RKETLERDE UFRSYE LK GE UYGULAMALARI

Gkhan Alpman1 1. G R lkemizde yakn bir gelecekte yrrle girmesi beklenen Trk Ticaret Kanunu Tasars ile tm iletmelere muhasebe ve finansal raporlama konularnda TMSK tarafndan yaymlanan Trkiye Muhasebe Standartlar'na uyma zorunluluu getirilmitir. Trk Ticaret Kanunu Tasla'nn yrrle girmesi ile beraber TMS'ye uygun olarak hazrlanacak olan mali tablolar, kullanclara daha doru, effaf ve karlatrlabilir bilgi sunacaktr. Bu almann amac lkemizdeki UFRS mali tablo hazrlayc ve kullanclarna bir irketin yerel mevzuata uygun olarak hazrlam olduu mali tablolarn UFRS/TFRSye uygun hale getirmesi ile ilgili bir uygulama rnei sunmaktr. Mevcut tek dzen hesap plan, UFRS/TFRS uygulamalar iin gerekli olan baz hesap kodlarn iermemekte, baz hesap kodlar iin ise farkl snflamalar ngrmektedir. Halen bu konu ile ilgili uyum almalar devam etmektedir. Buradaki uygulamada snflamalar UFRS/TFRSye uygun yaplmaya allm, eksik hesap kodlar iin ise nerilen baz hesap kodlar kullanlm ya da almtr. Ayrca uygulamada basitliin salanmas iin KDV ihmal edilmi, UFRS hesaplamalarnn teorik detaylar verilmi fakat tm dzeltmelerin detayl yaplmas yerine hesaplama sonular verilmitir.

Sorumlu Ortak Badeneti, DRT Bamsz Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik A..

2. UYGULAMA 2.1 Veriler ABC irketi 1.1.2008 tarihinde elektronik rnler retmek zere stanbul'da kurulmutur. irket'in 31.12.2008 tarihi itibariyle VUK'a uygun olarak hazrlanm mizan aadaki ekildedir: Bor /(Alacak) 370.000 200.000 100.000 600.000 400.000 1.200.000 (120.000) (450.000) (60.000) (2.000.000) (1.500.000) 1.000.000 200.000 60.000 0

Hesap Aklama 102 110 111 120 152 253 257 320 370 500 600 620 632 691 Bankalar Hisse senetleri Tahviller Ticari alacaklar Mamller Makinalar Birikmi amortismanlar Ticari borlar Vergi karl Sermaye Satlar Satlan mamller maliyeti Genel ynetim giderleri Cari vergi karl gideri

irket yeni TTK srecine uyum ve olas ortaklk, kredi imkanlarna vs hazrlk olmas amacyla mali tablolarn UFRS'ye uygun olarak hazrlamaya karar vermi, bu sebeple mali iler departman aadaki ilave bilgileri hazrlamtr. 1- irket'in elinde bulundurduu hisse senetleri ve tahvil ile ilgili detaylar yledir: tfa edilmi maliyet deeri

Tanm X hisse senedi Y tahvili Z hisse senedi

Maliyet 150.000 100.000 50.000

Makul Deer 185.000 n/a 65.000

Elde tutulu amac

n/a Alm satm amacyla elde tutuluyor 110.000 Vadeye kadar elde tutulacak ve vadesi bir yldan az n/a Hisse ile ilgili ksa vadeli bir plan yok

X ve Z hisse senetleri ile Y tahvilinin borsa rayici bulunmamaktadr, bu sebeple yasal kaytlarda VUK 279a2 uygun olarak maliyet bedelleri ile yer almaktadrlar. Yukarda verilen makul deerler UMS 39'da nerilen makul deer belirleme yntemleri kullanlarak belirlenmitir. 2- Satlar, satlan mamller maliyeti, ticari alacaklar ve ticari borlar hesaplarnn ierisine dahil edilmi olan finansman unsurlar ile ilgili bilgiler yledir: Satlar hesabna dahil edilmi olan finansman gelirleri Satlan mamller maliyeti hesabna dahil edilmi olan finansman giderleri Ticari alacaklarla ilgili ertelenmi finansman gelirleri Ticari borlarla ilgili ertelenmi finansman giderleri 180.000 90.000 120.000 60.000

3- irket'in avukat ticari alacaklarn 40.000 YTL'lik ksmnn tahsil kabiliyetinin olmadn ifade etmektedir. Bu ticari alacaklarla ilgili yasal kaytlarda henz dava almad iin herhangi bir karlk ayrlmamtr. 4- Maliyet bedeli 400.000 YTL olan mamllerin tahmini sat fiyat 371.000 YTL, tahmini sat giderleri 1.000 YTL'dir. 5- Makinalar 01.01.2008 tarihinde alnmtr, VUKa gre faydal mrleri 10 yl, UFRSye gre ise faydal mrleri 12 yldr. VUKa gre 120.000 YTL tutarnda cari dnem amortisman gideri satlan mamller maliyeti hesab ierisine dahil edilmitir. 6- Makinalarn sat maliyeti dlm makul deerleri 1.050.000 YTL, kullanmdaki deerleri ise 1.000.000 YTL olarak tespit edilmitir. 7- irketin avukatndan irket aleyhine devam eden davalar ile ilgili olarak aadaki tablo alnmtr. Gemi olaydan kaynaklanan mevcut bir ykmllk? Evet Evet Evet Evet Muhtemel Nakit k nakit k? llebilir? Hayr Evet Evet Evet n/a Evet Hayr Evet Tahmini nakit k tutar n/a 150.000 n/a 50.000

Dava A Davas B Davas C Davas D Davas

8- Aralk 2008de yaplan satlar incelendiinde 75.000 YTLlik satla ilgili risk ve faydalarn henz alcya gemedii tespit edilmitir, ilgili satn maliyeti 60.000 YTLdir. Bunun yan sra ayn dnem satlar ile ilgili olarak maliyeti 40.000 YTL olan 50.000 YTLlik sat iadesi olaca tahmin edilmektedir. Geerli vergi oran %20dir.
VUK Madde 279: Hisse senetleri ile fon portfynn en az yzde 51'i Trkiye'de kurulmu bulunan irketlerin hisse senetlerinden oluan yatrm fonu katlma belgeleri al bedeliyle, bunlar dnda kalan her trl menkul kymet borsa rayici ile deerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaal bir ekilde olutuu anlalrsa deerlemeye esas bedel, menkul kymetin al bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farklar dahil) iktisap tarihinden deerleme gnne kadar geen sreye isabet eden ksmnn eklenmesi suretiyle hesaplanr. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihra edenin kar ve zararna bal olarak doan ve deerleme gn itibariyle hesaplanmas mmkn olmayan menkul kymetler, al bedeli ile deerlenir
2

2.2 nerilen zm 1- UMS 39 a gre drt tip finansal varlk bulunmaktadr. Bunlar: Geree uygun deer fark kar veya zarara yanstlan finansal varlklar: Aadaki koullardan herhangi birisine sahip finansal varlktr. (a) Alm satm amal elde tutulan olarak snflandrlmtr. (b) lk muhasebeletirme srasnda, iletme tarafndan, geree uygun deer fark kar veya zarara yanstlan olarak snflanmtr. Vadeye kadar elde tutulacak yatrmlar: letmenin vadeye kadar elde tutma niyet ve imkannn bulunduu, sabit veya belirlenebilir nitelikte demeler ieren ve sabit bir vadesi bulunan, aadakiler dnda kalan trev olmayan finansal varlklardr. (a) (b) (c) letmenin ilk muhasebeletirme srasnda geree uygun deer fark kr veya zarara yanstlan olarak snflad finansal varlklar; letmenin satlmaya hazr olarak tanmlad finansal varlklar; ve Kredi ve alacak tanmna giren finansal varlklar.

Kredi ve alacaklar: Sabit veya belirlenebilir nitelikte demelere sahip olan ve aktif bir piyasada ilem grmeyen, aadakiler dnda kalan trev olmayan finansal varlklardr. (a) letmenin derhal veya yakn bir tarihte satmak niyetinde olduu alm satm amal elde tutulan olarak snflandrlan varlklar ile iletme tarafndan ilk muhasebeletirme srasnda geree uygun deer fark kar veya zarara yanstlan olarak snflanan trev olmayan finansal varlklar; letmenin ilk muhasebeletirme srasnda satlmaya hazr varlk olarak snflad trev olmayan finansal varlklar; ve Satlmaya hazr olarak snflanmas gereken ve alacaklnn, kredi deerliliindeki ktleme dndaki nedenlerden tr yaplan ilk yatrmn tamamna yakn bir ksmn geri kazanamayabilecei trev olmayan finansal varlklar.

(b) (c)

Satlmaya hazr finansal varlklar: Satlmaya hazr olarak tanmlanan veya (a) kredi ve alacak, (b) vadeye kadar elde tutulacak yatrm veya (c) geree uygun deer fark kar veya zarara yanstlan finansal varlk olarak snflanmayan trev olmayan finansal varlklardr. Yukardaki tanmlara istinaden X hisse senedi ksa vadeli kar elde etme amacyla elde tutulduu iin geree uygun deer fark kar veya zarara yanstlan finansal varlk snfna girmektedir. Bu tip finansal varlklar mali tablolarda makul deerleri ile deerlenmekte, ve bu deerlemeden kaynaklanan kar yada zararlar gelir tablosuna yanstlmaktadr. Bor 110 645 Ticari amala elde tutulan X hisse senedi Menkul kymet gelirleri 35.000 35.000 Alacak

Y tahvili vadeye kadar elde tutulacak yatrm kapsamna girmekte ve itfa edilmi maliyet deeri ile deerlenmektedir. Bor 111 645 Ticari amala elde tutulan Y tahvili Menkul kymet gelirleri 10.000 10.000 Alacak

Z hisse senedi ile ilgili ise ksa vadeli herhangi bir plan bulunmamakta ve bu sebeple UMS 39'a gre satlmaya hazr finansal varlk olarak tanmlanmakta ve mali tablolarda makul deeri ile deerlenmektedir. Satlmaya hazr finansal varlklar genelde duran varlklar ierisine kayt edilmekte; deerlemeden kaynaklanan kar yada zararlar hisse senedi satlana kadar zkaynaklar altnda bir fon hesabna kaydedilmektedir. Bor 248 110 529 Satlmaya hazr finansal varlklar Hisse senetleri Satlmaya hazr finansal varlklarla ilgili deer art fonu 65.000 50.000 15.000 Alacak

2- UMS 18e istinaden nakit ve nakit benzerlerinin iletmeye giriinin ertelendii durumlarda; sat bedelinin geree uygun deeri, alnacak olan nakdin nominal tutarndan daha dk olabilir. rnein, iletme alcya vade farksz bir sat yapabilir veya sat bedeli olarak alcdan piyasa faiz oran altnda olan bir alacak senedi alabilir. Anlama bir finansman ilemi nitelii tayorsa, sat bedelinin geree uygun deeri gelecekteki tm tahsilatlarn emsal faiz oran ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir. Sat bedelinin nominal tutar ile geree uygun deeri arasndaki fark, faiz geliri olarak muhasebeletirilir. Benzer bir madde stok almlar ile ilgili olarak UMS 2de de yer almaktadr. Byle durumlarda yaplmas gereken uygulamay bir rnekle aklamak gerekirse: A iletmesi 30 Kasm 2008de alt ay vadeli 1.200 YTLlik bir sat gerekletirmitir. Yaplan hesaplama sonucunda sat ileminin 200 YTL finansman unsuru ierdii tespit edilmitir.3 Satn gerekletii 30 Kasm 2008 tarihinde yaplacak kayt: Bor 120 600 124
3

Alacak

Ticari alacaklar Satlar Ertelenmi finansman geliri

1.200 1.000 200

Uygulama kolayl asndan hesaplama detayna girilmemitir. Bir alacan UFRSye gre itfa edilmi maliyet deerine indirgenmesi u formlle yaplmaktadr:

Nominal Deer/((1+Nominal Faiz Oran)^(Vadeye kalan gn says/365) ) Buna gre nominal tutar 10.000 YTL olan ve 31.12.2008 tarihinden itibaren vadesine 60 gn kalm olan bir ticari alacan yllk nominal faiz orann %20 kabul edersek UFRSye uygun itfa edilmi maliyet deeri: 10.000/((1+0.2)^(60/365))=9.705 YTLdir.

31 Aralk 2008 tarihi itibariyle ertelenmi finansman gelirinin 30 YTLlik ksmnn kazanld varsaylrsa: Bor 124 647 Ertelenmi finansman geliri Reeskont gelirleri 30 30 Alacak

31 Mays 2009 tarihinde tahsilat gereklemi ve alacak kapanmtr. Bor 102 120 124 647 Bankalar Ticari alacaklar Ertelenmi finansman geliri Reeskont gelirleri 1.200 1.200 170 170 Alacak

Uygulamamzda ABC iletmesi mali tablolarn VUKa uygun olarak tutmakta ve yl sonunda gerekli UFRS dzeltmelerini yapmakta olduu iin satlar ve satlan mamller maliyeti hesaplarna dahil edilmi finansman gelir ve giderlerinin ilgili finansman gelir gider hesaplarna snflanmalar; ticari alacaklar ve ticari borlarla ilgili olarak hesaplanan ertelenmesi gereken finansman gelir ve giderlerinin ise gelir ve gider dzeltmeleri yaplmaldr. Bor 600 647 657 620 657 124 324 647 Satlar Reeskont gelirleri Reeskont giderleri Satlan mamller maliyeti Reeskont giderleri Ertelenmi finansman gelirleri Ertelenmi finansman giderleri Reeskont gelirleri 180.000 180.000 90.000 90.000 120.000 120.000 60.000 60.000 Alacak

3- UFRSye gre ticari alacaklarn tahsil kabiliyeti yoksa VUK'daki gerekelerin yerine gelmesi beklenmeden karlk ayrmak gerekmektedir. Bor 128 120 632.1 129 pheli alacaklar Ticari alacaklar pheli alacak karl gideri pheli alacaklar karl 6 40.000 40.000 40.000 40.000 Alacak

4- UMS 2'ye gre stoklar maliyet bedelleri ile net gerekleebilir deerlerinin dk olan ile deerlenirler. Net gerekleebilir deer tahmini sat fiyatlarndan tahmini tamamlanma maliyetleri ve sat giderleri dlerek bulunur. Mamllerin VUK'a gre deeri 400.000 YTL iken tahmini net gerekleebilir deerleri 370.000 YTL'dir.(371.000 tahmini sat fiyat 1.000 tahmini sat gideri) Bu durumda 30.000 YTL'lik stok deer d karl ayrmak gerekmektedir. Bor 620 158 Satlan mamller maliyeti Stok deer d karl 30.000 30.000 Alacak

5- VUKa gre faydal mrleri 10 yl olan makinalarn UFRSye gre ise faydal mrleri 12 yl olduundan cari yl amortisman giderinin dzeltilmesi gerekmektedir. (1.200.000/10= 120.000 VUK amortisman gideri, 1.200.000/12=100.000 UFRS amortisman gideri, 120.000100.000=20.000 UFRSde iptal edilecek amortisman gideri) Bor 257 620 Birikmi amortismanlar Satlan mamller maliyeti 20.000 20.000 Alacak

6- UMS 36'ya gre bir varlk kaytl deeri ile yerine konulabilir deerinin dk olan ile deerlenir. Yerine konulabilir deer ise makul deerinden tahmini sat maliyetleri dldkten sonra bulunan deer ile kullanmdaki deerinin yksek olandr. Makinalarn UFRS kaytl deeri 1.100.000 YTL, sat maliyeti dlm makul deeri 1.050.000 YTL, kullanmdaki deeri ise 1.000.000 YTL. Bu durumda makinalarn mali tablolarda 1.050.000 YTL deer ile yer almas, bu sebeple 50.000 YTL deer d karl ayrlmas gerekmektedir. Bor 632.2 Sabit kymet deer d karlk gideri 257 Birikmi amortismanlar 50.000 50.000 Alacak

7- UMS 37'ye gre mali tablolarda bir karlk ayrlabilmesi iin gemiteki olaylardan kaynaklanan mevcut bir ykmllk bulunmas, bu ykmllk ile ilgili muhtemel bir nakit k ngrlmesi ve bu nakit knn llebilir olmas gerekmektedir. irketin aleyhine alan davalar incelendiinde sadece B ve D davalarnn bu koullarn tamamn karlad grlmektedir, bu sebeple bu davalarla ilgili 200.000 YTL karlk ayrlmaldr. A ve C davalar ise gerekli nitelikleri tamadklarndan onlarla ilgili herhangi bir karlk ayrmaya gerek yoktur, bu davalar niteliklerine bal olarak arta bal ykmllk olarak mali tablo dipnotlarnda aklanabilirler. Bor 632.3 Dava karlk gideri 379.1 Karlklar - Dava gider karl 200.000 200.000 Alacak

8- 75.000 YTLlik satla ilgili risk ve faydalarn henz alcya gemedii iin ilgili maliyet tutaryla beraber sat iptal edilmelidir. Ayn ekilde dnem satlar ile ilgili olarak beklenen 50.000YTLlik sat iadesi iin de ilgili maliyeti ile beraber karlk ayrlmas gerekmektedir. Bor 600 120 157 620 600 379.2 157 620 Satlar Ticari alacaklar Dier stoklar- yoldaki mallar Satlan mamller maliyeti Satlar Karlklar - Sat iade karl Dier stoklar- yoldaki mallar Satlan mamller maliyeti 75.000 75.000 60.000 60.000 50.000 50.000 40.000 40.000 Alacak

9- Ticari kar ile mali karn hesaplanmasnda uygulanacak kurallar birbirinden farkldr. Bu farkllklar bilanodaki varlk ve bor hesaplarnn farkl olarak deerlendirilmesine yol amaktadr. UMS 12'ye gre bu farkllklar gelecek dnemlerde varln tahsili veya giderlemesi veya borcun denmesi yada gelir kaydedilmesi ile ortadan kalkyor ise geici farklar (zamanlama farklar) olarak adlandrlr. Zamanlama farklarnn vergi etkisi vergi gideri veya geliri olarak gelir tablosunda, ertelenmi vergi aktifi yada pasifi olarak da bilanoda gsterilmektedir. Zamanlama Aktif Fark Geici? /(Pasif) 35.000 10.000 15.000 (120.000) 60.000 (40.000) (30.000) 20.000 (50.000) 200.000 (15.000) 10.000 Evet Evet Hayr* Evet Evet Evet Evet Evet Evet Evet Evet Evet (7.000) (2.000) 0 24.000 (12.000) 8.000 6.000 (4.000) 10.000 40.000 3.000 2.000 68.000

Dzeltmeler Ticari amala elde tutulan hisse senedi Vadeye kadar elde tutulacak tahvil Satlmaya hazr finansal varlk Ertelenmi finansman gelirleri Ertelenmi finansman giderleri pheli ticari alacaklar Stok deer d karl Sabit kymet ekonomik mr fark Sabit kymet deer d karl Dava karl Riskin devredilmedii sat Sat iadeleri

VUK

UFRS

150.000 185.000 100.000 110.000 50.000 65.000 0 (120.000) 0 60.000 0 (40.000) 0 (30.000) 0 20.000 0 (50.000) 0 200.000 0 (15.000) 0 10.000

* Belirli bir sre elde tutulan hisse senetlerinden elde edilen kazan vergiden istisna edilecei iin geici bir zamanlama fark dourmad dnlmtr. Bor 299 Ertelenmi vergi aktifi 691.2 Ertelenmi vergi geliri 68.000 68.000 Alacak

DZELTME VE SINIFLAMA LEMLER VUK 31.12.2008 370.000 200.000 100.000 600.000 0 0 0 400.000 0 0 0 1.200.000 (120.000) 0 (450.000) 0 (60.000) 0 0 0 (2.000.000) 0 (1.500.000) 1.000.000 200.000 0 0 0 0 0 0 60.000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 (68.000) 0 (45.000) (240.000) 210.000 40.000 50.000 200.000 (15.000) 180.000 (90.000) 30.000 (20.000) 125.000 (100.000) (200.000) (50.000) 60.000 20.000 (50.000) 68.000 65.000 (30.000) 100.000 (120.000) 40.000 (40.000) 1 (15.000) 10.000 (40.000) (75.000) 2 3 4 5 6 7 8 9 UFRS 31.12.2008 370.000 185.000 110.000 485.000 (120.000) 40.000 (40.000) 400.000 100.000 (30.000) 65.000 1.200.000 (150.000) 68.000 (450.000) 60.000 (60.000) (200.000) (50.000) 0 (2.000.000) (15.000) (1.195.000) 820.000 200.000 40.000 50.000 200.000 (45.000) (240.000) 210.000 60.000 (68.000) 0

102 110 111 120 124 128 129 152 157 158 248 253 257 299 320 324 370

Bankalar Hisse senetleri Tahviller Ticari alacaklar Ertelenmi finansman gelirleri pheli alacaklar pheli alacaklar karl Mamller Dier stoklar- yoldaki mallar Stok deer d karl Satlmaya hazr finansal varlklar Makinelar Birikmi amortismanlar Ertelenmi vergi aktifi Ticari borlar Ertelenmi finansman giderleri Vergi karl

379.1 Karlklar - Dava gider karl 379.2 Karlklar - Sat iade karl 499 500 529 600 620 632 Ertelenmi vergi pasifi Sermaye Satlmaya hazr finansal varlklarla ilgili deer art fonu Satlar Satlan mamller maliyeti Genel ynetim giderleri

632.1 pheli alacak karl gideri 632.2 Sabit kymet deer d karlk gideri 632.3 Dava karlk gideri 645 647 657 691 Menkul kymet gelirleri Reeskont gelirleri Reeskont giderleri Cari vergi karl gideri

691.2 Ertelenmi vergi geliri

ABC A.. 31.12.2008 TAR H B LANO (YTL) VARLIKLAR

T BAR YLE DZENLENM B LANO UFRS 31.12.2008

Hazr Deerler Ticari Amala Elde Tutulan Finansal Varlklar Ticari Alacaklar (net) Stoklar (net) Cari / Dnen Varlklar Satlamaya Hazr Finansal Varlklar (net) Maddi Varlklar (net) Ertelenen Vergi Varlklar Cari Olmayan / Duran Varlklar TOPLAM VARLIKLAR YKMLLKLER Ticari Borlar (net) Vergi karl Dier Ykmllkler (net) Ksa Vadeli Ykmllkler Uzun Vadeli Ykmllkler Sermaye Satlmaya Hazr Finansal Varlklar Deer Art Fonu Net Dnem Kar/Zarar ZSERMAYE TOPLAM Z SERMAYE VE YKMLLKLER

370.000 295.000 365.000 470.000 1.500.000 65.000 1.050.000 68.000 1.183.000 2.683.000

390.000 60.000 250.000 700.000 0 2.000.000 15.000 (32.000) 1.983.000 2.683.000

10

ABC A.. 1.1.2008-31.12.2008 DNEM NE A T GEL R TABLOSU GEL R TABLOSU (YTL) Satlar Satlan Mamller Maliyeti (-) BRT ESAS FAAL YET KARI Faaliyet Giderleri (-) NET ESAS FAAL YET ZARARI Finansman Gelirleri Finansman Giderleri VERG NCES ZARAR Vergiler NET DNEM ZARARI UFRS 01.01.200831.12.2008 1.195.000 (820.000) 375.000 (490.000) (115.000) 285.000 (210.000) (40.000) 8.000 (32.000)

11