CAPITOLUL I IMPORTANA, OBIECTUL I METODA CONTABILITII

1. Contabilitatea component de baz a evidenei economice 2. Obiectul contabilitii 3. Metoda contabilitii

1.1. Contabilitatea component de baz a evidenei economice

Dezvoltarea societii umane sub aspect tehnic, economic i tiinific a dus la creterea volumului de informaii care trebuiesc culese, prelucrate i utilizate n folosul acestei societi. Informaia n sensul larg al cuvntului, este o comunicare verbal, scris sau n imagini despre un eveniment, un fenomen, un obiect sau persoan, care fiind neleas, declaneaz diferite aciuni. Coninutul informaiilor poate fi economic, tehnic, cultural, tiinific etc. i n funcie de acesta, exprimarea se poate face n cuvinte, cifra, puncte, imagini sau semne convenionale. Informaiile economice se exprim n cifre i reflect fenomenele economice care au loc ntro unitate de producie, legate de: existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale, eficiena folosirii lor n procesul de producie i raporturile economice care apar n procesul socialeconomic. Informaiile economice sunt variate i se pot clasifica dup urmtoarele criterii (11): a) dup coninut: informaii de planificare sau programare; informaii efective; informaii de control. informaii orale; informaii scrise; informaii audiovizuale; informaii cantitative; informaii valorice; informaii sintetice; informaii analitice; informaii de conducere; informaii de raportare;
5

b) dup forma de prezentare:

c) dup etalonul de exprimare:

d) dup sfera de cuprindere:

e) dup scopul pentru care sunt folosite:

informaii de corectare a activitii; informaii active (curente); informaii pasive (trecute); informaii previzionale (de viitor).

f) dup timpul de reflectare:

Cunoaterea complet a activitii desfurate n cadrul unitilor economice se realizeaz cu ajutorul sistemului informaional economic care este reprezentat de totalitatea metodelor, procedeelor i mijloacelor utilizate n procesul informaional sistem organizat de culegere, nregistrare, transmitere i prelucrare a datelor (12). Sistemul informaional economic are ca obiectiv principal asigurarea datelor i informaiilor referitoare la procesele i fenomenele economice care au loc n unitile economice, necesare organelor de conducere i control, n procesul elaborrii deciziilor i transpunerea lor n realitate. Sistemul informaional reprezint un element esenial n fundamentarea i elaborarea deciziei, dar i un instrument de executare a deciziilor elaborate la diferite niveluri. Prin aceasta, sistemul informaional are un rol important n gestionarea i controlul asupra activitii desfurate. Sistemul informaional economic se delimiteaz n timp i spaiu. Delimitarea n timp se face pe perioade de gestiune sau pe exerciii financiarcontabile, iar delimitarea n spaiu se face pe verigi ale economiei naionale i pe uniti patrimoniale (13). n unitile economice informaiile servesc la rezolvarea problemelor curente, analiza obiectiv a activitii desfurate n perioada trecut i la elaborarea strategiilor viitoare, de perspectiv. Evidena economic este o parte a sistemului informaional economic, fiind principala surs de informaii. nscrierea (consemnarea) ntro anumit ordine i pe baza unor principii stabilite, a fenomenelor socialeconomice care se desfoar ntrun anumit loc i timp se numete eviden economic (6). Evidena economic sa dezvoltat treptat, fiind alctuit din trei componente, nemijlocit legate ntre ele i anume: evidena tehnicoperativ, evidena statistic i evidena contabil (1).

evidena tehnicoperativ este evidena care nregistreaz fenomenele tehnice i economice n momentul cnd au loc i la locul unde se desfoar. Aceast eviden se numete i eviden primar, iar datele (informaiile) prezentate de ea, se pot analiza i interpreta n continuare.
n agricultur se folosesc evidenele tehnicooperative specifice ramurilor de producie vegetal, zootehnic etc., reprezentate de documente de eviden i registre de contabilitate.

evidena statistic este evidena care nregistreaz fenomenele de origine social n ansamblul lor i stabilete indicatori referitori la avuia naional, venitul naional, produsul intern brut, finanele statului, populaia i gradul ei de ocupare, nivelul de trai material etc. evidena contabil este evidena care nregistreaz sistematic i nentrerupt procesele economice i rezultatele obinute la nivel de unitate economic sau centralizat la nivelul ramurilor i a economiei naionale.
6

Evidena economic folosete ca uniti de msur a fenomenelor economice care au loc diferite mrimi de referin (etaloane de eviden): etalonul natural, etalonul monetar i etalonul munc (13). Etalonul natural exprim coninutul cantitativ al fenomenelor economice i folosete ca uniti de msur: kg, tone, litri, buci, capete. Acest etalon poate fi folosit la msurarea numai a elementelor patrimoniale i fenomenelor omogene, asemntoare sau cel mult a acelora care pot fi msurate cu ajutorul unui etalon naturalconvenional. n agricultur un astfel de etalon convenional este hectarul artur normal la adncimea de 1820 cm (ha.a.n.). Etalonul monetar (sau valoric) se folosete pentru exprimarea calitativ a fenomenelor economice, permind centralizarea i gruparea fenomenelor economice, indiferent de coninutul lor. Cu ajutorul acestui etalon se msoar n expresie valoric (bneasc), att patrimoniul, ct i procesele de producie. Etalonul munc folosit pentru exprimarea activitilor desfurate n unitile economice, stabilind productivitatea muncii, dreptul de retribuire etc. Cea mai mare parte a informaiilor care formeaz sistemul informaional al unei uniti, sunt culese i prelucrate de ctre contabilitate (evidena contabil) aceasta conferind contabilitii locul de component principal a sistemului informaional economic. Contabilitatea se caracterizeaz prin: folosete un raionament specific, o terminologie adecvat i procedee proprii de culegere i transmitere a datelor i a informaiilor; principala surs de date i informaii o reprezint documentele de eviden, care stau la baza nregistrrii fiecrei operaiuni economice, indiferent de coninutul su; folosete ca principal etalon de eviden, etalonul monetar.

Principalele funcii ndeplinite de contabilitate n cadrul evidenei economice sunt: de informare, de control, juridic i previzional. Funcia de informare se refer la cunoaterea patrimoniului, a proceselor economice, a rezultatelor obinute i a tuturor fenomenelor economice care au loc ntro unitate economic, permind elaborarea deciziilor. Funcia de control proprie contabilitii, prin care se verific activitatea desfurat, utilizarea i pstrarea elementelor patrimoniale, respectarea normelor de consum, folosirea capacitilor de producie, nregistrarea corect a muncii desfurate i calculul corect al drepturilor cuvenite etc. Contabilitatea este un principal mijloc de gestiune. Funcia juridic prin care informaiile (datele) furnizate de ctre contabilitate au i calitate juridic, fiind simplu de interpretat i analizat, operative i n totalitate oneste. Contabilitatea se contureaz ca disciplin, odat cu apariia n anul 1494 a primului tratat tiprit, intitulat: Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita a clugrului franciscan Luca Paciolo. n aceast lucrare, n partea Ia, seciunea a IIa Tratatus de computis et scripturis (Tratatul de conturi) sunt prezentate principiile i metodele contabilitii n partid dubl (Scrittura deppia), a cror utilizare este astzi general. Dea lungul timpului contabilitatea ia perfecionat continuu metodele i instrumentele de lucru, reprezentnd un element de progres n dezvoltarea societii umane.
7

Trecerea de la o economie supercentralizat la o economie de pia impune i modificarea unor legi economice care guverneaz economia naional. Contabilitatea trebuie s fie flexibil, ancorat n structura organizatoric a fiecrei ramuri economice i s o deserveasc pe aceasta. n acest sens, este elaborat Legea contabilitii (nr. 82/1991), cadrul juridic de desfurare a contabilitii, n care se specific (sub form de articole de lege) urmtoarele (19): importana contabilitii ca instrument de cunoatere, control i gestiune a patrimoniului; agenii economici unde se aplic: regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile, persoane juridice i persoanele fizice care au calitatea de comerciani; contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional; repere pentru principalele obiective ale contabilitii referitoare la contabilitatea patrimoniului, a mijloacelor fixe, a valorilor materiale, a cheltuielilor, a veniturilor i a profitului sau pierderii; modul de efectuare a inventarierilor; documentele i registrele de contabilitate utilizate i modul lor de ntocmire; ntocmirea bilanului contabil i a contului Profit i pierdere; contravenii i infraciuni la lege.

1.2. Obiectul contabilitii

Contabilitatea este o tiin, o disciplin independent, cu un obiect propriu de cercetare i cu o anumit sfer de aplicare. Contabilitatea are ca obiective: pe de o parte, reflectarea curent i controlul gospodririi elementelor patrimoniale, aflate n proprietatea agenilor economici i, pe de alt parte, urmrirea activitii desfurate i stabilirea rezultatelor economicofinanciare. Contabilitatea este principalul instrument de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute. Contabilitatea are la baz dou principii: principiul dublei reprezentri a patrimoniului, att dup componena sa, ct i dup forma de proprietate; principiul dublei nregistrri a operaiunilor economice, care creeaz un flux continuu ntre mijloace i surse (13). existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale. Acest patrimoniu este considerat, din dou puncte de vedere deosebite: sub aspectul componenei i al modului de ntrebuinare ca active i sub aspectul provenienei ca pasive; relaiile care se stabilesc n cadrul unitii, ca urmare a participrii la activitate a forei de munc dar i n afara ei prin contactul nemijlocit cu diferii parteneri ca furnizori, clieni, banc etc; calcularea i stabilirea rezultatelor economicofinanciare obinute ntro perioad de timp i aportul fiecrei persoane la acestea.
8

Contabilitatea se ocup de urmtoarele aspecte:

Contabilitatea ntreprinderii (firmei, societii etc.) este organizat n dublu circuit: contabilitatea general sau financiar; contabilitatea intern sau de gestiune.

Contabilitatea general sau financiar are ca obiect: circuitul patrimonial al ntreprinderii luat ca entitate patrimonial. Furnizeaz informaii despre situaia patrimoniului, valoarea cheltuielilor efectuate, valoarea veniturilor realizate i mrimea rezultatelor economico-financiare. Aceste informaii pot fi folosite de managerii unitii, acionari sau asociai, furnizori i clieni, bnci, organisme guvernamentale etc. Are un caracter obligatoriu i se bazeaz pe norme unitare privind organizarea i conducerea acesteia. Contabilitatea intern sau de gestiune are ca obiect: evidena, calculul, analiza i controlul costurilor i a rezultatelor pe: feluri de produse obinute, lucrri executate i servicii prestate; subdiviziuni organizatorice interne.

Furnizeaz informaii necesare pentru fundamentare deciziilor privind gestionarea unitii patrimoniale. Se organizeaz la nivelul fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii. Contabilitatea are dou dimensiuni: macroeconomic i microeconomic. Contabilitatea se aplic n fiecare unitate economic, indiferent de forma de proprietate i de activitatea desfurat, iar prin centralizare n fiecare ramur i pe ntreaga economie naional. Principalul obiectiv al contabilitii const n furnizarea unei imagini fidele asupra situaiei patrimoniului i a rezultatelor ntreprinderii. Pentru realizarea acestui obiectiv, contabilitatea trebuie s respecte urmtoarele principii (15): Principiul continuitii activitii potrivit cruia se presupune c unitatea economic ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere a activitii; Principiul permanenei metodelor care conduce la continuarea aplicrii normelor de evaluare i nregistrarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor economice, pe durata fiecrui exerciiu financiar-contabil; Principiul prudenei care impune respectarea normelor de evaluare a patrimoniului i a activitii desfurate, prin nesupraevaluarea veniturilor sau supraevaluarea cheltuielilor. Principiul independenei exerciiilor care presupune delimitarea n timp a veniturilor i a cheltuielilor aferente activitilor desfurate i stabilirea rezultatelor economic pentru fiecare exerciiu financiar-contabil n parte.

Ocupnduse de aspectele generale, contabilitatea din unitile agricole trebuie s in cont i de specificul activitilor din agricultur. Astfel, n agricultur se folosesc mijloace cum sunt: pmntul limitat ca ntindere i stabil, efectivele de animale, psri i albine i plantaiile de pomi i vie.
9

De asemenea, agricultura prezint unele particulariti care impun contabilitii i urmrirea acestora, cum sunt: ciclul de producie este relativ ndelungat, producia obinnduse n mod sezonier, consumurile din producia proprie fiind destul de mari (semine, material de plantat, furaje) i nu n ultimul rnd, depedena produselor obinute de factorii naturali de mediu, n ceea ce privete calitatea i cantitatea ei.

1.3. Metoda contabilitii

Contabilitatea, ca orice tiin, are o metod proprie de cercetare. Trsturile metodei contabilitii constau n faptul c proprietatea este dublu reprezentat, sub form de elemente patrimoniale i sursele lor de formare i c permanent reflect modificrile pe care acestea le suport (17). Deci, contabilitatea are o singur metod de cercetare, format dintrun ansamblu de procedee independente, dintre care unele sunt specifice metodei contabilitii, iar altele se ntlnesc i la alte tiine. Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: bilanul contabil, contul contabil i balana de verificare. Bilanul contabil este procedeul care prezint situaia patrimoniului la un moment dat, att sub form de elemente concrete, numite active, ct i sub forma surselor care leau format, numite pasive n expresie valoric. Aceasta este exprimarea global a elementelor care alctuiesc patrimoniul. Bilanul este un important instrument de conducere i control. Contul contabil este procedeul care prezint existena, dar i toate modificrile unui singur element de patrimoniu. Contul reflect dinamica patrimoniului n detaliu, pentru fiecare n parte. Specific pentru conturi este dubla nregistrare a operaiunilor economice, prin care se asigur exactitatea i controlul matematic al acestora. Exprimarea se face folosind att etalonul monetar, dar i cel natural. Balana de verificare este procedeul care servete la verificarea periodic a exactitii datelor nregistrate n conturi i la centralizarea acestor informaii, pentru a da o imagine de ansamblu asupra elementelor patrimoniale i a micrii lor n decursul unei perioade. Prezentnd situaia la sfritul unei perioade, balana de verificare se folosete i la ntocmirea bilanului, fcnd astfel legtura ntre aceste procedee. Procedeele contabilitii comune i altor documentaia, evaluarea, calculaia, inventarierea. discipline economice sunt

Documentaia este procedeul prin care nregistrarea operaiunilor economice n contabilitate se face prin consemnarea lor n acte scrise, numite documente. Acestea se ntocmesc n momentul i la locul unde se produc operaiunile economice i fac dovada efecturii lor. Evaluarea este procedeul prin care se face exprimarea, n etalon monetar (valoric) a tuturor mijloacelor, proceselor, etc., reflectate n contabilitate. Acest procedeu permite generalizarea i nsumarea n mod unitar a tuturor proceselor economice din unitate. Calculaia este procedeul de determinare, pe baza datelor nregistrate n contabilitate a diferitelor categorii de costuri (de producie, de aprovizionare etc.) adic a cheltuielilor de producie pe unitatea de produs. Inventarierea este procedeul prin care se face confruntarea periodic a datelor nregistrate cu realitatea, n vederea stabilirii eventualelor neconcordane dintre valorile existente n unitatea economic i valorile rezultate din contabilitate.
10

Pe lng aceste procedee, contabilitatea ca orice tiin folosete i altele ca: observarea, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza etc.

11

CAPITOLUL II BILANUL CONTABIL

2.1. Fundamentarea contabil a patrimoniului 2.2. Dubla reprezentare a patrimoniului n bilanul contabil 2.3. Coninutul i structura bilanului 2.4. Modificri ale patrimoniului i reflectarea lor n bilan

2.1. Fundamentarea contabil a patrimoniului

Unitile care desfoar activiti de producie i economice, denumite ageni economici (societi comerciale, instituii publice, regii autonome, asociaii etc.) dispun de un patrimoniu, reprezentat de: totalitatea bunurilor materiale i nemateriale dar i de totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic. Patrimoniul devine obiect de studiu al contabilitii numai dac acesta este utilizat n activitatea economic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzarecumprare sau n activiti administrative, sociale, culturale etc. Pentru reprezentarea patrimoniului, contabilitatea utilizeaz un procedeu propriu numit bilan contabil. Bunurile materiale i nemateriale, precum i drepturile i obligaiile care alctuiesc un patrimoniu, se regsesc sub denumirea de active i pasive ale bilanului contabil. ACTIVELE DE BILAN sunt reprezentate de mijloacele economice difereniate ntre ele dup: caracteristici proprii, valoare, durat de utilizare i modul de folosire. Se disting dou grupe de active:
A. ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE

A. ACTIVELE IMOBILIZATE cuprind valori economice a cror perioad de utilizare este mai mare de un an de zile i particip la mai multe circuite economice. Aceste active se mai numesc i active fixe i sunt reprezentate de: a) imobilizri necorporale; b) imobilizri corporale; c) imobilizri financiare. a) Imobilizrile necorporale sunt reprezentate de acele valori economice care nu mbrac forma de bunuri materiale concrete, cum sunt: cheltuieli de constituire care cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea unitilor patrimoniale, taxe, cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli cu emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate.
12

cheltuieli de cercetare i dezvoltare cuprind resursele economice alocate pentru tehnologii noi, produse noi i investiii eficiente i utile. cheltuieli comerciale efectuate pentru pstrarea i dezvoltarea nivelului de activitate al unitii (clientela, vadul comercial, firma, reclama).

b) Imobilizrile corporale cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat i sunt reprezentate de: terenuri; amenajri de terenuri; construcii; echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport; animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale.

Terenurile, diferite dup modul de utilizare, amplasare, grad de fertilitate, etc. Aceste active, cu excepia terenurilor, i pierd n timp din valoarea lor, ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, aciunea factorilor naturali i a progresului tehnic. Constatarea pierderii din valoare i includerea sa n costuri poart denumirea de amortizare. c) Imobilizrile financiare cuprind valori financiare investite de unitile economice n patrimoniul altor societi sub form de titluri de valoare, mprumuturi acordate etc. B. ACTIVELE CIRCULANTE cuprind valori economice care i schimb forma material i utilitatea n cadrul circuitului economic i au o perioad de rotaie mai mic de un an de zile. Caracterul dinamic al acestor active de patrimoniu este reliefat i de formele diferite pe care le mbrac n unele faze de activitate, ca de exemplu: disponibilitile bneti se transform n materiale, materii prime cu prilejul aprovizionrii, care la rndul lor, n faza de producie, devin produse, produi i care prin valorificare, n faza de desfacere devin temporar creane (clieni) sau redevin disponibiliti bneti. Activele circulante sunt numeroase i diferite, putnd fi grupate distinct n trei categorii: a) stocuri i producia n curs de execuie; b) creane sau valori n curs de decontare; c) mijloace circulante de trezorerie. a) Stocurile i producia n curs de execuie cuprind acele valori economice care sunt, fie folosite, fie obinute. Ele se prezint sub form de: materii prime, materiale consumabile, producia n curs de fabricaie, semifabricatele, produsele finite, mrfurile, ambalajele i obiectele de inventar. n unitile agricole, acestei categorii mai aparin i animalele i psrile de producie i reproducie, animalele tinere i la ngrat i coloniile de albine.
13

b) Creanele sau valorile n curs de decontare sunt valori economice avansate altor persoane juridice sau ageni economici pentru care urmeaz s se ncaseze un echivalent valoric, n bani, poart denumirea de "clieni", iar n munc prestat "Debitori". Acestei categorii de active mai aparin i dobnzile de ncasat. c) Mijloacele circulante de trezorerie cuprind valori economice sub form de bani sau care ndeplinesc funcia de bani. Se gsesc sub form de numerar n casieria unitii, ca depozite bancare n conturi curente sau disponibil, carnete de cecuri cu limit de sum i acreditive. Activele de regularizare sunt valori care nu au nc un statut definit, ele urmnd s capete forma final pe parcursul perioadei de gestiune viitoare. De exemplu: cheltuieli nregistrate n avans, active n curs de clarificare, chirii, taxe, dobnzi pltite anticipat, diferene nefavorabile din conversia datoriilor i creanelor n devize (valut) etc. PASIVELE DE BILAN sunt reprezentate de modul de finanare a patrimoniului, adic surse economice care pot fi proprii i strine. Se disting trei grupe de pasive: A. PASIVE PROPRII I ASIMILATE CELOR PROPRII B. PASIVE ATRASE I MPRUMUTATE C. PASIVE DE REGULARIZARE A. PASIVELE PROPRII reprezint finanarea proprie a activului de ctre titularul de patrimoniu prin contribuia sa material sub form de capital individual (pentru ntreprinderile individuale), capital social (pentru ntreprinderile societare) i de autofinanare. n aceast categorie sunt incluse i diferitele rezerve constituite din profit, subveniile pentru investiii de la buget i diferitele fonduri ca: fondul de dezvoltare, fondul de participare la profit, alte fonduri. B. PASIVELE ATRASE I MPRUMUTATE, cunoscute i sub denumirea de datorii, arat finanarea patrimoniului fcut prin atragerea de capital de la teri sau prin mprumuturi de la instituiile bancare. Semnificative sunt urmtoarele categorii de datorii: financiare, comerciale, fiscale, salariale i sociale. Datoriile financiare reprezentate de creditele bancare i de la alte instituii de credit. Acestea sunt pe termen lung sau mediu i pe termen scurt, purttoare de dobnzi i garantate cu activele unitii. Datoriile comerciale apar ca urmare a relaiilor economice pe care unitatea economic le are cu diveri furnizori de bunuri materiale sau prestri servicii. Datoriile fiscale, salariale i sociale, cuprind obligaiile sub form de impozite i taxe fa de bugetul statului, salariile i alte drepturi cuvenite angajailor, contribuia la asigurri sociale i la fondul de omaj, precum i alte datorii. Din aceast categorie de pasive mai fac parte i creditorii diveri care cuprind datoriile neincluse n categoriile prezentate mai sus.

14

C. PASIVELE DE REGULARIZARE sunt surse care nu au un statut definitiv. Din aceast categorie fac parte: veniturile nregistrate n avans (chirii, taxe, dobnzi ncasate anticipat) i diferene favorabile din conversia creanelor (drepturilor i datoriilor n devize (valut). Ele reprezint nite profituri latente.

2.2. Dubla reprezentare a patrimoniului n bilanul contabil

Dubla reprezentare a patrimoniului realizeaz legtura cauzat dintre obiectul i metoda contabilitii i reprezint un principiu de baz al contabilitii. Prin dubla reprezentare se nelege reflectarea n contabilitate, cu ajutorul datelor, a patrimoniului unei uniti sub cele dou aspecte: concret-materiale i abstract al provenienei. Prezentarea sub dublu aspect a patrimoniului este impus de necesitatea cunoaterii situaiei economico-financiare a fiecrei uniti patrimoniale i se face n contabilitate cu ajutorul unui procedeu specific numit bilan contabil. Dubla reprezentare a patrimoniului n bilanul contabil se face n cele dou seciuni distincte ale acestuia numite activ i pasiv, n care se vor nscrie activele de bilan i respectiv pasivele de bilan. Patrimoniul poate fi abordat i din alt punct de vedere i anume: utilizri = resurse. Acestea fiind concretizate astfel: Utilizri = mijloace reprezentare de existene de active i Resurse = surse reprezentate de existene de pasiv

2.3. Coninutul i structura bilanului

Termenul de bilan vine de la cuvntul italian bilancia cu origine n latin: bi i lany (dou talere), adic o balan cu dou brae n care se nscriu distinct ntro parte ACTIVELE, iar n cealalt parte PASIVELE. Bilanul contabil este un procedeu al contabilitii de reprezentare a patrimoniului i se prezint sub forma unui tabel cu dou seciuni distincte: ACTIV i PASIV. ACTIVUL bilanului este seciunea din stnga n care se nscriu elementele de patrimoniu sub aspectul lor concret, material, dup componena pe care o au. PASIVUL bilanului este seciunea din dreapta n care se nscriu aceleai elemente patrimoniale dar sub aspectul provenienei sau apartenenei.
ACTIV BILAN ACTIVE DE BILAN PASIV PASIVE DE BILAN

n cadrul ACTIVULUI sunt delimitate: utilizrile permanente de resurse sub form de investiii;
15

utilizrile temporare sub form de stocuri, creane, disponibiliti; pierderile generate de o activitate nerentabil privind utilizarea resurselor.

n cadrul PASIVULUI sunt delimitate: resursele permanente furnizate de proprietar (asociai sau individual); resursele temporare asigurate de teri (furnizori, bnci, obligatari); resursele rezultate sub forma profitului realizat (16). Elementele componente ale patrimoniului se nscriu n bilan numai n expresie valoric i n mod grupat, sub denumirea de posturi de bilan sau articole de bilan. *) Dac postul de bilan cuprinde active de bilan, se nscrie n stnga bilanului (adic n Activ) i va fi un post de activ, ca de exemplu: Construcii, Materiale consumabile, Animale i psri etc. *) Dac postul de bilan cuprinde pasive de bilan se nscrie n dreapta bilanului (adic n Pasiv) i va fi un post de pasiv, ca de exemplu: Capital social, Credite bancare pe termen scurt, Furnizori etc. Ordinea de nscriere n bilan a elementelor patrimoniale se face dup criterii de importan i pondere a fiecrui element. ntre cele dou seciuni ale bilanului trebuie s existe o egalitate bilanier (valoric), o relaie de echilibru, ca urmare a faptului c: n cele dou seciuni (Activ i Pasiv) se nscriu aceleai elemente patrimoniale, dar din cele dou puncte de vedere diferite; fiecare element patrimonial are o origine, iar o surs de finanare odat creat genereaz un element de patrimoniu.

Aceast egalitate bilanier se exprim grafic:

A = P ACTIV Schema simplificat a unui bilan PASIV ACTIVE IMOBILIZATE PASIVE PROPRII Imobilizri necorporale Capitaluri proprii Imobilizri corporale Rezerve Imobilizri financiare Fonduri ACTIVE CIRCULANTE PASIVEDATORII Stocuri i producie n curs de Datorii financiare execuie Creane Datorii comerciale Disponibiliti bneti Datorii fiscale, salariale ACTIVE DE REGULARIZARE PASIVE DE REGULARIZARE REZULTATE ECONOMICO REZULTATE ECONOMICO FINANCIARE FINANCIARE Pierderi Profit

Prin coninutul su, bilanul contabil are o semnificaie economic i una juridic.
16

Astfel, sub aspectul economic, bilanul prezint situaia elementelor patrimoniale, iar sub aspect juridic, bilanul prezint situaia drepturilor unitii, dar i a obligaiilor pe care le are. Bilanul este un document contabil obligatoriu i care se ntocmete la anumite intervale de timp: periodic (trimestrial, semestrial) i anual (la sfritul anului). Datele aceluiai bilan servesc pe de o parte, la sintetizarea i generalizarea elementelor patrimoniale existente la sfritul perioadei i la caracterizarea activitii desfurate n unitate, n acea perioad, iar pe de alt parte, ca baz pentru renceperea procesului de reflectare a acestora n perioada urmtoare. De aici, se folosete i termenul de bilan de nchidere, n care se oglindesc i rezultatele economicofinanciare obinute n perioada respectiv i bilan de deschidere (bilan iniial) pe baza cruia se reia ciclul contabil. Bilanul, ca procedeu al contabilitii, este un instrument de conducere care prezint situaia real a patrimoniului la un moment dat, dar i rezultatele economicofinanciare obinute ntro perioad de timp. Aceste rezultate pot fi sub form de Profit sau Pierderi. Din punct de vedere contabil, pierderile reprezint mrimea bunurilor consumate, care nu au putut fi acoperite din veniturile proprii deci sunt elemente de activ, n timp ce profitul reprezint mrimea excedentului veniturilor fa de cheltuieli, o important surs de finanare deci este un element de pasiv. Bilanul contabil este alctuit din mai multe grupe de bilan, att n activ, ct i n pasiv, care cuprind diferite posturi de bilan. O schem de bilan se prezint astfel (11):

17

ACTIV GRUPA I ACTIVE IMOBILIZATE cuprinde: IMOBILIZRI NECORPORALE: Cheltuieli de constituire Cheltuieli de cercetaredezvoltare Fondul comercial Alte imobilizri

IMOBILIZRI CORPORALE: Terenuri Amenajri de terenuri Construcii Echipamente tehnologice; Aparate i instalaii de msur; Mijloace de transport, control i reglare; Animale i psri; Mobilier, aparatur de birotic IMOBILIZRI FINANCIARE Titluri de participare Alte titluri imobilizate GRUPA II ACTIVE CIRCULANTE cuprinde: STOCURI Materii prime Materiale consumabile Obiecte de inventar Producia n curs de execuie Semifabricate Produse finite Animale i psri Ambalaje Mrfuri ALTE ACTIVE CIRCULANTE: Clieni Alte creane Casa Disponibiliti n conturi curente Acreditive GRUPA III ACTIVE DE REGULARIZARE:
18

 PASIV

Cheltuieli nregistrate n avans Diferene de conversie ()

GRUPA I CAPITALURI PROPRII cuprinde: Capitalul individual sau social Rezerve Rezultatul exerciiului (PROFIT) Fonduri Subvenii pentru investiii GRUPA II PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI Provizioane pentru riscuri Provizioane pentru cheltuieli GRUPA III DATORII Credite bancare Furnizori Alte datorii GRUPA IV PASIVE DE REGULARIZARE Venituri nregistrate n avans Diferene de conversie (+) Aceast schem de bilan poate fi completat cu alte posturi de bilan, n funcie de necesitatea de reflectare complet a patrimoniului specific fiecrei uniti economice.

2.4. Modificri ale patrimoniului i reflectarea lor n bilan

Activitatea de producie care are loc n unitile economice, concretizat n diferite operaiuni economice, duce la modificarea patrimoniului. Fiecare operaiune economic produce o schimbare a structurii i coninutului bilanului contabil. Dup fiecare operaiune economic este necesar s se ntocmeasc un nou bilan, care s reflecte modificarea survenit i noua situaie a elementelor patrimoniale. Modificrile bilanului in seama de urmtoarele reguli generale, indiferent de coninutul operaiunii economice, de momentul efecturii ei i de locul de desfurare: 1) Fiecare operaiune economic modific concomitent dou posturi de bilan. 2) Operaiunea economic modific cele dou posturi de bilan cu aceeai valoare (sum). 3) Modificrile celor dou posturi sunt ntotdeauna opuse: fie ca semn (plus + sau minus ), fie ca poziie n bilan (activ sau pasiv).

19

4) Indiferent dac valoarea total a bilanului se modific sau nu dup nregistrarea operaiunii economice, egalitatea dintre activ i pasiv rmne permanent (ca lege de baz a contabilitii). Folosind simbolurile de A pentru activ, P pentru pasiv i X pentru modificare, aceste reguli generale se pot scrie sub forma unor formule de modificare a bilanului astfel: 1) Creterea unui post activ, cu o anumit sum i n acelai timp i cu aceeai sum, micorarea altui post de activ, pasivul rmnnd neschimbat:
A + X X = P

Aceast formul se folosete pentru a reflecta o modificare de structur n componena activelor de bilan.
ACTIV BILAN +X X A + X X = P PASIV Neschimbat

2) Creterea unui post de pasiv, cu o anumit sum i n aceleai timp i cu aceeai sum micorarea altui post de pasiv, activul rmnnd neschimbat:
A = P + X X

Aceast formul se folosete pentru a reflecta o modificare de structur n componena pasivelor de bilan.
ACTIV BILAN Neschimbat X A = P+X-X PASIV +X

Aceste dou modificri poart denumirea de micri permutative i se caracterizeaz prin aceea c nu modific valoarea total a bilanului. 3) Creterea unui post de activ, cu o anumit sum i n acelai timp i cu aceeai sum creterea unui post de pasiv:
A + X = P + X

Aceast formul se folosete pentru a reflecta o modificare de structur (n sensul +) n componena, att a activelor ct i a pasivelor de bilan.

ACTIV

BILAN

PASIV
20

+X A + X =

+X P + X

4) Micorarea unui post de activ, cu o anumit sum i n acelai timp, i cu aceeai sum micorarea unui post de pasiv:

Aceast formul se folosete pentru a reflecta o modificare de structur (n sensul ) n componena ntregului patrimoniu.

ACTIV

BILAN

PASIV

X A X =

X P X

Aceste modificri poart denumirea de micri opuse i se caracterizeaz prin aceea c modific valoarea total a bilanului, n sensul i cu suma operaiunii economice nregistrate.

21

Pentru a ilustra, n exemplul ce urmeaz, modificrile bilanului datorate operaiunilor economice, se va lua un bilan iniial (cu un numr redus de posturi).
ACTIV BILAN INIIAL SIMPLIFICAT Suma RON 52.520 1.145 8.130 225 PASIV Suma RON 52.430 4-120 1.885 3.585

Nr.

ACTIVE

Nr.

PASIVE Capital social Amortizri Furnizori Personal salarii datorate TOTAL PASIV

1. 2. 3. 4.

Construcii Materiale consumabile Cont curent Casa TOTAL ACTIV

1. 2. 3. 4.

62.020

62.020

Operaiuni economice: 1) Unitatea procur echipament de protecie (salopete), cu bani din cas n sum de 82 RON. Aceast operaiune economic modific numai seciunea de activ, crete postul Materiale de natura obiectelor de inventar i se micoreaz postul Casa cu aceeai sum de 82 RON. Valoarea total a bilanului rmne de 62.020 RON.
A + 82 82 P

*) Modificare de structur:

22

Bilanul modificat dup aceast operaiune economic se prezint astfel: ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5. BILAN NR. 1 Suma ACTIVE RON Construcii Materiale consumabile Cont curent Casa (2.250821) Mat.ob.inv. (0+821) TOTAL ACTIV 52.520 1.145 8.130 143 82 62.020 TOTAL PASIV 62.020 PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. PASIVE Capital social Amortizri Furnizori Personal salarii datorate Suma RON 52.430 4.120 1.885 3.585

Bilanul iniial a fost modificat dup formula: A + X 82 X = P

62.020 +

82 = 62.020 62.020 = 62.020

2)

Se nregistreaz impozitul pe salarii n sum de 1165 RON.

Aceast operaiune economic modific numai seciunea de pasiv, crete postul Impozit pe venituri de natura salariilor i se micoreaz postul Personalsalarii datorate, cu aceeai sum de 1165 RON. Valoarea total a bilanului rmne de 62.020 RON.
A *) Modificare de structur: P + 1.165 1.165

Bilanul modificat dup aceast operaiune economic se prezint astfel:

ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4.

BILAN NR. 2 Suma ACTIVE RON Construcii Materiale consumabile Cont curent Casa 5.2520 1.145 8.130 143

PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. PASIVE Capital social Amortizri Furnizori Personal salarii datorate Suma RON 52.430 4.120 1.885 2.420

23

5.

Mat. ob.inv. TOTAL ACTIV

82 62.020

5.

(35851165) Impozit pe salarii (0+1165) TOTAL PASIV

1.165 62.020

Bilanul nr. 1 a fost modificat dup formula:

A = P + X X 1.165

62.020 = 62.020 + 1.165 62.020 = 62.020

3) Se recepioneaz o magazie cu valoarea de 4.220 RON neamortizat. Aceast operaiune economic modific ambele seciuni ale bilanului crete postul de activ Construcii cu suma de 4.220 RON, crete i postul de pasiv Amortizarea construciilor cu aceeai sum. Valoarea total a bilanului va fi de 66.240 RON.
*) Modificare de volum A + 4.220 P + 4.220

Bilanul modificat dup aceast operaiune economic se prezint astfel:

ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5.

BILAN NR. 3 Suma ACTIVE RON Construcii 56.740 (52520+4220) Materiale consumabile Cont curent Casa Mat.ob. inv. TOTAL ACTIV 1.145 8.130 143 82 66.240

PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5. PASIVE Capital social Amortizri (41201+42201 ) Furnizori Personal salarii datorate Impozit pe salarii TOTAL PASIV Suma RON 52.430 8.340 1.885 2.420 1.165 66.240

Bilanul nr. 2 a fost modificat dup formula:

A + X = P + X

62.020 +

42.20 = 62.020 + 42.200 66.240 = 66.240

24

4)

Se achit prin banc, furnizorilor datoria de 155 RON.

Aceast operaiune economic modific ambele seciuni ale bilanului scade postul de activ Cont curent cu suma de 155 RON, scade i postul de pasiv Furnizori cu aceeai sum. Valoarea total a bilanului va fi de 66.125 RON.
*) Modificare de A 155 P 155

volum:

Bilanul modificat dup aceast operaiune economic se prezint astfel:

ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5. BILAN NR. 4 Suma ACTIVE RON Construcii Materiale consumabile Cont curent (8130155) Casa Mat.ob. inv. TOTAL ACTIV 56.740 1.145 7.975 143 82 66.085 PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. 5. PASIVE Capital social Amortizri Furnizori (1885155) Personal salarii datorate Impozit pe salarii TOTAL PASIV Suma RON 52.430 8.340 1.730 2.420 1.165 66.085

Bilanul nr. 3 a fost modificat dup formula:

A X 155 = P X 1.550

66.240

= 662.40

0 66.085 = 66.085

Din exemplele prezentate, se constat c operaiunile sunt simple, modificnd numai dou posturi de bilan. n practic, datorit complexitii activitii economice, pot exista i operaiuni complexe (care modific mai multe posturi de bilan) dar care fiind formate din mai multe operaiuni simple, se pot ncadra n una din cele de mai sus. Reflectarea modificrilor intervenite n patrimoniul unei societi, prin ntocmirea unui nou bilan dup fiecare operaiune economic, n practic nu se face. Aceasta, pe de o parte, c nu se justific din punct de vedere economic i, pe de alt parte, c pot avea loc mai multe operaiuni economice n acelai timp. Aceast situaie se rezolv prin folosirea conturilor contabile.

25

CAPITOLUL III CONTUL CONTABIL

3.1. Contul contabil importan, funcii, coninut i forma grafic 3.2. Regulile de funcionare a conturilor 3.3. Corespondena conturilor, analiza contabil, formula contabil i dubla nregistrare n conturi 3.4. Clasificarea conturilor

3.1. Contul contabil importan, funcii, coninut i form grafic

Bilanul ca procedeu al contabilitii prezint situaia global a elementelor patrimoniale existente n unitate la data ntocmirii acestuia. Urmrirea ns nentrerupt a micrii elementelor patrimoniale prin ntocmirea de bilanuri succesive, nu este posibil, att ca volum mare de calcule, ct i ca necesitate de cunoatere detaliat a fiecrui element n parte . Aceast necesitate de cunoatere amnunit a situaiei reale i a tuturor modificrilor suferite de elementele patrimoniale este rezolvat cu ajutorul conturilor (12). Prin cont se nelege un calcul economic, prezentat ntro form special, cu ajutorul cruia se urmrete n expresie valoric (uneori i cantitativ) existena i micarea unui anumit element patrimonial (mijloc economic, proces economic sau surs de formare) (7). Denumirea de cont, provine din cuvntul italian conto, care nseamn socoteal, eviden i care d i denumirea de contabilitate. ntre cele dou procedee ale contabilitii, bilan i cont, exist i asemnri (amndou se ocup de patrimoniu), dar i deosebiri (bilanul prezint totalitatea elementelor patrimoniale, iar contul, existena i toate modificrile fiecrui element patrimonial. Contul este cel mai important procedeu al contabilitii prin funciile pe care le ndeplinete: funcia economic (reflect existena i micarea mijloacelor, proceselor i surselor economice); funcia statistic (nregistreaz toate valorile ce privesc existena i micrile elementelor de patrimoniu); funcia de calcul (stabilete prin calcul existena n orice moment a elementelor de patrimoniu); funcia de control (verific modul n care se folosesc mijloacele i sursele economice); funcia de grupare (nregistreaz operaiunile economice pe feluri de micri creteri sau micorri).

Modificrile care au loc datorit operaiunilor economice pot fi n sensul + (creteri, sporiri, intrri, obineri, etc.) i n sensul (micorri, scderi, ieiri, reduceri,
26

etc.) (9). Contul trebuie s aib o form care s permit nregistrarea operaiunilor de + i , n mod distinct, deci dou seciuni, Aceste dou seciuni poart denumiri de:
stnga dreapta Debit Credit simbol D simbol C

Pe lng aceste dou seciuni, contul mai mare i alte elemente obligatorii, care alctuiesc structura contului. Fiecare cont trebuie s cuprind n structura sa urmtoarele elemente: 1) Titlul contului, prin care se indic elementul patrimonial a crui eviden o ine. De exemplu, contul Construcii, contul Terenuri, contul Furnizori etc. 2) Cele dou seciuni (DEBIT i CREDIT) n care se nregistreaz operaiunile economice de + i . A debita un cont nseamn a nscrie o sum n debitul contului, iar a credita un cont nseamn nregistrarea unei sume n creditul su. 3) Rulajul contului reprezint totalitatea sumelor de acelai fel nscrise ntro perioad de timp. Acesta poate fi debitor sau creditor n funcie de partea contului n care a fost stabilit. 4) Explicaia operaiunilor economice nscrise n cont cum ar fi: data, felul i numrul documentului de nregistrare, .a. 5) Soldul contului arat existena la un moment dat a elementului patrimonial. El se obine prin diferena dintre totalurile celor dou seciuni ale contului. Soldul contului poate fi:
debitor creditor nul, zero , dac , dac , dac D>C C>D D=C

Fiecare cont poate avea la un moment dat, un singur fel de sold, debitor, creditor sau egal cu zero. n funcie de perioada cnd se calculeaz, soldul poate fi: iniial i final. Soldul iniial este suma nscris n cont la nceputul perioadei, iar soldul final la sfritul perioadei. Soldurile iniiale se iau din bilan, iar soldurile finale se calculeaz cu ajutorul urmtoarelor formule.
S.f.d. S.f.c. = = S.i.d. S.i.c. + + R.d. R.c. R.c. R.d.

n care simbolurile au urmtoarea semnificaie: sold final debitor (S.f.d.); sold final creditor (S.f.c.); sold iniial debitor (S.i.d.); sold iniial creditor (S.i.c.); rulaj debitor (R.d.);

rulaj creditor (R.c.). n continuare, se prezint un cont pentru a exemplifica toate elementele componente ale acestuia.
27

DEBIT

Denumirea contului: MATERIALE CONSUMABILE CREDIT Sold iniial (sold la 1 124,0 Ieiri ian.) Intrri 5,2 Ieiri Intrri 13,5 Ieiri Total intrri 18,7 Total ieiri (rulaj debitor) (rulaj creditor) Sold final debitor TOTAL DEBIT 142,7 TOTAL CREDIT

2,8 7,1 2,3 12,2 130,5 142,7

n acest cont se prezint situaia Materialelor consumabile, care existau n magazie la nceputul anului, n valoare de 124 (sold iniial debitor). n perioada urmtoare au loc dou intrri, de 5,2 RON i 13,5 RON, n total 18,7 RON (rulaj debitor) i trei ieiri pentru consum, de 2,8 lei, 7,1 RON i 2,3 RON, n total 12,2 (rulaj creditor). Prin calcul matematic se stabilete diferena dintre soldul iniial (124 RON) + rulajul debitor (18,7) rulajul creditor (12,2) = 130,5 RON (sold final debitor) care ne arat valoarea materialelor existente acum n magazie. Se observ c soldul final debitor a fost nscris n creditul contului, pentru a echilibra cele dou seciuni ale contului. n ceea ce privete forma grafic de prezentare a contului, aceasta difer n funcie de nevoile practice de informare, ct i de tehnica de lucru (6). Se folosete:
DEBIT Data

forma simetric atunci cnd contul este ca un tabel cu cele dou pri fa n fa:
CONT Explicaia Suma Data CREDIT Explicaia Suma

Aceast form de prezentare bilateral are inconvenientul c nu permite nscrierea i a soldului. forma asimetric atunci cnd contul este ca un tabel cu cele dou seciuni alturate (form unilateral), n care se poate nscrie i soldul contului:
CONTUL _____________________ Data Explicaia SUME Debit Credit Sold

3.2. Regulile de funcionare a conturilor

Elementele din bilan sunt grupate n dou categorii de activ i de pasiv, n funcie de poziia n una sau cealalt seciune a bilanului. Legat de acest fapt, conturile sunt i ele clasificate n dou mari categorii: conturi de activ i conturi de pasiv.
28

Conturile de activ reflect existena i modificrile unui element (post) de activ, adic a activelor de bilan. De exemplu, contul Terenuri, contul Materiale consumabile, contul Casa etc. Conturile de pasiv reflect existena i modificrile unui element (post) de pasiv, adic a pasivelor de bilan. De exemplu, contul Capital social, contul Furnizori etc. nregistrarea soldurilor iniiale, a modificrilor de + sau i a soldurilor finale n conturi, se face diferit pentru cele dou categorii de conturi:
1) Soldurile iniiale prezentate de posturile din bilan se nscriu n debitul conturilor

de activ i n creditul conturilor de pasiv. La nceputul fiecrei perioade de eviden dup ntocmirea bilanului iniial, are loc i operaiunea de deschidere a conturilor de bilan care const n trecerea de la bilan la conturi. Aceast trecere se face astfel: pentru fiecare post din activul i pasivul bilanului se deschide cte un cont, care va purta denumirea postului respectiv, iar sumele cu care au figurat posturile n bilan se nscriu n conturi, n aceeai parte ca solduri iniiale cele din activ (stnga) n debit (stnga) i cele din pasiv (dreapta) n credit (dreapta).
BILAN INIIAL ACTIV PASIV posturi de activ posturi de pasiv (solduri iniiale (solduri iniiale debitoare) creditoare) A=P CONT DE ACTIV DEBIT SOLD INITIAL CREDIT CONT DE PASIV DEBIT CREDIT SOLD INITIAL

2) Micrile (modificrile) de + i se nregistreaz astfel:

modificrile de + se nscriu n aceeai parte cu soldurile iniiale, adic n debitul conturilor de activ i n creditul conturilor de pasiv, ele reprezentnd de fapt creteri valorice ale soldurilor iniiale; modificrile de se nscriu n partea opus + (tocmai pentru a se diferenia), adic, n creditul conturilor de activ i n debitul conturilor de pasiv. CONT DE ACTIV DEBIT + CREDIT DEBIT CONT DE PASIV CREDIT +

3) Soldurile finale poate fi debitoare sau egale cu zero pentru costurile de activ i creditoare sau egale cu zero pentru conturile de pasiv i se calculeaz dup formulele prezentate anterior. La sfritul perioadei de eviden pentru echilibrarea valorii celor dou seciuni ale contului, soldurile se nscriu n partea invers (soldul final debitor n credit i soldul final creditor la debit). Dup nchiderea conturilor, soldurile finale debitoare se trec n activul bilanului final, iar soldurile finale creditoare n pasivul bilanului final bilan final cu care se ncheie o perioad de eviden.
29

CONT DE ACTIV DEBIT CREDIT

CONT DE PASIV DEBIT CREDIT

SOLD FINAL DEBITOR

SOLD CREDITOR

FINAL

BILAN ACTIV FINAL PASIV Solduri finale Solduri finale debitoare (posturi creditoare (posturi de activ) de pasiv) A=P

Deci fiecare categorie de conturi (de activ i de pasiv) funcioneaz diferit dup urmtoarele reguli de funcionare a conturilor: I.Conturile de activ ncep s funcioneze la nceputul perioadei de eviden prin debitare cu soldul iniial al postului de activ din bilan. n cursul perioadei de eviden se debiteaz cu toate + postului de activ i se crediteaz cu toate postului respectiv. La sfritul perioadei de eviden poate avea un sold final debitor sau egal cu zero. II. Conturile de pasiv ncep s funcioneze la nceputul perioadei de eviden prin creditare cu soldul iniial al postului de pasiv din bilan. n cursul perioadei de eviden se crediteaz cu toate + postului de pasiv i se debiteaz cu toate postului respectiv. La sfritul perioadei de eviden poate avea un sold final creditor sau egal cu zero. n mod schematic, aceste reguli se figureaz astfel:
CONT DE ACTIV CONT DE PASIV

DEBIT Sold iniial +

CREDIT (Sold final debitor)

DEBIT (Sold final creditor)

CREDIT Sold iniial +

Cunoscnd aceste reguli se pot defini (pe lng Activul i Pasivul bilanului) i cele dou seciuni ale contului: DEBIT seciunea din stnga contului n care se nregistreaz: soldul iniial (postul din activul bilanului), creterile (+) unui post de activ i micorrile () unui post de pasiv. CREDIT seciunea din dreapta contului n care se nregistreaz: soldul iniial (postul din pasivul bilanului), creterile (+) unui post de pasiv i micorrile () unui post de activ. Aceste dou procedee bilan i cont sunt n strns dependen reciproc, conturile i au originea n bilan, iar bilanul se ntocmete pe baza datelor din conturi (6).

30

3.3. Corespondena conturilor, analiza contabil, formula contabil i dubla nregistrare n conturi
Activitatea care se desfoar trebuie nregistrat n contabilitate, utiliznd pe lng bilan i conturile. Operaiunile economice modific ntotdeauna dou posturi de bilan. Dac vrem s artm acest lucru cu ajutorul conturilor vom constata: Prima formul: A + X X = P, n care cele dou posturi sunt de activ, unul cu + i altul . n locul celor dou posturi de bilan se vor folosi dou conturi, respectiv un cont de activ cu + i cellalt cont tot de activ cu . Dup regulile de funcionare a conturilor contul de activ cu + se debiteaz, iar contul de activ cu se crediteaz. Deci:
A A + X X = = D C

Fcnd acelai raionament pentru urmtoarele trei formule de modificare a bilanului se constat urmtoarele:
P + X = C A = P + X X P X = D A + X = D A + X = P + X P + X = C A X = C A X = P X P X = D

Astfel, un cont nu poate funciona dect mpreun cu alt cont, unul modificndui seciunea din stnga Debitul, iar cellalt seciunea din dreapta Creditul. Legtura care se stabilete ntre dou conturi care se modific n urma unei operaiuni economice, se numete corespondena conturilor, iar conturile sunt conturi corespondente. Corespondena conturilor se menioneaz sub forma unei egaliti numit formul contabil i este alctuit din trei elemente: 1) contul care se debiteaz (deci contul care i modific debitul cu o sum) i care se scrie n stnga semnului egal; 2) contul care se crediteaz (deci contul care i modific creditul cu aceeai sum) i care se scrie n dreapta semnului egal; 3) semnul egal = care se scrie ntre cele dou conturi corespondente. Stabilirea corespondenei conturilor i a formulei contabile, pentru fiecare operaiune economic se poate face cu ajutorul analizei contabile un raionament care presupune parcurgerea urmtoarelor faze: cunoaterea naturii operaiunii economice (consum, plat, obinerea produciei, livrarea ei etc.);
31

stabilirea conturilor afectate, prin modificarea simultan i cu aceeai valoare (adic stabilirea conturilor corespondente pentru operaiunea economic dat); stabilirea felului conturilor (adic de activ sau de pasiv) i a sensului modificrii (+, ); precizarea seciunii de debit i credit n care se va face nregistrarea; ntocmirea formulei contabile.

nregistrarea operaiunilor economice n conturile corespondente, de dou ori cu aceeai valoare (sum) odat n debitul unui cont i a doua oar n creditul contului corespondent se numete dubl nregistrare n conturi. Aceast lege a dublei nregistrri n conturi, alturi de principiul egalitii bilaniere stau la baza ntregii contabiliti, motiv pentru care aceasta se numete i contabilitate n partid dubl sau sistem de contabilitate digrafic. n funcie de complexitatea operaiunii economice i de numrul conturilor corespondente, formulele contabile sunt: formule simple cnd un singur cont se debiteaz i un singur cont corespondent se crediteaz; formule compuse cnd se debiteaz sau crediteaz un singur cont i se crediteaz sau debiteaz mai multe conturi corespondente.

n aceste formule complexe, valoarea (suma) nregistrat este aceeai. Pentru mai buna nelegere a noiunilor artate mai sus, transpunem exemplele de la capitolul II (Bilan) la sistemul de conturi. a) Deschiderea conturilor pe baza bilanului iniial se va deschide cte un cont pentru fiecare post de bilan, cu denumirea respectiv, iar sumele posturilor din activul bilanului se vor nscrie n debitul conturilor deschise, ca solduri iniiale, iar sumele posturilor din pasivul bilanului se vor nscrie drept solduri iniiale n creditul conturilor deschise.
ACTIV Nr. 1. 2. 3. 4. BILAN INIIAL Suma ACTIVE RON Construcii Materiale consumabile Cont curent Casa TOTAL ACTIV CONT DE ACTIV 52.520 1.145 8.130 225 62.020 PASIV Nr. 1. 2. 3. 4. PASIVE Capital social Amortizri Furnizori Personal salarii datorate TOTAL PASIV Suma RON 52.430 4.120 1.885 3.585 62.020

CONT DE PASIV

Construcii DEBIT Sold iniial CREDIT DEBIT

Capital social CREDIT Sold iniial

32

52.520

52.430

b) nregistrarea n conturi a operaiunilor economice se va analiza operaiunea economic i se va stabili formula contabil. Pe baza formulei contabile se va nregistra operaiunea, n conturi corespondente. 1. Unitatea procur echipament de protecie (salopete), cu bani din cas n sum de 82 RON. Analiza contabil: Conturi corespondente: 1. Contul Materiale de natura obiectelor de inventar (echipament de protecie); 2. Contul Casa (bani n casieria unitii). Felul conturilor: 1. Cont de activ (arat mijloace materiale) din activul bilanului); 2. Cont de activ (arat tot mijloace, dar bneti) din activul bilanului. Sensul modificrii: 1. Cresc obiectele de inventar (+); 2. Scad banii din casierie (). Seciunea de cont (Debit sau Credit) n care se va nregistra operaiunea economic: 1. Cont de activ, cu + , = DEBIT; 2. Cont de activ, cu , = CREDIT. Pentru aceast operaiune, formula bilanului este A + X X = P formula contabil este:
Materiale de natura obiectelor de inventar 82 RON = = Casa 82 RON

Pe baza acestei formule se va face dubla nregistrare n conturi, adic se va debita contul Materiale de natura obiectelor de inventar, cu suma de 82 RON i se va credita contul Casa tot cu suma de 82 RON.

33

CONT Materiale de natura obiectelor de inventar DEBIT CREDIT Casa 82

CONT Casa DEBIT Sold iniial 225 CREDIT Materiale de natura obiectelor de inventar 82

3.4. Clasificarea conturilor

Existena unei diversificri a elementelor patrimoniale, a unei complexiti de operaiuni economice i necesitatea nelegerii acestor aspecte, conturile sunt ordonate n grupe care cuprind un numr mai mare sau mai mic de conturi, dup trei criterii: funcia contabil (sau locul n bilan); sfera de cuprindere (sau detalierea coninutului); coninutul lor economic. I. Clasificarea conturilor dup funcia contabil
Sa artat c la originea conturilor st bilanul i c locul pe carel ocup conturile

n bilan este dat de cele dou seciuni ale acestuia (15). Din acest punc de vedere conturile se mpart n conturi de activ i conturi de pasiv. Conturile de activ se folosesc pentru posturile din activul bilanului, care reflect activele unitii. Aceste conturi au funcie contabil de activ i nregistreaz operaiunile economice dup regula artat. Exemple de conturi: contul Terenuri, Construcii, contul Materiale consumabile, contul Produse finite, etc. Conturile de pasiv se folosesc pentru posturile din pasivul bilanului, care reflect pasivele unitii. Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i nregistreaz operaiunile economice dup regula artat. Exemple de conturi: contul Capital social, contul Furnizori, etc.

Pe lng aceste dou grupe de conturi se folosesc i conturile bifuncionale, care pot aparine, succesiv, n funcie de soldul pe care l au la un moment dat, conturilor de activ sau celor de pasiv, deci ele nu au un loc stabil n bilan. Un astfel de cont este contul Profit i pierdere care atunci cnd are un sold final creditor, acesta reprezint Profitul obinut i se nscrie n pasivul bilanului, iar cnd soldul final este debitor, arat Pierderile nregistrate i se nscrie n activul bilanului.

CAPITOLUL IV BALANA DE VERIFICARE

34

4.1. Coninutul i funciile balanei de verificare 4.2. Clasificarea balanei de verificare 4.3. Erorile de nregistrare identificate cu ajutorul balanei de verificare

4.1. Coninutul i funciile balanei de verificare

Contabilitatea, ca surs de informaii pentru conducerea, organizarea i desfurarea activitii unei uniti economice, trebuie s reflecte realitatea. n acest scop, contabilitatea utilizeaz un instrument propriu de verificare a respectrii conceptelor de baz: dubla reprezentare din bilan i dubla nregistrare n conturi, instrument numit balana de verificare. Balana de verificare este un tablou care cuprinde: simbolul i denumirea conturilor folosite n cursul perioadei de gestiune, soldurile iniiale, rulajele debitoare i creditoare i soldurile finale (7). Balana de verificare controleaz exactitatea nregistrrilor din conturi prin existena unor egaliti valorice i anume: totalul (suma soldurilor iniiale debitoare) este egal cu totalul (suma) soldurilor iniiale creditoare, deoarece aceste totaluri reprezint activul i pasivul bilanului iniial, care sunt n relaia
A=P

S.i.d . = S.i.c.
Dac nu exist aceast egalitate valoric nseamn c soldurile iniiale au fost preluate greit din bilan i se fac corecturile necesare; totalul (suma) rulajelor debitoare este egal cu totalul (suma) rulajelor creditoare, ca urmare a dublei nregistrri n conturi:

R.d . = R.c.
Dac nu exist aceast egalitate valoric nseamn c nregistrarea n conturi a fost fcut greit i se fac corecturile necesare: totalul (suma) soldurilor finale debitoare egal cu totalul (suma) soldurilor finale creditoare, deoarece aceste totaluri reprezint activul i pasivul bilanului final, ntocmit tocmai pe baza acestor solduri finale:

S . f .d . = S . f .c.

Dac nu exist aceast egalitate valoric nseamn c soldurile finale au fost greit calculate i se refac calculele respective. Cu toate aceste posibiliti de ndreptare a diferitelor erori de nregistrare n conturi, balana de verificare are aceast funcie limitat. Pe lng aceast funcie de baz (funcie de control) balana de verificare mai ndeplinete i: funcia de legtur ntre contul sintetic i conturile analitice ale acestuia, prin ntocmirea balanelor de verificare analitice;
35

funcia de legtur ntre conturi i bilan, prin folosirea datelor din balan (solduri finale) la ntocmirea bilanului final; funcia de grupare, centralizare a datelor din contabilitate, nregistrate pe o perioad de timp dat, ntro singur situaie care furnizeaz o gam variat de informaii economice.

Din cele afirmate pn acum, rezult c balana de verificare este un procedeu de baz al contabilitii care nlesnete cunoaterea principalelor aspecte ale activitii desfurate.

4.2. Clasificarea balanei de verificare

Balanele de verificare sunt de mai multe feluri, n funcie de felul conturilor pe care le conin i dup forma pe care o au (10). Dup conturile coninute, balanele sunt sintetice (generale) care concentreaz toate conturile sintetice utilizate n contabilitate ntro anumit perioad i balane analitice ntocmite pentru fiecare cont sintetic i cuprind toate conturile analitice dependente de acesta. Dup forma pe care o au balanele de verificare pot fi cu dou, trei sau patru serii de egaliti i balana model ah. Balana de verificare cu dou serii de egaliti, este cea mai simpl balan i cuprinde: I serie: rulaje debitoare i creditoare (Rd, Rc); II serie: solduri finale debitoare i creditoare (Sfd, Sfc). De regul, aceast balan se ntocmete lunar i se numete balan de rulaje. Balana de verificare cu trei serii de egaliti, este cea mai des folosit i are, fa de balana cu dou serii, o serie de egaliti n plus solduri iniiale debitoare i creditoare (Sid, Sic). Deci: I serie: II serie: III serie: Sid i Sic (solduri iniiale debitoare i creditoare); Rd i Rc (rulaje debitoare i creditoare); Sfd i Sfc (solduri finale debitoare i creditoare).

Balana de verificare cu patru serii de egaliti are o serie de egaliti n plus, fa de cea cu trei serii sume debitoare i creditoare (Smd, Smc). Acestea se calculeaz:
Smd Smc = = Sid Sic + + Rd Rc

Deci: I serie: Sid i Sic (solduri iniiale debitoare i creditoare); II serie: III serie: Rd i Rc (rulaje debitoare i creditoare); Smd i Smc (sume debitoare i creditoare)
36

IV serie: Sfd i Sfc (solduri finale debitoare i creditoare).

Balana de verificare ah i are avantajul c permite depistarea erorilor strecurate n corespondena conturilor. Balana de verificare, aa cum sa artat, se prezint sub forma unui tabel n care se nscriu n primul rnd toate conturile, cu denumirea lor, utilizate n perioada pentru care se ntocmete. Apoi se extrag din conturi datele necesare completrii primelor dou serii, adic soldurile iniiale debitoare care se nscriu n coloana de debit, soldurile iniiale creditoare n coloana de credit, rulajul debitor i creditor, n coloanele respective. Se verific exactitatea datelor, prin nsumarea coloanelor i existena egalitilor artate, n caz contrar, se caut eroarea i se corecteaz. Dup care se trece la stabilirea pentru fiecare cont a soldului final (cu ajutorul formulelor artate) i nscrierea acestuia n coloana de debit sau credit, dup cum este un sold final debitor sau creditor. Se verific i corectitudinea acestor calcule, prin nsumarea lor i existena egalitii valorii totale. n caz contrar se refac calculele pn se obine exactitatea lor. Pentru a nelege mai bine aceste noiuni, exemplificm, folosind datele anterioare: a) deschiderea conturilor pe baza bilanului iniial; b) nregistrarea n conturi a operaiunilor economice: 1) Unitatea procur echipament de protecie (salopete) cu bani din cas n sum de 82 RON.
A + X X = P

2) Se nregistreaz impozitul pe salarii n sum de 1.165RON.

A = P + X X

3) Se recepioneaz o magazie cu valoare de 4.220 RON, neamortizat.

A + X = P + X

4) Se achit prin banc furnizorilor, datoria de 115 lei RON.

A X = P X

37

Analiza contabil:
Nr. Felul Conturi Suma oper contu Modificarea Seciunea Formula contabil corespondente RON econ lui 321 Mat. De 1. nat. ob. de inv. 531 Casa 444 Impozit pe venituri de 2. natura salariilor 421 Personal salarii dat. 212 Construcii 3. 281 Amortizari 401 Furnizori 4. 512 Cont curent 421 = 444 P A P P A + + D D C D C Construcii=Amortiz. 4.220 212 = 281 Furniz. =Cont cr. 155 401 = 512 P + C Pers.sal. dat.=Imp.sal. 1.165 A A + D C Ob. de inv. = Casa 321 = 531 82

Deschiderea conturilor de bilan i nregistrarea operaiunilor economice:

D Si oper. 3 Total Ct. 212 Construcii 52.520 4.220 56.740 S.f.d. Total 56.740 56.740 C

D Si Total

Ct. 301 Materiale consumabile 1.145 S.f.d. 1.145 Total 1.145 1.145

Ct. 512 Cont curent

38

oper. Si 8.130 4 S.f.d. Total 8.130 Total 7.975 8.130 155

D Si

Ct. 531 Casa 225 oper. 1 S.f.d. Total 225 Total 143 225 82

39

D S.f.c. Total

Ct. 101 Capital social Si 52.430 52.430 Total 52.430 52.430

D S.f.c.

Ct. 281 Amortizri pr.imobil.c. Si 8.340 oper. 3 Total 8.340 Total 8.340 4.120 4.220

D oper. 4 S.f.c. Total

Ct. 401 Furnizori 155 Si 1.885

1.730 1.885 Total 1.885

40

D oper.

Ct. 421 Personal salarii datorate Si 1.165 2 S.f.c. Total 2.420 3.585 Total 3.585 3.585

Ct. 321 Materiale de natura obiectelor de inventar oper. 1 Total 82 Total 82 82 S.f.d. 82

D S.f.c.

Ct. 444 Impozit pe salarii 1.165 oper. 2 Total 1.165 Total 1.165 1.165

Balana de verificare sintetic

41

CAPITOLUL V MIJLOACELE I TEHNICA DE CALCUL

5.1. Documentele de eviden 5.2. Registrele de contabilitate

5.1. Documentele de eviden

Contabilitatea are drept caracteristic nregistrarea operaiunilor economice numai dac sunt nscrise n acte doveditoare, denumite documente de eviden. Documentele de eviden sunt acte scrise n care se evideniaz operaiunile economice n momentul n care se produc, cu scopul de a folosi ca dovad a efecturii lor. Documentele de eviden sunt purttori primari de informaii i servesc n faza de culegere i nregistrare a informaiilor (17). Importana documentelor de eviden rezult din faptul c ele constituie baza pentru nregistrarea operaiunilor economice n contabilitate, conferind acesteia caracteristica de a arta realitatea, n mod complet i corect. Pentru aceasta ns, documentele trebuiesc ntocmite i transmise spre nregistrare la timp (n mod oportun). Documentele de eviden sunt un mijloc de legtur ntre cele trei forme ale evidenei economice i stau la baza tuturor nregistrrilor i calculelor ulterioare din evidena statistic i contabil. Prin ntocmirea de documente se efectueaz un control asupra integritii elementelor patrimoniale, a modului de utilizare i pstrare a lor, a participrii la activitatea de producie i a rezultatelor obinute n urma acestei participri. i nu n ultimul rnd, documentele de eviden au o importan juridic, fiind folosite ca probe n justiie, la efectuarea de expertize judiciare (14). Clasificarea documentelor de eviden Activitatea unitilor economice este foarte diferit i pentru a fi nregistrat, este necesar utilizarea unui numr mare i divers de documente de eviden. Documentele de eviden se clasific dup mai multe criterii: dup destinaie, dup coninut, dup locul de ntocmire i dup modul de folosire. 1) Dup destinaie, documentele pot fi: documentele de dispoziie n care se nscrie un ordin (o dispoziie) pentru executarea unei operaiuni economice: Dispoziie de plat, Dispoziie de ncasare, Comand etc.; documente de execuie n care se nscriu operaiuni economice ce au avut loc (au fost executate): Procesverbal de recepie, Factur etc.; documente mixte care cuprind i dispoziia de efectuare i operaiunea care a avut loc n urma ordinului dat: Dispoziie de livrare Aviz de expediere etc.;
42

documente contabile care se ntocmesc numai n serviciul de contabilitate al unitii i nregistreaz operaiuni contabile specifice: Not de contabilitate, Jurnal de nregistrare etc. documentele primare care cuprind o singur operaiune economic nregistrat pentru prima dat n acel document: Bon de intrare, Bon de recoltare etc.; documentele centralizatoare care cuprind datele din mai multe documente primare pe care le grupeaz, le cumuleaz: Borderou etc. documentele interne care se ntocmesc n unitatea economic i se folosesc numai n interiorul ei, ca de exemplu: Bon de consum, Act de ftare sau n afara ei: Dispoziie de plat (trimis bncii); documente externe care sunt ntocmite n afara unitii, de ctre alte uniti economice, cu care aceasta ntreine relaii economice Factura (primit de la furnizori), Extrase de cont (trimise de banc) etc.;

2) Dup coninut, documentele sunt:

3) Dup locul de ntocmire, documentele se grupeaz n:

4) Dup modul de folosire unele documente care privesc probleme de gestiune material i bneasc, se folosesc n anumite condiii de siguran i se numesc: documente cu regim special (ntocmite i nregistrate de anumite persoane, care asigur i sigurana lor): Lista de plat, Bonul de ieire etc.; documente fr regim special care se folosesc pentru toate celelalte operaiuni economice. Coninutul i ntocmirea documentelor de eviden Documentele de eviden trebuie s cuprind n mod obligatoriu, anumite elemente (apte la numr), care s dea acestuia coninut i valoare, indiferent de operaiunea economic pe care o nregistreaz. denumirea documentului; denumirea unitii i a locului unde sa produs operaiunea economic; data ntocmirii, format din zi, lun, an; numrul de ordine al documentului; descrierea operaiunii economice; exprimarea n etalon valoric (bnesc) a operaiunii; semnturile persoanelor care au participat la efectuarea operaiunii, care au ntocmit documentul i a celor care lau aprobat.

Pentru asigurarea nscrierii tuturor acestor elemente obligatorii, se practic tipizarea (tiprirea) documentelor de eviden. Tipizarea este o aciune de uurare a muncii de nregistrare, urmnd s fie completate numai datele specifice fiecrei operaiuni n parte. Folosirea unor formulare tipizate pentru documentele de eviden are mai multe avantaje: se obin informaii complete, clare i n mod operativ, documentele sunt unice i se folosesc n toate unitile economice de acelai profil, putnd fi prelucrate cu uurin i duce la reducerea numrului total de documente, nlturnd pe cele inutile. Din acest punct de vedere exist formulare comune pentru ntreaga economie naional (Chitan, Factur) i formulare specifice unei ramuri (Act de ftare).
43

Documentele de eviden se ntocmesc, deci pe formulare tipizate adecvate operaiunii economice, manual (cu cerneal, pix, creion chimic) sau mecanic (cu maina de scris i contabilizat). Documentele se pot ntocmi ntrunul sau mai multe exemplare, n care caz toate vor avea acelai numr de ordine. Documentele trebuie s conin toate elementele obligatorii, s fie scrise clar i cite, s nu conin tersturi, iar corecturile s fie fcute dup regulile generale: se taie textul sau cifra greit cu o linie i se scrie corect deasupra rndului, semnnd persoana care a fcut corectura (exist documente, care n caz de greeal, nu se corecteaz, ci se anuleaz i se completeaz un alt document documentele de cas, de banc). Anexm formulare tipizate, pentru mai buna nelegere a coninutului documentelor de eviden.

Verificarea, circulaia i pstrarea documentelor de eviden nainte de a fi nregistrate, pentru a se evita erorile, aciunile ilegale, neeconomice i incorecte, documentele de eviden sunt supuse unei verificri. Verificarea documentelor de eviden se face sub trei aspecte: asupra formei, asupra calculelor aritmetice i asupra operaiunii nscrise n document. Verificarea formei (sau formal) a documentului se refer la controlul asupra modului de ntocmire a acestuia. Se verific dac documentul este ntocmit pe formular tipizat, dac sunt completate toate datele, dac nu prezint tersturi, corecturi, dac este semnat etc.

44

45

46

Verificarea aritmetic se face asupra calculelor aritmetice cuprinse n document (adunri, nmuliri etc.). Verificarea de fond care se aplic operaiunii economice nscrise n document i se refer la: realitate (operaiunea a avut sau va avea loc la data i locul prevzut n document), necesitate (operaiunea este necesar i se justific economic), oportunitate (operaiunea este util n momentul respectiv) i legalitate (operaiunea nu contravine legii). Verificarea documentelor de eviden se realizeaz pe mai multe ci: prin control preventiv efectuat nainte ca operaiunea economic s aib loc, prevenind frauda, abuzul, neglijena, diferite nereguli, prin control concomitent i prin control postoperativ, fiecare ducnd la ntocmirea unor documente corecte, reale i legale. Importana documentelor de eviden const n ntocmirea lor la timp, dar i n transmiterea lor n timp util, pentru a fi nregistrate, analizate. Aceast micare a documentelor din momentul ntocmirii lor, pn n momentul prelucrrii lor se numete circulaia documentelor, care se face pe baza unui grafic de circulaie. n acest grafic se menioneaz, documentele care se ntocmesc sau primesc, cine le ntocmete, cui le nainteaz, cine le verific, aprob i nregistreaz, termenul de predare i de prelucrare etc. Respectarea graficului de circulaie a documentelor este o obligaie a fiecrei uniti economice, care opereaz cu date, n cel mai optim timp. Documentele de eviden, dup ce iau ndeplinit rolul pentru care au fost ntocmite se pstreaz n arhiva unitii. Pstrarea n arhiv trebuie s asigure integritatea documentelor i n acelai timp accesibilitatea la ele. Organizarea unei arhive se face, n general, cronologic (dup dat), pe obiecte (sau probleme: banc, livrri, salarizare) i pe corespondeni (clieni, furnizori). n funcie de importan, dup expirarea termenului de pstrare n arhiva unitii, documentele se distrug prin ardere sau se nainteaz la arhivele statului (cele de identitate, de patrimoniu etc.).

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
7.1. Importana i funciile inventarierii 7.2. Clasificarea inventarierilor 7.3. Etapele inventarierii

7.1. Importana i funciile inventarierii

Activitatea de producie zilnic ce se desfoar n unitile agricole, concretizat n numeroase operaii economice este nregistrat n contabilitate cu ajutorul conturilor acestea artnd existena la un moment dat, dar i modificrile elementelor patrimoniale.
47

Datorit unor cauze diferite, unele modificri nu pot fi evideniate n momentul apariiei lor, ceea ce duce la neconcordana ntre existena real a mijloacelor i situaia lor din contabilitate, i anume: evaporarea i uscarea unor produse prin pstrare; creterea n greutate a animalelor tinere i a celor puse la ngrat, plusuri i minusuri care rezult din manipularea unor mijloace, erori de msurare, degradri i pierderi datorit unor pstrri necorespunztoare, sustrageri i lipsuri, nentregistrarea sau nregistrarea greit a documentelor privind cantitatea i calitatea mijloacelor economice, etc. De aceea, este necesar ca la anumite intervale de timp s se fac o verificare pe teren a existenei reale a mijloacelor economice prin inventariere (19). Inventarierea reprezint aciunea de constatare faptic, la o anumit dat, a existenei tuturor elementelor care formeaz patrimoniul unitii, de comparare a datelor reale constatate cu cele din eviden i de punere de acord a acestor date. Prin inventariere se stabilesc la un moment dat, prin numrare, msurare, cntrire i estimare, att existenele de mijloace materiale concrete sau transformate n drepturi, ct i obligaiile fa de stat i fa de alte organizaii sau persoane. Inventarierea este un procedeu important al contabilitii cu ajutorul cruia se asigur realitatea datelor din contabilitate, se verific integritatea proprietii publice i private, modul de gospodrire i pstrare a acesteia i se depisteaz lipsurile, sustragerile, risipa, degradrile i cei care se fac vinovai de ele. Cu ajutorul inventarierii se pot stabili stocurile de materiale supranormative, rezervele existente n unitate i produsele nevandabile sau greu vandabile. Inventarierea este baza de plecare pentru deschiderea contabilitii n unitile nou nfiinate, furniznd date n vederea ntocmirii bilanului iniial al unitii.

7.2. Clasificarea inventarierilor

Inventarierea poate fi clasificat: a) dup perioada la care se execut; b) dup gradul de extindere al acesteia; a) Dup perioada la care se execut, inventarierea este periodic i anual. Inventarierea periodic se efectueaz n cursul anului la anumite date fixe (prevzute de lege) sau ocazional, impus de o anumit situaie special: predarea i primirea unei gestiuni, producerea unor calamiti naturale (incendii, inundaii), sesizarea unor nereguli n gestiune, desfiinarea sau contopirea unor uniti economice. Aceast inventariere are drept scop asigurarea integritii proprietii fiecrei uniti. Inventarierea anual se execut la sfritul anului, ca o lucrare premergtoare ntocmirii bilanului i a celorlalte lucrri de sintez cu scopul ca datele nscrise n aceste situaii s prezinte realitatea mijloacelor din unitate. Este o operaie complex, care necesit un volum mare de munc i se execut potrivit unor dispoziii legale. b) Dup gradul de extindere, inventarierea poate fi parial i general. Inventarierea parial se efectueaz asupra unui grup de mijloace (materiale, produse, mijloace bneti) sau asupra bunurilor aflate gestiunea unei persoane.

48

Inventarierea general cuprinde toate elementele patrimoniale i are drept scop verificarea realitii datelor din contabilitate. Inventarierea anual este in mod obligatoriu o inventariere general. Inventarierile periodice, ocazionale, sunt inventarieri pariale, dar impuse de anumite situaii pot fi i generale.

7.3. Etapele inventarierii

Inventarierea este o lucrare complex, iar pentru reuita ei este necesar s fie bine organizat i corect efectuat (11). Inventarierea se organizeaz pe baza unui plan care precizeaz persoanele responsabile i cuprinde patru etape de desfurare: a) pregtirea inventarierii; b) constatarea, descrierea i evaluarea elementelor inventariate (inventarierea propriuzis); c) compararea cu datele contabile i stabilirea diferenelor de inventar; d) punerea de acord a datelor contabilitii cu existentul stabilit la inventariere. a) Pregtirea inventarierii reprezint faza de care depinde n cea mai mare parte reuita inventarierii. Conducerea unitii stabilete comisiile de inventariere i numete, prin dispoziie scris, pe membrii acesteia, care pot fi lucrtori contabili i cadre de specialitate. Din comisii nu pot face parte gestionarii, ns inventarierea se face n mod obligatoriu n prezena lor. Numrul de comisii variaz n funcie de volumul de mijloace ce urmeaz a fi inventariate. Contabilul ef al unitii instruiete membrii comisiilor asupra modului de desfurare i a documentelor ce trebuiesc ntocmite i pune la dispoziia acestora aparatele de msurat i imprimatele necesare. In aceast perioad gestionarilor le revine sarcina de a ordona, sorta i eticheta mijloacelor ce urmeaz s fie inventariate, iar nainte de nceperea aciunii de inventariere dau declaraii scrise c au nregistrat i au predat la contabilitatea unitii toate documentele privind micarea bunurilor materiale. b) Constatarea, descrierea i evaluarea elementelor inventariate (inventarierea propriuzis) are drept scop stabilirea cu exactitate a tuturor mijloacelor existente. Diversitatea mare i particularitile mijloacelor inventariate impune folosirea unor modaliti adecvate de constatare, ca de exemplu: mijloacele fixe, obiectele de inventar, materialele i unele produse sunt numrate, msurate sau cntrite; produsele cu volum mare (furajele, vinul i uica) sunt cubate; animalele tinere i cele puse la ngrat sunt numrate i cntrite; animalele de producie i de munc sunt doar numrate; mrfurile i produsele care se gsesc pe drum sunt nregistrate pe baza datelor nscrise n documentele nsoitoare; creanele i obligaiile se stabilesc pe baza extraselor de cont confirmate de debitori sau primite de la creditori; disponibilitile bancare sunt confirmate de banc. Toate mijloacele constatate, exprimate n etalon natural, se nscriu n listele de inventariere (fig. 6.1.).

49

Mijloacele care nu au fost vzute i numrate de ctre comisie nu pot fi trecute n listele de inventariere, iar cele care sunt deteriorate sau neutilizabile se trec n liste separate. Listele de inventariere trebuiesc ntocmite cu atenie, s nu conin tersturi sau modificri i s fie semnate de membrii comisiei i de ctre gestionar. Elementele inventariate sunt evaluate n funcie de cantitatea nscris i de preul folosit la nregistrarea lor n contabilitate. c) Compararea cu datele contabilitii i stabilirea diferenelor de inventar, se face prin nscrierea n listele de inventariere a soldurilor din contabilitate pentru fiecare mijloc n parte. Din compararea acestor date pot rezulta diferene care reprezint plusuri sau minusuri.

50

Plusurile de inventar provin din nregistrarea eronat n actele contabile, din folosirea unor aparate de msurat defecte sau din intenia de nstrinare. Lipsurile de inventar, n funcie de cauzele care leau produs se pot grupa n: lipsurile neimputabile, care se produc n mod normal i sunt prevzute n actele normative; lipsurile imputabile datorate unei proaste gospodriri, neglijenei, gestionrii necorespunztoare i sustragerilor de care se fac vinovate unele persoane.

Comisia de inventariere stabilete cauzele i analizeaz condiiile n care au aprut diferenele de inventar, persoanele responsabile i face propuneri pentru imputaii i tragere la rspundere a acestora. Rezultatele inventarierii i documentele ntocmite se predau la contabilitatea unitii pentru nregistrarea diferenelor constatate. d) Punerea de acord a datelor contabilitii cu existentul stabilit la inventariere sau nivelarea diferenelor de inventar este etapa de nregistrare a diferenelor constatate astfel nct datele din contabilitate s fie aduse la nivelul celor existente n realitate. De menionat faptul c nu este admis compensarea minusurilor cu plusurile dect la mijloacele de acelai fel, uor confundabile i cu aceeai valoare unitar, n aceeai perioad de gestiune. Principalele diferene se nregistreaz astfel: plusurile de imobilizri corporale majoreaz subveniile pentru investiii:
Instalaii = tehnice, Mijloace de transport 213 = Subvenii pentru investiii

131

plusurile de materiale consumabile diminueaz cheltuielile cu materialele consumabile:

Materiale = consumabile 302 = Cheltuieli cu materiale consumabile 602

plusurile de obiecte de inventar diminueaz cheltuielile privind obiectele de inventar:

Materiale = de natura obiectelor de inventar 303 = Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar 603

plusurile de produse se nregistreaz la fel ca la recoltare:

Produse finite = Variaia stocurilor
51

345 =

711

plusurile de animale i psri din producie proprie se nregistreaz la fel ca la obinere:

Animale i = psri 361 = Variaia stocurilor 711

lipsurile neimputabile de materiale consumabile, majoreaz cheltuielile cu materiale consumabile:

Cheltuieli cu = materiale consumabile 602 = Materiale consumabile 302

lipsurile i pierderile neimputabile de produse, se scad din gestiune:

Variaia stocurilor = 711 = Produse finite 345

52

lipsurile neimputabile de animale i psri, majoreaz cheltuielile cu animalele i psrile:

Cheltuieli privind animalele i = psrile 606 = Animale i psri 361

lipsurile neimputabile datorate pierderilor din calamiti, majoreaz cheltuielile excepionale privind operaiile de gestiune:
Cheltuieli privind calamitile = 671 = Conturile de stocuri i producie 302, 303, 345, 361, 381

lipsurile imputabile de care se fac vinovate anumite persoane se nregistreaz n contul sintetic 461 Debitori diveri, cont analitic Apopei Ion (persoana care se face vinovat) i se achit de ctre acesta.

nregistrarea n contabilitate a lipsurilor i pierderilor se face cu aprobarea scris a conductorului unitii agricole sau a organului ierarhic superior n funcie de complexitatea lor. La ncheierea lucrrilor de inventariere se ntocmete de ctre comisie un proces verbal care cuprinde concluziile i propunerile privind mbuntirea activitii de gestiune n viitor.

53