisi, Maliye Gelirler Kontrolrleri Yayn, Aralk 1997, say 111, s.19. 57 187 seri nolu Gelir Vergisi Genel Teblii (3.8.1995 tarih ve 22363 sayl R.G.de yaynlanmtr). 15 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas www.pwcglobal.com/tr Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

b) Katma Deer Vergisi Kanunu Devir koullarna uygun olarak gerekletirilen birlemelerde, birleilen kuruma birleen kurum tarafndan devredilen deerler K.D.V.K.nun 17/4-c maddesi uyarnca katma deer vergisine tabi deildir. Bir dier anlatmla birlemelerin, iki tam mkellef irket arasnda gereklemesi, istisnann uygulanmas asndan zorunlu klnm ve te yandan birleen irketin devir tarihindeki bilanosunu birleilen irketin bir btn halinde devralp aynen bilanosuna geirmesi gerekmektedir.58 Bu durumda ksmi devirler nedeniyle katma deer vergisi istisnas sz konusu olmayacaktr. Devir yolu ile yaplan birleme ilemleri katma deer vergisinden istisna edilmesi aada akland zere ayr sorunla kar karya kalnmaktadr. i. K.D.V.K.nun 30/a Maddesi Hkmnn Uygulanmas Devir yolu ile gerekletirilen birlemeler K.D.V.K.nun 17/4-c maddesi gereince katma deer vergisine tabi tutulmayacak, ancak ad geen konunun 30/a maddesi hkmnn uygulanmas gerekecektir.59 Buna gre sz konusu 30/a maddesinde yer alan Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmi bulunan mallarn teslimi ve hizmet ifas ile ilgili al vesikalarnda gsterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri iinde yer alan katma deer vergisi mkellefin vergiye tabi ilemleri zerinden hesaplanan katma deer vergisinden indirilemez hkm uyarnca, devir koullarna uygun olarak yaplan birlemede, birleilen kuruma intikal eden mallara ilikin al vesikalarnda gsterilen katma deer vergisi indirilemeyeceinden bu katma deer vergisi verilen beyannamede hesaplanan katma deer vergisine eklenerek beyan edilmesi gerekmektedir.60 Ancak beyan edilen katma deer vergisi yasann 58inci maddesi uyarnca, birleen kurum tarafndan, devir tarihine kadar elde edilen kurum kazancnn belirlenmesinde gider olarak dikkate alnabilecektir.61 Bu ekilde yaplan KDV dzeltmesi vergisiz birlemeyi ve kurumlamay engellemekte, bu yolla birlemeyi gerekletiren kurumlar ise zor duruma drmektedir. Belirtilen elikinin ortadan kaldrlmas iin yukarda belirtilen K.D.V.Knun 30uncu maddesinin (a) bendinin bana, Bu kanunun 17/4-c maddesi hari ibaresi konularak, yasal bir dzenleme yaplmasnn yerinde olaca kanaatindeyiz.

MA Mehmet, a.g.e., s.977. Maliye Bakanlnn 29.4.1991 tarih ve 11037/8121 sayl zelgesi (Kurumlar Vergisi Mktezalar, s.447-448). 58 DOAN Abdullah Aykon, Aklamal-tihatl Katma Deer Vergisi Kanunu ve Uygulama Mktezalar, Mart 1987, s.279. 59 TARAKI Hzr, a.g.e. ,s.498. 60 EROL Can, letmelerin Devir ve Birlemelerinde K.D.V. Uygulamas Yaklam, Aralk 1993, say 12, s.139. Maliye Bakanl Hessap Uzmanlar Kurulu Bilim Raporu, s.211. 61 SRAL Arcan, Birleme-Devir ve ekil Deitirme Hallerinde Katma Deer Vergisi Uygulamas (1)Yaklam, ubat 1993, say 2, s.64. KIRIKTA lhan, ahs Firmalarn Limited veya Anonim irketlere Devir ya da Dnmlerinde K.D.V. stisnas Yaklam, Ocak 1997, say 49, s.49. 16 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas www.pwcglobal.com/tr Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

ii. Birleen irketin Sonraki Dnemlere Devreden Katma Deer Vergisi Birleilen irket Tarafndan ndirim Konusu Yaplabilir mi? Vergisiz birlemelerde, birleen irketin indirim konusu yapamad nedenle sonraki dnemlere devreden katma deer vergisinin birleilen irket tarafndan indirim konusu yaplp yaplamayaca hususunda K.D.V.K.da ak bir hkm olmamasna karn vergi idaresinin bu konudaki yaklam indirim konusu yaplabilecei ynndedir.62 iii. Birleen irketin ade Hakk Douran lemleri Nedeniyle Oluan K.D.V. Alacann Birleilen irkete ade Edilip Edilmeyecei Vergisiz birlemelerde birleilen irket iade hakk douran ilemleri nedeniyle oluan K.D.V. iade alaca birleilen irkete getiinden, iade kendisine yaplaca gibi, ayn ekilde tecil-terkin ilemleri de yaplabilecektir.63 c) Harlar Kanunu, Damga Vergisi Kanunu, Finansman Kanunu ve 6183 sayl Kanun Vergili birlemede akland ekliyle uygulanr. d) Vergi Usul Kanunu i. Kurulu ve rgtlenme Giderleri

Kurulu ve rgtlenme giderlerinin itfa edilmeyen ksm (dier iktisadi kymetlerle birlikte) devir nedeniyle, birleilen kuruma intikal edeceinden, bu kurum tarafndan V.U.K.nun 326nc maddesi uyarnca, kalnan yerden amortisman ayrmaya devam edebilecektir.64 ii. Devralnan ktisadi Kymetler in Amortisman Ayrma ve Yeniden Deerleme Uygulamas Vergisiz birlemede, birleen irketin tm aktif ve pasifiyle kl halinde dier bir irkete devrolunacandan, devralnan iktisadi kymetler iin birleilen irkete amortisman ayrmaya devam edilir. Ancak, devir ylna mahsus olmak zere, ayrlacak amortismann, her iki irketin bu yl iindeki kst dnem sreleri esas alnmak suretiyle ayrmas gerekir.65

62

Maliye Bakanlnn 25.11.1993 tarih ve 73577 sayl zelgesi (EROL Can, Devredilen letmelerin ndiremedikleri K.D.V., Devrolan sermaye irketi Tarafndan ndirilebilir mi?Yaklam, ubat 1994, say 14, s.90) ile 11.8.1994 tarih ve 54134 sayl zelgesi (USLU Yakup, Ferdi letmelerin Sermaye irketine Devrolunmas ve ahs irketlerinin Sermaye irketine Dnmnn Vergi Hukuku Karsndaki Durumu, Yaklam, Haziran 1995, Say:30, s.89). 63 KIRIKTA lhan, a.g.m., s.49. 64 GNDZ N.Kemal/PERN Necati, a.g.m., s.282. YILMAZ Kazm, a.g.e., s.392-393. 65 Maliye Bakanlnn 8.4.1993 tarih ve 127/22658 sayl mktezas (KIZILOT kr, Vergi Uyumazlklaryla lgili Dantay Kararlar ve zelgeler, 3. Cilt, Ankara 1996, s.526). 17 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas www.pwcglobal.com/tr Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

Birlemede amortismana tabi iktisadi kymetler ile birlikte amortismanlarda aynen birleilen irkete intikal edeceinden, bu kymetlerin gemi dnemlerde yeniden deerlemeye tabi tutulmas sonucunda oluan ve sermaye artmnda kullanlmayan yeniden deerleme fonunda aynen devredilmesi gerekecektir. Yeniden deerleme asndan kst dnem uygulamas mmkn olmadndan, devir yl da dahil olmak zere birleilen kurum devrald amortismana tabi iktisadi kymetlerini yeniden deerlemeye tabi tutulabilecektir.66 iii. Devir Halinde Yenileme Fonu Vergisiz birlemelerde, birleen irketin tm aktif ve pasifiyle kl halinde dier bir irkete devrolunacandan yenileme fonu da aynen devreder. Sz konusu fon, iktisadi kymet henz alnmam olduundan aynen durmaktadr veya yeni bir kymet alnm ve amortismanlarna mahsuben ksmen kullanlm olabilir. Hi kullanlmamsa, yenileme fonu yllk bekleme sresi sonunda birleilen kurumca kara atlarak vergilendirilir. Bu srede amaca uygun iktisadi kymet alnmas halinde bu kymetlerin amortismanlarnn mahsubunda kullanlr. Ksmen kullanlm yenileme fonlar ise amortisman mahsuplarnda kullanlmaya devam olunur. 8. Vergisiz Birlemede Sorunlar ve zm nerileri a) Kurumlar Vergisi Kanununda vergisiz birlemeye olanak veren dzenlemede yazl koullara uygun olarak gerekletirilen birlemeler, devir olarak isimlendirilmi ve birleme nedeniyle oluan karn hesaplanmayaca ve vergilendirilmeyecei belirtilmitir. Bu dzenlemede aranan temel koullardan ikisi hakknda grlerimizi belirtmek istiyoruz. Bunlardan birincisi, K.V.K.nun 38/1inci maddesinde yer alan ve mnfesih (birleen) kurum ile birleilen kurumun mtereken imzalayacaklar bir devir beyannamesinden neyin anlatlmak istenildii hususudur. Bugne dein vergi idaresi bu konu hakknda beyannamenin ierii de dahil olmak zere en kk bir aklama yapmad gibi uygulamada, ad geen yasann 39uncu maddesine gre verilen ve birleen kurumun devir tarihine kadar oluan karn vergilendirilmesini salayan beyanname olarak alglanagelmitir. Bu ise tamamen yanltr ve yasann bu madde ile amalad beyannamenin mahiyeti bu deildir. Zira bu beyanname her iki tarafa imzalanan devir koullarn ieren, taraflarn vergi dairesi, hesap numaras, ortaklk yaplar ve ortaklar, yetkili imzalar gibi hususlar belirten yazl bir bildirimden ibaret olmas gerekir. Yanl uygulama ve anlamalara da son verilmesi ve kanun koyucunun maksadnn yerine getirilmesi iin sz konusu beyannamenin ierii ile mahiyeti hakknda gerekli aklamann Maliye Bakanlnca bir teblii ile yaplmas yerinde olacaktr.
66

TARAKI Hzr, Devir Halinde Birleilen Kurum Bnyesinde Amortisman ve Yeniden Deerleme Uygulamas Vergi Dnyas, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, Temmuz 1995, say 167, s.92. GNDZ N.Kemal/PERN Necati, a.g.m., s.65. YILMAZ Kazm, a.g.e., s.282. 18 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas www.pwcglobal.com/tr Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

kinci husus ayn maddenin 2nci fkrasnn son cmlesindeki Mahallin en byk mal memuru bu hususta birleilen kurumdan ayrca teminat isteyebilir hkmnn uygulamasndaki belirsizliktir. Bilindii zere mahallin en byk mal memuru illerde defterdar, ilelerde mal mdrdr. Her ikisi de gelir idaresi ile dolayl olarak ilgilidir. Vergi Kanunlarnn uygulamas dorudan vergi dairesi mdrlklerince yerine getirildii, sz konusu devre ilikin beyannamenin, taahhtnamenin vergi dairesine verildii hususu dikkate alndnda bu olaylardan haberdar olmayan ve herhangi bir mevzuat gerei de haberdar edilmesi zorunluluu bulunmayan mahallin en byk mal memuru bu konudaki yetkisini nasl kullanabilecek veya bu ynde bir talepte bulunabilecektir. Bu ancak mstakil vergi dairesi olmayan ilelerde vergi dairesi mdr yetkisini de uhdesinde bulunduran mal mdrleri tarafndan uygulanabilecektir. Bu ise kanun koyucunun asl amacn iermemektedir. Bu nedenle sz konusu maddenin uygulamasna ilerlik kazandrlmas bakmndan yaplacak bir dzenleme ile mahallin en byk mal memuru ibaresi yerine vergi dairesi mdr ibaresinin konulmas uygun olacaktr. b) Vergisiz birlemede, birleen kurum devir tarihine kadar elde ettii kurum kazancna ilikin kurumlar vergisi beyannamesini K.V.K.nun 39uncu maddesi uyarnca, devir tarihinden itibaren 15 gn iinde vermesi gerektii, ancak bu beyan zerinden tarh edilen verginin mteakip yln Nisan, Temmuz ve Ekim aylarnda denecei bahsi geen yasann 42nci maddesinde hkm altna alnmtr. Dier taraftan normal dnem kazancna ilikin kurumlar vergisi beyannamesi de normal sresinde (Nisan aynda) verilecek olduuna gre birleen kurumun kst dneme ilikin kurumlar vergisi beyannamesinin devir tarihinden itibaren 15 gn iinde verilmesine ynelik madde hkm anlamsz kalmaktadr. Bu nedenle ad geen 39uncu maddede yer alan 15 gnlk beyanname verme sresinin normal sre olarak deitirilmesi, maddeler arasndaki uyum bakmndan yerinde olacaktr kansndayz. c) Vergisiz birleme ilemlerinin katma deer vergisinden istisna edildii ancak ayn yasann 30/a maddesi hkm uyarnca, devir koullarna uygun olarak gerekletirilen birlemelerde, birleilen kuruma intikal eden mallara ilikin al vesikalarnda gsterilen katma deer vergisi indirim konusu yaplamayacandan bu katma deer vergileri, birleen kurumca verilecek son katma deer vergisi beyannamesinde beyan edilip denmesi gerekecektir. Bu ekilde denen katma deer vergisinin her ne kadar birleen kurumca gider olarak dikkate alnmakta ise de, bu husus vergisiz birleme ile uygunluk arzetmemektedir. Bu husus birlemeyi engelleyen en byk sorun olarak yaanmaktadr. Bu hususun ortadan kaldrlmas iin yaplacak bir dzenlemede sz konusu 30/a maddesinin bana Bu kanunun 17/4-c maddesi hari ibaresinin konulmas yeterli olacaktr.

www.pwcglobal.com/tr

19 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas Bu

hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

d.Devir koullarna uygun olarak gerekletirilen birlemelerde, birleen irketin mevcut mali bilano zararlar, birleilen kurum bnyesinde mahsup edilmesi sz konusu olmad halde, karl bir irketin ayn yolla zararl bir irketle birlemesi halinde, sz konusu zararlarn mahsup edilmesini nleyen herhangi bir yasal dzenlemede mevcut deildir. Hal byle olduuna gre, bir ksm snrlamalar erevesinde birleen kurum zararlarnn birleilen kurum bnyesinde, klli halefiyet esas da dikkate alnarak, mahsup edilmesi ynnde yasal dzenleme yaplmas yerinde olur kansndayz. IV. SONU Kurumlarn birlemesinde, bir yandan ticaret hukuku dier yandan vergi hukuku hkmlerinin uygulanmas yan sra rekabet yasas, sermaye piyasas ve bankalar yasas gibi eitli yasalarn uygulanmas da sz konusudur. Her yasann kapsam ve amalarnn farkl oluu nedeniyle birbirine paralel hkmlerin var olmamas ok doal karlanmaldr. Ancak gnmz koullarnda uluslararas alanda var olan rekabete kar koyabilmek ve teknolojik gelimelere ayak uydurabilmek iin byk ve gl olmak gerekmektedir. Byk ve gl olabilmenin en nemli yollarndan biri de, baka irketlere katlmak veya baka irketleri bnyeye katmakla, yani birleme ile mmkn olabilmektedir. Birleme ile nemli bir bykle ulaarak var olan kt kaynaklarn daha verimli kullanlmas hem mikro hem de makro ekonomi asndan eitli yararlar salanm olacaktr. Bu denli nemli fonksiyonlar gerekletiren birleme ilemlerinde mevcut yasalarn engelleyici ve zorlatrc hkmleri yerine tevik edici ya da kolaylatrc hkmlere yer verilmesi en ideal olan ise de, bunun salanmas ou zaman bir sre iinde gereklemektedir. Bu cmleden olarak vergili birlemelerde, birleme karnn kurum kazanc olarak deil, deer art kazanc gibi vergilendirilmesi en gereki yaklam olacaktr. Vergisiz birlemelerde verilmesi istenilen mterek imzal devir beyannamesinin ekli ve ihtiva edecei bilgilerin nelerden olutuu ok ak bir ekilde belirlenmelidir. Vergisiz birlemelerde katma deer vergisi ile ilgili olarak getirilen istisna hkmnn uygulanmas karsnda var olan katma deer vergisi dzeltme ileminin ortadan kaldrlmas ynnde yasal dzenleme yaplmaldr. Zararl irketlerin devralnmasnda mali bilano zararlarnn belirli koullarla birleilen irket bnyesinde oluan kurum kazancndan indirimine olanak veren yasal dzenleme yaplmaldr.
www.pwcglobal.com/tr 20 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas Bu
hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

Birleen irketlerin devir tarihine kadar oluan kurum kazancnn beyan ile ilgili kurumlar vergisi beyannamesinin birleme tarihinden itibaren 15 gn iinde deil, mteakip yln Nisan aynda verilmesi ynnde yaplacak bir dzenleme, bu ekilde verilen beyan zerinden tahakkuk eden vergilerin denmesi ynndeki genel hkmlerle paralellik salam olacaktr. zetle bu dzenlemelerin irket birlemelerinin hzlandrlmas ve iinde bulunulan ekonomik krizin almasnda olumlu katklar salayaca inancndayz.

www.pwcglobal.com/tr

21 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas Bu

hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

YARARLANILAN KAYNAKLAR KTAPLAR AKAY, Hseyin AUERBACH Alan J. BREALEY, Richard A/MYERS, Stewart C./MARCUS, Alan J. (eviren BOZKURT, nal/ARIKAN, Trkan/DOUKANLI, Hatice) BRIGHAM, Eugere F. ELK, Orhan DAYINLARI, Kemal DEMR, Ahmet DOAN, Abdullah Aykon GVEML, Oktay KIZILOT, kr KIZILOT, kr MA , Mehmet OKTAY, Mjde RMEC; Musa ZBALCI, Ylmaz ZMEN, Selahattin PAKLAR, Selahattin PORAY,Reha/TEKNALP, nal/AMOLU, Ersin ANVER, Salih ENYZ, Doan TARAKI, Hzr TRK, Hikmet Sami ULUSOY , Ylmaz YALIN, Hasan/YCEL, Seluk YASAMAN, Hamdi YILMAZ , Kazm letme Birlemeleri ve Muhasebesi, stanbul 1997. Mergers and Acquisitions, The University of Chicago Press. letme Finansmannn Temelleri, Ekim 1997, stanbul.

Fundamentals of Financial Management University of Florida. irket Birlemeleri ve Birlemelerde irket Deerlendirmesi, Ankara 1999 Joint Venture Szlemesi, Ankara 1989. Geici Vergi Uygulamas, stanbul 1999 Aklamal-tihatl Katma Deer Vergisi Kanunu ve Uygulama Mktezalar, Mart 1987. Kurum Topluluunun Muhasebe, Finansman, Vergi ve Ticaret Hukuku Asndan Ynetimi, M.. Nihat Sayar Eitim Vakf, stanbul 1993. Vergi Uyumazlklaryla lgili Dantay Kararlar ve zelgeler, 3. Cilt, Ankara 1996. Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulamas Cilt 2, Ankara 1990. Kurumlar Vergisi, 3. Bask, Denet Yaynclk A.. Ortak Giriimler Joint Ventures, stanbul Sanayi Odas Gmrk Danmanl Ofisi Yayn No: 1997-6. Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulama Esaslar Mart 1995. Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Aklamalar, Ankara 1997. Amme Alacaklarnn Tahsil deme Klavuzu, Beta Basm Yaym Datm, stanbul 1996. Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Uygulamas, 1987, 2.Bask. Ortaklklar ve Kooperatifler Hukuku, Gncelletirilmi 7. Bask, Beta Basm Yaym Datm A.. Gelir ve Kurumlar Vergisi, Nihat Sayar Yardm Vakf Yaynevi, No:227, stanbul 1972. Trk Vergi Sistemi (Gelir, Kurumlar ve Katma Deer Vergisi), 3. Bask, Bursa 1997. Mkellefiyetlerin Sona Ermesi ve Kurumlama, Deiim Yaynlar, 1995. Ticaret Ortaklklarn Birlemesi, Banka ve Ticaret Hukuku Aratrma Enstits Yayn No:185, Olga Matbaas, Ankara 1986. Anonim ve Limited irketlerde Kar Datm ve Deerlendirme. Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasnda Giderler, Hesap Uzmanlar Kurulu Yayn, stanbul 1996 Anonim Ortaklklarn Birlemesi, Banka ve Ticaret Hukuk Aratrma Enstits Yayn No:205, Olga Matbaas, Ankara 1987 V.U.K., G.V.K., K.V.K. ve K.D.V.K. Asndan Deerleme, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, stanbul 1997. Kurumlar Vergisi Muktezalar 198l 1997. stanbul Maliye Vakf Yaynlar 3. Maliye Bakanl Hesap Uzmanlar Kurulu Bilim Raporu, stanbul Grup Kitapl, 26102120.

www.pwcglobal.com/tr

22 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas Bu

hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

MAKALELER DEMRA, Levent EROL, Can GNDZ, N. Kemal/PERN, Necati GNESER, Grcan KARSAN, M.Erol KIRIKTA, lhan ZEN, Necati SRAL, Arcan TARAKI Hzr USLU, Yakup Devir Yoluyla Birlemelerde G.V.K. Md. 94/6-B Uyarnca Yaplan Vergi Tevkifatnn denme Zaman Vergi Dnyas, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, Temmuz 1997, Say:191. letmelerin Devir ve Birlemelerinde K.D.V. Uygulamas Yaklam, Aralk 1993, Say:12. Kurumlarn Devri Halinde Vergilendirme Vergi Sorunlar Dergisi, Maliye Gelirler Kontrolrleri Dernei Yayn, Kasm 1999, Say:134. irket Devirlerinde Vergisel Sorunlar Vergi Sorunlar Dergisi, Maliye Gelirler Kontrolrleri Dernei Yayn, Aralk 1997, Say :111. K.V.K. da Belirtilen Esaslara Uygun ekilde Gerekletirilen Devirlerde Vergiye Tabi Emisyon Primi Doar m? Vergi Dnyas, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, Aralk 1987, Say : 76. ahs Firmalarnn Limited veya Anonim irketlere Devir ya da Dnmlerinde K.D.V. stisnas Yaklam, Ocak 1997, Say:49. Devralnan Kurumlara Ait Zararlarn Kurum Kazancndan ndirilmesi Esaslar Vergi Sorunlar Dergisi, Maliye Gelirler Kontrolrleri Yayn, Nisan 1993, Say:65. Birleme-Devir ve ekil Deitirme Hallerinde Katma Deer Vergisi Uygulamas (1) Yaklam, ubat 1993, Say:2. Devir Halinde Birleilen Kurum Bnyesinde Amortisman ve Yeniden Deerleme Uygulamas Vergi Dnyas, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, Temmuz 1995, say 167 Ferdi letmelerin Sermaye irketine Devrolunmas ve ahs irketlerinin Sermaye irketine Dnmnn Vergi Hukuku Karsndaki DurumuYaklam, Haziran 1995, Say:30. TEZLER YALTI, Billur Kurumlar Vergisi Kanunu Asndan Sermaye irketlerinde Tasfiye, Birleme, Nevi DeitirmeYksek Lisan Tezi, stanbul 1987. SEMNER NOTLARI CAL, M.Erdoan AKDOAN, M.Uur Birleme ve Devir Price Waterhouse, (Yaynlanmam Seminer Notlar). Birleme (Merger) Price Waterhouse, Haziran 1998, (Yaynlanmam Seminer Notlar). YETERLK ETDLER BNGL, Mehmet KKTOP, Sema A. zel Hukuk ve Vergi Hukuku Asndan Tasfiye, Devir ve Birleme Maliye Bakanl Hesap Uzmanlar Kurulu Yeterlik Etd, H.U.K. stanbul Grup Kitapl, Say 31328005, stanbul 1983. Tasfiye, Devir, Birleme, Nevi Deitirme ve letmelerin Birletirilmesinin Trk Ticaret Kanunu, Sermaye Piyasas Kanunu, Borlar Kanunu ve Vergi Kanunlar Karsndaki Durumlarnn Deerlendirilmesi Maliye Bakanl Hesap Uzmanlar Kurulu Yeterlik Etd, H.U.K., stanbul Grup Kitapl Say 31328009, Ankara 1995. Ticaret Hukuku ve Vergi Hukuku Asndan irketlerin Birleme, Devir ve Nevi Deitirmeleri Maliye Bakanl Hesap Uzmanlar 1.8.1977 Tarih ve XLVIII-13/119-69 Sayl Yeterlik Etd, H.U.K. stanbul Grup Kitapl

YILMAZ, smet Cemal

www.pwcglobal.com/tr

23 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas Bu

hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

KANUNLAR Trk Ticaret Kanunu (6762 Sayl). Kurumlar Vergisi Kanunu (5422 Sayl). Gelir Vergisi Kanunu (193 Sayl). Katma Deer Vergisi Kanunu (3065 Sayl). Fon Pay (Baz Vergi Kanunlarnda Deiiklik Yaplmas Hakknda Kanun) (3824 Sayl). Emlak Vergisi Kanunu (1319 Sayl). Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun (6183 Sayl). Motorlu Tatlar Vergisi Kanunu (197 Sayl). Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Kanunu (3568 Sayl). Olaanst Hal Blgesinde ve Kalknmada ncelikli Yrelerde stihdam Yaratlmas ve Yatrmlarn Tevik Edilmesi .. Hakknda Kanun (4325 Sayl). Vergi Usul Kanunu (213 Sayl). Damga Vergisi Kanunu (488 Sayl). Finansman Kanunu (1318 Sayl). Harlar Kanunu (492 Sayl). GENEL TEBLLER 67 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Teblii. 187 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Teblii. 3568 sayl Kanun 24 Seri Nolu Genel Tebli MALYE BAKANLII ZELGELER 1.4.1993 T. ve 227/20505 Sayl zelge. 21.12.1999 T. ve 44/056563 Sayl zelge.

www.pwcglobal.com/tr

24 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas Bu

hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

Blten ve Yayn Talep Formu

STANBUL Glmhan SARI YILMAZ Tel No: (0212) 326 60 60 Faks No: (0212) 326 60 50
gulumhan.sariyilmaz@tr.pwcglobal.com

ANKARA Gl EKNEL Tel No: (0312) 410 45 45 Faks No: (0312) 410 45 50
gul.cekinel@tr.pwcglobal.com

ZMR Ayin Ayvaz Tel No: (0232) 497 70 70 Faks No : (0232) 497 70 50
aycin.ayvaz@tr.pwcglobal.com

2003 BLTEN TALEP FORMU

Ad/Soyad Grev/nvan Firma Ad Firma Adresi Telefon/Faks E-mail adresi

www.pwcglobal.com/tr

25 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas Bu

hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

YAYINLARIMIZIN

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23

100 VERG AVANTAJI VERGDE YAPILAN 100 NEML HATA KRED FAZLER TAHAKKUK ETTKLER DNEMDE GDER OLARAK KABUL EDLMELDR 4444 LE KVKYA EKLENEN GEC 28N GRUP RKETLERDE UYGULANMASI ZEL GDER NDRM UYGULAMA REHBER RKET YNETC VE ORTAKLARININ AHS SORUMLULUKLARI 2002 YILI MAL TAKVM YEN TEVK DZENLEMELER A GUIDE FOR COSTUMS AND FOREIGN TRADE RKET BRLEMELERNN VERGSEL BOYUTU DI TCARET VE GMRK KILAVUZU VERG KANUNLARINDA YAPILAN DEKLKLER TEMMUZ 2001 TURKEY, TRANSACTION TAXES ON BANKING & CAPITAL MARKETS TURKEY, INVESTMENT INCENTIVES INVESTMENT FUNDS IN TURKEY TURKEY, TAXATION OF INVESTMENT INCOME TURKEY, SPECIAL EXPENSE ALLOWANCE GUIDE TURKEY, THE UNIFORM CHART OF ACCOUNTS TURKEY, A VAT GUIDE TURKEY, PRIVATE PENSION SYSTEM TURKEY, INDIVIDUAL LABOUR LAW 2003 YILI MAL TAKVM THE FREE ZONES

Vergi bltenleri ve yaynlarmz PricewaterhouseCoopersn cretsiz hizmetidir. Haber verilmeden oaltlamaz. Kaynak gsterilerek alnt yaplabilir.

Eksik bltenler ve yaynlarn tamamlanmas iin ilgili arkadalarmza talepte bulunabilirsiniz.

www.pwcglobal.com/tr

26 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas Bu

hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.

PricewaterhouseCoopers Trkiye Hizmetleri: Denetim ve Danmanlk Hizmetleri Vergi ve Mali Hukuk Danmanlk Hizmetleri Kurumsal Finans ve Mali Danmanlk Hizmetleri Global Risk Ynetimi zmleri Ynetim Hizmetleri Muhasebe ve Mali ler Ynetim Himetleri nsan Kaynaklar Danmanl Hizmetleri Eitim Hizmetleri PricewaterhouseCoopers Trkiye Ofisleri: stanbul Sleyman Seba Cad. BJK Plaza No.48 B-Blok Kat: 9 34357 Akaretler, Beikta, STANBUL Tel: (90-212) 326 6060 Faks: (90-212) 326 6050 Bykdere Cad. No.111 K.2-5 34394 Gayrettepe, STANBUL Tel: (90-212) 355 5858 Faks: (90-212) 355 5850 Ankara Paris Cad. No.12/4 06540 Kavakldere, ANKARA Tel: (90-312) 410 4545 Faks: (90-312) 410 4550 zmir Hrriyet Bulvar, No:4/1 Kavala Plaza K.6/605 35210 Alsancak, ZMR Tel: (90-232) 497 7070 Faks: (90-232) 497 7050

marketing@tr.pwcglobal.com www.vergiportali.com

www.pwcglobal.com/tr

27 metnin tm haklar mahfuzdur. Yazarn izni olmakszn iktibas Bu

hkmleri dnda alnt yaplamaz, ksmen veya tamamen oaltlamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle yazl uzman gr alnmakszn ilem tesisi halinde oluabilecek herhangi bir zarardan dolay hi bir sorumluluk kabul edilmez. Para ile satlmaz.