CAPITOLUL I IMPORTANŢA, OBIECTUL ŞI METODA CONTABILITĂŢII

1. Contabilitatea – componentă de bază a evidenţei economice 2. Obiectul contabilităţii 3. Metoda contabilităţii

1.1. Contabilitatea – componentă de bază a evidenţei economice
Dezvoltarea societăţii umane sub aspect tehnic, economic şi ştiinţific a dus la creşterea volumului de informaţii care trebuiesc culese, prelucrate şi utilizate în folosul acestei societăţi. Informaţia – în sensul larg al cuvântului, este o comunicare verbală, scrisă sau în imagini despre un eveniment, un fenomen, un obiect sau persoană, care fiind înţeleasă, declanşează diferite acţiuni. Conţinutul informaţiilor poate fi economic, tehnic, cultural, ştiinţific etc. şi în funcţie de acesta, exprimarea se poate face în cuvinte, cifra, puncte, imagini sau semne convenţionale. Informaţiile economice se exprimă în cifre şi reflectă fenomenele economice care au loc într–o unitate de producţie, legate de: existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale, eficienţa folosirii lor în procesul de producţie şi raporturile economice care apar în procesul social–economic. Informaţiile economice sunt variate şi se pot clasifica după următoarele criterii (11): a) după conţinut: • • • • • • • • • • • • informaţii de planificare sau programare; informaţii efective; informaţii de control. informaţii orale; informaţii scrise; informaţii audiovizuale; informaţii cantitative; informaţii valorice; informaţii sintetice; informaţii analitice; informaţii de conducere; informaţii de raportare;
5

b) după forma de prezentare:

c) după etalonul de exprimare:

d) după sfera de cuprindere:

e) după scopul pentru care sunt folosite:

• • • •

informaţii de corectare a activităţii; informaţii active (curente); informaţii pasive (trecute); informaţii previzionale (de viitor).

f) după timpul de reflectare:

Cunoaşterea completă a activităţii desfăşurate în cadrul unităţilor economice se realizează cu ajutorul sistemului informaţional economic care este reprezentat de totalitatea metodelor, procedeelor şi mijloacelor utilizate în procesul informaţional – sistem organizat de culegere, înregistrare, transmitere şi prelucrare a datelor (12). Sistemul informaţional economic are ca obiectiv principal asigurarea datelor şi informaţiilor referitoare la procesele şi fenomenele economice care au loc în unităţile economice, necesare organelor de conducere şi control, în procesul elaborării deciziilor şi transpunerea lor în realitate. Sistemul informaţional reprezintă un element esenţial în fundamentarea şi elaborarea deciziei, dar şi un instrument de executare a deciziilor elaborate la diferite niveluri. Prin aceasta, sistemul informaţional are un rol important în gestionarea şi controlul asupra activităţii desfăşurate. Sistemul informaţional economic se delimitează în timp şi spaţiu. Delimitarea în timp se face pe perioade de gestiune sau pe exerciţii financiar–contabile, iar delimitarea în spaţiu se face pe verigi ale economiei naţionale şi pe unităţi patrimoniale (13). În unităţile economice informaţiile servesc la rezolvarea problemelor curente, analiza obiectivă a activităţii desfăşurate în perioada trecută şi la elaborarea strategiilor viitoare, de perspectivă. Evidenţa economică este o parte a sistemului informaţional economic, fiind principala sursă de informaţii. Înscrierea (consemnarea) într–o anumită ordine şi pe baza unor principii stabilite, a fenomenelor social–economice care se desfăşoară într–un anumit loc şi timp se numeşte evidenţă economică (6). Evidenţa economică s–a dezvoltat treptat, fiind alcătuită din trei componente, nemijlocit legate între ele şi anume: evidenţa tehnic–operativă, evidenţa statistică şi evidenţa contabilă (1).

⇒ evidenţa tehnic–operativă este evidenţa care înregistrează fenomenele tehnice şi economice în momentul când au loc şi la locul unde se desfăşoară. Această evidenţă se numeşte şi evidenţă primară, iar datele (informaţiile) prezentate de ea, se pot analiza şi interpreta în continuare.
În agricultură se folosesc evidenţele tehnico–operative specifice ramurilor de producţie vegetală, zootehnică etc., reprezentate de documente de evidenţă şi registre de contabilitate.

⇒ evidenţa statistică este evidenţa care înregistrează fenomenele de origine socială – în ansamblul lor şi stabileşte indicatori referitori la avuţia naţională, venitul naţional, produsul intern brut, finanţele statului, populaţia şi gradul ei de ocupare, nivelul de trai material etc. ⇒ evidenţa contabilă este evidenţa care înregistrează sistematic şi neîntrerupt procesele economice şi rezultatele obţinute la nivel de unitate economică sau centralizat la nivelul ramurilor şi a economiei naţionale.
6

Evidenţa economică foloseşte ca unităţi de măsură a fenomenelor economice care au loc – diferite mărimi de referinţă (etaloane de evidenţă): etalonul natural, etalonul monetar şi etalonul muncă (13). Etalonul natural exprimă conţinutul cantitativ al fenomenelor economice şi foloseşte ca unităţi de măsură: kg, tone, litri, bucăţi, capete. Acest etalon poate fi folosit la măsurarea numai a elementelor patrimoniale şi fenomenelor omogene, asemănătoare sau cel mult a acelora care pot fi măsurate cu ajutorul unui etalon natural–convenţional. În agricultură un astfel de etalon convenţional este hectarul arătură normală la adâncimea de 18–20 cm (ha.a.n.). Etalonul monetar (sau valoric) se foloseşte pentru exprimarea calitativă a fenomenelor economice, permiţând centralizarea şi gruparea fenomenelor economice, indiferent de conţinutul lor. Cu ajutorul acestui etalon se măsoară în expresie valorică (bănească), atât patrimoniul, cât şi procesele de producţie. Etalonul muncă folosit pentru exprimarea activităţilor desfăşurate în unităţile economice, stabilind productivitatea muncii, dreptul de retribuire etc. Cea mai mare parte a informaţiilor care formează sistemul informaţional al unei unităţi, sunt culese şi prelucrate de către contabilitate (evidenţa contabilă) – aceasta conferind contabilităţii locul de componentă principală a sistemului informaţional economic. Contabilitatea se caracterizează prin: • • foloseşte un raţionament specific, o terminologie adecvată şi procedee proprii de culegere şi transmitere a datelor şi a informaţiilor; principala sursă de date şi informaţii o reprezintă documentele de evidenţă, care stau la baza înregistrării fiecărei operaţiuni economice, indiferent de conţinutul său; foloseşte ca principal etalon de evidenţă, etalonul monetar.

Principalele funcţii îndeplinite de contabilitate în cadrul evidenţei economice sunt: de informare, de control, juridică şi previzională. Funcţia de informare se referă la cunoaşterea patrimoniului, a proceselor economice, a rezultatelor obţinute şi a tuturor fenomenelor economice care au loc într–o unitate economică, permiţând elaborarea deciziilor. Funcţia de control proprie contabilităţii, prin care se verifică activitatea desfăşurată, utilizarea şi păstrarea elementelor patrimoniale, respectarea normelor de consum, folosirea capacităţilor de producţie, înregistrarea corectă a muncii desfăşurate şi calculul corect al drepturilor cuvenite etc. Contabilitatea este un principal mijloc de gestiune. Funcţia juridică prin care informaţiile (datele) furnizate de către contabilitate au şi calitate juridică, fiind simplu de interpretat şi analizat, operative şi în totalitate oneste. Contabilitatea se conturează ca disciplină, odată cu apariţia în anul 1494 a primului tratat tipărit, intitulat: „Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita” a călugărului franciscan Luca Paciolo. În această lucrare, în partea I–a, secţiunea a II–a „Tratatus de computis et scripturis” (Tratatul de conturi) sunt prezentate principiile şi metodele contabilităţii în partidă dublă (Scrittura deppia), a căror utilizare este astăzi generală. De–a lungul timpului contabilitatea şi–a perfecţionat continuu metodele şi instrumentele de lucru, reprezentând un element de progres în dezvoltarea societăţii umane.
7

Trecerea de la o economie supercentralizată la o economie de piaţă – impune şi modificarea unor legi economice care guvernează economia naţională. Contabilitatea trebuie să fie flexibilă, ancorată în structura organizatorică a fiecărei ramuri economice şi să o deservească pe aceasta. În acest sens, este elaborată „Legea contabilităţii“ (nr. 82/1991), cadrul juridic de desfăşurare a contabilităţii, în care se specifică (sub formă de articole de lege) următoarele (19): • • • • • • • • importanţa contabilităţii ca instrument de cunoaştere, control şi gestiune a patrimoniului; agenţii economici unde se aplică: regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile, persoane juridice şi persoanele fizice care au calitatea de comercianţi; contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională; repere pentru principalele obiective ale contabilităţii referitoare la contabilitatea patrimoniului, a mijloacelor fixe, a valorilor materiale, a cheltuielilor, a veniturilor şi a profitului sau pierderii; modul de efectuare a inventarierilor; documentele şi registrele de contabilitate utilizate şi modul lor de întocmire; întocmirea bilanţului contabil şi a contului „Profit şi pierdere”; contravenţii şi infracţiuni la lege.

1.2. Obiectul contabilităţii
Contabilitatea este o ştiinţă, o disciplină independentă, cu un obiect propriu de cercetare şi cu o anumită sferă de aplicare. Contabilitatea are ca obiective: pe de o parte, reflectarea curentă şi controlul gospodăririi elementelor patrimoniale, aflate în proprietatea agenţilor economici şi, pe de altă parte, urmărirea activităţii desfăşurate şi stabilirea rezultatelor economico–financiare. Contabilitatea este principalul instrument de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute. Contabilitatea are la bază două principii: • • principiul dublei reprezentări a patrimoniului, atât după componenţa sa, cât şi după forma de proprietate; principiul dublei înregistrări a operaţiunilor economice, care creează un flux continuu între mijloace şi surse (13). existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale. Acest patrimoniu este considerat, din două puncte de vedere deosebite: sub aspectul componenţei şi al modului de întrebuinţare – ca active şi sub aspectul provenienţei – ca pasive; relaţiile care se stabilesc în cadrul unităţii, ca urmare a participării la activitate a forţei de muncă dar şi în afara ei prin contactul nemijlocit cu diferiţi parteneri ca furnizori, clienţi, bancă etc; calcularea şi stabilirea rezultatelor economico–financiare obţinute într–o perioadă de timp şi aportul fiecărei persoane la acestea.
8

Contabilitatea se ocupă de următoarele aspecte: •

Contabilitatea întreprinderii (firmei, societăţii etc.) este organizată în dublu circuit: • • contabilitatea generală sau financiară; contabilitatea internă sau de gestiune.

Contabilitatea generală sau financiară are ca obiect: circuitul patrimonial al întreprinderii luat ca entitate patrimonială. Furnizează informaţii despre situaţia patrimoniului, valoarea cheltuielilor efectuate, valoarea veniturilor realizate şi mărimea rezultatelor economico-financiare. Aceste informaţii pot fi folosite de managerii unităţii, acţionari sau asociaţi, furnizori şi clienţi, bănci, organisme guvernamentale etc. Are un caracter obligatoriu şi se bazează pe norme unitare privind organizarea şi conducerea acesteia. Contabilitatea internă sau de gestiune are ca obiect: evidenţa, calculul, analiza şi controlul costurilor şi a rezultatelor pe: • • feluri de produse obţinute, lucrări executate şi servicii prestate; subdiviziuni organizatorice interne.

Furnizează informaţii necesare pentru fundamentare deciziilor privind gestionarea unităţii patrimoniale. Se organizează la nivelul fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii. Contabilitatea are două dimensiuni: macroeconomică şi microeconomică. Contabilitatea se aplică în fiecare unitate economică, indiferent de forma de proprietate şi de activitatea desfăşurată, iar prin centralizare în fiecare ramură şi pe întreaga economie naţională. Principalul obiectiv al contabilităţii constă în furnizarea unei imagini fidele asupra situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor întreprinderii. Pentru realizarea acestui obiectiv, contabilitatea trebuie să respecte următoarele principii (15): • Principiul continuităţii activităţii potrivit căruia se presupune că unitatea economică într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere a activităţii; Principiul permanenţei metodelor care conduce la continuarea aplicării normelor de evaluare şi înregistrarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor economice, pe durata fiecărui exerciţiu financiar-contabil; Principiul prudenţei care impune respectarea normelor de evaluare a patrimoniului şi a activităţii desfăşurate, prin nesupraevaluarea veniturilor sau supraevaluarea cheltuielilor. Principiul independenţei exerciţiilor care presupune delimitarea în timp a veniturilor şi a cheltuielilor aferente activităţilor desfăşurate şi stabilirea rezultatelor economic pentru fiecare exerciţiu financiar-contabil în parte.

Ocupându–se de aspectele generale, contabilitatea din unităţile agricole trebuie să ţină cont şi de specificul activităţilor din agricultură. Astfel, în agricultură se folosesc mijloace cum sunt: pământul – limitat ca întindere şi stabil, efectivele de animale, păsări şi albine şi plantaţiile de pomi şi vie.
9

De asemenea, agricultura prezintă unele particularităţi care impun contabilităţii şi urmărirea acestora, cum sunt: ciclul de producţie este relativ îndelungat, producţia obţinându–se în mod sezonier, consumurile din producţia proprie fiind destul de mari (seminţe, material de plantat, furaje) şi nu în ultimul rând, depedenţa produselor obţinute de factorii naturali de mediu, în ceea ce priveşte calitatea şi cantitatea ei.

1.3. Metoda contabilităţii
Contabilitatea, ca orice ştiinţă, are o metodă proprie de cercetare. Trăsăturile metodei contabilităţii constau în faptul că proprietatea este dublu reprezentată, sub formă de elemente patrimoniale şi sursele lor de formare şi că permanent reflectă modificările pe care acestea le suportă (17). Deci, contabilitatea are o singură metodă de cercetare, formată dintr–un ansamblu de procedee independente, dintre care unele sunt specifice metodei contabilităţii, iar altele se întâlnesc şi la alte ştiinţe. Procedeele specifice metodei contabilităţii sunt: bilanţul contabil, contul contabil şi balanţa de verificare. Bilanţul contabil este procedeul care prezintă situaţia patrimoniului la un moment dat, atât sub formă de elemente concrete, numite „active”, cât şi sub forma surselor care le–au format, numite „pasive” în expresie valorică. Aceasta este exprimarea globală a elementelor care alcătuiesc patrimoniul. Bilanţul este un important instrument de conducere şi control. Contul contabil este procedeul care prezintă existenţa, dar şi toate modificările unui singur element de patrimoniu. Contul reflectă dinamica patrimoniului în detaliu, pentru fiecare în parte. Specific pentru conturi este dubla înregistrare a operaţiunilor economice, prin care se asigură exactitatea şi controlul matematic al acestora. Exprimarea se face folosind atât etalonul monetar, dar şi cel natural. Balanţa de verificare este procedeul care serveşte la verificarea periodică a exactităţii datelor înregistrate în conturi şi la centralizarea acestor informaţii, pentru a da o imagine de ansamblu asupra elementelor patrimoniale şi a mişcării lor în decursul unei perioade. Prezentând situaţia la sfârşitul unei perioade, balanţa de verificare se foloseşte şi la întocmirea bilanţului, făcând astfel legătura între aceste procedee. Procedeele contabilităţii comune şi altor documentaţia, evaluarea, calculaţia, inventarierea. discipline economice sunt

Documentaţia este procedeul prin care înregistrarea operaţiunilor economice în contabilitate se face prin consemnarea lor în acte scrise, numite documente. Acestea se întocmesc în momentul şi la locul unde se produc operaţiunile economice şi fac dovada efectuării lor. Evaluarea este procedeul prin care se face exprimarea, în etalon monetar (valoric) a tuturor mijloacelor, proceselor, etc., reflectate în contabilitate. Acest procedeu permite generalizarea şi însumarea în mod unitar a tuturor proceselor economice din unitate. Calculaţia este procedeul de determinare, pe baza datelor înregistrate în contabilitate a diferitelor categorii de costuri (de producţie, de aprovizionare etc.) adică a cheltuielilor de producţie pe unitatea de produs. Inventarierea este procedeul prin care se face confruntarea periodică a datelor înregistrate cu realitatea, în vederea stabilirii eventualelor neconcordanţe dintre valorile existente în unitatea economică şi valorile rezultate din contabilitate.
10

Pe lângă aceste procedee, contabilitatea ca orice ştiinţă foloseşte şi altele ca: observarea, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, analiza etc.

11

CAPITOLUL II BILANŢUL CONTABIL
2.1. Fundamentarea contabilă a patrimoniului 2.2. Dubla reprezentare a patrimoniului în bilanţul contabil 2.3. Conţinutul şi structura bilanţului 2.4. Modificări ale patrimoniului şi reflectarea lor în bilanţ

2.1. Fundamentarea contabilă a patrimoniului
Unităţile care desfăşoară activităţi de producţie şi economice, denumite „agenţi economici” (societăţi comerciale, instituţii publice, regii autonome, asociaţii etc.) dispun de un patrimoniu, reprezentat de: totalitatea bunurilor materiale şi nemateriale dar şi de totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică. Patrimoniul devine obiect de studiu al contabilităţii numai dacă acesta este utilizat în activitatea economică pentru obţinerea de bunuri şi servicii supuse tranzacţiilor de vânzare–cumpărare sau în activităţi administrative, sociale, culturale etc. Pentru reprezentarea patrimoniului, contabilitatea utilizează un procedeu propriu numit bilanţ contabil. Bunurile materiale şi nemateriale, precum şi drepturile şi obligaţiile care alcătuiesc un patrimoniu, se regăsesc sub denumirea de „active” şi „pasive” ale bilanţului contabil. ACTIVELE DE BILANŢ sunt reprezentate de „mijloacele economice” diferenţiate între ele după: caracteristici proprii, valoare, durată de utilizare şi modul de folosire. Se disting două grupe de active:
A. ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE

A. ACTIVELE IMOBILIZATE cuprind valori economice a căror perioadă de utilizare este mai mare de un an de zile şi participă la mai multe circuite economice. Aceste active se mai numesc şi active fixe şi sunt reprezentate de: a) imobilizări necorporale; b) imobilizări corporale; c) imobilizări financiare. a) Imobilizările necorporale sunt reprezentate de acele valori economice care nu îmbracă forma de bunuri materiale concrete, cum sunt: – cheltuieli de constituire care cuprind cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şi fuzionarea unităţilor patrimoniale, taxe, cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate.
12

– –

cheltuieli de cercetare şi dezvoltare cuprind resursele economice alocate pentru tehnologii noi, produse noi şi investiţii eficiente şi utile. cheltuieli comerciale efectuate pentru păstrarea şi dezvoltarea nivelului de activitate al unităţii (clientela, vadul comercial, firma, reclama).

b) Imobilizările corporale cuprind bunurile materiale de folosinţă îndelungată şi sunt reprezentate de: – terenuri; – amenajări de terenuri; – construcţii; – echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru); – aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; – mijloace de transport; – animale şi plantaţii; – mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale.

Terenurile, diferite după modul de utilizare, amplasare, grad de fertilitate, etc. Aceste active, cu excepţia terenurilor, îşi pierd în timp din valoarea lor, ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, acţiunea factorilor naturali şi a progresului tehnic. Constatarea pierderii din valoare şi includerea sa în costuri poartă denumirea de amortizare. c) Imobilizările financiare cuprind valori financiare investite de unităţile economice în patrimoniul altor societăţi sub formă de titluri de valoare, împrumuturi acordate etc. B. ACTIVELE CIRCULANTE cuprind valori economice care îşi schimbă forma materială şi utilitatea în cadrul circuitului economic şi au o perioadă de rotaţie mai mică de un an de zile. Caracterul dinamic al acestor active de patrimoniu este reliefat şi de formele diferite pe care le îmbracă în unele faze de activitate, ca de exemplu: disponibilităţile băneşti se transformă în materiale, materii prime cu prilejul aprovizionării, care la rândul lor, în faza de producţie, devin produse, produşi şi care prin valorificare, în faza de desfacere devin temporar creanţe (clienţi) sau redevin disponibilităţi băneşti. Activele circulante sunt numeroase şi diferite, putând fi grupate distinct în trei categorii: a) stocuri şi producţia în curs de execuţie; b) creanţe sau valori în curs de decontare; c) mijloace circulante de trezorerie. a) Stocurile şi producţia în curs de execuţie cuprind acele valori economice care sunt, fie folosite, fie obţinute. Ele se prezintă sub formă de: materii prime, materiale consumabile, producţia în curs de fabricaţie, semifabricatele, produsele finite, mărfurile, ambalajele şi obiectele de inventar. În unităţile agricole, acestei categorii mai aparţin şi animalele şi păsările de producţie şi reproducţie, animalele tinere şi la îngrăşat şi coloniile de albine.
13

b) Creanţele sau valorile în curs de decontare sunt valori economice avansate altor persoane juridice sau agenţi economici pentru care urmează să se încaseze un echivalent valoric, în bani, poartă denumirea de "clienţi", iar în muncă prestată "Debitori". Acestei categorii de active mai aparţin şi dobânzile de încasat. c) Mijloacele circulante de trezorerie cuprind valori economice sub formă de bani sau care îndeplinesc funcţia de bani. Se găsesc sub formă de numerar în casieria unităţii, ca depozite bancare în conturi curente sau disponibil, carnete de cecuri cu limită de sumă şi acreditive. Activele de regularizare sunt valori care nu au încă un statut definit, ele urmând să capete forma finală pe parcursul perioadei de gestiune viitoare. De exemplu: cheltuieli înregistrate în avans, active în curs de clarificare, chirii, taxe, dobânzi plătite anticipat, diferenţe nefavorabile din conversia datoriilor şi creanţelor în devize (valută) etc. PASIVELE DE BILANŢ sunt reprezentate de modul de finanţare a patrimoniului, adică surse economice care pot fi proprii şi străine. Se disting trei grupe de pasive: A. PASIVE PROPRII ŞI ASIMILATE CELOR PROPRII B. PASIVE ATRASE ŞI ÎMPRUMUTATE C. PASIVE DE REGULARIZARE A. PASIVELE PROPRII reprezintă finanţarea proprie a activului de către titularul de patrimoniu prin contribuţia sa materială sub formă de capital individual (pentru întreprinderile individuale), capital social (pentru întreprinderile societare) şi de autofinanţare. În această categorie sunt incluse şi diferitele rezerve constituite din profit, subvenţiile pentru investiţii de la buget şi diferitele fonduri ca: fondul de dezvoltare, fondul de participare la profit, alte fonduri. B. PASIVELE ATRASE ŞI ÎMPRUMUTATE, cunoscute şi sub denumirea de datorii, arată finanţarea patrimoniului făcută prin atragerea de capital de la terţi sau prin împrumuturi de la instituţiile bancare. Semnificative sunt următoarele categorii de datorii: financiare, comerciale, fiscale, salariale şi sociale. Datoriile financiare – reprezentate de creditele bancare şi de la alte instituţii de credit. Acestea sunt pe termen lung sau mediu şi pe termen scurt, purtătoare de dobânzi şi garantate cu activele unităţii. Datoriile comerciale – apar ca urmare a relaţiilor economice pe care unitatea economică le are cu diverşi furnizori de bunuri materiale sau prestări servicii. Datoriile fiscale, salariale şi sociale, cuprind obligaţiile sub formă de impozite şi taxe faţă de bugetul statului, salariile şi alte drepturi cuvenite angajaţilor, contribuţia la asigurări sociale şi la fondul de şomaj, precum şi alte datorii. Din această categorie de pasive mai fac parte şi creditorii diverşi care cuprind datoriile neincluse în categoriile prezentate mai sus.

14

C. PASIVELE DE REGULARIZARE sunt surse care nu au un statut definitiv. Din această categorie fac parte: veniturile înregistrate în avans (chirii, taxe, dobânzi încasate anticipat) şi diferenţe favorabile din conversia creanţelor (drepturilor şi datoriilor în devize (valută). Ele reprezintă nişte profituri latente.

2.2. Dubla reprezentare a patrimoniului în bilanţul contabil
Dubla reprezentare a patrimoniului realizează legătura cauzată dintre obiectul şi metoda contabilităţii şi reprezintă un principiu de bază al contabilităţii. Prin „dubla reprezentare” se înţelege reflectarea în contabilitate, cu ajutorul datelor, a patrimoniului unei unităţi sub cele două aspecte: concret-materiale şi abstract al provenienţei. Prezentarea sub dublu aspect a patrimoniului este impusă de necesitatea cunoaşterii situaţiei economico-financiare a fiecărei unităţi patrimoniale şi se face în contabilitate cu ajutorul unui procedeu specific numit „bilanţ contabil”. Dubla reprezentare a patrimoniului în bilanţul contabil se face în cele două secţiuni distincte ale acestuia numite activ şi pasiv, în care se vor înscrie „activele de bilanţ” şi respectiv „pasivele de bilanţ”. Patrimoniul poate fi abordat şi din alt punct de vedere şi anume: utilizări = resurse. Acestea fiind concretizate astfel: Utilizări = mijloace reprezentare de existenţe de active şi Resurse = surse reprezentate de existenţe de pasiv

2.3. Conţinutul şi structura bilanţului
Termenul de bilanţ vine de la cuvântul italian „bilancia” cu origine în latină: bi şi lany (două talere), adică o balanţă cu două braţe în care se înscriu distinct – într–o parte ACTIVELE, iar în cealaltă parte – PASIVELE. Bilanţul contabil este un procedeu al contabilităţii de reprezentare a patrimoniului şi se prezintă sub forma unui tabel cu două secţiuni distincte: ACTIV şi PASIV. ACTIVUL bilanţului este secţiunea din stânga în care se înscriu elementele de patrimoniu sub aspectul lor concret, material, după componenţa pe care o au. PASIVUL bilanţului este secţiunea din dreapta în care se înscriu aceleaşi elemente patrimoniale dar sub aspectul provenienţei sau apartenenţei.
ACTIV BILANŢ ACTIVE DE BILANŢ PASIV PASIVE DE BILANŢ

În cadrul ACTIVULUI sunt delimitate:  utilizările permanente de resurse sub formă de investiţii;
15

 

utilizările temporare sub formă de stocuri, creanţe, disponibilităţi; pierderile generate de o activitate nerentabilă privind utilizarea resurselor.

În cadrul PASIVULUI sunt delimitate:  resursele permanente furnizate de proprietar (asociaţi sau individual);  resursele temporare asigurate de terţi (furnizori, bănci, obligatari);  resursele rezultate sub forma profitului realizat (16). Elementele componente ale patrimoniului se înscriu în bilanţ numai în expresie valorică şi în mod grupat, sub denumirea de posturi de bilanţ sau articole de bilanţ. *) Dacă postul de bilanţ cuprinde active de bilanţ, se înscrie în stânga bilanţului (adică în Activ) şi va fi un „post de activ”, ca de exemplu: Construcţii, Materiale consumabile, Animale şi păsări etc. *) Dacă postul de bilanţ cuprinde pasive de bilanţ se înscrie în dreapta bilanţului (adică în Pasiv) şi va fi un „post de pasiv”, ca de exemplu: Capital social, Credite bancare pe termen scurt, Furnizori etc. Ordinea de înscriere în bilanţ a elementelor patrimoniale se face după criterii de importanţă şi pondere a fiecărui element. Între cele două secţiuni ale bilanţului trebuie să existe o egalitate bilanţieră (valorică), o relaţie de echilibru, ca urmare a faptului că:   în cele două secţiuni (Activ şi Pasiv) se înscriu aceleaşi elemente patrimoniale, dar din cele două puncte de vedere diferite; fiecare element patrimonial are o origine, iar o sursă de finanţare odată creată generează un element de patrimoniu.

Această egalitate bilanţieră se exprimă grafic:
A = P ACTIV Schema simplificată a unui bilanţ PASIV ACTIVE IMOBILIZATE PASIVE PROPRII – Imobilizări necorporale – Capitaluri proprii – Imobilizări corporale – Rezerve – Imobilizări financiare – Fonduri ACTIVE CIRCULANTE PASIVE–DATORII – Stocuri şi producţie în curs de – Datorii financiare execuţie – Creanţe – Datorii comerciale – Disponibilităţi băneşti – Datorii fiscale, salariale ACTIVE DE REGULARIZARE PASIVE DE REGULARIZARE REZULTATE ECONOMICO– REZULTATE ECONOMICO– FINANCIARE FINANCIARE – Pierderi – Profit

Prin conţinutul său, bilanţul contabil are o semnificaţie economică şi una juridică.
16

Astfel, sub aspectul economic, bilanţul prezintă situaţia elementelor patrimoniale, iar sub aspect juridic, bilanţul prezintă situaţia drepturilor unităţii, dar şi a obligaţiilor pe care le are. Bilanţul este un document contabil obligatoriu şi care se întocmeşte la anumite intervale de timp: periodic (trimestrial, semestrial) şi anual (la sfârşitul anului). Datele aceluiaşi bilanţ servesc pe de o parte, la sintetizarea şi generalizarea elementelor patrimoniale existente la sfârşitul perioadei şi la caracterizarea activităţii desfăşurate în unitate, în acea perioadă, iar pe de altă parte, ca bază pentru reînceperea procesului de reflectare a acestora în perioada următoare. De aici, se foloseşte şi termenul de „bilanţ de închidere”, în care se oglindesc şi rezultatele economico–financiare obţinute în perioada respectivă şi „bilanţ de deschidere” (bilanţ iniţial) pe baza căruia se reia ciclul contabil. Bilanţul, ca procedeu al contabilităţii, este un instrument de conducere care prezintă situaţia reală a patrimoniului la un moment dat, dar şi rezultatele economico–financiare obţinute într–o perioadă de timp. Aceste rezultate pot fi sub formă de Profit sau Pierderi. Din punct de vedere contabil, pierderile reprezintă mărimea bunurilor consumate, care nu au putut fi acoperite din veniturile proprii – deci sunt elemente de activ, în timp ce profitul reprezintă mărimea excedentului veniturilor faţă de cheltuieli, o importantă sursă de finanţare – deci este un element de pasiv. Bilanţul contabil este alcătuit din mai multe grupe de bilanţ, atât în activ, cât şi în pasiv, care cuprind diferite posturi de bilanţ. O schemă de bilanţ se prezintă astfel (11):

17

ACTIV GRUPA I ACTIVE IMOBILIZATE cuprinde: – IMOBILIZĂRI NECORPORALE:     Cheltuieli de constituire Cheltuieli de cercetare–dezvoltare Fondul comercial Alte imobilizări

– IMOBILIZĂRI CORPORALE:  Terenuri  Amenajări de terenuri  Construcţii  Echipamente tehnologice;  Aparate şi instalaţii de măsură;  Mijloace de transport, control şi reglare;  Animale şi păsări;  Mobilier, aparatură de birotică – IMOBILIZĂRI FINANCIARE  Titluri de participare  Alte titluri imobilizate GRUPA II ACTIVE CIRCULANTE cuprinde: – STOCURI  Materii prime  Materiale consumabile  Obiecte de inventar  Producţia în curs de execuţie  Semifabricate  Produse finite  Animale şi păsări  Ambalaje  Mărfuri – ALTE ACTIVE CIRCULANTE:  Clienţi  Alte creanţe  Casa  Disponibilităţi în conturi curente  Acreditive GRUPA III ACTIVE DE REGULARIZARE:
18

  PASIV

Cheltuieli înregistrate în avans Diferenţe de conversie (–)

GRUPA I CAPITALURI PROPRII cuprinde:  Capitalul individual sau social  Rezerve  Rezultatul exerciţiului (PROFIT)  Fonduri  Subvenţii pentru investiţii GRUPA II PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI  Provizioane pentru riscuri  Provizioane pentru cheltuieli GRUPA III DATORII  Credite bancare  Furnizori  Alte datorii GRUPA IV PASIVE DE REGULARIZARE  Venituri înregistrate în avans  Diferenţe de conversie (+) Această schemă de bilanţ poate fi completată cu alte posturi de bilanţ, în funcţie de necesitatea de reflectare completă a patrimoniului specific fiecărei unităţi economice.

2.4. Modificări ale patrimoniului şi reflectarea lor în bilanţ
Activitatea de producţie care are loc în unităţile economice, concretizată în diferite operaţiuni economice, duce la modificarea patrimoniului. Fiecare operaţiune economică produce o schimbare a structurii şi conţinutului bilanţului contabil. După fiecare operaţiune economică este necesar să se întocmească un nou bilanţ, care să reflecte modificarea survenită şi noua situaţie a elementelor patrimoniale. Modificările bilanţului ţin seama de următoarele reguli generale, indiferent de conţinutul operaţiunii economice, de momentul efectuării ei şi de locul de desfăşurare: 1) Fiecare operaţiune economică modifică concomitent două posturi de bilanţ. 2) Operaţiunea economică modifică cele două posturi de bilanţ cu aceeaşi valoare (sumă). 3) Modificările celor două posturi sunt întotdeauna opuse: fie ca semn (plus + sau minus –), fie ca poziţie în bilanţ (activ sau pasiv).

19

4) Indiferent dacă valoarea totală a bilanţului se modifică sau nu după înregistrarea operaţiunii economice, egalitatea dintre activ şi pasiv rămâne permanent (ca lege de bază a contabilităţii). Folosind simbolurile de A – pentru activ, P – pentru pasiv şi X – pentru modificare, aceste reguli generale se pot scrie sub forma unor formule de modificare a bilanţului astfel: 1) Creşterea unui post activ, cu o anumită sumă şi în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, micşorarea altui post de activ, pasivul rămânând neschimbat:
A + X – X = P

Această formulă se foloseşte pentru a reflecta o modificare de structură în componenţa activelor de bilanţ.
ACTIV BILANŢ +X –X A + X – X = P PASIV Neschimbat

2) Creşterea unui post de pasiv, cu o anumită sumă şi în aceleaşi timp şi cu aceeaşi sumă micşorarea altui post de pasiv, activul rămânând neschimbat:
A = P + X – X

Această formulă se foloseşte pentru a reflecta o modificare de structură în componenţa pasivelor de bilanţ.
ACTIV BILANŢ Neschimbat –X A = P+X-X PASIV +X

Aceste două modificări poartă denumirea de mişcări permutative şi se caracterizează prin aceea că nu modifică valoarea totală a bilanţului. 3) Creşterea unui post de activ, cu o anumită sumă şi în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă creşterea unui post de pasiv:
A + X = P + X

Această formulă se foloseşte pentru a reflecta o modificare de structură (în sensul +) în componenţa, atât a activelor cât şi a pasivelor de bilanţ.

ACTIV

BILANŢ

PASIV
20

+X A + X =

+X P + X

4) Micşorarea unui post de activ, cu o anumită sumă şi în acelaşi timp, şi cu aceeaşi sumă micşorarea unui post de pasiv:

A

X

=

P

X

Această formulă se foloseşte pentru a reflecta o modificare de structură (în sensul –) în componenţa întregului patrimoniu.

ACTIV

BILANŢ

PASIV

–X A – X =

–X P – X

Aceste modificări poartă denumirea de mişcări opuse şi se caracterizează prin aceea că modifică valoarea totală a bilanţului, în sensul şi cu suma operaţiunii economice înregistrate.

21

Pentru a ilustra, în exemplul ce urmează, modificările bilanţului datorate operaţiunilor economice, se va lua un bilanţ iniţial (cu un număr redus de posturi).
ACTIV BILANŢ INIŢIAL SIMPLIFICAT Suma RON 52.520 1.145 8.130 225 PASIV Suma RON 52.430 4-120 1.885 3.585

Nr.

ACTIVE

Nr.

PASIVE Capital social Amortizări Furnizori Personal salarii datorate TOTAL PASIV

1. 2. 3. 4.

Construcţii Materiale consumabile Cont curent Casa TOTAL ACTIV

1. 2. 3. 4.

62.020

62.020

Operaţiuni economice: 1) Unitatea procură echipament de protecţie (salopete), cu bani din casă în sumă de 82 RON. Această operaţiune economică modifică numai secţiunea de activ, creşte postul „Materiale de natura obiectelor de inventar” şi se micşorează postul „Casa” cu aceeaşi sumă de 82 RON. Valoarea totală a bilanţului rămâne de 62.020 RON.
A + 82 – 82 P

*) Modificare de structură:

22

Bilanţul modificat după această operaţiune economică se prezintă astfel: ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5. BILANŢ NR. 1 Suma ACTIVE RON Construcţii Materiale consumabile Cont curent Casa (2.250–821) Mat.ob.inv. (0+821) TOTAL ACTIV 52.520 1.145 8.130 143 82 62.020 TOTAL PASIV 62.020 PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. PASIVE Capital social Amortizări Furnizori Personal salarii datorate Suma RON 52.430 4.120 1.885 3.585

Bilanţul iniţial a fost modificat după formula: A + X 82 – – X = P

62.020 +

82 = 62.020 62.020 = 62.020

2)

Se înregistrează impozitul pe salarii în sumă de 1165 RON.

Această operaţiune economică modifică numai secţiunea de pasiv, creşte postul „Impozit pe venituri de natura salariilor” şi se micşorează postul „Personal–salarii datorate”, cu aceeaşi sumă de 1165 RON. Valoarea totală a bilanţului rămâne de 62.020 RON.
A *) Modificare de structură: P + 1.165 – 1.165

Bilanţul modificat după această operaţiune economică se prezintă astfel:

ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4.

BILANŢ NR. 2 Suma ACTIVE RON Construcţii Materiale consumabile Cont curent Casa 5.2520 1.145 8.130 143

PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. PASIVE Capital social Amortizări Furnizori Personal salarii datorate Suma RON 52.430 4.120 1.885 2.420

23

5.

Mat. ob.inv. TOTAL ACTIV

82 62.020

5.

(3585–1165) Impozit pe salarii (0+1165) TOTAL PASIV

1.165 62.020

Bilanţul nr. 1 a fost modificat după formula:
A = P + X – X 1.165

62.020 = 62.020 + 1.165 – 62.020 = 62.020

3) Se recepţionează o magazie cu valoarea de 4.220 RON neamortizată. Această operaţiune economică modifică ambele secţiuni ale bilanţului – creşte postul de activ „Construcţii” cu suma de 4.220 RON, creşte şi postul de pasiv „Amortizarea construcţiilor” cu aceeaşi sumă. Valoarea totală a bilanţului va fi de 66.240 RON.
*) Modificare de volum A + 4.220 P + 4.220

Bilanţul modificat după această operaţiune economică se prezintă astfel:

ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5.

BILANŢ NR. 3 Suma ACTIVE RON Construcţii 56.740 (52520+4220) Materiale consumabile Cont curent Casa Mat.ob. inv. TOTAL ACTIV 1.145 8.130 143 82 66.240

PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5. PASIVE Capital social Amortizări (41201+42201 ) Furnizori Personal salarii datorate Impozit pe salarii TOTAL PASIV Suma RON 52.430 8.340 1.885 2.420 1.165 66.240

Bilanţul nr. 2 a fost modificat după formula:
A + X = P + X

62.020 +

42.20 = 62.020 + 42.200 66.240 = 66.240

24

4)

Se achită prin bancă, furnizorilor datoria de 155 RON.

Această operaţiune economică modifică ambele secţiuni ale bilanţului – scade postul de activ „Cont curent” cu suma de 155 RON, scade şi postul de pasiv „Furnizori” cu aceeaşi sumă. Valoarea totală a bilanţului va fi de 66.125 RON.
*) Modificare de A – 155 P – 155

volum:

Bilanţul modificat după această operaţiune economică se prezintă astfel:
ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5. BILANŢ NR. 4 Suma ACTIVE RON Construcţii Materiale consumabile Cont curent (8130–155) Casa Mat.ob. inv. TOTAL ACTIV 56.740 1.145 7.975 143 82 66.085 PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5. PASIVE Capital social Amortizări Furnizori (1885–155) Personal salarii datorate Impozit pe salarii TOTAL PASIV Suma RON 52.430 8.340 1.730 2.420 1.165 66.085

Bilanţul nr. 3 a fost modificat după formula:
A – X 155 = P – X 1.550

66.240 –

= 662.40 –

0 66.085 = 66.085

Din exemplele prezentate, se constată că operaţiunile sunt simple, modificând numai două posturi de bilanţ. În practică, datorită complexităţii activităţii economice, pot exista şi operaţiuni complexe (care modifică mai multe posturi de bilanţ) dar care fiind formate din mai multe operaţiuni simple, se pot încadra în una din cele de mai sus. Reflectarea modificărilor intervenite în patrimoniul unei societăţi, prin întocmirea unui nou bilanţ după fiecare operaţiune economică, în practică nu se face. Aceasta, pe de o parte, că nu se justifică din punct de vedere economic şi, pe de altă parte, că pot avea loc mai multe operaţiuni economice în acelaşi timp. Această situaţie se rezolvă prin folosirea „conturilor contabile”.

25

CAPITOLUL III CONTUL CONTABIL
3.1. Contul contabil – importanţă, funcţii, conţinut şi forma grafică 3.2. Regulile de funcţionare a conturilor 3.3. Corespondenţa conturilor, analiza contabilă, formula contabilă şi dubla înregistrare în conturi 3.4. Clasificarea conturilor

3.1. Contul contabil – importanţă, funcţii, conţinut şi formă grafică
Bilanţul – ca procedeu al contabilităţii prezintă situaţia globală a elementelor patrimoniale existente în unitate la data întocmirii acestuia. Urmărirea însă neîntreruptă a mişcării elementelor patrimoniale prin întocmirea de bilanţuri succesive, nu este posibilă, atât ca volum mare de calcule, cât şi ca necesitate de cunoaştere detaliată a fiecărui element în parte . Această necesitate de cunoaştere amănunţită a situaţiei reale şi a tuturor modificărilor suferite de elementele patrimoniale este rezolvată cu ajutorul conturilor (12). Prin cont se înţelege un calcul economic, prezentat într–o formă specială, cu ajutorul căruia se urmăreşte în expresie valorică (uneori şi cantitativă) existenţa şi mişcarea unui anumit element patrimonial (mijloc economic, proces economic sau sursă de formare) (7). Denumirea de cont, provine din cuvântul italian „conto”, care înseamnă socoteală, evidenţă şi care dă şi denumirea de „contabilitate”. Între cele două procedee ale contabilităţii, bilanţ şi cont, există şi asemănări (amândouă se ocupă de patrimoniu), dar şi deosebiri (bilanţul prezintă totalitatea elementelor patrimoniale, iar contul, existenţa şi toate modificările fiecărui element patrimonial. Contul este cel mai important procedeu al contabilităţii prin funcţiile pe care le îndeplineşte:      funcţia economică (reflectă existenţa şi mişcarea mijloacelor, proceselor şi surselor economice); funcţia statistică (înregistrează toate valorile ce privesc existenţa şi mişcările elementelor de patrimoniu); funcţia de calcul (stabileşte prin calcul existenţa în orice moment a elementelor de patrimoniu); funcţia de control (verifică modul în care se folosesc mijloacele şi sursele economice); funcţia de grupare (înregistrează operaţiunile economice pe feluri de mişcări – creşteri sau micşorări).

Modificările care au loc datorită operaţiunilor economice pot fi în sensul „+” (creşteri, sporiri, intrări, obţineri, etc.) şi în sensul „–” (micşorări, scăderi, ieşiri, reduceri,
26

etc.) (9). Contul trebuie să aibă o formă care să permită înregistrarea operaţiunilor de „+” şi „–”, în mod distinct, deci două secţiuni, Aceste două secţiuni poartă denumiri de:
stânga dreapta – – Debit Credit – – simbol D simbol C

Pe lângă aceste două secţiuni, contul mai mare şi alte elemente obligatorii, care alcătuiesc structura contului. Fiecare cont trebuie să cuprindă în structura sa următoarele elemente: 1) Titlul contului, prin care se indică elementul patrimonial a cărui evidenţă o ţine. De exemplu, contul „Construcţii”, contul „Terenuri”, contul „Furnizori” etc. 2) Cele două secţiuni (DEBIT şi CREDIT) în care se înregistrează operaţiunile economice de „+” şi „–”. A debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul contului, iar a credita un cont înseamnă înregistrarea unei sume în creditul său. 3) Rulajul contului reprezintă totalitatea sumelor de acelaşi fel înscrise într–o perioadă de timp. Acesta poate fi debitor sau creditor în funcţie de partea contului în care a fost stabilit. 4) Explicaţia operaţiunilor economice înscrise în cont cum ar fi: data, felul şi numărul documentului de înregistrare, ş.a. 5) Soldul contului arată existenţa la un moment dat a elementului patrimonial. El se obţine prin diferenţa dintre totalurile celor două secţiuni ale contului. Soldul contului poate fi:
debitor creditor nul, zero , dacă , dacă , dacă D>C C>D D=C

Fiecare cont poate avea la un moment dat, un singur fel de sold, debitor, creditor sau egal cu zero. În funcţie de perioada când se calculează, soldul poate fi: iniţial şi final. Soldul iniţial este suma înscrisă în cont la începutul perioadei, iar soldul final la sfârşitul perioadei. Soldurile iniţiale se iau din bilanţ, iar soldurile finale se calculează cu ajutorul următoarelor formule.
S.f.d. S.f.c. = = S.i.d. S.i.c. + + R.d. R.c. – – R.c. R.d.

în care simbolurile au următoarea semnificaţie:      sold final debitor (S.f.d.); sold final creditor (S.f.c.); sold iniţial debitor (S.i.d.); sold iniţial creditor (S.i.c.); rulaj debitor (R.d.);

 rulaj creditor (R.c.). În continuare, se prezintă un cont pentru a exemplifica toate elementele componente ale acestuia.
27

DEBIT

Denumirea contului: MATERIALE CONSUMABILE CREDIT Sold iniţial (sold la 1 124,0 Ieşiri ian.) Intrări 5,2 Ieşiri Intrări 13,5 Ieşiri Total intrări 18,7 Total ieşiri (rulaj debitor) (rulaj creditor) Sold final debitor TOTAL DEBIT 142,7 TOTAL CREDIT

2,8 7,1 2,3 12,2 130,5 142,7

În acest cont se prezintă situaţia „Materialelor consumabile”, care existau în magazie la începutul anului, în valoare de 124 (sold iniţial debitor). În perioada următoare au loc două intrări, de 5,2 RON şi 13,5 RON, în total 18,7 RON (rulaj debitor) şi trei ieşiri pentru consum, de 2,8 lei, 7,1 RON şi 2,3 RON, în total 12,2 (rulaj creditor). Prin calcul matematic se stabileşte diferenţa dintre soldul iniţial (124 RON) + rulajul debitor (18,7) – rulajul creditor (12,2) = 130,5 RON (sold final debitor) care ne arată valoarea materialelor existente acum în magazie. Se observă că soldul final debitor a fost înscris în creditul contului, pentru a echilibra cele două secţiuni ale contului. În ceea ce priveşte forma grafică de prezentare a contului, aceasta diferă în funcţie de nevoile practice de informare, cât şi de tehnica de lucru (6). Se foloseşte: 
DEBIT Data

forma simetrică atunci când contul este ca un tabel cu cele două părţi faţă în faţă:
CONT –––––––––––––––––– Explicaţia Suma Data CREDIT Explicaţia Suma

Această formă de prezentare bilaterală are inconvenientul că nu permite înscrierea şi a soldului.  forma asimetrică atunci când contul este ca un tabel cu cele două secţiuni alăturate (formă unilaterală), în care se poate înscrie şi soldul contului:
CONTUL _____________________ Data Explicaţia SUME Debit Credit Sold

3.2. Regulile de funcţionare a conturilor
Elementele din bilanţ sunt grupate în două categorii – de activ şi de pasiv, în funcţie de poziţia în una sau cealaltă secţiune a bilanţului. Legat de acest fapt, conturile sunt şi ele clasificate în două mari categorii: conturi de activ şi conturi de pasiv.
28

Conturile de activ – reflectă existenţa şi modificările unui element (post) de activ, adică a activelor de bilanţ. De exemplu, contul „Terenuri”, contul „Materiale consumabile”, contul „Casa” etc. Conturile de pasiv – reflectă existenţa şi modificările unui element (post) de pasiv, adică a pasivelor de bilanţ. De exemplu, contul „Capital social”, contul „Furnizori” etc. Înregistrarea soldurilor iniţiale, a modificărilor de „+” sau „–” şi a soldurilor finale în conturi, se face diferit pentru cele două categorii de conturi:
1) Soldurile iniţiale prezentate de posturile din bilanţ se înscriu în debitul conturilor

de activ şi în creditul conturilor de pasiv. La începutul fiecărei perioade de evidenţă după întocmirea bilanţului iniţial, are loc şi operaţiunea de „deschidere a conturilor de bilanţ” care constă în trecerea de la bilanţ la conturi. Această trecere se face astfel: pentru fiecare post din activul şi pasivul bilanţului se deschide câte un cont, care va purta denumirea postului respectiv, iar sumele cu care au figurat posturile în bilanţ se înscriu în conturi, în aceeaşi parte ca solduri iniţiale – cele din activ (stânga) în debit (stânga) şi cele din pasiv (dreapta) în credit (dreapta).
BILANŢ INIŢIAL ACTIV PASIV posturi de activ posturi de pasiv (solduri iniţiale (solduri iniţiale debitoare) creditoare) A=P CONT DE ACTIV DEBIT SOLD INITIAL CREDIT CONT DE PASIV DEBIT CREDIT SOLD INITIAL

2) Mişcările (modificările) de „+” şi „–” se înregistrează astfel:

modificările de „+” se înscriu în aceeaşi parte cu soldurile iniţiale, adică în debitul conturilor de activ şi în creditul conturilor de pasiv, ele reprezentând de fapt creşteri valorice ale soldurilor iniţiale; modificările de „–” se înscriu în partea opusă „+” (tocmai pentru a se diferenţia), adică, în creditul conturilor de activ şi în debitul conturilor de pasiv. CONT DE ACTIV DEBIT „+” CREDIT „–” DEBIT „–” CONT DE PASIV CREDIT „+”

3) Soldurile finale poate fi debitoare sau egale cu zero pentru costurile de activ şi creditoare sau egale cu zero pentru conturile de pasiv şi se calculează după formulele prezentate anterior. La sfârşitul perioadei de evidenţă pentru echilibrarea valorii celor două secţiuni ale contului, soldurile se înscriu în partea inversă (soldul final debitor în credit şi soldul final creditor la debit). După închiderea conturilor, soldurile finale debitoare se trec în activul bilanţului final, iar soldurile finale creditoare în pasivul bilanţului final – bilanţ final cu care se încheie o perioadă de evidenţă.
29

CONT DE ACTIV DEBIT CREDIT

CONT DE PASIV DEBIT CREDIT

SOLD FINAL DEBITOR

SOLD CREDITOR

FINAL

BILANŢ ACTIV FINAL PASIV Solduri finale Solduri finale debitoare (posturi creditoare (posturi de activ) de pasiv) A=P

Deci fiecare categorie de conturi (de activ şi de pasiv) funcţionează diferit după următoarele reguli de funcţionare a conturilor: I.Conturile de activ încep să funcţioneze la începutul perioadei de evidenţă prin debitare cu soldul iniţial al postului de activ din bilanţ. În cursul perioadei de evidenţă se debitează cu toate „+” postului de activ şi se creditează cu toate „–” postului respectiv. La sfârşitul perioadei de evidenţă poate avea un sold final debitor sau egal cu zero. II. Conturile de pasiv încep să funcţioneze la începutul perioadei de evidenţă prin creditare cu soldul iniţial al postului de pasiv din bilanţ. În cursul perioadei de evidenţă se creditează cu toate „+” postului de pasiv şi se debitează cu toate „–” postului respectiv. La sfârşitul perioadei de evidenţă poate avea un sold final creditor sau egal cu zero. În mod schematic, aceste reguli se figurează astfel:
CONT DE ACTIV CONT DE PASIV

DEBIT Sold iniţial „+”

CREDIT „–” (Sold final debitor)

DEBIT „–” (Sold final creditor)

CREDIT Sold iniţial „+”

Cunoscând aceste reguli se pot defini (pe lângă Activul şi Pasivul bilanţului) şi cele două secţiuni ale contului: DEBIT – secţiunea din stânga contului în care se înregistrează: soldul iniţial (postul din activul bilanţului), creşterile („+”) unui post de activ şi micşorările („–”) unui post de pasiv. CREDIT – secţiunea din dreapta contului în care se înregistrează: soldul iniţial (postul din pasivul bilanţului), creşterile („+”) unui post de pasiv şi micşorările („–”) unui post de activ. Aceste două procedee – bilanţ şi cont – sunt în strânsă dependenţă reciprocă, conturile îşi au originea în bilanţ, iar bilanţul se întocmeşte pe baza datelor din conturi (6).

30

3.3. Corespondenţa conturilor, analiza contabilă, formula contabilă şi dubla înregistrare în conturi
Activitatea care se desfăşoară trebuie înregistrată în contabilitate, utilizând pe lângă bilanţ şi conturile. Operaţiunile economice modifică întotdeauna două posturi de bilanţ. Dacă vrem să arătăm acest lucru cu ajutorul conturilor vom constata: Prima formulă: A + X – X = P, în care cele două posturi sunt de activ, unul cu „+” şi altul „–”. În locul celor două posturi de bilanţ se vor folosi două conturi, respectiv un cont de activ cu „+” şi celălalt cont tot de activ cu „–”. După regulile de funcţionare a conturilor – contul de activ cu „+” se debitează, iar contul de activ cu „–” se creditează. Deci:
A A + – X X = = D C

Făcând acelaşi raţionament pentru următoarele trei formule de modificare a bilanţului se constată următoarele:
P + X = C A = P + X – X P – X = D A + X = D A + X = P + X P + X = C A – X = C A – X = P – X P – X = D

Astfel, un cont nu poate funcţiona decât împreună cu alt cont, unul modificându–şi secţiunea din stânga – Debitul, iar celălalt secţiunea din dreapta – Creditul. Legătura care se stabileşte între două conturi care se modifică în urma unei operaţiuni economice, se numeşte corespondenţa conturilor, iar conturile sunt conturi corespondente. Corespondenţa conturilor se menţionează sub forma unei egalităţi numită formulă contabilă şi este alcătuită din trei elemente: 1) contul care se debitează (deci contul care îşi modifică debitul cu o sumă) şi care se scrie în stânga semnului egal; 2) contul care se creditează (deci contul care îşi modifică creditul cu aceeaşi sumă) şi care se scrie în dreapta semnului egal; 3) semnul egal „=“ care se scrie între cele două conturi corespondente. Stabilirea corespondenţei conturilor şi a formulei contabile, pentru fiecare operaţiune economică se poate face cu ajutorul analizei contabile – un raţionament care presupune parcurgerea următoarelor faze:  cunoaşterea naturii operaţiunii economice (consum, plată, obţinerea producţiei, livrarea ei etc.);
31

stabilirea conturilor afectate, prin modificarea simultană şi cu aceeaşi valoare (adică stabilirea conturilor corespondente pentru operaţiunea economică dată); stabilirea felului conturilor (adică „de activ” sau „de pasiv”) şi a sensului modificării („+”, „–”); precizarea secţiunii de „debit” şi „credit” în care se va face înregistrarea; întocmirea formulei contabile.

  

Înregistrarea operaţiunilor economice în conturile corespondente, de două ori cu aceeaşi valoare (sumă) – odată în debitul unui cont şi a doua oară în creditul contului corespondent se numeşte dublă înregistrare în conturi. Această „lege” a dublei înregistrări în conturi, alături de principiul „egalităţii bilanţiere” stau la baza întregii contabilităţi, motiv pentru care aceasta se numeşte şi „contabilitate în partidă dublă” sau „sistem de contabilitate digrafic”. În funcţie de complexitatea operaţiunii economice şi de numărul conturilor corespondente, formulele contabile sunt:   formule simple – când un singur cont se debitează şi un singur cont corespondent se creditează; formule compuse – când se debitează sau creditează un singur cont şi se creditează sau debitează mai multe conturi corespondente.

În aceste formule complexe, valoarea (suma) înregistrată este aceeaşi. Pentru mai buna înţelegere a noţiunilor arătate mai sus, transpunem exemplele de la capitolul II (Bilanţ) la sistemul de conturi. a) Deschiderea conturilor pe baza bilanţului iniţial se va deschide câte un cont pentru fiecare post de bilanţ, cu denumirea respectivă, iar sumele posturilor din activul bilanţului se vor înscrie în debitul conturilor deschise, ca solduri iniţiale, iar sumele posturilor din pasivul bilanţului se vor înscrie drept solduri iniţiale în creditul conturilor deschise.
ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4. BILANŢ INIŢIAL Suma ACTIVE RON Construcţii Materiale consumabile Cont curent Casa TOTAL ACTIV CONT „DE ACTIV “ 52.520 1.145 8.130 225 62.020 PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. PASIVE Capital social Amortizări Furnizori Personal– salarii datorate TOTAL PASIV Suma RON 52.430 4.120 1.885 3.585 62.020

CONT „DE PASIV “

Construcţii DEBIT Sold iniţial CREDIT DEBIT

Capital social CREDIT Sold iniţial
32

52.520

52.430

b) Înregistrarea în conturi a operaţiunilor economice – se va analiza operaţiunea economică şi se va stabili formula contabilă. Pe baza formulei contabile se va înregistra operaţiunea, în conturi corespondente. 1. Unitatea procură echipament de protecţie (salopete), cu bani din casă în sumă de 82 RON. Analiza contabilă:  Conturi corespondente: 1. Contul „Materiale de natura obiectelor de inventar” (echipament de protecţie); 2. Contul „Casa” (bani în casieria unităţii).  Felul conturilor: 1. Cont de activ (arată mijloace materiale) din activul bilanţului); 2. Cont de activ (arată tot mijloace, dar băneşti) – din activul bilanţului.  Sensul modificării: 1. Cresc obiectele de inventar (+); 2. Scad banii din casierie (–).  Secţiunea de cont (Debit sau Credit) în care se va înregistra operaţiunea economică: 1. Cont de activ, cu + , = DEBIT; 2. Cont de activ, cu – , = CREDIT. Pentru această operaţiune,   formula bilanţului este A + X – X = P formula contabilă este:
Materiale de natura obiectelor de inventar 82 RON = = Casa 82 RON

Pe baza acestei formule se va face dubla înregistrare în conturi, adică se va debita contul „Materiale de natura obiectelor de inventar“, cu suma de 82 RON şi se va credita contul „Casa“ tot cu suma de 82 RON.

33

CONT „Materiale de natura obiectelor de inventar“ DEBIT CREDIT „Casa“ 82

CONT „Casa“ DEBIT Sold iniţial 225 CREDIT „Materiale de natura obiectelor de inventar“ 82

3.4. Clasificarea conturilor
Existenţa unei diversificări a elementelor patrimoniale, a unei complexităţi de operaţiuni economice şi necesitatea înţelegerii acestor aspecte, conturile sunt ordonate în grupe care cuprind un număr mai mare sau mai mic de conturi, după trei criterii:    funcţia contabilă (sau locul în bilanţ); sfera de cuprindere (sau detalierea conţinutului); conţinutul lor economic. I. Clasificarea conturilor după funcţia contabilă
S–a arătat că la originea conturilor stă bilanţul şi că locul pe care–l ocupă conturile

în bilanţ este dat de cele două secţiuni ale acestuia (15). Din acest punc de vedere conturile se împart în conturi „de activ” şi conturi „de pasiv”.  Conturile de activ se folosesc pentru posturile din activul bilanţului, care reflectă activele unităţii. Aceste conturi au funcţie contabilă de activ şi înregistrează operaţiunile economice după regula arătată. Exemple de conturi: contul „Terenuri“, „Construcţii”, contul „Materiale consumabile“, contul „Produse finite“, etc. Conturile de pasiv se folosesc pentru posturile din pasivul bilanţului, care reflectă pasivele unităţii. Aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv şi înregistrează operaţiunile economice după regula arătată. Exemple de conturi: contul „Capital social“, contul „Furnizori“, etc.

Pe lângă aceste două grupe de conturi se folosesc şi conturile bifuncţionale, care pot aparţine, succesiv, în funcţie de soldul pe care îl au – la un moment dat, conturilor de activ sau celor de pasiv, deci ele nu au un loc stabil în bilanţ. Un astfel de cont este contul „Profit şi pierdere” care atunci când are un sold final creditor, acesta reprezintă Profitul obţinut şi se înscrie în pasivul bilanţului, iar când soldul final este debitor, arată Pierderile înregistrate şi se înscrie în activul bilanţului.

CAPITOLUL IV BALANŢA DE VERIFICARE
34

4.1. Conţinutul şi funcţiile balanţei de verificare 4.2. Clasificarea balanţei de verificare 4.3. Erorile de înregistrare identificate cu ajutorul balanţei de verificare

4.1. Conţinutul şi funcţiile balanţei de verificare
Contabilitatea, ca sursă de informaţii pentru conducerea, organizarea şi desfăşurarea activităţii unei unităţi economice, trebuie să reflecte realitatea. În acest scop, contabilitatea utilizează un instrument propriu de verificare a respectării conceptelor de bază: dubla reprezentare din bilanţ şi dubla înregistrare în conturi, instrument numit – balanţa de verificare. Balanţa de verificare este un tablou care cuprinde: simbolul şi denumirea conturilor folosite în cursul perioadei de gestiune, soldurile iniţiale, rulajele debitoare şi creditoare şi soldurile finale (7). Balanţa de verificare controlează exactitatea înregistrărilor din conturi prin existenţa unor egalităţi valorice şi anume:  totalul (suma soldurilor iniţiale debitoare) este egal cu totalul (suma) soldurilor iniţiale creditoare, deoarece aceste totaluri reprezintă activul şi pasivul bilanţului iniţial, care sunt în relaţia
A=P

∑ S.i.d . = ∑ S.i.c.
Dacă nu există această egalitate valorică înseamnă că soldurile iniţiale au fost preluate greşit din bilanţ şi se fac corecturile necesare;  totalul (suma) rulajelor debitoare este egal cu totalul (suma) rulajelor creditoare, ca urmare a dublei înregistrări în conturi:

∑ R.d . = ∑ R.c.
Dacă nu există această egalitate valorică înseamnă că înregistrarea în conturi a fost făcută greşit şi se fac corecturile necesare:  totalul (suma) soldurilor finale debitoare egal cu totalul (suma) soldurilor finale creditoare, deoarece aceste totaluri reprezintă activul şi pasivul bilanţului final, întocmit tocmai pe baza acestor solduri finale:

S . f .d . = ∑ S . f .c.

Dacă nu există această egalitate valorică înseamnă că soldurile finale au fost greşit calculate şi se refac calculele respective. Cu toate aceste posibilităţi de îndreptare a diferitelor erori de înregistrare în conturi, balanţa de verificare are această funcţie limitată. Pe lângă această funcţie de bază (funcţie de control) balanţa de verificare mai îndeplineşte şi:  funcţia de legătură între contul sintetic şi conturile analitice ale acestuia, prin întocmirea balanţelor de verificare analitice;
35

 

funcţia de legătură între conturi şi bilanţ, prin folosirea datelor din balanţă (solduri finale) la întocmirea bilanţului final; funcţia de grupare, centralizare a datelor din contabilitate, înregistrate pe o perioadă de timp dată, într–o singură situaţie care furnizează o gamă variată de informaţii economice.

Din cele afirmate până acum, rezultă că balanţa de verificare este un procedeu de bază al contabilităţii care înlesneşte cunoaşterea principalelor aspecte ale activităţii desfăşurate.

4.2. Clasificarea balanţei de verificare
Balanţele de verificare sunt de mai multe feluri, în funcţie de felul conturilor pe care le conţin şi după forma pe care o au (10). După conturile conţinute, balanţele sunt sintetice (generale) care concentrează toate conturile sintetice utilizate în contabilitate într–o anumită perioadă şi balanţe analitice întocmite pentru fiecare cont sintetic şi cuprind toate conturile analitice dependente de acesta. După forma pe care o au balanţele de verificare pot fi cu două, trei sau patru serii de egalităţi şi balanţa model „şah”. Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, este cea mai simplă balanţă şi cuprinde: I serie: rulaje debitoare şi creditoare (Rd, Rc); II serie: solduri finale debitoare şi creditoare (Sfd, Sfc). De regulă, această balanţă se întocmeşte lunar şi se numeşte balanţă de rulaje. Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi, este cea mai des folosită şi are, faţă de balanţa cu două serii, o serie de egalităţi în plus – solduri iniţiale debitoare şi creditoare (Sid, Sic). Deci: I serie: II serie: III serie: Sid şi Sic (solduri iniţiale debitoare şi creditoare); Rd şi Rc (rulaje debitoare şi creditoare); Sfd şi Sfc (solduri finale debitoare şi creditoare).

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi are o serie de egalităţi în plus, faţă de cea cu trei serii – sume debitoare şi creditoare (Smd, Smc). Acestea se calculează:
Smd Smc = = Sid Sic + + Rd Rc

Deci: I serie: Sid şi Sic (solduri iniţiale debitoare şi creditoare); II serie: III serie: Rd şi Rc (rulaje debitoare şi creditoare); Smd şi Smc (sume debitoare şi creditoare)
36

IV serie: Sfd şi Sfc (solduri finale debitoare şi creditoare).

Balanţa de verificare „şah” şi are avantajul că permite depistarea erorilor strecurate în corespondenţa conturilor. Balanţa de verificare, aşa cum s–a arătat, se prezintă sub forma unui tabel în care se înscriu în primul rând toate conturile, cu denumirea lor, utilizate în perioada pentru care se întocmeşte. Apoi se extrag din conturi datele necesare completării primelor două serii, adică soldurile iniţiale debitoare care se înscriu în coloana de debit, soldurile iniţiale creditoare în coloana de credit, rulajul debitor şi creditor, în coloanele respective. Se verifică exactitatea datelor, prin însumarea coloanelor şi existenţa egalităţilor arătate, în caz contrar, se caută eroarea şi se corectează. După care se trece la stabilirea pentru fiecare cont a soldului final (cu ajutorul formulelor arătate) şi înscrierea acestuia în coloana de debit sau credit, după cum este un sold final debitor sau creditor. Se verifică şi corectitudinea acestor calcule, prin însumarea lor şi existenţa egalităţii valorii totale. În caz contrar se refac calculele până se obţine exactitatea lor. Pentru a înţelege mai bine aceste noţiuni, exemplificăm, folosind datele anterioare: a) deschiderea conturilor pe baza bilanţului iniţial; b) înregistrarea în conturi a operaţiunilor economice: 1) Unitatea procură echipament de protecţie (salopete) cu bani din casă în sumă de 82 RON.
A + X – X = P

2) Se înregistrează impozitul pe salarii în sumă de 1.165RON.
A = P + X – X

3) Se recepţionează o magazie cu valoare de 4.220 RON, neamortizată.
A + X = P + X

4) Se achită prin bancă furnizorilor, datoria de 115 lei RON.
A – X = P – X

37

Analiza contabilă:
Nr. Felul Conturi Suma oper contu– Modificarea Secţiunea Formula contabilă corespondente RON econ lui 321 Mat. De 1. nat. ob. de inv. 531 Casa 444 Impozit pe venituri de 2. natura salariilor 421 Personal salarii dat. 212 Construcţii 3. 281 Amortizari 401 Furnizori 4. 512 Cont curent 421 = 444 P A P P A – + + – – D D C D C Construcţii=Amortiz. 4.220 212 = 281 Furniz. =Cont cr. 155 401 = 512 P + C Pers.sal. dat.=Imp.sal. 1.165 A A + – D C Ob. de inv. = Casa 321 = 531 82

Deschiderea conturilor de bilanţ şi înregistrarea operaţiunilor economice:
D Si oper. 3 Total Ct. 212 „Construcţii” 52.520 4.220 56.740 S.f.d. Total 56.740 56.740 C

D Si Total

Ct. 301 „Materiale consumabile” 1.145 S.f.d. 1.145 Total 1.145 1.145

C

D

Ct. 512 „Cont curent”

C

38

oper. Si 8.130 4 S.f.d. Total 8.130 Total 7.975 8.130 155

D Si

Ct. 531 „Casa” 225 oper. 1 S.f.d. Total 225 Total 143 225 82

C

39

D S.f.c. Total

Ct. 101 „Capital social” Si 52.430 52.430 Total 52.430 52.430

C

D S.f.c.

Ct. 281 „Amortizări pr.imobil.c.” Si 8.340 oper. 3 Total 8.340 Total 8.340 4.120 4.220

C

D oper. 4 S.f.c. Total

Ct. 401 „Furnizori” 155 Si 1.885

C

1.730 1.885 Total 1.885

40

D oper.

Ct. 421 „Personal salarii datorate” Si 1.165 2 S.f.c. Total 2.420 3.585 Total 3.585 3.585

C

D

Ct. 321 „Materiale de natura obiectelor de inventar” oper. 1 Total 82 Total 82 82 S.f.d. 82

C

D S.f.c.

Ct. 444 „Impozit pe salarii” 1.165 oper. 2 Total 1.165 Total 1.165 1.165

C

Balanţa de verificare sintetică

41

CAPITOLUL V MIJLOACELE ŞI TEHNICA DE CALCUL
5.1. Documentele de evidenţă 5.2. Registrele de contabilitate

5.1. Documentele de evidenţă
Contabilitatea are drept caracteristică – înregistrarea operaţiunilor economice numai dacă sunt înscrise în acte doveditoare, denumite documente de evidenţă. Documentele de evidenţă sunt acte scrise în care se evidenţiază operaţiunile economice în momentul în care se produc, cu scopul de a folosi ca dovadă a efectuării lor. Documentele de evidenţă sunt purtători primari de informaţii şi servesc în faza de culegere şi înregistrare a informaţiilor (17). Importanţa documentelor de evidenţă rezultă din faptul că ele constituie baza pentru înregistrarea operaţiunilor economice în contabilitate, conferind acesteia caracteristica de a arăta realitatea, în mod complet şi corect. Pentru aceasta însă, documentele trebuiesc întocmite şi transmise spre înregistrare la timp (în mod oportun). Documentele de evidenţă sunt un mijloc de legătură între cele trei forme ale evidenţei economice şi stau la baza tuturor înregistrărilor şi calculelor ulterioare din evidenţa statistică şi contabilă. Prin întocmirea de documente se efectuează un control asupra integrităţii elementelor patrimoniale, a modului de utilizare şi păstrare a lor, a participării la activitatea de producţie şi a rezultatelor obţinute în urma acestei participări. Şi nu în ultimul rând, documentele de evidenţă au o importanţă juridică, fiind folosite ca probe în justiţie, la efectuarea de expertize judiciare (14). Clasificarea documentelor de evidenţă Activitatea unităţilor economice este foarte diferită şi pentru a fi înregistrată, este necesar utilizarea unui număr mare şi divers de documente de evidenţă. Documentele de evidenţă se clasifică după mai multe criterii: după destinaţie, după conţinut, după locul de întocmire şi după modul de folosire. 1) După destinaţie, documentele pot fi:  documentele de dispoziţie în care se înscrie un ordin (o dispoziţie) pentru executarea unei operaţiuni economice: „Dispoziţie de plată”, „Dispoziţie de încasare”, „Comandă” etc.; documente de execuţie în care se înscriu operaţiuni economice ce au avut loc (au fost executate): „Proces–verbal de recepţie”, „Factură” etc.; documente mixte care cuprind şi dispoziţia de efectuare şi operaţiunea care a avut loc în urma ordinului dat: „Dispoziţie de livrare – Aviz de expediere” etc.;
42

 

documente contabile care se întocmesc numai în serviciul de contabilitate al unităţii şi înregistrează operaţiuni contabile specifice: „Notă de contabilitate”, „Jurnal de înregistrare” etc. documentele primare care cuprind o singură operaţiune economică înregistrată pentru prima dată în acel document: „Bon de intrare”, „Bon de recoltare” etc.; documentele centralizatoare care cuprind datele din mai multe documente primare pe care le grupează, le cumulează: „Borderou” etc. documentele interne – care se întocmesc în unitatea economică şi se folosesc numai în interiorul ei, ca de exemplu: „Bon de consum”, „Act de fătare” sau în afara ei: „Dispoziţie de plată” (trimisă băncii); documente externe – care sunt întocmite în afara unităţii, de către alte unităţi economice, cu care aceasta întreţine relaţii economice „Factura” (primită de la furnizori), „Extrase de cont” (trimise de bancă) etc.;

2) După conţinut, documentele sunt:  

3) După locul de întocmire, documentele se grupează în: 

4) După modul de folosire – unele documente care privesc probleme de gestiune materială şi bănească, se folosesc în anumite condiţii de siguranţă şi se numesc:   documente cu regim special (întocmite şi înregistrate de anumite persoane, care asigură şi siguranţa lor): „Lista de plată”, „Bonul de ieşire” etc.; documente fără regim special care se folosesc pentru toate celelalte operaţiuni economice. Conţinutul şi întocmirea documentelor de evidenţă Documentele de evidenţă trebuie să cuprindă în mod obligatoriu, anumite elemente (şapte la număr), care să dea acestuia conţinut şi valoare, indiferent de operaţiunea economică pe care o înregistrează.        denumirea documentului; denumirea unităţii şi a locului unde s–a produs operaţiunea economică; data întocmirii, formată din zi, lună, an; numărul de ordine al documentului; descrierea operaţiunii economice; exprimarea în etalon valoric (bănesc) a operaţiunii; semnăturile persoanelor care au participat la efectuarea operaţiunii, care au întocmit documentul şi a celor care l–au aprobat.

Pentru asigurarea înscrierii tuturor acestor elemente obligatorii, se practică tipizarea (tipărirea) documentelor de evidenţă. Tipizarea este o acţiune de uşurare a muncii de înregistrare, urmând să fie completate numai datele specifice fiecărei operaţiuni în parte. Folosirea unor formulare tipizate pentru documentele de evidenţă are mai multe avantaje: se obţin informaţii complete, clare şi în mod operativ, documentele sunt unice şi se folosesc în toate unităţile economice de acelaşi profil, putând fi prelucrate cu uşurinţă şi duce la reducerea numărului total de documente, înlăturând pe cele inutile. Din acest punct de vedere există formulare comune pentru întreaga economie naţională („Chitanţă”, „Factură”) şi formulare specifice unei ramuri („Act de fătare”).
43

Documentele de evidenţă se întocmesc, deci pe formulare tipizate adecvate operaţiunii economice, manual (cu cerneală, pix, creion chimic) sau mecanic (cu maşina de scris şi contabilizat). Documentele se pot întocmi într–unul sau mai multe exemplare, în care caz toate vor avea acelaşi număr de ordine. Documentele trebuie să conţină toate elementele obligatorii, să fie scrise clar şi citeţ, să nu conţină ştersături, iar corecturile să fie făcute după regulile generale: se taie textul sau cifra greşită cu o linie şi se scrie corect deasupra rândului, semnând persoana care a făcut corectura (există documente, care în caz de greşeală, nu se corectează, ci se anulează şi se completează un alt document – documentele de casă, de bancă). Anexăm formulare tipizate, pentru mai buna înţelegere a conţinutului documentelor de evidenţă.

Verificarea, circulaţia şi păstrarea documentelor de evidenţă Înainte de a fi înregistrate, pentru a se evita erorile, acţiunile ilegale, neeconomice şi incorecte, documentele de evidenţă sunt supuse unei verificări. Verificarea documentelor de evidenţă se face sub trei aspecte: asupra formei, asupra calculelor aritmetice şi asupra operaţiunii înscrise în document. Verificarea formei (sau formală) a documentului se referă la controlul asupra modului de întocmire a acestuia. Se verifică dacă documentul este întocmit pe formular tipizat, dacă sunt completate toate datele, dacă nu prezintă ştersături, corecturi, dacă este semnat etc.

44

45

46

Verificarea aritmetică se face asupra calculelor aritmetice cuprinse în document (adunări, înmulţiri etc.). Verificarea de fond care se aplică operaţiunii economice înscrise în document şi se referă la: realitate (operaţiunea a avut sau va avea loc la data şi locul prevăzut în document), necesitate (operaţiunea este necesară şi se justifică economic), oportunitate (operaţiunea este utilă în momentul respectiv) şi legalitate (operaţiunea nu contravine legii). Verificarea documentelor de evidenţă se realizează pe mai multe căi: prin control preventiv efectuat înainte ca operaţiunea economică să aibă loc, prevenind frauda, abuzul, neglijenţa, diferite nereguli, prin control concomitent şi prin control postoperativ, fiecare ducând la întocmirea unor documente corecte, reale şi legale. Importanţa documentelor de evidenţă constă în întocmirea lor la timp, dar şi în transmiterea lor în timp util, pentru a fi înregistrate, analizate. Această mişcare a documentelor din momentul întocmirii lor, până în momentul prelucrării lor se numeşte circulaţia documentelor, care se face pe baza unui grafic de circulaţie. În acest grafic se menţionează, documentele care se întocmesc sau primesc, cine le întocmeşte, cui le înaintează, cine le verifică, aprobă şi înregistrează, termenul de predare şi de prelucrare etc. Respectarea graficului de circulaţie a documentelor este o obligaţie a fiecărei unităţi economice, care operează cu date, în cel mai optim timp. Documentele de evidenţă, după ce şi–au îndeplinit rolul pentru care au fost întocmite se păstrează în arhiva unităţii. Păstrarea în arhivă trebuie să asigure integritatea documentelor şi în acelaşi timp accesibilitatea la ele. Organizarea unei arhive se face, în general, cronologic (după dată), pe obiecte (sau probleme: bancă, livrări, salarizare) şi pe corespondenţi (clienţi, furnizori). În funcţie de importanţă, după expirarea termenului de păstrare în arhiva unităţii, documentele se distrug prin ardere sau se înaintează la arhivele statului (cele de identitate, de patrimoniu etc.).

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
7.1. Importanţa şi funcţiile inventarierii 7.2. Clasificarea inventarierilor 7.3. Etapele inventarierii

7.1. Importanţa şi funcţiile inventarierii
Activitatea de producţie zilnică ce se desfăşoară în unităţile agricole, concretizată în numeroase operaţii economice este înregistrată în contabilitate cu ajutorul conturilor – acestea arătând existenţa la un moment dat, dar şi modificările elementelor patrimoniale.
47

Datorită unor cauze diferite, unele modificări nu pot fi evidenţiate în momentul apariţiei lor, ceea ce duce la neconcordanţa între existenţa reală a mijloacelor şi situaţia lor din contabilitate, şi anume: evaporarea şi uscarea unor produse prin păstrare; creşterea în greutate a animalelor tinere şi a celor puse la îngrăşat, plusuri şi minusuri care rezultă din manipularea unor mijloace, erori de măsurare, degradări şi pierderi datorită unor păstrări necorespunzătoare, sustrageri şi lipsuri, neîntregistrarea sau înregistrarea greşită a documentelor privind cantitatea şi calitatea mijloacelor economice, etc. De aceea, este necesar ca la anumite intervale de timp să se facă o verificare pe teren a existenţei reale a mijloacelor economice prin inventariere (19). Inventarierea reprezintă acţiunea de constatare faptică, la o anumită dată, a existenţei tuturor elementelor care formează patrimoniul unităţii, de comparare a datelor reale constatate cu cele din evidenţă şi de punere de acord a acestor date. Prin inventariere se stabilesc la un moment dat, prin numărare, măsurare, cântărire şi estimare, atât existenţele de mijloace materiale concrete sau transformate în drepturi, cât şi obligaţiile faţă de stat şi faţă de alte organizaţii sau persoane. Inventarierea este un procedeu important al contabilităţii cu ajutorul căruia se asigură realitatea datelor din contabilitate, se verifică integritatea proprietăţii publice şi private, modul de gospodărire şi păstrare a acesteia şi se depistează lipsurile, sustragerile, risipa, degradările şi cei care se fac vinovaţi de ele. Cu ajutorul inventarierii se pot stabili stocurile de materiale supranormative, rezervele existente în unitate şi produsele nevandabile sau greu vandabile. Inventarierea este baza de plecare pentru deschiderea contabilităţii în unităţile nou înfiinţate, furnizând date în vederea întocmirii bilanţului iniţial al unităţii.

7.2. Clasificarea inventarierilor
Inventarierea poate fi clasificată: a) după perioada la care se execută; b) după gradul de extindere al acesteia; a) După perioada la care se execută, inventarierea este periodică şi anuală. Inventarierea periodică se efectuează în cursul anului la anumite date fixe (prevăzute de lege) sau ocazional, impusă de o anumită situaţie specială: predarea şi primirea unei gestiuni, producerea unor calamităţi naturale (incendii, inundaţii), sesizarea unor nereguli în gestiune, desfiinţarea sau contopirea unor unităţi economice. Această inventariere are drept scop asigurarea integrităţii proprietăţii fiecărei unităţi. Inventarierea anuală se execută la sfârşitul anului, ca o lucrare premergătoare întocmirii bilanţului şi a celorlalte lucrări de sinteză cu scopul ca datele înscrise în aceste situaţii să prezinte realitatea mijloacelor din unitate. Este o operaţie complexă, care necesită un volum mare de muncă şi se execută potrivit unor dispoziţii legale. b) După gradul de extindere, inventarierea poate fi parţială şi generală. Inventarierea parţială se efectuează asupra unui grup de mijloace (materiale, produse, mijloace băneşti) sau asupra bunurilor aflate gestiunea unei persoane.

48

Inventarierea generală cuprinde toate elementele patrimoniale şi are drept scop verificarea realităţii datelor din contabilitate. Inventarierea anuală este in mod obligatoriu o inventariere generală. Inventarierile periodice, ocazionale, sunt inventarieri parţiale, dar impuse de anumite situaţii pot fi şi generale.

7.3. Etapele inventarierii
Inventarierea este o lucrare complexă, iar pentru reuşita ei este necesar să fie bine organizată şi corect efectuată (11). Inventarierea se organizează pe baza unui plan care precizează persoanele responsabile şi cuprinde patru etape de desfăşurare: a) pregătirea inventarierii; b) constatarea, descrierea şi evaluarea elementelor inventariate (inventarierea propriu–zisă); c) compararea cu datele contabile şi stabilirea diferenţelor de inventar; d) punerea de acord a datelor contabilităţii cu existentul stabilit la inventariere. a) Pregătirea inventarierii reprezintă faza de care depinde în cea mai mare parte reuşita inventarierii. Conducerea unităţii stabileşte comisiile de inventariere şi numeşte, prin dispoziţie scrisă, pe membrii acesteia, care pot fi lucrători contabili şi cadre de specialitate. Din comisii nu pot face parte gestionarii, însă inventarierea se face în mod obligatoriu în prezenţa lor. Numărul de comisii variază în funcţie de volumul de mijloace ce urmează a fi inventariate. Contabilul şef al unităţii instruieşte membrii comisiilor asupra modului de desfăşurare şi a documentelor ce trebuiesc întocmite şi pune la dispoziţia acestora aparatele de măsurat şi imprimatele necesare. In această perioadă gestionarilor le revine sarcina de a ordona, sorta şi eticheta mijloacelor ce urmează să fie inventariate, iar înainte de începerea acţiunii de inventariere dau declaraţii scrise că au înregistrat şi au predat la contabilitatea unităţii toate documentele privind mişcarea bunurilor materiale. b) Constatarea, descrierea şi evaluarea elementelor inventariate (inventarierea propriu–zisă) are drept scop stabilirea cu exactitate a tuturor mijloacelor existente. Diversitatea mare şi particularităţile mijloacelor inventariate impune folosirea unor modalităţi adecvate de constatare, ca de exemplu: mijloacele fixe, obiectele de inventar, materialele şi unele produse sunt numărate, măsurate sau cântărite; produsele cu volum mare (furajele, vinul şi ţuica) sunt cubate; animalele tinere şi cele puse la îngrăşat sunt numărate şi cântărite; animalele de producţie şi de muncă sunt doar numărate; mărfurile şi produsele care se găsesc „pe drum” sunt înregistrate pe baza datelor înscrise în documentele însoţitoare; creanţele şi obligaţiile se stabilesc pe baza extraselor de cont confirmate de debitori sau primite de la creditori; disponibilităţile bancare sunt confirmate de bancă. Toate mijloacele constatate, exprimate în etalon natural, se înscriu în listele de inventariere (fig. 6.1.).

49

Mijloacele care nu au fost văzute şi numărate de către comisie nu pot fi trecute în listele de inventariere, iar cele care sunt deteriorate sau neutilizabile se trec în liste separate. Listele de inventariere trebuiesc întocmite cu atenţie, să nu conţină ştersături sau modificări şi să fie semnate de membrii comisiei şi de către gestionar. Elementele inventariate sunt evaluate în funcţie de cantitatea înscrisă şi de preţul folosit la înregistrarea lor în contabilitate. c) Compararea cu datele contabilităţii şi stabilirea diferenţelor de inventar, se face prin înscrierea în listele de inventariere a soldurilor din contabilitate pentru fiecare mijloc în parte. Din compararea acestor date pot rezulta diferenţe care reprezintă plusuri sau minusuri.

50

Plusurile de inventar provin din înregistrarea eronată în actele contabile, din folosirea unor aparate de măsurat defecte sau din intenţia de înstrăinare. Lipsurile de inventar, în funcţie de cauzele care le–au produs se pot grupa în:   lipsurile neimputabile, care se produc în mod normal şi sunt prevăzute în actele normative; lipsurile imputabile datorate unei proaste gospodăriri, neglijenţei, gestionării necorespunzătoare şi sustragerilor de care se fac vinovate unele persoane.

Comisia de inventariere stabileşte cauzele şi analizează condiţiile în care au apărut diferenţele de inventar, persoanele responsabile şi face propuneri pentru imputaţii şi tragere la răspundere a acestora. Rezultatele inventarierii şi documentele întocmite se predau la contabilitatea unităţii pentru înregistrarea diferenţelor constatate. d) Punerea de acord a datelor contabilităţii cu existentul stabilit la inventariere sau nivelarea diferenţelor de inventar este etapa de înregistrare a diferenţelor constatate astfel încât datele din contabilitate să fie aduse la nivelul celor existente în realitate. De menţionat faptul că nu este admisă compensarea minusurilor cu plusurile decât la mijloacele de acelaşi fel, uşor confundabile şi cu aceeaşi valoare unitară, în aceeaşi perioadă de gestiune. Principalele diferenţe se înregistrează astfel:  plusurile de imobilizări corporale– majorează subvenţiile pentru investiţii:
Instalaţii = tehnice, Mijloace de transport 213 = Subvenţii pentru investiţii

131

plusurile de materiale consumabile diminuează cheltuielile cu materialele consumabile:
Materiale = consumabile 302 = Cheltuieli cu materiale consumabile 602

plusurile de obiecte de inventar – diminuează cheltuielile privind obiectele de inventar:
Materiale = de natura obiectelor de inventar 303 = Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar 603

plusurile de produse – se înregistrează la fel ca la recoltare:
Produse finite = Variaţia stocurilor
51

345 =

711

plusurile de animale şi păsări din producţie proprie – se înregistrează la fel ca la obţinere:
Animale şi = păsări 361 = Variaţia stocurilor 711

lipsurile neimputabile de materiale consumabile, majorează cheltuielile cu materiale consumabile:
Cheltuieli cu = materiale consumabile 602 = Materiale consumabile 302

lipsurile şi pierderile neimputabile de produse, se scad din gestiune:
Variaţia stocurilor = 711 = Produse finite 345

52

lipsurile neimputabile de animale şi păsări, majorează cheltuielile cu animalele şi păsările:
Cheltuieli privind animalele şi = păsările 606 = Animale şi păsări 361

lipsurile neimputabile datorate pierderilor din calamităţi, majorează cheltuielile excepţionale privind operaţiile de gestiune:
Cheltuieli privind calamităţile = 671 = Conturile de stocuri şi producţie 302, 303, 345, 361, 381

lipsurile imputabile de care se fac vinovate anumite persoane se înregistrează în contul sintetic 461 „Debitori diverşi”, cont analitic „Apopei Ion” (persoana care se face vinovată) şi se achită de către acesta.

Înregistrarea în contabilitate a lipsurilor şi pierderilor se face cu aprobarea scrisă a conducătorului unităţii agricole sau a organului ierarhic superior în funcţie de complexitatea lor. La încheierea lucrărilor de inventariere se întocmeşte de către comisie un proces– verbal care cuprinde concluziile şi propunerile privind îmbunătăţirea activităţii de gestiune în viitor.

53

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful