Codul Etic Al Contabililor

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA
CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI

Ediia a V-a, revizuit i adugit n conformitate cu CODUL ETIC INTERNAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI elaborat de IFAC, revizuit n iulie 2009
Colecia Doctrin Deontologie
Editura CECCAR, Bucureti, 2011
Textul CODULUI ETIC a fost aprobat spre publicare n limba englez ediia 2005 de ctre Consiliul IFAC. n scopul adoptrii acestui Cod ca baz pentru cerinele de etic ale profesionitilor contabili din Romnia, s-a procedat la traducerea lui de ctre un colectiv de specialiti, sub autoritatea preedintelui Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (Bucureti) Codul etic naional al profesionitilor contabili / Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia Ed. a 5-a, rev. - Bucureti : Editura CECCAR, 2011 ISBN 978-606-580-006-9 174.4:657.012.16(498)(094)+657.63(498)(094)
Editor:
Redactor: Tiprit:
Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucureti Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71 Fax: 021/330.88.88 E-mail: edituraceccar@yahoo.com www.ceccar.ro Mdlina-Elena NECULAI Tipografia EVEREST Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03 www.everest.ro
CUPRINS
Codul etic naional al profesionitilor contabili .................... 5 Hotrrea Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia ................. 6 Anexa 1 Introducere explicativ ........................................ 9 Anexa 2 Declaraia Consiliului Superior al CECCAR privind punerea n aplicare i nsuirea cerinelor etice ................................................... 11
C .E .C .C .A .R .
PARTEA A APLICAREA GENERAL A CODULUI ..... 15 Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale ......... 16 Seciunea 110 Integritate ................................................... 35 Seciunea 120 Obiectivitate ............................................... 36 Seciunea 130 Competen profesional i pruden ......... 38 Seciunea 140 Confidenialitate ......................................... 40 Seciunea 150 Conduit profesional (profesionalismul) ..... 43 PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC ............................ 45 Seciunea 200 Introducere ................................................. 46 Seciunea 210 Numirea profesional ................................ 55 Seciunea 220 Conflicte de interese .................................. 62 Seciunea 230 Alte opinii .................................................. 65 Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remunerare .......... 67 Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale .......... 69 Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate ................................ 70 Seciunea 280 Obiectivitate toate serviciile ................... 72 Seciunea 290 Independen misiuni de audit i examinare ............................................... 74 Seciunea 291 Independen alte misiuni de certificare ............................................. 167
3
C .E .C .C .A .R .
Anex Definiii ................................................................... 243
4
PARTEA C PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI ................................................... 221 Seciunea 300 Introducere ............................................... 222 Seciunea 310 Conflicte poteniale .................................. 228 Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor ...... 230 Seciunea 330 Acionarea cu suficient experien ......... 233 Seciunea 340 Interese financiare .................................... 235 Seciunea 350 Stimulente ................................................ 238
C .E .C .C .A .R .
Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia, aprobat prin Hotrrea nr. 50/2002 a Conferinei Naionale, a fost revzut n cadrul prezentei ediii, reclasificat i redenumit n conformitate cu Codul etic internaional al profesionitilor contabili ediia 2009 ca urmare a obligaiilor statutare ce decurg pentru CECCAR din calitatea sa de membru al IFAC. Prezentul Cod se adreseaz tuturor profesionitilor contabili definii ca atare i angajailor contabili din cadrul asociaiilor profesionale ale acestora patronate de CECCAR.
CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI
Aprobat prin Hotrrea Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia nr. 11/216 din 31 martie 2011, n baza Hotrrii Conferinei Naionale a experilor contabili i contabililor autorizai nr. 10/65 din 2 septembrie 2010.
5
C .E .C .C .A .R .
(Prefa la Codul etic naional al profesionitilor contabili) Aceast hotrre a fost adoptat de ctre Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n vederea punerii n aplicare a Hotrrii nr. 10/65 din 2010 a Conferinei Naionale. 1. CECCAR, ca membru al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), se angajeaz s ndeplineasc obiectivul IFAC de dezvoltare i ntrire a unei profesii contabile coordonate la nivel mondial cu standarde armonizate. Pentru a atinge acest obiectiv, IFAC elaboreaz ndrumri referitoare la etica pentru profesionitii contabili; IFAC consider c publicnd astfel de ndrumri va mbunti nivelul de uniformitate al eticii profesionale din ntreaga lume. 2. Ca o condiie a apartenenei, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia este obligat s sprijine activitatea IFAC, informnd membrii si i ai asociaiilor profesionale patronate de el despre orice regul de ndrumare elaborat de IFAC i acionnd, n msura n care este posibil, pentru adaptarea la condiiile locale a acesteia.
6
HOTRREA CONSILIULUI SUPERIOR AL CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA
C .E .C .C .A .R .
4. O introducere explicativ n legtur cu statutul fiecrei reguli ulterioare de ndrumare a IFAC va fi adoptat de ctre Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. 5. Acolo unde Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia consider necesar, vor fi elaborate reguli de aplicare a principiilor prezentului Cod i cerine etice suplimentare cu privire la aspecte importante care nu sunt acoperite de o ndrumare a IFAC. 6. Membrii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia sunt obligai s respecte cerinele etice publicate de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Nendeplinirea vdit a acestor cerine poate avea ca urmare o investigare a conduitei membrilor efectuat de comisiile de disciplin de la nivel teritorial i central. 7. Nu este practic posibil s se stabileasc cerine etice care s se aplice tuturor situaiilor cu care se pot ntlni profesionitii
7
3. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a hotrt s adopte Codul etic IFAC, ediia 2009, ca baz pentru cerinele de etic ale profesionitilor contabili din Romnia. Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a pregtit o Introducere explicativ (anexa 1) care stabilete data intrrii n vigoare a acestei hotrri, mpreun cu diferenele semnificative ntre ndrumrile IFAC i reglementrile legislative sau practica din Romnia, precum i felul cum au fost rezolvate astfel de diferene. Totodat, Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis o Declaraie (anexa 2) n legtur cu punerea n aplicare i nsuirea cerinelor etice de ctre profesionitii contabili.
contabili. De aceea, profesionitii contabili trebuie s considere cerinele etice ca principii de baz pe care trebuie s le urmeze n ndeplinirea activitii lor. 8. Data de la care se pun n aplicare prezentele reguli de etic este stabilit n introducerea explicativ anexat.
C .E .C .C .A .R .
9. Pe data intrrii n vigoare a prezentei hotrri se abrog prevederile Hotrrii nr. 07/80 din 25 mai 2007 a Consiliului Superior. Preedintele Consiliului Superior, Prof. univ. dr. Marin Toma
8
Anexa 1
INTRODUCERE EXPLICATIV
C .E .C .C .A .R .
Note explicative
Seciunea 100 Punctul 1 a fost completat pentru o mai bun adaptare la jurisdicia local. Punctul 5 a fost completat cu principiul respectului fa de normele tehnice i profesionale. Dup punctul 22 s-au introdus unele prevederi suplimentare cu privire la rezolvarea conflictelor de etic i s-au introdus punctele 23, 24 i 25, care cuprind prevederi referitoare la asocierea membrilor, la comportamentul profesionitilor contabili n misiunile de consultan fiscal i detaliaz unele conflicte de interese n activitatea membrilor Corpului. Seciunea 120 Dup punctul 2 s-au introdus unele comentarii privind obiectivitatea.
9
Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a hotrt adoptarea Codului etic internaional al profesionitilor contabili emis de IFAC ca propriul Cod etic naional al profesionitilor contabili, cu notele explicative de mai jos. Codul astfel adoptat este obligatoriu s fie respectat de ctre toi membrii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai i ai asociaiilor profesionale patronate de Corp, n ndeplinirea serviciilor profesionale realizate n Romnia, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2011.
Seciunea 240 Punctele 5-8 nu au aplicabilitate. Seciunea 270 Prevederile acestei seciuni nu au aplicabilitate n Romnia.
C .E .C .C .A .R .
10
Anexa 2
C .E .C .C .A .R .
Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia dorete s atrag atenia tuturor profesionitilor contabili asupra necesitii de a da urmare prezentei Declaraii. 1. CECCAR, n baza Declaraiei privind obligaiile referitoare la Codul etic pentru profesionitii contabili (SMO4 emis de IFAC), are responsabilitatea de a promova norme de nalt conduit profesional i de a se asigura c cerinele etice sunt respectate, iar nerespectarea lor va fi investigat, lundu-se msurile care se cuvin. 2. Misiunea de a pregti cerine etice detaliate aparine Consiliului Superior al CECCAR. 3. Adoptarea cerinelor etice internaionale ale IFAC de ctre CECCAR nu va asigura n mod obligatoriu aplicarea acestor norme de conduit stabilite. De aceea, CECCAR elaboreaz prevederi normative adecvate cerinelor etice aplicabile tuturor misiunilor profesionitilor contabili. 4. CECCAR asigur consultan i ndrumri care s ajute la rezolvarea conflictelor de etic ale profesionitilor contabili. Stabilirea unui compartiment de interpretare/ndrumare/consultan trebuie s aib urmtoarele caracteristici:
11
DECLARAIA CONSILIULUI SUPERIOR AL CECCAR PRIVIND PUNEREA N APLICARE I NSUIREA CERINELOR ETICE
C .E .C .C .A .R .
Pentru a rspunde cerinelor din prezentul paragraf, n cadrul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai funcioneaz Departamentul etic profesional, comisiile de apel i comisiile de disciplin, atribuiile acestora fiind stabilite prin hotrri ale Consiliului Superior. 5. Punerea n aplicare a cerinelor etice va fi susinut de introducerea unui program menit s asigure Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia c membrii individuali cunosc toate cerinele etice i consecinele nerespectrii acestor cerine. Asemenea informaii pot fi comunicate membrilor, individual, prin manuale, publicaii tehnice, reviste profesionale, rapoarte n legtur cu audieri i activiti disciplinare, programe referitoare la pregtirea profesional continu, publicaii, pres financiar i de afaceri i rspunsuri privind cerinele de consultan de la comitetul specific. 6. Profesionitii contabili vor respecta cerinele etice care i privesc, fr s fie nevoie de constrngeri sau sanciuni. n ciuda
12
obiectivele lui i procedurile de funcionare trebuie s fie transparente i promovate larg n rndul membrilor; procedurile de funcionare trebuie s ofere sigurana c se va ine seama numai de ntrebri rezonabile din partea membrilor i c cel care ntreab rspunde pentru formularea clar a faptelor i circumstanelor; cei nsrcinai s ofere consultan trebuie s aib un nivel corespunztor de autoritate i o experien tehnic suficient pentru a acorda asemenea ndrumri; cererile vor fi fcute de obicei pe baz de confidenialitate, iar rezultatele oricror interpretri/consultan/ndrumri pot face obiectul publicrii (fr a da nume), ca modalitate de formare etic pentru toi profesionitii contabili.
acestui fapt se pot produce cazuri n care astfel de cerine sunt ignorate n mod flagrant sau pe care acetia nu le respect din eroare, omisiune sau din lipsa de nelegere a lor. Este n interesul profesiei i al tuturor membrilor ca publicul larg s aib ncredere c nerespectarea cerinelor etice ale profesiei va fi investigat i c, acolo unde este cazul, vor fi luate msuri disciplinare.
C .E .C .C .A .R .
7. Profesionitii contabili trebuie deci s fie pregtii s justifice orice abatere de la cerinele etice. Nerespectarea cerinelor etice sau incapacitatea de a justifica abaterile de la acestea pot constitui abateri profesionale care pot da natere unor aciuni disciplinare. 8. Puterea aciunii disciplinare este stabilit prin reglementrile CECCAR. 9. Msurile disciplinare pot aprea, de obicei, n urma unor probleme ca: nerespectarea normelor generale de baz i specifice aplicabile tuturor misiunilor profesionitilor contabili; nerespectarea regulilor de etic; conduit discreditabil sau dezonorat. 10. Investigaiile disciplinare vor ncepe, de obicei, ca rezultat al unor plngeri; structurile centrale i locale ale Corpului trebuie s ia n consideraie toate plngerile. Investigaiile pot, totui, s fie introduse din oficiu de CECCAR sau de ctre o entitate administrativ, fr s fie fcut o plngere. Investigaiile pot fi fcute verbal sau prin coresponden. Trebuie ntotdeauna ntiinat membrul mpotriva cruia se face plngere, precum i cel care a fcut plngerea. Acolo unde exist o disput se poate ncerca o conciliere, fie prin comisiile de disciplin ale filialelor, fie prin comisiile de arbitraj ale acestora.
13
11. Poate fi oportun s se fac publicitate procedurilor disciplinare i de apel. Astfel sunt informai att membrii, ct i publicul larg. Totui, aspectele de confidenialitate i tipul nclcrilor trebuie s fie luate n consideraie atunci cnd se decide metoda de publicitate.
C .E .C .C .A .R .
14
PARTEA A
APLICAREA GENERAL A CODULUI
Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale
C .E .C .C .A .R .
Seciunea 110 Integritate Seciunea 120 Obiectivitate Seciunea 130 Competen profesional i pruden Seciunea 140 Confidenialitate Seciunea 150 Conduit profesional (profesionalismul)
15
Codul etic naional al profesionitilor contabili
SECIUNEA 100 Introducere i principii fundamentale

100.1 O caracteristic distinctiv a profesiei contabile este asumarea responsabilitii de a aciona n interesul public. Prin urmare, responsabilitatea profesionistului contabil nu se limiteaz exclusiv la satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Acionnd n interesul public, un profesionist contabil trebuie s respecte prezentul Cod i s se conformeze acestuia. Dac unui profesionist contabil i se interzice s se conformeze anumitor pri din prezentul Cod prin lege sau reglementare, profesionistul contabil trebuie s se conformeze tuturor celorlalte pri ale prezentului Cod.
C .E .C .C .A .R .
Necesitatea de a asigura aprarea onoarei i independenei Corpului i de a conferi lucrrilor membrilor si autoritate impune profesionitilor contabili s aib caliti eseniale, cum sunt: tiin, competen i contiin; independen de spirit i dezinteres material; moralitate, probitate i demnitate. Se impune ca fiecare membru al Corpului s fac efortul necesar dezvoltrii acestor caliti i ndeosebi:
(a) s i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile s i ntreasc discernmntul; (b) s acorde fiecrei tranzacii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i fun16
damenta o opinie personal nainte de a face propuneri;

(c) s i exprime opinia fr nicio reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui care l consult i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac este nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate;
C .E .C .C .A .R .
(d) s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii ndatoririlor sale; (e) s considere c independena sa trebuie s i gseasc manifestarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei, cu respectarea integral a dispoziiilor legale i a regulilor stabilite de Corp.
100.2
Prezentul Cod este alctuit din trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale de etic profesional pentru profesionitii contabili i furnizeaz un cadru general conceptual pe care profesionitii contabili trebuie s l aplice pentru: (a) a identifica posibilele ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale; (b) a evalua importana ameninrilor identificate; i
(c) a aplica msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina sau pentru a reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil. Msurile de protecie sunt necesare atunci cnd profesionistul contabil determin c ameninrile nu sunt la nivelul la care o ter parte informat i rezonabil, analiznd
17
toate aspectele i circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil n acel moment, ar putea ajunge la concluzia c nu este compromis conformitatea cu principiile fundamentale. Aceast parte a Codului se aplic tuturor profesionitilor contabili indiferent de statut.
C .E .C .C .A .R .
Un profesionist contabil trebuie s utilizeze judecata profesional atunci cnd aplic acest cadru conceptual general. 100.3 Prile B i C ilustreaz modul n care cadrul general se aplic n anumite situaii. Ele prezint exemple de msuri de protecie adecvate pentru a combate ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De asemenea, se prezint exemple de situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a combate ameninrile i, n consecin, trebuie evitat activitatea sau legtura care genereaz aceste riscuri. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili n practica public. Partea C se adreseaz profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili n practica public pot gsi, de asemenea, ndrumri referitoare la situaiile lor specifice n Partea C. 100.4 Utilizarea cuvntului trebuie n prezentul Cod impune o dispoziie de conformare a profesionistului contabil sau a firmei la prevederea specific n care a fost folosit cuvntul trebuie. n afar de cazul n care prezentul Cod permite o excepie, se impune conformarea.
18
Principii fundamentale 100.5 Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: (a) Integritate s fie drept i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri.
C .E .C .C .A .R .
(b) Obiectivitate s nu permit ca prejudecile, conflictul de interese sau influena nedorit a altor persoane s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri. (c) Competen profesional i pruden s i menin cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul solicitat pentru a se asigura c un client sau un angajator va primi servicii profesionale competente bazate pe ultimele progrese n practic, legislaie i tehnici i s acioneze cu grij i n concordan cu standardele tehnice i profesionale n vigoare. (d) Confidenialitate s respecte caracterul confidenial al informaiilor dobndite n urma legturilor profesionale i de afaceri i, prin urmare, s nu divulge aceste informaii unor tere pri fr a avea autorizarea corespunztoare i specific, excepie fcnd cazul n care are dreptul legal sau profesional sau datoria de a le face publice, i nici s nu le foloseasc n interesul personal al profesionistului contabil sau al unor tere pri. (e) Conduit profesional (profesionalismul) s respecte principalele legi i reglementri i s evite orice aciune care discrediteaz profesia.
19
C .E .C .C .A .R .
Fiecare dintre aceste principii fundamentale este dezbtut n detaliu n Seciunile 110-150. 100.6 Circumstanele n care lucreaz profesionitii contabili pot genera riscuri de conformare la principiile fundamentale. Este imposibil s se defineasc toate situaiile n care pot aprea aceste ameninri i s se specifice aciunea corespunztoare. n plus, natura misiunilor i a ndatoririlor de lucru poate fi diferit i, prin urmare, pot exista diferite tipuri de ameninri care s necesite aplicarea unor anumite msuri de protecie. Astfel, prezentul Cod stabilete cadrul general conceptual care impune profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la adresa conformrii la principiile fundamentale. Abordarea cadrului general conceptual ajut profesionitii contabili s se conformeze dispoziiilor etice din prezentul Cod i s i asume responsabilitatea acionrii n interesul public. Codul adapteaz la circumstane diferite variante care genereaz ameninri la adresa conformrii la principiile fundamentale i care
20
(f) Respect fa de normele tehnice i profesionale profesionistul contabil trebuie s i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grij i cu abilitate instruciunile clientului sau ale patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu independen. n plus, ei trebuie s se conformeze legislaiei relevante i normelor profesionale i tehnice emise de: IFAC, IASB, CECCAR, CAFR.
pot mpiedica un profesionist contabil s ajung la concluzia c o situaie este permis dac nu este interzis n mod expres. 100.7 Atunci cnd un profesionist contabil identific ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale i, pe baza unei evaluri a acestor ameninri, determin faptul c ele nu sunt la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s determine dac sunt disponibile msurile de protecie adecvate i dac pot fi aplicate pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea acestora pn la un nivel acceptabil. La efectuarea acestei determinri, profesionistul contabil trebuie s i exercite judecata profesional i s ia n considerare dac o ter parte rezonabil i informat, care analizeaz toate faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil n acel moment, poate ajunge la concluzia c ameninrile ar putea fi eliminate sau reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, astfel nct s nu se compromit conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie s evalueze orice ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd cunoate sau cnd se poate atepta n mod rezonabil s cunoasc circumstanele sau relaiile care ar putea compromite conformitatea cu principiile fundamentale. La evaluarea importanei unei ameninri, un profesionist contabil trebuie s ia n considerare att factori calitativi, ct i factori cantitativi. La aplicarea cadrului general conceptual, un profesionist contabil poate ntlni situaii n care ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse
21
C .E .C .C .A .R .
100.8 100.9
C .E .C .C .A .R .
100.10 Un profesionist contabil poate nclca n mod neintenionat o prevedere a prezentului Cod. Este posibil ca o asemenea nclcare neintenionat, n funcie de natura i de importana problemei, s nu compromit procesul de conformitate cu principiile fundamentale, cu condiia ca, odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s fie aplicate msurile de protecie necesare. 100.11 Atunci cnd un profesionist contabil ntlnete circumstane neobinuite n care aplicarea unei anumite dispoziii a Codului ar avea drept urmare un rezultat disproporionat sau un rezultat care s nu fie n interesul public, se recomand ca profesionistul contabil s se consulte cu o organizaie membr sau cu reglementatorul relevant. 100.12 Ameninrile pot fi generate de o serie larg de relaii i circumstane. Atunci cnd o relaie sau o circumstan genereaz o ameninare, aceasta ar putea compromite sau poate fi considerat c va compromite conformarea profesionistului contabil la principiile fundamentale. O relaie sau o circumstan poate genera mai multe ame22
pn la un nivel acceptabil, fie din cauz c ameninarea este prea important, fie deoarece nu sunt disponibile msurile de protecie corespunztoare sau acestea nu pot fi aplicate. n astfel de situaii, profesionistul contabil va refuza sau va ntrerupe serviciile profesionale specifice implicate sau, atunci cnd este necesar, va demisiona din misiune (n cazul unui profesionist contabil n practica public) sau din organizaia angajatoare (n cazul unui profesionist contabil angajat).
ninri, iar o ameninare ar putea afecta conformitatea cu mai multe principii fundamentale. Ameninrile se ncadreaz n una sau mai multe dintre urmtoarele categorii: (a) ameninare de interes personal ameninarea ca un interes financiar sau de alt natur s influeneze n mod necorespunztor judecata sau conduita profesionistului contabil;
C .E .C .C .A .R .
(b) ameninare de autoexaminare (autorevizuire) ameninarea ca un profesionist contabil s nu reevalueze corespunztor rezultatele unui raionament anterior sau ale unui serviciu prestat de profesionistul contabil sau de o alt persoan din cadrul firmei profesionistului contabil sau din cadrul organizaiei angajatoare, pe care se va baza contabilul la elaborarea unui raionament ca parte a furnizrii serviciului actual; (c) ameninare de favorizare ameninarea ca un profesionist contabil s promoveze poziia unui client sau a unui angajator pn n punctul n care obiectivitatea profesionistului contabil este compromis; (d) ameninare de familiaritate ameninarea ca, din cauza unei relaii prea lungi sau prea strnse cu un client sau cu un angajator, un profesionist contabil s fie prea ngduitor cu interesele acestora sau cu acceptarea activitii lor; i (e) ameninare de intimidare ameninarea ca un profesionist contabil s fie mpiedicat s acioneze obiectiv din cauza presiunilor reale sau presupuse, inclusiv de ncercrile de a exercita o influen excesiv asupra profesionistului contabil.
23
Prile B i C din prezentul Cod explic modalitatea de generare a acestor categorii de ameninri pentru profesionitii contabili n practica public i respectiv pentru profesionitii contabili angajai. Profesionitii contabili n practica public pot considera c Partea C este important pentru circumstanele lor particulare.
C .E .C .C .A .R .
100.13 Msurile de protecie sunt aciuni sau alte mijloace care pot elimina sau reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil. Ele se grupeaz n dou mari categorii: (a) msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri; i (b) msuri de protecie generate de mediul de lucru. 100.14 Msurile de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri includ, ns nu se limiteaz doar la, urmtoarele: dispoziii privind educaia, instruirea i experiena n vederea accesului n profesie; dispoziii privind formarea profesional continu; reglementri privind guvernarea corporativ; standarde profesionale; monitorizare profesional sau de reglementare i proceduri disciplinare; examinarea extern, de ctre o ter parte autorizat legal, a rapoartelor, a rentabilitii, a comunicrilor sau a informaiilor care au fost realizate de profesionistul contabil.
24
100.15
Prile B i C ale prezentului Cod analizeaz, pe rnd, msurile de protecie din mediul de lucru att pentru profesionitii contabili n practica public, ct i pentru profesionitii contabili angajai.
C .E .C .C .A .R .
sisteme eficiente i bine mediatizate de gestionare a reclamaiilor, care s fie administrate de organizaia angajatoare, de profesie sau de reglementator, care s permit colegilor, angajatorilor i publicului larg s semnaleze comportamentul neprofesional sau neetic; obligaia clar stipulat de a raporta nclcri ale dispoziiilor de etic. 100.17 Unui profesionist contabil i se poate impune s rezolve un conflict n conformarea la principiile fundamentale. 100.18 Atunci cnd se iniiaz un proces de soluionare a unui conflict oficial sau neoficial, urmtoarele aspecte, fie individual, fie mpreun cu alte aspecte, pot fi relevante n procesul de soluionare: (a) fapte importante; (b) problemele de etic implicate; (c) principii fundamentale privind problema disputat; (d) proceduri interne stabilite; i (e) soluii alternative.
25
100.16 Anumite msuri de protecie pot spori posibilitatea de a identifica sau de a nltura un comportament lipsit de etic. Asemenea msuri de protecie, care pot fi generate de profesia contabil, legislaie, reglementri sau de o organizaie angajatoare, includ:
C .E .C .C .A .R .
100.19 n cazul n care o problem genereaz un conflict, cu sau n cadrul unei organizaii, un profesionist contabil trebuie s ia n considerare consultarea cu persoanele din conducerea organizaiei respective, ca, de exemplu, consiliul de directori sau comitetul de audit. Este n interesul profesionistului contabil s se documenteze cu privire la natura acestui aspect i asupra detaliilor referitoare la discuiile care au avut loc sau la deciziile luate n legtur cu acest aspect. 100.20 100.21 n cazul n care un conflict important nu poate fi soluionat, un membru al Corpului poate solicita consiliere profesional din partea structurilor specializate ale Corpului sau a unor avocai. n general, profesionistul contabil poate obine ndrumri pe problemele de etic fr a nclca principiul fundamental al confidenialitii dac aspectul este discutat anonim cu organismul profesional sau cu avocatul sub protecia privilegiului legal. Situaiile n care profesionistul contabil poate lua n considerare obinerea de consiliere legal sunt diferite. De exemplu, cazul n care un profesionist contabil a descoperit o fraud a crei raportare poate duce la nclcarea obligaiei de confidenialitate de ctre profesio26
Dup evaluarea aspectelor tratate, un profesionist contabil trebuie s determine soluia adecvat, n funcie de consecinele fiecrei soluii posibile. Dac aceast problem rmne nerezolvat, profesionistul contabil poate s consulte alte persoane competente din cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare pentru a le solicita ajutorul n obinerea unei soluii.
nistul contabil; profesionistul contabil trebuie s ia n considerare consilierea legal pentru a determina dac exist o dispoziie de raportare. 100.22 n cazul n care conflictul etic nu a fost rezolvat, dup eliminarea tuturor alternativelor relevante, un profesionist contabil trebuie, atunci cnd este posibil, s refuze asocierea cu acea problem care a generat conflictul. n aceste circumstane, profesionistul contabil poate hotr c este necesar s se retrag din misiunea respectiv sau s renune n totalitate la misiune, la firm sau la organizaia angajatoare.
C .E .C .C .A .R .
100.23 Membrii Corpului au dreptul s se grupeze pentru a constitui sindicate profesionale sau asociaii profesionale, potrivit prevederilor legale. (a) n vederea asigurrii unei strnse legturi cu Corpul, gruprile profesionale au obligaia s trimit consiliului filialei pe teritoriul creia i au sediul, n termen de o lun de la data constituirii: o declaraie, prin scrisoare recomandat cu confirmare de primire, cuprinznd numele, prenumele, calitatea i adresa fondatorilor, indicarea sediului social i un exemplar al statutului; n acelai termen, forme i detalii, modificrile aduse celor prevzute la alineatul precedent; declaraia poate fi, de asemenea, depus la sediul consiliului filialei respective, contra unei dovezi de primire. (b) Sindicatele sau asociaiile profesionale trebuie s respecte n mod deosebit:
27
atribuiile consiliilor Corpului i ale celorlalte organe de pe lng aceste consilii, prevzute de Ordonana Guvernului nr. 65/1994, republicat; drepturile i obligaiile membrilor Corpului i ale societilor comerciale recunoscute de Corp, care rezult din reglementrile legale i din Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului i din prezentul Cod.
C .E .C .C .A .R .
De asemenea, o aciune clar, n mod liber disciplinat i orientat ctre binele comun, nu numai al profesiei, dar mai ales al intereselor economice generale ale rii, trebuie s gseasc pe lng consiliile Corpului o larg audien, nelegere i aplicare. (c) n ndeplinirea obligaiilor sale statutare de membru al IFAC, CECCAR se oblig s stimuleze i s patroneze libera asociere a angajailor contabili din economie care nu sunt profesioniti contabili membri ai Corpului, n scopul sprijinirii acestora s i menin i s i dezvolte competenele profesionale prin nsuirea standardelor internaionale de contabilitate, a normelor tehnice i profesionale existente. 100.24 Un profesionist contabil care presteaz servicii profesionale n domeniul fiscalitii este ndreptit s propun cea mai bun soluie n favoarea unui client sau a unui angajator cu condiia ca prestaia s fie efectuat cu competen. n niciun caz nu trebuie s fie diminuate integritatea i obiectivitatea, iar opinia profesionistului contabil trebuie s fie conform legii. Dubiile pot fi rezolvate n favoarea clientului sau a angajatorului dac exist elemente rezonabile pentru soluia respectiv.
28
C .E .C .C .A .R .
Un profesionist contabil care ntreprinde sau asist la pregtirea unei declaraii fiscale trebuie s informeze clientul sau angajatorul c responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd clientului sau angajatorului. Profesionistul contabil trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c declaraia fiscal este corect ntocmit pe baza informaiei primite. Consultana fiscal sau opiniile referitoare la consecina material date clientului ori unui angajator trebuie s fie exprimate sub forma unei scrisori sau ntr-o not n dosarul de lucru. Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat cu nicio declaraie sau comunicare n care exist motiv s se cread c: (a) ar conine o declaraie fals sau neltoare; (b) ar conine declaraii sau informaii furnizate neglijent sau fr nicio cunoatere real a faptului c ele sunt adevrate sau false; sau (c) ar omite sau ar ascunde informaia cerut a fi prezentat i o asemenea omitere sau ascundere poate induce n eroare autoritile fiscale.
29
Un profesionist contabil nu trebuie s dea unui client sau unui angajator asigurarea c declaraia fiscal i consultana n materie fiscal sunt dincolo de orice ndoial. Profesionistul contabil trebuie s se asigure c angajatorul sau clientul este contient de limitele legate de serviciile i consultana fiscal i c nu interpreteaz greit exprimarea opiniei drept o afirmare a existenei unui fapt real.
C .E .C .C .A .R .
Un profesionist contabil, n mod obinuit, se poate baza, n pregtirea unei declaraii fiscale, pe informaia furnizat de client sau angajator, n cazul n care informaia pare rezonabil. Cu toate c nu se cere examinarea sau revizuirea documentelor ori a altor evidene n sprijinirea informaiei, profesionistul contabil trebuie s ncurajeze, atunci cnd este cazul, furnizarea acestor date. n plus, profesionistul contabil: trebuie s foloseasc, atunci cnd este posibil, declaraiile fiscale ale clientului din anii anteriori; este necesar s fac n mod rezonabil verificri, atunci cnd informaia prezentat pare s fie incorect sau incomplet; este ncurajat s fac referiri la registrele i nregistrrile operaiunilor respective. Cnd un profesionist contabil descoper o eroare sau o omisiune n declaraia fiscal a anului anterior (cu care poate s fie asociat sau nu profesionistul contabil) sau c nu s-a completat sau nu s-a nregistrat declaraia fiscal cerut, el trebuie: s l sftuiasc prompt pe client sau angajator n legtur cu eroarea sau omisiunea i s recomande
30
Un profesionist contabil poate pregti declaraiile fiscale implicnd folosirea estimrilor dac o asemenea practic este n general admis sau dac circumstanele date nu permit obinerea de informaii exacte. Atunci cnd sunt folosite estimrile, ele trebuie s fie prezentate n aa fel nct s nu lase impresia c aceste date sunt exacte. Profesionistul contabil trebuie s fie convins c sumele estimate sunt rezonabile n aceast situaie.
informarea autoritilor fiscale. n mod normal, profesionistul contabil nu este obligat s informeze autoritile fiscale, iar acest lucru nu poate fi fcut fr permisiunea clientului sau angajatorului; dac clientul sau angajatorul nu corecteaz eroarea, profesionistul contabil:
C .E .C .C .A .R .
trebuie s informeze clientul sau angajatorul c nu este posibil s lucreze pentru el n legtur cu acea declaraie sau cu alte informaii prezentate autoritilor; i trebuie s ia n consideraie dac continuarea misiunii sale cu clientul sau cu angajatorul este n concordan cu responsabilitile sale profesionale; dac profesionistul contabil ajunge la concluzia c poate fi continuat relaia profesional cu clientul sau cu angajatorul, trebuie luate toate msurile rezonabile pentru a se asigura c eroarea nu este repetat n declaraiile fiscale viitoare; n mprejurarea n care profesionistul contabil a ncetat s mai acioneze pentru client sau pentru angajator, el trebuie s comunice decizia sa clientului sau angajatorului i nu trebuie s dea informaii terilor fr consimmntul clientului sau al angajatorului, cu excepia cazului n care aceasta i se cere prin lege. 100.25 Conformitatea cu principiile fundamentale reglementate de Cod poate fi ameninat i n urmtoarele situaii: 1. Cnd profesionistul contabil presteaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile la care are
31
i calitatea de salariat, indiferent de natura i durata contractului de munc. 2. Cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii profesionistului contabil se afl n raporturi contractuale, ca, de exemplu:
C .E .C .C .A .R .
(a) profesionistul contabil angajat n industrie, comer, educaie etc. sau ntr-o societate de expertiz presteaz servicii profesionale pentru o entitate care se afl n relaie contractual cu angajatorul su; (b) profesionistul contabil angajat ntr-o instituie public presteaz servicii profesionale pentru o entitate cu care instituia se afl n raporturi juridice de drept comercial, fiscal etc. 3. Cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii profesionistului contabil se afl n concuren. 4. Cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau instituii ori persoane fizice, n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul patru inclusiv sau soi ai administratorilor. 5. Cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri n situaia n care exist elemente care atest starea de conflict de interese. Exist conflict de interese n urmtoarele situaii: (a) acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert ntr-o cauz, dac:
32
expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o relaie de munc, de familie, comercial sau de alt natur cu una dintre prile cauzei;
C .E .C .C .A .R .
expertul are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n virtutea funciilor pe care le deine n structurile alese i executive ale Corpului, c n cauza respectiv au existat sau exist litigii n curs la comisia de disciplin sau la alte organe i instane ale Corpului privind un membru al Corpului; (b) acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale aceleiai cauze, cum ar fi: expert n faza de cercetare i n faza de judecat; expert numit ntr-o faz i expert (consilier) al unei pri n alt faz; (c) obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea funciilor i atribuiilor aferente calitii de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei CECCAR; (d) participarea la aciuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n practic public i de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei Corpului, ca, de exemplu:
33
expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii contractuale de orice fel cu una dintre pri n ultimii doi ani;
C .E .C .C .A .R .
judecarea n cadrul comisiei de disciplin a filialei a unor fapte n legtur cu cauze la care au participat n vreun fel, n calitate de liber-profesioniti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplin, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective. 6. Cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri n situaia n care exist elemente care atest starea de incompatibilitate.
34
luarea de hotrri, decizii i semnarea de coresponden n numele filialei sau al comisiei de disciplin, dac n cauza respectiv un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplin a efectuat lucrri sau a participat n vreun fel, n calitate de liber-profesionist contabil;
SECIUNEA 110 Integritate

110.1 Principiul integritii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a fi drepi i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. De asemenea, integritatea implic o abordare corect i ncredere, precum i neutilizarea de o manier imprudent a informaiilor obinute n cursul misiunilor.
C .E .C .C .A .R .
110.2 Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat cu rapoartele, comunicrile sau alte informaii n cazul n care profesionistul contabil consider c aceste informaii: (a) ar conine o declaraie fals sau eronat; (b) ar conine situaii sau informaii furnizate fr suport sau imprudent; sau (c) ar omite sau ar ascunde informaii care trebuie incluse n cazurile n care o asemenea omisiune sau ascundere poate deruta. 110.3 Nu se consider c un profesionist contabil ncalc punctul 110.2 dac profesionistul contabil furnizeaz un raport modificat cu privire la o chestiune inclus la punctul 110.2.
35
SECIUNEA 120 Obiectivitate

120.1 Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a fi impariali, fr idei preconcepute, de a nu se gsi n situaii de conflict de interese sau de incompatibilitate i de a nu-i compromite judecata profesional sau de afaceri n urma unei simpatii, a unui conflict de interese sau a influenei exagerate a altor persoane. Un profesionist contabil se poate confrunta cu situaii care i pot afecta obiectivitatea. Este imposibil s se defineasc i s se prescrie toate situaiile. Un profesionist contabil nu trebuie s presteze un serviciu profesional dac situaia sau relaia influeneaz negativ judecata sa profesional cu privire la serviciul respectiv.
C .E .C .C .A .R .
120.2 120.3 Profesionitii contabili i desfoar activitatea n multe domenii diferite i trebuie s i demonstreze obiectivitatea n mprejurri diferite. Liber-profesionitii contabili realizeaz rapoarte de certificare, presteaz servicii fiscale i alte servicii de consultan managerial. Ali profesioniti contabili angajai ntocmesc situaii financiare fiind subordonai altora, execut serviciile de audit intern i servesc n diferite funcii financiare de conducere din industrie, comer, sectorul public i educaie. De asemenea, unii profesioniti contabili i pregtesc i instruiesc pe cei care aspir s intre n profesie. Indiferent de poziie sau de serviciul prestat, profesionitii contabili trebuie s protejeze integritatea serviciilor profesionale i s menin obiectivitatea n raionamentul profesional.
36
n selecionarea situaiilor i practicilor de care se vor ocupa n mod specific potrivit cerinelor etice legate de obiectivitate trebuie acordat atenia corespunztoare urmtorilor factori: (a) Profesionitii contabili sunt expui unor situaii n care asupra lor se pot exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea. (b) Este practic imposibil s se defineasc i s se descrie toate situaiile n care ar exista aceste posibile presiuni. n stabilirea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot ori par s afecteze obiectivitatea profesionistului contabil trebuie s domine un caracter rezonabil.
C .E .C .C .A .R .
(c) Trebuie evitate relaiile care permit ca idei preconcepute, prtinirea ori influenele altora s ncalce obiectivitatea. (d) Profesionitii contabili au obligaia de a se asigura c personalul angajat pentru serviciile profesionale contabile i-a nsuit principiul obiectivitii.
37
SECIUNEA 130 Competen profesional i pruden

130.1 Principiul competenei profesionale i prudenei impune tuturor profesionitilor contabili urmtoarele obligaii: (a) s menin cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul prevzut pentru a se asigura c un client sau un angajator va primi servicii profesionale competente; i
C .E .C .C .A .R .
(b) s acioneze cu atenia necesar i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale n vigoare n procesul furnizrii de servicii profesionale. 130.2 Serviciul profesional competent impune exercitarea unei judeci solide n utilizarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n realizarea acestui serviciu. Competena profesional poate fi mprit n dou faze distincte: (a) dobndirea competenei profesionale; i (b) meninerea competenei profesionale. 130.3 Meninerea competenei profesionale necesit cunoaterea continu i nelegerea evoluiilor tehnice, profesionale i de afaceri relevante. Dezvoltarea profesional continu i d posibilitatea profesionistului contabil s i dezvolte i s i menin capacitile de a aciona competent n mediul profesional. Prudena implic responsabilitatea de a aciona n concordan cu dispoziiile privind o misiune, cu grij, meticulos i la timp. 130.4
38
130.5
Un profesionist contabil trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c persoanele care lucreaz sub autoritatea profesionistului contabil n calitate de profesionist au o pregtire i o supraveghere corespunztoare. Atunci cnd este cazul, un profesionist contabil trebuie s ntiineze clienii, angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale de limitrile inerente din serviciile respective.
130.6
C .E .C .C .A .R .
39
SECIUNEA 140 Confidenialitate

140.1 Principiul confidenialitii impune tuturor profesionitilor contabili urmtoarele obligaii: (a) s nu divulge n afara firmei sau organizaiei angajatoare informaiile confideniale dobndite n urma unor relaii profesionale i de afaceri, fr a avea autorizarea necesar i adecvat, excepie fcnd cazul n care acesta are dreptul legal sau profesional ori datoria de a le divulga; i (b) s nu foloseasc informaiile confideniale dobndite n urma unor relaii profesionale sau de afaceri n avantajul personal sau n avantajul unor tere pri.
C .E .C .C .A .R .
140.2 Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea chiar i ntr-un mediu social, s fie vigilent fa de posibilitatea unor prezentri neintenionate de informaii, mai ales fa de un asociat de afaceri apropiat sau fa de o rud apropiat sau imediat. Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor prezentate de un potenial client sau angajator. 140.3 140.4 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor din firma sau organizaia angajatoare. Un profesionist contabil trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c personalul subordonat profesio140.5
40
nistului contabil i persoanele de la care primete consultan i asisten respect obligaia pe care profesionistul contabil o are privind confidenialitatea. 140.6 Necesitatea de a se conforma principiului confidenialitii continu i dup ncheierea relaiei dintre un profesionist contabil i un client sau un angajator. n cazul n care un profesionist contabil i schimb serviciul sau are un nou client, profesionistul contabil are dreptul s foloseasc experiena anterioar. Totui, profesionistul contabil nu trebuie s fac uz sau s prezinte informaiile confideniale dobndite sau primite n urma unei relaii profesionale sau de afaceri. Urmtoarele situaii trebuie luate n considerare atunci cnd profesionitilor contabili li se impune sau li se poate impune s prezinte informaii confideniale sau atunci cnd astfel de prezentri de informaii pot fi adecvate: (a) prezentarea este permis prin lege i este autorizat de client sau de angajator; (b) prezentarea este prevzut de lege, de exemplu: (i)
C .E .C .C .A .R .
140.7 pentru a furniza documente sau probe n cursul unor proceduri judiciare; i (ii) pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur eventuale nclcri ale legii; i (c) cnd exist o obligaie profesional sau un drept de a le prezenta, atunci cnd nu este interzis de lege: (i) pentru a se conforma controlului calitii al unei organizaii membre sau al organismului profesional;
41
(ii) pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea organizaiei membre sau a unui organism de reglementare; (iii) pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; sau
C .E .C .C .A .R .
(iv) pentru a se conforma standardelor tehnice i dispoziiilor etice. 140.8 Atunci cnd se stabilete c informaia confidenial poate fi divulgat, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: (a) dac interesele prilor implicate, inclusiv prile tere ale cror interese pot fi afectate, pot fi lezate n cazul n care clientul sau angajatorul este de acord cu prezentarea informaiilor de ctre profesionistul contabil; (b) dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i dac pot fi susinute cu dovezi, n msura n care acest lucru este posibil; cnd situaia implic fapte sau opinii nefondate sau informaii incomplete, trebuie s se recurg la judecata profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac este disponibil; i (c) ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; i (d) dac prile crora li se adreseaz comunicarea sunt beneficiarii adecvai.
42
SECIUNEA 150 Conduit profesional (profesionalismul)

150.1 Principiul conduitei profesionale impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a respecta principalele legi i reglementri i de a evita aciunile despre care profesionistul contabil tie sau ar trebui s tie c pot discredita profesia, organismul profesional sau colegii. Acestea includ aciunile despre care o ter parte rezonabil i informat, care analizeaz toate faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil n acel moment, ar concluziona c afecteaz negativ buna reputaie a profesiei, a organismului profesional sau a colegilor. n marketingul sau promovarea lor i a activitii lor, profesionitii contabili nu trebuie s compromit profesia. Profesionitii contabili trebuie s fie coreci i demni de ncredere i nu trebuie:
C .E .C .C .A .R .
150.2 (a) s aib pretenii exagerate pentru serviciile pe care le pot oferi, pentru calificrile pe care le posed sau pentru experiena pe care au dobndit-o; sau (b) s fac afirmaii defimtoare sau comparaii nefondate cu privire la activitatea altor colegi.
43
C .E .C .C .A .R .
PARTEA B
PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC
C .E .C .C .A .R .
Seciunea 210 Numirea profesional Seciunea 220 Conflicte de interese Seciunea 230 Alte opinii Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remunerare Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate Seciunea 280 Obiectivitate toate serviciile Seciunea 290 Independen misiuni de audit i examinare Seciunea 291 Independen alte misiuni de certificare
45
Seciunea 200 Introducere
SECIUNEA 200 Introducere

200.1 Aceast parte a Codului ilustreaz felul n care cadrul general conceptual coninut n Partea A trebuie aplicat de profesionitii contabili n practica public. Aceast parte nu descrie toate situaiile i relaiile care ar putea fi ntlnite de un profesionist contabil n practica public ce genereaz sau ar putea genera ameninri la adresa conformrii la principiile fundamentale. n consecin, profesionistul contabil n practica public este ncurajat s fie vigilent n aceste situaii i relaii. Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s se angajeze cu bun tiin n orice afacere, ocupaie, sau activitate care afecteaz sau care ar putea afecta integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i care, drept urmare, ar fi incompatibil cu principiile fundamentale.
C .E .C .C .A .R .
200.2 Ameninri i msuri de protecie 200.3 Conformarea la principiile fundamentale poate fi afectat ntr-o gam larg de situaii i relaii. Natura i semnificaia ameninrilor pot diferi n funcie de apariia lor n legtur cu prestarea serviciilor ctre un client de audit i de faptul c acest client de audit este o entitate de interes public, ctre un client de certificare care nu este un client de audit sau ctre un client n afara misiunii de certificare. Ameninrile se mpart n urmtoarele categorii:
46
(a) de interes propriu; (b) de autoexaminare (autocontrol); (c) de favorizare; (d) de familiaritate; i (e) de intimidare.
C .E .C .C .A .R .
Aceste ameninri sunt prezentate n Partea A a prezentului Cod. 200.4 Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de interes propriu pentru un profesionist contabil n practica public includ: un membru al echipei de certificare care are un interes financiar direct ntr-un client de certificare; o firm care depinde excesiv de onorariile totale primite de la un client; un membru al echipei de certificare care are o relaie de afaceri apropiat cu un client de certificare; o firm care este preocupat de posibilitatea pierderii unui client important; un membru al echipei de audit care ncepe negocieri de angajare cu un client de audit; o firm care ncepe un angajament cu onorariu contingent cu privire la o misiune de certificare; un profesionist contabil care descoper o eroare important la evaluarea rezultatelor serviciului profesional anterior prestat de un membru al firmei profesionistului contabil.
47
200.5
Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de autoexaminare (autocontrol) pentru profesionistul contabil n practica public includ: o firm care emite un raport de certificare asupra eficacitii operrii sistemelor financiare dup desemnarea sau implementarea sistemelor;
C .E .C .C .A .R .
o firm care a pregtit datele originale utilizate pentru nregistrrile care fac obiectul unei misiuni de certificare; un membru al echipei de certificare care ocup sau a ocupat recent funcia de director sau funcionar al clientului; un membru al echipei de certificare care este sau a fost recent angajat al clientului de certificare ntr-o poziie n care exercita o influen direct i semnificativ asupra obiectului misiunii; firma care presteaz un serviciu pentru un client de certificare care afecteaz direct obiectul misiunii de certificare. 200.6 Exemplele de circumstane care pot genera o ameninare de favorizare pentru un profesionist contabil n practica public includ: firma care promoveaz aciunile ntr-un client de audit; un profesionist contabil care acioneaz n aprarea unui client de audit n cazul unor litigii sau n rezolvarea disputelor cu tere pri.
48
200.7
Exemplele de circumstane care pot genera o ameninare de familiaritate pentru un profesionist contabil n practica public includ: un membru al echipei misiunii are o rud apropiat sau imediat care ocup funcia de director sau funcionar al clientului;
C .E .C .C .A .R .
un membru al echipei de certificare are o rud apropiat sau imediat care, ca angajat al clientului, este pe poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra obiectului misiunii de certificare; un director sau un funcionar al clientului sau un angajat ntr-o poziie n care exercit o influen direct i semnificativ asupra obiectului misiunii de certificare, care a fost recent partener al misiunii; un profesionist contabil care accept cadouri sau tratament preferenial din partea clientului, cu excepia cazului n care valoarea acestora este nesemnificativ; asocierea de lung durat a unui membru important al echipei de certificare cu clientul de certificare. 200.8 Exemplele de circumstane care pot genera ameninarea de intimidare pentru un profesionist contabil n practica public includ: o firm care este ameninat cu concedierea de clientul certificrii; un client de audit care arat c nu va semna un contract planificat care nu este un contract de certificare
49
cu firma, dac aceasta continu s nu fie de acord cu tratamentul contabil al clientului dintr-o anumit tranzacie; o firm ameninat de ctre client cu litigiul; o firm asupra creia se exercit presiune n vederea diminurii inadecvate a cantitii de munc executat pentru a reduce onorariile;
C .E .C .C .A .R .
un profesionist contabil care se simte presat s fie de acord cu judecata unui angajat al clientului deoarece angajatul are mai mult experien n problema n cauz; un profesionist contabil care este informat de un partener al firmei c promovarea planificat nu va avea loc n afar de cazul n care contabilul este de acord cu tratamentul contabil neadecvat al clientului de audit. 200.9 Msurile de protecie care ar putea elimina sau reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil se mpart n dou mari categorii: (a) msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri; i (b) msuri de protecie n mediul de lucru. Exemple de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementri sunt descrise la punctul 100.14 din Partea A a prezentului Cod. 200.10 Un profesionist contabil n practica public trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru a determi50
C .E .C .C .A .R .
200.11 n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia de la caz la caz. Msurile de protecie din cadrul mediului de lucru cuprind msuri de protecie la nivelul firmei i msuri de protecie specifice misiunii. 200.12 Msurile de protecie din ntreaga firm n cadrul mediului de lucru includ: poziia de conductor al firmei care subliniaz importana respectrii principiilor fundamentale; poziia de conductor al firmei care stabilete preconizarea faptului c membrii echipei de certificare vor aciona n interesul public; politici i proceduri pentru a implementa i monitoriza controlul calitii misiunilor;
51
na cum s abordeze cel mai bine ameninrile care nu se afl la un nivel acceptabil, fie prin aplicarea unor msuri de protecie pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil, fie prin ntreruperea sau refuzarea misiunii respective. Atunci cnd i exercit raionamentul, un profesionist contabil n practica public trebuie s analizeze dac un ter rezonabil i n cunotin de cauz, analiznd toate faptele i circumstanele specifice disponibile unui profesionist contabil n practica public n acel moment, ar ajunge la concluzia c ameninrile ar fi eliminate sau reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, astfel nct conformarea la principiile fundamentale s nu fie compromis. Aceast consideraie va fi afectat de probleme cum ar fi semnificativitatea ameninrii, natura misiunii i structura firmei.
C .E .C .C .A .R .
politici i proceduri interne documentate care prevd respectarea principiilor fundamentale; politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor sau relaiilor dintre firm sau membrii echipei de certificare i clieni; politici i proceduri de monitorizare i, atunci cnd este necesar, gestionarea credibilitii datelor privind veniturile ce provin de la un singur client; utilizarea unor parteneri diferii i a unor echipe de misiune cu linii separate de raportare n vederea prestrii altor servicii n afara celor de certificare pentru un client de certificare; politici i proceduri de interzicere a indivizilor ce nu sunt membri ai echipei de certificare care s influeneze inadecvat rezultatele misiunii; comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei firme, precum i a oricror schimbri ale acestora ctre toi partenerii i personalul profesional, inclusiv instruirea i educarea corespunztoare a acestora n ceea ce privete astfel de politici i proceduri; desemnarea unui membru cu experien al conducerii drept responsabil pentru supravegherea func52
politici documentate privind identificarea ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, evaluarea importanei acestor ameninri i identificarea i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil ameninrile sau, atunci cnd msurile de protecie nu sunt adecvate sau nu pot fi aplicate, ntreruperea sau refuzul misiunii relevante;
ionrii adecvate a sistemului de control al calitii; metode de consiliere a partenerilor i a personalului profesional al clientului certificrii i al entitilor asociate fa de care trebuie s i pstreze independena;
C .E .C .C .A .R .
un mecanism disciplinar de promovare a conformitii cu politicile i procedurile; politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze pe angajai s comunice nivelurilor superioare din cadrul firmei orice problem legat de conformitatea cu principiile fundamentale care i preocup. 200.13 Msurile de protecie specifice misiunii n mediul de lucru includ: angajarea unui profesionist contabil ce nu a fost implicat n prestarea unui serviciu care nu este de certificare s examineze aceast activitate sau s ofere consultan, dup caz; angajarea unui profesionist contabil care nu a fost membru al echipei de certificare pentru examinarea activitii de certificare sau pentru a oferi consultan, dup caz; consultarea unei tere pri independente, cum ar fi un comitet de directori independent, un organism profesional normalizator sau un alt profesionist contabil; discutarea problemelor de etic cu persoanele nsrcinate cu guvernarea clientului;
53
prezentarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernarea clientului a naturii serviciilor prestate i a mrimii onorariilor percepute; implicarea altei firme pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din misiunea de certificare; rotaia personalului cu experien din echipa de certificare.
C .E .C .C .A .R .
200.14 n funcie de natura misiunii, un profesionist contabil n practica public poate, de asemenea, s se bazeze pe msurile de protecie pe care le-a implementat clientul su. Totui, nu este posibil s se bazeze doar pe astfel de msuri de protecie pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Msurile de protecie din cadrul sistemelor i procedurilor clientului certificrii includ urmtoarele situaii: 200.15 clientul impune alte persoane n afara conducerii pentru ratificarea sau aprobarea nominalizrii unei firme care s desfoare misiunea; clientul are angajai competeni, cu experien i cu grad superior, care pot lua decizii manageriale; clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective n mandatarea altor misiuni n afara celor de certificare; clientul deine o structur de guvernare corporativ care asigur o supraveghere corespunztoare i comunicarea informaiilor privind serviciile firmei.
54
SECIUNEA 210 Numirea profesional

Acceptarea clientului
C .E .C .C .A .R .
210.1 nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un profesionist contabil n practica public trebuie s determine dac acceptarea ar genera anumite ameninri asupra conformrii la principiile fundamentale. Ameninrile poteniale la adresa integritii sau conduitei profesionale pot surveni, de exemplu, din elemente puse sub semnul ntrebrii asociate cu clientul (proprietarii si, conducerea sau activitile). 210.2 Problemele clientului care, dac sunt cunoscute, ar putea amenina conformarea la principiile fundamentale includ, de exemplu, implicarea clientului n activiti ilegale (cum ar fi splarea banilor), minciuna sau practici de raportare financiar care pot fi puse sub semnul ntrebrii. 210.3 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le elimina sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: obinerea de cunotine i nelegere privind clientul, proprietarii si, conducerea i pe cei responsabili cu guvernarea i cu activitile de afaceri; sau
55
asigurarea angajrii clientului pentru mbuntirea practicilor de guvernare corporativ sau a controalelor interne. 210.4 Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrilor pn la un nivel acceptabil, un profesionist contabil n practica public trebuie s refuze s intre n relaii cu clientul. Se recomand ca profesionistul contabil n practica public s i revizuiasc periodic deciziile de acceptare a misiunilor repetate pentru acelai client.
C .E .C .C .A .R .
210.5 Acceptarea misiunii 210.6 Principiul fundamental al competenei profesionale i prudenei impune profesionistului contabil n practica public obligaia de a presta numai acele servicii pe care profesionistul contabil n practica public are competena de a le presta. nainte de a accepta o misiune specific la un client, un profesionist contabil n practica public ar trebui s determine dac acceptarea ar genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare generat de interesul personal la adresa competenei profesionale i prudenei apare dac echipa misiunii nu posed sau nu poate dobndi competenele necesare pentru a desfura corect misiunea. Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor identificate i s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau pentru a le 210.7
56
reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie includ: dobndirea unui bagaj de cunotine corespunztor privind natura afacerii clientului, complexitatea operaiunilor sale, dispoziiile specifice misiunii i privind scopul, natura i domeniul de aplicare ale activitii ce urmeaz s fie prestat; dobndirea cunotinelor privind sectoarele industriale relevante sau aspectele-cheie; deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete dispoziiile relevante de raportare i ale organelor de reglementare; alocarea unui personal suficient i cu toate competenele necesare; utilizarea unor experi, atunci cnd este necesar; convenirea unei perioade de timp realiste pentru realizarea misiunii;
C .E .C .C .A .R .
respectarea politicilor i procedurilor de control al calitii elaborate pentru a oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt acceptate numai atunci cnd pot fi realizate cu competen. 210.8 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public intenioneaz s se bazeze pe consilierea sau pe activitatea unui expert, profesionistul contabil n practica public trebuie s evalueze dac aceast ncredere este garantat. Factorii de care trebuie s in cont sunt: reputaia, experiena, resursele disponibile i standardele profesionale i etice aplicabile. Aceste informaii pot fi
57
obinute dintr-o asociere anterioar cu respectivul expert sau din consultarea cu alte pri. Modificarea unei numiri profesionale 210.9 Un profesionist contabil n practica public solicitat pentru a nlocui un alt profesionist contabil n practica public sau care dorete s aplice pentru o misiune deinut n prezent de ctre un alt profesionist contabil n practica public trebuie s stabileasc dac exist motive, profesionale sau de alt natur, pentru a nu accepta misiunea, cum ar fi circumstanele care amenin conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare la adresa competenei profesionale i prudenei dac un profesionist contabil n practica public accept misiunea nainte de a cunoate toate faptele necesare.
C .E .C .C .A .R .
210.10 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana tuturor ameninrilor. n funcie de natura misiunii, acest lucru ar putea presupune comunicarea cu acel contabil existent pentru a determina faptele i circumstanele care stau la baza modificrii propuse, astfel nct profesionistul contabil n practica public s poat decide dac este adecvat s accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca motivele aparente pentru modificarea survenit n misiune s nu reflecte n totalitate faptele i este posibil ca acestea s indice contradicii cu acel contabil existent care s influeneze decizia de a accepta numirea. 210.11 Se vor aplica msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru eliminarea oricror ameninri sau pentru
58
reducerea lor pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: atunci cnd se rspunde la cererile de trimitere a ofertelor, stipularea n ofert c, nainte de acceptarea misiunii, se impune contactul cu contabilul existent, astfel nct s se poat efectua investigaiile cu privire la faptul dac exist sau nu motive profesionale sau de alt natur pentru care numirea s nu fie acceptat; solicitarea contabilului existent de a oferi informaiile cunoscute despre orice fapte sau circumstane care, dup opinia contabilului existent, trebuie s fie luate n considerare de contabilul propus nainte de a decide dac va accepta misiunea; sau obinerea informaiilor necesare din alte surse.
C .E .C .C .A .R .
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, profesionistul contabil n practica public trebuie s refuze misiunea, n afara cazului n care se obin datele necesare prin alte mijloace. 210.12 Unui profesionist contabil n practica public i se poate solicita s preia o activitate complementar sau suplimentar activitii contabilului existent. Astfel de circumstane pot crea ameninri la adresa competenei profesionale i prudenei, ameninri care rezult, de exemplu, din lipsa de informaii sau din informaii incomplete. Importana oricror ameninri trebuie s fie evaluat i trebuie s fie aplicate msuri de protecie,
59
C .E .C .C .A .R .
210.13 Un contabil existent este obligat s respecte confidenialitatea. Dac profesionistului contabil i se permite sau i se impune s discute afacerile unui client cu un contabil propus depinde de natura misiunii i de: (a) obinerea permisiunii clientului de a face acest lucru; sau (b) dispoziiile legale sau etice legate de astfel de comunicri i prezentri de informaii, care pot varia n funcie de jurisdicie. Circumstanele n care profesionistului contabil i se impune sau poate s i se impun s prezinte informaii confideniale sau n care astfel de prezentri pot fi adecvate n alt mod sunt prezentate n Seciunea 140 din Partea A a prezentului Cod. 210.14 Un profesionist contabil n practica public trebuie, n general, s obin permisiunea clientului, de preferat n scris, de a iniia discuiile cu un contabil existent. Odat obinut permisiunea, contabilul existent trebuie s respecte reglementrile legale i de alt natur care guverneaz astfel de cereri. Atunci cnd contabilul existent ofer informaii, acestea trebuie s fie oferite cu
60
atunci cnd este necesar, pentru eliminarea ameninrii sau pentru reducerea acesteia pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este notificarea contabilului existent asupra activitii propuse, ceea ce ar da contabilului existent oportunitatea de a oferi orice informaii relevante necesare desfurrii corespunztoare a activitii.
C .E .C .C .A .R .
61
onestitate i fr ambiguitate. n cazul n care contabilul propus nu reuete s comunice cu contabilul existent, contabilul propus trebuie s ncerce s obin informaii despre orice ameninri posibile prin alte metode, cum ar fi chestionarea prilor tere sau investigaii de fond cu privire la conducerea superioar sau la cei nsrcinai cu guvernarea clientului.
SECIUNEA 220 Conflicte de interese

220.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s ia msuri corespunztoare pentru a identifica circumstanele n care ar putea aprea un conflict de interese. Acest tip de circumstane ar putea genera ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale. De exemplu, o ameninare la adresa obiectivitii poate aprea atunci cnd un profesionist contabil n practica public concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie sau un angajament similar cu un competitor important al clientului. O ameninare la adresa obiectivitii sau confidenialitii poate fi generat i atunci cnd un profesionist contabil n practica public presteaz servicii pentru clieni ale cror interese sunt n conflict sau pentru clieni care au o disput cu privire la aspectul sau la tranzacia n cauz. Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. nainte de acceptarea sau continuarea unei relaii cu un client sau a unei misiuni specifice, profesionistul contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri generate de interesele n afaceri sau de relaiile cu clientul sau cu o ter parte.
C .E .C .C .A .R .
220.2 220.3 n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, aplicarea uneia dintre urmtoarele msuri de protecie este, n general, necesar:
62
(a) notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care ar putea reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; sau (b) notificarea tuturor prilor relevante cu privire la faptul c profesionistul contabil n practica public acioneaz n numele a dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict i obinerea consimmntului acestora de a aciona n consecin; sau
C .E .C .C .A .R .
(c) notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil n practica public nu acioneaz n mod exclusiv pentru niciun client n prestarea serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un sector anume al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea consimmntului clientului de a aciona n consecin. De asemenea, profesionistul contabil trebuie s determine aplicarea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de protecie suplimentare: (a) utilizarea unor echipe distincte ale misiunii; i 220.4 (b) proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o strict separare fizic a unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a datelor); (c) ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de siguran i de confidenialitate;
63
(d) utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de angajai i de partenerii firmei; i (e) examinarea regulat a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu experien care nu este implicat n misiunile relevante ale clienilor.
C .E .C .C .A .R .
220.5 Atunci cnd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau conduita profesional, ameninare care nu poate fi eliminat sau redus pn la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, profesionistul contabil n practica public nu trebuie s accepte o anume misiune sau este necesar s demisioneze din una sau mai multe misiuni care sunt n conflict. Atunci cnd un profesionist contabil n practica public a solicitat consimmntul unui client de a aciona pentru o alt parte (care poate sau nu s fie un client existent) ntr-o problem n care interesele celor doi sunt n conflict, iar acest consimmnt i-a fost refuzat de ctre client, atunci acesta nu trebuie s continue s acioneze n numele uneia dintre prile implicate n problema care d natere unui conflict de interese. 220.6
64
SECIUNEA 230 Alte opinii

230.1 Situaiile n care unui profesionist contabil n practica public i se solicit s ofere o a doua opinie cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, de raportare sau a altor standarde sau principii n anumite circumstane sau n anumite tranzacii de ctre o companie sau o entitate care nu este un client existent, sau n numele acesteia, pot genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare cu privire la competena profesional i la pruden n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie profesionistul contabil existent sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Importana ameninrii va depinde de circumstanele cererii i de alte fapte i declaraii disponibile, relevante pentru exprimarea unui raionament profesional.
C .E .C .C .A .R .
230.2 Atunci cnd i se solicit s ofere o astfel de opinie, un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie pot include obinerea permisiunii clientului de a contacta profesionistul contabil existent, descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei profesionistului contabil existent.
65
230.3
Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea cu acel profesionist contabil existent, un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze dac, n circumstanele date, este adecvat s ofere opinia cerut.
C .E .C .C .A .R .
66
SECIUNEA 240 Onorarii i alte tipuri de remunerare

240.1 Atunci cnd ncepe negocierile privind serviciile profesionale, un profesionist contabil n practica public poate percepe orice onorariu pe care l consider corespunztor. Faptul c un profesionist contabil n practica public percepe un onorariu mai mic dect altul nu este, n sine, neetic. Cu toate acestea, pot exista ameninri privind conformarea la principiile fundamentale care apar din nivelul onorariului perceput. De exemplu, o ameninare a interesului propriu la adresa competenei profesionale i prudenei este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile. Existena i importana unor astfel de ameninri depind de factori cum ar fi nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. Importana oricrei ameninri trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a o elimina sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Msurile de protecie care pot fi aplicate includ:
C .E .C .C .A .R .
240.2 atragerea ateniei clientului cu privire la condiiile misiunii i, n special, cu privire la baza pe care sunt percepute comisioanele i la ce servicii sunt acoperite de comisionul perceput; alocarea timpului i personalului calificat necesare pentru realizarea sarcinii.
67
240.3
C .E .C .C .A .R .
natura misiunii; gama valorilor posibile ale onorariului; baza pentru determinarea onorariului; dac rezultatul tranzaciei este examinat de o ter parte independent. 240.4 Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: un precontract scris cu clientul privind baza de remunerare; prezentarea pentru grupul-int de utilizatori a activitii realizate de profesionistul contabil n practica public i a bazei de remunerare; politici i proceduri de control al calitii; examinarea de ctre o ter parte obiectiv a activitii realizate de profesionistul contabil n practica public.
Comisioanele contingente pentru misiuni de alt natur dect cele de certificare oferite clientului de audit sunt discutate n Seciunea 290 a acestei pri a Codului.
68
Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de alt natur dect cele de certificare. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane, ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale. Ele ar putea genera o ameninare a obiectivitii de ctre interesul propriu. Importana acestor ameninri depinde de factori precum:
SECIUNEA 250 Marketingul serviciilor profesionale

250.1 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public solicit noi misiuni prin publicitate sau prin alte tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de ctre interesul propriu a conformitii cu principiul comportamentului profesional este generat dac serviciile, lucrrile sau produsele sunt promovate ntr-un mod care este inconsecvent cu acest principiu.
C .E .C .C .A .R .
250.2 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s compromit profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul contabil n practica public trebuie s fie onest i loial i nu trebuie: (a) s exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificrilor deinute sau a experienei ctigate; sau (b) s fac referiri compromitoare la comparaii nefundamentate cu activitatea altora. Dac profesionistul contabil n practica public are ndoieli cu privire la caracterul adecvat al unei anumite forme de publicitate sau de promovare, profesionistul contabil n practica public trebuie s se consulte cu organismul profesional.
69
SECIUNEA 260
Cadouri i ospitalitate
260.1 Este posibil ca unui profesionist contabil n practica public sau unei rude apropiate sau imediate a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O astfel de ofert genereaz ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninri ale obiectivitii de ctre interesul propriu sau familiaritate pot fi generate dac este acceptat un cadou din partea unui client; ameninri de intimidare la adresa obiectivitii pot aprea din divulgarea n public a unor astfel de oferte.
C .E .C .C .A .R .
260.2 Importana unor astfel de ameninri depinde de natura, valoarea i interesul din spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist contabil n practica public cadouri i ospitalitate pe care o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, analiznd toi factorii i circumstanele specifice, le-ar considera n mod clar nesemnificative, acesta poate concluziona c oferta este fcut n cursul normal al afacerilor, fr intenia specific de a influena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n astfel de cazuri, profesionistul contabil n practica public poate concluziona, n general, c orice ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale se situeaz la un nivel acceptabil. Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice 260.3
70
msuri de protecie pentru a le elimina sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, un profesionist contabil n practica public nu trebuie s accepte o astfel de ofert.
C .E .C .C .A .R .
71
SECIUNEA 280 Obiectivitate toate serviciile

280.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s aib n vedere atunci cnd ofer orice servicii profesionale dac exist ameninri la adresa conformitii cu principiul fundamental al obiectivitii care rezult din interese ori din relaii cu un client sau cu directori, funcionari sau angajai ai acestuia. De exemplu, o ameninare de familiaritate la adresa obiectivitii poate fi generat de o relaie de familie sau de o relaie apropiat personal sau de afaceri.
C .E .C .C .A .R .
280.2 Un profesionist contabil n practica public ce ofer un serviciu de certificare trebuie s fie independent fa de clientul certificrii. Independena de fapt i de drept este necesar pentru a permite profesionistului contabil n practica public s exprime o opinie i s fie perceput ca exprimnd o concluzie neafectat de erori, de un conflict de interese sau de influena necorespunztoare a altor pri. Seciunile 290 i 291 ofer ndrumri specifice privind dispoziiile legate de independen pentru profesionitii contabili independeni atunci cnd realizeaz o misiune de certificare. Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu profesional va depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de natura activitii pe care profesionistul contabil n practica public o desfoar. 280.3
72
280.4
Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor identificate i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie includ: retragerea din echipa misiunii; proceduri de supraveghere;
C .E .C .C .A .R .
terminarea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea; discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei; discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea clientului. Dac msurile de protecie nu pot elimina sau reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s rezilieze misiunea relevant.
73
SECIUNEA 290 Independen misiuni de audit i examinare

Structura seciunii
C .E .C .C .A .R .
290.2 n anumite circumstane care implic misiuni de audit n care raportul de audit cuprinde o restricie asupra utilizrii i distribuirii i cu condiia s fie ndeplinite anumite condiii, dispoziiile legate de independen din aceast seciune pot fi modificate conform punctelor 290.500-290.514. Modificrile nu sunt permise n cazul unui audit al situaiilor financiare prevzut de lege sau reglementare. n aceast seciune, termenul (termenii): 290.3 Audit, echip de audit, misiune de audit, client de audit i raport de audit cuprind examinarea, echipa de examinare, misiunea de examinare, clientul de examinare i raportul de examinare; i Firm cuprinde firma din reea, cu excepia cazului n care se stipuleaz altfel.
74
290.1
Aceast seciune abordeaz dispoziiile legate de independen pentru misiunile de audit i examinare care sunt misiuni de certificare n care un profesionist contabil n practica public exprim o concluzie asupra situaiilor financiare. Astfel de misiuni cuprind misiuni de audit i examinare pentru raportarea asupra unui set complet de situaii financiare i a unei singure situaii financiare. Dispoziiile legate de independen pentru misiunile de certificare care nu sunt misiuni de audit i examinare sunt tratate n Seciunea 291.
Abordarea independenei de ctre cadrul general conceptual 290.4 n cazul misiunilor de audit, este n interesul public i, prin urmare, prevzut n prezentul Cod, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor i ai firmelor din reea s fie independeni de clienii de audit. Obiectivul prezentei seciuni este acela de a asista firmele i membrii echipelor de audit n aplicarea abordrii cadrului general conceptual descris mai jos pentru realizarea i meninerea independenei.
C .E .C .C .A .R .
290.5 290.6 Independena cuprinde: Independena de spirit Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit judecata profesional i care permite individului s acioneze cu integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. Independena n aparen Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de certificare au fost compromise. 290.7 Abordarea cadrului general conceptual trebuie s fie aplicat de profesionitii contabili pentru:
75
(a) identificarea ameninrilor la adresa independenei; (b) evaluarea importanei ameninrilor identificate; i (c) aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea lor pn la un nivel acceptabil. Atunci cnd un profesionist contabil consider c msurile de protecie corespunztoare nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea lor pn la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine situaia sau relaia care genereaz ameninrile, sau s refuze sau s rezilieze misiunea de audit. Un profesionist contabil trebuie s foloseasc judecata profesional la aplicarea acestui cadru general conceptual.
C .E .C .C .A .R .
290.8 Multe circumstane sau combinri de circumstane diferite pot fi relevante la evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil s se defineasc fiecare situaie care genereaz ameninri la adresa independenei i s se specifice aciunea adecvat. Prin urmare, prezentul Cod stabilete un cadru general conceptual care impune firmelor i membrilor echipelor de audit s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la adresa independenei. Abordarea cadrului general conceptual ajut profesionitii contabili n practic s se conformeze dispoziiilor etice din prezentul Cod. Acesta adapteaz diferite circumstane care genereaz ameninri la adresa independenei i care pot mpiedica un profesionist
76
contabil s ajung la concluzia c o situaie este permis numai dac nu este interzis n mod expres. 290.9 Punctul 290.100 i urmtoarele descriu modalitatea de aplicare a abordrii independenei de ctre cadrul general conceptual. Aceste puncte nu abordeaz toate situaiile i relaiile care genereaz ameninri la adresa independenei. Atunci cnd decide dac accept sau continu o misiune sau dac o anumit persoan poate fi membr a echipei de audit, o firm trebuie s identifice i s evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil, iar decizia este dac s se accepte o misiune sau s se includ o anumit persoan n echipa de audit, firma trebuie s determine dac msurile de protecie sunt disponibile pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea lor pn la un nivel acceptabil. n cazul n care decizia este dac s se continue misiunea, firma trebuie s determine dac msurile de protecie existente continu s fie eficiente pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea lor pn la un nivel acceptabil, sau dac trebuie s fie aplicate alte msuri de protecie, sau dac misiunea trebuie s fie reziliat. Oricare ar fi noile informaii cu privire la ameninarea la adresa independenei care vin n atenia firmei n timpul misiunii, firma trebuie s evalueze importana ameninrilor n conformitate cu abordarea cadrului general conceptual.
C .E .C .C .A .R .
290.10 290.11 n aceast seciune se fac trimiteri la importana ameninrilor la adresa independenei. La evaluarea importanei
77
unei ameninri vor fi luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi. 290.12 n cele mai multe cazuri, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea specific a indivizilor din cadrul firmei pentru aciunile aferente independenei, deoarece responsabilitatea poate diferi n funcie de mrimea, structura i organizarea unei firme. Firmei i se impune de Standardele Internaionale de Control al Calitii s stabileasc politici i proceduri destinate s ofere o certificare rezonabil asupra faptului c independena este meninut atunci cnd este impus de dispoziiile de etic relevante. De asemenea, Standardele Internaionale de Audit impun partenerului misiunii s elaboreze o concluzie privind conformarea la dispoziiile etice care se aplic misiunii respective.
C .E .C .C .A .R .
Reele i firme din reea 290.13 Dac o firm este considerat firm din reea, aceasta trebuie s fie independent de clienii auditului situaiilor financiare ai celorlalte firme din cadrul reelei (n afar de cazul n care prezentul Cod stipuleaz altfel). Dispoziiile privind independena din aceast seciune care se aplic unei firme din reea se aplic oricrei entiti, cum ar fi un cabinet de consultan sau un cabinet de drept profesional care respect definiia unei firme din reea, indiferent dac entitatea respectiv respect sau nu definiia unei firme. Pentru a-i intensifica abilitatea de a presta servicii profesionale, firmele formeaz n mod frecvent structuri mai ample alturi de alte firme sau entiti. Depinde de 290.14
78
C .E .C .C .A .R .
290.15 Aprecierea dac o structur mai ampl este sau nu o reea trebuie s se fac n funcie de probabilitatea ca un ter rezonabil i n cunotin de cauz, care analizeaz toate aciunile i circumstanele specifice, s ajung la concluzia c entitile sunt asociate n aa fel nct exist o reea. Aceast apreciere ar trebui aplicat consecvent n cadrul reelei. 290.16 Cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i are drept obiectiv clar mprirea profitului i a costurilor ntre entitile din cadrul structurii, aceasta este considerat a fi o reea. Totui, mprirea costurilor nesemnificative nu ar duce, ea nsi, la concluzia existenei unei reele. Mai mult, dac mprirea costurilor este limitat numai la acele costuri aferente elaborrii metodologiilor de audit, manualelor sau cursurilor de pregtire, aceasta nu ar duce, ea nsi, la concluzia existenei unei reele. De asemenea, o asociere dintre o firm i o entitate cu care nu se ntreineau alte rapoarte, cu scopul de a presta n comun un serviciu sau de a elabora
79
aciunile i circumstanele specifice dac aceste structuri mai ample formeaz o reea, i nu de faptul c firmele i entitile sunt separate din punct de vedere juridic i distincte. De exemplu, o structur mai ampl poate avea ca obiectiv numai facilitarea ocuprii de locuri de munc, ceea ce nu respect criteriul necesar pentru a constitui o reea. Dimpotriv, o structur mai ampl poate fi orientat ctre cooperare, iar firmele au o denumire de marc comun, un sistem comun de control al calitii sau resurse profesionale semnificative comune i este considerat, prin urmare, a fi o reea.
n comun un produs, nu ar duce la concluzia existenei unei reele. 290.17 Atunci cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i entitile din cadrul structurii dein n comun participaii, control sau gestiune, se consider c aceasta este o reea. Aceasta se poate realiza prin intermediul unui contract sau prin alte mijloace. Atunci cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i entitile din cadrul structurii dein n comun politici i proceduri de control al calitii, se consider c aceasta este o reea. n acest scop, politicile i procedurile comune de control al calitii vor fi cele elaborate, implementate i monitorizate n cadrul structurii mai ample.
C .E .C .C .A .R .
290.18 290.19 Atunci cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i entitile din cadrul structurii dein o strategie de afaceri comun, se consider c aceasta este o reea. Deinerea unei strategii de afaceri comune implic un acord ncheiat ntre entiti cu privire la ndeplinirea unor obiective strategice comune. O entitate nu este considerat a fi o firm din reea dac cooperarea sa cu o alt entitate este orientat numai ctre o aciune comun de a da curs unei cereri de ofert de a presta un serviciu profesional. 290.20 Atunci cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i entitile din cadrul structurii utilizeaz o denumire comun de marc, se consider c aceasta este o reea. Un nume comun de marc include iniialele
80
comune sau o denumire comun. Se consider c o firm utilizeaz un nume comun de marc dac acest nume include, de exemplu, numele comun al mrcii ca parte din sau pe lng numele firmei, atunci cnd un partener al firmei semneaz un raport de audit.
C .E .C .C .A .R .
290.22 Dac o firm vinde o component a cabinetului su, acordul de vnzare precizeaz uneori c, pentru o perioad limitat de timp, aceast component poate continua s utilizeze numele firmei sau un element al acestui nume, dei nu mai are nicio legtur cu firma. n astfel de cazuri, cnd cele dou entiti i pot desfura activitatea purtnd acelai nume, situaia face ca ele s nu aparin unei structuri mai ample care are drept scop cooperarea i deci nu sunt firme din reea. Aceste entiti trebuie s analizeze cu atenie modul n care prezint informaii care s evidenieze c nu sunt firme din reea atunci cnd intr n contact cu pri externe. 290.23 Cnd structura mai ampl are drept scop cooperarea i entitile din cadrul structurii dein n comun o parte semnificativ a resurselor profesionale, se consider c aceasta este o reea. Resursele profesionale includ:
81
290.21
Dei o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume comun de marc drept parte a denumirii firmei, poate prea c aceasta aparine unei reele dac face referire, n materialele sale de birou sau promoionale, la faptul c este membr a unei firme sau a unei asocieri de firme. n consecin, o firm trebuie s analizeze cu atenie modul n care descrie aceast calitate de membru, pentru a evita percepia c aparine unei reele.
sisteme comune care ajut firmele n schimbul de informaii, precum date despre clieni, facturare i nregistrarea timpului; parteneri i personal; departamente tehnice pe care le consult pe marginea unor chestiuni tehnice sau industriale specifice, tranzacii sau evenimente aferente misiunilor de certificare; metodologia de audit sau manualele de audit; i cursuri de pregtire i faciliti.
C .E .C .C .A .R .
290.24 Aprecierea dac resursele profesionale deinute n comun sunt semnificative, i deci dac firmele sunt firme din reea, ar trebui s se fac pe baza aciunilor i circumstanelor relevante. Cnd resursele deinute n comun sunt limitate la metodologii sau manuale comune de audit, fr a se efectua vreun schimb de personal, de clieni sau de informaii de pia, este puin probabil ca resursele deinute n comun s fie considerate drept semnificative. Acelai lucru se aplic unei aciuni comune de pregtire. Dac, totui, resursele deinute n comun implic schimbul de personal sau de informaii, de exemplu, dac exist angajai care sunt retrai din fondul de personal rulant sau dac este nfiinat un departament tehnic comun n cadrul structurii mai ample care s furnizeze firmelor din cadrul structurii informaii tehnice pe care ele trebuie s le respecte, este mai probabil ca un ter rezonabil i n cunotin de cauz s ajung la concluzia c resursele deinute n comun sunt semnificative.
82
Entiti de interes public 290.25 Seciunea 290 cuprinde prevederi suplimentare ce reflect mrimea interesului public n anumite entiti. n sensul prezentei seciuni, entitile de interes public sunt: (a) toate entitile cotate; i
C .E .C .C .A .R .
(b) orice entitate (a) definit prin reglementare sau legislaie drept entitate de interes public sau (b) pentru care este impus prin reglementare sau legislaie auditarea desfurat n conformitate cu aceleai dispoziii legate de independen care se aplic auditului entitilor cotate. Aceste reglementri pot fi promulgate de orice reglementator relevant, inclusiv de un reglementator de audit. 290.26 Firmele i organismele membre sunt ncurajate s determine abordarea entitilor suplimentare sau a anumitor categorii de entiti, cum ar fi entitile de interes public, deoarece au un numr mare i o gam larg de pri interesate. Factorii care trebuie luai n considerare sunt: natura ntreprinderii, cum ar fi deinerea de active n calitate fiduciar pentru un numr mare de pri interesate. Exemplele pot include instituiile financiare, cum ar fi bncile i companiile de asigurare, i fondurile de pensii; mrimea; i numrul angajailor. Entiti afiliate 290.27 n cazul unui client de audit care este o entitate cotat, trimiterile la un client de audit din aceast seciune
83
C .E .C .C .A .R .
Cei nsrcinai cu guvernarea 290.28 Chiar dac nu se prevede n Cod, n standardele aplicabile de audit, n legi sau reglementri, este ncurajat comunicarea periodic ntre firm i cei nsrcinai cu guvernarea clientului de audit cu privire la relaii i la alte aspecte care ar putea, dup prerea firmei, s influeneze n mod rezonabil independena. O astfel de comunicare d posibilitatea celor nsrcinai cu guvernarea (a) s analizeze judecata firmei la identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa independenei, (b) s analizeze caracterul adecvat al msurilor de protecie aplicate pentru eliminarea sau reducerea lor pn la un nivel acceptabil i (c) s ntreprind aciunea adecvat. O astfel de abordare poate fi deosebit de util n cazul ameninrilor de intimidare i de familiaritate. Documentare 290.29 Documentarea ofer probe de judecat a profesionistului contabil pentru elaborarea concluziilor privind con84
cuprind entitile afiliate ale clientului (n afar de cazul n care se stipuleaz altfel). Pentru toi ceilali clieni de audit, trimiterile la un client de audit din aceast seciune includ entitile afiliate asupra crora clientul are control direct sau indirect. Atunci cnd echipa de audit cunoate sau are motive s cread c o relaie sau o situaie care implic o alt entitate afiliat a clientului este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de audit trebuie s includ acea entitate afiliat atunci cnd identific i evalueaz ameninrile la adresa independenei i cnd aplic msurile de protecie corespunztoare.
formarea la dispoziiile legate de independen. Absena documentrii nu este un factor determinant dac o firm a analizat un anume aspect i nici dac este independent. Profesionistul contabil trebuie s i documenteze concluziile privind conformarea la dispoziiile legate de independen i fondul oricror discuii relevante care susin aceste concluzii. Prin urmare:
C .E .C .C .A .R .
(a) atunci cnd sunt prevzute msuri de protecie pentru reducerea unei ameninri pn la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i msurile de protecie implementate sau aplicate ce reduc ameninarea pn la un nivel acceptabil; i (b) atunci cnd o ameninare a impus o analiz semnificativ pentru a se determina dac msurile de protecie au fost necesare i profesionistul contabil a ajuns la concluzia c nu sunt necesare, deoarece ameninarea a fost deja redus pn la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i raionamentul concluziei. Perioada misiunii 290.30 Independena fa de clientul de audit este prevzut att n timpul perioadei misiunii, ct i n perioada acoperit de situaiile financiare. Perioada misiunii ncepe atunci cnd echipa de audit ncepe s presteze servicii de audit. Perioada misiunii se sfrete atunci cnd se emite raportul de audit. Atunci cnd misiunea este de natur
85
repetitiv, ea se sfrete odat cu notificarea fcut de oricare dintre pri c relaia profesional s-a ncheiat sau odat cu emiterea raportului final de audit. 290.31 Atunci cnd o entitate devine client de audit n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare asupra crora firma i exprim o opinie, firma trebuie s determine dac sunt generate ameninri la adresa independenei de ctre:
C .E .C .C .A .R .
relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar naintea acceptrii misiunii de audit; sau serviciile anterioare prestate ctre clientul de audit. 290.32 Dac a fost prestat un alt serviciu n afara celui de certificare ctre clientul de audit n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte ca echipa de audit s nceap s efectueze servicii de audit, i serviciul nu este permis n timpul perioadei misiunii de audit, firma trebuie s evalueze orice ameninare la adresa independenei generat de serviciul respectiv. Dac ameninarea nu se afl la un nivel acceptabil, misiunea de audit trebuie acceptat numai dac se aplic msuri de protecie pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea acestora pn la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie cuprind: neincluderea personalului care a prestat alt serviciu n afara celui de certificare ca membru al echipei de audit;
86
existena unei examinri a activitii de audit i a activitii n afara certificrii realizate de un profesionist contabil; sau angajarea unei alte firme pentru evaluarea rezultatelor altui serviciu n afara certificrii sau a unei alte firme care s presteze din nou alt serviciu n afara certificrii n msura necesar pentru a-i da posibilitatea de a-i asuma rspunderea pentru acel serviciu.
C .E .C .C .A .R .
Fuziuni i achiziii 290.33 Atunci cnd, ca urmare a unei fuziuni sau achiziii, o entitate devine o entitate afiliat a unui client de audit, firma trebuie s identifice i s evalueze interesele anterioare i actuale i relaiile cu entitatea afiliat care, lund n considerare msurile de protecie disponibile, i-ar putea afecta independena i, prin urmare, capacitatea de a continua misiunea de audit dup data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei. 290.34 Firma va lua msurile necesare pentru a termina, pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, orice interese actuale sau relaii care nu sunt permise conform prezentului Cod. Totui, dac un astfel de interes actual sau relaie nu poate fi terminat() n mod rezonabil pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, de exemplu, din cauz c entitatea afiliat nu este capabil ca pn la data intrrii n vigoare s efectueze o tranziie ordonat ctre un alt furnizor de servicii n afara celor de certificare prestate de firm, firma trebuie s evalueze ameninarea generat de un astfel de interes sau de o astfel de relaie. Cu ct este mai important ameninarea,
87
cu att va fi mai mult compromis obiectivitatea firmei i aceasta va fi incapabil s-i continue activitatea ca auditor. Importana ameninrii va depinde de urmtorii factori: natura i importana interesului sau relaiei; natura i importana relaiei cu entitatea afiliat (de exemplu, dac entitatea afiliat este o filial sau o societate-mam); i durata de timp n care se poate termina n mod rezonabil interesul sau relaia. Firma trebuie s discute cu cei nsrcinai cu guvernarea motivele pentru care interesul sau relaia nu poate fi terminat() n mod rezonabil pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i evaluarea importanei ameninrii.
C .E .C .C .A .R .
290.35 Dac cei nsrcinai cu guvernarea solicit ca firma s i continue activitatea ca auditor, firma trebuie s fac acest lucru numai dac: (a) interesul sau relaia se va termina de ndat ce este posibil i, n toate cazurile, ntr-un interval de ase luni de la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei; (b) orice persoan care are un astfel de interes sau o astfel de relaie, inclusiv unul/una care a aprut din prestarea unui alt serviciu n afara celui de certificare care nu ar fi permis conform prezentei seciuni, nu va fi membru al echipei misiunii de audit sau persoana responsabil cu examinarea controlului calitii misiunii; i
88
(c) msurile de tranziie adecvate vor fi aplicate, dup caz, i discutate cu cei nsrcinai cu guvernarea. Exemplele de msuri de tranziie cuprind: realizarea unei examinri de ctre un profesionist contabil a activitii de audit sau a altei activiti n afara certificrii, dup caz;
C .E .C .C .A .R .
numirea unui profesionist contabil, care nu face parte din firm, care s i exprime opinia asupra situaiilor financiare i s efectueze o examinare echivalent cu examinarea controlului calitii misiunii; sau angajarea unei alte firme pentru evaluarea rezultatelor altui serviciu n afara celui de certificare sau numirea unei alte firme care s presteze din nou alt serviciu n afara certificrii n msura n care este necesar pentru a-i da posibilitatea s i asume responsabilitatea pentru serviciul respectiv. 290.36 Se poate ca firma s-i fi finalizat o mare parte din activitatea sa de audit nainte de data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i s fie capabil s finalizeze procedurile de audit rmase ntr-o perioad scurt de timp. n astfel de situaii, dac cei nsrcinai cu guvernarea solicit firmei s finalizeze auditul continund n acelai timp interesul sau relaia identificat() la punctul 290.33, firma trebuie s fac acest lucru numai dac: (a) a evaluat importana ameninrii generate de un astfel de interes sau de o astfel de relaie i a discutat evaluarea cu cei nsrcinai cu guvernarea;
89
(b) se conformeaz dispoziiilor de la punctul 290.35 subpunctele (b) i (c); i (c) nceteaz s fie auditor odat cu emiterea raportului de audit. 290.37 Atunci cnd abordeaz interesele i relaiile anterioare i actuale acoperite de punctele 290.33-290.36, firma trebuie s determine dac, chiar n situaia n care sunt respectate toate dispoziiile, interesele i relaiile genereaz ameninri care rmn att de importante nct este compromis obiectivitatea i, n acest caz, firma trebuie s nceteze s fie auditor.
C .E .C .C .A .R .
290.38 Profesionistul contabil trebuie s documenteze orice interese sau relaii acoperite de punctele 290.34 i 290.36 care nu vor fi terminate pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i motivele pentru care acestea nu au fost terminate, msurile de tranziie aplicate, rezultatele discuiei cu cei nsrcinai cu guvernarea i raionamentul conform cruia interesele anterioare i actuale nu genereaz ameninri care rmn att de importante nct compromit obiectivitatea. Alte consideraii 290.39 Ar putea exista ocazii n care are loc o nclcare involuntar a prezentei seciuni. Dac apare o astfel de nclcare involuntar, n general se consider c nu compromite independena, cu condiia ca firma s aib politici i proceduri adecvate de control al calitii, echivalente cu cele prevzute de Standardele Internaionale de Control al Calitii, pentru meninerea independenei, i ca, odat
90
descoperit, nclcarea s fie corectat prompt, aplicndu-se msurile de protecie necesare pentru eliminarea oricror ameninri sau pentru reducerea acestora pn la un nivel acceptabil. Firma trebuie s determine dac va discuta problema cu cei nsrcinai cu guvernarea.
C .E .C .C .A .R .
290.100 Punctele 290.102-290.231 descriu circumstanele specifice i relaiile care genereaz sau care pot genera ameninri la adresa independenei. Punctele descriu ameninrile poteniale generate i msurile de protecie adecvate pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil i identific anumite situaii n care nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil. Punctele nu descriu toate circumstanele i relaiile care genereaz sau pot genera o ameninare la adresa independenei. Firma i membrii echipei de audit trebuie s evalueze implicaiile unor circumstane i relaii similare, dar diferite i s determine dac pot fi aplicate msuri de protecie, incluznd msurile de protecie de la punctele 200.12-200.15, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile la adresa independenei sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. 290.101 Punctele 290.102-290.126 cuprind trimiteri la pragul de semnificaie al unui interes financiar, al unui mprumut sau al unei garanii sau la importana unei relaii de afaceri. n scopul determinrii dac un astfel de interes este important pentru o persoan, poate fi luat n
91
Aplicarea abordrii independenei de ctre cadrul general conceptual
consideraie valoarea net combinat a persoanei respective i a rudelor sale imediate. Interese financiare 290.102 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit poate genera o ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri generate depind de: (a) rolul persoanei care deine interesul financiar, (b) dac interesul financiar este direct sau indirect i (c) pragul de semnificaie al interesului financiar. 290.103 Interesele financiare pot fi deinute printr-un intermediar (de exemplu, un mijloc, o proprietate sau un fond colectiv() de investiii). Determinarea dac astfel de interese financiare sunt directe sau indirecte va depinde de faptul dac proprietarul beneficiar deine sau nu controlul asupra mijlocului de investiii sau capacitatea de a-i influena deciziile de investiii. Atunci cnd exist control asupra mijlocului de investiii sau capacitatea de a-i influena deciziile de investiii, prezentul Cod definete interesul financiar drept un interes financiar direct. n schimb, atunci cnd proprietarul beneficiar nu deine controlul asupra mijlocului de investiii sau capacitatea de a-i influena deciziile de investiii, prezentul Cod definete interesul financiar drept un interes financiar indirect. 290.104 Dac un membru al echipei de audit, un membru al familiei imediate a acestuia sau o firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important n clientul de audit, ameninarea de interes propriu
92
C .E .C .C .A .R .
C .E .C .C .A .R .
290.105 Dac un membru al echipei de audit are o rud apropiat despre care membrul echipei de audit tie c are un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important n clientul de audit, o ameninare de interes propriu este generat. Importana ameninrii va depinde de urmtorii factori: natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda apropiat; i pragul de semnificaie al interesului financiar al rudei apropiate. Importana ameninrii trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: ruda apropiat s cedeze, ct mai curnd posibil, tot interesul financiar sau o parte suficient dintr-un interes financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie important; s existe un profesionist contabil care s examineze activitatea membrului echipei de audit; sau s fie eliminat persoana respectiv din echipa de audit.
93
generat va fi att de important nct nu ar exista msuri de protecie care s o poat reduce pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, niciunul dintre urmtorii nu trebuie s aib un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important n clientul de audit: un membru al echipei de audit; o rud imediat a acestuia; sau firma.
C .E .C .C .A .R .
290.107 Deinerea de ctre planul de pensii al unei firme a unui interes financiar direct sau indirect important la un client de audit genereaz o ameninare de interes propriu. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru eliminarea ameninrii sau pentru reducerea acesteia pn la un nivel acceptabil. 290.108 Dac ali parteneri din biroul n care activeaz partenerul misiunii n legtur cu misiunea de audit sau rudele imediate ale acestora dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important n clientul de audit, ameninarea de interes propriu generat ar putea fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici astfel de parteneri, nici rudele lor imediate nu trebuie s dein astfel de interese financiare ntr-un asemenea client de audit. 290.109 Biroul n care activeaz partenerul misiunii n legtur cu misiunea de audit nu este n mod necesar biroul
94
290.106 Dac un membru al echipei de audit, o rud apropiat a acestuia sau o firm are un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important ntr-o entitate care are un interes care controleaz n clientul de audit, iar clientul este important pentru entitate, ameninarea de interes propriu generat este att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, niciunul dintre urmtorii nu trebuie s aib un astfel de interes financiar: un membru al echipei de audit; o rud imediat a acestuia; i firma.
cruia i este desemnat partenerul. Astfel, atunci cnd partenerul misiunii este localizat ntr-un alt birou fa de cel al celorlali membri ai echipei de audit, trebuie s se foloseasc judecata profesional pentru a se determina n care birou activeaz partenerul n legtur cu acea misiune.
C .E .C .C .A .R .
290.110 Dac ali parteneri i angajaii din conducere care furnizeaz alte servicii n afara celor de audit pentru un client de audit, cu excepia celor a cror implicare este minim, sau rudele imediate ale acestora dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important n clientul de audit, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici personalul de acest fel i nici rudele imediate ale acestuia nu trebuie s dein astfel de interese financiare ntr-un asemenea client de audit. 290.111 Spre deosebire de punctele 290.108 i 290.110, deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit de ctre o rud imediat (a) a unui partener localizat n biroul n care partenerul misiunii activeaz n legtur cu misiunea de audit sau (b) a unui partener sau angajat al conducerii care furnizeaz alte servicii n afara celor de audit pentru clientul de audit este considerat c nu compromite independena dac interesul financiar este primit ca urmare a drepturilor de angajare ale membrului familiei imediate (de exemplu, prin planuri de pensii sau de opiuni pe aciuni) i dac, atunci cnd este necesar, sunt aplicate msurile de protecie pentru eliminarea oricrei ameninri la adresa independenei sau pentru reducerea ei pn la un nivel acceptabil. Totui, atunci cnd ruda
95
imediat are sau obine dreptul de a ceda interesul financiar sau, n cazul unei opiuni pe aciuni, dreptul de a exercita opiunea, trebuie ca interesul financiar s fie cedat sau s se renune la el ct mai curnd posibil. 290.112 Poate fi generat o ameninare de interes personal dac firma sau un membru al echipei de audit are un interes financiar ntr-o entitate i un client de audit are, de asemenea, un interes financiar n acea entitate. Totui, independena nu este compromis dac respectivele interese sunt lipsite de importan, iar clientul de audit nu poate exercita o influen semnificativ asupra entitii. Dac un astfel de interes este semnificativ pentru oricare dintre pri, iar clientul de audit poate exercita o influen semnificativ asupra entitii, nu este disponibil nicio msur de protecie pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s aib un astfel de interes, iar orice persoan cu un astfel de interes trebuie, nainte de a deveni membru al echipei de audit: (a) s cedeze interesul;
C .E .C .C .A .R .
(b) s cedeze o parte suficient din interes astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ. 290.113 O ameninare de interes propriu, de familiaritate sau de intimidare poate fi generat dac un membru al echipei de audit, sau o rud imediat a acelui membru, sau firma are un interes financiar ntr-o entitate atunci cnd un director, funcionar sau proprietar care controleaz clientul de audit este i deintorul unui interes financiar n acea entitate. Existena i importana oricrei ameninri vor depinde de urmtorii factori:
96
rolul profesionistului n cadrul echipei de audit; dac proprietatea entitii este deinut strict sau n general; dac interesul confer investitorului capacitatea de a controla sau de a influena n mod semnificativ entitatea; i pragul de semnificaie al interesului financiar.
C .E .C .C .A .R .
Importana oricrei ameninri trebuie s fie evaluat i trebuie s fie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: eliminarea membrului echipei de audit cu interes financiar din echipa de audit; sau angajarea unui profesionist contabil care s examineze activitatea membrului echipei de audit. 290.114 Dac o firm, sau un membru al unei echipe de audit, sau o rud imediat a acelui membru deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important ntr-un client de audit n calitate de administrator, acest lucru genereaz o ameninare de interes propriu. n mod similar, o ameninare de interes propriu este generat atunci cnd (a) un partener din biroul n care partenerul misiunii activeaz n legtur cu auditul, (b) ali parteneri i angajai ai conducerii care furnizeaz alte servicii n afara celui de certificare pentru clientul de audit, cu excepia celor a cror implicare este minim, sau (c) rudele lor imediate dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important n clientul de
97
audit n calitate de administrator. Un astfel de interes nu trebuie s fie deinut dect n cazul n care: (a) nici administratorul, nici ruda imediat a administratorului, nici firma nu sunt beneficiarii fiduciei; (b) interesul deinut de fondul de investiii n clientul de audit nu este important pentru fiducie; (c) fiducia nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului de audit; i
C .E .C .C .A .R .
(d) administratorul, o rud imediat a administratorului sau firma nu poate influena n mod semnificativ o decizie n privina investiiei care implic un interes financiar n clientul de audit. 290.115 Membrii echipei de audit trebuie s determine dac o ameninare de interes propriu este generat de orice interese financiare cunoscute n clientul de audit deinute de alte persoane care includ: parteneri i angajai profesioniti ai firmei, n afara celor la care s-a fcut referire mai sus, sau membrii familiilor lor imediate; i persoane cu relaii personale strnse cu un membru al echipei de audit. Dac aceste interese genereaz o ameninare de interes personal depinde de urmtorii factori: structura de raportare, de funcionare i de organizare a firmei; i natura relaiei dintre persoan i membrul echipei de audit.
98
Importana oricrei ameninri trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind:
C .E .C .C .A .R .
excluderea membrului echipei de audit din orice proces important de luare a deciziilor cu privire la misiunea de audit; sau angajarea unui profesionist contabil care s examineze activitatea membrului echipei de audit. 290.116 Dac o firm, sau un partener, sau un angajat al firmei, sau o rud imediat a acelei persoane primete un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important ntr-un client de audit, de exemplu, pe cale de motenire, drept cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, i un astfel de interes nu este permis conform prezentei seciuni, atunci: (a) dac interesul este primit de ctre firm, interesul financiar trebuie s fie cedat imediat sau trebuie s fie cedat o sum suficient dintr-un interes financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie important; (b) dac interesul este primit de un membru al echipei de audit sau de o rud imediat a acestuia, persoana care a primit interesul financiar trebuie s cedeze imediat interesul financiar sau trebuie s fie cedat o sum suficient dintr-un interes financiar indirect,
99
eliminarea membrului echipei de audit care are relaii personale din echipa de audit;
astfel nct interesul rmas s nu mai fie important; sau (c) dac interesul este primit de o persoan care nu este membru al echipei de audit sau de o rud imediat a acesteia, interesul financiar trebuie s fie cedat ct mai curnd posibil sau trebuie s fie cedat o sum suficient dintr-un interes financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie important. n funcie de cedarea interesului financiar trebuie s se fac o determinare dac sunt necesare msuri de protecie.
C .E .C .C .A .R .
290.117 Atunci cnd are loc o nclcare involuntar a dispoziiilor prezentei seciuni care este legat de un interes financiar ntr-un client de audit, aceasta se consider c nu compromite independena dac: (a) firma a stabilit politici i proceduri care prevd notificarea prompt ctre firm a oricror nclcri ce rezult din cumprarea, motenirea sau achiziia de orice fel a unui interes financiar n clientul de audit; (b) aciunile de la punctul 290.116 literele (a)-(c) sunt considerate a fi aplicabile; i (c) firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce orice ameninare rmas pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: angajarea unui profesionist contabil care s examineze activitatea membrului echipei de audit; sau excluderea membrului echipei de audit din orice proces important de luare a deciziilor cu privire la misiunea de audit.
100
Firma trebuie s determine dac va discuta problema cu cei nsrcinai cu guvernarea. mprumuturi i garanii 290.118 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat() de un membru al echipei de audit, sau de o rud imediat a acelei persoane, sau de o firm de la un client de audit care este o banc sau o instituie similar poate genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul sau garania nu se face conform procedurilor, termenilor i condiiilor normale de mprumut, este generat o ameninare de interes propriu care este att de important nct nu exist msuri de protecie care ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici membrul echipei de audit, nici ruda imediat a acestuia, nici firma nu trebuie s accepte un astfel de mprumut sau o astfel de garanie. 290.119 Dac un mprumut ctre o firm a unui client de audit care este o banc sau o instituie similar se face pe baza unor proceduri, termeni i condiii normale de mprumut i este important pentru clientul de audit sau pentru firma care primete mprumutul, poate fi posibil s se aplice msuri de protecie pentru a reduce ameninarea de interes propriu pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este angajarea unui profesionist contabil dintr-o firm din reea care nu este implicat n audit i nici n primirea mprumutului pentru examinarea activitii. 290.120 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat() de la un client de audit care este o banc sau o instituie
101
C .E .C .C .A .R .
C .E .C .C .A .R .
290.121 Dac firma, sau un membru al echipei de audit, sau o rud imediat a acestuia accept un mprumut de la sau are un mprumut garantat de un client de audit care nu este o banc sau o instituie similar, ameninarea generat de interesul personal este att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil, dect dac mprumutul sau garania este lipsit() de importan att pentru (a) firm sau membrul echipei de audit i ruda sa imediat, ct i (b) pentru client. 290.122 n mod similar, dac firma, sau un membru al echipei de audit, sau o rud imediat a acestuia face sau garanteaz un mprumut ctre un client de audit, ameninarea de interes personal generat este att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil, dect dac mprumutul sau garania este lipsit() de importan att pentru (a) firm sau membrul echipei de audit i ruda sa imediat, ct i (b) pentru client. 290.123 Dac o firm, sau un membru al echipei de audit, sau o rud imediat a acestuia are depozite sau un cont de brokeraj care este o banc, un broker sau o instituie similar, nu se genereaz o ameninare la adresa independenei
102
similar de ctre un membru al echipei de audit sau de o rud imediat a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa independenei dac mprumutul sau garania se face pe baza unor proceduri, termeni i condiii normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile pe cas, descoperitul de cont, mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit.
dac depozitul sau contul este deinut n condiii comerciale normale. Relaii de afaceri 290.124 O relaie strns de afaceri ntre o firm, sau un membru al echipei de audit, sau o rud imediat a acestuia i clientul de audit rezult dintr-o relaie comercial sau dintr-un interes financiar comun i poate duce la ameninri de interes personal i de intimidare. Urmtoarele sunt exemple de astfel de relaii: deinerea unui interes financiar ntr-o asociere n participaie cu un client al certificrii sau cu un proprietar care controleaz, director, funcionar sau cu alt persoan care ocup o funcie de conducere pentru acel client; angajamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului i pentru a comercializa pachetul cu trimitere la ambele pri; i
C .E .C .C .A .R .
angajamente privind distribuia sau comercializarea n conformitate cu care firma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor clientului, sau clientul acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor firmei. Cu excepia cazului n care interesul financiar nu este important, iar relaia este n mod clar nesemnificativ pentru firm, pentru client sau pentru conducerea acestuia, ameninarea generat ar fi att de important nct
103
nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, n afar de cazul n care interesul financiar nu este important i relaia de afaceri este nesemnificativ, relaia de afaceri nu trebuie nceput sau trebuie redus pn la un nivel nesemnificativ sau terminat.
C .E .C .C .A .R .
n cazul unui membru al echipei de audit, n afar de cazul n care interesul financiar este lipsit de importan, iar relaia este nesemnificativ pentru acel membru, acesta trebuie eliminat din echipa de audit. Dac relaia de afaceri este ntre o rud imediat a unui membru al echipei de audit i clientul de audit sau conducerea acestuia, importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. 290.125 O relaie de afaceri care implic deinerea unui interes de ctre firm, sau de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud imediat a acestuia ntr-o entitate deinut strict, atunci cnd clientul sau directorul sau funcionarul clientului sau orice alt grup deine de asemenea un interes n acea entitate, nu genereaz ameninri la adresa independenei dac: (a) relaia de afaceri nu este important pentru firm, pentru membrul echipei de audit sau ruda sa imediat i pentru client; (b) interesul financiar este nesemnificativ pentru investitor sau grupul de investitori; i
104
(c) interesul financiar nu confer investitorului sau grupului de investitori capacitatea de a controla entitatea deinut strict. 290.126 Cumprarea de bunuri i servicii de la un client de audit de ctre firm, sau de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud imediat a acestuia nu genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei dac tranzacia se ncadreaz n cursul normal al afacerii i se desfoar n condiii obiective. Cu toate acestea, astfel de tranzacii pot fi de o asemenea natur sau magnitudine nct s genereze o ameninare de interes propriu. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Asemenea msuri de protecie ar putea include: eliminarea sau reducerea magnitudinii tranzaciei; sau ndeprtarea individului din echipa de audit.
C .E .C .C .A .R .
Relaii familiale i personale 290.127 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de audit i un director, un funcionar sau anumii angajai (n funcie de rolul acestora) ai clientului de audit pot duce la ameninri generate de interesul personal, de familiaritate sau de intimidare. Existena i importana acestor ameninri vor depinde de un numr de factori, inclusiv de responsabilitile individului referitoare la misiunea de audit, de rolul membrului familiei sau al
105
altei persoane n cadrul companiei clientului i de gradul de apropiere al relaiei. 290.128 Atunci cnd o rud imediat a unui membru al echipei de audit este: (a) director sau funcionar al clientului de audit; sau
C .E .C .C .A .R .
(b) un angajat aflat pe poziia de a exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, sau a fost ntr-o astfel de poziie n orice perioad acoperit de misiune sau de situaiile financiare, ameninrile la adresa independenei pot fi reduse pn la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea individului din echipa de audit. Gradul de apropiere al relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la adresa independenei pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, nicio persoan care are o astfel de relaie nu va fi membru al echipei de audit. 290.129 Pot aprea ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud imediat a unui membru al echipei de audit este angajat ntr-un post de unde poate exercita o influen semnificativ asupra poziiei financiare, performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale clientului. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: poziia pe care o deine ruda imediat; i rolul profesionistului din echipa de audit. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru
106
a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie cuprind: eliminarea persoanei din echipa de audit; sau structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei sale imediate.
C .E .C .C .A .R .
290.130 Pot aprea ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de audit este: (a) director sau funcionar al clientului de audit; sau (b) un angajat aflat ntr-o poziie de unde poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda sa apropiat; poziia pe care o deine ruda apropiat; i rolul profesionistului din echipa de audit. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie cuprind: eliminarea persoanei din echipa de audit; sau structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate.
107
C .E .C .C .A .R .
natura relaiei dintre membrul echipei de audit i persoana respectiv; poziia pe care o deine persoana n cadrul clientului; i rolul profesionistului din echipa de audit. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie cuprind: eliminarea persoanei din echipa de audit; sau structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea persoanei cu care profesionistul are o relaie apropiat. 290.132 Ameninrile generate de interesul personal, de familiaritate sau de intimidare pot fi determinate de o relaie
108
290.131 Ameninrile la adresa independenei sunt generate atunci cnd un membru al echipei de audit are o relaie strns cu o persoan care nu este o rud imediat sau apropiat, dar care este un director, un funcionar sau un angajat aflat pe o poziie de unde poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie. Un membru al echipei de audit care are o astfel de relaie trebuie s se consulte, n conformitate cu politicile i procedurile firmei. Importana ameninrilor va depinde de factori precum:
C .E .C .C .A .R .
natura relaiei dintre partenerul sau angajatul firmei i directorul sau funcionarul sau angajatul clientului; interaciunea partenerului sau angajatului firmei cu echipa de audit; poziia partenerului sau angajatului n cadrul firmei; i poziia pe care o deine individul n cadrul clientului. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: structurarea responsabilitilor partenerului sau angajatului pentru a reduce orice potenial influen asupra misiunii de audit; sau angajarea unui profesionist contabil care s examineze activitatea relevant de audit efectuat.
109
personal sau de familie ntre (a) un partener sau un angajat al firmei care nu este membru al echipei de audit i (b) un director sau un funcionar al clientului de audit sau un angajat aflndu-se n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie. Partenerii i angajaii firmei care au astfel de relaii trebuie s se consulte n conformitate cu politicile i procedurile firmei. Existena i importana oricrei ameninri vor depinde de factori precum:
290.133 Atunci cnd are loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni legat de relaiile familiale i personale, se consider c nu compromite independena dac: (a) firma a stabilit politici i proceduri care prevd notificarea prompt a firmei cu privire la orice nclcri care rezult din schimbri n statutul de angajare al rudelor apropiate sau imediate sau alte relaii personale care genereaz ameninri la adresa independenei; (b) nclcarea neintenionat are legtur cu o rud imediat a unui membru al echipei de audit care ocup poziia de director sau funcionar al clientului de audit sau care se afl pe o poziie de unde poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie, iar profesionistul contabil este eliminat din echipa de audit; i (c) firma aplic alte msuri de protecie atunci cnd este necesar pentru a reduce orice ameninare rmas pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: (i) angajarea unui profesionist contabil care s examineze activitatea membrului echipei de audit;
C .E .C .C .A .R .
(ii) excluderea profesionistului relevant din orice proces de luare a deciziilor legate de misiune. Angajarea la un client de audit 290.134 Ameninrile generate de familiaritate sau de intimidare pot aprea dac un director sau un funcionar al clien110
tului de audit sau un angajat aflat pe o poziie de unde poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie a fost membru al echipei de audit sau partener al firmei.
C .E .C .C .A .R .
290.135 Dac un fost membru al echipei de audit sau partener al firmei s-a alturat clientului de audit ntr-o astfel de poziie i rmne o legtur semnificativ ntre firm i individ, ameninarea generat este att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, independena este considerat compromis dac un fost membru al echipei de audit sau partener al firmei se altur clientului de audit ca director sau funcionar sau ca angajat pe o poziie de unde poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie, n afar de cazul n care: (a) persoana nu are dreptul la beneficii sau la pli din partea firmei, exceptnd situaia n care acestea se fac n conformitate cu angajamente fixe predeterminate, iar suma datorat persoanei nu este important pentru firm; i (b) persoana nu mai particip sau nu mai pare s participe la afacerile firmei sau la activitile profesionale ale acesteia. 290.136 Dac un fost membru al echipei de audit sau partener al firmei s-a alturat clientului de audit ntr-o astfel de poziie i nu rmne nicio legtur semnificativ ntre
111
firm i individ, existena i importana ameninrilor de familiaritate i de intimidare vor depinde de factori precum: poziia pe care a ocupat-o persoana la client; orice implicare pe care o are persoana n echipa de audit;
C .E .C .C .A .R .
perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost membru al echipei de audit sau partener al firmei; i poziia anterioar a persoanei n cadrul echipei de audit sau n cadrul firmei, de exemplu, dac persoana a fost responsabil cu meninerea unui contact periodic cu conducerea clientului sau cu cei nsrcinai cu guvernarea. Importana oricror ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: modificarea planului de audit; desemnarea persoanelor din echipa de audit care au suficient experien n legtur cu persoana care s-a alturat clientului; sau angajarea unui profesionist contabil care s examineze activitatea fostului membru al echipei de audit. 290.137 Dac un fost partener al firmei s-a alturat anterior unei entiti care ocup o astfel de poziie i entitatea devine
112
ulterior client de audit al firmei, importana oricrei ameninri la adresa independenei trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil.
C .E .C .C .A .R .
eliminarea persoanei din echipa de audit; sau o revizuire a oricror judeci efectuate de persoana respectiv atunci cnd fcea parte din echipa de audit. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.139 Ameninrile de familiaritate sau de intimidare sunt generate atunci cnd un partener-cheie de audit se altur clientului de audit care este o entitate de interes public n calitate de: (a) director sau funcionar al entitii; sau (b) angajat aflat pe o poziie de unde poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor
113
290.138 O ameninare de interes propriu este generat atunci cnd un membru al echipei de audit particip la misiunea de audit cunoscnd faptul c membrul echipei de audit se va altura sau se poate altura clientului n viitor. Politicile i procedurile firmei trebuie s impun membrilor echipei de audit s notifice firma atunci cnd ncep negocierile de angajare cu clientul. La primirea unei astfel de notificri, importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind:
contabile sau a situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie. Independena va fi considerat compromis, exceptnd cazul n care, dup ce partenerul a ncetat s mai fie un partener-cheie de audit, entitatea de interes public a emis situaii financiare auditate care acoper o perioad de cel puin dousprezece luni i partenerul nu a fost membru al echipei de audit care a efectuat auditul acelor situaii financiare.
C .E .C .C .A .R .
290.140 O ameninare de intimidare este generat atunci cnd persoana care a fost n conducerea superioar sau partener al conducerii (director executiv sau echivalentul acestuia) se altur unui client de audit care este o entitate de interes public ca (a) angajat aflat pe o poziie de unde poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare ale entitii sau (b) director sau funcionar al entitii. Independena va fi considerat compromis, exceptnd cazul n care au trecut dousprezece luni de cnd persoana a fost n conducerea superioar sau partener al conducerii (director executiv sau echivalentul acestuia). 290.141 Independena nu este considerat compromis atunci cnd, ca urmare a unei combinri de ntreprinderi, un fost partener-cheie de audit sau o persoan care a fost anterior n conducerea superioar sau partener al conducerii se afl pe poziia descris la punctele 290.139 i 290.140 i: (a) poziia nu a fost ocupat n cadrul combinrii de ntreprinderi;
114
(b) orice beneficii sau pli datorate fostului partener din partea firmei au fost decontate n ntregime, n afar de cazul n care au fost efectuate n conformitate cu angajamente fixe predeterminate i orice sum datorat partenerului nu este important pentru firm;
C .E .C .C .A .R .
(c) fostul partener nu mai particip sau pare s nu mai participe la afacerile firmei sau la activitile profesionale ale acesteia; i (d) poziia deinut de fostul partener la clientul de audit este discutat cu cei nsrcinai cu guvernarea. Numiri temporare de personal 290.142 mprumutul de personal de ctre o firm unui client de audit poate genera o ameninare de autorevizuire. O asemenea asisten poate fi acordat, dar numai pentru o scurt perioad de timp, iar personalul firmei nu trebuie s fie implicat n: prestarea de servicii, n afara celor de certificare, care nu ar fi permise de aceast seciune; sau asumarea responsabilitilor conducerii. n toate cazurile, clientul de audit trebuie s fie responsabil de conducerea i supravegherea activitilor personalului mprumutat. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina sau pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind:
115
realizarea unei examinri suplimentare a activitii desfurate de personalul mprumutat; neacordarea de responsabiliti personalului mprumutat pentru nicio funcie sau activitate desfurat de personal pe perioada numirii temporare de personal; sau
C .E .C .C .A .R .
neincluderea personalului mprumutat ca membru al echipei de audit. Servicii recente la un client de audit 290.143 Ameninrile generate de interesul propriu sau de familiaritate pot aprea dac un membru al echipei de audit a ocupat recent poziia de director, funcionar sau angajat al clientului de audit. Aceasta este situaia n care, de exemplu, un membru al echipei de audit trebuie s evalueze elementele situaiilor financiare pentru care membrul echipei de audit a ntocmit evidenele contabile n timp ce se afla la client. 290.144 Dac, n perioada acoperit de raportul de audit, un membru al echipei de audit a ocupat poziia de director sau funcionar al clientului de audit sau a fost angajat pe o poziie de unde putea exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma urmeaz s i exprime o opinie, ameninarea generat este att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. n consecin, astfel de persoane nu trebuie s fie numite n echipa de audit.
116
C .E .C .C .A .R .
poziia deinut de persoana respectiv la client; perioada care a trecut de cnd persoana a plecat de la client; i rolul profesionistului n cadrul echipei de audit. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este conducerea unei revizuiri a activitii desfurate de persoana respectiv ca membru al echipei de audit. Angajarea ca director sau ca funcionar la clientul de audit 290.146 Dac un partener sau un angajat al firmei lucreaz n calitate de director sau de funcionar la clientul de audit,
117
290.145 Ameninrile de interes propriu, de autorevizuire sau de familiaritate pot fi generate dac, nainte de perioada acoperit de raportul de audit, un membru al echipei de audit a ocupat poziia de director sau funcionar al clientului de audit sau a fost angajat pe o poziie de unde putea exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma urma s i exprime o opinie. De exemplu, astfel de ameninri sunt generate dac o decizie luat sau o activitate desfurat de persoana respectiv n perioada anterioar, atunci cnd era angajat la client, trebuie s fie evaluat n perioada actual ca parte a misiunii actuale de audit. Existena i importana oricror ameninri vor depinde de factori precum:
ameninrile generate de autorevizuire i de interesul propriu sunt att de importante nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, niciun partener sau angajat nu trebuie s ocupe poziia de director sau de funcionar al unui client de audit.
C .E .C .C .A .R .
290.147 Postul de secretar al companiei are diferite implicaii n diferite jurisdicii. ndatoririle pot fi administrative, precum administrarea personalului i pstrarea nregistrrilor i evidenelor companiei, pn la ndatoriri diverse, precum asigurarea c firma se conformeaz reglementrilor sau furnizarea de consultan cu privire la probleme de guvernare corporativ. n general se consider c aceast poziie implic un grad apropiat de asociere cu entitatea. 290.148 Dac un partener sau un angajat al firmei este secretarul companiei pentru un client de audit, ameninrile generate de autorevizuire i de favorizare sunt, n general, att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce pn la un nivel acceptabil. Spre deosebire de punctul 290.146, atunci cnd aceast practic este permis n mod specific i cu condiia ca toate deciziile relevante s fie luate la nivelul conducerii, ndatoririle i activitile trebuie s se limiteze la cele de rutin i de natur administrativ, ca, de exemplu, ntocmirea minutelor i pstrarea rapoartelor legale. n aceste situaii, importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil.
118
C .E .C .C .A .R .
Colaborarea pe termen lung a personalului din conducere (inclusiv rotaia partenerilor) cu un client de audit Prevederi generale 290.150 Ameninrile de interes propriu i de familiaritate sunt generate prin utilizarea aceluiai personal din conducere n echipa de audit pentru o perioad lung de timp. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: perioada n care persoana respectiv a fost membru al echipei de audit; rolul persoanei n echipa de audit; structura firmei; natura misiunii de audit; dac echipa de conducere a clientului s-a schimbat; i dac natura sau complexitatea problemelor contabile i de raportare ale clientului s-a schimbat. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind:
119
290.149 Serviciile administrative de rutin care ajut la munca de secretariat a companiei sau activitatea de consultan referitoare la problemele administrative de secretariat ale companiei nu genereaz, n general, ameninri la adresa independenei, cu condiia ca echipa managerial a clientului s fie cea care ia toate deciziile relevante.
rotaia personalului de conducere din echipa de audit; angajarea unui profesionist contabil care nu a fost membru al echipei de audit s examineze activitatea personalului din conducere; sau
C .E .C .C .A .R .
Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.151 Cu privire la auditul unei entiti de interes public, o persoan nu trebuie s fie un partener-cheie de audit pentru o perioad mai lung de apte ani. Dup aceast perioad, persoana respectiv nu trebuie s fie membru al echipei misiunii sau partener-cheie de audit pentru clientul respectiv pe o perioad de nc doi ani. n aceast perioad, persoana nu trebuie s participe la auditarea entitii, s efectueze controlul calitii misiunii, s se consulte cu echipa misiunii sau cu clientul cu privire la probleme tehnice sau specifice pentru domeniul respectiv, la tranzacii sau evenimente sau s influeneze n alt mod rezultatul misiunii. 290.152 Spre deosebire de punctul 290.151, partenerii-cheie de audit a cror continuitate este deosebit de important pentru calitatea auditului pot, n cazuri rare, din cauza unor situaii neprevzute care nu se afl sub controlul firmei, s activeze nc un an n echipa de audit, att timp ct ameninarea la adresa independenei poate fi eliminat sau redus pn la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie. De exemplu, partenerul-cheie de audit poate rmne n echipa de audit pentru nc un
120
revizuiri periodice interne sau externe independente ale calitii misiunii.
an cel mult n situaiile n care, din cauza unor evenimente neprevzute, nu a fost posibil rotaia prevzut, datorit unei boli grave a partenerului vizat al misiunii. 290.153 Colaborarea pe termen lung a altor parteneri cu un client de audit care este o entitate de interes public genereaz ameninri de familiaritate i de interes propriu. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: perioada n care partenerul respectiv a colaborat cu clientul de audit;
C .E .C .C .A .R .
rolul, dac este cazul, al persoanei respective n echipa de audit; i natura, frecvena i extinderea interaciunilor persoanei cu conducerea clientului sau cu cei nsrcinai cu guvernarea. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: rotaia partenerului din echipa de audit sau ncetarea n alt mod a colaborrii partenerului cu clientul de audit; sau revizuiri periodice interne sau externe independente ale calitii misiunii. 290.154 Atunci cnd un client de audit devine o entitate de interes public, perioada de timp n care persoana respectiv a fost angajat la clientul de audit ca partener-cheie de audit nainte ca acesta s devin o entitate de interes
121
C .E .C .C .A .R .
290.155 Atunci cnd o firm are doar civa angajai care dein cunotinele i experiena necesare pentru a servi drept partener-cheie de audit la auditarea unei entiti de interes public, rotaia partenerilor-cheie de audit poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. Dac un reglementator independent din jurisdicia relevant a furnizat o excepie de la rotaia partenerilor n astfel de situaii, o persoan poate rmne partener-cheie de audit pentru mai mult de apte ani, n conformitate cu aceast reglementare, cu condiia ca reglementatorul independent s fi specificat msuri de protecie alternative care s fie aplicate, cum ar fi o examinare periodic extern independent. Prestarea altor servicii n afara celor de certificare pentru clienii de audit 290.156 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor lor de audit o gam de alte servicii n afara celor de certificare
122
public trebuie s fie luat n considerare la determinarea plasrii n timp a rotaiei. Dac persoana a fost angajat la clientul de audit ca partener-cheie de audit pe o perioad de cinci ani sau mai puin de cnd clientul a devenit o entitate de interes public, persoana respectiv poate fi angajat n continuare la client n aceast calitate nainte de rotaia din echip pe o perioad de apte ani minus numrul de ani care au trecut deja de la angajare. Dac persoana a fost angajat la clientul de audit ca partener-cheie de audit pe o perioad de ase ani sau mai mult de cnd acesta a devenit entitate de interes public, partenerul poate continua angajarea n aceast calitate pentru cel mult nc doi ani nainte de rotaia misiunii.
ce sunt compatibile cu abilitile i expertiza lor. Prestarea altor servicii n afara celor de certificare poate totui s genereze ameninri la adresa independenei firmei sau a membrilor echipei de audit. Ameninrile generate sunt cel mai adesea ameninri de autorevizuire, de interes propriu i de favorizare.
C .E .C .C .A .R .
290.157 Noile tendine din domeniul afacerilor, evoluia pieelor financiare i schimbrile din tehnologia informaiilor mpiedic realizarea unei liste complete a celorlalte servicii n afara certificrii care ar putea fi prestate pentru un client de audit. Atunci cnd ndrumrile specifice unui alt serviciu n afara certificrii nu sunt incluse n aceast seciune, cadrul general conceptual trebuie aplicat la evaluarea situaiilor speciale. 290.158 nainte ca firma s accepte o misiune de a oferi alte servicii n afara certificrii ctre un client de audit trebuie s se fac o determinare dac prestarea de astfel de servicii genereaz sau nu o ameninare la adresa independenei. La evaluarea importanei oricrei ameninri generate de un anumit serviciu n afara certificrii, trebuie s se acorde atenie oricrei ameninri despre care echipa de audit consider c ar putea fi generat prin prestarea de alte servicii conexe n afara certificrii. Dac este generat o ameninare care nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, nu trebuie s se presteze alt serviciu n afara certificrii. 290.159 Prestarea anumitor servicii n afara certificrii pentru un client de audit poate genera o ameninare la adresa independenei care s fie att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un
123
C .E .C .C .A .R .
290.160 O firm poate presta alte servicii n afara certificrii care altfel ar fi limitate, conform prezentei seciuni, ctre urmtoarele entiti afiliate ale clientului de audit: (a) o entitate care nu este client de audit, dar care are control direct sau indirect asupra clientului de audit; (b) o entitate care nu este client de audit, dar care are un interes financiar n acel client, dac entitatea are o influen semnificativ asupra clientului i interesul n acel client este important pentru o astfel de entitate; sau (c) o entitate care nu este client de audit, dar care se afl sub control comun cu clientul de audit, dac este rezonabil s se concluzioneze c (a) serviciile nu genereaz o ameninare de autorevizuire deoarece rezultatele lor nu sunt supuse procedurilor de audit i (b) orice ameninri care sunt generate prin prestarea unor astfel de servicii sunt eliminate sau reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie.
124
nivel acceptabil. Totui, prestarea neintenionat a unui astfel de serviciu unei entiti afiliate, divizii sau cu privire la un element distinct din situaiile financiare ale unui astfel de client este considerat a nu fi compromitoare pentru independen dac toate ameninrile au fost reduse pn la un nivel acceptabil prin angajamente pentru acea entitate afiliat, divizie sau element distinct din situaiile financiare care vor fi auditate de o alt firm sau atunci cnd o alt firm presteaz din nou acel serviciu n afara certificrii n msura necesar pentru a putea s-i asume responsabilitatea respectivului serviciu.
290.161 Un alt serviciu n afara certificrii prestat unui client de audit nu compromite independena firmei atunci cnd clientul devine o entitate de interes public dac: (a) serviciul n afara certificrii prestat anterior se conformeaz prevederilor prezentei seciuni ce se refer la clienii de audit care nu sunt entiti de interes public;
C .E .C .C .A .R .
(b) serviciile care nu sunt permise conform prezentei seciuni pentru clienii de audit care sunt entiti de interes public sunt terminate nainte sau atunci cnd este posibil dup ce clientul devine o entitate de interes public; i (c) firma aplic msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina sau pentru a reduce pn la un nivel acceptabil orice ameninri la adresa independenei care rezult din serviciul respectiv. Responsabilitile conducerii 290.162 Conducerea unei entiti desfoar numeroase activiti pentru administrarea acesteia conform intereselor prilor interesate ale entitii. Nu este posibil s se specifice fiecare activitate care intr n responsabilitatea conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic conducerea i orientarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire la achiziia, desfurarea i controlul resurselor umane, financiare, fizice i necorporale. 290.163 Dac o activitate reprezint responsabilitatea conducerii depinde de circumstane i impune exercitarea
125
judecii. Exemplele de activiti care sunt n general considerate o responsabilitate a conducerii cuprind: stabilirea politicilor i a orientrii strategice; orientarea i asumarea responsabilitii aciunilor angajailor entitii;
C .E .C .C .A .R .
decizia privind ce recomandri realizate de firm sau de alte pri tere s fie implementate; asumarea responsabilitii pentru ntocmirea i prezentarea corect a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general aplicabil de raportare financiar; i asumarea responsabilitii pentru proiectarea, implementarea i meninerea controlului intern. 290.164 Activitile de rutin i administrative sau care implic probleme neimportante sunt, n general, considerate a nu constitui responsabilitatea conducerii. De exemplu, execuia unei tranzacii neimportante care a fost autorizat de conducere sau monitorizarea datelor pentru completarea rapoartelor legale i consilierea unui client de audit cu acele date se consider a nu intra n responsabilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consultan i de recomandri pentru asistarea conducerii n delegarea responsabilitilor sale nu nseamn asumarea unei responsabiliti din partea conducerii. 290.165 Dac o firm ar trebui s i asume o responsabilitate a conducerii pentru un client de audit, ameninrile ar fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea elimina sau reduce pn la un nivel ac126
autorizarea tranzaciilor;
C .E .C .C .A .R .
290.166 Pentru evitarea riscului asumrii unei responsabiliti a conducerii atunci cnd furnizeaz alte servicii n afara certificrii pentru un client de audit, firma trebuie s se asigure c un membru al conducerii este responsabil cu elaborarea judecilor i cu luarea deciziilor importante care constituie responsabilitatea conducerii, evalund rezultatele serviciului i acceptnd responsabilitatea aciunilor care trebuie ntreprinse ca urmare a rezultatelor serviciului. Aceasta reduce riscul ca firma s fac involuntar judeci sau s ia decizii n numele conducerii. Riscul este redus n continuare atunci cnd firma ofer clientului posibilitatea de a face judeci i de a lua decizii pe baza unei analize obiective i transparente i a prezentrii problemelor. ntocmirea evidenelor contabile i a situaiilor financiare Prevederi generale 290.167 Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea corect a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general aplicabil de raportare financiar. Aceste responsabiliti cuprind:
127
ceptabil. De exemplu, decizia recomandrilor care s fie implementate de firm va genera ameninri de autorevizuire i de interes propriu. Mai mult, asumarea unei responsabiliti a conducerii genereaz o ameninare de familiaritate, deoarece firma devine prea apropiat de opiniile i interesele conducerii. Prin urmare, firma nu trebuie s i asume o responsabilitate a conducerii pentru un client de audit.
stabilirea sau schimbarea intrrilor n registru sau determinarea clasificrilor pentru conturi sau tranzacii; i ntocmirea sau schimbarea documentelor-surs sau a datelor iniiale electronic sau sub alt form, scond n eviden existena tranzaciei (de exemplu, ordine de cumprare, evidene pentru timpul pltit i ordine pentru clieni).
C .E .C .C .A .R .
290.168 Prestarea ctre un client de audit a unor servicii contabile i de inere a evidenelor contabile, cum ar fi ntocmirea evidenelor contabile sau a situaiilor financiare, genereaz o ameninare de autoexaminare (autocontrol) atunci cnd firma auditeaz ulterior situaiile financiare. Servicii de evaluare Prevederi generale 290.175 O evaluare cuprinde emiterea ipotezelor cu privire la evoluiile viitoare, aplicarea anumitor metodologii i tehnici i combinarea acestora n scopul calculrii unei anumite valori sau unei serii de valori pentru un activ, pentru o datorie sau pentru o afacere n totalitatea ei. 290.176 Prestarea serviciilor de evaluare pentru un client de audit poate genera o ameninare de autorevizuire. Existena i importana oricrei ameninri vor depinde de factori cum ar fi: dac evaluarea va avea un efect important asupra situaiilor financiare;
128
msura n care clientul este implicat n determinarea i aprobarea metodologiei de evaluare i n alte probleme semnificative de judecat; disponibilitatea metodologiilor stabilite i a orientrilor profesionale;
C .E .C .C .A .R .
fiabilitatea i extinderea datelor existente; gradul de dependen de evenimentele viitoare de o natur care ar putea genera o volatilitate semnificativ inerent pentru valorile implicate; extinderea i claritatea prezentrilor de informaii n situaiile financiare. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: angajarea unui profesionist contabil care nu a fost implicat n prestarea serviciului de evaluare s examineze auditul sau activitatea de evaluare prestat; sau ncheierea de angajamente astfel nct personalul care furnizeaz astfel de servicii s nu participe la misiunea de audit. 290.177 Unele evaluri nu implic un grad semnificativ de subiectivitate. Aceasta este situaia n care ipotezele existente
129
pentru evalurile care implic metodologii standard sau stabilite, gradul de subiectivitate inerent al elementului respectiv;
fie sunt stabilite prin lege sau reglementare, fie sunt acceptate pe scar larg i atunci cnd tehnicile i metodologiile care trebuie utilizate se bazeaz pe standarde general acceptate sau prescrise de lege sau reglementare. n astfel de cazuri, rezultatele unei evaluri efectuate de dou sau mai multe pri nu par a fi substanial diferite.
C .E .C .C .A .R .
290.178 Dac unei firme i se solicit s efectueze o evaluare pentru a asista un client de audit n legtur cu obligaiile sale de raportare fiscal sau n scopul planificrii fiscale, iar rezultatele evalurii nu vor avea un efect direct asupra situaiilor financiare, se aplic prevederile cuprinse la punctul 290.191. Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public 290.179 n cazul unui client de audit care nu este o entitate de interes public, dac serviciul de evaluare are un efect important asupra situaiilor financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, iar evaluarea implic un grad semnificativ de subiectivitate, nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea de autorevizuire pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm nu trebuie s furnizeze un astfel de serviciu de evaluare pentru un client de audit. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.180 O firm nu va presta servicii de evaluare pentru un client de audit care este o entitate de interes public dac evalurile ar avea un efect important, separat sau n ansamblu, asupra situaiilor financiare asupra crora firma i va exprima o opinie.
130
Servicii fiscale 290.181 Serviciile fiscale cuprind o serie larg de servicii, inclusiv: ntocmirea declaraiei de venituri; calculele fiscale pentru ntocmirea intrrilor n contabilitate;
C .E .C .C .A .R .
planificarea fiscal i alte servicii de consultan fiscal; i asistena n rezolvarea disputelor fiscale. Dei serviciile fiscale prestate de o firm pentru un client de audit sunt abordate separat la fiecare dintre aceste titluri generale, n practic, aceste activiti sunt adesea legate ntre ele. 290.182 Prestarea anumitor servicii fiscale genereaz ameninri de autorevizuire i de favorizare. Existena i importana oricror ameninri vor depinde de factori precum: (a) sistemul conform cruia autoritile fiscale evalueaz i gestioneaz impozitul n cauz i rolul firmei n acest proces, (b) complexitatea regimului fiscal relevant i gradul de judecat necesar pentru aplicarea acestuia, (c) caracteristicile particulare ale misiunii i (d) nivelul experienei fiscale a angajailor clientului. 290.183 Serviciile de ntocmire a declaraiilor fiscale implic asistarea clienilor n legtur cu obligaiile lor de raportare fiscal prin proiectarea i finalizarea informaiilor, inclusiv a valorii impozitului datorat (de obicei, pe formulare standardizate), care trebuie naintate autoritilor
131
C .E .C .C .A .R .
290.184 Efectuarea calculelor pentru datoriile (sau activele) fiscale actuale i amnate pentru un client de audit n scopul ntocmirii intrrilor contabile care vor fi auditate ulterior de firm genereaz o ameninare de autorevizuire. Importana ameninrii va depinde de: (a) complexitatea legii fiscale i a reglementrii relevante i de gradul de judecat necesar pentru aplicarea lor, (b) nivelul experienei fiscale a personalului clientului i (c) pragul de semnificaie al valorilor pentru situaiile financiare. Msurile de protecie trebuie aplicate atunci cnd este necesar pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind:
132
fiscale respective. Astfel de servicii cuprind, de asemenea, consultana cu privire la tratamentul declaraiilor de venituri din tranzaciile anterioare i rspunsul n numele clientului de audit la solicitrile autoritilor fiscale privind informaiile i analizele suplimentare (inclusiv furnizarea de explicaii referitoare la suportul tehnic al abordrii selectate). Serviciile de ntocmire a declaraiilor de venituri se bazeaz, n general, pe informaiile istorice i implic, n principal, analiza i prezentarea unor astfel de informaii istorice conform legii fiscale existente, inclusiv ale celor precedente i practicii stabilite. Mai mult, declaraiile de venituri sunt supuse oricrei examinri sau oricrui proces de aprobare pe care autoritatea fiscal le consider adecvate. Prin urmare, prestarea unor astfel de servicii nu genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei dac conducerea i asum responsabilitatea asupra declaraiilor care cuprind judeci importante.
angajarea de profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru prestarea serviciului; dac serviciul este prestat de un membru al echipei de audit, utilizarea unui partener sau a unui membru din conducere cu experiena adecvat i care nu face parte din echipa de audit pentru examinarea calculelor fiscale; sau
C .E .C .C .A .R .
obinerea de consultan privind serviciul de la un profesionist extern din domeniul fiscal. 290.185 Cu excepia situaiilor de urgen, n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, firma nu trebuie s efectueze calculele fiscale ale datoriilor (sau activelor) actuale sau amnate n scopul ntocmirii intrrilor contabile care sunt importante pentru situaiile financiare asupra crora firma i va exprima o opinie. 290.186 Efectuarea calculelor pentru datoriile (sau activele) fiscale actuale i amnate pentru un client de audit n scopul ntocmirii intrrilor contabile, care altfel nu ar fi permise conform prezentei seciuni, se poate face pentru clienii de audit numai n situaii de urgen sau n alte situaii neobinuite n care clientul de audit nu poate s fac alte angajamente. Acesta poate fi cazul cnd (a) numai firma are resursele i cunotinele necesare despre afacerile clientului pentru a-l asista la ntocmirea la timp a calculelor sale pentru datoriile (sau activele) fiscale actuale i amnate i (b) o restricie asupra capacitii firmei de a presta serviciile ar avea drept rezultat dificulti importante pentru client (de exemplu, aa cum ar putea rezulta din nerespectarea dispoziiilor de reglementare
133
a raportrii). n astfel de situaii trebuie ndeplinite urmtoarele condiii: (a) cei care furnizeaz serviciile s nu fie membri ai echipei de audit; (b) serviciile s fie prestate numai pe o perioad scurt de timp i s nu se repete; i (c) situaia s fie discutat cu cei nsrcinai cu guvernarea.
C .E .C .C .A .R .
Planificarea fiscal i alte servicii de consultan fiscal 290.187 Planificarea fiscal sau alte servicii de consultan fiscal cuprind o serie larg de servicii, cum ar fi consilierea clientului n privina structurrii afacerilor sale ntr-un mod eficient din punct de vedere fiscal sau consilierea cu privire la aplicarea unei noi legi sau reglementri fiscale. 290.188 O ameninare poate fi generat atunci cnd consilierea va afecta aspecte care trebuie s se reflecte n situaiile financiare. Existena i importana oricrei ameninri vor depinde de factori precum: gradul de subiectivitate implicat n determinarea tratamentului adecvat pentru consultana fiscal n situaiile financiare; msura n care rezultatul consultanei fiscale va avea un efect important asupra situaiilor financiare; dac eficacitatea consultanei fiscale depinde de tratamentul contabil sau de prezentarea n situaiile financiare i dac exist ndoial n ceea ce privete caracterul adecvat al tratamentului contabil sau al
134
prezentrii conform cadrului general relevant de raportare financiar; nivelul experienei fiscale a angajailor clientului; msura n care consultana este susinut de legea sau reglementarea fiscal, de alte practici precedente sau stabilite; i dac tratamentul fiscal este susinut de un regulament privat sau dac a fost clarificat n alt mod de autoritatea fiscal nainte de ntocmirea situaiilor financiare.
C .E .C .C .A .R .
De exemplu, furnizarea planificrii fiscale i a altor servicii de consultan fiscal n care consultana este susinut n mod clar de autoritatea fiscal sau de alt precedent, prin practica stabilit, sau se bazeaz pe legea fiscal care este preponderent nu genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei. 290.189 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: utilizarea profesionitilor care nu fac parte din echipa de audit pentru prestarea serviciului; angajarea unui profesionist n fiscalitate, care nu a fost implicat n prestarea de servicii fiscale, pentru a consilia echipa de audit cu privire la serviciu i pentru a examina tratamentul situaiilor financiare; obinerea de consultan privind serviciul din partea unui profesionist extern n domeniul fiscal; sau obinerea de preautorizare sau de consultan din partea autoritilor fiscale.
135
290.190 Atunci cnd eficacitatea consilierii fiscale depinde de un anumit tratament contabil sau de prezentarea n situaiile financiare i: (a) echipa de audit are o ndoial rezonabil cu privire la caracterul adecvat al tratamentului contabil aferent sau al prezentrii conform cadrului general relevant de raportare financiar; i (b) rezultatul sau consecinele consilierii fiscale vor avea un efect important asupra situaiilor financiare asupra crora firma i va exprima o opinie,
C .E .C .C .A .R .
ameninarea de autorevizuire va fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm nu trebuie s furnizeze astfel de consultan fiscal unui client de audit. 290.191 Atunci cnd presteaz servicii pentru un client de audit, unei firme i se poate solicita s efectueze o evaluare pentru a asista clientul n legtur cu obligaiile sale de raportare fiscal sau n scopuri de planificare fiscal. Atunci cnd rezultatul evalurii va avea un efect direct asupra situaiilor financiare, se aplic prevederile cuprinse la punctele 290.175-290.180 legate de serviciile de evaluare. Atunci cnd evaluarea se efectueaz numai n scopuri fiscale i rezultatul acesteia nu va avea efect direct asupra situaiilor financiare (adic situaiile financiare sunt afectate numai prin intrrile contabile legate de impozit), acest lucru nu va genera de obicei ameninri la adresa independenei dac un astfel de efect asupra situaiilor financiare nu este important sau dac evaluarea este supus revizuirii externe de ctre o autoritate fiscal sau de ctre o autoritate de reglemen136
C .E .C .C .A .R .
Asistena n rezolvarea disputelor fiscale 290.192 O ameninare de favorizare sau de autoexaminare poate fi generat atunci cnd firma reprezint un client de audit n rezolvarea unei dispute fiscale odat ce autoritile fiscale au notificat clientul c au respins argumentele acestuia cu privire la un anumit aspect i fie autoritatea fiscal, fie clientul face trimitere la aspectul de determinat n cadrul unei proceduri oficiale, de exemplu, naintea unui tribunal sau a unei instane. Existena i importana oricrei ameninri vor depinde de factori precum:
137
tare similar. Dac evaluarea nu este supus unei astfel de revizuiri externe, iar efectul su este important pentru situaiile financiare, existena i importana oricrei ameninri vor depinde de factori precum: msura n care metodologia de evaluare este susinut de legea sau reglementarea fiscal, de alt precedent sau de practica stabilit i gradul de subiectivitate inerent evalurii; fiabilitatea i extinderea datelor existente. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: utilizarea de profesioniti care nu fac parte din echipa de audit pentru prestarea serviciului; angajarea unui profesionist pentru examinarea activitii de audit sau a rezultatului serviciului fiscal; sau obinerea de preautorizare sau de consultan din partea autoritilor fiscale.
C .E .C .C .A .R .
290.193 Atunci cnd serviciile fiscale implic acionarea n calitate de avocat pentru un client de audit naintea unui tribunal sau a unei curi pentru rezolvarea unei probleme fiscale, iar sumele implicate sunt importante pentru situaiile financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, ameninarea de favorizare generat va fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare,
138
dac firma a oferit consultana care face obiectul disputei fiscale; msura n care rezultatul disputei va avea un efect important pentru situaiile financiare asupra crora firma i va exprima o opinie; msura n care aspectul respectiv este susinut de legea sau reglementarea fiscal, de alt precedent sau de practica stabilit; dac procedurile se desfoar public; i rolul jucat de conducere n rezolvarea disputei. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: utilizarea de profesioniti care nu fac parte din echipa de audit pentru prestarea serviciului; angajarea unui profesionist n fiscalitate care nu a fost implicat n prestarea serviciului fiscal pentru consilierea echipei de audit cu privire la servicii i pentru examinarea tratamentului situaiilor financiare; sau obinerea de preautorizare sau consultan din partea autoritilor fiscale.
firma nu trebuie s presteze acest tip de serviciu pentru un client de audit. Ceea ce constituie un tribunal public sau o curte trebuie s se determine conform modalitii de audiere a procedurilor fiscale dintr-o anumit jurisdicie.
C .E .C .C .A .R .
290.194 Totui, firmei nu i se interzice s aib n continuare un rol de consiliere (de exemplu, pentru a rspunde solicitrilor specifice de informaii, pentru furnizarea conturilor bazate pe fapte sau furnizarea de probe cu privire la activitatea desfurat sau asistarea clientului n analiza aspectelor fiscale) pentru clientul de audit n legtur cu aspectul audiat n faa unui tribunal public sau a unei curi de judecat. Servicii interne de audit 290.195 Domeniul de aplicare i obiectivele activitilor de audit intern variaz n mare msur i depind de dimensiunea i de structura entitii i de dispoziiile conducerii i ale celor nsrcinai cu guvernarea. Activitile de audit intern pot cuprinde: (a) monitorizarea controlului intern revizuirea controalelor, monitorizarea funcionrii lor i recomandarea de mbuntiri ale acestora; (b) examinarea informaiilor financiare i de exploatare examinarea mijloacelor utilizate pentru identificarea, evaluarea, clasificarea i raportarea informaiilor financiare i de exploatare i investigaii specifice ale elementelor individuale, inclusiv testarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor i procedurilor;
139
(c) examinarea economiei, a eficienei i eficacitii activitilor de exploatare, inclusiv ale activitilor nefinanciare ale unei entiti; i (d) examinarea conformrii la legi, reglementri i alte dispoziii externe i la politicile i directivele conducerii i alte dispoziii interne.
C .E .C .C .A .R .
290.196 Serviciile de audit intern implic asistarea clientului de audit n desfurarea activitilor sale de audit intern. Prestarea de servicii de audit intern ctre un client de audit genereaz o ameninare de autoexaminare la adresa independenei dac firma utilizeaz activitatea de audit intern n cursul unui audit extern ulterior. Efectuarea unei pri importante din activitile de audit intern ale clientului mrete posibilitatea ca personalul firmei care presteaz servicii de audit intern s i asume o responsabilitate a conducerii. Dac personalul firmei i asum o responsabilitate a conducerii atunci cnd presteaz servicii de audit intern pentru un client de audit, ameninarea generat va fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, personalul firmei nu trebuie s i asume o responsabilitate a conducerii atunci cnd presteaz servicii de audit intern pentru un client de audit. 290.197 Exemplele de servicii de audit intern care implic asumarea responsabilitilor conducerii cuprind: (a) stabilirea de politici de audit intern sau direcionarea strategic a activitilor de audit intern; (b) direcionarea i asumarea responsabilitii aciunilor angajailor entitii de audit intern;
140
(c) decizia privind care recomandri ce rezult din activitile de audit intern s fie implementate; (d) raportarea rezultatelor activitilor de audit intern celor nsrcinai cu guvernarea n numele conducerii;
C .E .C .C .A .R .
(f) asumarea responsabilitii pentru proiectarea, implementarea i meninerea controlului intern; i (g) prestarea de servicii de audit intern externalizate, care s cuprind toat sau o parte substanial a funciei de audit intern, n care firma este responsabil cu determinarea domeniului de aplicare a activitii de audit intern i poate avea responsabilitatea unuia sau mai multor aspecte prezentate la literele (a)-(f). 290.198 Pentru a evita asumarea unei responsabiliti a conducerii, firma trebuie s presteze numai servicii de audit intern pentru un client de audit dac se ndeplinesc urmtoarele condiii: (a) clientul desemneaz o surs adecvat i competent, preferabil din cadrul conducerii superioare, care s fie responsabil permanent cu activitile de audit intern i s recunoasc responsabilitatea proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern; (b) conducerea clientului sau cei nsrcinai cu guvernarea examineaz, evalueaz i aprob domeniul de aplicare, riscul i frecvena serviciilor de audit intern;
141
(e) desfurarea procedurilor care fac parte din controlul intern, cum ar fi revizuirea i aprobarea modificrilor legate de privilegiile de acces la datele angajailor;
(c) conducerea clientului evalueaz caracterul adecvat al serviciilor de audit intern i concluziile care rezult din prestarea acestora; (d) conducerea clientului evalueaz i determin ce recomandri care rezult din serviciile de audit intern vor fi implementate i administreaz procesul de implementare; i
C .E .C .C .A .R .
(e) conducerea clientului raporteaz celor nsrcinai cu guvernarea concluziile i recomandrile importante ce rezult din serviciile de audit intern. 290.199 Atunci cnd o firm utilizeaz activitatea unei funcii de audit intern, Standardele Internaionale de Audit prevd efectuarea procedurilor de evaluare a caracterului adecvat al acelei activiti. Atunci cnd o firm accept o misiune de a presta servicii de audit intern pentru un client de audit, iar rezultatele acelor servicii vor fi utilizate pentru desfurarea auditului extern, este generat o ameninare de autoexaminare, deoarece exist posibilitatea ca echipa de audit s utilizeze rezultatele serviciului de audit intern fr evaluarea n mod corespunztor a acelor rezultate sau fr exercitarea scepticismului profesional la acelai nivel la care ar fi exercitat atunci cnd activitatea de audit intern ar fi prestat de persoane care nu fac parte din firm. Importana ameninrii va depinde de factori precum: pragul de semnificaie al valorilor situaiilor financiare aferente; riscul de prezentare eronat a afirmaiilor legate de acele valori din situaiile financiare; i gradul de fiabilitate aferent serviciului de audit intern.
142
C .E .C .C .A .R .
290.200 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm nu trebuie s presteze servicii de audit intern care sunt legate de: (a) o parte important a controalelor interne asupra raportrii financiare; (b) sisteme de contabilitate financiar care genereaz informaii separat sau n ansamblu, importante pentru evidenele contabile sau situaiile financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie; sau (c) sume sau prezentri de informaii care sunt, separat sau n ansamblu, importante pentru situaiile financiare asupra crora firma i va exprima o opinie. Servicii de sisteme IT 290.201 Serviciile legate de sistemele de tehnologia informaiilor (IT) cuprind proiectarea sau implementarea sistemelor de hardware sau de software. Sistemele pot acumula date-surs, pot face parte din controlul intern asupra raportrii financiare sau pot genera informaii care s afecteze evidenele contabile sau situaiile financiare, sau sistemele pot fi fr legtur cu evidenele contabile ale clientului de audit, cu controlul intern asupra raportrii financiare sau situaiilor financiare. Prestarea de servicii de sisteme poate genera o ameninare de
143
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este utilizat de profesionitii care nu fac parte din echipa de audit pentru a presta un serviciu de audit intern.
autoexaminare n funcie de natura serviciilor i sistemelor IT. 290.202 Urmtoarele servicii de sisteme IT sunt considerate a nu genera o ameninare la adresa independenei att timp ct personalul firmei nu i asum o responsabilitate a conducerii: (a) proiectarea sau implementarea sistemelor IT care nu sunt legate de controlul intern asupra raportrii financiare; (b) proiectarea sau implementarea sistemelor IT ce nu genereaz informaii care s constituie o parte important a evidenelor contabile sau a situaiilor financiare; (c) implementarea contabilitii standard sau a unui software de raportare a informaiilor financiare care nu a fost elaborat de ctre firm, dac personalizarea prevzut pentru a rspunde nevoilor clientului nu este important; i (d) evaluarea i recomandrile cu privire la un sistem proiectat, implementat sau exploatat de un alt furnizor de servicii sau de client.
C .E .C .C .A .R .
290.203 Genereaz o ameninare de autoexaminare prestarea de servicii pentru un client de audit care nu este o entitate de interes public ce implic proiectarea sau implementarea sistemelor IT care (a) formeaz o parte semnificativ a controlului intern asupra raportrii financiare sau (b) genereaz informaii care sunt importante pentru evidenele sau situaiile financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie. 290.204 Ameninarea de autoexaminare este prea important pentru a permite astfel de servicii, n afar de cazul n care
144
C .E .C .C .A .R .
290.205 n funcie de gradul de fiabilitate al anumitor sisteme IT ca parte a auditului, trebuie s se determine dac s se presteze astfel de servicii n afara certificrii numai cu personalul care nu face parte din echipa de audit i care are direcii de raportare diferite n cadrul firmei. Importana oricrei ameninri rmase trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este angajarea unui profesionist contabil pentru examinarea activitii de audit sau a altui serviciu n afara certificrii. 290.206 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, firma nu trebuie s presteze servicii care implic proiectarea sau implementarea sistemelor IT care
145
sunt implementate msuri de protecie adecvate, asigurndu-se c: (a) clientul i recunoate responsabilitatea de stabilire i monitorizare a sistemelor de control intern; (b) clientul i asum responsabilitatea de a delega toate deciziile conducerii cu privire la proiectarea i implementarea sistemelor de hardware i de software unui angajat competent, preferabil din cadrul conducerii superioare; (c) clientul ia toate deciziile cu privire la procesul de proiectare i implementare; (d) clientul evalueaz caracterul adecvat i rezultatele proiectrii i implementrii sistemului; i (e) clientul este responsabil cu exploatarea sistemului (hardware sau software) i cu datele pe care le utilizeaz sau pe care le genereaz.
(a) formeaz o parte semnificativ a controlului intern asupra raportrii financiare sau (b) genereaz informaii care sunt importante pentru evidenele sau situaiile financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie.
C .E .C .C .A .R .
290.207 Serviciile de susinere a litigiilor pot cuprinde activiti cum ar fi acionarea n calitate de martor expert, calcularea pagubelor estimate sau a altor sume care ar putea fi primite sau de primit ca urmare a unui litigiu sau a unei alte dispute legale i asistena pentru gestionarea i recuperarea documentelor. Aceste servicii pot genera o ameninare de autoexaminare sau de favorizare. 290.208 Dac firma presteaz un serviciu de susinere a litigiului pentru un client de audit i serviciul implic estimarea pagubelor sau a altor sume care afecteaz situaiile financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, trebuie respectate prevederile legate de serviciul de evaluare cuprinse la punctele 290.175-290.180. n cazul unor alte servicii de susinere a litigiilor, importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Servicii juridice 290.209 n sensul prezentei seciuni, serviciile juridice sunt definite ca orice servicii pentru care persoana care le presteaz trebuie s fie admis n practica dreptului naintea curilor jurisdiciei n care vor fi prestate aceste
146
Servicii de susinere a litigiilor
C .E .C .C .A .R .
290.210 Serviciile juridice care susin un client de audit n desfurarea unei tranzacii (de exemplu, susinerea contractului, consultan juridic, verificare prealabil i restructurare) pot genera ameninri de autoexaminare. Existena i importana oricrei ameninri vor depinde de factori precum: natura serviciului; dac serviciul este prestat de un membru al echipei de audit; i pragul de semnificaie al oricrui aspect n legtur cu situaiile financiare ale clientului. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: utilizarea de profesioniti care nu fac parte din echipa de audit pentru prestarea serviciului; sau angajarea unui profesionist n fiscalitate, care nu a fost implicat n prestarea serviciilor juridice, pentru a oferi consiliere echipei de audit cu privire la
147
servicii sau s aib pregtirea legal impus pentru practicarea dreptului. Astfel de servicii juridice pot cuprinde, n funcie de jurisdicie, o serie larg i diversificat de domenii, inclusiv serviciile corporative i comerciale pentru clieni, cum ar fi consultan juridic legat de susinerea contractelor, litigii, fuziuni i achiziii i susinere i asisten pentru departamentele juridice interne ale clienilor. Prestarea de servicii juridice pentru o entitate care este client de audit poate genera att ameninri de autoexaminare, ct i ameninri de favorizare.
servicii i la examinarea tratamentului situaiilor financiare. 290.211 ndeplinirea unui rol de favorizare pentru un client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu atunci cnd sumele implicate sunt importante pentru situaiile financiare asupra crora firma i va exprima o opinie va crea ameninri de favorizare i de autoexaminare att de importante nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s presteze acest tip de serviciu pentru un client de audit.
C .E .C .C .A .R .
290.212 Atunci cnd unei firme i se solicit s ndeplineasc un rol de favorizare pentru un client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu atunci cnd sumele implicate nu sunt importante pentru situaiile financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, firma trebuie s evalueze importana oricror ameninri de favorizare i de autoexaminare i s aplice msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: utilizarea profesionitilor care nu fac parte din echipa de audit pentru a presta serviciul; sau angajarea unui profesionist care nu a fost implicat n prestarea de servicii juridice s ofere consiliere echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i s examineze orice tratament al situaiilor financiare. 290.213 Numirea unui partener sau a unui angajat al firmei drept consilier general pentru problemele juridice ale unui client de audit va genera ameninri de favorizare i de
148
C .E .C .C .A .R .
Servicii de recrutare Prevederi generale 290.214 Prestarea de servicii de recrutare pentru un client de audit poate genera ameninri de intimidare, de familiaritate sau de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri vor depinde de factori precum: natura asistenei solicitate; i rolul persoanei care va fi recrutat. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. n toate cazurile, firma nu trebuie s i asume responsabilitile conducerii, inclusiv rolul de negociator n numele clientului, iar luarea deciziilor trebuie lsat la latitudinea clientului. Firma poate, n general, s presteze astfel de servicii precum examinarea calificrilor profesionale ale unui numr de candidai i furnizarea de consultan privind aptitudinile lor pentru postul respectiv. De asemenea, firma poate intervieva candidaii i poate face recomandri privind competena candidatului pentru poziiile de contabilitate financiar, administrativ sau de control.
149
autoexaminare care sunt att de importante nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce pn la un nivel acceptabil. Poziia consilierului general este, n general, o poziie din conducerea superioar cu responsabilitate larg pentru problemele juridice ale unei companii i, n consecin, niciun membru al firmei nu trebuie s accepte o astfel de numire pentru un client de audit.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.215 O firm nu trebuie s presteze urmtoarele servicii de recrutare, pentru un client de audit care este o entitate de interes public, cu privire la un director sau la un funcionar al entitii sau n conducerea superioar pe o poziie de unde poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii evidenelor contabile sau a situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma i va exprima o opinie: cutarea sau alegerea de candidai pentru astfel de poziii; i efectuarea de verificri ale referinelor posibililor candidai pentru astfel de poziii. Servicii financiare corporative
C .E .C .C .A .R .
290.216 Prestarea de servicii financiare corporative cum ar fi (a) asistarea clientului de audit la elaborarea strategiilor corporative, (b) identificarea posibilelor inte de atins pentru clientul de audit, (c) consilierea pentru tranzaciile de cedare, (d) asistarea tranzaciilor de strngere de fonduri i (e) furnizarea de consultan de structurare poate genera ameninri de autoexaminare i de favorizare. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: utilizarea profesionitilor care nu fac parte din echipa de audit pentru a presta serviciul; sau angajarea unui profesionist care nu a fost implicat n prestarea de servicii financiare corporative s ofere
150
consiliere echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i s examineze orice tratament contabil i orice tratament al situaiilor financiare. 290.217 Prestarea unui serviciu financiar corporativ, de exemplu, consilierea cu privire la structurarea unei tranzacii financiare corporative sau la angajamentele de finanare care vor afecta direct sumele raportate n situaiile financiare asupra crora firma va furniza o opinie, poate genera o ameninare de autoexaminare. Existena i importana oricrei ameninri vor depinde de factori precum:
C .E .C .C .A .R .
gradul de subiectivitate implicat n determinarea tratamentului adecvat pentru rezultatul sau consecinele consilierii financiare corporative n situaiile financiare; msura n care rezultatul consilierii financiare corporative va afecta direct sumele nregistrate n situaiile financiare i msura n care sumele sunt importante pentru situaiile financiare; i dac eficacitatea consilierii financiare corporative depinde de un anumit tratament contabil sau de o prezentare n situaiile financiare i exist ndoieli cu privire la caracterul adecvat al tratamentului contabil aferent sau al prezentrii conform cadrului general relevant de raportare financiar. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind:
151
C .E .C .C .A .R .
290.218 Atunci cnd eficacitatea consilierii financiare corporative depinde de un anumit tratament contabil sau de o prezentare n situaiile financiare i: (a) echipa de audit are o ndoial rezonabil cu privire la caracterul adecvat al tratamentului contabil aferent sau al prezentrii conform cadrului general relevant de raportare financiar; i (b) rezultatul sau consecinele consilierii financiare corporative vor avea un efect important asupra situaiilor financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, ameninarea de autoexaminare este att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil, caz n care consilierea financiar corporativ nu trebuie s fie furnizat. 290.219 Prestarea serviciilor financiare corporative care implic promovarea, tranzacionarea sau subscrierea aciunilor unui client de audit va genera o ameninare de autoexaminare sau de favorizare care este att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm nu trebuie s presteze astfel de servicii pentru un client de audit.
152
utilizarea profesionitilor care nu fac parte din echipa de audit pentru a presta serviciul; sau angajarea unui profesionist care nu a fost implicat n prestarea de servicii financiare corporative s ofere consiliere echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i s examineze orice tratament contabil i orice tratament al situaiilor financiare.
Onorarii Onorarii valoare relativ 290.220 Atunci cnd onorariile totale generate de un client de audit reprezint o proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei care i exprim opinia de audit, dependena de acel client i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare generat de interesul propriu sau de intimidare. Semnificaia ameninrii va depinde de factori precum: structura operaional a firmei; dac firma este bine cunoscut pe pia sau noucreat; i importana clientului din punct de vedere calitativ i/sau cantitativ pentru firm. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, atunci cnd este cazul, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie cuprind: reducerea dependenei de clientul respectiv; revizuirea controalelor externe de calitate; sau consultarea unei tere pri, cum ar fi un organism profesional de reglementare sau un alt contabil autorizat, cu privire la judecile-cheie de audit.
C .E .C .C .A .R .
290.221 De asemenea, poate aprea o ameninare generat de interesul propriu sau de intimidare atunci cnd onorariile generate de clientul de audit reprezint un procent mare din veniturile clienilor unui partener individual sau un procent mare din veniturile unui birou individual al
153
C .E .C .C .A .R .
reducerea dependenei de clientul de audit; existena unui profesionist contabil care s examineze activitatea sau s ofere consultan, dup caz; sau revizuiri periodice interne i externe independente ale calitii misiunii. 290.222 Atunci cnd un client de audit este o entitate de interes public i, de-a lungul a doi ani consecutivi, totalul onorariilor de la client i de la entitile sale afiliate (care fac obiectul consideraiilor de la punctul 290.27) reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firma care i exprim o opinie asupra situaiilor financiare ale clientului, firma trebuie s prezinte celor nsrcinai cu guvernarea clientului de audit faptul c totalul acestor onorarii reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de ctre firm i s decid care dintre msurile de protecie de mai jos vor fi aplicate pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil i s aplice msura de protecie aleas: nainte de emiterea unei opinii de audit privind situaiile financiare din al doilea an, un profesionist con154
firmei. Importana ameninrii va depinde de factori precum: importana clientului din punct de vedere calitativ i/sau cantitativ pentru partener sau pentru birou; i msura n care remuneraia partenerului sau a partenerilor din birou depinde de onorariile generate de client. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este cazul, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie cuprind:
tabil care nu face parte din firma care i exprim opinia asupra situaiilor financiare s efectueze o examinare a controlului calitii misiunii sau un organism profesional de reglementare s efectueze o examinare a misiunii echivalent cu o examinare a controlului calitii misiunii (o examinare nainte de emitere); sau dup emiterea opiniei de audit asupra situaiilor financiare din al doilea an i nainte de emiterea unei opinii de audit privind situaiile financiare din al treilea an, un profesionist contabil care nu face parte din firma care i exprim opinia asupra situaiilor financiare sau un organism profesional de reglementare s efectueze o examinare a auditului din cel de-al doilea an care este echivalent cu o examinare a controlului calitii misiunii (o examinare dup emitere). Atunci cnd totalul onorariilor depete n mod semnificativ 15%, firma trebuie s determine dac importana ameninrii este att de mare nct o examinare dup emitere nu ar reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil i, prin urmare, se impune o examinare nainte de emitere. n astfel de situaii se va efectua o examinare nainte de emitere. Dup aceea, atunci cnd onorariile continu s depeasc 15% n fiecare an, vor avea loc prezentarea n faa celor nsrcinai cu guvernarea i discuia cu acetia, fiind aplicat una dintre msurile de protecie de mai sus. Dac onorariile depesc n mod semnificativ 15%, firma trebuie s determine dac importana ameninrii este att de mare nct o examinare dup emitere nu ar reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil i, prin urmare, se impune o examinare nainte de emitere. n
155
C .E .C .C .A .R .
astfel de situaii se va efectua o examinare nainte de emitere. Onorarii restante 290.223 O ameninare de interes propriu poate fi generat dac onorariile datorate de un client de audit rmn nepltite pentru o lung perioad de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de audit pentru anul urmtor. n general, firma se ateapt s impun plata acestor onorarii nainte de emiterea unui astfel de raport. Dac onorariile rmn nepltite dup emiterea raportului, existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluate i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este angajarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fcut parte din echipa de audit pentru a furniza consiliere sau pentru a examina activitatea desfurat. Firma trebuie s determine dac onorariile restante ar putea fi considerate drept echivalente unui mprumut ctre client i dac, datorit importanei onorariilor restante, este adecvat pentru firm s fie numit din nou sau s continue misiunea de audit. Onorarii contingente
C .E .C .C .A .R .
290.224 Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei tranzacii sau al serviciilor prestate de ctre firm. n contextul acestei seciuni, onorariile nu sunt considerate contingente dac au fost stabilite de o instan sau de o alt autoritate public.
156
C .E .C .C .A .R .
290.226 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu, printr-un intermediar, de o firm pentru un alt serviciu n afara celui de certificare prestat pentru un client de audit poate, de asemenea, s genereze o ameninare de interes propriu. Ameninarea generat este att de important nct nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie dac: (a) onorariul este ncasat de firma care i exprim o opinie asupra situaiilor financiare, iar onorariul este important sau se ateapt s fie important pentru acea firm; (b) onorariul este ncasat de o firm din reea care particip n mod semnificativ la audit, iar onorariul este important sau se ateapt s fie important pentru acea firm; sau (c) rezultatul altui serviciu n afara celui de certificare i, prin urmare, valoarea onorariului depind de o judecat viitoare sau actual legat de auditul unei valori importante din situaiile financiare. Prin urmare, astfel de angajamente nu trebuie s fie acceptate. 290.227 Pentru alte angajamente cu onorarii contingente ncasate de o firm pentru alte servicii n afara celui de certificare
157
290.225 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu, printr-un intermediar, de o firm pentru o misiune de audit constituie o ameninare generat de interesul propriu, care este att de important nct nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n consecin, o firm nu trebuie s ncheie niciun astfel de angajament privind onorariile.
C .E .C .C .A .R .
Politici de evaluare i de compensare 290.228 O ameninare de interes propriu este generat atunci cnd un membru al echipei de audit este evaluat sau compensat pentru prestarea altor servicii n afara celor de certificare pentru clientul de audit. Importana ameninrii va depinde de: procentul din compensaia individual sau din evaluarea performanei care se bazeaz pe prestarea unor astfel de servicii; rolul persoanei respective n echipa de audit; i
158
pentru un client de audit, existena i importana oricrei ameninri vor depinde de factori precum: intervalul valorilor posibile ale onorariilor; dac o autoritate adecvat determin rezultatul aspectului pentru care se va determina onorariul contingent; natura serviciului; i efectul evenimentului sau al tranzaciei asupra situaiilor financiare. Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: existena unui profesionist contabil care s examineze activitatea relevant de audit sau s ofere consultan, dup caz; sau utilizarea profesionitilor care nu fac parte din echipa de audit pentru prestarea altui serviciu n afara celui de certificare.
C .E .C .C .A .R .
290.229 Un partener-cheie de audit nu trebuie s fie evaluat sau compensat pe baza succesului respectivului partener n prestarea de alte servicii n afara certificrii pentru clientul de audit al partenerului. Acest lucru nu vizeaz interzicerea angajamentelor normale de mprire a profitului ntre partenerii unei firme. Cadouri i ospitalitate 290.230 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de audit poate duce la ameninri generate de interesul propriu i de familiaritate. Atunci cnd o firm sau un membru al echipei de audit accept cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nesemnificativ, ameninrile la adresa independenei sunt att de importante nct nu pot fi reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea niciunei msuri de protecie. n consecin, o firm sau un membru al echipei de audit nu trebuie s accepte astfel de cadouri i ospitalitate.
159
dac deciziile de promovare sunt influenate de prestarea unor astfel de servicii. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu se afl la un nivel acceptabil, firma trebuie s revizuiasc fie planul de compensare, fie procesul de evaluare pentru acea persoan sau s aplice msuri de protecie pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: eliminarea acestor membri din echipa de audit; sau angajarea unui profesionist contabil care s examineze activitatea membrului echipei de audit.
Litigii reale sau ameninri 290.231 Atunci cnd are loc sau pare s aib loc un litigiu ntre firm sau un membru al echipei de audit i clientul de audit, apar ameninri generate de interesul propriu sau de intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de audit trebuie s fie caracterizat de sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele operaiunilor afacerii clientului. Conducerea firmei i cea a clientului pot ocupa poziii adverse n cadrul litigiului, afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete, iar firma se poate confrunta cu o ameninare generat de interesul propriu. Importana ameninrii generate va depinde de factori precum: importana litigiului; i dac litigiul are sau nu legtur cu o misiune anterioar de audit. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dac este necesar, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: dac litigiul implic un membru al echipei de audit, eliminarea acelei persoane din echipa de audit; sau efectuarea unei examinri profesionale a activitii desfurate. Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninrile pn la un nivel acceptabil, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de certificare sau refuzul acesteia.
160
C .E .C .C .A .R .
Rapoarte care cuprind restricii asupra utilizrii i distribuirii Introducere 290.500 Dispoziiile legate de independen din Seciunea 290 se aplic tuturor misiunilor de audit. Totui, n anumite situaii care implic misiuni de audit n care raportul cuprinde o restricie asupra utilizrii i distribuiei i dac sunt ndeplinite condiiile descrise la punctele 290.501 i 290.502, dispoziiile privind independena din aceast seciune pot fi modificate conform punctelor 290.505290.514. Aceste puncte se aplic numai unei misiuni de audit asupra situaiilor financiare cu scop special (a) care este realizat astfel nct s ofere o concluzie negativ sau pozitiv c situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele importante, n conformitate cu cadrul general aplicabil de raportare financiar, inclusiv, n cazul unui cadru general corect de prezentare, c situaiile financiare ofer o imagine real i corect sau sunt prezentate corect, sub toate aspectele importante, n conformitate cu cadrul general aplicabil de raportare financiar, i (b) n care raportul de audit cuprinde o restricie cu privire la utilizare i distribuire. Modificrile nu sunt permise n cazul unui audit al situaiilor financiare prevzute de lege sau reglementare.
C .E .C .C .A .R .
290.501 Modificrile dispoziiilor din Seciunea 290 sunt permise dac utilizatorii vizai ai raportului (a) sunt contieni de scopul i de limitele raportului i (b) sunt de acord explicit cu aplicarea dispoziiilor modificate privind independena. Cunotinele legate de scopul i limitele raportului pot fi obinute de utilizatorii vizai
161
C .E .C .C .A .R .
290.502 Firma trebuie s comunice (de exemplu, ntr-o scrisoare de misiune) cu utilizatorii vizai referitor la dispoziiile legate de independen care trebuie aplicate n legtur cu prestarea unei misiuni de audit. Atunci cnd utilizatorii vizai reprezint o clas de utilizatori (de exemplu, debitori ntr-un angajament de mprumut simultan) care nu pot fi identificai n mod specific dup nume n momentul stabilirii termenilor misiunii, astfel de utilizatori trebuie informai ulterior n legtur cu dispoziiile privind independena agreate de reprezentant (de exemplu, de reprezentantul care ntocmete scrisoarea de misiune a firmei disponibil tuturor utilizatorilor). 290.503 Dac firma emite, de asemenea, un raport de audit care nu cuprinde o restricie cu privire la utilizarea i distribuirea pentru acelai client, prevederile de la punctele 290.500-290.514 nu modific dispoziia de aplicare a prevederilor de la punctele 290.1-290.232 pentru acea misiune de audit. 290.504 Modificrile dispoziiilor din Seciunea 290 care sunt permise n situaiile prezentate mai sus sunt descrise la
162
prin participarea lor, direct sau indirect, prin reprezentantul lor care are autoritatea de a aciona pentru utilizatorii vizai, la stabilirea naturii i a domeniului de aplicare ale misiunii. O astfel de participare sporete capacitatea de a comunica a firmei cu utilizatorii vizai n legtur cu problemele legate de independen i cu msurile de protecie aplicabile necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil i de a obine acordul lor pentru dispoziiile modificate legate de independen care trebuie aplicate.
punctele 290.505-290.514. Se impune conformarea n toate celelalte aspecte la prevederile din Seciunea 290. Entiti de interes public 290.505 Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile prezentate la punctele 290.500-290.502, nu este necesar s se aplice dispoziii suplimentare la punctele 290.100-290.232 care se aplic misiunilor de audit pentru entitile de interes public.
C .E .C .C .A .R .
Entiti afiliate 290.506 Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile prezentate la punctele 290.500-290.502, referirile la clientul de audit nu cuprind entitile sale afiliate. Totui, atunci cnd echipa de audit cunoate sau are motive s cread c o relaie sau o circumstan care implic o entitate afiliat a clientului este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de audit trebuie s includ i acea entitate afiliat atunci cnd identific i evalueaz ameninrile la adresa independenei i cnd aplic msurile de protecie adecvate. Reele i firme din reea 290.507 Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile prezentate la punctele 290.500-290.502, referirile la firm nu includ firmele din reea. Totui, atunci cnd firma cunoate sau are motive s cread c sunt generate ameninri de interesele sau de relaiile unei firme din reea, acestea
163
trebuie incluse n evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Interese financiare, mprumuturi i garanii, relaii strnse de afaceri i relaii personale i de familie
C .E .C .C .A .R .
290.509 n plus, se va face o determinare dac ameninrile la adresa independenei sunt generate de interese i relaii, conform descrierii de la punctele 290.102-290.145, ntre clientul de audit i urmtorii membri ai echipei de audit: (a) cei care ofer consultaii cu privire la problemele tehnice sau specifice domeniului, la tranzacii sau evenimente; i (b) cei care efectueaz controlul calitii pentru misiune, inclusiv cei care efectueaz examinarea controlului calitii misiunii. Trebuie s se fac o evaluare a importanei oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread c sunt generate de interese i relaii ntre clientul de audit i alte persoane din cadrul firmei care pot influena direct rezultatul misiunii de audit, inclusiv cei care recomand compensarea sau cei care efectueaz supravegherea direct, conducerea sau alt supraveghere a partenerului misiunii de audit n legtur cu desfurarea misiunii de audit (inclusiv cei de la toate nivelurile succesiv superioare partenerului misiunii, prin persoana care
164
290.508 Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile prezentate la punctele 290.500-290.502, prevederile relevante prezentate la punctele 290.102-290.145 se aplic numai membrilor echipei misiunii, rudelor imediate i rudelor apropiate ale acestora.
este angajat n conducerea firmei sau care este partener al conducerii (director executiv sau echivalentul acestuia)). 290.510 De asemenea, trebuie s se fac o evaluare a importanei oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread c sunt generate de interese financiare n clientul de audit, deinute de persoane fizice, conform descrierii de la punctele 290.108-290.111 i de la punctele 290.113-290.115. 290.511 Atunci cnd o ameninare la adresa independenei nu se afl la un nivel acceptabil, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil.
C .E .C .C .A .R .
290.512 La aplicarea prevederilor prezentate la punctele 290.106 i 290.115 pentru interesele firmei, dac firma are un interes financiar important, fie c este direct sau indirect, n clientul de audit, ameninarea de interes propriu generat este att de important nct nicio msur de protecie nu o poate reduce pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s aib un astfel de interes financiar. Angajarea la un client de audit 290.513 Trebuie s se fac o evaluare a importanei oricror ameninri care rezult din orice relaii de angajare, conform descrierii de la punctele 290.134-290.138. Atunci cnd exist o ameninare care nu se afl la un nivel acceptabil, trebuie s se aplice msuri de protecie pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la
165
un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie care ar putea fi adecvate le cuprind pe cele prezentate la punctul 290.136. Prestarea de alte servicii n afara celor de certificare
C .E .C .C .A .R .
166
290.514 Dac firma desfoar o misiune pentru emiterea unei utilizri limitate i a unui raport de distribuire pentru un client de audit i presteaz un alt serviciu n afara certificrii pentru clientul de audit, prevederile punctelor 290.156-290.232 trebuie s fie respectate, ca urmare a punctelor 290.504-290.507.
SECIUNEA 291 Independen alte misiuni de certificare

291.1 Aceast seciune abordeaz dispoziiile de independen pentru alte misiuni de certificare dect cele de audit sau examinare. Dispoziiile de independen pentru misiunile de audit i examinare sunt abordate n Seciunea 290. Dac clientul certificrii este, de asemenea, un client de audit sau examinare, dispoziiile din Seciunea 290 se aplic i firmei, firmelor din reea i membrilor echipei de audit sau examinare. n anumite situaii care implic misiuni de certificare n care raportul de certificare include o restricie de utilizare i distribuire i dac sunt ndeplinite anumite condiii, dispoziiile de independen din aceast seciune pot fi modificate conform prevederilor de la punctele 291.21-291.27.
C .E .C .C .A .R .
291.2 Misiunile de certificare au ca scop sporirea ncrederii utilizatorilor-int cu privire la rezultatul unei evaluri sau al unei msurri a unui subiect n conformitate cu o serie de criterii. Cadrul general internaional pentru misiunile de certificare (Cadrul general de certificare), emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare, descrie elementele i obiectivele misiunilor de certificare i identific misiunile pentru care se aplic Standardele Internaionale privind Misiunile de Certificare (ISAE). Pentru o descriere a elementelor i a obiectivelor unei misiuni de certificare trebuie s se fac referiri la Cadrul general de certificare.
167
291.3
C .E .C .C .A .R .
O abordare conceptual a independenei 291.4 Obiectivul acestei seciuni este sprijinirea firmelor i a membrilor echipelor de certificare n aplicarea abordrii conceptuale descrise mai jos pentru obinerea i meninerea independenei. Independena cuprinde: Independena de spirit 291.5 Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care, prin urmare, permite individului s acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
168
Conformarea la principiul fundamental al obiectivitii impune independena fa de clienii certificrii. n cazul misiunilor de certificare, este n interesul public i, prin urmare, se prevede prin prezentul Cod etic ca membrii echipelor i firmelor de certificare s fie independeni de clienii certificrii i s fie evaluate orice ameninri pe care firma are un motiv s le considere create de interesele i relaiile unei firme din reea. n plus, atunci cnd echipa de certificare are certitudinea sau are motive s considere c o relaie sau o situaie care implic o entitate asociat clientului certificrii este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de certificare va include entitatea asociat atunci cnd identific i evalueaz ameninrile la adresa independenei i aplic msurile de protecie adecvate.
Independena n aparen Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil poate concluziona, cu o probabilitate ridicat, cntrind toi factorii i situaiile specifice, c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de certificare au fost compromise.
C .E .C .C .A .R .
291.6 Abordarea conceptual va fi aplicat de profesionitii contabili la: identificarea ameninrilor la adresa independenei; evaluarea importanei ameninrilor identificate; i aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina sau pentru a reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil. Atunci cnd profesionistul contabil consider c msurile de protecie adecvate nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine situaia sau relaia care creeaz ameninrile, sau s refuze, sau s ntrerup misiunea de certificare. Profesionistul contabil trebuie s foloseasc raionamentul profesional n aplicarea acestui cadru conceptual. 291.7 Mai multe situaii diferite sau combinri de situaii pot fi relevante pentru evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil s se defineasc fiecare situaie care genereaz ameninri la adresa independenei i
169
C .E .C .C .A .R .
291.8 Punctul 291.100 i punctele urmtoare descriu modul n care trebuie aplicat abordarea conceptual a independenei. Aceste puncte nu abordeaz toate situaiile i relaiile care creeaz sau pot crea ameninri la adresa independenei. 291.9 Pentru a decide dac s fie sau nu acceptat sau continuat o misiune sau dac un anumit individ poate fi membru al echipei de certificare, o firm va identifica i evalua orice ameninare la adresa independenei. Dac ameninrile nu se situeaz la un nivel acceptabil i decizia care trebuie luat este dac s fie sau nu acceptat o misiune sau s se includ sau nu un anumit individ n echipa de certificare, firma va determina dac sunt disponibile msuri de protecie pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. n cazul n care decizia care trebuie luat este dac s se continue sau nu o misiune, firma trebuie s determine dac msurile de protecie existente vor continua s fie eficiente pentru eliminarea ameninrilor sau pentru
170
s se specifice aciunea adecvat. Prin urmare, prezentul Cod stabilete un cadru conceptual care impune firmelor i membrilor echipelor de certificare s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la adresa independenei. Abordarea conceptual sprijin profesionitii contabili din practica public n conformarea la dispoziiile de etic din prezentul Cod. Ea cuprinde mai multe variaii ale situaiilor care creeaz ameninri la adresa independenei i care pot mpiedica un profesionist contabil s ajung la concluzia c o situaie este permis dac nu este interzis n mod specific.
reducerea acestora pn la un nivel acceptabil, sau dac va fi necesar aplicarea altor msuri de protecie, sau dac misiunea trebuie ntrerupt. n momentul n care informaii noi privind o ameninare intr n atenia firmei pe parcursul misiunii, firma va evalua importana ameninrii n conformitate cu abordarea conceptual.
C .E .C .C .A .R .
291.10 Pe tot parcursul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor la adresa independenei. Pentru evaluarea importanei unei ameninri trebuie luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi. 291.11 Aceast seciune nu prescrie, n cele mai multe cazuri, responsabilitatea specific a indivizilor din cadrul firmei n ceea ce privete aciunile legate de independen, deoarece responsabilitatea poate fi diferit n funcie de mrimea, structura i organizarea firmei. Standardele Internaionale pentru Controlul Calitii impun firmei stabilirea unor politici i proceduri care au ca obiectiv furnizarea unei certificri rezonabile a meninerii independenei atunci cnd aceasta este prevzut de standardele de etic relevante. Misiuni de certificare 291.12 Aa cum este explicat pe larg n Cadrul general de certificare, ntr-o misiune de certificare, profesionistul contabil independent din practica public exprim o concluzie menit s sporeasc ncrederea utilizatorilor-int (alii dect partea responsabil) cu privire la rezultatul unei evaluri sau al unei msurri a unui subiect n conformitate cu o serie de criterii.
171
291.13
C .E .C .C .A .R .
291.14 Misiunile de certificare pot fi bazate pe declaraii sau cu raportare direct. n ambele cazuri sunt implicate trei pri separate: un profesionist contabil n practica public, o parte responsabil i utilizatorii-int. ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii, evaluarea sau msurarea subiectului n cauz este realizat de ctre partea responsabil, iar informaiile privind subiectul n cauz sunt sub forma unei declaraii a prii responsabile care este pus la dispoziia grupului-int de utilizatori. ntr-o misiune de certificare cu raportare direct, profesionistul contabil n practica public fie realizeaz direct evaluarea sau msurarea subiectului n cauz, fie obine o declaraie de la partea responsabil care a realizat eva291.15 291.16

Rezultatul unei evaluri sau al unei msurri a unui subiect este informaia care rezult din aplicarea criteriilor asupra subiectului n cauz. Termenul informaii privind subiectul n cauz este utilizat pentru a reprezenta rezultatul evalurii sau msurrii subiectului n cauz. De exemplu, o declaraie privind eficacitatea controlului intern (informaii privind subiectul n cauz) rezult din aplicarea unui cadru general pentru evaluarea eficacitii controlului intern, cum ar fi COSO sau CoCo (criteriile), asupra controlului intern, un proces (subiectul n cauz).
Controlul intern cadru general integrat, Comitetul Organizaiilor Sponsorizatoare din Comisia Treadway. ndrumri pentru evaluarea controlului principiile CoCo, criteriile Consiliului de Control, Institutul Canadian al Contabililor Autorizai.
172
luarea sau msurarea, declaraie care nu este la dispoziia grupului-int de utilizatori. Informaiile privind subiectul n cauz sunt oferite grupului-int de utilizatori n raportul de certificare. Misiuni de certificare bazate pe declaraii
C .E .C .C .A .R .
291.17 ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii, membrii echipei de certificare i firma trebuie s fie independeni de clientul certificrii (partea responsabil pentru informaiile referitoare la subiectul n cauz i care poate fi responsabil i pentru subiectul n cauz). Astfel de dispoziii de independen interzic anumite relaii ntre membrii echipei de certificare i (a) directori sau funcionari i (b) angajai ai clientului care se afl ntr-o poziie care permite exercitarea unei influene directe i semnificative asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz. De asemenea, trebuie determinat i dac ameninrile la adresa independenei sunt create de relaiile cu angajaii clientului aflai n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz aferent misiunii. Trebuie realizat o evaluare a importanei oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile firmei din reea. n majoritatea misiunilor de certificare bazate pe declaraii, partea responsabil este rspunztoare att de informaiile referitoare la subiectul n cauz, ct i de subiectul n cauz. Totui, n anumite misiuni, partea 291.18
A se vedea punctele 290.13-290.24 pentru ceea ce reprezint o firm din reea.
173
C .E .C .C .A .R .
291.19 n misiunile de certificare bazate pe declaraii n care partea responsabil este rspunztoare de informaia privind subiectul n cauz, dar nu i de subiectul n cauz, membrii echipei de certificare i firma trebuie s fie independeni fa de partea responsabil pentru informaia referitoare la subiectul n cauz (clientul certificrii). n plus, trebuie evaluate orice ameninri despre care firma are motive s cread c au fost generate de interese i relaii ntre un membru al echipei de certificare, firm, o firm din reea i partea responsabil pentru subiectul n cauz. Misiuni de certificare cu raportare direct 291.20 ntr-o misiune de certificare cu raportare direct, membrii echipei de certificare i firma trebuie s fie independeni de clientul certificrii (partea responsabil pentru subiectul n cauz). Trebuie evaluate orice ameninri despre care firma are motive s cread c au fost generate de interese i relaii ale unei firme din reea.
174
responsabil poate s nu fie rspunztoare i de subiectul n cauz. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica public este angajat pentru a efectua o misiune de certificare pentru un raport pe care un consultant de mediu l-a ntocmit cu privire la practicile de dezvoltare durabil ale companiei, raport care urmeaz s fie distribuit utilizatorilor-int, consultantul de mediu este partea responsabil pentru informaiile referitoare la subiectul n cauz, ns compania este responsabil pentru subiectul n cauz (practicile de dezvoltare durabil).
Rapoarte care includ o restricie de utilizare i distribuie 291.21 n anumite situaii n care raportul de certificare include o restricie de utilizare i distribuie i dac sunt respectate condiiile de la acest punct i de la punctul 291.22, dispoziiile privind independena din aceast seciune pot fi modificate. Modificrile dispoziiilor din Seciunea 291 sunt permise dac utilizatorii-int ai raportului (a) sunt n cunotin de cauz n ceea ce privete scopul, informaiile despre subiectul n cauz i limitele raportului i (b) i dau acordul n mod explicit n ceea ce privete aplicarea dispoziiilor de independen modificate. Cunotinele cu privire la scopul, informaiile despre subiectul n cauz i limitele raportului pot fi obinute de utilizatorii-int prin participarea direct sau indirect, printr-un reprezentant care are autoritatea de a aciona n numele utilizatorilor-int, la stabilirea naturii i scopului misiunii. O astfel de participare sporete abilitatea firmei de a comunica cu utilizatorii-int pe marginea subiectelor referitoare la independen, inclusiv despre situaiile relevante pentru evaluarea ameninrilor la adresa independenei i msurile de protecie aplicabile necesare pentru eliminarea ameninrilor sau reducerea lor pn la un nivel acceptabil, i de a obine acordul acestora pentru dispoziiile de independen modificate care urmeaz s fie aplicate.
C .E .C .C .A .R .
291.22 Firma trebuie s comunice utilizatorilor-int (de exemplu, printr-o scrisoare de misiune) dispoziiile de independen care vor fi aplicate n cadrul furnizrii misiunii de certificare. Dac utilizatorii-int constituie o clas de utilizatori (de exemplu, creditorii ntr-un angajament de mprumut sindicalizat) care nu pot fi identificai n
175
mod specific dup nume n momentul stabilirii termenilor misiunii, acestor utilizatori li se vor comunica dispoziiile privind independena aprobate de reprezentant (de exemplu, reprezentantul care transmite scrisoarea de misiune a firmei tuturor utilizatorilor).
C .E .C .C .A .R .
291.23 Dac firma emite, de asemenea, un raport care nu include o restricie de utilizare i distribuie pentru acelai client, prevederile de la punctele 291.25-291.27 nu modific dispoziia de aplicare a prevederilor de la punctele 291.1-291.159 pentru acea misiune de certificare. Dac firma emite, de asemenea, un raport de audit, indiferent dac acesta include o restricie de utilizare i distribuie, pentru acelai client, prevederile din Seciunea 290 trebuie aplicate acelei misiuni de audit. Modificrile dispoziiilor din Seciunea 291 care sunt permise n situaiile stipulate anterior sunt descrise la punctele 291.25-291.27. Conformarea n toate celelalte privine la prevederile din Seciunea 291 este obligatorie. 291.24 291.25 Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile stipulate la punctele 291.21-291.22, prevederile relevante de la punctele 291.104-291.134 se aplic tuturor membrilor echipei misiunii i rudelor imediate i apropiate ale acestora. n plus, trebuie s se determine dac ameninrile la adresa independenei sunt generate de interese i relaii ntre clientul certificrii i urmtorii membrii ai echipei de certificare:
176
cei care ofer consultan n aspecte tehnice sau specifice domeniului, tranzacii sau evenimente; i
cei care furnizeaz controlul calitii n misiunea respectiv, inclusiv cei care examineaz controlul calitii n cadrul misiunii.
C .E .C .C .A .R .
291.26 Chiar dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la punctele 291.21 i 291.22, n cazul n care firma are interese financiare semnificative, indiferent dac acestea sunt directe sau indirecte, la clientul certificrii, ameninarea creat aferent interesului propriu ar fi att de nsemnat nct nicio msur de protecie nu ar fi suficient pentru reducerea acesteia pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s aib un astfel de interes financiar. n plus, firma trebuie s se conformeze tuturor celorlalte prevederi aplicabile din aceast seciune descrise la punctele 291.113-291.159. De asemenea, trebuie evaluate orice ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile firmei din reea. 291.27 Mai multe pri responsabile 291.28 n anumite misiuni de certificare, indiferent dac sunt bazate pe declaraii sau sunt cu raportare direct, pot
177
De asemenea, trebuie realizat o evaluare, conform prevederilor de la punctele 291.104-291.134, a oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread c sunt generate de interese i relaii ntre clientul certificrii i alte persoane din interiorul firmei care pot influena direct rezultatul misiunii de certificare, inclusiv cei care recomand compensarea sau care se ocup de supravegherea direct, de gestiune sau de alte tipuri de supraveghere a partenerului misiunii de certificare n ceea ce privete desfurarea misiunii de certificare.
C .E .C .C .A .R .
importana informaiilor referitoare la subiectul n cauz (sau subiectul n cauz n sine) pentru care partea responsabil respectiv este rspunztoare; i gradul de interes public asociat misiunii. Dac firma ajunge la concluzia c ameninarea la adresa independenei creat de un astfel de interes sau de o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil este nesemnificativ, s-ar putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor din aceast seciune acelei pri responsabile. Documentaia 291.29 Documentaia ofer dovezi ale raionamentelor profesionistului contabil n formarea de opinii privind conformarea la dispoziiile de independen. Absena documentaiei nu arat dac firma a analizat sau nu un anumit aspect sau dac este sau nu independent. Profesionistul contabil trebuie s documenteze opiniile privind conformarea la dispoziiile de independen i coninutul oricror discuii relevante care sprijin aceste opinii. Prin urmare:
178
exista mai multe pri responsabile. n astfel de misiuni, atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile, firma poate s analizeze dac un interes sau o relaie ntre firm sau un membru al echipei de certificare i o parte responsabil ar putea s genereze o ameninare la adresa independenei care nu este nesemnificativ n contextul informaiilor referitoare la subiectul n cauz. Aceasta va lua n considerare factori cum ar fi:
(a) atunci cnd sunt necesare msuri de protecie pentru reducerea unei ameninri pn la un nivel acceptabil, profesionistul contabil va documenta natura ameninrii i msurile de protecie existente sau aplicate care reduc acea ameninare pn la un nivel acceptabil; i
C .E .C .C .A .R .
(b) atunci cnd este necesar o analiz semnificativ a ameninrii pentru a determina dac erau necesare msuri de protecie i profesionistul contabil a ajuns la concluzia c nu erau necesare, deoarece ameninarea se situa deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i raionamentul opiniei. Perioada misiunii 291.30 Independena fa de clientul certificrii este prevzut att pe durata perioadei misiunii de certificare, ct i n perioada acoperit de informaiile referitoare la subiectul n cauz. Perioada misiunii ncepe atunci cnd echipa de certificare ncepe s presteze servicii de certificare pentru misiunea respectiv. Perioada misiunii se ncheie cnd este emis raportul de certificare. Atunci cnd misiunea de certificare are o natur periodic, ea se ncheie odat cu ultima notificare a uneia dintre pri cu privire la faptul c relaia profesional s-a ncheiat sau odat cu emiterea raportului final de certificare. 291.31 Atunci cnd o entitate devine client de certificare n timpul sau dup perioada acoperit de informaiile referitoare la subiectul n cauz pentru care firma va exprima o opinie, firma trebuie s determine dac se genereaz vreo ameninare la adresa independenei prin:
179
relaii financiare sau de afaceri cu clientul certificrii n timpul sau dup perioada acoperit de informaiile referitoare la subiectul n cauz, dar nainte de acceptarea misiunii de certificare; sau servicii anterioare prestate ctre clientul certificrii. 291.32 Dac au fost prestate alte servicii dect cele de certificare ctre clientul certificrii n timpul sau dup perioada acoperit de informaiile referitoare la subiectul n cauz, ns nainte ca echipa de certificare s nceap prestarea serviciilor de certificare, iar aceste servicii nu sunt permise pe perioada misiunii de certificare, firma trebuie s evalueze orice ameninri la adresa independenei generate de aceste servicii. Dac exist o ameninare care nu se situeaz la un nivel acceptabil, misiunea de certificare trebuie acceptat numai dac sunt aplicate msuri de protecie pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: excluderea din echipa de certificare a personalului care a prestat alte servicii dect cele de certificare; examinarea lucrrilor de certificare i a altor lucrri dect cele de certificare de ctre un profesionist contabil, dup caz; angajarea unei alte firme pentru evaluarea rezultatelor altor servicii dect cele de certificare sau pentru realizarea acestor servicii din nou, de ctre alt firm, n msura necesar pentru a-i permite acesteia s i asume responsabilitatea pentru aceste servicii. Totui, dac serviciile care nu sunt servicii de certificare nu au fost finalizate i nu este practic finalizarea sau ncheierea prestrii lor nainte de nceperea serviciilor profesionale aferente misiunii de certificare, firma
180
C .E .C .C .A .R .
trebuie s accepte misiunea de certificare numai dac are certitudinea c: serviciile care nu sunt servicii de certificare se vor finaliza ntr-o perioad scurt de timp; sau clientul a ncheiat angajamente n vederea transmiterii serviciilor respective unui alt furnizor ntr-o perioad scurt de timp. Pe parcursul perioadei serviciilor trebuie aplicate msuri de protecie atunci cnd este necesar. n plus, acest aspect trebuie discutat cu cei nsrcinai cu guvernarea.
C .E .C .C .A .R .
Alte consideraii 291.33 Pot exista situaii n care apar nclcri neintenionate ale acestei seciuni. Dac apare o astfel de nclcare, n general nu se consider c aceasta compromite independena, cu condiia ca firma s aib implementate politici i proceduri adecvate de controlul calitii echivalente Standardelor Internaionale pentru Controlul Calitii n vederea meninerii independenei i cu condiia ca, odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s fie aplicate msurile de protecie necesare pentru eliminarea ameninrii sau pentru reducerea ei pn la un nivel acceptabil. Firma trebuie s determine dac este necesar discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea. Aplicarea abordrii conceptuale a independenei 291.100 Punctele 291.104-291.159 descriu situaiile specifice i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri la adresa independenei. Aceste puncte descriu ameninrile poteniale i msurile de protecie adecvate pentru
181
C .E .C .C .A .R .
291.101 Punctele ilustreaz modul n care cadrul general conceptual se aplic misiunilor de certificare i trebuie citite mpreun cu punctul 291.28, care explic faptul c n majoritatea misiunilor de certificare exist o parte responsabil i c acea parte responsabil este clientul certificrii. Totui, n unele misiuni de certificare exist dou sau mai multe pri responsabile. n astfel de situaii, trebuie evaluate toate ameninrile despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre un membru al echipei de certificare, firm, o firm din reea i partea responsabil de subiectul n cauz. Pentru rapoartele de certificare care includ o restricie de utilizare i distribuie, punctele trebuie citite n contextul punctelor 291.21-291.27. 291.102 Interpretarea 2005-01 ofer ndrumri suplimentare privind aplicarea dispoziiilor legate de independen cuprinse n aceast seciune pentru misiunile de certificare.
182
a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil i identific anumite situaii n care nu exist nicio msur de protecie care s poat reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Punctele nu descriu toate situaiile i relaiile care genereaz sau pot genera o ameninare la adresa independenei. Firma i membrii echipei de certificare trebuie s evalueze implicaiile unor situaii i relaii similare, dar diferite i s determine dac pot fi aplicate msuri de protecie, inclusiv msurile de protecie de la punctele 200.11-200.14, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile la adresa independenei sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil.
291.103 Punctele 291.104-291.120 fac referire la importana unui interes financiar, a unui mprumut sau a unei garanii sau la nsemntatea unei relaii de afaceri. Pentru a determina dac un astfel de interes este important pentru un individ poate fi luat n calcul valoarea net combinat a individului i a rudelor imediate ale individului.
C .E .C .C .A .R .
Interese financiare 291.104 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de certificare poate crea o ameninare generat de interesul propriu. Existena i importana oricrei ameninri generate depind de: (a) rolul persoanei care deine interesul financiar, (b) dac interesul financiar este direct sau indirect i (c) importana interesului financiar. 291.105 Interesele financiare pot fi deinute printr-un intermediar (un mijloc, o proprietate sau un fond colectiv() de investiii). Pentru a determina dac aceste interese financiare sunt directe sau indirecte se ia n considerare dac proprietarul beneficiar deine sau nu controlul asupra mijlocului de investiie sau dac are capacitatea de a-i influena deciziile. Atunci cnd exist control asupra mijlocului de investiie sau capacitatea de a influena deciziile de investiie, prezentul Cod definete acel interes financiar drept interes financiar direct. Invers, atunci cnd proprietarul beneficiar al interesului financiar nu deine controlul asupra mijlocului de investiie sau capacitatea de a-i influena deciziile de investiie, prezentul Cod definete acel interes financiar drept interes financiar indirect. 291.106 Dac un membru al echipei de certificare, o rud imediat a acestuia sau o firm deine un interes financiar
183
C .E .C .C .A .R .
291.107 Atunci cnd un membru al echipei de certificare are o rud apropiat despre care echipa de certificare tie c deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important n clientul certificrii, este generat o ameninare legat de interesul propriu. Importana ameninrii depinde de factori cum ar fi: natura relaiei dintre membrul echipei de certificare i ruda apropiat; i importana interesului financiar pentru ruda apropiat. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: cedarea ctre ruda apropiat, ct mai repede posibil, a ntregului interes financiar sau a unei pri suficiente a interesului financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ;
184
direct sau un interes financiar indirect important n clientul certificrii, ameninarea legat de interesul propriu generat este att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu o poate elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Prin urmare, niciunul dintre urmtorii nu trebuie s dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important n clientul certificrii: un membru al echipei de certificare, o rud imediat a acestuia sau firma.
examinarea de ctre un profesionist contabil a lucrrilor efectuate de membrul echipei de certificare; sau excluderea individului din echipa de certificare.
C .E .C .C .A .R .
291.109 Deinerea de ctre o firm, un membru ale echipei de certificare sau o rud imediat a acestuia a unui interes financiar direct sau a unui interes financiar indirect important n clientul certificrii din poziia de administrator genereaz o ameninare legat de interesul propriu. Un astfel de interes nu trebuie deinut, cu excepia cazurilor n care: (a) nici administratorul, nici o rud imediat a acestuia i nici firma nu sunt beneficiari ai fondului; (b) interesul n clientul certificrii deinut de fond nu este semnificativ pentru fond; (c) fondul nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului certificrii; i (d) administratorul, o rud imediat a acestuia sau firma nu poate influena semnificativ nicio decizie de investiie care implic un interes financiar n clientul certificrii. 291.110 Membrii echipei de certificare trebuie s determine dac o ameninare legat de interesul propriu este generat
185
291.108 Dac un membru al echipei de certificare, o rud imediat a acestuia sau o firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important ntr-o entitate ce deine interese care controleaz n clientul certificrii, iar clientul este important pentru entitate, ameninarea legat de interesul propriu generat este att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu o poate elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, niciunul dintre urmtorii nu trebuie s dein un astfel de interes financiar: un membru al echipei de certificare, o rud imediat a acestuia sau firma.
de un interes financiar cunoscut n clientul certificrii deinut de alte persoane, inclusiv: parteneri i profesioniti angajai ai firmei, alii dect cei la care s-a fcut referire anterior, sau rudele imediate ale acestora; i
C .E .C .C .A .R .
Dac aceste interese genereaz o ameninare legat de interesul propriu depinde de anumii factori, cum ar fi: structura organizatoric, de exploatare i de raportare a firmei; i natura relaiei dintre individ i membrul echipei de certificare. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie atunci cnd este necesar pentru a elimina sau pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie includ: excluderea membrului care are relaia personal din echipa de certificare; excluderea membrului echipei de certificare de la orice decizie important privind misiunea de certificare; sau examinarea lucrrilor membrului echipei de certificare de ctre un profesionist contabil. 291.111 Dac o firm, un membru al echipei de certificare sau o rud imediat a acestuia primete un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ ntr-un client de certificare, de exemplu, sub forma
186
indivizi care au o relaie personal apropiat cu un membru al echipei de certificare.
C .E .C .C .A .R .
(b) dac interesul este primit de un membru al echipei de certificare sau de o rud imediat a acestuia, persoana care a primit interesul financiar trebuie s cedeze imediat interesul financiar sau trebuie s cedeze o parte suficient din interesul financiar indirect, astfel nct interesul rmas s fie nesemnificativ. 291.112 Atunci cnd apare o nclcare neintenionat a prevederilor acestei seciuni care se refer la un interes financiar ntr-un client de certificare, se consider c aceasta nu afecteaz independena dac: (a) firma a stabilit politici i proceduri care prevd anunarea prompt a firmei asupra oricrei nclcri care rezult din cumprarea, motenirea sau alt achiziionare a unui interes financiar n clientul certificrii; (b) aciunile de la punctul 291.111 literele (a)-(b) sunt considerate aplicabile; i (c) firma aplic alte msuri de protecie atunci cnd este necesar, pentru a reduce orice ameninare rmas pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: (i) examinarea lucrrilor membrului echipei de certificare de ctre un profesionist contabil; sau
187
unei moteniri, a unui cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, i deinerea unui astfel de interes nu este permis conform acestei seciuni, atunci: (a) dac interesul este primit de firm, interesul financiar trebuie cedat imediat sau o parte suficient din interesul financiar indirect trebuie cedat, astfel nct interesul rmas s fie nesemnificativ; sau
(ii) excluderea individului de la orice decizie privind misiunea de certificare. Firma trebuie s determine dac s discute sau nu problema cu cei nsrcinai cu guvernarea. mprumuturi i garanii
C .E .C .C .A .R .
291.113 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut ctre un membru al echipei de certificare sau o rud imediat a acestuia sau ctre firm de la un client de certificare care este o banc sau o instituie similar poate genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul sau garania nu este fcut() conform procedurilor, termenilor i condiiilor normale de mprumut, se genereaz o ameninare legat de interesul propriu att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu o poate reduce pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici membrii echipei de certificare, nici rudele imediate ale acestora, nici firma nu trebuie s accepte un astfel de mprumut sau o astfel de garanie. 291.114 Dac un mprumut ctre o firm de la un client de certificare care este o banc sau o instituie similar este fcut conform procedurilor, termenilor i condiiilor normale de mprumut i este semnificativ pentru clientul certificrii sau pentru firma care primete mprumutul, se pot aplica msuri de protecie pentru a reduce ameninarea legat de interesul propriu pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este examinarea lucrrilor de ctre un profesionist contabil de la o firm din reea care nici nu este implicat n misiunea de certificare i nici nu a primit mprumutul.
188
C .E .C .C .A .R .
291.116 Dac firma sau un membru al echipei de certificare sau o rud imediat a acestuia accept un mprumut de la sau are un mprumut garantat de un client de certificare care nu este o banc sau o instituie similar, ameninarea legat de interesul propriu este att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu o poate reduce pn la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este nesemnificativ() att pentru firm sau pentru membrul echipei de certificare i ruda imediat a acestuia, ct i pentru client. 291.117 n mod similar, dac firma, un membru al echipei de certificare sau o rud imediat a acestuia face sau garanteaz un mprumut ctre un client de certificare, ameninarea legat de interesul propriu este att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu o poate reduce pn la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este nesemnificativ() att pentru firm sau pentru membrul echipei de certificare sau ruda imediat a acestuia, ct i pentru client. 291.118 Dac firma sau un membru al echipei de certificare sau o rud imediat a acestuia are depozite sau un cont de
189
291.115 Un mprumut sau o garanie a unui mprumut de la un client de certificare care este o banc sau o instituie similar ctre un membru al echipei de certificare sau ctre o rud a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa independenei dac mprumutul sau garania este fcut() conform procedurilor, termenilor i condiiilor normale de mprumut. Exemple de astfel de mprumuturi includ ipotecile pe cas, descoperitul de credit, mprumuturile pentru maini i soldurile crilor de credit.
brokeraj la un client de certificare care este o banc, un broker sau o instituie similar, nu este generat o ameninare la adresa independenei dac depozitul sau contul este deinut conform termenilor comerciali normali. Relaii de afaceri
C .E .C .C .A .R .
291.119 O relaie de afaceri strns ntre o firm, un membru al echipei de certificare sau o rud imediat a sa i clientul certificrii sau conducerea acestuia rezult dintr-o relaie comercial sau dintr-un interes financiar comun i poate genera ameninri legate de interesul propriu i de intimidare. Exemplele de astfel de relaii includ: deinerea unui interes financiar ntr-o asociere n participaie fie cu clientul certificrii, fie cu un proprietar care controleaz, cu un director, cu un funcionar sau cu o alt persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client; angajamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului certificrii i pentru a comercializa pachetul cu referire la ambele pri; i angajamente privind distribuia sau comercializarea potrivit crora firma distribuie sau comercializeaz produsele sau serviciile clientului, sau clientul certificrii distribuie sau comercializeaz produsele sau serviciile firmei. Cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ i relaia de afaceri nu este important pentru firm i pentru client sau pentru conducerea aces190
C .E .C .C .A .R .
n cazul unui membru al echipei de certificare, cu excepia situaiei n care un astfel de interes financiar este nesemnificativ pentru membru, acesta trebuie s fie exclus din echipa de certificare. Dac relaia de afaceri este ntre o rud imediat a unui membru al echipei de certificare i clientul certificrii sau conducerea acestuia, trebuie evaluat importana oricrei ameninri i trebuie aplicate msurile de protecie atunci cnd este necesar pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. 291.120 Cumprarea de bunuri i servicii de la un client de certificare de ctre firm, un membru al echipei de certificare sau o rud imediat a acestuia nu genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei dac tranzacia se ncadreaz n cursul normal al afacerii i se desfoar n condiii obiective. Cu toate acestea, astfel de tranzacii pot fi de o asemenea natur sau magnitudine nct s genereze o ameninare legat de interesul propriu. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie atunci cnd este necesar pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
191
tuia, ameninarea creat este att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu o poate reduce pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ i relaia de afaceri nu este important, relaia de afaceri nu trebuie nceput, sau trebuie redus la un nivel nesemnificativ sau ncheiat.
eliminarea sau reducerea magnitudinii tranzaciei; sau excluderea individului din echipa de certificare. Relaii familiale i personale
C .E .C .C .A .R .
291.121 Relaiile familiale i personale dintre un membru al echipei de certificare i un director, un funcionar sau anumii angajai (n funcie de rolul acestora) ai clientului certificrii pot genera ameninri legate de interesul propriu, de familiaritate sau de intimidare. Existena i importana oricror ameninri vor depinde de un numr de factori, inclusiv responsabilitile individului n cadrul echipei de certificare, rolul rudei sau al altei persoane din cadrul clientului i gradul de apropiere al relaiei. 291.122 Atunci cnd o rud imediat a unui membru al echipei de certificare este: (a) un director sau un funcionar al clientului certificrii; sau (b) un angajat ntr-o poziie care i permite exercitarea unei influene semnificative asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz din cadrul misiunii de certificare, sau a fost ntr-o asemenea poziie n orice perioad acoperit de misiune sau de informaiile referitoare la subiectul n cauz, ameninrile la adresa independenei pot fi reduse pn la un nivel acceptabil numai prin eliminarea individului din echipa de certificare. Gradul de apropiere al relaiei este de aa natur nct nicio alt msur de protecie nu poate reduce ameninarea pn
192
la un nivel acceptabil. Prin urmare, niciun individ care are o astfel de relaie nu trebuie s fie membru al echipei de certificare. 291.123 Ameninrile la adresa independenei sunt generate atunci cnd o rud imediat a unui membru al echipei de certificare este un angajat aflat ntr-o poziie care i permite exercitarea unei influene semnificative asupra subiectului n cauz din cadrul misiunii. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: poziia deinut de ruda imediat; i rolul profesionistului n cadrul echipei de certificare.
C .E .C .C .A .R .
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: excluderea persoanei din echipa de certificare; structurarea responsabilitilor echipei de certificare astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei imediate. 291.124 Ameninrile la adresa independenei sunt generate atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de certificare este: un director sau un funcionar al clientului certificrii; sau un angajat aflat ntr-o poziie care i permite exercitarea unei influene semnificative asupra informaiilor
193
referitoare la subiectul n cauz din cadrul misiunii de certificare. Importana ameninrilor va depinde de anumii factori, cum ar fi: natura relaiei dintre membrul echipei de certificare i ruda apropiat; poziia deinut de ruda apropiat; i
C .E .C .C .A .R .
rolul profesionistului n cadrul echipei de certificare. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: excluderea persoanei din echipa de certificare; sau structurarea responsabilitilor echipei de certificare astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei apropiate. 291.125 Ameninrile la adresa independenei sunt generate atunci cnd un membru al echipei de certificare are o relaie apropiat cu o persoan care nu este o rud imediat sau apropiat, dar care este un director sau un funcionar sau un angajat aflat ntr-o poziie care i permite exercitarea unei influene semnificative asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz din cadrul misiunii de certificare. Un membru al echipei de certificare care are o astfel de relaie trebuie s in seama de politicile i
194
procedurile firmei. Importana ameninrilor depinde de factori precum: natura relaiei dintre persoana respectiv i membrul echipei de certificare; poziia deinut de individ n cadrul clientului; i rolul profesionistului n cadrul echipei de certificare.
C .E .C .C .A .R .
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: excluderea persoanei din echipa de certificare; sau structurarea responsabilitilor echipei de certificare astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea persoanei cu care profesionistul are o relaie apropiat. 291.126 Ameninrile legate de interesul propriu, de familiaritate sau de intimidare pot fi generate de o relaie personal sau familial ntre (a) un partener sau un angajat al firmei care nu este membru al echipei de certificare i (b) un director sau un funcionar al clientului certificrii sau un angajat aflat ntr-o poziie care i permite exercitarea unei influene semnificative asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz din cadrul misiunii de certificare. Existena sau importana unei ameninri depind de factori precum: natura relaiei dintre partenerul sau angajatul firmei i directorul sau funcionarul sau angajatul clientului;
195
interaciunea dintre partenerul sau angajatul firmei i echipa de certificare; poziia partenerului sau a angajatului firmei; i rolul persoanei din cadrul clientului.
C .E .C .C .A .R .
structurarea responsabilitilor partenerului sau ale angajatului astfel nct s se reduc orice influen potenial asupra misiunii de certificare; sau examinarea lucrrilor relevante de certificare executate de un profesionist contabil. 291.127 Atunci cnd apare o nclcare neintenionat a dispoziiilor privind relaiile familiale i personale din aceast seciune, se consider c aceasta nu compromite independena dac: (a) firma a stabilit politici i proceduri care impun atenionarea prompt a firmei cu privire la orice nclcri ce rezult din modificri ale statutului de angajare al rudelor imediate sau apropiate sau ale altor relaii personale care genereaz ameninri la adresa independenei; (b) nclcarea neintenionat se refer la o rud imediat a unui membru al echipei de certificare care a devenit director sau funcionar al clientului certificrii sau a primit o poziie care i permite exercitarea unei influene semnificative asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz din cadrul misiunii
196
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
de certificare, iar profesionistul respectiv este exclus din echipa de certificare; i (c) firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce orice ameninare rmas la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
C .E .C .C .A .R .
examinarea lucrrilor membrului echipei de certificare de ctre un profesionist contabil; sau excluderea profesionistului respectiv de la orice decizie important privind misiunea. Firma trebuie s determine dac problema trebuie discutat cu cei nsrcinai cu guvernarea. Angajarea pentru clienii certificrii 291.128 Ameninrile legate de familiaritate sau de intimidare pot fi generate dac un director sau un funcionar al clientului certificrii ori un angajat care deine o poziie care i permite exercitarea unei influene semnificative asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz din cadrul misiunii de certificare a fcut parte din echipa de certificare sau a fost partener al firmei. 291.129 Dac un fost membru al echipei de certificare sau un fost partener al firmei s-a alturat clientului certificrii ntr-o astfel de poziie, existena i importana oricror ameninri legate de familiaritate sau de intimidare vor depinde de factori precum: (a) poziia pe care a primit-o persoana n cadrul clientului; (b) orice legturi va avea persoana cu echipa de certificare;
197
(c) perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fcut parte din echipa de certificare sau a fost un partener al firmei; i (d) poziia pe care a avut-o persoana n cadrul echipei de certificare sau n cadrul firmei; de exemplu, dac persoana respectiv a avut responsabiliti privind pstrarea unei legturi permanente cu conducerea clientului sau cu cei nsrcinai cu guvernarea.
C .E .C .C .A .R .
n toate aceste cazuri, persoana nu trebuie s continue s participe la activitile profesionale sau de afaceri ale firmei. Importana oricror ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: stabilirea angajamentelor n aa fel nct persoana respectiv s nu aib dreptul la beneficii sau pli din partea firmei, cu excepia cazului n care acestea se realizeaz conform unor angajamente fixe stabilite anterior; stabilirea angajamentelor astfel nct orice sum datorat persoanei respective s nu fie semnificativ pentru firm; modificarea planului pentru echipa de certificare; desemnarea unor persoane pentru echipa de certificare care au suficient experien n relaia cu persoana care s-a alturat clientului certificrii; sau examinarea lucrrilor fostului membru al echipei de certificare de ctre un profesionist contabil.
198
C .E .C .C .A .R .
291.131 O ameninare legat de interesul propriu este generat atunci cnd un membru al echipei de certificare particip la misiunea de certificare dei membrul respectiv al echipei de certificare tie c exist posibilitatea sau certitudinea de a se altura clientului n viitor. Politicile i procedurile firmei trebuie s le impun membrilor echipei de certificare s atenioneze firma atunci cnd ncep negocieri privind angajarea n cadrul clientului. n momentul primirii unei astfel de atenionri, trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: excluderea persoanei respective din echipa de certificare; sau examinarea oricror raionamente importante realizate de persoana respectiv n cadrul echipei. Servicii recente furnizate clienilor certificrii 291.132 Ameninrile legate de interesul propriu, de autoexaminare i de familiaritate pot fi generate dac un membru al echipei de certificare a ocupat recent poziia de
199
291.130 Dac un fost partener al firmei s-a alturat anterior unei entiti ntr-o astfel de poziie i entitatea devine ulterior un client de certificare al firmei, importana oricror ameninri la adresa independenei trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil.
director, funcionar sau angajat al clientului certificrii. Acesta este cazul atunci cnd, de exemplu, un membru al echipei de certificare trebuie s evalueze elemente ale informaiilor referitoare la subiectul n cauz pe care membrul echipei de certificare le-a ntocmit atunci cnd lucra pentru client.
C .E .C .C .A .R .
291.133 Dac n timpul perioadei acoperite de raportul de certificare un membru al echipei de certificare a ocupat poziia de director sau funcionar al clientului certificrii sau a fost angajat ntr-o poziie care i permitea exercitarea influenei semnificative asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz din misiunea de certificare, ameninarea generat ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de siguran nu ar putea s o reduc pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, astfel de persoane nu trebuie incluse n echipa de certificare. 291.134 Pot fi generate ameninri legate de interesul propriu, de autoexaminare sau de familiaritate dac nainte de perioada acoperit de raportul de certificare un membru al echipei de certificare a ocupat poziia de director sau funcionar al clientului de certificare sau a fost angajat ntr-o poziie care i permitea exercitarea unei influene semnificative asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz din misiunea de certificare. De exemplu, se genereaz astfel de ameninri n cazul n care o decizie luat sau o lucrare realizat de persoana respectiv n perioada anterioar, atunci cnd era angajat al clientului, trebuie evaluat n perioada curent, ca parte a misiunii de certificare actuale. Existena i importana oricror ameninri depind de anumii factori, cum ar fi: poziia deinut de persoan n cadrul clientului;
200
perioada de timp care a trecut de cnd persoana a prsit clientul; i rolul profesionistului n cadrul echipei de certificare.
C .E .C .C .A .R .
Poziia de director sau funcionar al unui client de certificare 291.135 Dac un partener sau un angajat al firmei ocup poziia de director sau funcionar al clientului certificrii, ameninrile legate de autoexaminare i de interesul propriu sunt att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le poate reduce pn la un nivel acceptabil. n consecin, niciun partener sau angajat nu trebuie s ocupe poziia de director sau funcionar al clientului certificrii. 291.136 Poziia de secretar al companiei are diferite implicaii n diferite jurisdicii. ndatoririle pot varia de la ndatoriri administrative, cum ar fi administrarea personalului i pstrarea nregistrrilor i registrelor companiei, pn la ndatoriri diverse, cum ar fi asigurarea faptului c firma se conformeaz reglementrilor sau oferirea de consultan cu privire la aspecte legate de guvernarea corporativ. n general, aceast poziie se consider c implic un grad apropiat de asociere cu entitatea.
201
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este examinarea lucrrilor realizate de persoana respectiv ca parte a echipei de certificare.
C .E .C .C .A .R .
291.138 Serviciile administrative de rutin care susin activitatea de secretariat a companiei sau oferirea de consultan n legtur cu aspecte administrative de secretariat al companiei nu genereaz de obicei ameninri la adresa independenei, cu condiia lurii tuturor deciziilor relevante de ctre conducerea clientului. Colaborarea pe termen lung a personalului din conducere cu clienii certificrii 291.139 Ameninrile legate de familiaritate i de interesul propriu sunt generate de utilizarea aceluiai personal din conducere ntr-o misiune de certificare pe parcursul unei perioade lungi de timp. Importana ameninrilor depinde de factori precum:
202
291.137 Dac un partener sau un angajat al firmei ocup poziia de secretar al companiei pentru un client de certificare, ameninrile generate de autorevizuire i de favorizare sunt, n general, att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le poate reduce pn la un nivel acceptabil. n ciuda punctului 291.135, cnd aceast practic este permis n mod specific n conformitate cu legislaia local, cu regulile profesionale sau cu practica i cu condiia lurii tuturor deciziilor relevante de ctre conducere, ndatoririle i activitile trebuie s se limiteze la cele de rutin i de natur administrativ cum ar fi, de exemplu, elaborarea minutelor i pstrarea rapoartelor legale. n aceste condiii, importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le elimina sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil.
perioada n care persoana respectiv a fost membru al echipei de certificare; rolul persoanei n echipa de certificare; structura firmei; natura misiunii de certificare;
C .E .C .C .A .R .
dac echipa de conducere a clientului s-a schimbat; i dac natura sau complexitatea informaiilor referitoare la subiectul n cauz s-a schimbat. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie atunci cnd este necesar pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie cuprind: rotaia personalului de conducere din echipa de certificare; angajarea unui profesionist contabil care nu a fost membru al echipei de certificare pentru a examina activitatea personalului din conducere; sau revizuiri periodice interne sau externe independente ale calitii misiunii. Prestarea altor servicii dect cele de certificare clienilor certificrii 291.140 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor lor de certificare o gam de alte servicii dect cele de certificare ce sunt compatibile cu abilitile i expertiza lor. Furnizarea altor servicii dect cele de certificare poate
203
totui s genereze ameninri la adresa independenei firmei sau a membrilor echipei de certificare. Ameninrile generate sunt cel mai adesea ameninri de autorevizuire, de interes propriu i de favorizare. 291.141 Atunci cnd ndrumrile specifice unui alt serviciu n afara certificrii nu sunt incluse n aceast seciune, cadrul general conceptual trebuie aplicat la evaluarea situaiilor speciale. 291.142 nainte ca firma s accepte o misiune de a oferi alte servicii dect cele de certificare unui client de certificare, trebuie s se analizeze dac furnizarea de astfel de servicii nu genereaz o ameninare la adresa independenei. La evaluarea importanei oricrei ameninri generate de un anumit serviciu n afara certificrii trebuie s se acorde atenie oricrei ameninri despre care echipa de certificare consider c ar putea fi generat prin furnizarea de alte servicii conexe n afara certificrii. Dac este generat o ameninare care nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie, nu trebuie s se presteze alt serviciu n afara certificrii.
C .E .C .C .A .R .
Responsabilitile conducerii 291.143 Conducerea unei entiti desfoar numeroase activiti pentru administrarea entitii conform intereselor prilor interesate ale entitii. Nu este posibil s se specifice fiecare activitate care intr n responsabilitatea conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic conducerea i orientarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire la achiziia, desfurarea i
204
controlul resurselor umane, financiare, fizice i necorporale. 291.144 Dac o activitate intr sau nu n responsabilitatea conducerii depinde de situaie i impune exercitarea judecii. Exemplele de activiti care sunt n general considerate o responsabilitate a conducerii cuprind: stabilirea politicilor i a orientrii strategice; orientarea i asumarea responsabilitii aciunilor angajailor entitii; autorizarea tranzaciilor;
C .E .C .C .A .R .
decizia privind care recomandri ale firmei sau ale altor tere pri trebuie implementate; i asumarea responsabilitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern. 291.145 Activitile de rutin i administrative sau care implic probleme nesemnificative sunt, n general, considerate a intra n responsabilitatea conducerii. De exemplu, execuia unei tranzacii neimportante care a fost autorizat de conducere sau monitorizarea datelor pentru completarea rapoartelor legale i anunarea acelor date unui client de certificare se consider a nu intra n responsabilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consiliere i de recomandri pentru asistarea conducerii n delegarea responsabilitilor sale nu nseamn asumarea unei responsabiliti a conducerii. 291.146 Asumarea unei responsabiliti a conducerii pentru un client de certificare poate genera ameninri la adresa independenei. Dac o firm i asum o responsabilitate a conducerii pentru un client de certificare ca parte
205
C .E .C .C .A .R .
291.147 Pentru a evita riscul asumrii unei responsabiliti a conducerii legate de subiectul n cauz i/sau de informaiile referitoare la subiectul n cauz din misiunea de certificare, firma trebuie s se asigure c un membru al conducerii este responsabil cu elaborarea judecilor i cu luarea deciziilor importante care constituie responsabilitatea conducerii, evalund rezultatele serviciului i acceptnd responsabilitatea aciunilor care trebuie ntreprinse ca urmare a rezultatelor serviciului. Aceasta reduce riscul ca firma s fac involuntar judeci sau s ia decizii n numele conducerii. Riscul este redus n continuare atunci cnd firma i ofer clientului posibilitatea de a face judeci i de a lua decizii pe baza unei analize i a unei prezentri obiective i transparente a problemelor. Alte consideraii 291.148 Pot fi generate ameninri la adresa independenei atunci cnd o firm ofer alte servicii dect cele de certificare legate de informaiile referitoare la subiectul n cauz dintr-o misiune de certificare. n astfel de cazuri trebu206
a serviciului de certificare, ameninrile generate vor fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, n cadrul furnizrii de servicii de certificare unui client de certificare, firma nu trebuie s i asume o responsabilitate a conducerii ca parte a serviciului de certificare. Dac firma i asum o responsabilitate a conducerii ca parte a oricror alte servicii furnizate clientului certificrii, aceasta se va asigura c responsabilitatea nu are legtur cu subiectul n cauz i cu informaiile referitoare la subiectul n cauz dintr-o misiune de certificare furnizat de firm.
ie evaluat importana implicrii firmei n informaiile referitoare la subiectul n cauz din cadrul misiunii i trebuie s se determine dac orice ameninri legate de autoexaminare care nu sunt la un nivel acceptabil pot fi reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie.
C .E .C .C .A .R .
291.149 O ameninare legat de autoexaminare poate fi generat dac firma este implicat n elaborarea informaiilor referitoare la subiectul n cauz care sunt ulterior informaii referitoare la subiectul n cauz dintr-o misiune de certificare. De exemplu, se genereaz o ameninare legat de autoexaminare dac firma a elaborat i a pregtit informaii financiare prospective i ulterior a furnizat o certificare cu privire la aceste informaii. Prin urmare, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri legate de autoexaminare generate de furnizarea unor astfel de servicii i s aplice msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. 291.150 Atunci cnd o firm realizeaz o evaluare care constituie o parte a informaiilor referitoare la subiectul n cauz dintr-o misiune de certificare, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri legate de autoexaminare, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Onorarii Onorarii valoare relativ 291.151 Atunci cnd onorariile totale de la un client de certificare reprezint o proporie semnificativ din onorariile
207
totale ale firmei care exprim concluzia, dependena de acel client i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot genera o ameninare legat de interesul propriu sau de intimidare. Importana ameninrii depinde de factori precum: structura operaional a firmei;
C .E .C .C .A .R .
dac este o firm cu vechime sau o firm nou; i importana clientului din punct de vedere calitativ i/sau cantitativ pentru firm. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: reducerea dependenei fa de client; examinri externe ale controlului calitii; sau consultarea unei tere pri, cum ar fi un organism profesional de reglementare sau un profesionist contabil, cu privire la judecile de certificare. 291.152 O ameninare legat de interesul propriu sau de intimidare se genereaz, de asemenea, atunci cnd un client de certificare reprezint o parte semnificativ a veniturilor de la clienii unui partener individual. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de certificare, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este angajarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost membru al echipei de certificare pentru a
208
examina lucrarea sau pentru a oferi consultan, dup caz. Onorarii scadene depite 291.153 O ameninare legat de interesul propriu poate fi generat dac onorariile datorate de un client al certificrii rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de certificare, dac acesta exist, pentru perioada urmtoare. n general, firma trebuie s solicite plata unor astfel de onorarii nainte de emiterea raportului. Dac onorariile rmn restante, dup emiterea raportului, existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluate i trebuie aplicate msuri de protecie atunci cnd este necesar pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este oferirea de consultan sau examinarea lucrrilor realizate de ctre un alt profesionist contabil care nu a fcut parte din misiunea de certificare. Firma trebuie s analizeze dac onorariile cu scadena depit pot fi considerate un mprumut acordat clientului i dac, din cauza importanei onorariilor cu scadena depit, este adecvat redesemnarea firmei sau continuarea misiunii de certificare. Onorarii contingente 291.154 Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat n conexiune cu rezultatul unei tranzacii sau cu rezultatul serviciilor furnizate de firm. n contextul acestei seciuni, onorariile nu sunt considerate
209
C .E .C .C .A .R .
contingente dac au fost stabilite de o instan sau de o alt autoritate public. 291.155 Un onorariu contingent perceput de o firm direct sau indirect, de exemplu, printr-un intermediar, n legtur cu o misiune de certificare genereaz o ameninare legat de interesul public care este att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu o poate reduce pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm nu trebuie s intre ntr-un angajament cu astfel de onorarii.
C .E .C .C .A .R .
291.156 Un onorariu contingent perceput de o firm direct sau indirect, de exemplu, printr-un intermediar, n legtur cu un alt serviciu n afara certificrii furnizat unui client de certificare poate genera, de asemenea, o ameninare legat de interesul propriu. Dac rezultatul unui alt serviciu n afara certificrii i, prin urmare, valoarea onorariului sunt dependente de o judecat prezent sau viitoare legat de un aspect semnificativ pentru informaiile referitoare la subiectul n cauz din misiunea de certificare, nicio msur de protecie nu poate reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, astfel de angajamente nu trebuie acceptate. 291.157 Pentru alte angajamente cu onorarii contingente percepute de o firm de la un client de certificare pentru un alt serviciu n afara certificrii, existena i importana oricror ameninri vor depinde de factori precum: gama de posibile valori ale onorariilor; dac o autoritate adecvat determin rezultatul aspectului pe baza cruia se va determina onorariul contingent;
210
natura serviciului; i efectul evenimentului sau al tranzaciei asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz. Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: examinarea lucrrilor de certificare relevante sau oferirea de consultan, dup caz, de ctre un profesionist contabil; sau
C .E .C .C .A .R .
utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de certificare pentru a furniza un alt serviciu n afara certificrii. Cadouri i ospitalitate 291.158 Acceptarea unor cadouri sau a ospitalitii din partea unui client de certificare poate genera ameninri legate de interesul personal i de familiaritate. Dac o firm sau un membru al echipei de certificare accept cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea lor este n mod clar nesemnificativ, ameninrile generate sunt att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le poate reduce pn la un nivel acceptabil. n consecin, o firm sau un membru al echipei de certificare nu trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate. Litigii reale i ameninri 291.159 Atunci cnd au loc litigii ntre firm sau un membru al echipei de certificare i clientul certificrii sau exist
211
C .E .C .C .A .R .
dac litigiul are legtur cu o misiune anterioar de certificare. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: dac litigiul implic un membru al echipei de certificare, excluderea acelei persoane din echipa de certificare; sau revizuirea de ctre un profesionist a lucrrilor executate. Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninrile pn la un nivel acceptabil, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de certificare sau refuzul acesteia.
212
posibilitatea apariiei lor, se genereaz ameninri legate de interesul personal i de intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de certificare trebuie s fie caracterizat de sinceritate complet i de prezentarea tuturor informaiilor privind toate aspectele operaiunilor de afaceri ale unui client. Atunci cnd conducerea firmei i cea a clientului au poziii adverse n cadrul unui litigiu existent sau posibil, afectnd dispoziia conducerii de a realiza prezentri complete, sunt generate ameninri legate de interesul propriu. Importana ameninrilor generate va depinde de factori precum: importana litigiului; i
Interpretarea 2005-01 (revizuit n iulie 2009 n vederea conformrii la modificrile rezultate din proiectul IESBA de mbuntire a claritii Codului) Aplicarea Seciunii 291 misiunilor de certificare care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare
C .E .C .C .A .R .
Prezenta interpretare ofer ndrumri pentru aplicarea dispoziiilor referitoare la independen cuprinse n Seciunea 291 privind misiunile de certificare care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare. Prezenta interpretare se concentreaz pe aspecte ale aplicrii specifice misiunilor de certificare care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare. Exist i alte aspecte cuprinse n Seciunea 291 care sunt relevante pentru abordarea dispoziiilor de independen pentru toate misiunile de certificare. De exemplu, punctul 291.3 stipuleaz c trebuie s fie evaluate orice ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile unei firme din reea. De asemenea, punctul stipuleaz c, atunci cnd echipa de certificare are motive s cread c o entitate asociat a unui astfel de client de certificare este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de certificare trebuie s includ i entitatea asociat atunci cnd evalueaz ameninrile la adresa independenei i, atunci cnd este necesar, s aplice msuri de protecie. Aceste aspecte nu sunt abordate n mod specific n prezenta interpretare. Aa cum s-a explicat n Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Certificare emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare, ntr-o misiune de certificare, profesionistul contabil din practica public exprim o concluzie ce are ca scop sporirea gradului de ncredere a utilizatorilor-int, n afara prii responsabile, privind rezultatul evalurii sau msurrii subiectului n cauz n comparaie cu anumite criterii date.
213
Misiuni de certificare bazate pe declaraii ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii, evaluarea sau msurarea subiectului n cauz este efectuat de partea responsabil, iar informaiile referitoare la subiectul n cauz sunt sub forma unei declaraii a prii responsabile care este pus la dispoziia utilizatorilor-int. ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii se impune ca partea responsabil s fie independent, ea fiind rspunztoare pentru informaiile referitoare la subiectul n cauz i putnd fi rspunztoare pentru subiectul n cauz.
C .E .C .C .A .R .
n acele misiuni de certificare bazate pe declaraii n care partea responsabil este rspunztoare pentru informaiile referitoare la subiectul n cauz, dar nu i pentru subiectul n cauz, se impune independena prii responsabile. n plus, trebuie evaluate orice ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre un membru al echipei de certificare, firm, o firm din reea i partea responsabil pentru subiectul n cauz. Misiuni de certificare cu raportare direct ntr-o misiune de certificare cu raportare direct, profesionistul contabil din practica public fie desfoar direct evaluarea sau msurarea subiectului n cauz, fie obine o prezentare de la partea responsabil care a desfurat evaluarea sau msurarea ce nu se afl la dispoziia utilizatorilor-int. Informaiile referitoare la subiectul n cauz sunt furnizate utilizatorilor-int n cadrul raportului de certificare. ntr-o misiune de certificare cu raportare direct se impune independena prii responsabile fa de subiectul n cauz.
214
Mai multe pri responsabile Att n misiunile de certificare bazate pe declaraii, ct i n cele cu raportare direct pot exista mai multe pri responsabile. De exemplu, unui contabil public din practica public i se poate solicita s ofere certificare pe statisticile lunare de circulaie ale mai multor ziare independente. Misiunea poate fi o misiune de certificare bazat pe declaraii, n cadrul creia fiecare ziar i evalueaz circulaia i statisticile sunt prezentate ntr-o declaraie care este pus la dispoziia utilizatorilor-int. Pe de alt parte, misiunea poate fi o misiune de certificare cu raportare direct, n care nu exist nicio declaraie i poate s existe sau nu o prezentare scris din partea ziarelor. n astfel de misiuni, atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor din Seciunea 291 fiecrei pri responsabile, firma poate s analizeze dac un interes sau o relaie ntre firm sau un membru al echipei de certificare i o anumit parte responsabil va genera o ameninare la adresa independenei care nu este n mod clar nesemnificativ n contextul informaiilor referitoare la subiectul n cauz. Aceast analiz va ine cont de: importana informaiilor referitoare la subiectul n cauz (sau subiectul n cauz) pentru care partea responsabil respectiv este rspunztoare; i gradul de interes public asociat misiunii. Dac firma ajunge la concluzia c ameninarea la adresa independenei generat de orice astfel de relaie cu o anumit parte responsabil este n mod cert nesemnificativ, poate s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni respectivei pri responsabile. Exemplu Urmtorul exemplu a fost elaborat pentru a demonstra aplicarea Seciunii 291. Se presupune c un client nu este, de asemenea, un
215
C .E .C .C .A .R .
client de audit al situaiilor financiare al firmei sau al unei firme din reea. O firm este angajat pentru oferi certificare asupra rezervelor totale certe de petrol deinute de zece companii independente. Fiecare companie a desfurat studii geografice i tehnice pentru a-i determina rezervele (subiectul n cauz). Exist criterii stabilite pentru a determina momentul n care o rezerv poate fi considerat a fi cert, pe care profesionistul contabil din practica public le consider criterii potrivite pentru misiune. Rezervele certe pentru fiecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urmtoarele: Rezerve certe de petrol - mii de barili 5.200 725
C .E .C .C .A .R .
Compania 1 Compania 2 Compania 3 Compania 4 Compania 5 Compania 6 Compania 7 Compania 8 Compania 9 Compania 10 Total 3.260 15.000 6.700 39.126 345 175 24.135 9.635 104.301 Misiunea ar putea fi structurat n mai multe feluri:
216
Misiuni bazate pe declaraii A1. Fiecare companie i evalueaz rezervele i ofer o declaraie firmei i utilizatorilor-int. A2. O alt entitate, n afara companiilor, evalueaz rezervele i ofer o declaraie firmei i utilizatorilor-int.
C .E .C .C .A .R .
Misiuni cu raportare direct D1. Fiecare companie evalueaz rezervele i furnizeaz firmei o prezentare scris care evalueaz rezervele sale pe baza unor criterii stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Prezentarea nu este pus la dispoziia utilizatorilor-int. D2. Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii. Aplicarea abordrii A1. Fiecare companie i evalueaz rezervele i ofer o declaraie firmei i utilizatorilor-int. Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (Companiile 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor privind independena tuturor companiilor, firma poate s analizeze dac un interes sau o relaie cu o anumit companie poate genera o ameninare la adresa independenei care nu se situeaz la un nivel acceptabil. Aceasta va ine cont de factori cum ar fi: importana rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i gradul de interes public asociat misiunii (punctul 291.28).
217
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezervele totale, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 va genera o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat cror companii li se aplic dispoziiile privind independena, echipei de certificare i firmei li se impune s fie independente fa de acele pri responsabile care pot fi considerate a fi clientul certificrii (punctul 291.28). A2. O alt entitate, n afara companiilor, evalueaz rezervele i ofer o declaraie firmei i utilizatorilor-int.
C .E .C .C .A .R .
Firma trebuie s fie independent fa de entitatea care evalueaz rezervele i ofer o declaraie firmei i utilizatorilor-int (punctul 291.19). Acea entitate nu este responsabil pentru subiectul n cauz i trebuie evaluate orice ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de interese/relaii cu partea responsabil pentru subiectul n cauz (punctul 291.19). Exist mai multe pri responsabile pentru subiectul n cauz din aceast misiune (Companiile 1-10). Dup cum s-a discutat n exemplul A1 de mai sus, firma poate s ia n considerare dac un interes sau o relaie cu o anumit companie genereaz o ameninare la adresa independenei care nu se situeaz la un nivel acceptabil. D1. Fiecare companie evalueaz rezervele i ofer firmei o prezentare scris care evalueaz rezervele sale pe baza criteriilor stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Prezentarea nu este pus la dispoziia utilizatorilorint. Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (Companiile 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea
218
C .E .C .C .A .R .
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezerve, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 va genera o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat cror companii li se aplic dispoziiile privind independena, echipa de certificare i firma trebuie s fie independente fa de acele pri responsabile care pot fi considerate a fi clientul certificrii (punctul 291.28). D2. Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii. Aplicarea este aceeai ca la exemplul D1.
219
prevederilor de independen tuturor companiilor, firma poate s analizeze dac un interes sau o relaie cu o anumit companie genereaz o ameninare la adresa independenei care se situeaz la un nivel acceptabil. Aceasta va ine cont de factori cum ar fi: importana rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i gradul de interes public asociat misiunii (punctul 291.28).
C .E .C .C .A .R .
PARTEA C
PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI
Seciunea 300 Introducere
C .E .C .C .A .R .
Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor Seciunea 330 Acionarea cu suficient experien Seciunea 340 Interese financiare Seciunea 350 Stimulente
221
Seciunea 310 Conflicte poteniale
SECIUNEA 300 Introducere

300.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul general conceptual din Partea A se aplic n anumite situaii profesionitilor contabili angajai. Aceast parte nu descrie toate situaiile i relaiile care pot fi ntlnite de un profesionist contabil angajat i care genereaz sau pot genera ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. Prin urmare, profesionistul contabil angajat este ncurajat s fie atent la astfel de situaii i relaii. Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afaceri, precum i guvernele i publicul larg se pot baza cu toii pe activitatea profesionitilor contabili angajai. Acetia pot fi singurii responsabili sau responsabili n comun de ntocmirea i raportarea informaiilor financiare i de alt natur pe care se pot baza att organizaiile lor angajatoare, ct i tere pri. Acetia pot fi, de asemenea, responsabili de furnizarea unei gestiuni financiare eficiente i a unei consultane competente cu privire la o varietate de aspecte de afaceri.
C .E .C .C .A .R .
300.2 300.3 Un profesionist contabil angajat poate fi salariat, partener, director (executiv sau neexecutiv), director proprietar, voluntar sau o alt persoan care lucreaz pentru una sau mai multe organizaii angajatoare. Forma legal a relaiei cu organizaiile angajatoare, dac exist, nu are niciun efect asupra responsabilitilor etice care le revin profesionitilor contabili angajai.
222
300.4
C .E .C .C .A .R .
300.5 Un profesionist contabil angajat poate deine o poziie de conducere ntr-o organizaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att vor fi mai mari capacitatea i posibilitatea de a influena evenimentele, practicile i atitudinile. Un profesionist contabil angajat trebuie, prin urmare, s ncurajeze o cultur bazat pe etic ntr-o organizaie angajatoare, care s sublinieze importana pe care conducerea superioar o acord conduitei etice. Un profesionist contabil angajat nu trebuie s se lase antrenat n nicio afacere, ocupaie sau activitate care prejudiciaz sau poate prejudicia integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i este, prin urmare, incompatibil cu principiile fundamentale. 300.6 300.7 Conformarea la principiile fundamentale poate fi ameninat de o gam larg de situaii i relaii. Ameninrile se pot ncadra n una sau mai multe din urmtoarele categorii: (a) interes propriu; (b) autoexaminare; (c) favorizare;
223
Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a promova scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Prezentul Cod nu ncearc s mpiedice un profesionist contabil angajat s ndeplineasc aceste responsabiliti n mod corespunztor, ci abordeaz situaiile n care poate fi compromis conformarea la principiile fundamentale.
(d) familiaritate; i (e) intimidare. Aceste ameninri sunt prezentate mai detaliat n Partea A din prezentul Cod.
C .E .C .C .A .R .
participarea la angajamente de compensare prin stimulente oferite de organizarea angajatoare; utilizarea personal inadecvat a activelor corporative; preocuprile cu privire la sigurana muncii; presiunea comercial din exteriorul organizaiei angajatoare. 300.9 Un exemplu de situaie care genereaz o ameninare legat de autoexaminare pentru un profesionist contabil angajat este determinarea tratamentului contabil adecvat pentru o combinare de ntreprinderi dup realizarea studiului de fezabilitate care a susinut decizia de achiziie. 300.10 Atunci cnd promoveaz scopurile legitime i obiectivele organizaiilor lor angajatoare, profesionitii contabili angajai pot promova poziia organizaiei, cu condiia ca orice declaraii oferite s nu fie nici false i nici s nu in224
300.8
Exemplele de situaii care pot genera ameninri legate de interesul propriu pentru un profesionist contabil angajat includ: deinerea unui interes financiar n organizaia angajatoare sau primirea unui mprumut sau a unei garanii de la organizaia angajatoare;
duc n eroare. Astfel de aciuni nu creeaz, n general, o ameninare legat de favorizare. 300.11 Exemplele de situaii care pot genera ameninri legate de familiaritate pentru un profesionist contabil angajat includ: responsabilitatea pentru raportarea financiar a organizaiei angajatoare, atunci cnd o rud imediat sau apropiat angajat de entitate ia decizii care afecteaz raportarea financiar a entitii; asocierea pe termen lung cu cunotine de afaceri care influeneaz deciziile de afaceri; acceptarea unui cadou sau a unui tratament preferenial, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nesemnificativ.
C .E .C .C .A .R .
300.12 Exemplele de situaii care pot genera ameninri legate de intimidare pentru un profesionist contabil angajat includ: ameninarea concedierii sau nlocuirii profesionistului contabil angajat sau a rudei apropiate sau imediate ca urmare a unui dezacord cu privire la aplicarea unui principiu contabil sau la modul n care informaiile financiare urmeaz s fie raportate; o personalitate dominant care ncearc s influeneze procesul decizional, de exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau la aplicarea unui principiu contabil. Msurile de protecie care pot elimina sau reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil se ncadreaz n dou mari categorii:
225
300.13
(a) msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri; i (b) msurile de protecie din mediul de lucru. Exemplele de msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri sunt detaliate la punctul 100.14 din Partea A a prezentului Cod.
C .E .C .C .A .R .
300.14 Msurile de protecie din mediul de lucru includ, dar nu sunt limitate la: sistemele de supraveghere corporativ sau alte structuri de supraveghere ale organizaiei angajatoare; programele de etic i conduit ale organizaiei angajatoare; procedurile de recrutare din cadrul organizaiei angajatoare care accentueaz importana angajrii unui personal competent de calibru nalt; controale interne aprofundate; proceduri disciplinare adecvate; conducerea, care subliniaz importana conduitei etice i se ateapt ca angajaii s acioneze n mod etic; politicile i procedurile de implementare i monitorizare a calitii performanei angajailor; comunicarea oportun a politicilor i procedurilor organizaiei angajatoare, inclusiv a oricror modificri ale acestora, tuturor angajailor i formarea i educarea adecvat cu privire la aceste politici i proceduri;
226
politici i proceduri de mputernicire i ncurajare a angajailor de a informa nivelurile superioare din cadrul organizaiei angajatoare cu privire la orice aspecte etice care i privesc, fr team de represalii;
C .E .C .C .A .R .
300.15 n situaiile n care un profesionist contabil angajat consider c alte persoane vor continua o conduit sau o aciune care nu este etic, n cadrul organizaiei angajatoare, profesionistul contabil angajat poate lua n considerare apelarea la consilierea juridic. n acele situaii extreme n care toate msurile de protecie disponibile au fost epuizate i nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat poate concluziona c este adecvat demisionarea din cadrul organizaiei angajatoare.
227
consultarea cu un alt profesionist contabil corespunztor.
SECIUNEA 310 Conflicte poteniale

310.1 Un profesionist contabil angajat trebuie s se conformeze principiilor fundamentale. Pot exista totui situaii n care responsabilitile unui profesionist contabil fa de o organizaie angajatoare i obligaiile profesionale de a se conforma principiilor fundamentale intr n conflict. Un profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele legitime i etice enunate de ctre angajator i regulile i procedurile stabilite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd o relaie sau o situaie genereaz o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale, un profesionist contabil angajat trebuie s aplice abordarea cadrului general conceptual descris n Seciunea 100 pentru a determina modalitatea de a rspunde la acea ameninare.
C .E .C .C .A .R .
310.2 Drept consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se comporta n moduri care pot genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot veni de la un supraveghetor, administrator, director sau alt persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil angajat poate s se confrunte cu presiuni legate de: nclcarea legii sau a reglementrilor; nclcarea standardelor tehnice sau profesionale; facilitarea strategiilor neetice sau de ctiguri ilegale ale conducerii;
228
C .E .C .C .A .R .
310.3 Importana ameninrilor generate de astfel de presiuni, cum ar fi cele legate de intimidare, trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina sau reduce aceste ameninri pn la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: obinerea unei consilieri, atunci cnd este cazul, din interiorul organizaiei angajatoare, de la un consilier profesionist independent sau de la un organism profesional relevant; utilizarea unui proces oficial de soluionare a disputelor n interiorul organizaiei angajatoare; apelarea la consilierea juridic.
229
minciuna sau inducerea n eroare n mod intenionat (inclusiv inducerea n eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special: o a auditorilor organizaiei angajatoare; sau o a reglementatorilor; emiterea sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau nefinanciar care reprezint n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv situaii legate de: o situaiile financiare; o respectarea fiscalitii; o respectarea legilor; sau o rapoartele prevzute de organele de reglementare a titlurilor de valoare.
SECIUNEA 320 ntocmirea i raportarea informaiilor

320.1 Profesionitii contabili angajai sunt adesea implicai n ntocmirea i raportarea informaiilor care pot fi fcute publice sau pot fi utilizate de ctre alte persoane din interiorul sau din exteriorul organizaiei angajatoare. Astfel de informaii pot include informaii financiare sau administrative, de exemplu, previziuni i bugete, situaii financiare, discuii i analize ale conducerii i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat auditorilor ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un profesionist contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale relevante, astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor. Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii financiare de uz general pentru o organizaie angajatoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele de raportare financiar aplicabile.
C .E .C .C .A .R .
320.2 320.3 Un profesionist contabil angajat trebuie s ia toate msurile necesare rezonabile pentru a pstra informaiile pentru care este responsabil, astfel nct acestea: (a) s descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor i a datoriilor; (b) s clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod adecvat; i
230
(c) s reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele de vedere. 320.4 Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de exemplu, ameninrile generate de interesul propriu sau de intimidare la adresa obiectivitii, competenei profesionale i prudenei pot aprea atunci cnd asupra profesionistului contabil angajat se fac presiuni (fie din exterior, fie prin posibilitatea unui ctig personal) pentru a se asocia cu informaii care induc n eroare sau cu informaii care induc n eroare generate de aciunile altor persoane. Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi sursa presiunilor i gradul n care informaiile induc sau pot induce n eroare. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina sau reduce aceste ameninri pn la un nivel acceptabil. Acest tip de msuri de protecie include consultarea superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, a comitetului de audit sau a celor nsrcinai cu guvernarea, sau a unui organism profesional relevant.
C .E .C .C .A .R .
320.5 320.6 Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrii pn la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s refuze s rmn asociat cu informaiile despre care consider c induc sau pot induce n eroare. Un profesionist contabil angajat poate fi asociat n mod involuntar cu informaii care induc n eroare. Atunci cnd profesionistul contabil angajat devine contient de aceast asociere, profesionistul contabil angajat trebuie
231
s ia msuri pentru a elimina asocierea cu informaiile respective. Pentru a determina dac exist o dispoziie de raportare, profesionistul contabil angajat poate lua n considerare obinerea consultanei juridice. n plus, profesionistul contabil poate lua n considerare demisia.
C .E .C .C .A .R .
232
SECIUNEA 330 Acionarea cu suficient experien

330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al prudenei prevede ca un profesionist contabil angajat s se implice numai n misiunile semnificative pentru care deine sau pentru care poate obine suficient formare de specialitate sau suficient experien. Un profesionist contabil angajat nu trebuie s induc n eroare, n mod intenionat, un angajator cu privire la nivelul de pregtire i de experien pe care l posed i nici s omit s apeleze la consiliere i asisten de specialitate adecvate atunci cnd este cazul.
C .E .C .C .A .R .
330.2 Situaiile care genereaz o ameninare legat de capacitatea unui profesionist contabil angajat de a-i ndeplini ndatoririle cu un nivel adecvat de competen profesional i pruden includ: insuficient timp pentru realizarea sau finalizarea sarcinilor relevante n mod corespunztor; informaii incomplete, restricionate sau inadecvate din alte motive pentru ndeplinirea sarcinilor n mod corespunztor; insuficient experien, formare i/sau pregtire; resurse neadecvate pentru ndeplinirea sarcinilor n mod corespunztor. 330.3 Importana ameninrii va depinde de factori cum ar fi msura n care profesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n domeniu i nivelul de
233
C .E .C .C .A .R .
asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru a ndeplini sarcinile importante; obinerea asistenei de la persoane care au experiena necesar; consultarea, dac este cazul, cu: superiorii din cadrul organizaiei angajatoare; experii independeni; sau un organism profesional relevant. 330.4 Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse pn la un nivel acceptabil, profesionitii contabili angajai trebuie s analizeze dac s refuze sau nu ndeplinirea sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat determin c refuzul este adecvat, motivele acestei decizii trebuie s fie comunicate clar.
234
supraveghere i examinare aplicat activitii. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie includ: obinerea unei formri sau a unei consilieri suplimentare;
SECIUNEA 340 Interese financiare

340.1 Profesionitii contabili angajai pot avea interese financiare sau pot fi la curent cu interesele financiare ale rudelor imediate sau apropiate, ceea ce poate, n unele situaii, s genereze ameninri legate de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile la adresa obiectivitii sau confidenialitii legate de interesul propriu pot fi cauzate de existena unui motiv i a unei ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre pentru a obine ctiguri financiare. Exemplele de situaii care pot genera ameninri legate de interesul propriu includ situaiile n care un profesionist contabil angajat sau o rud imediat sau apropiat a acestuia: deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i valoarea acestui interes poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; este eligibil() pentru o prim aferent unui profit i valoarea primei poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare a cror valoare poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat;
C .E .C .C .A .R .
deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare care sunt sau vor fi n curnd eligibile pentru conversie; sau
235
poate ndeplini condiiile pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare sau pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite obiective. 340.2 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Pentru a evalua importana unei ameninri i pentru a determina, atunci cnd este necesar, msurile de protecie adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s evalueze natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a importanei interesului financiar i determinarea dac acesta este direct sau indirect. Ceea ce constituie un interes semnificativ sau valoros ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan, n funcie de circumstanele personale. Exemplele de msuri de protecie includ: politici i proceduri pentru determinarea nivelului sau formei de remunerare a conducerii superioare de ctre un comitet independent fa de conducere; prezentarea informaiilor referitoare la toate interesele relevante i la toate planurile de tranzacionare n aciuni relevante cu cei nsrcinai cu guvernarea organizaiei angajatoare, n conformitate cu politicile interne; consultarea superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, atunci cnd este cazul; consultarea celor nsrcinai cu guvernarea organizaiei angajatoare sau a organismelor profesionale relevante, atunci cnd este cazul;
236
C .E .C .C .A .R .
proceduri de audit intern i extern; educaie actualizat cu privire la aspectele de etic i la restriciile legale i alte reglementri cu privire la tranzaciile interne poteniale. 340.3 Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informaia, nici s utilizeze informaii confideniale n interes propriu.
C .E .C .C .A .R .
237
SECIUNEA 350 Stimulente

Acceptarea de oferte 350.1
C .E .C .C .A .R .
350.2 Ofertele de stimulente pot genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Atunci cnd unui profesionist contabil angajat sau unei rude imediate sau apropiate i se ofer un stimulent, situaia trebuie evaluat. Ameninrile la adresa obiectivitii sau confidenialitii legate de interesul propriu sunt generate atunci cnd un stimulent este oferit pentru a influena aciunile sau deciziile n mod nejustificat, pentru a ncuraja un comportament ilegal sau incorect sau pentru a obine informaii confideniale. Ameninrile la adresa obiectivitii sau confidenialitii legate de intimidare sunt generate dac astfel de stimulente sunt acceptate i sunt urmate de ameninri de a face public oferta respectiv, compromind astfel fie reputaia profesionistului contabil angajat, fie reputaia rudei imediate sau apropiate a acestuia. 350.3 Existena i importana oricror ameninri vor depinde de natura, valoarea i intenia din spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, analiznd toate informaiile i circumstanele specifice, consider
238
Unui profesionist contabil angajat sau unei rude imediate sau apropiate i se poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, inclusiv cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea inadecvat de relaii de prietenie i loialitate.
stimulentul drept nesemnificativ i fr scopul de a ncuraja un comportament neetic, atunci un profesionist contabil angajat poate considera oferta ca aparinnd cursului normal al activitii, fr a reprezenta o ameninare generat de conformitatea cu principiile fundamentale.
C .E .C .C .A .R .
350.4 Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesionistul contabil angajat nu trebuie s accepte stimulentul. Deoarece ameninrile reale sau aparente la adresa conformitii cu principiile fundamentale nu sunt generate doar de acceptarea unui stimulent, ci, uneori, i prin simplul fapt c o ofert a fost fcut n acest sens, trebuie adoptate msuri de protecie suplimentare. Un profesionist contabil angajat trebuie s evalueze orice ameninri generate de ofertele de acest gen i s determine dac trebuie ntreprinse una sau mai multe dintre urmtoarele aciuni: (a) s informeze, n cel mai scurt timp dup apariia unor astfel de oferte, nivelurile superioare de conducere sau pe cei nsrcinai cu guvernarea organizaiei angajatoare; (b) s informeze prile tere despre aceast ofert de exemplu, un organism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un profesionist contabil angajat poate lua ns n considerare i apelarea la consultan juridic nainte de a lua o asemenea msur;
239
(c) s le pun la curent pe rudele imediate sau apropiate cu privire la ameninrile relevante i msurile de protecie, dac acestea ocup poziii ce pot genera oferirea de stimulente, de exemplu, ca urmare a situaiei lor profesionale; i
C .E .C .C .A .R .
Emiterea de oferte 350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se preconizeaz c va oferi, sau este presat s ofere, stimulente pentru a influena raionamentul sau procesul decizional al unei persoane sau organizaii ori pentru a obine informaii confideniale. Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de exemplu, din partea unui coleg sau a unui superior. Ele pot veni i de la o persoan sau de la o organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau decizii de afaceri care pot fi avantajoase pentru organizaia angajatoare, putnd influena profesionistul contabil angajat n mod neadecvat. Un profesionist contabil angajat nu trebuie s ofere un stimulent pentru a influena n mod neadecvat raionamentul profesional al unei tere pri. 350.6 350.7
240
(d) s informeze nivelurile superioare de conducere sau pe cei nsrcinai cu guvernarea organizaiei angajatoare atunci cnd rudele imediate sau apropiate sunt angajate de concuren sau de potenialii furnizori ai acelei organizaii.
350.8
Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente neetice vine din interiorul organizaiei angajatoare, profesionistul contabil trebuie s se conformeze principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea conflictelor etice prezentate n Partea A din prezentul Cod.
C .E .C .C .A .R .
241
C .E .C .C .A .R .
Anex
DEFINIII
n prezentul Cod, urmtoarele expresii au desemnate urmtoarele semnificaii:
C .E .C .C .A .R .
Cei nsrcinai cu guvernarea Persoanele care au responsabilitatea de a supraveghea orientarea strategic a entitii i obligaii aferente rspunderii entitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare financiar. Client de audit O entitate n legtur cu care o firm realizeaz o misiune de audit. Atunci cnd clientul este o entitate cotat, clientul de audit va include ntotdeauna entitile asociate. Atunci cnd clientul de audit nu este o entitate cotat, clientul de audit include acele entiti asociate pe care clientul le controleaz direct sau indirect. Client de certificare Partea responsabil, constituit de persoana (sau persoanele) care: (a) ntr-o misiune cu raportare direct, este (sunt) rspunztoare de subiectul n cauz; sau (b) ntr-o misiune bazat pe declaraii, este (sunt) rspunztoare de informaiile referitoare la subiectul n cauz i poate (pot) fi rspunztoare de subiectul n cauz.
243
Cabinet
Un subgrup distinct, organizat fie pe criterii geografice, fie pe criterii legate de practic.
Client de examinare
O entitate n legtur cu care firma realizeaz o misiune de examinare. Un profesionist contabil n practica public aflat n prezent ntr-o funcie de audit sau care presteaz servicii contabile, fiscale, de consultan sau alte servicii profesionale similare pentru un client. Cei nsrcinai cu guvernarea unei entiti sau care au o funcie echivalent, indiferent de titulatura lor, care poate varia de la jurisdicie la jurisdicie.
Contabil existent
C .E .C .C .A .R .
Director sau funcionar Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz o misiune, inclusiv orice persoane angajate de firm sau de firma din reea, care efectueaz proceduri de certificare n legtur cu acea misiune. Aceasta exclude experii externi angajai de firm sau de o firm din reea. Echip de audit (a) Toi membrii unei echipe de audit pentru misiunea de audit; (b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena n mod direct rezultatul misiunii de audit, inclusiv: (i) cei care recomand compensarea, sau care supravegheaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii, cu privire la performana misiunii de audit, inclusiv
244
C .E .C .C .A .R .
(ii) cei care ofer consultan cu privire la aspecte tehnice sau specifice sectorului, tranzacii sau evenimente pentru misiune; i (iii) cei care furnizeaz controlul calitii pentru misiune, inclusiv cei care efectueaz examinarea controlului calitii misiunii pentru misiune; i (c) toi cei ce fac parte dintr-o firm din reea care pot influena n mod direct rezultatul misiunii de audit. (a) Toi membrii unei echipe de certificare pentru misiunea de certificare; Echip de certificare (b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena n mod direct rezultatul unei misiuni de certificare, inclusiv: (i) cei care recomand compensarea, sau care supravegheaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul
245
persoanele de la toate nivelurile succesive superioare nivelului partenerului de misiune, pn la persoana care reprezint conducerea superioar sau este un partener al conducerii (director executiv sau echivalentul acestuia);
misiunii de certificare, cu privire la performana misiunii de certificare; (ii) cei care ofer consultan cu privire la aspecte tehnice sau specifice sectorului, tranzacii sau evenimente pentru misiunea de certificare; i (iii) cei care furnizeaz controlul calitii pentru misiunea de certificare, inclusiv cei care efectueaz examinarea controlului calitii misiunii pentru misiunea de certificare.
C .E .C .C .A .R .
Echip de examinare (a) Toi membrii echipei misiunii pentru misiunea de examinare; i (b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena n mod direct rezultatul unei misiuni de examinare, inclusiv: (i) cei care recomand compensarea, sau care supravegheaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii, cu privire la performana misiunii de examinare, inclusiv persoanele de la toate nivelurile succesive superioare nivelului partenerului de misiune, pn la persoana care reprezint con246
ducerea superioar sau este un partener al conducerii (director executiv sau echivalentul acestuia); (ii) cei care ofer consultan cu privire la aspecte tehnice sau specifice sectorului, tranzacii sau evenimente pentru misiune; i
C .E .C .C .A .R .
(iii) cei care furnizeaz controlul calitii pentru misiune, inclusiv cei care efectueaz examinarea controlului calitii misiunii pentru misiune; (c) toi cei care fac parte dintr-o firm din reea i care pot influena n mod direct rezultatul misiunii de examinare. O entitate ce are oricare dintre relaiile de mai jos cu clientul: (a) o entitate care controleaz, direct sau indirect, clientul, cu condiia ca acest client s fie semnificativ pentru entitate; Entitate afiliat (b) o entitate care deine un interes financiar direct n client, cu condiia ca entitatea s exercite o influen semnificativ asupra clientului, iar interesul n client s fie semnificativ pentru entitate; (c) o entitate controlat, direct sau indirect, de ctre client;
247
C .E .C .C .A .R .
(e) o entitate care se afl sub control comun cu clientul (o entitate-sor), cu condiia ca aceast entitate i clientul s fie semnificativi pentru entitatea care controleaz att clientul, ct i entitatea-sor. Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, aciuni la burs sau datorii sunt cotate sau listate pe o burs recunoscut, sau sunt comercializate pe baza unor reglementri ale unei burse recunoscute sau ale unui alt organism echivalent. (a) O entitate cotat; i Entitate de interes public (b) O entitate (a) definit prin reglementri sau legislaie drept o entitate de interes public sau (b) pentru care este prevzut prin reglementri sau legislaie efectuarea auditului n conformitate cu aceleai dispoziii de independen care se aplic pentru auditul entitilor cotate. Astfel de reglementri pot fi promulgate de orice
248
(d) o entitate n care clientul sau orice entitate afiliat clientului conform literei (c) de mai sus deine un interes financiar direct care i confer o influen semnificativ asupra unei astfel de entiti, iar interesul este semnificativ pentru client i pentru entitatea sa afiliat de la litera (c); i
reglementator relevant, inclusiv de un reglementator de audit. Examinarea controlului calitii misiunii Un proces al crui scop este de a oferi o evaluare obiectiv, n momentul sau nainte de emiterea raportului, a raionamentelor semnificative pe care le-a fcut echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns n formularea raportului.
C .E .C .C .A .R .
Expert extern O persoan (care nu este partener sau membru al personalului de specialitate, inclusiv al personalului temporar, din cadrul firmei sau firmei din reea) sau o organizaie care are abiliti, cunotine i experien ntr-un alt domeniu n afar de contabilitate sau de audit, ale crei lucrri n acel domeniu sunt utilizate pentru a sprijini profesionistul contabil n obinerea de dovezi adecvate suficiente. (a) Un singur practician, un parteneriat sau o corporaie de profesioniti contabili; Firm (b) O entitate care controleaz astfel de pri prin drepturi de proprietate, de administraie sau prin alte mijloace; i (c) O entitate controlat de astfel de pri prin drepturi de proprietate, de administraie sau prin alte mijloace.
249
Firm din reea
O firm sau o entitate care aparine unei reele.
Independen
Independena este: (a) independena de spirit starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care compromit judecata profesional i care permite, prin urmare, individului s acioneze cu integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional;
C .E .C .C .A .R .
(b) independena n aparen evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil poate concluziona, cu o probabilitate ridicat, cntrind toi factorii i situaiile specifice, c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de certificare sau de audit au fost compromise. Informaii financiare istorice Informaii exprimate n termeni financiari cu privire la o anumit entitate, care rezult n primul rnd din sistemul contabil al acelei firme, referitoare la evenimentele economice care au avut loc n perioade anterioare sau la condiii i situaii n anumite momente din trecut.
250
Interes financiar
C .E .C .C .A .R .
Interes financiar direct Un interes financiar: (a) deinut direct de ctre i sub controlul unui individ sau al unei entiti (inclusiv acelea gestionate pe o baz discreionar de alte persoane); sau (b) deinut ca beneficiu printr-un vehicul de investiii colectiv, proprietate imobiliar, fond sau alt mijloc asupra cruia entitatea sau individul deine controlul sau cruia i poate influena deciziile de investiie. Interes financiar indirect Un interes financiar deinut ca beneficiu printr-un mijloc de investiii, proprietate imobiliar, fond sau alte mijloace colective asupra crora individul sau entitatea nu deine controlul sau crora nu le poate influena deciziile de investiie. O misiune de certificare rezonabil n care un profesionist contabil n practica public exprim o opinie privind msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere (sau ofer o
251
Un interes ntr-un instrument de capitaluri proprii sau de alte titluri de valoare, titluri de crean, mprumut sau ntr-un alt instrument de datorie al unei entiti, inclusiv drepturile i obligaiile de achiziionare a unui astfel de interes i a instrumentelor derivate aflate n relaie direct cu un astfel de interes.
Misiune de audit
C .E .C .C .A .R .
Misiune de certificare O misiune n care un profesionist contabil din practica public exprim o concluzie al crei scop este sporirea gradului de ncredere al utilizatorilor vizai, alii dect partea responsabil de rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect n cauz pe baza unor criterii. (Pentru ndrumri cu privire la misiunile de certificare, a se vedea Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Certificare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare, care descrie elementele i obiectivele unei misiuni de certificare i identific misiunile la care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile), Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare (ISRE-urile) i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Certificare (ISAE-urile).) O misiune de certificare, realizat n conformitate cu Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare sau cu Misiune de examinare
252
imagine fidel i just sau sunt prezentate just, din toate punctele de vedere), n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, cum ar fi o misiune realizat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceasta include auditul statutar, care este un audit prevzut de legislaie sau de alte reglementri.
C .E .C .C .A .R .
Nivel acceptabil Un nivel la care este probabil ca o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz s concluzioneze, analiznd toi factorii i circumstanele specifice aflate la dispoziia profesionistului contabil n momentul respectiv, c nu este compromis conformitatea cu principiile fundamentale. Un onorariu calculat pe o baz predeterminat aflat n relaie cu rezultatul unei tranzacii sau al serviciilor furnizate de firm. Un onorariu care este stabilit de o instan sau de o alt autoritate public nu este contingent. Onorariu contingent Partener principal de audit Partenerul misiunii, persoana responsabil de examinarea controlului calitii misiunii i ali parteneri de audit, dac exist, membri ai echipei misiunii, care iau deciziile sau fac judecile principale cu privire la aspectele semnificative pentru auditul situaiilor financiare pentru care firma va exprima o opinie. n funcie de situaie
253
echivalente ale acestora, n care un profesionist contabil n practica public exprim, pe baza procedurilor care nu furnizeaz toate dovezile prevzute pentru un audit, o opinie privind orice fapt care a atras atenia contabilului i l determin s considere c situaiile financiare nu sunt ntocmite, din toate punctele de vedere, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil.
i de rolul acestor persoane n cadrul auditului, termenul ali parteneri de audit poate include, de exemplu, partenerii de audit responsabili de filiale sau divizii importante.
C .E .C .C .A .R .
Profesionist contabil O persoan care este membr a unui organism membru al IFAC. Profesionist contabil angajat Un profesionist contabil angajat sau care deine funcie executiv sau neexecutiv n domenii de activitate cum ar fi comerul, industria, serviciile, sectorul public, nvmntul, sectorul non-profit, organismele de reglementare sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de astfel de entiti. Profesionist contabil n practica public Un profesionist contabil, indiferent de categoria de servicii (audit, fiscalitate sau consultan), dintr-o firm care ofer servicii profesionale. Termenul este folosit i pentru firmele de profesioniti contabili din practica public.
254
Partenerul misiunii
Un partener sau alt persoan din firm care este responsabil() de misiune i de efectuarea acesteia i de raportul emis n numele firmei i care, atunci cnd este necesar, deine autoritatea adecvat din partea unui corp profesional, legal sau de reglementare.
Publicitate
Comunicarea unor informaii publicului cu privire la serviciile sau abilitile profesionitilor contabili din practica public, n vederea obinerii de angajamente profesionale. O structur mai ampl: (a) care se concentreaz pe cooperare; i
C .E .C .C .A .R .
(b) al crei scop este clar obinerea de profit sau divizarea costurilor sau care este deinut, controlat sau administrat n comun sau are politici i proceduri comune pentru controlul calitii, o strategie comun de afaceri sau utilizeaz n comun un nume de marc sau o parte important a resurselor profesionale. O rud, un copil sau un frate / o sor care nu este rud imediat. Rud apropiat Rud imediat So/soie (sau echivalentul) sau persoanele dependente. Servicii profesionale Servicii care solicit aptitudini contabile sau nrudite cu acestea, prestate de un profesionist contabil, care includ serviciile de contabilitate, audit, fiscalitate, consultan oferit conducerii i management financiar. O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv a notelor
255
Reea
Situaii financiare
C .E .C .C .A .R .
Situaii financiare asupra crora firma va exprima o opinie n cazul unei singure entiti, situaiile financiare ale acelei entiti. n cazul situaiilor financiare consolidate, denumite i situaii financiare de grup, situaiile financiare consolidate. Situaii financiare cu scop special Situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar n scopul de a satisface nevoile de informaii financiare ale anumitor utilizatori.
256
aferente, care are scopul de a comunica resursele sau obligaiile economice ale unei entiti la un moment dat sau modificrile acestora pe parcursul unei perioade de timp, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar. Notele aferente cuprind, n general, un rezumat al politicilor contabile importante i alte informaii explicative. Termenul se poate referi la un set complet de situaii financiare, dar se poate referi, de asemenea, la o singur situaie financiar, de exemplu, un bilan sau o situaie a veniturilor i cheltuielilor i notele explicative aferente.

Codul Etic Al Contabililor

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Codul Etic Al Contabililor

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA

CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI

Colecia Doctrin Deontologie

Editura CECCAR, Bucureti, 2011

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA

CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA

Codul etic naional al profesionitilor contabili

SECIUNEA 100 Introducere i principii fundamentale

Codul etic naional al profesionitilor contabili

damenta o opinie personal nainte de a face propuneri;

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

SECIUNEA 110 Integritate

Codul etic naional al profesionitilor contabili

SECIUNEA 120 Obiectivitate

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

SECIUNEA 130 Competen profesional i pruden

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

SECIUNEA 140 Confidenialitate

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

SECIUNEA 150 Conduit profesional (profesionalismul)

Seciunea 200 Introducere

Codul etic naional al profesionitilor contabili

SECIUNEA 200 Introducere

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

SECIUNEA 210 Numirea profesional

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

Codul etic naional al profesionitilor contabili

SECIUNEA 220 Conflicte de interese

Codul etic naional al profesionitilor contabili