PLANSKE I KONTROLNE ODLUKE Planiranje je odluivanje o ciljevima organizacije, predvianju rezultata i pronalaenju razliitih alternativnih naina postizanja ciljeva

Kontrola je odluivanje i poduzimanje akcija u pogledu procjene poslovanja i poduzimanja akcija za donoenje buduih poslovnih odluka (povratna sprega) Na slijedeoj slici prikazano je kako raunovodstveni sistem uestvuje u ovih procesima: Upravljake odluke PLANIRANJE Poveati prihode za 4% Upravljako raunovodstvo BUDET Oekivano poveanje prihoda za 4% za 4% Plan

KONTROLA Akcija Poduzeti mjere da se prihodi poveaju na za 4% Mjerenje rezultata Prihodi poveani za 3%, manje od planiranog Povratna sprega

RAUNOVODSTVO Evidentira transakcije u vezi prihoda koritenjem izvornih dokumenata i evidentira ih u knjigama

Evidentiranje transakcija

IZVJETAJ O USPJEHU Poredi budetiranu stopu rasta prihoda sa ostvarenom

Izvjetavanje o ostvarenju

Mogue mjere za poveanje prihoda za 4% su: - poveati obim prodaje - poveati prodajnu cijenu - smanjiti trokove Osnovna veza izmeu planiranja i kontrole je POVRATNA SPREGA (analiza protekle poslovne transakcije sa ciljem pronalaenja alternativnih naina koji e dovesti do poboljanja poslovanja). Posebno je vana uloga upravljakog raunovodstva u ovoj fazi. Raunovodstveni sistem je formalni mehanizam za prikupljanje, organiziranje i prosljeivanje informacija o aktivnostima preduzea. Takav sistem treba da odgovori na tri tipa pitanja:

1) Da li ja radim dobro ili loe. Knjigovodstvo moe odgovoriti na ovo pitanje. To je proces prikupljanja i klasifikacije podataka. To je svakodnevni posao raunovoa koji podjednako koriste i interni i eksterni korisnici. 2) Koji problem treba da rjeavam? To je dio raunovodstvo koji informie i objanjava pojave koje mogu pomoi rukovodiocima u rjeavanju svakodnevnih problema. Ono se uglavnom odnosi na tekue planiranje i kontrolu 3) Kako da rijeim neki problem? To je pitanje izbora najboljeg puta Iz odgovora na prethodna pitanja moemo uoiti tri aktivnosti raunovodstva u procesu planiranja i kontrole: 1. RJEAVANJE PROBLEMA (uoavanje problema, pronalaenje nekoliko altrenativnih rjeenja, analiza ponuenih alternativa i izbor neke od alternativa) 2. PRIKUPLJANJE PODATAKA, INFORMACIJA I PREZENTIRANJE REZULTATA (prikuplja podatke i izraunava rezultate poslovanja za sve nivoe upravljanja. Odgovara na pitanje: kako ja to radim? 3. USMJERAVANJE PANJE (pomau rukovodiocima da svu svoju panju i energiju usmjere na odreeni problem. Odgovara na pitanje koji problem treba da rijeim) NIZ VRIJEDNOSTI POSLOVNIH FUNKCIJA U pravilu postoji est osnovnih poslovnih funkcija: Istraivanje i razvoj, Dizajn, Proizvodnja, Marketing, Raspodjela i Usluge kupcima Upravljako raunovodstvo ima znaajnu ulogu u svakoj od ovih karika u lancu poslovnih funkcija. Ni jedna ne smije biti izostavljena ili zapostavljena od strane upravljakog raunovoe. POBOLJANJE VRIJEDNOSTI UPRAVLJAKIH RAUNOVODSTVENIH SISTEMA Da bi se ostvarilo poboljanje poslovanja treba se fokusirati na 4 osnovne teme: FOKUS KUPCA (kako mogu dodati vrijednost za kupca, kupac je stalno u fokusu interesovanja preduzea) KLJUNI FAKTORI USPJEHA (troak stalni pritisak na smanjenje trokova, kvalitet kupci oekuju vii nivo kvaliteta i manje toleriu lo kvalitet, vrijeme da se aktivnosti obave to prije, inovacije stalni zahtjevi za inoviranjem proizvoda, tehnolokog procesa ili procedura) STALNO USAVRAVANJE (putovanje bez kraja, sve bre i bre poslovanje da bi ostali u igri, ako ne idemo naprijed idemo nazad) ANALIZA LANCA VRIJEDNOSTI I LANCA DOBAVLJAA (svaka pojedinana funkcija doprinosi poveanju vrijednosti ali i integrisanje i koordiniranje svih funkcija takoer moe biti faktor poveanja vrijednosti; skoro je nezamislivo poslovanje bez lanca kupaca ili dobavljaa)

KLJUNE SMJERNICE UPRAVLJAKOG RAUNOVODSTVA Tri su vane smjernice upravljakog raunovodstva: - PRISTUP ODNOSU TROAK KORIST (najee se koristi kod donoenja odluka za alokaciju ogranienih resursa; oekivane koristi koritenja resursa bi trebale da budu vee od oekivanih trokova koji e tom prilikom nastati - ETIKA I TEHNIKA RAZMATRANJA (uvijek treba imati u vidu da treba pronai takav raunovodstveni sistem koji e pomoi menaderima da donose poslovne odluke, ali i takav sistem koji e motivisati menadere i zaposlene na ostvarenje postavljenih ciljeva, vodei rauna o individualnim i grupnim potrebama) RAZLIITI TROKOVI ZA RAZLIITE SVRHE (stara poslovica kae da jedne cipele ne mogu zadovoljiti sve noge, tako ni jedan izvjeaj o trokovima ne moe zadovoljiti sve potencijalne korisnike tih informacija. Izvjetaje o trokovima je potrebno praviti na takav nain da sadre samo one informacije o trokovima koje su potrebne za konkretnog korisnika tih informacija.) TROKOVI I TROKOVNA TERMINOLOGIJA TROAK je utroeni resurs za ostvarenje nekog cilja. Obino se iskazuje u monetarnim jedinicama (novanim) koji se moraju platiti odnosno rtvovati za neki proizvod ili uslugu. Trokovi mogu biti stvarni (historijski) i planski trokovi. PREDMET (nosilac) TROKA je proizvod, usluga, projekat, kupac, marka proizvoda, aktivnost, odjel itd, ono za to se vezuje i mjeri veliina nastajanja troka. AKUMULIRANJE TROKOVA je evidencija informacija o trokovima po vrstama i mjestima nastajanja. ALOKACIJA TROKOVA je dodjeljivanje, rasporeivanje trokova na nosioce trokova. REALOKACIJA TROKOVA je prerasporeivanje trokova sa jednog na drugi nosilac troka, najee u sluaju da se kao nosilac troka pojavljuje pogon ili odjeljenje PRISTUPI PROCJENI TROKOVA Najee koritene metode mjerenja trokova su: ininjerska metoda; - razvijena iz analize pokreta, veoma je skupa i zahtijeva mnogo vremena, ponekad je i nemogua primjena za izraunavanje pojedinane veze metoda konferencije (diskusije), bazira se na miljenjima predstavnika razliitih funkcija u preduzeu o povezanosti odreenih aktivnosti i trokova, veoma je brza i nije previe skupa, manje je precizna od prethodne metoda analize rauna rauni glavne knjige se prema iskustvu klasificiraju na kategorije fiksnih i varijabilnih trokova

metoda kvantitativne analize koristi matematike alate za izraunavanje linearne funkcije na osnovu podataka iz prethodnih perioda

KRITERIJI ZA ALOKACIJU TROKOVA Najee koriteni kriteriji za alokaciju indirektnih trokova su: - uzrok posljedica (utvruju se faktori koji znaajno utiu na troenje resursa a time i na alokaciju trokova. Na primjer, sati testiranja mogu biti dobar kriterij za alokaciju trokova testiranja jer izmeu broja sati i visine trokova postoji znaajna povezanost) - primljene koristi (Prema ovom kriteriju trokovi se dijele na nosioce prema koristima prihodima koji se ostvare prodajom tih outputa. Na primjer, trokovi reklame firme na pogone se dijele prema ostvarenom prihodu pojedinih pogona) - potenja ili jednakosti (Ovaj kriterij se uglavnom koristi kod ugovora sa dravom. Zasniva se na uzajamnom osjea potenja i saglasnosti sa rasporedom trokova) - mogunosti pokria trokova (Prema ovom kriteriju, trokovi se alociraju na pogone u zavisnosti od visine dobiti ostvarene u tim pogonima. Polazi se od pretpostavke da su pogoni koji su ostvarili veu dobit u mogunosti da pokriu vie trokova)

ANALIZA TROAK UKUPAN PRIHOD PROFIT

CVP analiza najee koriteni alat za poslovno odluivanje. Ova analiza istrauje ponaanje ukupnih prihoda, ukupnih trokova i operativne dobiti kao promjene nivoa outputa, prodajnih cijena, varijabilnih trokova po jedinici ili fiksnih trokova. Uglavnom se bavi poslovnim odlukama tipa "TA AKO". PRETPOSTAVKE za CVP Koritenje CVP analize se bazira na nekoliko pretpostavki: - Promjene u nivou prihoda i trokova pojavljuju se samo zbog promjene obima proizvodnje ili promjene obima prodaje - Ukupni trokovi se mogu podijeliti na fiksnu i varijabilnu komponentu - Ponaanje ukupnih trokova i prihoda je linearno u odnosu na broj jedinica za relevantni opseg - Prodajna cijena, jedinini varijabilni trokovi i fiksni trokovi su poznati i ostaju nepromijenjeni - Analiza pokriva ili pojedinani proizvod ili pretpostavlja da je proizvodni miks nepromijenjen - U obraun se ne ukljuuje vrijeme i vrijednost novca Mnoge kompanije koriste CVP za donoenje poslovnih odluka bez obzira na brojna ogranienja koja su posljedica prethodno navedenih pretpostavki. Meutim, mnoge kompanije su odustale od primjene CVP analize upravo zbog toga to pojednostavljenja koja slijede iz navedenih pretpostavki ne daju prave informacije za poslovno odluivanje. Takve kompanije trae druge metode za potrebe poslovnog odluivanja. Rukovodioci uvijek moraju procijeniti da li pojednostavljeni model CVP analize daje dobre rezultate ili treba traiti kompleksniji model. Osnovne jednaine CVP analize su: - dobit od poslovanja = Ukupan prihod (UP) (Trokovi prodatih proizvoda + Trokovi uprave i prodaje) - neto dobit = dobit od poslovanja porez na dobit VANI ELEMENTI CVP ANALIZE Mara pokria po jedinici = prodajna cijena varijabilni troak po jedinici Mara pokria = granina dobit po jedinici * broj prodatih jedinica Procenat mare pokria = Mara pokria po jedinici / prodajna cijena Taka pokria: Ukupan Prihod = Ukupni Trokovi, tj. gdje je dobit = 0

Kontribucijski bilans uspjeha je bilans uspjeha je bilans uspjeha pripremljen tako da naglasi i posebno istakne maru pokria (maru kontribucije) Pri CVP analizi jedine dvije promjenjive veliine su prihodi i varijabilni trokovi (nepromijenjivi su fiksni trokovi, prodajna cijena po jedinici i varijabilni trokovi po jedinici). Zbog toga je razlika izmeu prihoda i varijabilnih trokova pokazatelj zbog ega se mijenja operativna dobit. Upravo zbog toga tu razliku i zovemo granina dobit ili mara pokria (mara pokria) Mara pokria ili granina dobit je kljuni pokazatelj CVP analize Navedene kategorije prikazaemo koristei slijedei primjer: Obim prodaje Prihodi po jedinici 200$ Varijabilni Trokovi 120$ po jedinici Mara pokria Fiksni Trokovi Dobit Mara pokria po jedinici = 200 120 = 80 Procenat mare pokria je = 80 / 200 = 40% Ili Procenat mare pokria = mara pokria / prihodi = 3200 / 8000 =40% MRTVA TAKA RENTABILNOSTI (MTR) MTR je taka prodaje kod koje su prihodi izjednaeni sa trokovima. MTR pokazuje koliko proizvoda se mora prodati da ne bi poslovali sa gubitkom Metode izraunavanja MTR su: Metod jednaine Koriteni simboli su: FR = finansijski rezultat UP = ukupan prihod UT = Ukupni trokovi Pc = prodajna cijena po jedinici Q = obim prodaje FT = Ukupni fiksni trokovi Vt = varijabilni trokovi po jedinici 0 0 0 0 2000 -2000 1 200 120 80 2000 -1920 5 1000 600 400 2000 -1600 25 5000 3000 2000 2000 0 40 8000 4800 3200 2000 1200

Osnovne jednaine za izraunavanje MTR su: FR = UP UT UP = pc*Q UT = FT + vt*Q FR = pc*Q vt*q FT Npr. Koristei podatke iz prethodne tabele, za obim prodaje od 50 jedinica FR je: FR = 200*50 120*50 2000 = 10000 8000 = 2000 Taka pokria je: FR=0 0 = 200*Q 120*Q 2000 80Q = 2000 Q = 25 komada Kada prodamo 25 komada ostvariemo toliko prihoda da moemo pokriti sve trokove Metod mare pokria FR = pc*Q vt*q FT FR + FT = Q(pc-vt) Q=(FR+FT)/(pc-vt) MPJ = Mara pokria po jedinici MPJ = pc - vt Pa je: Q = (FR+FT) / MPJ A taka pokria je kada je FR = 0 pa je Q = FT / MPJ Tj = 2000 / (200-120) = 25 Taka pokria u novanim jedinicama = taka pokria u jedinicama * prodajna cijena = 25 * 200 = 5000 T.j.

Taka pokria u novanim jedinicama = FT * pc / MPJ = 2000 * 200 / 80 = 5000, odnosno, procenat mare pokria je MPJ / pc Taka pokria u novanim jedinicama = FT / procenat MPJ GRAFIKI MODEL Prema grafikom metodu grafiki prikazujemo liniju ukupnih trokova i liniju prihoda. Tamo gdje se te dvije linije sijeku nalazi se mrtva taka rentabilnosti. Pri tome su ukupni trokovi zbir fiksnih trokova i varijabilnih trokova. Poto se na X osi nalazi obim proizvodnje (prodaje), to znai da se varijabilni trokovi mogu dovesti u vezu sa tim obimom proizvodnje, dok su fiksni trokovi neovisni od obima proivzodnje, to se moe prikazati u obliku jednaine: UT = FT + vtj * Q Linija prihoda je jednostavnija i moe se predstaviti oblikom UP = pc * Q Grafiki se to moe prikazati na slijedei nain:
12000

10000

Linija prihoda Operativna dobit

8000

KM

6000

Linija trokova

Varijabilni trokovi

Taka pokria (MTR) 4000

2000 Fiksni trokovi 0 0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 Prodati proiizvodi Prihodi Troskovi

CILJANA DOBIT OD POSLOVANJA Koritenjem metode jednaine, metode mare pokria i grafike metode izraunati koliko jedinica treba prodati da bi dobit iznosila 1.200 KM 1.200 = 200 * Q 120 * Q 2.000 Q = 40 Q = (FR+FT)/MPJ = (1.200 + 2.000) / (200 - 120) = 40 Provjera: Prihodi 200*40 Varijabilni trokovi 120*40 Mara pokria 80*40 Fiksni trokovi Operativna dobit 8.000 4.800 3.200 2.000 1.200

Pitanje: koliko treba da iznose prihoda da bi se ostvarila dobit od 1.200 KM? Prihodi = (FT + DOBIT) / Procenat mare pokria = (2.000 + 1.200) / 0,40 = = 8.000 Grafiki prikaz nije dobar metod za ovaj vid problema jer je veoma teko na grafikonu vidjeti koliko iznosi dobit od 1.200 (jer je to razlika dvije krive) CILJANA NETO DOBIT I POREZ NA DOBIT Sve do sada smo u naim analizama ignorisali stopu poreza. Ako je npr. stopa poreza 40% tj 0,40 onda kalkulacija izgleda neto drugaije: Operativna dobit = neto dobit / (1 - stopa poreza) FR / (1 - %poreza) = pc * Q vt * Q - FT FR / (1 - %poreza) = (pc - vt) * Q - FT Q = (FR / (1 - %poreza) - FT) / (pc - vt) MPJ = pc - vt Q = (FR / (1 - %poreza) - FT) / MPJ Q = (FR / (1-0,4) + FT) / MPJ = (2.000 + 2.000) / (200 - 120) = 50 Q = 50 ili 1.200 / (1- 0,40) = 200 * Q 120 * Q 2000

2.000 = 200 * Q 120 * Q 2.000 Q = 50 KORITENJE CVP ANALIZE ZA ODLUIVANJE CVP analiza se moe koristiti za potrebe donoenja mnogih poslovnih odluka. Na primjer, razmatramo odluku o reklamiranju (trokovi reklame su 500, a to bi trebalo poveati prodaju na 45 paketa. Da li se isplati donijeti odluku o reklamiranju naih proizovda? Mara pkria po jedinici 80 Fiksni trokovi Dobit od poslovanja 40 paketa 3.200 2.000 1.200 45 paketa 3.600 2.500 1.100 Razlika 400 500 -100

Dobit od poslovanja e se smanjiti za 100 novanih jedinica to znai da se ne isplati reklamirati proizvod. Ili na primjer, razmatramo odluka o umanjenju prodajne cijene sa 200 na 175, to bi povealo prodaju sa 40 na 50 jedinica, s tim to bi dobavlja pristao da snizi cijenu sa 120 na 115) Mara pokria po jedinici je= 175 - 115 = 60, umjesto 80 koliko je iznosila ranije Granina dobit za cijenu od 175 = 60 * 50 = 3.000 Granina dobit za cijenu od 200 = 80 * 40 = 3.200 Razlika ove dvije opcije je 200 I u ovom sluaju ne isplati se sniziti cijenu jer e se dobit smanjiti za 200 jedinica ANALIZA OSJETLJIVOSTI I NEIZVJESNOST Analiza osjetljivosti odgovara na pitanja kao to su: kolika e iznositi dobit od poslovanja ako se prodajna cijena smanji za 5%; ako se varijabilni trokovi po jedinici poveaju za 10%; itd. Za ovakve vidove analize od velike koristi su elektronske tabele tipa Microsoft Excel i to opcija Scenario. Primjer analize osjetljivosti uraene opcijm scenario prikazan je u tabeli:

10

200 FT 2000 2500 3000 Vtj 100 120 140 100 120 140 100 120 140

Potrebni prihodi za dobit od: 0 1000 1500 4000 6000 7000 5000 7500 8750 6666,667 10000 11666,67 5000 7000 8000 6250 8750 10000 8333,333 11666,67 13333,33 6000 8000 9000 7500 10000 11250 10000 13333,33 15000

2000 8000 10000 13333,33 9000 11250 15000 10000 12500 16666,67

Koritena formula za izraunavanje je: (FT + FR) / ((pc - vt) / pc) Iz ovakve tabele se odmah mogu proitati informacije za visinu potrebnih prihoda na nivou MTR za razne kombinacije visine fiksnih trokova, varijabilnih trokova po jedinici, visine ostvarene dobiti itd, pod uslovom da je prodajna cijena ostala 200 jedinica. SIGURNOSNA MARA pokazuje za koliko se prodajna koliina moe smanjiti da bi mogli iskazivati pozitivan finansijski rezultat. Sigurnosna mara za nae preduzee je 40 25 =15 PLANIRANJE TROKA I CVP ANALIZA CVP analiza opcije: moe pomoi rukovodiocima da razmotre razne alternative. Razmotrimo tri Fiksni trokovi 2.000 (Mara pokria 200 - 120) Fiksni 800 + 15% prihoda (mara pokria 200 120 200 * 0,15 = 50) Fiksni 0 + 25% prihoda (mara pokria 200 - 120 200 * 0,25 = 30)

11

Navedene opcije su prikazane na slijedeem grafikonu:

4000

3000

2000

1000 Opcija 1 Opcija 2 Opcija 3 0 0 10 20 30 40 50 60 70

-1000

-2000

-3000

Na osnovu analize prethodnih alternativa moemo uoiti da na visinu rezultata znaajno utie visina fiksnih trokova. OPERATIVNA POLUGA opisuje efekte fiksnih trokova na dobit od poslovanja u zavisnosti od obima prodaje. Operativna poluga pokazuje uticaj fiksnih trokova na promjenu operativne dobiti. Ako je visoko uee fiksnih trokova onda je operativna poluga visoka. Ako je operativna poluga visoka onda mala promjena prodaje dovodi do velike promjene operativne dobiti i obratno NIVO OPERATIVNE POLUGE = Mara pokria / dobit Opcija 1 Granina dobit po jedinici Granina dobit za 40 jedinica Dobit od poslovanja Stepen operativne poluge 3.200/1200=2,67 80 3.200 1.200 2,67 Opcija 2 50 2.000 1.200 1,67 Opcija 3 30 1.200 1.200 1,00

12

Stepen operativne poluge pokazuje za koliko e se dobit poveati ako se povea prodaja. Q Opcija 1 Opcija 2 Opcija 3 0 -2000 -800 0 10 -1200 -300 300 20 -400 200 600 30 400 700 900 40 1200 1200 1200 50 2000 1700 1500 60 2800 2200 1800 70 3600 2700 2100 Poveanje prodaje sa 40 na 60 Opcija 1 = 50 * 2,67 = 133,33 1200 * 133,33 = 1600 Nova dobit je 1200 + 1600 = 2800 Opcija 2 Opcija 3

Kritina taka CVP analize je podejla trokova na fiksnu i varijabilnu komponentu. Na podjelu trokova na fiksne i varijabine znaajan efekat ima vrijeme (u duem vremenskom roku veina trokova je varijabilna, a u kraem vremenskom roku veina trokova je fiksna) EFEKAT PRODAJNOG MIKSA NA DOBIT Prodajni miks je kombinacija koliine proizvoda koji se prodaju. Za razliku od situacije kada imamo jedan proizvod, kod miksa proizvoda ne postoji jedna taka pokria. Upravo zbog toga je potrebno izvriti preraunavanje (putem pondera) obima proizvodnje na jednu vrstu proizvoda. Pretpostavimo da imamo dva proizvoda P1 i P2 ije su prodajne cijene 200 i 100, a varijabilni trokovi 120 i 70. Ukupni fiksni trokovi su 4.500. Moramo poi od pretpostavke da se proizvodni miks nee mijenjati (60:40 tj 3:2) Kalkulacija izgleda ovako: 200 * 3S + 100 * 2S 120 * 3S 70 * 2S 4500 = 0 S = 15, TJ 3S = 15 * 3 = 45, a 2S = 15 * 2 = 30 Prema tome, taka popkria tj. MTR se nalazi kod prodaje od 75 jedinica i to 45 (15*3) jedinica proizvoda P1 i 30 jedinica proizvoda P2 (15*2). Drugi pristup je ponderisani prosjek kontribucijske mare po jedinici, to u naem primjeru iznosi: MPJ = ((200 - 120) * 60 + (100 - 70) *40) / (60 + 40) = 60 Kada smo izraunali MPJ onda taku pokria izraunavamo stavljanjem u odnos fiksnih trokova i MPJ tj. 4.500 / 60 = 75 jedinica, a omjer je 60:40 Taku pokria moemo izraunati i putem take pokria u prihodima:

13

procenat ponderisanog prosjeka kontribucijske mare = ukupna mara pokria / ukupan prihod = 6.000 / 16.000 = 0,375 ukupan prihod na nivou take pokria = 4.500 / 0,375 = 12.000 Kontrola: 45 * 200 + 30 * 100 = 12.000. Ovaj prihod se dijeli u omjeru 6:4 na proizvode p1 i p2 CVP ANALIZA U SERVISNIM I NEPROFITNIM ORGANIZACIJAMA CVP analiza se moe primijeniti i u proizvodnim, trgovakim, uslunim ili neprofitnim organizacijama Primjer: bolnica ima budet od 900.000 KM. U prosjeku ova ustanova sufinancira hendikepirane osobe sa 5.000 KM godinje. Fiksni godinji trokovi su 270.000. Koliko osoba moemo finansirati ove godine? 900.000 5000 * Q 270.000 = 0 Q = 126 osoba Ako se budet smanji sa 900.000 za 15% koliko osoba moemo finansirati? Q = 99 Smanjenje broja sufinansiranih osoba je (126 - 99) / 126 = 21,40% i vee je od smanjenja budeta (15%) Ako se smanji budet a elimo finansirati isti broj osoba moemo to uraditi smanjenjem fiksnih ili varijabilnih trokova.

VIESTRUKI NOSIOCI TROKOVA Postoje situacije kada se varijabilni trokovi dijele na grupe, a kljuevi za njihovo obraunavanje nisu uvijek identini. Npr. pretpostavimo da imamo dodatne varijabilne trokove od 10 KM po kupcu za pripremanje dokumenata za prodaju i da ih moramo pripremiti za svakog kupca (15 kupaca)

14

Kalkulacija izgleda ovako: 200 * 40 120 * 40 10 * 15 2.000 = 1.050 KM Ako 40 proizvoda prodamo 40 razliitih kupaca onda je dobit: 200 * 40 120 * 40 10* 40 2.000 = 800 KM Prema tome, struktura zavisi od dva nosioca: - broj prodatih paketa i - broj kupaca Ni u ovom sluaju nema jedinstvene take pokria GRANINA DOBIT I BRUTO MARA Bruto mara predstavlja razliku prihoda i trokova prodatih proizvoda. Mara doprinosa (pokria) predstavlja razliku dobiti i ukupnih varijabilnih trokova.

15

OBRAUN TROKOVA PREMA NARUDBI

Polazne postavke za razmatranje ovog poglavlja: - CVP analiza je od velikog znaaja za izbor sistema obrauna troka - Sistem obrauna bi trebalo prilagoditi bitnim aktivnostima u preduzeu a ne obratno - Sistemi obrauna trokova se kreiraju za potrebe donoenja poslovnih odluka - Informacije o trokovima nisu jedini izvor informacija za donoenje poslovnih odluka TEMELJNI KONCEPTI SISTEMA ZA OBRAUN TROKOVA U ovom poglavlju koristiemo slijedee termine: - NOSILAC TROKA bilo ta to uzrokuje da se odvojeno mjere trokovi (npr. proizvod) - DIREKTNI TROKOVI trokovi koji se mogu na razuman nain rasporediti na nosioce troka - INDIREKTNI TROKOVI ne mogu se na adekvatan nain rasporediti na nosioce troka - GRUPNI TROKOVI su vie individaulnih trokova povezanih nekim zajednikim ciljem - KLJUEVI (OSNOVA) ZA ALOKACIJU TROKOVA faktor koji slui za razumnu alokaciju indirektnih trokova na nosioce Odnosi izmeu direktnih trokova, indirektnih trokova i nosilaca troka se mogu prikazati na slijedei nain: Direktni trokovi Direktno rasporeivanje Rasporeivanje pomou kljua Indirektni trokovi Nosilac troka

16

METOD OBRAUNA TROKOVA PREMA NARUDBI I METOD OBRAUNA TROKOVA PROCESA Tri su osnovne metode obrauna troka: metod obrauna trokova prema narudbi (nosilac troka je zasebna jedinica, skupina jedinica ili usluga nazvana narudba) metod obrauna trokova procesa privreivanja (predmet troka je masa identinih ili slinih jedinica proizvoda ili usluga kombinovane metode obrauna trokova

Primjeri metoda obrauna trokova: prema narudbi: revizijske usluge, pravne usluge, prevoz avionom, brodom, posebna narudba potom i sl. prema procesu: standardne potanske poiljke, pretplata na asopise, naftne preraevine, plasitine mase, i sl:

OBRAUN TROKOVA PREMA NARUDBI U PROIZVODNJI Osnovni pristup obraunu trokova prema narudbi moe se predstaviti procedurom od sedam koraka: 1) identificirati nosioce troka (nalog br.) 2) identificirati direktne trokove (materijal i direktni rad) 3) izabrati osnovicu za alokaciju indirektnih trokova (sati direktnog proizvodnog rada, jer rukovodstvo vjeruje da postoji veza izmeu visine indirektnih trokova i sati direktnog rada) 4) identificirati indirektne trokove povezane sa nosiocima troka (zbirni ostali indirektni trokovi jer se radi o jednom kljuu za alokaciju trokova) 5) izraunati stopu po jedinici nosioca za alokaciju indirektnih trokova (indirektni trokovi / osnovica za alokaciju) 6) izraunati indirektne trokove za svakog nosioca (nalog) 7) izraunati ukupne trokove svakog nosioca troka

17

Grafiki prikaz procedure od sedam koraka: a) objekti sa tamno sivom podlogom su trokovi koji se trebaju rasporediti na nosioce

Ukupni indirektni trokovi pogona

Baza za alokaciju indirektnih trokova (direktni rad)

Stopa indirektnih trokova po jedinici nosioca

Indirektni trokovi Direktni trokovi

Nosilac troka

Direktn i materij al

Direktn i rad

18

b) objekti sa tamno sivom podlogom su nosioci trokova koji su primili trokove od objekata koji su na slici a) imali tamno sivu podlogu Ukupni indirektni trokovi pogona

Baza za alokaciju indirektnih trokova (direktni rad)

Stopa indirektnih trokova po jedinici nosioca

Indirektni trokovi Direktni trokovi

Nosilac troka

Direktn i materij al

Direktn i rad

Kljuni elementi koncepta Job Costing su: nosilac troka, direktni troak, indirektni troak, osnovica za alokaciju indirektnog troka Najee koritene osnovice za alokaciju indirektnih trokova su: direktni sati rada (31% u US do 50% preduzea u Japanu), direkni rad u $ (7% u Japanu do 31% u US), mainski sati (12% u US do 27% u UK), direktni materijal (4% u US do 17% u UK), obim proizvodnje (5% u US do 28% u Irskoj), primarni trokovi (0% u US do 21% u Japanu) Dva su osnovna nosioca troka: Proizvod Odjeljenje (centri odgovornosti)

19

Izvorna dokumentacija (u mnogim kompanijama postoji samo kao kompjueterska evidencija) Narudba Izdatnica materijala Obraun sati rada radnika Radni nalozi Kompjuterizacija i bar kodovi Itd. VREMENSKI PERIOD KORITEN ZA OBRAUN STOPE INDIREKTNIH TROKOVA Vremenski period koriten za obraun stope indirektnih trokova je najee obraunski godinji period, a mogu se koristiti i krai intervali. Razlozi zato se koristi dui vremenski period su: razlog brojnika (veliina indirektnih proizvodnih trokova) to je krai period to su vei uticaji sezonskih promjena na nivo trokova (npr trokovi grijanja bi bili vei zimi a manji ljeti). Slian je sluaj sa trokovima koji se mogu teko predvidjeti (npr trokovi odravanja) razlozi nazivnika (veliina nosioca troka tj broja proizvoda) pokrie fiksnih trokova, dui vremenski period ravnomjernije rasporeuje fiksne trokove nego da se to radi u kraim vremenskim intervalima. kalendarske razlike (razliit broj radnih dana u pojedinim mjesecima u toku godine)

OBRAUN NORMALNIH TROKOVA Obraun normalnih trokova je metod alokacije direktnih trokova koritenjem stvarne stope direktnih trokova pomnoene sa stvarnom koliinom i alokacije indirektnih trokova koritenjem budetirane stope indirektnih trokova pomnoeno sa stvarnom koliinom proizvodnje. Prema tome, i obraun stvarnih trokova i obraun normalnih trokova na isti nain tretiraju direktne trokova. Razlika izmeu ova dva pristupa je u tretmanu indirektnih trokova. Potreba za obraunom normalnih trokova pojavljuje se zbog toga to je godinji obraunski nivo predug za potrebe donoenja poslovnih odluka. Menaderi ne mogu ekati kraj poslovne godine da bi utvrdili stopu indirektnih trokova. Njima je ta informacija potrebna odmah. Zbog toga je praktinije koristiti budetiranu stopu kao osnovicu za alokaciju indirektnih trokova. Obraun moe biti neto manje precizan, ali se raspolae odreenim informacijama onda kada se donose poslovne odluke.

20

Na kraju obraunskog perioda se radi kalkulacija na osnovu stvarnih indirektnih trokova, pa se u tom sluaju moe pojaviti razlika (odstupanje) izmeu visine budetiranih i stvarno alociranih indirektnih trokova. Podaci u slijedeoj tabeli ilustruju ova dva pristupa obraunu trokova: Grupe trokova Direktni trokovi materijala Direktni trokovi rada Broj direktnih sati rada Ukupni Indirektni trokovi Indirektni trokovi po kljuu Broj sati direktnog rada za proizvodnju jedinice proizvoda Indirektni trokovi po proizvodu Ukpni trokovi Stvarni 4.606 1.579 27.000 1.215.000 45 88 3.960 10.145 Normalni 4.606 1.579 32.000 1.280.000 40 88 3.520 9.705

SISTEMI OBRAUNA TROKOVA PREMA NARUDBI U PROIZVODNJI Obino se u pomonim knjigama vodi evidencija o pojedinanim narudbama, a u glavnoj knjizi se vode sintetiki rauni proizvodnje u toku, zaliha gotovih proizvoda i slino. Glavna knjiga prua pogled iz Perspektiva ptice, a pomone glavne iz Perspektive gliste. Obino se u glavnoj knjizi uz odreeni raun dodaje naziv Control, to ukazuje da se u pomonim knjigama nalaze dodatne informacije, a raun glavne knjige slui za kontrolu pojedinanih rauna iz pomone evidencije. Kompjuterski programi mijenjaju uobiajeni nain evidencije utoliko to se rauni glavne knjige dobijaju automatski knjienjem na raunima pomonih knjiga. Treba istai da podaci iz glavne knjige nisu jedini podaci koje menaderi koriste za poslovno odluivanje. Za potrebe poslovnog odluivanja koriste se i mnogi nefinansijski podaci prikupljeni iz drugih izvora. PLANIRANI PERIODA INDIREKTNI TROKOVI I USKLAIVANJE NA KRAJU

Glavna prednost normalnih trokova u odnosu na stvarne je u tome to se kalkulacija moe vriti tokom obraunskog perioda, a ne samo na kraju obraunskog perioda. Planirani trokovi po pravilu su netani jer su nastali 12 mjeseci prije nastanka stvarnih trokova. Upravo zbog toga potrebno je vriti podeavanje na kraju obraunskog perioda. Utvrena razlika moe biti pozitivna i negativna, odnosno trokovi mogu biti potcijenjeni (alocirano je manje indirektnih trokova nego to je stvarno trebalo alocirati) ili precijenjeni (alocirano je vie trokova)

21

Tri su osnovne metode za raspored odstupanja: pristup usklaivanja stope za mjesta troka (na kraju perioda se izraunaju stvarne stope rasporeda indirektnih trokova, izvri se obraun indirektnih trokova koritenjem tako utvrenih stvarnih stopa, a zatim se utvrde odstupanja od budetiranih indirektnih trokova.) Primjer: stvarni indirektni trokovi 1.215.000, normalni 1.080.000, stopa poveanja je 12,50% to znai da svaku stavku indirektnih trokova svakog posla treba poveati za taj procenat. pristup srazmjernog (proporcionalnog) rasporeivanja indirektnih trokova (vri se proporcionalno rasporeivanje na pojedine vrste zaliha proizvodnje u toku zaliha gotovih proizvoda i trokova prodatih proizvoda) Stvarni indirektni trokovi 1.215.000, normalni 1.080.000, razlika je 135.000. Iznos od 135.000 trebamo rasporediti na pojedine vrste zaliha srazmjerno prema visini budetiranih indirektnih trokova: Konto Prije Indirektni Stopa Obraun Poslije obrauna trokovi ind. tr. obrauna Proizvodnja u 50.000 16.200 1,5 0,015*135.000 52.025 toku 2.025 Gotovi proizvodi 75.000 31.320 2,9 0,029*135.000 78.915 3.915 Trokovi prodatih 2.375.000 1032.480 95,6 0,956*135.000 2.504.060 proizvoda 129.060 Ukupno 2.500.000 1080.000 100 135.000 2.635.000 Neke kompanije koriste neto drugaiji pristup. One obraunavaju razliku proporcionalno visini ukupnih budetiranih trokova, a ne samo indirektnih: Konto Prije Stopa Obraun Poslije obrauna uk. tr. obrauna Proizvodnja u toku 50.000 2 0,02*135.000= 2.700 52.700 Gotovi proizvodi 75.000 3 0,03*135.000 = 4.050 79.050 Trokovi prodatih 2.375.000 95 0,95*135.000 = 128.250 2.503.250 proizvoda Ukupno 2.500.000 100 135.000 2.635.000 pristup otpisa trokova prodatih proizvoda (ukupno precijenjeni ili potcijenjeni trokovi se knjie na raun trokovi prodatih proizvoda klasa 6) Izbor pristupa zavisi od svrhe informacija: 22

ako je svrha analiza pojedinane analize profitabilnosti najbolji je prvi pristup; ako je svrha to tanija vrijednost zaliha, najbolja je druga metoda, a ako elimo najjednostavniji pristup onda je najbolja trea metoda VIESTRUKI ZBIRNI INDIREKTNI TROKOVI U praksi se umjesto jednog kljua koristi vie pojedinanih kljueva za alokaciju trokova. Tako na prijmer, za jednu grupu indirektnih trokova se koristi direktni rad, za drugu grupu indirektnih trokova direktni materijal itd. U ovom sluaju je kalkulacija neto sloenija, ali je alokacija indirektnih trokova tanija. ODSTUPANJE OD OBRAUNA USLUNOG SEKTORA REALNIH TROKOVA PRIMJER

Obraun trokova prema narudbi se veoma uspjeno moe koristiti i u uslunim djelatnostima. Uzmimo na primjer revizorsku firmu, u kojoj se svaka pojedinana revizija moe posmatrati kao jedan posao, tj jedna narudba. Prednost primjene ovog rpistupa obrauna trokova je u tome to je uee indirektnih trokova u ukupnim trokovima kod uslunih djelatnosti po pravilu znatno vee nego kod proizvodnih djelatnosti, tako da prednosti koritenja budetiranih indirektnih trokova odnosno obrauna normalnih trokova dolaze do izraaja. Sam postupak obrauna je slian kao kod proizvodnih organizacija. UPRAVLJANJE KONTROLOM I TEHNOLOGIJOM Nove kompjuterske tehnologije omoguuju kontrolu veine procesa u realnom vremenu. Prilikom primjene ovog metoda kompjuterski program direktno evidentira izdavanje i troenje odreenih resursa. Tako npr. izdavanje materijala direktno tereti svaki pojedini radni nalog tako da se ima uvid u troenje materijala. Isti sluaj je i sa radnom snagom. Na taj nain se olakava primjena koncepta obrauna trokova prema narudbi.

23

GLAVNI BUDET I RAUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI

Definicija budeta kvantitativni izraz predloenog plana akcije koju poduzima menadment u buduem periodu i koja predstvalja pomo menadmentu pri implementaciji plana. Budet pokriva i finansijske i nefinansijske aspekte plana Budet se razlikuje od finansijskih izvjetaja u svojoj okrenutosti ka budunosti (FI okrenuti prolosti), s tim da je tehnika pripremanja finansijskih izvjetaja u sutini identina. Uobiajeni budetski ciklus obuhvata: - planiranje poslovanja organizacije kao cjeline, kao i jedinica te organizacije - osigurati okvirne reference kao osnovu oekivanja sa kojima se plan moe porediti - ispitati odstupanja od plana, a ako je potrebno poduzeti korektivne akcije - planirati ponovo, razmatrajui povratnu spregu i promijenjene uslove poslovanja Glavni budet je saeti prikaz operativnog (kako koristiti resurse) i finansijskog (kako pronai novana sredstva) plana za budui period. U ovom poglavlju bi trebali pokazati kako raunovoe mogu pomoi pri donoenju operativnih odluka od strane menadmenta. Prema tome, naglasak je na operativnom budetu. Pro forma izvjetaji je izraz koji mnoge kompanije koriste za budetirane finansijske izvjetaje, dok neke kompanije umjesto izraza Budget koriste izraz Target (cilj), a neke pak opisuju budet kao profitni plan PREDNOSTI BUDETA Prednosti budeta za menadment su: - usmjeravaj planiranje ukljuujui implementaciju planova - omoguuju odreivanje kriterija mjerenja uspjeha - pomau koordinaciju i kooperaciju unutar organiziacije

24

Strategija i planovi Budetiranje je najkorisnije ako se provodi kao dio strategije (strategija opisuje kako neka organizacija koristi svoje resurse da bi ostvarila postavljene ciljeve) to podrazumijeva odgovore na slijedea pitanja: koji su sveukupni ciljevi organizacije, da li je trite za na proizvod lokalno, regionalno ili svjetsko; koji su to trendovi prisutni na tritu; kako ekonomija zemlje utie na organizaciju i slino, koji oblici organizovanja poslovanja najbolje odgovarajuu preduzeu, koji su rizici alternativnih strategija, i da li postoji rezervni plan ako postojei ne uspije. Strategija pokriva i dugorone i kratkorone planove i planiranje. Strategije, planiranje i budetiranje su meusobno povezani to se moe prikazati na slijedei nain: Prikaz: Strategija, planiranje i budet Dugorono planiranje Kratkorono planiranje Dugoroni budet Kratkoroni budet

Strateka analiza

Moemo uoiti da su veze obostrane jer su ove tri kategorije meusobno povezane i utiu jedna na drugu. Budet osigurava povratnu informaciju za korigovanje strategije; donesena strategija utie na rebalans ili donoenje plana, a to opet utie na promejnu budeta Okvir za mjerenje rezultata Kada se donese plan, budet slui kao dobro mjerilo za uspjenost ostvarenja plana i uspjenosti poslovanja Glavna ogranienja rezultata iz finansijskih izvjetaja kao mjerila ostvarenja iz prethodnih perioda, tj kao mjere uspjeha poslovanja su: prethodni rezultati mogu sadravati prethodnu greku uslovi poslovanja u budunosti se znaajno razlikuju od uslova u prolosti Iz prethodnog slijedi da je budet pogodnije sredstvo za ocjenu poslovanja u odnosu na podatke iz finansijskih izvjetaja.

25

Koordinacija i komunikacije Koordinacija uravnoteenje svih faktora proizvodnje ili usluga, kao i svih organizacionih dijelova neke kompanije. Komuniciranja je razumijevanje i prihvatanje ciljeva preduzea od strane svih zaposlenih. Koordinacija i komunikacija je neophodna ne samo unutar preduzea ve i sa partnerima izvan preduzea (npr sa kupcima). Podrka menadmenta i administracije Budet pomae mendamentu ali budet takoer trai i pomo od tog istog menadmenta. Menadment je primarno odgovoran za budetiranje. Upravo zbog toga menadment mora razumjeti i podrati budet, a istovremeno traiti saglasnost i od uprave i od vlasnika kompanije kao i do svih zaposlenih (ako nii nivo rukovodilaca osjea da budet nema punu podrku od strane vrhovnog menadmetna onda e podrka budetu od strane nieg nivoa menadmenta biti upitna i obratno). Menaderi moraju stalno pratiti uslove izvrenja i pristupiti rebalansu uvijek kada je to potrebno Budet ne smije biti postavljen rigidno, bolje je ako je postavljen neto fleksibilnije, sa estim izmjenama koje treba da prate dogaaje u organizaciji Uprava mora nai mehanizam stimulisanja menadera da ostvare budet VRIJEME POKRIVENO BUDETOM Uobiajeni vremenski period pokrivenosti budetom je razliit (12 mjeseci, 6 mjeseci itd). Pri tome bi trebalo voditi rauna da vremenski period koji pokriva budet odgovara njegovoj namjeni (drugim rijeima vremenski period koji pokriva budet za proizvodnju broda nee biti isti kao vremenski period budeta za novogodinju rasprodaju) Najee koriteni vremenski period pokrivenosti budetom je godina dana. Istina, mnoga preduzea dijele taj budet na krae vremenske intervale, obino na mjeseni period. Mnoge kompanije nakon izvjesnog vremena revidiraju budet tako da npr nakon tri mjeseca ponovno prave godinji budet. Drugim rijeima kreiraju neprekidni budet (rolling) gdje se po isteku jednog vremenskog perioda (dijela budetskog perioda) budetski period uvijek produava za isti vremenski period tako da budet glasi uvijek na isto vrijeme (npr ako je budet sastavljen za period od 12 mjeseci, nakon isteka 3 mjeseca pravi se novi budet za period od narednih 12 mjeseci)

26

KORACI U RAZVOJU OPERATIVNOG BUDETA Glavni budet se obino dijeli na: - operativni (prihodi, zalihe, materijal, direktni rad, indirektni trokovi proizvodnje, trokovi proizvodnje, trokovi istraivanja i razvoja, trokovi prodaje, trokovi distribucije, trokovi usluga, administrativni trokovi, bilans uspjeha - i finansijski budet (kapital, gotovina, bilans stanja, gotovinski tok) Polazne pretpostavke su: jedini izvor prihoda su gotovi proizvodi, ostali prihodi su jednaki nuli Zalihe proizvodnje u toku su neznatne i ignoriu se Direktni materijal se vodi po FIFO metodi Postoje dvije vrste direktnog materijala Postoje dvije vrste direktnog rada Indirektni trokovi proizvodnje imaju i fiksnu i varijabilnu komponentu Indirektni trokovi administracije takoer imaju fiksnu i varijabilnnu komponentu

Koraci u sastavljanju glavnog budeta su: Korak 1: Priprema budeta prihoda obino je polazna taka za sastavljanje budeta, jer visina prihoda direktno zavisi od visine proizvdenih i prodatih proizvoda (neki rukovodioci namjerno precjenjuju prihode u budetu da bi motivisali zaposlene na to vei rad, a drugi potcjenjuju da bi osigurali da budet bude ostvaren) Korak 2: Priprema budeta proizvodnje Korak 3: Prirpema budeta utroka i nabavke direktnog materijala Korak 4: priprema budeta direktnog rada Korak 5: Priprema budeta indirektnih trokova proivzodnje Korak 6: Priprema budeta krajnjih zaliha proizvoda Korak 7: priprema budeta trokova prodatih gotovih proizvoda Korak 8: Priprema budeta neproizvodnih indirektnih trokova Korak 9: Priprema budetiranog bilansa uspjeha

27

ematski prikaz glavnog budeta: B. prihoda

B. zaliha na kraju

B. proizvodnje B. indirektnih trokova proizvodnje

B. direktnog materijala

B. direktnih trokova rada

Operativni budet

B. trokova prodatih proizvoda B. istraivanja, razvoja i dizajna B. marketinga B. distribucije B. usluga kupcima B. administracije

B. bilansa uspjeha Finansijski budet

B. kapitala

B. gotovine

B. bilansa stanja

B. IGT 28

MODELI FINANSIJSKOG PLANIRANJA ZASNOVANI NA KOMPJUTERU Na tritu ve postoje razvijeni kompjuterski programi koji olakavaju proces pripremanja budeta, u ijoj osnovi je matematiko predstavljanje meuodnosa izmeu pojedinih elemenata glavnog budeta. Posebnu pogodnost prua Microsoft Excel-u opcijom Scenario za rjeavanje problema tipa "ta-ako". Koritenjem Scenaria mogu se razviti razne analize osjetljivosti koje se svode na to kako mijenjanje nekih faktora utie na odreeni rezultat. Prema tome, analiza osjetljivosti se svodi na ispitivanje uticaja promjene pojedinih ulaznih podataka na veliine koje e biti prikazane u budetu. Na primjer, ta e biti (odnosno kako e izgledati elementi budeta) ako se prodajna cijena povea za 20%, ta ako se koliina prodatih proizvoda smanji za 10%, ta ako se postigne uteda na materijalu od 30% itd. KAIZEN BUDET Stalno unapreenje poslovanja je kljuni faktor uspjeha u savremenim uslovima poslovanja na svjetskom tritu. Japanci koriste izraz Kaizen za stalno unapreenje. Prema tome, Kaizen budet podrazumijeva budet u kojem su ukljueni elementi stalnog unapreenja poslovanja (primjer budetirani utroak materijala se iz kvartala u kvartal smanjuje tokom godine ako komapnija uspije da prati budetirano smanjenje utroka materijala to e se pozitivno odraziti i na visinu indirektnih trokova jer su direktni trokovi materijlaa klju za alokaciju indirektnih trokova)) ACTIVITY BASED BUDGETING ABB je budetiranje zasnovano na primjeni rezultata ABC sistema obrauna trokova. Razvoj ABC koncepta obrauna trokova omoguio je da se razvije budetiranje na osnovu informacija koje prezentira ABC sistem obrauna trokova. Sama tehnika pripremanja ABB je ostala nepromijenjena ali se promijenio sistem informacija koje se koriste prilikom budetiranja. ABB koristi mnogo vie finnansijskih i nefinansijskih informacija ne samo o trokovima nego i o kvalitetu obavljanja aktivnosti, uzrocima nesikoritenih kapaciteta i slino. BUDETIRANJE I RAUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI Organizaciona struktura i odgovornost Koordinacija podrazumijeva postojanje organizacione strukture (odjeljenja, pogoni, fabrike). Postojanje organizacione strukture podrazumijeva odgovornost rukvoodilaca za poslovanje odreene organizacione cjeline. Organizaciona struktura je ureenje linija odgovornosti unutar neke organizacije. Centar odgovornosti je dio organizacije iji menader ima odgovornost za specifian set aktivnosti. Raunovodstvo odgovornosti je sistem planiranja, budetiranja i mjerenja ostvarenja za svaki centar odgvornosti. Uobiajeni tipovi centara odgovornosti su: CENTRI TROKOVA (rukovodioci su odgovorni samo za trokove - npr sluba odravanja)

29

CENTRI PRIHODA (menaderi su odgovorni za prihode - npr odjel prodaje) PROFITNI CENTRI (menaderi su dogovorni za prihode i trokove direktor pogona ili pogon) INVESTICIONI CENTRI (menaderi su dogovorni za investicije, prihode i trokove - nova investicija ili rukovodilac odgovoran za novu investiciju) Napomena: navesti primjere pojedinih tipova centara odgovornosti. U praksi postoji opasnost od koritenja razlike budetiranih i ostvarenih veliina za oznaavanje i prebacivanje krivice na druge. Razlike tj odstupanje od budeta moe biti od koristi za donoenje poslovnih odluka, a manje ga treba koristiit za optuivanje rukovodilaca (npr odjela) za loe poslovanje. ODGOVORNOST I MOGUNOST KONTROLE Mogunosti kontrole je stepen uticaja koji neki rukovodilac ima nad trokovima, prihodima itd. Troak koji se moe kontrolisati je troak na koji menadment moe uticati u datom vremenskom periodu. Raunovodstvo odgovornosti se prema tome mora posvetiti trokovima (i prihodima) koji se mogu kontrolisati, a zanemariti one kategorije na koje se moe uticati (npr. direktor rudnika zlata je odgovoran za visinu prihoda rudnika ali direktor ne moe uticati na visinu cijene zlata). Prema tome, rukovodilac centra odgovornosti treba da razlikuje ove tipove prihoda i trokova te da iz razmatranja iskljui sve one prihode i trokove koje ne moe kontrolisati Trokovi koji se ne mogu kontrolisati se mogu: Iskljuiti iz analize Izdvojiti od trokova koji se mogu kontrolisati U praksi je teko kontrolisati trokove iz dva osnovna razloga: malo je trokova koji su pod potpunom kontrolom menadera u dovoljno dugom roku svi trokovi e kad tad doi pod neiju kontrolu Menaderi trebaju izbjei davanje velikog znaaja kontroli trokova. Raunovodstvo odgovornosti se treba fokusirati na informacije i znanje a ne na kontrolu Istovremeno, vii nivo menadmenta mora pronai odgovarajue metode kontrole budetiranih podataka (nezavisnih institucija izvan kompanije) da bi primorali nie nivoe menadmenta da to realnije pristupaju pripremanju budeta. LJUDSKI ASPEKT BUDETIRANJA Mnogi menadetri imaju negativan stav prema budetu. Oni shvataju budet kao neto se mora ispuniti i to trai odricanja i slino, neto kao to je otputanje radnika, trajk i slino. Upravo zbog toga vii nivo rukovodstva mora ubijediti ostale da je budetiranje

30

pozitivno, ali da nije lijek za sve bolesti preduzea. U tom pogledu stil upravljanja igra glavnu ulogu u percepciji radnika u pogledu znaaja budetiranja

31

KORITENJE ODSTUPANJA (RAZLIKE) Odstupanje je razlika izmeu stvarne i budetirane veliine. Odstupanje stvarnih od budetiranih veliina pomae menadmentu u donoenju planskih i kontrolnih odluka. Budetirane veliine se koriste kao benchmark (referentna taka). Tom prilikom se koristi stil rukovoenje u kojem se vie panje posveuje elementima budeta kod kojih je prisutno znaajno odstupanje, a zanemaruju se pozicije kod kojih nema ili je odstupanje neznatno. Do budetiranih veliina se moe doi ili na: osnovu iskustva iz prethodnih perioda ili na osnovu in. studija STATINI I FLEKSIBILNI BUDET Statini budet se zasniva na nepromjenjenog iznosu planiranih outputa na poetku perioda. Fleksibilni budet se bazira na preraunavanju svih budetiranih elemenata na osnovu ostvarenog nivoa outputa na kraju perioda Oba se mogu razlikovati u obimu detaljnosti izvjetavanja ODSTUPANJE OD STATINOG BUDETA primjer Polazne postavke primjera su: svi proizvodi su prodati nema poetnih i krajnjih zaliha direktni varijabilni trokovi su 60 po jedinici Direktni trokovi rada po jedinici 16 Varijabilni opti trokovi proizvodnje 12 Ukupni varijabilni trokovi 88 Klju za alokaciju trokova je broj proizvedenih jedinica Obim proizvodnje varira od 8.000 do 16.000 jedinica Budetirani fiksni trokovi proizvodnje su 276.000 Budetirana prodajna cijena je 120 Statiki budet se planira na nivou prodaje od 12.000 jedinica Stvarna prodaja je 10.000 jedinica Oznaka "U" znai da je odstupanje neprihvatljivo a oznaka "F" znai da je odstupanje prihvatljivo (koritene su skraenice iz engleskog jezika)

Nivo 0 analize Stvarni operativni rezultat Budetirani operativni rezultat Varijansa statikog budeta

14.900 108.000 93.100 U 32

operativnog rezultata Nivo 1 analize Stvarni rezultat Broj prodatih jedinica Prihodi Varijabilni trokovi - direktni materijal - direktni rad - varijabilni opti trokovi proizvodnje Ukupni varijabilni trokovi Mara pokria Fiksni trokovi Operativni rezultat Ukupna varijansa statikog budeta 10.000 1.250.000 621.600 198.000 130.500 950.100 299.900 285.000 14.900 Varijansa statikog budeta 2.000 U 190.000 U 98.400 F 6.000 U 13.500 F 105.900 F 84.100 U 9.000 U 93.100 U 93.100 U Statiki budet 12.000 1.440.000 720.000 192.000 144.000 1.056.000 384.000 276.000 108.000

Iz prethodnog pregleda vidimo da statiki budet nivoa 0 i nivoa 1 daje razliit nivo informacija (nivo 1 daje mnogo vie informacija). Statiki budet nivoa 1 daje mnogo vie informacija od nivoa 0, ali fleksibilni daje mnogo vie. KORACI U RAZVOJU FLEKSIBILNOG BUDETA Koraci u razvoju fleksibilnog budeta su: odreivanje budetirane prodajne cijene, budetiranih varijabilnih trokova po jedinici, budetiranih fiksnih trokova (120; 88; 276.000) odreivanje stvarnog obima outputa (10.000) odreivanje fleksibilnog budeta za prihode zasnovanog na budetiranoj prodajnoj cijeni i stvarnoj koliini outputa (120*10.000=1.200.000) odreivanje fleksibilnog budeta trokova zasnovanog na budetiranom odstupanju budetiranih varijabilnih trokova po jedinici outputa, stvarne koliine outputa i budetiranih fiksnih trokova

Varijabilni trokovi fleksibilnog budeta - direktni materijal 60*10.000 - direktni rad 16*10.000 - opti varijabilni trokovi 12*10.000 Ukupni varijabilni trokovi Fiksni trokovi fleksibilnog budeta Ukupni trokovi fleksibilnog budeta

600.000 160.000 120.000 880.000 276.000 1.156.000

33

Nivo 2 analize Stvarni rezultat Prodat koliina Prihodi Varijabilni trokovi - dir. mat. - dir. rad - ind. var. t. Ukupni varij. tr. Mara pokria Fiksni trokovi Operativni rezultat 10.000 1.250.000 321.600 198.000 130.500 950.100 299.900 285.000 14.900 Varijansa Fleksibilni fleksibilnog budet budeta 0 10.000 50.000 F 1.200.000 21.600 U 38.000 U 10.500 U 70.100 U 20.100 U 9.000 U 29.100 U 600.000 160.000 120.000 880.000 320.000 276.000 44.000 Varijansa obima prodaje 2.000 240.000 U 120.000 F 32.000 F 24.000 F 176.000 F 64.000 U 0 64.000 U Statini budet 12.000 1.440.000 720.000 192.000 144.000 1.056.000 394.000 276.000 108.000

Nivo 2 analize daje dodatne informacije od ega se sastoji varijansa (odstupanje) statinog budeta 108.000-14.900=93.100 U): - Varijansa statinog budeta = 108.000 - 14.900 = 93.100 U Nivo I Varijansa fleksibilnog budeta = 44.000 - 14.900 = 29.100 U Varijansa obima prodaje = 108.000 - 44.000 = 64.000 U Ukupna varijansa = 29.100 + 64.000 = 93.100

Nivo II

Prema tome, ukupna varijansa statinog budeta se sastoji od ukupne varijanse fleksibilnog budeta i ukupne varijanse obima prodaje. To drugim rijeima znai da je nastalo odstupanje rezultat smanjenja obima prodaje u odnosu na statini budet kao i rezultat promjena budetiranih elemenata. To se moe predstaviti na slijedei nain: Varijansa statinog budeta 93.100 U

Nivo 1

Nivo 2

Varijansa fleksibilnog budeta 29.100 U

Varijansa obima prodaje 64.000 U

34

ODSTUPANJE FLEKSIBILNOG BUDETA I ODSTUPANJE NA OSNOVU OBIMA PRODAJE Odstupanje od fleksibilnog budeta = stvarni rezultat rezultat prema fleksibilnom budetu Ovo odstupanje se pojavljuje usljed toga to se stvarna prodajna cijena, varijabilni trokovi po jedinici, broj jedinica i veliina fiksnih trokova razlikuju u odnosu na fleksibilni budet. Na primjer, stvarna prodajna cijena je 125 a budetirana 120, stvarni fiknsi trokovi su 285.000 a budetirani 276.000 itd.). Odstzpanje od fleksibilnog budeta za prihode se obino naziva odstupanje prodajne cijene i izraunava se: Odstupanje prodajne cijene = (stvarna prodajna cijena budetirana prodajna cijena)* stvarna koliina prodaje Ili Odstupanje prodajne cijene = (125-120)*10.000 = 50.000 F Odstupanje zasnovano na razliitom obimu prodaje = fleksibilni budet statiki budet Ovo odstupanje se pojavljuje na osnovu razlika veliine prodaih proizvoda prema fleksibilnom i statinom budetu. Svi ostali elementi su identini (varijabilni trokovi po jedinici, prodajna cijena po jedinici i slino) RAZLIKE U ULAZNIM CIJENAMA I ULAZNIM KOLIINAMA Razlika kod varijanse fleksibilnog budeta se pojavljuje na osnovu razlika izmeu stvarnih i budetiranih ulaznih cijena i ulaznih koliina, tako da se ova varijansa moe podijeliti na: a) odstupanje cijena (odraava razliku stvarne i budetirane cijene) b) odstupanje efikasnosti (odraava odstupanje izimeu stvarnih i budetiranih ulaznih koliina) U praksi se obino koriste: - aktuelne cijene i koliine (postoje, niski trokovi dobijanja tih informacija, ali aktuelne cijene mogu odraavati i prolu neefikasnost i ne ukazuju na promjene u budunosti) - standardne cijene i koliine (paljivo odreene cijene na osnovu istraivanja a istovremeno sa ukljuenim elementima buduih kretanja standardni trokovi se izraunavaju tako da se standardne koliine ulaza mnoe sa standardnim cijenama tih ulaza)

35

Na primjer: a) obraun standardnih trokova za direktni materijal - kvadratni metri nabavljenog i iskoritenog materijala - stvarna cijena po kvadratnom metru - trokovi direktnog materijala b) obraun standardnih trokova za direktni rad: - sati rada - cijena rada po satu - Standardni trokovi direktnog rada

22.200 28 621.600 9.000 22 198.000

Na osnovu prethodnog moemo izraunati slijedea odstupanja (varijanse): razlika cijena = (stvarna cijena budetirana cijena) * stvarna koliina (Stvarna cijena budetirana cijena) (28-30) 22-20 * * * Stvarna = koliina 22.200 = 9.000 = Varijansa cijene 44.400 F 18.000 U 26.400 F

Kategorija direktnog troka Direktni materijal Direktni rad

Postoje brojni razlozi za mogue odstupanje cijena kao na primjer: - rukovodilac nabavke je bio mnogo uspjeniji u pregovorima oko visine cijene - nabavljena je mnogo vea koliina od budetirane tako da je ostvaren popust na koliini - cijena na tritu je opala usljed trinih kolebanja - budetirana cijena je odreena bez paljivog analizioranja stvarnih tokova na tritu Rukovodstvo treba paljivo analizirati ova odstupanja i poduzeti odgovarajue mjere. Na primjer, rzamotriti politiku nabavljanja, razmotriti politiku saradnje sa dobavljaem i slino. razlika ulaznih koliina (varijansa efikasnosti) = (stvarna koliina budetirana koliina) * budetirana cijena inputa (Stvarna koliina budetirana koliina) (22.200-10.000*2) (9.000-10.000*0,80) * * * Stvarna = cijena 30 = 20 = Varijansa efikasnosti 66.000 U 20.000 U 86.000 U

Kategorija direktnog troka Direktni materijal Direktni rad

Postoje brojni razlozi za mogue odstupanje koliina kao na primjer: - zaposleni su nestruni radnici - maine se slabo odravaju tako da radnici provode vie vremena na ekanju - budetirano vrijeme iskazano radnim satima je odreene bez precizne analize stvarno potrebnog vremena itd.

36

Ove dvije varijanse se mogu predstaviti i na slijedei nain:

Stvarni input* stvarna cijena

Stvarni input* budetirana cijena 22.200*30 666.000

budetirani input* budetirana cijena 20.000*30 600.000

Direktni materijal

22.200*28 621.600 44.400 F

60.000 U Varijansa efikasnosti

Varijansa cijena 21.600 F

Varijansa fleksibilnog budeta Rekapitulacija varijansi bi se mogla prikazati na slijedei nain: Nivo 1
Varijansa statinog budeta
Direktni materijal 98.400 F Direktni rad 6.000 U Ukupno direktni trokovi 92.400 F

Nivo 2

Varijansa fleksibilnog budeta

Direktni materijal 21.600 F Direktni rad 38.000 U Ukupno direktni trokovi 59.600 F

Varijansa obima prodaje Direktni materijal 120.000 F Direktni rad 32.000 F Ukupno direktni trokovi 152.000 F

Varijansa cijena

Varijansa efikasnosti
Direktni materijal 66.000 U Direktni rad 20.000 U Ukupno direktni trokovi 86.000 U

Nivo 3

Direktni materijal 44.400 F Direktni rad 18.000 U Ukupno direktni trokovi 26.400 F

37

Prilikom komentarisanja ovih varijansi moramo voditi rauna da smo polazili od slijedeih pretpostavki: - cjelokupan direktni materijal je nabavljen i utroen u tekuem obraunskom periodu, tj nije bilo zaliha niti na poetku niti na kraju obraunskog perioda - svi proizvodi su proizvedeni i prodati u tekuem obraunskom periodu tj nije bilo nedovrene proizvodnje niti zaliha gotovih proivzoda niti na poetku niti na kraju perioda Iako ove pretpostavke nisu realnost u stvarnom poslovanju ipak su koritene da bi se shvatio kljuni koncept odstupanja tj varijansi. MJERENJE USPJENOSTI POSLOVANJA KORITENJEM ODSTUPANJA Dva osnovna atributa uspjenosti poslovanja su: - efektivnost (stepen ostvarenja postavljenog cilja) - efikasnost relativni iznos inputa koritenih da se ostvari dati nivo outputa Prije upotrebe varijansi kao mjerila uspjenosti potrebno je razumjeti razloge za pojavu varijanse VIESTRUKI UZROCI ODSTUPANJA Veoma esto su uzroci pojavljivanja odstupanja povezani. Na primjer, moemo istovremeno imati nepovoljnu varijansu troenja materijala i povoljnu varijansu cijena materijala (nia cijena, loiji kvalitet, vei neiskoriteni materijal). U ovakvim situacijama potrebno je ove dvije varijanse posmatrati zajedno a ne odvojeno. Na primjer, uzroci za nepovoljnu varijansu utroka materijala moemo uoiti slijedee razloge: - lo dizajn proizvoda, - lo rad direktnih radnika, - nedovoljna obuenost radnika, - veliki broj hitnih isporuka gotovih proizvoda, - na dugoroni snabjeva ne proizvodi kvalitetniji materijal Najvaniji zadatak analize varijanse je razumjeti kako nastaje odstupanje, te kako iskoristiti informacije o odstupanjima da bi pospjeili stalno unapreenje poslovanja KADA DA ISTRAUJEMO ODSTUPANJA Odgovor na ovo pitanje nije jednoznaan. Ponekad mala odstupanja trae hitnu akciju, a s druge strane za neke vrste poslovnih transakcija dozvoljena su znatnija odstupanja prije nego to se pokrene akcija. Drugi vaan faktor je znaaj konkretne stavke. Na primjer 4% utede u materijalu ija je budetirana stavka 1.000.000 KM nije istog znaaja kao 20% utede u elektrinoj energiji ija je budetirana vliina 20.000 KM. Upravo zbog toga nije dobro preporuiti da se ispitaju sve variajnse preko 20.000 KM ili preko 20% odstupanja u odnosu na budetiranu veliinu. Tu treba biti mnogo oprezniji. Obino se utvrdi neka zona 38

normalnog odstupanja za koju nije potrebno provesti istraivanje i poduzimati akcije, ali ta zona ne smije biti jednoznano odreena za sve pozicije budeta.

39

STALNO UNAPREENJE POSLOVANJA I BUDETIRANJE Stalno unapreenje smo doticali u prethodnom poglavlju. Radi se o tome da u budet ugradimo mehanizam stalnog unapreenja pojedinih stavki. Na primjer, pretpostavimo da imamo budetirane direktne trokove materijala po jedinici od 60 KM i da planiramo da se za svaki obraunski period (mjesec) ta stopa vrijednost smanjuje za 1%. Budetirane veliine bi onda iznosile: Mjesec April Maj Juni Juli itd Prethodni budetirani iznos 60 59,40 58,81 Smanjenje budetiranog iznosa 0,6(0,01*60) 0,594(0,01*59,40 0,588(0,01*58,81 Revidirani budetirani iznos 60,00 59,40 58,81 58,22

FINANSIJSKO I NEFINANSIJSKO MJERENJE USPJENOSTI Mnoge kompanije koriste kombinaciju finansijskih i nefinansijskih pokazatelja uspjenosti poslovanja. Finansijska mjerenja su obino kritina jer sumiraju ekonomski uticaj raznih fizikih aktivnosti na nain koji rukovodioci razumiju, iako nain finansijskog iskazivanja moda ne odgovara stvanom toku ekonomskih dogaaja. S druge strane, finansijsko raunovodstvo zahtijeva iskljuivo finansijske pokazatelje. U tom poglesu treba pronai odreeni miks finansijskih i nefinansijskih mjerila koja e zadovoljiti i finansijske raunovoe i donosioce poslovnih odluka FLEKSIBILNI BUDET I RAUNOVODSTVO AKTIVNOSTI Raunovodstvo aktivnosti uvodi novi termin a to je hijerarhija trokova. Primjena analize varijansi kod fleksibilnog budeta raunovodstva aktivnosti u sutini je ista kao i kod tradicionalnih sistema obrauna trokova. Razlika je jedino u tome to se pojedini elementi fleksibilnog budeta moraju dovesti u vezu odgovarajuim nivoom hijerarhije trokova. U slijedeem primjeru pokazaemo kako se vri obraun varijanse kod raunovodstva aktivnosti:

40

Statini Stvarni budet iznos 1 Broj proizvedenih i prodatih proizvoda 180.000 151.200 2 Veliina serije 150 140 3 Broj serija (1/2) 1.200 1.080 4 Sati rukovanja materijalom po seriji 5 5,25 5 Ukupni sati rukovanja materijalom (3/4) 6.000 5.670 6 Trokovi po satu rukovanja materijalom 14 14,50 7 Ukupni trokovi rada rukovanja materijalom (5*6) 84.000 82.215 Da bi pripremili fleksibilni budet za trokove rukovanja materijalom pretpostavimo da je broj stvarno proivzedenih i prodatih proizvioda 151.200 R.b. Stavka Korak 1: Koristei budetiranu veliinu serije izraunati broj serija za stvarni broj proizvoda (151.200 / 150 = 1.008) Korak 2: Koristei budetirani broj sati rada rukovanja materijalom po seriji izraunati broj sati rada na rukovanju materijala (1.008 * 5 = 5.040 Korak 3: Koristei budetirane trokove po satu rada rukovanja materijalom izraunati iznos fleksibilnog budeta za sate rada rukovanja materijalom (5.040 * 14 = 70.560 Moemo uoiti da je fleksibilni budet obraunat na nivou serije a ne koliine proizvoda. Varijansa fleksibilnog budeta = Strvarni trokovi trokovi fleksibilnog budeta = 5.760 * 14,50 5.040 * 14 = 82.215 - 70.560 = 11.655 U Da bi otkrili razloge pojave varijanse fleksibilnog budeta od 11.655 moramo izraunati varijanu cijena i varijansu efikasnosti: Varijansa cijena = (14,50 - 14) * 5.670 = 0,50 * 5.670 = 2.835 U Varijansa efikasnosti = (5.670 5.040) * 14 = 8.820 U Razlozi za pojavu varijanse su: - stvarni broj sati rada rukovanja materijalom su 5.670 umjesto budetiranih 5.040 - stvarna veliina serije je 140 umjesto budetirane 150 to je dovelo i do smanjenja ukupne proizvodnje (151.200 umjesto 180.000) - vei prosjeni trokovi rukovanja materijalom 5,25 umjesto budetiranih 5,00 Menadment treba da razumije ta je dovelo tj koji su razlozi za pojavu pojedinih faktora koji su uticali na pojavu varijanse. Tek kada razumiju kako je nastala varijansa mogu se poduzeti konkretni koraci na korigovanju poslovanja.

41

BENCHMARKING I ANALIZA ODSTUPANJA BENCHMARKING stalno mjerenje aktivnosti i poreenje sa nekim postavljenim najboljim nivoom poslovanja Najbolje poslovanje se moe postaviti na nivou konkurentnih organizacija, slinih organizacija i sl. Problem utvrivanja mjere za komparaciju se svode na pronalaenje takvih mjerila koja e omoguiti komparaciju. Naime, razliite metode npr obrauna amortizacije, inventarisanja, troenja materijala itd mogu onemoguiti komparaciju izmeu kompanija Upravo zbog toga treba biti oprezan prilikom donoenja zakljuaka u sluaju da se utvrde odstupanja prilikom komparacije.Problem objanjenja utvrenog odstupanja

PLANIRANJE VARIJABILNIH I FIKSNIH INDIREKTNIH TROKOVA Prije samog planiranja potrebno je definisati odnosno odrediti koji od indirektnih trokova su varijabilni odnosno fiksni. Primjeri varijabilnih trokova su: energija, odravanje maina, ininjerska podrka, ostali materijal i indirektni rad. Primjeri fiksnih trokova su: trokovi iznajmljivanja prostorija, administrativni trokovi, amortizacija. PLANIRANJE VARIJABILNIH TROKOVA treba da ukljui samo one varijabilne trokove koji dodaju vrijednost proizvodu odnosno kupcu i eliminisanju onih varijabilnih trokova koji ne dodaju vrijednost, tako da nae napore moemo usmjeriti samo na aktivnosti koje dodaju vrijednost. Na primjer, trokovi odravanja maina su veoma vani za uspjeno poslovanje kompanije. Upravo zbog toga bi ove trokove trebalo planirati na sistematian nain a ne ekati da se maina pokvari da bi je popravljali. PLANIRANJE FIKSNIH INDIREKTNIH TROKOVA je slino planiranju varijabilnih optim trokova. Poto su ovi trokovi direktno povezani sa kapacitetom onda je jasno da je bitno da se planiraju kapaciteti potrebni za aktivnosti koje poveavaju vrijednost proizvoda. Posebno je vano utvrditi za koji nivo aktivnosti (koritenja kapaciteta) su odreeni trokovi proglaeni fiksnim. Prema tome, planiranje fiksnih trokova je najee povezano sa dugoronim planiranjem, a planiranje varijabilnih trokova sa kratkoronim planiranjem STANDARDNI TROKOVI Obraun standardnih trokova je metoda alociranja direktnih trokova na nosioce mnoenjem standardne cijene ili stope sa dozvoljenim standardnim ulazom potrebnim za proizvodnju proizvoda, te alociranje indirektnih trokova mnoenjem standardne stope indirektnih trokova sa standardnim inputom dozvoljenim za aktuelnu proizvodnju.

42

Koritenjem standardnih trokova mogue je planirati trokove na samom poetku planskog perioda, kao i evidenciju poslovnih promjena. Da bi proknjiili trokove nije potrebno da znamo stvarne trokove. IZRAUNAVANJE BUDETIRANE STOPE INDIREKTNIH VARIJABILNIH TROKOVA Koraci za izraunavanje budetirane stope indirektnih varijabilnih trokova su: KORAK 1: izabrati vremenski period za obraun budeta (6, 12 mjeseci ili neki drugi period) KORAK 2: Izabrati bazu za alokaciju varijabilnih indirektnih trokova (mainski sati; npr. u konkretnom primjeru predvieno je 57.600 mainskih sati za proizvodnju 144.000 jedinica proizvoda) KORAK 3: Identificirati opte varijabilne trokove koji se mogu povezati sa svakom alokacionom bazom (energija, odravanje, ininjerski poslovi, indirektni materijal, indirektni rad. U primjeru opti varijabilni trokovi su 1.728.000) KORAK 4: Izraunati stopu po jedinici za alokaciju indirektnih varijabilnih trokova (u primjeru 1.728.000 / 57.600 = 30 tj. 30 novanih jedinica po jedinici za alokaciju odnosno po mainskom satu

U sistemu standardnih trokova se esto koristi pokazatelj varijabilnih trokova po jedinici proizvoda a ne po jedinici osnove za alokaciju (mainski sati). Pretpostavimo da se je za proizvodnju jedne jedinice proizvoda potrebno utroiti 0,40 mainskih sati pa e varijabilni trokovi po jedinici outputa iznositi 0,40 * 30 = 12 novanih jedinica po jedinici proizvoda ODSTUPANJE VARIJABILNIH INDIREKTNIH TROKOVA Pretpostavimo da nae preduzee raspolae sa slijedeim podaci za proizvodnju i prodaju 10.000 jedinica proizvoda: TROKOVI 1. Obim proizvodnje (outputa) 2. Mainski sati 3. Mainski sati po jedinici (2:1) 4. Varijabilni indirektni trokovi proizv. 5. Indirektni varijabilni trokovi po mainskom satu (4:2) 6. Indirektni varijabilni trokovi po jedinici proizvodnje (4:1) STVARNI REZULTAT 10.000 4500 0,45 130.500 29 13,05 IZNOS U FLEKSIBILNOM BUDETU 10.000 4000 0,40 120.000 30 12,00

43

Fleksibilni budet omoguuje da se naglase i objasne razlike izmeu stvarnih i budetiranih trokova za stvarni obim outputa (u primjeru 20.000 jedinica) ANALIZA FLEKSIBILNOG BUDETA Varijansa indirektnih varijabilnih trokova fleksibilnog budeta mjeri razliku izmeu stvarnih indirektnih varijabilnih trokova i budetiranih indirektnih varijabilnih trokova, to jest: Varijansa indirektnih varijabilnih trokova fleksibilnog budeta = 130.500 120.000 = 10.500 - oznaka U (unfavorable) To znai da su stvarno nastali indirektni varijabilni trokovi za 10.500 vei od budetiranih indirektnih varijabilniih trokova Ukupna varijansa fleksibilnog budeta se sastoji iz dva dijela i to: varijansa efikasnosti i varijansa potronje indirektnih varijabilnih trokova, to se moe prikazati na slijedei nain: Stvarni varijabilni indirektni trokovi 4500 * 29 = 130.500 Stvarni input X budetirana stopa 4500 * 30 = 135.000 Budetirani input X budetirana stopa ind. varijabilnih trokova 0,40*10000*30=120.000

4.500 F Varijansa potronje 10.500 U

15.000 U Varijansa efikasnosti

Varijansa fleksibilnog budeta VARIJANSA EFIKASNOSTI INDIREKTNIH VARIJABILNIH TROKOVA Varijansa efikasnosti varijabilnih indirektnih trokova mjeri efikasnost sa kojom je koritena osnova za alokaciju trokova (mainski sati), a izraunava se: Varijansa efikasnosti indirektnih varijabilnih trokova =

44

= (stvarni broj jedinica baze za alokaciju budetirani broj jedinica baze za alokaciju) * budetirana stopa indirektnih varijabilnih trokova = (4.500-4.000) * 0,30 = 15.000 U Moemo uoiti da je ova formula skoro identina formuli za izraunavanje varijanse efikasnosti kod direktnog materijala. Jedino to se moe razlikovati je objanjenje, te osnovica za koju se obraunava. Kod direktnih trokova osnovica je output, a kod varijabilnih trokova osnovica je baza za alokaciju trokova (mainski sati). Mogui uzroci nastale varijanse su: radnici su manje kvalifikovani za koritenje maina nego to se oekivalo dispeer je neefikasno rasporedio poslove, to je rezultiralo u veem koritenju maina maine nisu koritene u dobrim operativnim uslovima preduzee je obealo brzu isporuku proizvoda kupcima to je rezultiralo u veem koritenju maina budetirano standardno vrijeme rada maina je odreeno ne vodei rauna o stvarnim uslovima rada maina Rukovodstvo treba nai pravi odgovor na svaki od navedenih uzroka varijanse kao na primjer: - promijeniti nain angaovanja te edukacije radnika - nabaviti kompjuterski program za raspored poslova - poveati komunikaciju sa odjelom prodaje ili nabavke - analizirati resurse da bi se utvrdili pravi standardi za utroak materijala ili rada VARIJANSA POTRONJE INDIREKTNIH VARIJABILNIH TROKOVA Varijansa potronje indirektnih varijabilnih trokova je razlika izmeu stvarnog iznosa indirektnih varijabilnih trokova i budetiranih indirektnih varijabilnih trokova za stvarnu koliinu baze za alokaciju indirektnih varijabilnih trokova tj. = (stvarna stopa po jedinici varijabilnih indirektnih trokova budetirana stopa po jedinici varijabilnih indirektnih trokova) * stvarna koliina baze za alokaciju varijabilnih indirektnih trokova = (29 - 30) * 4.500 = 4.500 F Rezultat je prihvatljiv (F oznaka) jer preduzee koristi niu stopu indirektnih varijabilnih trokova (29) u odnosu na budetiranu stopu (30). Drugi nain da objasnimo ovu razliku je da pogledamo odnos stvarnih i budetiranih mainskih sati tj 4500 prema 4000 (poveanje od 12,50%) u odnosu na odnos stavrnih indirektnih varijabilnih trokova i budetiranih tj. 130.500 prema 120.000 (poveanje 8,75%). Primjeujemo da je poveanje varijabilnih trokova manje nego to je poveanje koritenih mainskih sati. Razlozi za varijansu mogu biti:

45

stvarna cijena koritenih inputa indirektnih varijabilnih kategorija je manja od budetirane cijene (npr cijena elektrine energije je 0,09 umjesto budetiranih 0,10) u odnosu na fleksibilni budet procenat poveanja stvarne koliine koritenih inputa je manji od poveanja broja mainskih sati (npr 32.400 kWh prema 30.000 budetiranih je porast od 8% dok je porast mainskih sati 12,50%) Promjena cijena ima uticaj na kupovnu stranu aktivnosti, dok promjena koliine ima uticaju na proizvodnu aktivnost. Da bi pojasnili ove uticaje morali bi raspolagati dodatnim informacijama. Da bi pojasnili koncept varijanse efikasnosti i varijanse potronje pretpostavimo da je energija jedini indirektni varijabilni troak a mainski sati jedini klju za alokaciju indirektnih varijabilnih trokova. Pretpostavimo da se broj stvarnih i budetiranih mainskih sati ne razlikuju, te da je cijena energije identina budetiranoj cijeni energije. U ovom sluaju ne moe postojati varijansa efikasnosti ali e postojati varijansa potronje. Eventualna razlika moe samo znaiti da je preduzee potroilo vie ili manje energije, i to ne zbog poveanja mainskih sati ve zbog nekih drugih razloga (moda neracionalnog troenja energije). Varijansa indirektnih varijabilnih trokova se moe sumirati na slijedei nain: Varijansa fleksibilnog budeta 10.500 U

Varijansa potronje 4.500 F

Varijansa efikasnosti 15.000 U

U naem primjeru glavni uzrok za pojavu nepovoljnog odstupanja je vei broj mainskih sati u odnosu na budet. IZRAUNAVANJE TROKOVA STOPE BUDETIRANIH INDIREKTNIH FIKSNIH

Koraci u razvoju stope za alokaciju indirektnih fiksnih trokova su: KORAK 1: - izabrati vremenski period (tipini period je 12 mjeseci, a u poglavlju 4 smo naveli razloge za koritenje godinjeg perioda) KORAK 2: - Izabrati bazu za alokaciju indirektnih fiksnih trokova (na primjer, moemo koristiti mainske sate kao osnovu za alokaciju indirektnih fiksnih trokova. Ovo je denominator za izraunavanje stope budetiranih indireknih fiksnih trokova i obino se zove nivo denominatora. U proizvodnim preduzeima se on obino zove proizvodni nivo denominatora. Moemo uoiti da smo koristili isti kriterij za alokaciju

46

indirektnih varijabilnih trokova tj mainske sate (57.000) s tom razlikom to moramo napomenuti za koji obim outputa (u ovom primjeru 144.000 proizvoda) KORAK 3: - identificirati indirektne fiksne trokove (fiksni trokovi su obino grupisani u vidu jednog pool-a trokova i u name primjeru ukljuuju amortizaciju, najamninu, platu direktnora proizvodnje i jo neke administrativne trokove proizvodnje. Budetirani indirektni fiksni trokovi su 3.312.000) KORAK 4: - izraunati stopu po jedinici

Fiksni 3.312.000 Mainski sati 57.600 Obim proizvodnje 144.000 Budetirana stopa indirektnih fiksnih trokova = budetirani indirektni fiksni trokovi / budetirani output u mainskim satima = 3.312.000 : 57.600 = 57,5 ili ako izraunavamo stopu po jedinici proizvoda a ne po mainskom satu onda je budetirana stopa indirektnih fiksnih trokova: budetirani indirektni fiksni trokovi po jedinici proizvoda = budetirani input po jedinici outputa * budetirana stopa indirektnih fiksnih trokova = 0,40*57,50=23,00 VARIJANSA INDIREKTNIH FIKSNIH TROKOVA Po definiciji fiksni trokovi ostaju nepromijenjeni sa promjenom obima outputa. U name primjeru mjeseni budetirani fiksni trokovi su 3.312.000 : 12 = 276.000. Meutim, stvarni mjeseni indirektni fiksni trokovi su 285.000. Varijansa je 9.000 (285.000 276.000) sa oznakom U tj. nepovoljno. Podsjetimo se da je varijansa indirektnih varijabilnih trokova bila podijeljena na varijansu efikansosti i varijansu potronje. Za fiksne trokove ne postoji varijansa efikasnosti jer na fiksne trokove ne utie stepen operativne efikasnosti za dati budetirani period. Meutim, umjesto varijanse efikasnosti kod fiksnih trokova se pojavljuje varijansa obima proizvodnje. VARIJANSA OBIMA PROIZVODNJE Varijansa obima proizvodnje je razlika izmeu budetiranih indirektnih fiksnih trokova i indirektnih fiksnih trokova alociranih koritenjem budetiranog inputa dozvoljenog za aktuelni output proizvodnje. Drugi naziv za varijansu obima proizvodnje je varijansa nivoa denominatora ili varijansa nivoa outputa U konkretnom sluaju varijansa obima proizvodnje je:

47

Varijansa obima proizvodnje = Budetirani indirektni fiksni trokovi - budetiranog inputa dozvoljenog za aktuelni output proizvodnje = 276.000 (0,40 * 10.000 * 57,50) = 276.000 230.000 =46.000 U Ako se eli izraunati varijansa obima proizvodnje po jedinici outputa onda je formula: Varijansa obima proizvodnje = Budetirani indirektni fiksni trokovi indirektni fiksni trokovi alocirani koritenjem budetiranog iznosa po jedinici proizvoda dozvoljenog za stvarni output proizvoda po jedinici = 276.000 (23 * 10.000) = 273.000 230.000 = 46.000 U Grafiki se ove dvije varijanse mogu prikazati na slijedei nain:

Stvarni fiksni indirektni trokovi 285.000

Budetirani fiksni indirektni trokovi 276.000

Alocirano: Budetirani input dozvoljen za stvarni output X budetirana stopa (0,40*10.000*57,50) (4.000*57,50) 230.000

9.000 U Varijansa potronje 9.000 U Varijansa fleksibilnog budeta

46.000 U Varijansa obima proizvodnje

INTERPRETACIJA VARIJANSE OBIMA PROIZVODNJE Varijansa obima proizvodnje se mijenja svaki put kada se stvarni nivo denominatora razlikuje od nivoa koritenog za kalkulisanje stope budetiranih indirektnih fiksnih trokova. Varijansa obima proizvodnje se javlja kao rezultat iskazivanja fiksnih trokova po jedinici. Pojava varijanse znai da smo previe (ili premalo) alocirali fiksnih trokova na jedinicu outputa zato to je stvarni broj jedinica denominatora koji je koriten u toj alokaciji razliit od budetiranog nivoa denominatora za izraunavanje stope indirektnih fiksnih trokova. Izgubljena suma fiksnih trokova predstvalja resurse rtvovane u

48

osiguranje kapaciteta (kao to su postrojenja i oprema) koji se ne mogu mijenjati u zavisnosti od obima proizvodnje ili angaovanja proizvodnih resursa. U naem primjeru preduzee je angaovalo (iznajmilo) kapacitete za proizvodnju 12.000 jedinica a stvarno je proizvoelo 10.000. Meutim, preduzee ne moe ukljuiti manje fiksnih trokova zato to je stvarno proizvelo manje proizvoda. Razlika od 46.000 pokazuje uticaj neiskoritenja angaovanih kapaciteta (12.000 angaovanih a 10.000 iskoritenih). Meutim, pri ocjeni da li je ova varijansa od 46.000 povoljna ili nepovoljna moramo biti oprezni. Pravi razlozi za pojavu varijanse mogu biti npr. Oni razlozi koji ppojanjavaju zato je preduzee uspjelo da proda samo 10.000 jedinica proizvoda a ne 12.000 koliko je planiralo. Moda je preduzee uspjelo da smanji ukupne trokove tako da je postiglo oekivani profit i sa manjom koliinom prodaje. Moda je preduzee uspjelo da proda proizvode po veoj prodajnoj cijeni itd. Prema tome, opte pravilo je da dobro razmotrite prave razloge za nastajanje varijanse prije nego joj dodate atribut F ili U. INTEGRISANA ANALIZA VARIJANSE INDIREKTNIH TROKOVA Integrisana analiza varijanse indirektnih trokova se moe prikazati na slijedei nain: Za indirektne varijabilne trokove:

Stvarni trokovi

Stvarni input * budetirana stopa

Fleksibilni bud. Budetirani input za stvarni output * budetirana stopa (3) (0,4*10.000*30) 120.000 16.000 U

Alocirano: Budetirani input za stvarni output * budetirana stopa (4) (0,4*10.000*30) 120.000

(1) 130.500

(2) (4.500*30) 135.000

4.500 F Varijansa potronje

Varijansa efikasnosti

Nikada nema varijanse

10.500 U Varijansa fleksibilnog budeta 10.500 U Varijansa indirektnih varijabilnih trokova 49 Nikada nema varijanse

Za indirektne fiksne trokove:

Stvarni trokovi

Budetirani iznos (kao u statikom budetu) za dati nivo outputa (2) 276.000

Budetirani iznos (kao u statikom budetu) za dati nivo outputa (3) 276.000

Alocirano: Budetirani input za stvarni output * budetirna stopa (4)

(0,4*10.000*57,5)

(1) 2850.000

230.000 9.000 U 46.000 U Nikada nema varijanse Varijansa obima proizv. 46.000 Varijansa obima proizv.

Varijansa potronje

9.000 U Varijansa fleksibilnog budeta 55.000 U Varijansa indirektnih fiksnih trokova

Iz prezentiranih prikaza moe se uoiti slijedee: - razlika izmeu kolona (1) i (2) predstavlja varijansu potronje - razlika izmeu kolona (2) i (3) predstavlja varijansu efikanosti (gdje se moe primijeniti) - razlika izmeu kolona (3)i (4) predstavlja varijansu obima porizvodnje (gdje se moe primijeniti) Moemo takoer uoiti da kod indirektnih varijabilnih trokova nemamo varijansu obima proizvodnje a kod indirektnih fiksnih trokova nemamo varijansu efikanosti. Kada su u analizi ukljuene sve etiri varijanse (kao to je pokazano na prethodnim prikazima) onda se govori o analizi 4 varijanse:

50

Analiza 4 varijanse Varijansa potronje Varijansa efikasnosti Indirektni varijabilni 4.500 F 15.000 U trokovi Indirektni fiksni Nikada nema 9.000 U 46.000 U trokovi varijanse Analiza 4 varijanse se sastoji od dvije varijanse potronje (za varijabilne i fiksne trokove), te po jedne varijanse efikasnosti (vaarijabilni trokovi) i varijanse obima proizvodnje (fiksni trokovi). Analizu 4 varijanse moe smanjiti na analizu tri varijanse: Analiza 3 varijanse Ukupni indirektni trokovi Varijansa potronje 4.500 F Varijansa efikasnosti 15.000 U Varijansa obima proizvodnje 46.000 U Varijansa obima proizvodnje Nikada nema varijanse

Kod analize tri varijanse imamo po jednu varijansu potronje, efikasnosti i obima proizvodnje za ukupne indirektne trokove. Moemo uoiti da je su ovdje dvije varijanse potronje kombinovane u jednu varijansu potronje, pa se i ova analiza esto naziva kombinovana analiza varaijanse. Analiza dvije varijanse je: Varijansa fleksibilnog budeta 19.500 U Varijansa obima proizvodnje 46.000 U

Analiza 2 varijanse Ukupni indirektni trokovi

U ovoj analizi smo objedinili varijansu potronje i varijansu efikasnosti i nazvali je varijansa fleksibilnog budeta. Analiza jedne varijanse je kombinacija varijanse fleksibilnog budeta i varijanse obima proizvodnje: Analiza 1 varijanse Ukupni indirektni trokovi Ukupna varijansa indirektnih trokova 65.500 U

Analiza varijanse se koristi prilikom donoenja poslovnih odluka. U slijedeoj tabeli je prikazan odnos analize varijansi i raznih oblika poslovnih odluka:

51

Varijansa Obim prodaje Prodajna cijena Cijene materijala Efikasnost koritenja materijal Cijene rada Efikasnost rada Indirektni trokovi Obim proizvodnje

Procenat kompanija koje izraunavaju varijansu 77 75 94 80 63 73 89 41

Procenat kompanija koje smatraju varijansu veoma znaajnom za donoenje poslovnih odluka 70 69 69 66 36 65 69 28

RAZLIITE NAMJENE ANALIZE PROIZVODNIH INDIREKTNIH TROKOVA Analiza indirektnih trokova se moe koristiti za razliite namjene kao to su planiranje i kontrola te upravljanje zalihama.

FINANSIJSKI I NEFINANSIJSKI POKAZATELJI Mnoge kompanije, osim finansijskih (kao u prethodnim razmatranjima) koriste i nefinansijske pokazatelje kao to su stvarni broj jedinica utroka materijala po jedinici mainskog rada; stvarni utroak jedinica energje po mainskom satu, jedinici outputa; stvarni broj mainskih sati za proivzodnju jedinice outputa i slino. ANALIZA INDIREKTNIH TROKOVA U NEPROIZVODNIM PREDUZEIMA Ova analiza je podjednako vana i u uslunim djelatnostima. RAUNOVODSTVO AKTIVNOSTI I ANALIZA VARIJANSI RA na drugaiji nain organizuje i gupie trokove. Da bi ilustrovali nain izraunavanja varijanse u RA posluiemo se slijedeim primjerom:

52

R.b. 1 2 3 4 5 6 7 8

Opis Statini budet Stvarni iznos Broj proizvedenih i prodatih 180.000 151.200 jedinica proizvoda Veliina serije 150 140 Broj serija (1:2) 1.200 1.080 Sati podeavanja po seriji 6 6,25 Ukupni sati podeavanja (3*4) 7.200 6.750 Indirektni varijabilni trokovi po 20 21 satu podeavanja Indirektni varijabilni trokovi 144.000 141.750 podeavanja (5*6) Ukupni indirektni fiksni trokovi 216.000 220.000 podeavanja

Da bi pripremili fleksibilni budet moramo proi slijedee korake: KORAK 1: Koristei budetiranu veliinu serije izraunati broj serija koji bi trebao biti koriten za proizvodnju stvarnog outputa (151.200 : 150 = 1.008) KORAK 2: Koristei budetirane sate podeavanja po seriji izraunati broj sati podeavanja koji bi trebao biti koriten u analizi (1.008 * 6 = 6.048) KORAK 3: Koristei budetirane varijabilne trokove po satu podeavanja izraunati fleksibilni budet za indirektne varijabilne trokove (6.048 * 20 = 120.960) Varijansa fleksibilnog budeta za varijabilne trokove podeavanja = stvarni trokovi trokovi fleksibilnog budeta = 6.750 * 21 - 6.048 * 20 = 141.750 -120.960 = 20.790 U Ovaj iznos varijanse se moe podijeliti na varijansu potronje i varijansu efikasnosti. Varijansa efikasnosti = (stvarni broj jedinica osnove za alokaciju za stvarni output budetirani broj jedinica osnove za alokaciju za stvarni output) * budetirana stopa varijabilnih trokova = (6.750 6.048) * 20 = 702 * 20 = 14.040 U Oznaka U je zbog toga to je stvarni broj sati podeavanja (6.750) vei od budetiranih (6.048). Dva su razloga za to: stvarna veliina serije (140) je manja od budetirane (150) to ima za posljedicu vei broj serija (1.080 prema 1.008), kao i vee sate podeavanja po seriji (6,25 prema 6).

53

Ove dvije varijanse se mogu prikazati grafiki na slijedei nain: Stvarni varijabilni indirektni trokovi 6750 * 21 = 141.750 Stvarni input X budetirana stopa 6750 * 20 = 135.000 Budetirani input X budetirana stopa ind. varijabilnih trokova 6048*20=120.960

6.750 U Varijansa potronje 20.790 U

14.040 U Varijansa efikasnosti

Varijansa fleksibilnog budeta Naravno, i kod ove analize slijedi utvrivanje stvarnih uzroka za pojavu gore navedene varijanse. Na slian nain se mogu izraunati i varijanse za fiksne trokove podeavanja. Varijansa fleksibilnog budeta za fiksne trokove podeavanja = stvarni trokovi trokovi fleksibilnog budeta = 220.000 216.000 = 4.000 U Varijansa potronje je takoer 4.000 U. Da bi izraunali varijansu obima proizvodnje koristiemo proceduru od 4 koraka: KORAK 1: izabrati vremenski period (12 mjeseci) KORAK 2: Uzabrati osnovu za alokaciju indirektnih fiksnih trokova (budetirani sati podeavanja koji u primjeru iznose 7.200) KORAK 3: Identificirati indirektne fiksne trokove za odreenu osnovu za alokaciju (216.000) KORAK 4: Izraunati stopu po jedinici za alokaciju indirektnih fiksnih trokova na nosioca troka (216.000 : 7.200 = 30) Sada moemo pristupiti izraunavanju varijanse obima proizvodnje:

54

Varijansa obima proizvodnje = Budetirani indirektni fiksni trokovi podeavanja indirektni fiksni trokovi podeavanja alocirani koristei budetirani input za stvarni output = 216.000 (1.008 * 6) * 30 = 216.000 (6.048 * 30) = 216.000 181.440 = 34.560 U Varijansa obima proizvodnje se moe prikazati grafiki na slijedei nain: Stvarni fiksni indirektni trokovi Budetirani fiksni indirektni trokovi Alocirano: Budetirani input dozvoljen za stvarni output X budetirana stopa 1008*6*30 181.440

220.000

216.000

4.000 U Varijansa potronje 4.000 U

34.560 U Varijansa obima proizvodnje

Varijansa fleksibilnog budeta Integrisana analiza varijanse se moe prikazati na slijedei nain: Stvarni trokovi Stvarni input * budetirana stopa Budetirani iznos (kao u statikom (2) budetu) za dati (8.400*200) nivo outputa 1.680.000 (2) 1.800.000 Fleksibilni bud. Budetirani input za stvarni output * budetirana Budetirani iznos stopa (kao u statikom budetu) za dati (3) nivo outputa (4.800*1,5*200) 1.440.000 (3) 1.800.000 Alocirano: Budetirani input za stvarni output * budetirana Alocirano: stopa Budetirani input za stvarni output (4) * budetirna (4.800*1,5*200) stopa 1.440.000 (4)
(4.800*1,5*240)

Stvarni trokovi (1) 8.400*176 1.478.400 (1) 1.832.200 201.600 F

240.000 U

1.728.000

Nikada nema varijanse Varijansa potronje Varijansa efikasnosti 32.200 U 72.000 U 38.400 U Nikada nema varijanse Varijansa obima proizv. Varijansa potronje Varijansa fleksibilnog budeta Nikada nema varijanse 32.200 U 38.400 U 72.000 U Varijansa fleksibilnog budeta Varijansa obima proizv. Varijansa indirektnih varijabilnih trokova 104.200 U Varijansa indirektnih fiksnih trokova 55

56

ALOKACIJA TROKOVA KORPORACIJE NA ODJELE ILI PROIZVODE Prilikom alokacije korporativnih trokova na odjela moramo razmotriti slijedee izbore: Koje korporativne trokove ukljuiti u indirektne trokove odjela, da li ukljuiti sve trokove ili ukljuiti samo odreene korporativne trokove (ODGOVOR: neke kompanije alociraju sve korporativne trokove na odjele a obrazloenje je da su svi ovi trokovi nastali radi proizvodnih odjela; ako elimo punu cijenu kotanja onda moramo ukljuiti sve trokove; neke kompanije uopte na alociraju korporativne trokove na odjele; neke ukljuuju samo neke kategorije trokova kao npr. trokove ljudskih resursa) Ako odlui da ukljui korporativne trokove u alokaciju koliko grupa takvih trokova odabrati (pool). (ODGOVOR: neke kompanije koriste samo jedan pool trokova, a druge koriste vie pool-ova. Bitno je da uvijek postoji uzrono posljedina veza izmeu troka i izabranog pool-a) Koju bazu za alokaciju koristiti. (ODGOVOR: onu koja predstavlja najbolju uzrono posljedinu vezu ili koja ima najbolji odnos trokova i koristi) REALOKACIJA TROKOVA SA JEDNOG NA DRUGI ODJEL Prilikom alokacije trokova sa pogona na pogon potrebno je odgovoriti na jo neka pitanja kao to su: - da li treba koristiti jedinstveni metod alokacije trokova ili je potrebno razdvojiti alokaciju varijabilnih od alokacije fiksnih trokova - da li koristiti budetiranu stopu ili stvarnu stopu za alokaciju trokova - da li koristiti stvarnu ili budetiranu koliinu proizvoda Kao odgovor na prvo pitanje pojavljuju se slijedee varijante tj metode: - metod alokacije putem jedne stope -svi trokovi se rasporeuju putem jedinstvene stope (jednostavna, manji trokovi implementacije; ali mogu dovesti do odluka koje su u interesu odjela ali nisu u interesu preduzea kao cjeline) - metod alokacije putem dvije stope - jedne za fiksne i jedne za varijabilne trokove za svaki pool (daje vie informacija za odluivanje koje su u interesu organizacije kao cjeline, sloenija je za implementaciju) Kod odgovora na drugo pitanje moramo znati da koritenje budetirane ili stvarne stope zavisi od stepena nesigurnosti. Kod primjene budetirane stope odmah znamo efekat, a kod stvarne moramo ekati kraj perioda da bi saznali efekat primjene. Upravo zato primjena budetirane stope motivie rukovodstvo da stalno tei poboljanju rezultata poslovanja ALOKACIJA TROKOVA USLUNIH ODJELA U preduzeu po pravilu postoje proizvodni odjeli (operativni, ) i usluni odjeli (odjeli za podrku). Pojava uslunih odjela uzrokuje dodatne probleme kod alokacije indirektnih trokova. Prilikom alokacije trokova uslunih pogona mogu se korsititi slijedee metode:

57

direktna metoda (prema ovoj metodi trokovi uslunih odjela se direktno alociraju na proizvodne ili operativne odjele. Zanemaruje se injenica da usluni pogoni pruaju usluge ne samo proivzodnim ve i drugim uslunim pogonima. Prema tome, metoda je jednostavna za upotrebu, ali je manje precizna) indirektna metoda step-down metoda (prema ovoj metodi najprije se alociraju trokovi najvanijeg uslunog odjela - najee odjela sa najveim trokovima na sve operativne i ostale uslune odjele, a zatim se alociraju trokovi slijedeeg uslunog odjela po znaaja, opet na sve proizvodne i sve preostale uslune odjela. Kada izvrimo alokaciju jednog uslunog odjela na taj odjel se vie ne mogu alocirati trokovi drugih uslunih odjela. Ova metoda je neto tanije od prethodne, nije u potpunosti tana, neto je komplikovanija od direktne metode ali nije previe komplikovana za upotrebu) reciprona metoda (prema ovoj metodi u potpunosti su ukljuene meusobne relacije izmeu uslunih odjela. To drugim rijeima znai da se nakon alokacije trokova nekog uslunog odjela na taj odjel mogu naknadno alocirati trokovi nekog drugog uslunog odjela. To znai da se opet pojavljuje potreba za alociranjem trokova uslunog odjela koji je ve izvrio alokaciju trokova. Ova procedura se ponavlja tako da ovaj problem moemo rijeiti samo putem linearnog programiranja. Nain rjeavanja problema putem linearnog programiranja je dat u prilogu knjige)

Da bi ilustrovali primjeni ovih metoda posluiemo se slijedeim primjerom: Pretpostavimo da imamo dva proizvodna (p1 i p2) i dva usluna odjela (s1 i s2). Poznato je: s1 126.000 3.000 20 0 0 s2 24.000 9.000 30 0 0 p1 100.000 15.000 80 2.100 30.000 p2 160.000 3.000 320 10.000 5.400

Trokovi odjela Kvadratni metri povrine Broj zaposlenih Direktni sati rada Mainski sati

Prema direktnoj metodi zanemaruje se injenica da usluni odjel s1 ini uslugu i uslunom odjelu s2 i obratno. Trokovi odjela s1 se rasporeuju putem kvadratnih metara povrine: Ukupni metri u proizvodnim odjelima 15000+3000=18000 Raspored trokova s1 na p1=(15000/18000)*126000=105000 Raspored trokova s1 na p2=(3000/18000)*126000=21000 Trokovi odjela s2 se rasporeuju prema broju zaposlenih: Ukupan broj zaposlenih u proizvodnim odjelima: 80+320=400 58

Raspored trokova s2 na p1=(80/400)*24000=4800 Raspored trokova s2 na p2=(320/400)*24000=19200 Trokovi odjela Kvadratni metri povrine Broj zaposlenih Direktni sati rada Mainski sati Realokacija trokova s1 Realokacija trokova s2 Ukupni trokovi s1 126.000 3.000 20 0 0 -126.000 0 s2 24.000 9.000 30 0 0 0 -24.000 0 p1 100.000 15.000 80 2.100 30.000 105.000 4.800 209.800 p2 160.000 3.000 320 10.000 5.400 21.000 19.200 200.200

Prema Step-down metodi uvaava se injenica da usluni odjel s1 ini usluge i uslunom odjelu s2 i obratno. Alokaciju najee poinjemo sa uslunim odjelom koji ima najvee trokove. Kada se trokovi nekog odjela prenesu na druge nema vie povratnog prenosa trokova. Ukupni metri u proizvodnim odjelima 15.000+3.000+9.000=27.000 Raspored trokova s1 na p1= (15.000 / 27.000) * 126.000 = 70.000 Raspored trokova s1 na p2 = (3.000 / 27.000) * 126.000 = 14.000 Raspored trokova s1 na s2 = (9.000 / 27.000) * 126.000 = 42.000 Trokovi odjela s2 se rasporeuju prema broju zaposlenih: Ukupan broj zaposlenih u proizvodnim odjelima: 80+320=400 Ukupni trokovi odjela s2 nakon realokacije trokova odjela s1 su: = 24.000 + 42.000 = 66.000 Raspored trokova s2 na p1 = (80 / 400) * 66.000 = 13.200 Raspored trokova s2 na p2 = (320 / 400) * 24.000 = 52.800

59

S1 Direktni trokovi prije alokacije Korak 1: prenos trokova s1 Korak 2: Prenos trokova s2 Ukupni trokovi poslije alokacije 126.000 (126.000) 0

S2 24.000 42.000 (66.000) 0

P1 100.000 70.000 13.200 183.200

P2 160.000 14.000 52.800 226.800

Prema direktnoj metodi proizvodni odjel P1 ima mnogo vee trokove od odjela p2, a prema step-down P2 ima mnogo vee trokove od odjela p1. Koja je onda metoda tanija? Generalno Step-down metoda. Zato? Zato to ne ignorie injenicu da usluni pogoni ine usluge i prema drugim uslunim odjelima. Rekapitulacija trokova nakon alokacije trokova uslunih odjela prema direktnoj i stepdown metodi: P1 Direct Direktni trokovi Prenos trokova s1 Prenos trokova s2 Ukupni trokovi 100.000 105.000 4.800 209.800 P2 Step-down Direct Step-down 100.000 160.000 160.000 70.000 21.000 14.000 13.200 19.200 52.800 183.200 200.200 226.800

60

Alokacija trokova: zajedniki proizvodi i sporedni proizvodi

Nakon ovog poglavlja moi ete: - identifikovati taku razdvajanja u zajednikim proizvodima - napraviti razliku izmeu zajednikih proizvoda i sporednih proizvoda - objasniti zato se zajedniki trokovi moraju rasporediti na proizvode - alocirati zajednike trokove koritenjem nekoliko metoda - identifikovati kriterije koji se koriste kao podrka trinom pristupu metode alokacije zajednikih trokova - objasniti zato su zajedniki trokovi irelevantni u odlukama tipa prodati ili proizvoditi - raunanje sporednih proizvoda koristei dvije razliite metode ZAJEDNIKI TROKOVI su trokovi proizvodnje koji dovode istovremeno do proizvodnje vie razliitih proizvoda (primjeri: destilacija uglja, nafte, plastinih masa i slino, mlijeko, svinje, jagnjad, kokoi, sol; drugim rijeima ne moete proizvoditi kokoije krilo a da ne proizvedete i ostale dijelove kokoi). SPLIT OFF POINT taka razdvajanja je take od koje se mogu identifikovati trokovi za svaki pojedinani proizvod ODVOJENI TROKOVI su pojedinani trokovi nastali poslije take razdvajanja REZULTAT ZAJEDNIKE PROIZVODNJE MOE BITI: - sa velikom prodajnom vrijednu glavni proizvod - sa malom prodajnom vrijendou sporedni proizvod - bez prodajne vrijednosti nusproizvod (npr. eksploatacijom rudae istovremeno se iskopa velika koliina zemlje koja se ne moe iskoristiti ve se jednostavno odlae i naknadno vraa na isot mjesto)

Glavni proizvod

Sporedni proizvod

Velika Prodajna vrijednost

Mala

ZATO JE POTREBNO VRITI ALKOACIJU ZAJEDNIKIH TROKOVA za potrebe obrauna trokova zaliha proizvodnje, gotovih proizvoda i prodatih proizvoda za potrebe eksternog izvjetavanja za potrebe obrauna trokova zaliha za potrebe internog izvjetavanja

61

za potrebe obrauna trokova ugovornih poslova (obino sa dravom) za potrebe obrauna trokova za potrebe osiguravajuih drutava u sluaju zahtjeva za nakanadu tete za potrebe provjere potovanja propisa ili ugovora o cijenama itd

PRISTUPI ALOKACIJI ZAJEDNIKIH TROKOVA Prema definiciji zajedniki trokovi ne mogu biti predmet utvrivanja uzrono-posljedinih kriterija na niovu individualnog proizvoda Kriteriji za alokaciju zajednikih trokova su: prema trino orjentisanim podacima kao to su npr prihodi od prodaje (ee koriteni) prema fizikim mjerenjima vezanim za proizvod kao to je npr. teina, zapremina i slino

Primjer 1: Preduzee kupuje 110.000 galona mlijeka za 400.000 $. Preradom mlijeka proizvedeno je 25.000 galona proizvoda A i 75.000 galona proizvoda B. Nije bilo zaliha proizvoda na poetku. Prodato je 20.000 galona proizvoda A po cijeni od 8$ po galonu i 30.000 galona proizvoda B po cijeni od 4 $ po galonu. Pitanje: na koji nain moemo rasporediti zajednike trokove od 400.000 $ na proivzod A i B, ako su zalihe na kraju proizvoda A 5.000 galona i proizvoda B 45.000 galona? Odgovor moe pruiti primjena jedne od slijedeih metoda: METODA PRODAJNE VRIJEDNOSTI:

Proizvod A Proizvod B Ukupno 25.000 jed. 75.000 jed. Prodajna vrijednost poslije take razdvajanja 25.000*8= 75.000*4= 500.000 (prodjana cijena 8$ odnosno 4$) 200.000 300.000 Uee prodajne vrijednosti u ukupnoj vr. 40% 60% Alokacija zajednikih trokova (400.000) 400.000*0,4 400.000*0,6 400.000 =160.000 =240.000 Cijena kotanja po jedinici 6,40 3,20

62

Bilans uspjeha nakon primjene ove metode bi izgledao ovako: Proizvod A 25.000 jed. 160.000 160.000 32.000 128.000 32.000 20% Proizvod B 75.000 jed. 120.000 240.000 144.000 96.000 24.000 20% Ukupno 280.000 400.000 176.000 224.000 56.000 20%

Prihodi Zajedniki trokovi - proizvodni trokovi - minus trokovi u zalihama na kraju - trokovi prodatih proizvoda Bruto dobit Stopa dobiti METOD FIZIKIH VRIJEDNOSTI

Fizika mjera proizvodnje -galona Uee u fizikoj mjeri Alokacija zajednikih trokova (400.000) Cijena kotanja po jedinici Bilans uspjeha prema ovoj metodi je:

Proizvod A Proizvod B Ukupno 25.000 jed. 75.000 jed. 25.000 75.000 100.000 0,25 0,75 400.000*0,25= 400.000*0,75 400.000 100.000 =300.000 4,00 4,00

Prihodi Zajedniki trokovi - proizvodni trokovi - minus trokovi u zalihama na kraju - trokovi prodatih proizvoda Bruto dobit Stopa dobiti

Proizvod A 25.000 jed. 160.000 100.000 20.000 80.000 80.000 50%

Proizvod B 75.000 jed. 120.000 300.000 180.000 120.000 0 0%

Ukupno 280.000 400.000 200.000 200.000 80.000 28,60%

Ova metoda se manje primjenjuje u odnosu na prvu. Na primjer, ako eksploatiemo rudau i to zlato, srebro i olovo, primjenom ove metode najvie trokova bi teretilo olovo, jer e ono ima najveu teinu, iako s druge strane takav proizvod ostvaruje najmanje prihoda. Ponekad nije mogue nai dobru zajedniku fiziku mjeru: npr u preradi nafte se pojavljuje i gas i teko je pronai zajedniku mjeru za gas i tenost Ova metoda je pogodna kada su prodajne cijene proizvoda suvie razliite: npr u preradi rude pojavljuje se i zlato i bakar i slino, pa je teko izvriti podjelu trokova prema prodajnoj vrijednosti

63

Trokovi koji nemaju prodajnu vrijednost se esto iskljuuju iz kalkulacije cijene glavnog proizvoda METOD PROCIJENJENE NETO PRODAJNE VRIJEDNOSTI Ako se nakon take razdvajanja dalje vri obrada proizvoda onda je kalkulacija neto izmijenjena Pretpostavimo da na osnovu prethodnog primjera imamo dodatne informacije: 25.000 galona proizvoda A se dalje prerauje da se dobije 20.000 galona proizvoda A1, a dodatni trokovi su 280.000$ Prodajna cijena je 25$. Isto tako, 75.000 galona proizvoda B se dalje prerauje da bi se dobilo 50.000 galona proizvoda B1 iji su dodatni trokovi 520.000$ a prodajna cijena je 22$. Prodato je 12.000 galona proizvoda A1 i 45.000 glaona proizvoda B1. Proizvod A1 Proizvod B1 Ukupno 20.000 jed. 50.000 jed. 20.000*25= 50.000*22= 1.600.000 500.000 1.100.000 280.000 520.000 800.000 220.000 0,275 0,275*400.000 =110.000 390.000 19,50 580.000 0,725 0,725*400.000= 290.000 810.000 16,20 800.000 1,000 400.000 1.200.000

Oekivana prodajna vrijednost Oekivani dodatni trokovi Oekivana neto prodajna vrijednost kod take razdvajanja Uee neto prodajne vrijednosti Alokacija zajednikih trokova prema neto prodajnoj vrijednosti Ukupni trokovi Cijena kotanja Bilans uspjeha prema ovoj metodi je:

Prihodi po 25; 22 Zajedniki trokovi - Zajedniki trokovi - Odvojeni trokovi - Ukupni trokovi proizvodnje - Minus trokovi u zalihama na kraju - trokovi prodatih proizvoda Bruto dobit Stopa dobiti

Proizvod A 12.000 jed. 300.000

Proizvod B 45.000 jed. 990.000

Ukupno 1.290.000 400.000 800.000 1.200.000 237.000 963.000 327.000 25,30%

110.000 290.000 280.000 520.000 390.000 810.000 8.000*19,50= 5.000*16,2= 156.000 81.000 234.000 729.000 66.000 22% 261.000 26,4%

64

METOD KONSTANTNE STOPE BRUTO MARE Prema ovoj metodi zajedniki trokovi se alociraju polazei od pretpostavke da je ukupna stopa bruto mare identina za svaki pojedinani proizvod Koraci u implementaciji ove metode su:su: izraunati ukupnu stopu bruto mare na osnovu izraunate stope bruto mare izraunati i oduzeti bruto maru od prodajne vrijednosti oduzeti odvojene trokove da bi doli do alokacije zajednikih trokova korak 1: 1.600.000 1.200.000 400.000 25%

Oekivani prihod od prodaje (20.000*25+50.000*22) Minu s odvojeni trokovi i zajedniki trokovi (400.000+280.000+520.000) Bruto mara Stopa bruto mare - korak 2: Proizvod A 20.000 jed. 500.000 125.000 375.000 Proizvod B 50.000 jed. 110.000 275.000 825.000

Ukupno 1.600.000 400.000 1.200.000

Oekivani prihod po 25;22 Minus bruto mara po stopi od 25% Trokovi prodatih proizvoda korak 3:

Minus odvojeni trokovi Zajedniki trokovi alocirani na proizvode Bilans uspjeha:

Proizvod A 20.000 jed. 280.000 95.000

Proizvod B 50.000 jed. 520.000 305.000

Ukupno 800.000 400.000

Prihodi po 25; 22 Zajedniki trokovi - Zajedniki trokovi - Odvojeni trokovi - Ukupni trokovi proizvodnje - Trokovi po jedinici 20000; 50000 - Minus trokovi u zal. na kraju 8000;5000 - trokovi prodatih proizvoda Bruto dobit

Proizvod A 12.000 jed. 300.000 95.000 280.000 375.000 18,75 150.000 225.000 75.000

Proizvod B 45.000 jed. 990.000 305.000 520.000 825.000 16,50 82.500 742.500 247.500

Ukupno 1.290.000 400.000 800.000 1.200.000 232.500 967.500 322.500 65

Stopa dobiti KOMPARACIJA METODA

25%

25%

25%

Metod prodajne vrijednosti se iroko koristi kada je poznata prodajna cijena. Razlog za ovakvu praksu je: - nema anticipacije buduih poslovnih odluka kao kod drugih metoda npr o taki u kojoj e proizvodi biti prodati - raspoloivost razumljivog zajednikog denominatora za izraunavanje uea - jednostavnost IZBJEGAVANJE ALOKACIJE ZAJEDNIKIH TROKOVA Navedene metode su esto izloene kritikama. Upravo zbog toga: - mnoge kompanije izbjegavaju alokaciju i koriste metodu oekivane vrijednosti neto prihoda - raunovoe kritikuju ovu metodu jer se prihodi priznaju prije nego to se desila prodaja IRELEVANTNOST ZAJEDNIKIH TROKOVA ZA DONOENJE POSLOVNIH ODLUKA Rukovodioci se stalno susreu sa problemima odluivanja da li da prodaju proizvod prije ili u momentu take razdvajanja ili da dalje prerauju proizvod. Prema tome, najee odluke u vezi sa zajednikim trokovima su da li je povoljnije prodati proizvod koji jo nije proao taku razdvajanja ili prodati nakon take razdvajanja. Kod takvih odluka trokovi do take razdvajanja su sunk trokovi (proli). Da bi ovu tvrdnju objasnili razmotriemo primjere najeih poslovnih odluka. PRODATI ILI DALJE PRERAIVATI

Odluke ovog tipa se najee baziraju na inkrementalnoj analizi Dalje preraivati proizvod A u A1 Inkrementalni prihodi 500.000 - 200.000 Minus inkrementalni trokovi procesa Poveanje operativne dobiti Dalje preraivati proizvod B u B1 Inkrementalni prihod 1.100.000 - 300.000 Minus inkrementalni trokovi procesa Poveanje operativne dobiti 300.000 280.000 20.000 800.000 520.000 280000

Zajedniki trokovi prije take razdvajanja (400.000) su irelevantni za donoenje ove odluke jer se oni ne mijenjaju bez obzira da li emo proizvod prodati ili ga dalje preraivati.

66

Naravno, treba voditi rauna da ni svi odvojeni trokovi nisu uvijek relevantni (neki od njih takoer mogu ostati nepromijenjeni izmeu alternativa) ALOKACIJA ZAJEDNIKIH TROKOVA I EVALUACIJA USPJENOSTI POSLOVANJA

Od izbora metode alokacije zajednikih trokova zavisi profitabilnost i uspjenost poslovanja. Stoga je jasno da e rukovodioci preferirari one odluke koje su za njih povoljnije. Pretpostavimo da je prodajna cijena proizvoda B 3,80 umjesto 4. Ova cijena nee uticati na visinu zajednikih trokova ali e uticati na visinu bruto dobiti: A Prihodi 20.000*8+30.000*3,8 Trokovi prodatih proizvoda Bruto profit 160.000 80.000 80.000 B 114.000 120.000 -6.000 Ukupno 274.000 200.000 74.000

U ovakvoj situaciji rukovodioci e izabrati da proizivode proizvod A a smanje proizvodnju proizvoda B da bi izbjegli gubitak ili da ne bi morali objanjavati zato proizivod B ostvaruje gubitak. Ako primjenimo neku drugu metodu onda e rezultati biti razliiti RAUNOVODSTVO SPOREDNIH PROIZVODA Prisustvo sporednih proizvoda moe uticati na alokaciju zajednikih trokova. Sporedni proizvodi po pravilu imaju manju prodajnu cijenu Pretpostavimo da proizvodimo glavni proizvod GP i sporedni proizvod SP iji zajedniki trokovi iznose 25.000$ (direktni materijal 15.000 i trokovi konverzije 10.000). Prodajna cijena za GP je 60$ a za SP 4$. Oba proizvoda su prodata kod take razdvajanja tj nije bilo daljne prerade. Proizvedeno je 500 komada GP i 100 SP, prodato je 400 komada GP i 30 SP Postoje dvije osnovne metode obrauna sporednih proizvoda proizvodni metod - u finansijskim izvjetajima se trokovi SP priznaju u momentu dovrenja proizvodnje (konceptualno korektniji) prodajni metod - priznaje sporedne proizvode u momentu prodaje

67

Proizvodni Prihodi - glavni proizvod 400*60 - sporedni proizvod 30*4 - ukupni prihodi Trokovi prodatih proizvoda - ukupni proizvodni trokovi - Minus prihodi SP 100*4 - Neto proizvodni trokovi - Minus trokovi u neprodatih zalihama (100 : 500) * neto proizvodni trokovi - trokovi prodatih proizvoda Bruto mara Procenat bruto mare Zalihe gotovih proizvoda na kraju - Proizvod GP - Sporedni proizvod SP (70*4) 24.000 0 24.000 25.000 400 24.600 4.920 19.680 4.320 18% 4.920 280

Prodajni 24.000 120 24.120 25.000 0 25.000 5.000 20.000 4.120 17,08% 5.000 0

Komparacijom navedenih metoda moemo uoiti da se razlikuju bruto mara (4.320 prema 4.120) i vrijednost zaliha gotovih proizvoda (4.920 prema 5.000 odnosno 280 prema 0).

68

Prihodi, prodajna varijansa i analiza profitabilnosti kupaca

Nakon ovog poglavlja moi ete: - dati primjer paket proizvoda - alocirati prihode paket proizvoda - osigurati dodatne informacije o varijansi obima prodaje izraunavajui prodajni miks i varijansu prodajne koliine - osigurati dodatne informacije o varijansi prodajne koliine izraunavajui trino uee i varijansu veliine trita - objasniti koje informacije su bitne za varijansu trinog uea i veliine trita - objasniti kako se mogu razlikovati prihodi od prodaje istog proizvoda - primjeniti koncept hijerarhije trokova na trokove kupaca - pripremiti izvjetaj o profitabilnosti kupaca Alokacija prihoda je jednako vano kao i alokacija trokova. Alokacija prihoda se pojavljuje u sluaju da se ostvareni prihodi ne mogu direktno povezati sa pojedinanim proizvodima koji su realizovani. U tom sluaju ne postoji direktna veza nastanka prihoda i prodaje nekog proizvoda. Poto nema direktne povezanosti to se onda mora pristupiti alokaciji prihoda putem nekih drugih kriterija tj. mora se izvriti alokacija prihoda. DIO PRVI: ALOKACIJA PRIHODA PRIHODI I PAKET PROIZVODI PAKET (BUNDLE) proizvodi su slini proizvodi koji se prodaju zajedno u paketu ija je cijena obino neto nia od zbira pojedinanih cijena. Na primjer, cijena kompletnog paketa MS OFFICCE neto je manja nego zbir pojedinanih cijena proizvoda u paketu (Worda, Excela itd) METODE ALOKACIJE PRIHODA Alokaciju prihoda paket proivzoda objasniemo na primjeru MS Office paketa. Pretpostavimo da su cijene pojedinanih proizvioda u paketu: Word 125; Excel 150, Access 225, a cijene pojedinih paketa su: Word + Excel 220; Word + Access 280; Word + Excel + Access = 380. Trokovi pojedinanih proizvoda su: Word 18; Excel 20 i Access 25 Individualna alokacija prihoda Individualna alokacija prihoda korisit specifine informacije o proizvodu kao osnovicu za alokaciju prihoda. Pretpostavimo da je u pitanju prodaja paketa Word + Access (Word 125, Access 225, Word + Access 280). Mogua su etiri tipa mjerenja:

69

a) Individualna prodajna cijena Word 125/(125+225) = 0,36*280 = 101 Access 225/(125+225) = 0,64*280 = 179 b) Jedinini trokovi Word 18/(18+25)*280 = 118 Access 25/(18+25)*280 = 162 c) Fizike jedinice Word 1/(1+1)*280 = 140 Access 1/(1+1)*280 = 140 d) Stvarni prihodi ostvareni u prethodnom periodu (Word 28 miliona, Access 7 miliona) Word 28/(28+7)*280 = 224 Access 7/(28+7)*280 = 56 Rekapitulacija : Mjerilo alokacije prihoda Prodajna cijena Jedinini trokovi Fiziki broj jedinica Individualni prihodi Word 101 118 140 224 Access 179 162 140 56

Po pravilu neto bolje metode su one koje koriste informacije o prihodima, to su prodajna cijena i stvarni prihodi, a neto slabije su metode koje nemaju direktne veze sa prihdoima, to su jedinini trokovi i fiziki broj jedinica. Alokacija prihoda na osnovu broja jedinica se koristi samo u sluaju da se preferira jednostavnost obrauna u odnosu na ostale kriterije.

70

Inkrementalna alokacija Prema ovoj metodi proizvodi u paketu se rangiraju na primarni proizvod, prvi inkrementalni proizvod, drugi inkrementalni proizvod itd. Metode za rangiranje mogu biti: - pitati kupca koji je njihov najvaniji proizvod u paketu radi kojeg kupuju cijeli paket - na osnovu podataka o odvojenoj prodaji proizvoda u paketu - rukovodstvo odluuje na osnovu iskustva Koristiemo podatke iz prethodnog primjera (Word i Access, gdje je primarni proizvod Access): Proizvod Access primarni Word prvi inkrementalni Ukupno Alokacija prihoda Prihodi preostali za inkrementalne proizvode 225 280-225=55 55 0 280

Tehnika obrauna je slijedea: iz ostvarene prodajne cijene paket proizvoda (280) alociramo na primarni proizvod do visine pojedinane cijene (225), to znai da preostaje za slijedee proizvode 280 - 225 = 55. Prema tome, za proivzod Word preostaje samo 55 za alokaciju. Pretpostavimo da su u paketu tri proizvoda (po rangu): Access, Word; Excel Proizvod Access primarni Word prvi inkrementalni Excel drugi inkrementalni Ukupno Alokacija prihoda 225 125 30 380 Prihodi preostali za inkrementalne proizvode 380 225 = 155 155 125 = 30 30 - 30 = 0

Pretpostavimo sada je je rangiranje neto drugaije: Access; Excel; Word Proizvod Access primarni Excel prvi inkrementalni Word drugi inkrementalni Ukupno Alokacija prihoda 225 150 5 380 Prihodi preostali za inkrementalne proizvode 380 225 = 155 155 150 = 5 5+5=0

71

DRUGE METODE ALOKACIJE PRIHODA Prema inkrementalnoj metodi menaderi znaajno utiu na raspodjelu prihoda rangiranjem proizvoda u paketu. Ako izmeu menadera ne psotoji saglasnost u pogledu izvrenog rangiranja proizvoda onda se moe koristiti alternativni pristup alokaciji kombinovanjem kljueva za alokaciju, na primjer samostalna cijena proizvoda, samostalna veliina, broja prodatih komada, samostalna prodajna cijena itd.). Na ovaj nain se ukljanja subjektivnost prilikom alokacije prihoda koja je prisutna kod inkrementalne alokacije. DIO DRUGI: PRODAJNE VARIJANSE KOMPONENTE VARIJANSE OBIMA PRODAJE U poglavlju VII su obraene varijanse nivoa 1 (varijanse statinog budeta) i nivoa 2 (varijanse fleksibilnog budeta). U ovom poglavlju se ta analiza dalje razrauje na varijanse nivoa 3 (varijansa prodajnog miksa i varijansa koliine prodaje) i varijanse nivoa 4 (Varijanse trinog udjela i varijanse veliine trita) Na slici su ematski prikazana 4 nivoa varijansi: Varijansa statinog budeta Varijansa statinog budeta

Varijansa fleksib. budeta Varijansa fleksib. budeta

Varijansa obima prodaje Varijansa obima prodaje

Varijansa prodajnog miksa Varijansa prodajnog miksa

Varijansa koliine prodaje Varijansa koliine prodaje

Varijansa trinog udjela Varijansa trinog udjela

Varijansa veliine trita Varijansa veliine trita

Pretpostavimo da preduzee proivzodi tri proizvoda P1, P2 i P3. P1 se prodaje uglavnom domainstvima, P2 je naprednija verzija proizvoda namjenjena irem krugu korisnika, a P3 je usavrenija verzija uglavnom namijenjena poslovnim ljudima. Poznati su budetirani i stvarni podaci za tekuu godinu:

72

Budet Prodajna cijena po jedinici Varijabilni trokovi po jedinici Mara doprinosa po jedinici Obim prodaje Prodajni miks (prema obimu) Mara doprinosa Stvarni rezultati Prodajna cijena po jedinici Varijabilni trokovi po jedinici Mara doprinosa po jedinici Obim prodaje Prodajni miks (prema obimu) Mara doprinosa Varijansa statinog budeta

P1 1.200 700 500 700 70 350.000 P1 1.100 500 600 82500 75 495.000

P2 800 500 300 100 10 30.000 P2 650 400 250 165 15 41.250

P3 UKUPNO 5.000 3.000 2.000 200 1.000 20 10 400.000 780.000 P3 3.500 2.500 1.000 110 10 110.000 UKUPNO

1.000 10 646.250

Proizvod Stvarni rezultat Statini budet Varijansa P1 495.000 350.000 145.000 F P2 41.250 30.000 11.250 F P3 110.000 400.000 290.000 U UKUPNO 646.250 780.000 133.750 U Prema ovoj analizi u najpovoljnijem poloaju je proizvod P1. Varijansa fleksibilnog budeta i varijansa obima prodaje Varijansa fleksibilnog budeta je varijansa izmeu stvarnih rezultata i iznosa fleksibilnog budeta zasnovanog na stvarnom iznosu prodatih proizvoda Proizvod P1 P2 P3 UKUPNO Stvarni rezultat Fleksibilni budet Varijansa 600*825 500*825 82.500 F 250*165 300*165 8.250 U 1.000*110 2.000*110 110.000 U 35.750 U

Proizvod P1 je i dalje u najpovoljnijem poloaju samo to sada moemo vidjeti i razlog, a to je vea stvarna prodaja u odnosu na budetiranu (600 prema 500), u odnosu na ostale proizvode kod kojih je stvarna prodaja manja od budetirane. Varijansa obima prodaje pokazuje razliku izmeu stvarne i budetirane koliine mjerene budetiranom marom pokria po jedinici.

73

Proizvod P1 P2 P3 UKUPNO

Stvarni jedinice prodaje (825 (165 (110 -

Koliina prodaje prema statinom budetu 700) 100) 200)

Budetirana mara doprinosa po jedinici * * * 500 300 2.000 = = =

Varijansa obima prodaje 62.500 F 19.500 F 180.000 U 98.000 U

Zapamtimo da je zbir varijanse fleksibilnog budeta i varijanse obima prodaje jednak varijansi statinog budeta (35.750 + 98.000 = 133.750). VARIJANSA PRODAJNOG MIKSA I PRODAJNE KOLIINE Varijansa prodajnog miksa Varijansa prodajnog miksa je razlika izmeu budetiranog iznosa stvarnog prodajnog miksa i budetiranog iznosa budetiranog prodajnog miksa. U slijedeoj tabeli je prikaza nain izraunavanja varijanse prodajnog miksa. Proizvodi P1 P2 P3 Ukupno Koliina stvarne ukupne prodaje * (procenat stvarnog prodajnog miksa procenat budetiranog prodajnog miksa) * budetirana mara doprinosa po jedinici 1.100 * (0,75 - 0,70) * 500 1.100 * (0,15 - 0,10) * 300 1.100 * (0,10 - 0,20) * 2000 Varijansa prodajnog miksa 27.500 F 16.500 F 220.000 U 176.000 U

Stvarni prodajni miks je povean kod proizvoda P1 i P2 u odnosu na budetirani, pa je i varijansa prihvatljiva (F). Kod proizvoda P3 stvarni miks je manji od budetiranog pa je i varijansa neprihvatljiva (U) Varijansa prodajnog miksa se moe objasniti i izraunati na jo jedan nain putem uslovne jedinice prodajnog miksa:

74

Proizvod

Budetirana mara doprinosa po jedinici

Procenat stvarnog prodajnog miksa

(1) P1 P2 P3 Ukupno 500 300 2000

Budetirana mara doprinosa za uslovnu jedinicu stvarnog miksa (2) (3) = (1)*(2) 0,75 375 0,15 45 0,10 200 620

Procenat budetirane mare doprinosa

Budetirana mara doprinosa za uslovnu jedinicu budetiranog miksa (4) (5)=(1)*(4) 0,70 350 0,10 30 0,20 400 780

I iz ove tabele se moe uoiti da je budetirana mara doprinosa za uslovnu jedinicu stvarnog miksa vea od iste takve budetirane mare kod proizvoda P1 i P2, a da je kod proizvoda P3 obrnuto. Prema tome, i ovdje se moe uoiti da je problem nastao kod proizvoda P3. Varijansa koliine prodaje Varijansa koliine prodaje je razlika izmeu budetiranog iznosa zasnovanog na stvarnom broju prodatih proizvoda i i budetiranog miksa prema iznosu statinog budeta. Formule i nain izraunavanja su prikazani u slijedeoj tabeli: Proizvodi P1 P2 P3 Ukupno (Stvarni broj svih prodatih proizvoda budetirani broj prodatih proivzoda) * procenat budetiranog prodajnog miksa * budetirtana mara doprinosa po jedinici (1.100 - 1.000) * 0,70 * 500 (1.100 - 1.000) * 0,10 * 300 (1.100 1.000) * 0,20 * 2.000 Varijansa koliine prodaje 35.000 F 3.000 F 40.000 F 78.000 F

Iz prethodne tabele je vidljivo da je ukupna koliina prodatih proizvoda vea od budetirane. Problem je to je najvei porast zabiljeen kod proizvoda (P3) kod kojeg je zabiljeen najvei pad mare pokria u odnosu na budetiranu maru pokria, to je dovelo do negativnih rezultata. VARIJANSA TRINOG UEA I TRINE VELIINE Prodaja zavisi i od ukupne tranje za proizvodima kao i od trinog uea kompanije. Pretpostavimo da je preduzee procijenilo svoje trino uee na 20%, dok je procjena ukupne tranje 5.000 jedinica. Stvarna trina tranja je iznosila 6.875 jedinica pa je stvarno uee kompanije na tritu iznosilo 16% (1.100 : 6.875) Varijansa trinog uea

75

Varijansa trinog uea je razlika izmeu budetiranog iznosa zasnovanog na stvarnoj veliini trita iskazane jedinicama, stvarnog trinog uea i budetirane mare pokria po uslovnoj jedinici budetiranog miksa prema budetiranom iznosu zasnovanom na stvarnoj veliini trita iskazanoj u jedinicama, budetiranog trinog uea i budetirane mare doprinosa po uslovnoj jedinici budetiranog miksa. Izraunavanje varijanse trinog uea prikazano je u tabeli: Varijansa trinog uea = (stvarna veliina trita * stvarno trino uee * budetirana prosjena mara doprinosa po jedinici) (stvarna veliina trita * budetirano trino uee * budetirana prosjena mara doprrinosa po jedinici) = = (6.875 * 0,16 * 780) (6.875 * 0,20 * 780) = 214.500 U gdje je 0,16 = 1.100 : 6.875; 780 = 780.000 : 1.000; 0,20 = 1.000 : 5.000 Varijansa veliine trita Varijansa veliine trita je razlika izmeu budetiranog iznosa zasnovanog na stvarnoj veliini trita iskazanog brojem jedinica, budetiranog trinog uea i budetirane mare doprinosa po uslovnoj jedinici budetiranog miksa prema iznosu statinog budeta zasnovanog na budetiranoj veliini trita iskazanoj u jedinicama, budetiranog trinog uea i budetirane mare pokria po uslovnoj jedinici budetirnaog miksa. Varijansa veliine trita = (stvarna veliina trita u jedinicama budetirana veliina trita u jedinicama) * bdetirano trino uee * budetirana mmara doprinosa po uslovnoj jedinici budetiranog miksa = (6.875 5.000) * 0,20 * 780 = 292.500 F Ukupna varijansa koliine prodaje = varijansa trinog uea + varijansa veliine trita = 214.500 U + 292.500 F = 78.000 F Naravno, menaderi moraju ispitati uzroke za pojavu navedenih varijansi da bi mogli unaprijediti poslovanje u narednom periodu. Reakpitulacija izraunatih varijansi moe se prikazati na slijedei nain:

76

Varijansa statinog budeta Varijansa statinog budeta 133.750 U 133.750 U Varijansa fleksib. budeta Varijansa fleksib. budeta 35.750 U 35.750 U Varijansa obima prodaje Varijansa obima prodaje 98.000 U 98.000 U Varijansa koliine prodaje Varijansa koliine prodaje 78.000 78.000 FF Varijansa veliine trita Varijansa veliine trita 292.500 292.500 FF

Varijansa prodajnog miksa Varijansa prodajnog miksa 176.000 U 176.000 U

Varijansa trinog udjela Varijansa trinog udjela 214.500 U 214.500 U DIO TREI: ANALIZA PROFITABILNOSTI KUKPACA

Ova analiza se bavi prihodima i trokovima kupaca. Ona mora uzeti u obzir da se kupci meusobno razlikuju po npr distribucionim kanalima, kanalima prodaje, potrebnoj reklami, potrebnim servisima itd. ANALIZA PRIHODA KUPACA Razliite prihode od kupaca mogu objasniti dva faktora: - obim prodaje - visina popusta (sa ciljem privlaenja kupaca) Visina popusta zavisi od faktora kao to su: obima prodaje, vrijeme, osoba koja prodaje, marka proizvoda i sl. U ovoj analizi posebno je vana analiza popusta jer ona moe objasniti razlike profitabilnosti kupaca. ANALIZA TROKOVA KUPACA Hijerarhija trokova kupaca diferencira trokove u POOLove koji imaju jedinstvene nosioce trokova kao to su: - trokovi svake jedinine prodaje proizvoda - trokovi prodaje grupe proizvoda - trokovi osiguranja funkcije prodaje - trokovi kanala distribucije - trokovi korporacije koji se odnose na prodaju

77

Primjeri aktivnosti prodaje i moguih nosilaca prodaje su: narudba; posjeta kupcu; trokovi kamiona za isporuke, rukovanje proizvodom; slanje isporuke i sl. Trokovi na nivou kupca ukljuuje trokove prodatih gotovih proizvoda i prve tri kategorije trokova navedenih kao hierarhija trokova kupaca. Na primjer, trokovi se mogu klasificirati prema slijedeim aktivnostima: Aktivnost Primanje narudbe Posjeta kupcu Vozilo za isporuku Rukovanje proizvodom Trokovi isporuke Klju za alokaciju i procenat 100$ po narudbi 80$ po posjeti 2$ po preenom kilometru 0,02$ po jedinici proizvoda 300$ po isporuci Kategorija hijerarhije trokova trokovi prodaje grupe proizvoda trokovi osiguranja funkcije prodaje trokovi prodaje grupe proizvoda trokovi svake jedinine prodaje proizvoda trokovi prodaje grupe proizvoda

Broj narudbi Broj posjeta Broj isporuka Broj prevezenih km po isporuci Broj ugovaranih isporuka

Kupac A Kupac B Kupac G Kupac J 30 25 15 10 3 5 4 3 30 30 20 15 5 12 20 6 1 0 2 0

Analiza profitabilnosti kupaca prikazana je u slijedeoj tabeli: Prihodi 0,60*1000000;800000;70000;60000 Popust 0,04*1000000; 0,01*800000; 0,05*70000; 0*60000 Neto prihodi Trokovi prodatih proizvoda 0,50*Q Bruto mara Trokovi na nivou kupaca - Broj narudbi 100*30;25;15;10 - Broj posjeta 80*6;5;4;3 - Broj prevezenih km po isporuci 2*(5*60);(12*30); (20*20);(6*15) - Obrada proizvoda 0,02*Q - Broj ugovaranih isporuka Kupac A Kupac B Kupac G Kupac J 600.000 480.000 42.000 36.000 40.000 560.000 500.000 60.000 3.000 480 600 20.000 300 8.000 472.000 400.000 72.000 2.500 400 720 16.000 0 3.500 38.500 35.000 3.500 1.500 320 800 1.400 600 0 36.000 30.000 6.000 1.000 240 180 1.200 0

78

300*1;0;2;0 Ukupno trokovi Operativna dobit na nivou kupaca

24.380 35.620

19.620 52.380

4.620 -1.120

2.620 3.380

PROFILI PROFITABILNOSTI KUPACA Profili profitabilnosti kupaca se mogu utvrditi prema raznim kriterijima kao na primjer: visina operativnog dobitka, visina ostvarenih prihoda, procenat operativne dobiti kupca u ukupnoj operativnoj dobiti svih kupaca i slino. Ova analiza je korisna iz nekoliko razloga: - naglaava kako je esto profitabilnost malog broja kupaca bitna za ukupnu profitabilnost - ovakvim kupcima treba posvetiti vie panje i napora - ako su neki kupci svrstani u kategoriju niske profitabilnosti to je indikator da treba neto poduzeti da se ta profitabilnost povea Prilikom analize profitabilnosti kupaca treba razmotriti slijedee faktore: - profitabilnost kupaca na dugi kratki rok - lojalnost kupaca - potencijal rasta kupaca - poveanje ukupne tranje - mogunost uenja od kupaca (u vezi sa novim proizvodima i sl.)

79

Procesni obraun trokova

U procesnom obraunu trokova, u uslovima relativno homogene proizvodnje cijena kotanja (jedinini trokovi) se dobije dijeljenjem ukupnih trokova sa brojem jedinica proizvoda (identinih ili slinih proizvoda). Polazi se od pretpostavke da u uslovima proizvodnje istih ili veoma slinih proizvoda svi ti proizvodi koriste priblino istu koliinu direktnog materijala i direktnog rada. Upravo zbog toga se cijena kotanja izraunava prostom divizionom kalkulacijom. Prema tome, osnovna razlika izmeu JOB costing i PROCESS costing je u nainu rasporeivanja trokova na proizvode. Prema JOB costing sistemu, proizvodi koriste razliite koliine resursa pa se trokovi izraunavaju pojedinano za svaki proivzod. Prema PROCESS costing sistemu proizvodi koriste priblino iste koliine resursa pa se trokovi rasporeuju na proizvodne na osnovu prosjenih trokova po jedinici proizvoda. Obino se, prema Process Costing sistemu razlikuju dvije kategorije trokova: - direktni materijal (dodaje se na poetku perioda) - ukupni trokovi konverzije (svi ostali; dodaju se tokom vremena proizvodnje) Da bi ilustrovali procesni obraun trokova koristiemo tri primjera: a) primjer 1: proizvodnja bez poetnih i zavrnih zaliha nedovrene proizvodnje Fiziki broj jedinica proiizvoda za januar Poetne zalihe nedovrene proizvodnje na dan 1.1. Zapoeta proizvodnja u toku januara Dovrena proizvodnja u toku januara Zalihe nedovrene proizvodnje na kraju januara Ukupni trokovi za januar Direktni materijal Trokovi konverzije Ukupni trokovi Direktni materijal po jedinici 32.000 : 400 Trokovi konverzije po jedinici 24.000 : 400 Ukupni trokovi po jedinici Polazne pretpostavke za ovaj sluaj su: homogena proizvodnja; nema zaliha proizvodnje; svi proizvodi su identini i troe isti obim resursa 0 400 400 0 32.000 24.000 56.000 80 60 140 nedovrene

80

Najee se koristi za uslune djelatnosti (primjer banke i obrauna trokova depozita). b) primjer 2: proizvodnja bez poetnih ali sa zalihama nedovrene proizvodnje na kraju perioda Fiziki broj jedinica proiizvoda za januar Poetne zalihe nedovrene proizvodnje na dan 1.1. Zapoeta proizvodnja u toku januara Dovrena proizvodnja u toku januara Zalihe nedovrene proizvodnje na kraju januara Ukupni trokovi za januar Direktni materijal Trokovi konverzije procjena 60% dovrenosti 60*175*1,0+60*225*0,6 Ukupni trokovi 0 400 175 225 32.000 18.600 50.600

Tanost ovog obrauna zavisi od procjene dovrenosti nedovrenih proizvoda. Obino je jednostavnije procijeniti trokove direktnog materijala u nedovrenoj proizvodnji, ali je mnogo tee procijeniti trikove konverzije u nedovrenoj proizvodnji. Upravo zbog nemogunosti precizne procjene koliko je pojedinih trokova konverzije ukljueno u nedovrenu proivzodnju vri se procjena dovrenosti za sve kategorije trokova konverzije (u ovom primjeru je to 60%). Kljuna stvar u ovom primjeru je da se uoi da zavreni proizvodi i nezavreni proizvodi nisu optereeni sa istim trokovima. Obraun trokova u ovakvim sluajevima se moeizvriti u slijedeim koracima: Korak 1: pregled toka fizikog broja jedinica izlaza Korak 2: izraunati izlaz koritenjem ekvivalentnih jedinica Korak 3: izraunati jedinine trokove za ekvivalentni izlaz Korak 4: sumirati ukupne trokove Korak 5: pridruiti trokove gotovim proizvodima i nedovrenim proizvodima Stvarne fizike jedinice i ekvivalentne jedinice (korak 1 i 2) Korak 1 se svodi na fiziko utvrivanje broja proizvedenih i nedovrenih proizvoda (175; 225) Korak 2 se svodi na preraunavanje jedinica nedovrene proizvodnje na dovrenu proizvodnju koristei razne kriterije. U ovom sluaju to je stepen dovrenosti nedovrenih proizvoda (60%).

81

Tok proizvodnje Zalihe nedovrene proizv. na poetku Zapoeta proizvodnja na poetku Zavrena proizvodnja Nedovrena proizvodnja na kraju Ukupno

Korak 1 Stvarne jedinice 0 400 175 225 400

Korak 2 Ekvivalentne jedinice Direktni Trokovi mmaterijal konverzije 175 225 400 175 225*0,6=135 310

Prema tome, direktni trokovi se raunaju za sve proizvode (dovrene i nedovrene tj 175 + 225 = 400), ali se trokovi konverzije izraunavaju za sve dovrene proizvode (175) i sve nedovrene proivzode svedene na nivo dovrenosti (225 * 0,60 = 135; odnosno 225 nedovrenih proizvoda je optereeno trokovima konverzije kao 135 dovrenih proizvoda). To drugim rijeima znai da e se trokovi konverzije izraunavati prema ekvivalentnim jedinica proizvoda od 310 jedinica. Kalkulacija proizvodnih trokova (koraci 3, 4 i 5) Preostali koraci kalkulisanja trokova se svode na prostu divizionu kalkulaciju u kojoj se za obim proizvodnej uzima proizvodnja iskazana ekvivalentnim brojem jedinica proizvoda. Ukupni proizv. trokovi Korak 3: Trokovi dodati tokom perioda Broj ekvivalentnih (uslovnih) proizv. Trokovi po uslovnoj jedinici Korak 4: Ukupni trokovi za obraun Korak 5: Zavrena proizvodnja (175 jedinica) Zalihe ned. proizv. na kraju (225) - direktni materijal (225*80) - trokovi konverzije (135*60) - ukupno nedovrena proizvodnja Ukupni trokovi 50.600 Direktni materijal 32.000 400 80 Trokovi konverzije 18.600 310 60

50.600 24.500 18.000 8.100 26.100 50.600 14.000 18.000 8.100 10.500

82

c) primjer 3: proizvodnja sa zalihama nedovrene proizvodnje na poetku i na kraju perioda Fiziki broj jedinica proiizvoda za januar Poetne zalihe nedovrene proizvodnje na dan 1.1. Direktni materijal 100% zavrenost trokovi konverzije 60% zavrenost Zapoeta proizvodnja u toku januara Dovrena proizvodnja u toku januara Zalihe nedovrene proizvodnje na kraju januara direktni materijal 100% zavrenost trokovi konverzije 50% zavrenost Nedovrena proizvodnja na poetku perioda - direktni materijal 225*80*1,0 - trokovi konverzije 225*60*0,6 Ukupno nedovrena proizvodnja na poetku Direktni trokovi materijala u toku perioda Trokovi konverzije tokom perioda Ukupni trokovi 225 275 400 100

18.000 8.100 26.100 19.800 16.380 62.280

U ovom primjeru imamo nedovrenu proizvodnju na poetku i na kraju sa razliitim stepenom dovrenosti. Koristiemo isti pristup od pet koraka kao u prethodnom primjeru. Jedina razlika je to moramo rijeiti problem razlitog stepena dovrenosti nedovrene proizvodnje na poetku i na kraju perioda. Dvije su osnovne metode kalkulacije zavrene i nezavrene proizvodnje na kraju perioda: ponderisani prosjek FIFO

METODA PONDERISANOG PROSJEKA Metoda ponderisanog prosjeka ne pravi razliku izmeu stepena dovrenosti nezavrene proizvodnje na poetku perioda i na kraju perioda. Korak 1: pregled toka fizikog broja jedinica izlaza: 225 + 275 400 = 100 Korak 2: izraunati izlaz koritenjem ekvivalentnih jedinica NPp + proizvodnja u toku perioda = zavreni proizvodi + NPk

83

Tok proizvodnje Zalihe nedovrene proizv. na poetku Zapoeta proizvodnja na poetku Ukupno Zavrena proizvodnja Nedovrena proizv. na kraju Ukupno

Korak 1 Stvarne jedinice 225 275 500 400 100 500

Korak 2 Ekvivalentne jedinice Direktni Trokovi mmaterijal konverzije

400 100 500

400 100*0,5=50 450

Korak 3: izraunati jedinine trokove za ekvivalentni izlaz Ukupni proizv. trokovi Korak 3: Nedovrena proizvodnja na poetku Trokovi dodati tokom perioda Ukupno Broj ekvivalentnih (uslovnih) proizv. Trokovi po uslovnoj jedinici Korak 4: Ukupni trokovi za obraun Korak 5: Zavrena proizvodnja (400 jedinica) Zalihe ned. proizv. na kraju (100) - direktni materijal (100*75,60) - trokovi konverzije (50*54,4) - ukupno nedovrena proizvodnja Ukupni trokovi Korak 4: sumirati ukupne trokove Korak 5: pridruiti trokove gotovim proizvodima i nedovrenim proizvodima FIFO metoda Osnovna razlika u odnosu na prethodnu metodu (koja ponderie i na isti nain tretira trokove u nezavrenoj proizvodnji na poetku i trokove tekueg perioda) ova metoda odvojeno evidentira trokove za nezavrenu proizvodnju na poetku i tekuu proizvodnju. 26.100 36.180 Direktni materijal 18.000 19.800 37.800 500 75,60 Trokovi konverzije 8.100 16.380 24.480 450 54,40

62.280 52.000 7.560 2.720 10.280 62.280 30.240 7.560 2.720 21.760

84

Korak 1: pregled toka fizikog broja jedinica izlaza Prema ovoj metodi prva pretpostavljena zavrena proizvodnja je 225 jedinica nedovrene proivzodnje na poetku perioda. Potom slijedi 175 jedinica zavrenih u toku perioda od ukupno zapoetih 275 jedinica. Zalihe nedovrene proizvodnje na kraju perioda sastoje se od 100 jedinica zapoetih u toku perioda (275 175 = 100). Prema tome, od ukupno 500 jedinica koje su obraivane u periodu, 400 ih je zavreno (225 + 175) a 100 je ostalo nezavreno. Korak 2: izraunati izlaz koritenjem ekvivalentnih jedinica Korak 1 Stvarne jedinice 225 275 500 400 Korak 2 Ekvivalentne jedinice Direktni Trokovi mmaterijal konverzije

Tok proizvodnje Zalihe nedovrene proizv. na poetku Zapoeta proizvodnja na poetku Ukupno Zavrena proizvodnja - iz nedovrene proizv. na poetku 225*(100%-100%);225*(100%-60%) - zapoeto i zavreno u periodu (400-225)*100%;175*100% - u nezav. proizv. na kraju 100*100%;100*50% Ukupno Rad samo u tekuem periodu

400 0

400 90 175 50 315

175 100 500

175 100 275

Korak 3: izraunati jedinine trokove za ekvivalentni izlaz Ukupni Direktni Trokovi proizv. mmaterijal konverzije trokovi 26.100 Trokovi nastali prije tekueg 36.180 19.800 275 72,00 16.380 315 52,00

Zalihe nedovrene proizvodnje na poetku Korak 3: Trokovi dodati tokom perioda - podijeljeno sa ekvivalentnim jed. Trokovi po uslovnoj jedinici Korak 4: Ukupni trokovi za obraun Korak 5: Zavrena proizvodnja (400 jedinica) nedovrena proizv. na po. (225) direktni mat. u tekuem per. trokovi konv. u tekuem per. (90)

62.280 52.000 26.100 0 4.680 30.240 0*72 4.680 85 21.760

ukupno ned. proizv. na po. per. poeto i zavreno u periodu (175) ukupno zavrena proizvodnja zalihe ned. Proizv. na kraju (100) - direktni materijal - trokovi konverzije ukupno nedovrena proizvodnja Ukupni trokovi Korak 4: sumirati ukupne trokove

30.780 21.700 52.480 7.200 2.600 9.800 62.280

12.600 7.200

9.100

2.600

Korak 5: pridruiti trokove gotovim proizvodima i nedovrenim proizvodima Zapazimo da se proizvedeni proizvodi (400 jedinica) sastoje od dvije razliite grupe jedinica (225 i 175). Nastali trokovi Nedovrena proizvodnja na poetku Trokovi nastali u tekuem periodu 26.100 36.180 Trokovi prema FIFO metodi Nedovrena proizvodnja na 26.100 poetku Trokovi za dovrenje 4.680 nedovrene proizvodnje na poetku Trokovi zapoete i zavrene 21.700 proizvodnje u periodu Trokovi zavrene 52.480 proivzodnje Nedovrena proivzodnja na 9.800 kraju Ukupni trokovi 62.280

Ukupni trokovi

62.280

KOMPARACIJA METODA PONDERISANOG PROSJEKA I FIFO PONDERISANI PROSJEK 52.000 10.280 62.280 FIFO 52.480 9.800 62.280 RAZLIKA + 480 - 480 0

Trokovi zavrene proizvodnje Nezavrena proizv. na kraju Ukupni trokovi

Trokovi nedovrene proizvodnje na kraju su vei prema metodi ponderisanog prosjeka, dok su trokovi zavrene proizvodnje manji. Prema tome, izbor metode obrauna trokova moe uticati na finansijski rezultat i visinu poreza na dobit preduzea. RA ima manje uspjeha u odnosu na tradicionalne sisteme u procesnom obraunu trokova u odnosu na situaciju kod obrauna trokova narudbe. Razlog za to je homogena proizvodnja i troenje resursa na slian nain 86

TRANSFERNI TROKOVI U OBRAUNU TROKOVA PROCESA Ako se proizvodi proizvode u vie odjeljenja onda se pojavljuje problem trokova prenesenih iz prethodnih odjeljenja Trokovi konverzije Montaa
Transferni trokovi

Testiranje Direktni materijal

Gotovi proizvodi

Transferni trokovi se tretiraju kao odvojeni direktni trokovi koji se dodaju na poetku perioda ali se ne nazivaju direktni trokovi materijal nego transfernim trokovima. Polazni elementi za primjer obrauna transfernih trokova su: Fiziki broj jedinica proizvoda za januar Poetne zalihe nedovrene proizvodnje na dan 1.1. Transferni trokovi (100% zavrenost) Direktni materijal (0% zavrenost) Trokovi konverzije (62,50% zavrenost) Zapoeta proizvodnja u toku januara Dovrena proizvodnja u toku januara Zalihe nedovrene proizvodnje na kraju januara Transferni trokovi (100% zavrenost) Direktni materijal (0% zavrenost) Trokovi konverzije (80,00% zavrenost) Nedovrena proizvodnja na poetku perioda - Transferni trokovi (240 uslovnih jedinica * 140) - direktni materijal - trokovi konverzije 150*120 Ukupno nedovrena proizvodnja na poetku Transferni trokovi tokom perioda - trokovi prema ponderisanoj metodi - Trokovi prema FIFO metodi Direktni trokovi tokom perioda Trokovi konverzije dodani tokom perioda 240

400 440 200

33.600 0 18.000 51.600 52.000 52.480 13.200 48.600

Transferni trokovi se retiraju kao dodatni direktni trokovi materijala. Drugim rijeima, transferni trokovi prethodnog pogona u proizvodnom lancu postaju direktni trokovi materijala narednog pogona u proizvodnom lancu. 87

Transferni trokovi i metoda ponderisanog prosjeka Koristei ve poznatu metodu od pet koraka, a na osnovu polaznih podataka iz prethodne tabele, prikazaemo obraun trokova procesa: Korak 1 Stvarne jedinice 240 400 640 440 200 640 Ukupni proizv. trokovi Korak 3: Nedovrena proizv. na poetku Trokovi dodati tokom perioda Ukupno - podijeljeno sa ekviv. jed. Trokovi po uslovnoj jedinici Korak 4: Ukupni trokovi za obraun Korak 5: Zavrena proizvodnja i transferni trokovi (440 jedinica) - nedovrena proizv. na kraju (200 jedinica) - transferni trokovi direktni mat. u tekuem per. trokovi konv. u tekuem per. (90) Ned. proizv. na kraju Ukupni trokovi 200 * 133,75 = 26.750 160 * 111 = 17,760 51.600 113.800 Korak 2 Ekvivalentne jedinice Transferni Direktni Trokovi trokovi mmaterijal konverzije

Tok proizvodnje Zalihe nedovrene proizv. na poetku Preneseno tokom perioda Ukupno Zavrena proizvodnja Zalihe nedovrene proizv. na kraju 200*100%; 200*0%; 200*80% Ukupno

440 200 640 Transferni trokovi 33.600 52.000 85.600 640 133,75

440 0 440 Direktni mmaterijal 0 13.200 13.200 440 30,00

440 160 600 Trokovi konverzije 18.000 48.600 66.600 600 111,00

165,400 120.890 26.750 0 17.760 30.780 44.510 165.400

88

Transferni trokovi i FIFO metoda Korak 1 Stvarne jedinice 240 400 640 240 0 200 200 400 Transferni trokovi 240 200 0 440 Direktni mmaterijal 90 200 160 450 Trokovi konverzije Korak 2 Ekvivalentne jedinice Transferni Direktni Trokovi trokovi mmaterijal konverzije

Tok proizvodnje Zalihe nedovrene proizv. na poetku Preneseno tokom perioda Ukupno Zavrena i prenesena proizvodnja - iz poetnih zaliha nedov. proiz. - 240*(100-100); 240*(100-0); 240*(100-62,50) - Zapoeto i zavreno 200*100% Zalihe nedovrene proizv. na kraju 200*100%; 200*0%; 200*80% Ukupno

200 200 640 Ukupni proizv. trokovi 51.600 114.280

Nezavrena proizvodnja na poetku Korak 3: Trokovi dodati tokom perioda - podijeljeno sa ekviv. jed. Trokovi po uslovnoj jedinici Korak 4: Ukupni trokovi za obraun Korak 5: Zavrena proizvodnja i transferni trokovi (440 jedinica) - nedovrena proizv. na poetku (240 jedinica) - transferni trokovi direktni mat. u tekuem per. trokovi konv. u tekuem per. Ukupno iz poetnih zaliha Zapoeto i zavreno u periodu (200 jedinica) Ukupni trokovi zavrene proizvodnje Nedovrena proizv. na kraju

52.480 400 131,20

13.200 440 30,00

48.600 450 108,00

165,880

51.600 0 7.200 9.720 68.520 53.840 122.360

89

- transferni trokovi - direktni materijal - trokovi konverzije Ukupno nedov. proizv. na kraju Sveukupni trokovi

26.240 0 17.280 43.520 165.880

240 * 30 = 7.200 90 * 108 = 9.720 (200 * 131,20) + (200 * 30) + (200 * 108) = 3.840 200 * 131,20 = 26.240 160 * 108 = 17.280

Najee greke kod koritenja transfernih trokova ne zaboravite ukljuiti transferne trokove iz prethodnih odjeljenja u kalkulaciju u sluaju primjene FIFO metode moete previdjeti trokove pridruene na poetku perioda na jedinice jedinini trokovi mogu se mijenjati tokom perioda, tako da transferne koliine mogu imati pridruene trokove akumulirane prema razliitim jedininim cijenama broj jedinica (posebno ekvivalentnih) mogu se mjeriti na razliite naine po odjeljenjima

HIBRIDNI SISTEM OBRAUNA TROKOVA Hibridni sistem je sistem obrauna trokova koji ima karakteristike i job i process costing sistema. U praksi je mogu veliki broj varijacija hibridnih sistema zavisno od raznolikosti sistema proizvodnje u preduzeu. U dodatku knjige je naveden primjer jednog hibridnog sistema obrauna trokova nazvanog operativni sistem obrauna trokova ili obraun trokova po operacijama (neto slino ABC sistemu)

90

kart, ponovna obrada i otpad

U ovom poglavlju se spominju novi termini koje emo pokuati definisati: a) kart proizvodnja neprihvatljivog kvaliteta koja se moe eventualno prodati po snienoj cijeni u odnosu na ispravan finalni proizvod (npr majice sa felerom) b) ponovna obrada je proizvod na kojem su uoene greke koje se uz razumne trokove mogu ukloniti vraanjem proizvoda u proces proizvodnje, da bi rezultat tog vraanja bio ispravan finalni proizvod c) otpad je materijal preostao nakon procesa proizvodnje koji je rezultat tehnolokog procesa, ima nisku prodajnu cijenu u odnosu na cijenu finalnog proizvoda (primjer, otpad tofa prilikom krojenja u fabrici konfekcije) RAZLIITI TIPOVI KARTA Veoma je vano uoiti razliit raunovodstveni tretman normalnog i nenormalnog karta: a) normalni kart je rezultat procesa proizvodnje i pojavljuje se i u uslovima izuzetno efikasne proizvodnje. Rukovodstvo mora procijeniti procenat normalnog karta tj karta koji je prihvatljiv. Trokovi normalnog karta se kalkuliu kao trokovi finalnih proizvoda jer ti finalni proizvodi ne mogu biti proizvedeni bez pojave ovog tipa karta. Stopa karta se uvijek rauna na osnovu obima gotovih proizvoda a ne na osnovu obima zapoetih proizvoda b) abnormalni kart je kart koji se ne bi smio pojavljivati u normalnim proizvodnim uslovima. Ovaj vid karta se mogao izbjei. Trokovi ovog tipa karta se tretiraju kao trokovi perioda tj kao gubitak perioda (rashod) Meutim, mnoge kompanije su usvojile filozofiju zvanu Zero defects koja ne priznaje normalni kart, tj cjelokupan nastali kart tretira kao abnormalni. OBRAUN TROKOVA PROCESA I KART Dvije su osnovne metode obrauna normalnog karta: a) Evidentira se normalni akrt (tanija jer se posebno evidentiraju trokovi jedinica koje nisu stigle u fazu finalnog proizvoda) b) Ne evidentira se normalni kart (manje precizna metoda trokovi normalnog karta se rasporeuju na sve finalne proizvode Raunovodstveni tretman normalnog karta e biti prikazan u slijedeem primjeru. Pretpostavimo da nije bilo nezavrene proizvodnje na poetku perioda, da je zapoeta proizvodnja 10.000 jedinica proizvoda, 5.000 je zavreno, 1.000 je kart (normalni kart) ija je prodajna vrijednost nula. Nezavreno je ostalo 4.000 jedinica (svaka sa 100%-tnim utrokom direktnog materijala). Za zapoetu proizvodnju je utroeno direktnotg materijala u iznosu od 270.000 novanih jedinica. Broj jedinica karta se utvruje na kraju obraunskog perioda. Obraun trokova prema dvije gore navedene metode je prikazan u tabeli:

91

Trokovi u obraunu Podijeljeno sa brojem jedinica Trokovi po ekvivalentnoj jedinici Trokovi dovrene proizvodnje 5.000*27;30 Plus normalni kart 1.000*27 Trokovi zavrenih jedinica Nedovrena proizvodnja na kraju 4000*27;30 Ukupni trokovi

Pristup A 270.000 10.000 27 135.000 27.000 162.000 108.000 270.000

Pristup B 270.000 9.000 30 150.000 0 150.000 120.000 270.000

Prvi pristup (pristup A) je taniji, daje rukovodstvu informaciju o normalnom kartu, a u zalihe nedovrene proizvodnje nisu ukljueni trokovi karta (kao kod metode B) PROCEDURA OD 5 KORAKA ZA PROCESNI OBRAUN KARTA POLAZNI PODACI: (ako normalni kart iznosi do 10%) Fizike jedinice za juli 2000 Zalihe nedovrene proizvodnje na poetku direktni materijal 100% dovrenosti trokovi konverzije 60% dovrenosti Zapoeto tokom jula Zavreno tokom jula Zalihe nedovrene proizvodnje na kraju direktni materijal 100% dovrensoti trokovi konverzije 50% dovrenosti Ukupni trokovi za juli 2000 Zalihe nedovrene proizvodnje na poetku direktni materijal 1500*8 trokovi konverzije 900*10 Direktni materijal dodat tokom jula Trokovi konverzije tokom jula Ukupni trokovi 1.500

8.500 7.000 2.000

12.000 9.000

21.000 76.500 89.100 186.600

KORAK 1: sumiranje fizikog toka jedinica proizvoda identificirati broj normalnog i nenormalnog karta kart = (poetne jedinice + zapoete jedinice) - (dovrene jedinice + nedovrene na kraju) = (1.500 + 8.500) - (7.000 + 2.000) = 1.000 jedinica Normalni kart je 10% od zavrenih jedinica tj 10 % od 7.000 = 700 Abnormalni kart = 1.000-700=300

92

KORAK 2: izraunati izlaz u ekvivalentnim jedinicama koristiemo pristup A prema kojem se ekvivalentne jedinice karta izraunavaju na isti nain kao ekvivalentne jedinice proizvoda KORAK 3: izraunavanje trokova ekvivalentnih jedinica KORAK 4: sumiranje ukupnih trokova KORAK 5: pridruivanje ukupnih trokova zavrenim proizvodima, kartu i nedovrenoj proizvodnji na kraju I kod raunovodstvneog obuhvatanja karta mogue je primijeniti metodu ponderisanog prosjeka i FIFO metodu. Oba pristupa e biti prikazana u nastavku rada a) metoda ponderisanog prosjeka: Tok proizvodnje Korak 1 i 2 Nedovrena proizvodnja na poetku Zapoeto tokom perioda U obraunu Zavreni proizvodi Izvan tekueg perioda Normalni kart 700*100%;700*100% Abnormalni 300*100% Nedovrena na kraju 2.000*100%;2000*50% U obraunu Korak 3 Nedovrena proizvodnja na poetku Dodati trokovi u periodu Ukupno Broj ekvivalentnih jedinica Trokovi po ekvivalentnoj jedinici Korak 4 Ukupni trokovi Korak 5 Trokovi zavrene proizvodnje - trokovi prije normalnog karta - normalni kart 700 jedinica Korak 1 fizike jedinice 1.500 8.500 10.000 7.000 700 Korak 2 ekvivalentne jedinice Direktni Trokovi materijal konverzije

7.000 700 300

7.000 700 300 1.000 9.000 Trokovi konverzije 9.000 89.100 98.100 9.000 10,90

2.000 10.000 Ukupni trokovi 21.000 165.600

2.000 10.000 Direktni materijal 12.000 76.500 88.500 10.000 8,85

186.600 138.250 13.825

93

Ukupni trokovi prenesenih proizvoda Abnormalni kart Nedovrena proizvodnja na kraju 2.000 - direktni materijal - trokovi konverzije Ukupno trokovi nedov. proizv. na kraju Ukupni trokovi u obraunu (7.000 * 8,85) + (7.000 * 10,9) = 138.250 (700 * 8,85) + (700 * 10,9) = 13.825 (300 * 8,85) + (300 * 10,90) = 5.925 (2.000 * 8,85) = 17.700 (1.000 * 10,9) = 10.900

152.075 5.925 17.700 10.900 28.600 186.600

b) FIFO metoda Tok proizvodnje Korak 1 i 2 Nedovrena proizvodnja na poetku Zapoeto tokom perioda U obraunu Zavreni proizvodi - iz poetnih zaliha nedovrene proizv. 1.500*(100%-100%); 1500*(100%-60%) - zapoeto i zavreno u periodu 5000*(100%; 5500*100% Normalni kart 700*100%; 700*100% Abnormalni kart 300*100%; 300*100% Nedovrena proizvodnja na kraju 2.000*100%; 2.000*50% Ukupno u obraunu Korak 3 Nedovrena proizvodnja na poetku Dodati trokovi u periodu Broj ekvivalentnih jedinica Trokovi po ekvivalentnoj jedinici Korak 1 fizike jedinice 1.500 8.500 10.000 7.000 1.500 5.500 700 300 2.000 10.000 Ukupni trokovi 21.000 165.600 5.500 700 300 2.000 8.500 Direktni materijal 76.500 8.500 9 5.500 700 300 1.000 8.100 Trokovi konverzije 89.100 8.100 11 Korak 2 ekvivalentne jedinice Direktni Trokovi materijal konverzije

7.000 0

7.000 600

94

Korak 4 Ukupni trokovi Korak 5 Zavreni i transferisati proizvodi (7.000) Nedovrena proizv. na poetku (1.500) - direktni materijal u tekuem periodu - trokovi konverzije tekueg perioda - Ukupnoprije normalnog karta Zapoeto i zavreno prije normalnog karta (5.500) Normalni kart (700) Ukupno trokovi transferisani Abnormalni kart (300) Nedovrena proizvodnja na kraju 2.000 - direktni materijal - trokovi konverzije Ukupno trokovi nedov. proizv. na kraju Ukupni trokovi u obraunu 600 * 11 = 6.600 (5.500 * 9) + (5.500 * 11) = 110.000 (700 * 9) + (700 * 11) = 14.000 (300 * 9) + (300 * 11) = 6.000 (2.000 * 9) = 18.000 (1.000 * 11) = 11.000

186.600 21.000 0 6.600 27.600 110.000 14.000 151.600 6.000 18.800 11.000 29.000 186.600

Taka inspekcije i alokacija trokova normalnog karta Taka inspekcije odnosno taka provjere karta je momenat kada se provjerava ispravnost proizvoda i odluuje koliko ima proizvoda neprihvatljivog kvaliteta. Utvrivanje ove take je bitno jer se nastali trokovi do ovog momenta raunaju u vrijednost karta, tj. slue kao osnovica za obraun karta. Ponekad se u praksi mogu pojaviti situacije da je momenat utvrivanja normalnog i momenat utvrivanja abnormalnog karta razliit. Po pravilu, trokovi karta se alociraju na sve proizvode koji su se pojavili u momentu inspekcije, tj i na dovrene i na nedovrene, pod uslovom da su nedovreni proizvodi preli odreeni stepen dovrenosti (najee 50%) JOB COSTING i KART Veina postavki vezanih za kart u procesnom obraunu trokova vai i za job costing (normalni i abnormalni kart, procenat normalnog karta itd.). Razlika je jedino u tome to se normalni kart dijeli na dva dijela:

95

- Normalni kart koji se pridruuje konkretnom poslu ili proizvodu, i - normalni kart koji se pridruuje svim poslovima odnosno proizvodima. Primjer: 5 avio dijelova od 50 su kart. Trokovi do take inspekcije po jedinici su 2.000 KM. Tekua prodajna cijena karta je 600 KM po jedinici. U momentu pojave karta kart se vodi po vrijednosti od 600 KM po jedinici Normalni kart koji se pripisuje pojedinanom poslu Vrijednost normalnog karta je: 5 jedinica * 600 KM = 3.000 KM Istovremeno je nedovrena proizvodnja ve tereena za 5*2.000 = 10.000 Razlika od 7.000 tereti 45 dovrenih proizvvoda pa su dodatni trokovi 7.000 : 45 = 155,55 a jedinini trokovi su sada (umjesto 2.000) (90.000 + 7.000) : 45 = 2.155,55 Normalni kart koji se pripisuje svim poslovima U nekim sluajevima se normalni kart ne moe pripisati konkretnom poslu ve svim poslovima zajedno. U tom sluaju se ovi trokovi tretiraju kao opti trokovi proizvodnje i rasporeuju pomou nekog kljua. U tom sluaju bi knjienje bilo: Zalihe karta; opti trokovi proizvodnje / proizvodnja u toku Abnormalni kart Tretman abnormalnog karta je isti kao kod procesnog obrauna trokova tj. tretira se kao troak perioda PONOVNA OBRADA Ponovna obrada se pojavljuje kod onih proizvoda koji su neprihvaljivog kvaliteta ali se nakon dodatnih ulaganja resursa i dodatne obrade mogu pretvoriti u proizvode zadovoljavajueg kvaiteta. I kod ponovne obrade moemo razlikovati: - normalnu ponovnu doradu za specifini posao - normalnu ponovnu doradu za sve poslove i - abnormalnu ponovnu doradu Razlika u ova tri pristupa je u tome to se u prvom, pojavljuje raun proizvodnja u toku (specifinog posla), u drugom opti trokovi proizvodnje a u treem rashodi kao trokovi perioda, a u sva tri sluaja potrauju pojedinani trokovi materijala, plata, i ostali prirodne vrste trokova Trokovi ponovne obrade su znaajna kategorija za menadment preduzea jer predstavljaju popkazatelj koliko je nastalo nepotrebnih trokova koji se ne bi pojavljivali da je proizvodnja bila obavljena na zadovoljavajui nain. Analiziranjem uzroka pojave ponovne obrade mogue je eliminisati potrebu za ponovnom obradom proizvoda. U tom

96

pogledu su neke kompanije poele da primjenjuju princip Zero Rework odnosno princip proizvodnje u kojem nije dozvoljena pojava ponovne obrade proizvoda. RAUNOVODSTVO OTPADA Otpad je materijal preostao nakon proizvodnje koji moe imati prodajnu vrijednost koja je po pravilu znatno nia od prodajne vrijednosti gotovog proizvoda. Ne postoji razlikovanje normalnog i abnormalnog otpada ali postoji razlikovanje otpada za pojedinani posao ili za sve poslove Dva su glavna aspekta raunovodstva otpada su: - planiranje i kontrola ukljuujui fiziki aspekt - trokovi uskladitenja i priznavanja prihoda i rashoda otpada Izvjetaji o otpadu su prije svega izvjetaji u fizikim jedinicama mjere (tona, kg, metara itd, prije svega radi pitanja spreavanja krae i sl. Otpad se moe prodati ili se uskladititi kao materijal ili roba. Raunovodstveni tretman otpada je esto slian tretmanu sporednih proizvoda (poglavlje 15). U tom pogledu raunovodstvo bi trebalo da odgovori na slijedea pitanja: - kada bi trebalo priznati otpad, u momentu proizvodnje ili u momentu prodaje - kako priznavati prihode od prodaje otpadaka Priznavanje otpadaka u momentu prodaje zavisi od znaaja stvake otpadaka. Kada je dolarski izraz otpada imaterijalan knjienje je blagajna ili potraivanja / prihodi Kada je dolarski iznos materijalan onda treba razlikovati: - da li je za konkretan posao (blagajna / proizvodnja u toku) - da li je za sve poslove (blagajna / opti proizvodni trokovi) U oba ova sluaja polazi se od petpostavke da nije voenja evidencija trokova otpadaka i da jednostavno treba umanjiti trokove zavrene proizvodnje za vrijednost prodatih otpadaka. Razlika je jedino u tome da li e se umanjiti trokovi konkretnog proizvoda ili e se ti trokovi tretirati kao opti trokovi i rasporediti na sve proizvode. U svim ovim sluajevima se pravi dokument o fizikim koliinama otpadaka Priznavanje otpada u momentu proizvodnje se najee primjenjuje u sluaju kada je vremenski period izmeu pojave otpada i prodaje velik tako da se otpad mora evidentirati na zalihama. I u ovom sluaju moemo razlikovati da li se evidencija moe vriti za konkretan posao ili ne: - ako je za konkretan posao: Zalihe materijala / proizvodnja u toku - ako je za sve poslove: Zalihe materijala / opti trokovi proiizvodnje 97

Ako se otpad ponovno iskoristi za proizvodnju onda je knjienje suprotno prethodnom, ako se proda onda je knjienje bez evidencije prihoda (blagajna / materijal)

98

donoenje odluka i relevanntne informacije

Nakon ovog poglavlja moi ete: - Koristiti proces od pet koraka za donoenje poslovnih odluka - nauiti razlikovati relevantne informacije od irelevantnih - nauiti razliku izmeu kvalitativnih i kvantitativnih faktora prilikom donoenja poslovnih odluka - identifikovati dva potencijalna problema koja treba izbjei u analizi relevantnih trokova - opisati koncept trokova oportuniteta i objasniti zato se on koristi prilikom donoenja poslovnih odluuka - prodiskutovati o kljunim faktorima koje menaderi moraju razmotriti kada donose odluku o proirenju ili smanjenju broja kupaca ili segmenata - objasniti zato je knjigovodstvena vrijednost opreme irelevantna prilikom donoenja odluke o zamjeni opreme - objasniti konflikt koji moe nastati izmeu modela donoenja odluka i modela vrednovanja menadera INFORMACIJE I DONOENJE POSLOVNIH ODLUKA Rukovodioci esto koriste neki model odluivanja prilikom donoenja poslovnih odluka. Model odluivanja je formalna metoda za izbor poslovne odluke koja ukljuuje kvantitativne i kvalitativne analize. U ovom procesu raunovoe takoer uestvuju i to u fazi prikupljanja podataka i analizi podataka na osnovu kojih se donosi poslovna odluka. Rukovodioci nastoje da donesu takvu poslovnu odluku koja e biti od najvee koristi vlasnicima (dioniarima), a raunovoe pripremaju podatke i analiziraju podatke sa ciljem donoenja najbolje poslovne odluke Pet koraka u procesu donoenja poslovnih odluka su: KORAK 1: prikupiti informacije (historijske i druge) KORAK 2: predvidjeti budue trokove KORAK 3: izabrati neku od alternativa KORAK 4: Implementirati odluku KORAK 5: Ocjena uspjenosti sa ciljem osiguranja povratne informacije

99

ZNAAJ RELEVANTNOSTI Relevantni trokovi i relevantni prihodi su oekivani budui trokovi i prihodi koji su po pravilu razliiti prilikom razmatranja alternativa. Prema tome, dva su kljuna aspekta prethodne definicije: moraju se desiti u budunosti (ne postoji odluka koja moe promijeniti prolost) moraju se razlikovati izmeu alternativa (ako su isti onda je svejedno koju alternativu emo izabrati tek ako se razlikuju onda se moemo upitati koja alternativa je najbolja) Sunk trokovi (potonuli, sahranjeni) su svi historijski trokovi jer se ne mogu mijenjati (istina mogu posluiti kao osnova za procjenu buduih trokova) - ako shvatimo znaaj relevantnih trokova onda se prilikom donoenja poslovnih odluka moemo koncentrisati na bitne kategorije a zanemariti nebitne Pretpostavimo da elimo izvriti reorganizaciju poslovanja te da razmatramo dvije alternative: da izvrimo reorganizaciju i da ne izvrimo reorganizaciju. Podaci su: Podaci Prihodi Trokovi: - direktni mat. - direktni rad - indirektni tr. proizvodnje - trokovi prodaje - tr. reorganiz. Ukupni trokovi Operativna dobit Podaci Relevantni podaci Da ne izvrimo Da izvrimo Da ne izvrimo Da izvrimo reorganizaciju reorganizaciju reorganizaciju reorganizaciju 6.250.000 6.250.000 1.250.000 640.000 750.000 2.000.000 4.640.000 1.610.000 1.250.000 480.000 750.000 2.000.000 90.000 4.570.000 1.680.000 640.000 480.000

640.000 (640.000)

90.000 570.000 (570.000)

Iz prethodne tabele uoimo da smo istu poslovnu odluku mogli donijeti uzimajui u obzir sve ili samo relevantne podatke. Ako koristimo relevantne podatke vidimo da je finansijski rezultat povean za 70.000 kod druge varijante, a to isto moemo vidjeti ako posmatramo samo relevantne podatke; i ovdje je razlika 70.000 (manji trokovi, vei rezultat). KVANTITATIVNE I KVALITATIVNE RELEVANTNE INFORMACIJE Faktore za odreivanje relevantnih informacija dijelimo u dvije kategorije i to: - kvantitativni faktori koji se mogu mjeriti i iskazati u brojanim izrazima (npr. utroak materijala) - kvalitativni faktori - koji se ne mogu mjeriti i iskazati u brojanim iskazima (npr. moral zaposlenih) 100

Analiza relevantnih trokova u prvi plan istie kvantitativne relevantne faktore, ali ne smije zanemariti ni kvalitativne, iako se oni ne mogu iskazati u novanim jedinicama. ILUSTRACIJA RELEVANTNOSTI IZBOR NIVOA OUTPUTA PRIMJER SPECIJALNE PONUDE Jedna od najeih odluka koju menaderi donose je odluka o prihvatanju dodatne proizvodnje u sluaju neiskoritenih kapaciteta za proizvodnju. Pretpostavimo da nam je poznato: Kapacitet 48.000 jedinica Tekua proizvodnja 30.000 jedinica Prodajna cijena 20 KM Klju za alokaciju indirektnih je broj proizvodenih jedinica Direktni rad 6 KM po jedinici Direktni rad 2 KM (varijabilni 0,5) Indirektni trokovi proizvodnje 4 KM (varijabilni 1 KM) Trokovi prodaje 7 KM (5 varijabilni) Dodatna ponuda za 5.000 jedinica po 11 KM po jedinici Problem: prihvatiti dodatnu ponudu ili ne, pod pretpostavkom da nisu potrebni nikakvi dodatni trokovi prodaje. Bilans uspjeha prema apsorpcionom sistemu: Prihodi 30.000*20 Trokovi prodatih proizvoda Trokovi prodaje Ukupni trokovi Operativni dobitak Analiza prihvatljivosti dodatne ponude: Bez spec. ponude 30000 Prihodi -20; 11 Varijabilni tr. Proizvodnje - proizvodnje 6+0,5+1 - prodaje 5 Ukupni varijabilni tr. Mara pokria Fiksni trokovi - Proizvodnje 1,50+3,00 600.000 225.000 150.000 375.000 225.000 135.000 Sa spec. ponudom 30000+5000 655.000 262.500 150.000 412.500 242.500 135.000 Razlika efekat 55.000 37.500 0 37.500 17.500 0 Ukupno 600.000 360.000 210.000 570.000 30.000 Po jedinici 20 12 7 19 1

101

- Prodaje 2 Ukupni fiksni trokovi Operativna dobit

60.000 195.000 30.000

60.000 195.000 47.500

0 0 17.500

Iz prethodne tabele moemo uoiti da su fiksni trokovi isti bez obzira koju alternativu izabrali. Isti je sluaj i sa trokovi prodaje. Prema tome, fiksni trokovi i ukupni trokovi prodaje su irelevantni za donoenje poslovnih odluka. Prema tome, jedini relevantni faktori su varijabilni proizvodni trokovi, kao i ostvareni prihodi. Na osnovu analize moemo zakljuiti da je dodatna ponuda prihvatljiva jer su prihodi poveani za 55.000 a varijabilni trokovi za 37.500, to znai da se finansijski rezultat poboljava za 17.500 KM. POTENCIJALNI PROBLEMI U ANALIZI RELEVANTNIH TROKOVA U analizi relevantnih trokova mogu se pojaviti dva problema: polazna pretpostavka da su svi varijabilni trokovi relevantni a svi fiksni irelevantni moe nas navesti na pogrene zakljuke (npr varijabilni trokovi prodaje od 5 KM su irelevantni jer se ne mijenjaju sa dodatnom ponudom u ukupnom iznosu, ili npr ako fiksni trokovi dodatne ponude prevazilaze maksimalni kapacitet i trae dodatne maine, a time i dodatne trokove) opasnost ukljuivanja u kalkulaciju irelevantnih trokova (npr 4.5 KM fiksnih trokova proizvodnje su irelevantni trokovi) pogreno koritenje istih jedininih trokova za razliite obime proizvodnje (npr. ako 4.5 KM fiksnih trokova pomnoimo sa uveanom proizvodnjom iako se ovi trokovi ne mijenjaju u ukupnom iznosu)

Najbolji nain da izbjegnemo navedene potekoe je da koristimo samo ukupne prihode i trokove a da izbjegavamo koritenje prihoda i trokova po jedinici, a posebno se to odnosi na koritenje jedininih fiksnih trokova. ODLUKA PROIZVESTI UMJESTO KUPITI Ponekad preduzee razmatra alternativu da li da neki materijal nabavi od dobavljaa ili da ga proizvede u vlstitom pogonu. Tom prilikom se koriste dva termina: OUTSOURCING proces kupovine proizvoda od dobavljaa INSOURCING osiguravanje iste usluge ili robe unutar preduzea

Preduzee se ponekad odluuje na kupovinu od dobavljaa ak i u sluaju da moe odreeni materijal proizvesti, ako procijeni da ne moe proizvesti tako kvalitetan materijal kao to to moe uiniti dobavlja. Da bi bolje razumjeli ovaj problem posluiemo se slijedeim primjerom:

102

Tekui tr. Za 10.000

Procijenjeni tr. za 10.000

Direktni materijal Direktni rad Varijabilni indirektni tr. proizvodnje Mjeoviti indirektni tr. proizvodnje Fiksni indirektni trokovi Ukupni proizvodni trokovi

80.000 1.000 40.000 17.500 30.000 177.500

8 1 4 1,75 3 17,75

tr.Tekui jedinini

80.000 10.000 40.000 20.000 30.000 180.000

Procijenjeni jedinini tr. 8 1 4 2 3 18 16 8 1 4 2 15 16 103

Ovih 10.000 jedinica moemo nabaviti od eksternog dobavljaa za 16 KM po jedinici. Da li emo proizvesti ili kupiti 10.000 jedinica? Relevantni inkrementalni trokovi za ovu poslovnu odluku su: Ukupni relevantni trokovi Proizvesti Kupiti 160.000 80.000 10.000 40.000 20.000 150.000 Relevantni trokovi po jedinici Proizvesti Kupiti

Relevantni trokovi Kupovina dijelova Direktni materijal Direktni rad Varijabilni indirektni tr. proizvodnje Mjeoviti indirektni tr. proizvodnje Ukupni relevantni trokovi

160.000

Zapamtimo da tekui podaci ne igraju nikakvu ulogu ve samo procijenjeni budui trokovi. Fiksni trokovi su irelevantni bez obzira to su procijenjeni jer se ne razlikuju u ponuenim alternativama. S druge strane, direktni trokovi materijala su orelevantni jer se ne mijenjaju (8 KM po jedinici). Slino je sa direktnim trokovima rada i varijabilnim indirektnim trokovima proizvodnje. Mjeoviti indirektni trokovi proizvodnje se mijenjaju jer ne zavise od obima proizvodnje ve od broja podeavanja maina (trokovi podeavanja maina prije poetka proizvodnje novih proizvoda). Poto e se fiksni trokovi pojavljivati i ako se odluimo da kupimo proizvod oni nisu relevantni za nau odluku. Upravo zbog toga ne smijemo porediti 18 KM trokova po jedinici sa 16 KM trokova ako bi isti proizvod nabavili od dobavljaa. Ono to moemo porediti je 15 KM trokova po jedinici (18-3=15) sa 16 KM. Prema tome naa odluka e biti da se isplati proizvoditi proizvod umjesto da ga nabavimo. Ponovimo jo jednom: - historijski podaci nisu relevantni za donoenje poslovnih odluka ovog tipa

mjeoviti trokovi podeavanja maina su relevantni za donoenje odluke jer se mijenjaju ne sa obimom proizvodnje nego sa brojem podeavanja. Ako izaberemo opciju kupovine onda se ne pojavljuju ni ovi trokovi. - Fiksni trokovi su irelevantni iako mogu biti procijenjeni. Irelevantni su jer se ne mijenjaju. Nauimo jo dva termina veoma bitna za analizu trokova: pojam INCREMENTAL COSTS (inkrementalni trokovi) koristi se kod donoenja poslovnih odluka i predstavlja dodatne trokove za neku aktivnost ili poslovnu odluku (u naem sluaju oni iznose 150.000 jer se ovi trokovi ne bi pojavljivali da nema dodatne proizvodnje) pojam DIFERENTIAL COSTS (diferencijalni trokovi) koristi se da oznai trokove diferencije izmeu dvije alternative (160.000-150.000=10.000)

Ova dva izraza se mogu koristiti i za prihode pa tako moemo imati inkrementalne prihode i diferencijalne prihode STRATEKI I KVALITATIVNI FAKTORI Ponekad se prilikom odluivanja da se kupi odreeni proizvod ili da se proizvede uzimaju u obzir neki drugi kvalitativni faktori (kontrola kvaliteta, slobodniji dizajn proizvoda, rokovi isporuke, poslovno opredjeljenje na proizvodnju samo odreenih proizvoda, elja da se odri poslovna saradnja sa odreenim dobavljaem i slino) Prilikom donoenja odluka tipa kupiti ili proizvesti moramo uvaavati ove kvalitativne faktore. Pretpostavimo da je naa analiza pokazala da je proizvodnja povoljnija (sa aspekta trokova), ali da je dobavlja koji bi nam taj proizvod isporuio ujedno dobavlja nekih drugih materijala. Pod uticajem nae odluke da proizvodimo materijal dobavlja moe poveati cijenu ostalih materijala koje i dalje kupujemo od tog dobavljaa ili moe ak u potpunosti prekinuti poslovnu saradnju. TROKOVI OPORTUNITETA I OGRANIENJA KAPACITETA Polazna postavka u prethodnom zadatku je bila da se kod odluke o kupovini postojei kapaciteti nee koristiti. Mnogo realnija je pretpostavka da se postojei kapacitet moe koristiti za neku drugu proizvodnju, to onda mijenja nae odluivanje. Umjesto izbora kupiti ili proizvesti javlja se dilema kako najbolje iskoristiti kapacitete. Pretpostavimo da na tako neiskoritenim kapacitetima moemo proizvesti 5.000 jedinica nekog drugog proizvoda iji su podaci: dodatni budui prihodi 80.000 Dodatni budui trokovi 55.000 - Direktni materijal 30.000 - Direktni rad 5.000 - Varijabilni indirektni trokovi proizvodnje 15.000 - Rukovanje materijalom i indir. tr. podeavanja maina 5.000 104

Dodatni budui operativni dobitak

25.000

Preduzee moe istovremeno na postojeim kapacitetima proizvoditi jedna proizvod (ili A ili B). Prema tome opcije tj alternative su: - proizvesti proizvod A i ne proizvoditi niti kupovati proizvod B (alternativa 1) - kupiti proizvod A i ne proizvoditi proizvod B (alternativa 2) - kupiti A i proizvesti B (alternativa 3) pristup ukupnih trokova Proizvesti A i ne proizvesti B 150.000 150.000 Kupiti A i ne proizvesti B 160.000 160.000 Kupiti A i proizvesti B 160.000 -25.000 135.000

Ukupni inkrementalni budui trokovi A Razlika buduih prihoda i trokova za B Ukupni relevantni trokovi pristup trokova oportuniteta

Ukupni inkrementalni trokovi za A Trokovi oportuniteta Ukupni relevantni trokovi

Proizvesti A i ne proizvesti B 150.000 25.000 175.000

Kupiti A i ne proizvesti B 160.000 25.000 185.000

Kupiti A i proizvesti B 160.000 0 160.000

Prema tome, slijedi da su trokovi oportuniteta doprinosi prihodima koji su izgubljeni nekoritenjem ogranienih resursa u alternativi koja nije izabrana Na primjer, studenti bi trebali da razmisle ta su trokovi oportuniteta kod odluke tipa nastaviti kolovanje ili poeti raditi? Trokovi oportuniteta se ne koriste u zvaninim finansijskim izvjetajima zato to zvanini finansijski izvjetaji koriste samo historijske podatke. U naem sluaju da je preduzee u mogunosti da istovremeno proizvodi i proizvod A i proizvod B pojavila bi se i etvrta alternativa. Naravno, za konanu odluku bilo bi potrebno razmotriti i kvalitativne faktore od kojih zavisi odluka, kao to su npr reputacija dobavljaa i sl. ODLUKA O PROIZVODNOM KAPACITETA MIKSU U USLOVIMA OGRANIENIH

Proizvodni miks je izbor proizvoda i koliine proizvoda koji e se proizvoditi na ogranienim kapacitetima. 105

Kod proizvodnog miksa se javlja problem kako u uslovima nekih ogranienja (kao npr kapaciteta) odabrati koliko kojeg proizvoda proizvoditi. Ovo je obino kratkorona odluka jer se u kratkom roku ne mogu tako lako mijenjati kapaciteti. U dugom roku kapaciteti se mogu mijenjati pa se ovom problemu pristupa na drugaiji nain. Cilj koji se eli postii donoenjem odluke o proizvodnom miksu je obino maksimiziranje operativne dobiti u uslovima datog ogranienja. U naim primjerima polazimo od pretpostavke da se kod donoenja ove odluke mijenjaju samo varijabilni trokovi, pa e prema tome odluka zavisiti od visine mare pokria (kontribucije). Da bi ilustrovali ovja problem posluiemo se primjerom: Prodajna cijena Varijabilni trokovi po jedinici Mara pokria po jedinici Mara pokria u procentima prodajne cijene Proizvod A 800 560 240 30% Proizvod B 1000 625 375 37,5%

Iz prethodne tabele se moe zakljuiti da je bolje proizvoditi proizvod B jer je mara pokria po jedinici vea (375 prema 240). Meutim, pretpostavimo da je raspoloivo samo 600 mainskih asova, a u kratkom roku nije mogue poveati kapacitet. Preduzee moe prodati sve proizvode koje proizvede (nema ogranienja sa strane tranje). Prema tome, jedino ogranienje su raspoloivi mainski sati odnosno kapacitet. Za proizvodnju proizvoda A utroi se 2 ms, a proizvoda B 5 ms. U tom sluaju situacija se mijenja: Mara pokria po proizvodu Mainski sati za proizvodnju jedinice proizvoda Mara pokria po mainskom satu Ukupna mara pokria za raspoloivi resurs 600 ms Proizvod A 240 2 120 72.000 Proizvod B 375 5 75 45.000

Na osnovu prethodne tabele se moe zakljuiti da je povoljnije proizvoditi proizvod A jer je mara pokria po mainskom satu vea (120 prema 75). Prema tome, u uslovima ogranienja, treba izabrati varijantu koja ima veu maru pokria po jedinici ograniavajueg faktora (u naem sluaju mainskih sati odnosno kapaciteta) Kod ove analize pojavljuje se problem proizvodnog miksa u uslovima kada se mora proizvoditi odreena koliina proizvoda iako to nije optimalna sa aspekta preduzea (zadovoljenje asortimana, zakonski propisi i sl) U uslovima kada preduzee ima veliki asortiman proizvoda sa razliitim ograniavajuim faktorima pojavljuje se problem izraunavanja mare pokria za sve proizvode po svim ograniavajuim faktorima. U tom sluaju jedino rjeenje je linearno programiranje, iji e osnovni pojmovi biti objanjeni u posebnom prilogu.

106

PROFITABILNOST KUPACA, ABC I RELEVANTNI TROKOVI Preduzea esto moraju donijeti odluke tipa da li otvoriti novu liniju proizvodnje, zatvoriti postojeu liniju, granu ili segment proivzodnje. Slino je ako je objekt analize kupac (da li prihvatiti ili odbiti odreenog kupc i slino). U narednom primjeru ilustujemo jedan ovakav problem. Podaci Prihodi Trokovi prodatih proizvoda Trokovi rada rukovanja materijalom u skladitu Amortizacija opreme za rukovanje materijalom Renta Marketing Obrada narudbe Administracija Opti trokovi Ukupni trokovi Operativna dobit Dodatne informacije: Trokovi rada rukovanja materijalom variraju sa brojem jedinica proizvoda isporuenih kupcima Trokovi opreme u skladitu se identifikuju posebno za svakog kupca Trokovi rente se rasporeuju prema veliini iznajmljenog prostora Trokovi marketinga variraju prema broju posjeta kupcima Trokovi obrade narudbe variraju prema broju narudbi Trokovi administracije se rasporeuju prema visini prihoda od kupaca Opti trokovi se rasporeuju prema kvadratnim metrima prodajnog ureda A 500.000 370.000 41.000 12.000 14.000 11.000 13.000 20.000 10.000 491.000 9.000 Kupac B 300.000 220.000 18.000 4.000 8.000 9.000 7.000 12.000 6.000 284.000 16.000 C 400.000 330.000 33.000 9.000 14.000 10.000 12.000 16.000 8.000 432.000 (32.000) Ukupno 1200000 920.000 92.000 25.000 36.000 30.000 32.000 48.000 24.000 1.207.000 (7.000)

Menadment treba odgovor na pitanje da li da napusti kupca C (gubitak od 32.000 KM) Relevantni prihodi i trokovi u sluaju prekida saradnje sa odreenim kupcima: eliminisanjem kupca se smanjuju trokovi prodatih gotovih proizvoda, i svih trokova koji su direktno ovisni od prodaje tog kupca prodajni prostor koriten za tog kupca ostaje neiskoriten eliminisanje kupca nema uticaja na veliinu fiksnih indirektnih trokova administracije 107

Generalno pravilo: ako se odreeni trokovi eliminisanjem kupca mijenjaju onda su relevantni, a ako ostaju nepromijenjeni onda su irelevantni. Podaci Prihodi Trokovi prodatih proizvoda Trokovi rada rukovanja materijalom u skladitu Amortizacija opreme za rukovanje materijalom Renta Marketing Obrada narudbe Administracija Opti trokovi Ukupni trokovi Operativna dobit Svi kupci 1.200.000 920.000 92.000 25.000 36.000 30.000 32.000 48.000 24.000 1.207.000 (7.000) Ako napustimo kupca C 800.000 590.000 59.000 25.000 36.000 20.000 20.000 48.000 24.000 822.000 (22.000) Razlika 400.000 330.000 33.000 0 0 10.000 12.000 0 0 385.000 (15.000)

Na slian nain moemo analizirati varijantu ako poslovni prostor koji je koriten za proizvod C iznajmimo i na osnovu toga dobijemo dodatni prihod od 20.000 KM. U tom sluaju bi se odluka promijenila jer bi preduzee ostvarilo dobit od ove transakcije od 5.000 KM (20.000 15.000). Poseban sluaj bi bio ako umjesto kupca C proizvode prodali novom kupcu D, ili ako bi kreirali novi segment ili napustili postojei segment trita. Naravno, u svim ovim sluajevima vai pravilo da se odluka ipak ne moe donijeti samo na osnovu kvantitativnih pokazatelja ve se moraju razmotriti i kvalitativni faktori (kao npr. reputacija naeg preduzea ako napustimo odreenog kupca) RELEVANTNI TROKOVI I DONOENJE POSLOVNE ODLUKE O ZAMJENI OPREME U slijedeem primjeru e se posebno ukazati na irelevantnost informacije o knjigovodstvenoj vrijednosti opreme Nabavna vrijednost Korisni vijek upotrebe Period koritenja opreme Preostali korisni vijek Akumulirana amortizacija Knjigovodstvena vrijednost Tekua preostala vrijednost Preostala vrijednost za dvije godine Godinji operativni trokovi (odravanje, Stara maina 1.000.000 5 godina 3 godine 2 godine 600.000 400.000 40.000 0 800.000 Nova maina 600.000 2 godine 0 godina 2 godine 0 0 460.000 108

energija, opravke i sl.)

109

Poznato je: - preduzee koristi linernu metodu amortizacije - zanemaren je aspekt promjene vrijednosti novca u vremenu i porez na dobit - godinji prihodi od prodaje proizvoda su nepromijenjeni i iznose 1.100.000 KM Da bi donijeli odluku o zamjeni opreme moramo razmotriti slijedee faktore: - knjigovodstvena vrijednost opreme je irelevantna jer predstavlja historijske trokove - tekua preostala vrijednost (40.000) je relevantna jer su to oekivani budui prihodi - dobit ili gubitak od raspolaganja mainom (400.000 40.000 = 360.000) - trokovi nove maine su relevantni jer predstavljaju oekivane budue trokove) Nakon razmatranja ovih faktora imamo slijedeu situaciju: Za dvije preostale godine Prihodi (od prodaje proizvoda) Operativni trokovi Periodini otpisi Otpisi opreme Ostatak vrijednosti Novi trokovi maine Ukupni trokovi Operativna dobit Zadrati 2.200.000 1.600.000 400.000 Zamijeniti 2.200.000 920.000 400.000 -40.000 600.000 1.880.000 320.000 Razlika 680.000 40.000 -600.000 120.000 -120.000

2.000.000 200.000

ODLUKA I VREDNOVANJE USPJEHA U realnom svijetu konkretna odluka zavisi od samog menadera. esto se pojavljuje kao problem konflikt donosioca odluka i onih koji pripremaju informacije za donoenje odluka. Na primjer, ako plata menadera zavisi od konkretne odluke onda e on nastojati da izabere onu alternativu koja e moda biti nepovoljnija za preduzee ali povoljnija za menadera. U konkretnom sluaju menader moe preferirati varijantu da se zadri postojea maina jer e prema akruanoj osnovi finansijski rezultat u narednoj godini biti vei nego da je izabrana alternativa zamejne postojee opreme. Drugi problem koje se ovdje moe pojaviti je da raunovodstveno izvjetavanje obino daje podatke globalno za preduzee, ili centre odgovornosti, a rijetko za konkretne projekte, odluke ili sredstva. Na taj nain se gubici ili dobici od konkretnih odluka prikrivaju u masi cjelokupnog poslovanja preduzea i moda nikada ne budu otkriveni. NAPOMENA: LINEARNO PROGRAMIRANJE i njegovo koritenje kod rjeavanja problema proizvodnog miksa e biti prezentirano u dodatku ovog rada.

110

TARGET COSTING za TARGET PRICING Target obraun trokova je polazna osnova za target odreivanje cijena. Target cijena je predviena cijena proizvoda koju je kupac voljan da plati. Za ovaj koncept potrebna je interakcija sa kupcem, istraivanja trita i sagledavanje uloge konkurencije, te akcije konkurencije kao odgovor na cijene. Infromacije o konkurenciji se mogu prikupiti iz finansijskih izvjetaja, propagandnih publikacija, ali i iz poznavanja tehnologije kojojm konkurencija raspolae, a ponekad i poznavanjem menadment konkurencije i njegovih sposobnosti. Proces kalkulisanja je slijedei: utvrivanje target cijene, target dobitke i kao razlike target trokova. U target trokove treba ukljuiti sve varijabilne i fiksne trokove poto se radi o procjeni na dugi rok. Target trokovi su obino nii od stvarnih trokova perioda, to znai da se moraju poduzeti odreene mjere da bi se oni ostvarili Primjeri kompanija koje koriste TC su: GM, Toyota, Daimler-Crysler, Ford, Panasonic, Sharp, Compaq, Toshiba i sl. POJAM VALUE ADDED COSTS (VA) Value added trokovi su trokovi koji dodaju vrijednost proizvodu i koje su kupci spremni da plate Non-value added trokovi (nva) su trokovi koji ne dodaju vrijednost proizvodu i koje kupci nisu voljni da plate Ponekad je teko striktno razgraniiti koji su to trokovi VA a koji NVA tipa. Veliki broj trokova spada u neku sivu zonu tj. nalaze se negdje izmeu VA i NVA. Upravo zbog toga se pojavljuje potreba za ININJERSKIM VREDNOVANJEM TROKOVA koje se sastoji u tome da svaki troak veoma detaljno ispitujemo sa ciljem utvrivanja da li je taj troak neophodan, da li doprinosi poveanju vrijednosti proizvoda ili ne. Rezultat takve analize je utvrivanje ZAKLJUANIH ILI FIKSIRANIH TROKOVA (DIZAJNIRANI TROKOVI). To su trokovi koji jo nisu nastali ali je izvjesno da e se desiti tj nastati jer je to odreeno izborom dizajna proizvoda Zato je vano prepoznati fiksirane trokove? Zato to je teko smanjiti fiksirane trokove jer je veoma teko nakon poetka proivzodnej mijenjati dizajn proizvoda.

111

Prema tome, momenat FIKSIRANJA (ZAKLJUAVANJA) I NASTAJANJA trokova se razlikuju to se moe prikazati na slijedei nain:
Kriva fiksiranih trokova

Kriva nastajanja trokova Marketing i distribucija

Faza dizajna

Faza proizvodnje

Ako je velika razlika izmeu ove dvije krive najbolji rezultati u smanjenju trokova se postiu u fazi dizajniranja, putem JIT filozofije, standardizacije dijelova i sl. Ako je razlika mala onda se dobri rezultati postiu u fazi proizvodnje, putem poveanja produktivnosti rada i slino. METOD TROKOVI PLUS Umjesto da se koristi eksterni pristup tj trini pristup odreivanju prodajne cijene menaderi mogu odabrati interni pristup putem kontrole trokova. Metoda koja se koristi je metoda trokovi plus. Princip je jednostavan: na nastale trokove odreuje se mara u procentima od trokova koja se dodaje trokovima da bi se dolo do prodajne cijene. Na primjer, ako su trokovi 720 KM a mara 12% onda je prodajna cijena: Prodajna cijena = 720 + 86,40 (12% od 720) = 806,40 Kako utvrujemo procenat zarade/mare (u primjeru 12%)? Jedna od najee koritenih metoda je utvrivanje ciljne stope povrata na investicije (ciljni dobitak podijeljen sa investiranim kapitalom, koji moe biti definisan na razne naine, npr kao ukupna sredstva). Npr. ako je investirani kapital 96.000.000, a stopa povrata 18%, onda je oekivani dobitak 17.280.000 Za 200.000 jedinica dobitak po jedinici je 86,40 (17.280.000 : 200.000 = 86,40). Ako su trokovi 720 po jedinici onda je 86,40 upravo onih 12% tj 86,40 od 720 = 12%

112

Prema tome, treba razlikovati stopu povrata od stope oekivane dobiti u metodi trokovi plus. DRUGI FAKTORI KOJI DJELUJU NA PROCES DONOENJA ODLUKA O CIJENAMA U nekim sluajevima trokovi nisu glavni faktor odreivanja prodajnih cijena. Upravo zbog toga je potrebno objasniti slijedee termine: - DISKRIMINACIJA CIJENA je praksa odreivanja razliitih cijena za razliite kupce. Na primjer, putnika klasa i poslovna klasa u avio prevozu, poratna karta i karta u jednom smjeru itd. Diferencijacija cijena je mogua u uslovima kada se elastinost tranje kupaca znaajno razlikuje i kada se ta razlika moe opravdati razlikom trokova. - PEAK LOAD PRICING je praksa odreivanje veih cijena kada je potranja velika i manjih kada je potranja slabija. Na primjeru cijene telefonskog impulsa tokom radnog dana i vikenda su razliite, ili cijene elektrine energije tokom dana i noi. - PREDATORSKE CIJENE je praksa sniavanja cijene sa ciljem eliminisanja konkurencije da bi se nakon toga poveale cijene i ostvarila zarada. - DUMPING cijene je praksa utvrivanja cijene koje su znaajno nie u drugoj dravi u odnosu na dravu porijekla. - UROTNIKE CIJENE je praksa dogovaranja izmeu vie preduzea sa ciljem postizanja veih cijena u odnosu na one koje bi se ostvarile na tritu. Na sreu, veoma davno su uoene negativne posljedice slobodnog utvrivanja cijena ovog tipa. Upravo zbog toga je veina zemalja u svijetu donijela antitrustovske zakone kojim se regulie problematika utvrivanja cijena. EFEKAT ANTITRUSTOVSKIH ZAKONA NA ODREIVANJE CIJENA Tri kljune tane zakona o diskriminaciji cijena: odnosi se samo na proizvoae proizvoda a li ne i na vrioce usluga diskriminacija cijena je dozvoljena ako se moe povezati sa razliitim trokovima diskriminacija cijena je ilegalna ako joj je namjera da se uniti konkurenciju

113

DIREKTNI TROKOVI I INDIREKTNI TROKOVI Treba razlikovati direktno dodjeljivanja trokova nosiocima i indirektnu alokaciju trokova. U nekim sluajevima je mogue povezati nastajanje trokova sa nosiocem pronalaenjem uzrono-posljedine veze, dok je opet ponekad nemogue nai dobar kriterij za alokaciju trokova na nosioce. U prvom sluaju se govori o direktnim a u drugom o indirektnim trokovima. Faktori za podjelu trokova na direktne i indirektne: ZNAAJ TROKA (ako je troak znaajniji po obimu onda je jasno da je potrebno direktno alocirati takve trokove na nosioce, i obratno manje znaajne trokove proglaavamo za indirektne) TEHNOLOGIJA PRIKUPLJANJA INFORMACIJA (ifriranje bar code omoguuje da se danas mnogi trokovi proglaavaju direktnim iako su prije pojave bar koda proglaavani indirektnim)) DIZAJN POSLOVNIH AKTIVNOSTI (odreeni proizvod ili odreeni kupac omoguuje da se trokovi direktno povezuju sa tim proizvodom) UGOVORNI ARANMAN (npr. ugovor definie da se samo odreeni dio moe ugraditi, pa se to onda klasifikuje kao direktni troak) UZORCI PONAANJA TROKOVA: VARIJABILNI I FIKSNI Podjela trokova na fiksne i varijabilne vri se na osnovu naina reagovanja trokova na promjene obima proivzodnje. Ako se trokovi mijenjaju (poveavaju ili smanjuju) sa promjenom obima proizvodnje onda se klasifikuju kao varijabilni. Ako trokovi ostaju nepromijenjeni sa promjenom obima proizvodnje onda se mogu klasifikovati kao fiksni. Pri tome se mora voditi rauna da podjela na fiksne i varijabilne trokove vai samo za odreenog nosioca, za odreeni obim proizvodnje i i za odreeno vrijeme Nosilac trokova je faktor koji uzrokuje pojavu trokova (mora postojati veza tipa uzrok posljedica). Na primjer, nosilac troka za varijabilne trokove moe biti obim proizvodnje. Sa promjenom obima proizvodnje mijenja se iznos varijabilnih trokova. RELEVANTNI OBIM je odreeni obim proizvodnje za koji vai uzrono posljedina veza izmeu proizvoda, nosioca troka i troka. Teorija relevantnog obima dovodi do razlikovanja apsolutno i relativno fiksnih trokova. Naime, apsolutno fiksni trokovi se mogu posmatrati samo za odreeni obim proizvodnje. UKUPNI I JEDININI TROKOVI Raunovodstvo obino koristi ukupne i jedinine (prosjene) trokove. Jedinini trokovi se izraunavaju jednostavnim dijeljenjem ukupnih trokova sa brojem jedinica proizvoda. Jedinini trokovi se pojavljuju u svim dijelovi lanca vrijednosti, tako da moemo razlikkovati jedinine trokove proizvodnje, jedinine trokove prodaje, jedinine trokove kupaca i slino.

114

Jedinini trokovi se esto koriste u praksi, posebno kod donoenja odreenih poslovnih odluka. Meutim, potrebno je ukazati na opasnosti koje se pojavljuju prilikom koritenja jedininih trokova. Posebno se to odnosi na koritenje jedininih fiksnih trokova za poslovno odluivanje. FINANSIJSKI PERIODA IZVJETAJI, USKLADITIVI TROKOVI I TROKOVI

Podjela trokova na uskladitive i trokove perioda je jedna od najvanijih podjela trokova koju emo koristiti na ovom kursu. Vrste zaliha U preduzeu se pojavljuju razni oblici zaliha: - MATERIJALA, - PROIZVODNJE U TOKU, - GOTOVIH PROIZVODA, i - ROBE Uobiajena klasifikacija proizvodnih trokova Uobiajena klasifikacija proizvodnih trokova je: - direktni trokovi materijala, - direktni trokovi rada, - indirektni trokovi proizvodnje Uskladitivi trokovi Uskladitivi trokovi su svi oni trokovi koji ulaze u vrijednost sredstava (gotovih proizvoda) koji se nakon prodaje pretvaraju u trokove prodatih gotovih proizvoda. Trokovi materijala, trokovi direktnog rada i indirektni trokovi proizvodnje su po pravilu uskladitivi trokovi jer se prema veini sistema za obraun trokova ukljuuju u vrijednost sredstava, u ovom sluaju proizvodnje u toku i kasnije gotovih proizvoda. U nekim sluajevima uskladitivi trokovi se mogu pojaviti i u uslunim djelatnostima, u sluaju kada se izvrenje usluga prenosi u naredni obraunski period. Trokovi perioda Trokovi perioda su svi trokovi osim trokova prodatih gotovih proizvoda; ovi trokovi se priznaju u FI u onom periodu u kojem su nastali a ne kada su proizvodi proizvedeni ili prodati. Podjela na uskladitive i trokove perioda u direktnoj je zavisnosti od izabranog sistema obrauna trokova 115

PRIKAZ TOKA USKLADITIVIH TROKOVA I TROKOVA PERIODA Trokovi prodatih gotovih proizvoda se raunaju na slijedei nain: Trokovi prodatih gotovih proizvoda = trokovi u nedovrenoj proizvodnji na poetku + trokovi proizvodnje tekueg perioda trokovi u nezavrenoj proizvodnji na kraju
Proizvodnja u toku Poetno st. 6.000 Trokovi zavrene Dir. mat. 76.000 proizvodnje Dir. Rad 9.000 104.000 Ind. Tr. 20.000 Zal. na kraju 7.000 Zalihe gotovih proizvoda Poetno st. 22.000 Trokovi prodatih proizvoda 104.000 108.000 Zal. na kraju 18.000 Trokovi prodatih proizvoda 108.000

Primarni trokovi i trokovi konverzije Primarni trokovi su svi direktni proizvodni trokovi (materijal i rad; u nekim kompanijama je to samo materijal), a trokovi konverzije su svi ostali proizvodni trokovi koji uestvuju u konvertovanju materijala u gotov proizvod. Uskladitivi trokovi

Direktni materijal

Kada se desi prodaja

Prihodi

minus Proizvodnja u toku Gotovi proizvodi Trokovi prodatih proizvoda Trokovi perioda 116 = Neto dobit

= Bruto dobit Ostali direktni trokovi Indirektni trokovi proizvodnje minus

Trokovi uprave Trokovi prodaje Trokovi distribucije

MJERENJE TROKOVA ZAHTJEVA PROCJENU Veoma esto se za mjerenje trokova odabire procjena. Pri tome treba voditi rauna da razne kompanije i raunovoe na razliit nain tretiraju iste kategorije trokova pa treba biti oprezan pri analizi trokova. Obavezno treba traiti objanjenje ta se ukljuuje u koju kategoriju trokova. Svrhe izraunavanja trokova proizvodnje su: UTVRIVANJE CIJENE UGOVARANJE CIJENA SA VLADINIM ORGANIZACIJAMA PRIPREMANJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA Za sve ove konkretne sluajeve struktura trokova koja se ukljuuje u uskladitive trokove moe biti razliita

117

trokovi proizvodnje i analiza kapaciteta

Nakon ovog poglavlja moi ete: - identifikovati osnovne razlike izmeu sistema obrauna varijabilnih trokova i apsorpcionog sistema - pripremiti bilans uspjeha prema apsorpcionom i sistemu varijabilnih trokova - objasniti razlike operativnog dobitka prema apsorpcionom i sistemu varijabilnih trokova - razumjeti kako apsorpcioni sistem moe navesti menaderae na pogrene odluke - razlikovati throughput od apsosrpcionog i sistema varijabilnih trokova - opisati razliite koncepte nivoa denominacije kapitala koji mogu biti koriteni u apsorpcionom sistemu - opisati kako pokuaj pokria fiksnih trokova moe dovesti do spirale smrti - objasniti kako izbor nivoa denominatora moe uticati na odstupanje od obima proizvodnje U ovom poglavlju se istrauju dva tipa poslovnih odluka: - izbor sistema obrauna trokova - izbor denominatora nivoa kapaciteta SISTEM OBRAUNA VARIJABILNIH TROKOVA I APSORPCIONI SISTEM Sistemi obrauna trokova su raspravljani u posebnom poglavlju tako da nema potrebe na ovom mjestu govoriti o sutini ovih sistema. Ono to se eli pokazati u ovom dijelu je uticaj izbora sistema obrauna na finansijske izvjetaje. Da bi taj uticaj ilustrovali posluiemo se hipotetikim primjerom: preduzee koristi standardne trokove za obraun direktnih trokova (standardne cijene i standardne koliine) indirektni trokovi se alociraju koristei standardnu stopu indirektnih trokova za stavrni output proizvodnje, a alokaciona osnova je budetirani obim proizvodnje polazne informacije su:

Opis Poetne zalihe Proizvodnja Prodaja Krajnje zalihe

Jedinica proizvoda 0 800 600 200

118

Opis Prodajna cijena Proizvodni varijabilni trokovi - direktni materijal - direktni rad - indirektni proizvodni trokovi Ukupno proizvodni varijabilni trokovi Varijabilni trokovi marketinga Fiksni trokovi proizvodnje Fiksni trokovi marketinga Polazne pretpostavke su: -

Iznos 100 11 4 5 20 19 po jedinici 12.000 10.800

svi varijabilni trokovi su uzrokovani proizvodnjom tj. nema trokova koji su uzrokovani neim drugim npr. serijom proizvoda (kao u RA) proizvodnja u toku je nula budetirani denoiiminator nivoa proizvodnje je 800 jedinica budetirani izinos prodaje je 600 jedinica ne postoji varijansa cijena, efikasnosti ili potronje. Prvi primjer takoer nema ni varijansu obima proizvodnje sve varijanse se otpisuju na teret rashoda u periodu u kojem su nastale.

Osnovna razlika izmeu ova dva sistema obrauna trokova je u nainu tretiranja indirektnih fiksnih trokova proizvodnje. Sve ostale trokove oba sistema tretiraju na isti nain. Prema apsorpcionom sistemu indirektni fiksni trokovi proizvodnje su uskladitivi trokovi po stopi od 15 novanih jedinica (12.000 : 800 = 15) Uskladitivi trokovi prema ovim sistmima su: Sistem varijabiln ih trokova Varijabilni proizvodni trokovi - Direktni materijal - Direktni rad - Indirektni proizvodni tr. Fiksni indirektni trokovi proizvodnje Ukupni uskladitivi trokovi 11,00 4,00 5,00 Apsorpci oni sistem 11,00 4,00 5,00

20,00 0 20,00

20,00 15,00 35,00

119

KOMPARACIJA BILANSA USPJEHA Kada se od prihoda oduzmu uskladitivi trokovi prodatih gotovih proivzoda dobije se iznos koji se pram ova dva sistema obrauna trokova razliito naziva. Prema sistemu varijabilnih trokova to je mara doprinosa ili pokria, a prema apsorpcionom sistemu to je bruto dobit. Bilansi uspjeha izgledaju ovako: Sistem varijabilnih trokova Iznos Prihodi 100 * 600 Varijabilni trokovi - poetne zalihe - varijabilni proizvodni trokovi 20 * 800 - trokovi prizvoda raspoloivi za prodaju - krajnje zalihe 20*200 - varijabilni trokovi prodatih proivzoda - Varijabilni trokovi prodaje - podeavanja za varijansu varijabilnih trokova - ukupni varijabilni trokovi Mara doprinosa Fiksni trokovi - fiksni trokovi proizvodnje - fiksni trokovi prodaje - podeavanje za varijansu fiksnih tr. - ukupno fiksni trokovi Operativna dobit Apsorpcioni sistem Prihodi 100 * 600 Trokovi prodatih proizvoda - poetne zalihe - varijabilni proizvodni trokovi 20 * 800 - fiskni proizvodni trokovi 15*800 - trokovi prizvoda raspoloivi za prodaju - krajnje zalihe (20+15)*200 - podeavanja za varijansu varijabilnih tr. - Trokovi prodatih proizvoda Bruto dobit Operativni trokovi - varijabilni trokovi prodaje 19*600 - fiksni trokovi prodaje - podeavanja za varijansu operativnih tr. - ukupno operativni trokovi Operativna dobit Iznos 0 16.000 12.000 28.000 7.000 0 21.000 39.000 11.400 10.800 22.200 16.800 Iznos 60.000 0 16.000 16.000 4.000 12.000 11.400 0 23.400 36.600 12.000 10.800 0 22.800 13.800 Iznos 60.000

120

Iz prezentiranih tabela mogu se uoiti slijedee injenice: Varijabilni sistem Varijabilni trokovi Uskladitivi proizvodne - 20 po jedinici Fiksni trokovi proizvodnje Rashod perioda 12.000 godinje Apsorpcioni sistem Uskladitivi Uskladitivi po 15 po jedinici za budetirani denominator od 800 jedinica

Pretpostavimo da smo prodali 600, 700 i 800 jedinica proizvoda. U slijedeoj tabeli elimo prikazati ta se deava sa fiksnim trokovima u zavisnosti od izabranog sistema obrauna trokova: Rashodi Sistem varijabilnih trokova - za sva tri sluaja Apsorpcioni sistem - za 600 jedinica - za 700 jedinica - za 800 jedinica 12.000 9.000 10.500 12.000 U zalihama 0 3.000 1.500 0

Prema tome, osnovna razlika ova dva sistema obrauna trokova je u tretmanu fiksnih proizvodnih trokova. Sistem varijabilnih trokova se ponekad naziva sistem direktnih trokova (Direct costing). Meutim, ovaj naziv nije najbolje rjeenje jer: - svi direktni trokovi nisu varijabilni - sistem varijabilnih trokova ukljuuje i direktne i indirektne trokove OBJANJENJA RAZLIKA U OPERATIVNOJ DOBITI U prethodnom primjeru nismo imali varijansu obima proizvodnje. U slijedeem primjeru dodaemo podatke za jo dvije godine poslovanja u kojima e se pojaviti varijansa. Polazni podaci su: Godina I Poetne zalihe Proizvodnja Prodaja Krajnje zalihe 0 800 600 200 II 200 500 650 50 III 50 1000 750 300

121

Prilikom izraunavanja bilansa uspjeha prema apsorpcionom sistemu treba voditi rauna o slijedeem: uskladitivi trokovi po jedinici su 35 (20+15) fiskni trokovi po jedinici su izraunati na osnovu denominatora od 800 jedinica. Svaki put kada se stvarni obim proivzodnje razlikuje od denominatora pojavljuje se varijansa varijansa obima proizvodnje se pojavljuje samo kod apsorpcinog sistema obrauna trokova apsorpcioni sistem klasifikuje trokove prvenstveno prema poslovnim funkcijama, a varijabilni sistem prema ponaanju trokova I 60.000 0 16.000 16.000 4.000 12.000 11.400 0 23.400 36.600 12.000 10.800 0 22.800 13.800 II 65.000 4.000 10.000 14.000 1.000 13.000 12.350 0 25.350 39.650 12.000 10.800 0 22.800 16.850 III 75.000 1.000 20.000 21.000 6.000 15.000 14.250 0 29.250 45.750 12.000 10.800 0 22.800 22.950

Sistem varijabilnih trokova Prihodi 100 * 600 ; 650 ; 750 Varijabilni trokovi - poetne zalihe 20*0; 200; 50 - varijabilni proizvodni trokovi 20 * 800; 500; 1.000 - trokovi prizvoda raspoloivi za prodaju - krajnje zalihe 20*200; 50; 300 - varijabilni trokovi prodatih proivzoda - Varijabilni trokovi prodaje 19*600; 650; 750 - podeavanja za varijansu varijabilnih trokova - ukupni varijabilni trokovi Mara doprinosa Fiksni trokovi - fiksni trokovi proizvodnje - fiksni trokovi prodaje - podeavanje za varijansu fiksnih tr. - ukupno fiksni trokovi Operativna dobit

122

Apsorpcioni sistem Prihodi 100 * 600; 650; 750 Trokovi prodatih proizvoda - poetne zalihe 35*0; 200;50 - varijabilni proizvodni tr 20*800; 500; 1.000 - fiskni proizvodni trokovi 15*800; 500; 1000 - trokovi prizvoda raspoloivi za prodaju - krajnje zalihe (20+15)*200; 50; 300 - podeavanja za varijansu varijabilnih tr. - Trokovi prodatih proizvoda Bruto dobit Operativni trokovi - varijabilni trokovi prodaje 19*600; 650; 750 - fiksni trokovi prodaje - podeavanja za varijansu operativnih tr. - ukupno operativni trokovi Operativna dobit Korekcija: za II godinu: 15*(800-500)= 4500 U Korekcija: za III godinu: 15*(800-1000)= -3000 F Razlika dva sistema po godinama: Opis (1) Apsorpcioni sistem (2) Varijabilni sistem (3) Razlika (1-2) (4) Razlika kao % od operativne dobiti apsorpcionog sistema

I 60000 0 16000 12000 28000 7000 0 21000 39000 11400 10800 0 22200 16800

II 65000 7000 10000 7500 24500 1750 4500 U 27250 37750 12350 10800 0 23150 14600

III 75000 1750 20000 15000 36750 10500 3000 F 23250 51750 14250 10800 0 25050 26700

I 16800 13800 3000 17,9

II 14600 16850 -2250 -15,4

III 26700 22950 3750 14,0

Po pravilu: - Ako se nivo zaliha povea varijabini sistem daje manji rezultat u odnosu apsorpcioni sistem - Ako se nivo zaliha smanjuje, variabilni sistem daje vei nivo finansijskog rezultata u odnosu na apsorpcioni sistem Zato se pojavljuje razlika u veliini operativne dobiti prema ova dva sistema? Zato to se poveava obim fiksnih trokova u zaliha proizvoda ako se one poveavaju i obratno. Razlika operativne dobiti izmeu apsorpcionog i varijabilnog sistema se izraunava kao razlika izmeu fiksnih trokova u zaliha proizvoda na kraju perioda i fiksnim trokovima u zalihama na kraju perioda, odnosno:

123

- za I godinu: (15*200 15*0) = 3.000 - za II godinu (15*50 15*200) = -2.250 - za III godinu (15*300 15*50) = 3.750 Izraunati iznosi fiksnih trokova predstavljaju odloene trokove za naredni period. Alternativni nain izraunavanja razlika dobiti prema ova dva sistema je u razlici izmeu fiksnih trokova proizvedenih i prodatih proizvoda: - za I godinu (15*800) - (15*600) = 3.000 - za II godinu (15*500) (15*650) = - 2.250 - za III godinu (15*1000) - (15*750) =3.750 Posljedica ovakvog ponaanja fiksnih trokova je nastojanje menadera da smanje zalihe gotovih proizvoda Posljedica: prema varijabilnom sistemu ne moe se poveati operativna dobit poveanjem proizvodnje za zalihe; preme apsorpcionom sistemu moe se poveati operativna dobit poveanjem proizvodnje za zalihe kao i poveanjem obima prodaje Sve navedeno moemo rekapitulirati na slijedei nain: Pitanje Da li su fiksni tr. uskladitivi Da li postoji varijansa obima proizvodnje Kako promjena nivoa zaliha utie na operativnu dobit - proizvodnja = prodaje - proizvodnja > prodaje - proizvodnja < prodaje Uticaj na CVP analizu Varijabilni sistem NE NE Apsorpcioni sistem DA DA

isto manji vei Zavisi od obima prodaje

Isto Vei manji Zavisi od obima prodaje, obima proivzodnje i visine denominatora

MJERENJE USPJEHA I APSORPCIONI SISTEM Iako se u veini zemalja zahtijeva koritenje apsorpcionog sistema za finansijsko izvjetavanje mnoge kompanije za interne potrebe koriste varijabilni sistem. Iz prethodno prezentirane posljedice moe se zakljuiti i izvesti kalkulacija koja pokazuje da se poveanje rezultata moe ostvariti poveanjem proizvodnje uz konstantnu prodaju, to moe navesti menademnt da u tom pravcu donesu konkretne poslovne odluke. Razmotrimo ovaj sluaj na primjeru: Apsorpcioni sistem I II III IV V

124

Poetne zalihe Proizvodnja Proizvodi raspoloivi za prodaju Prodaja Krajnje zalihe Prihodi Trokovi prodatih proizvoda - poetne zalihe - varijabilni proizvodni tr. - fiskni proizvodni trokovi - trok. proiz. raspoloivih za prodaju - krajnje zalihe - podeavanja za proizvodnu varijansu - Trokovi prodatih proizvoda Bruto dobit Operativni trokovi - trokovi prodaje - podeavanja za varijansu operat. tr. - ukupno operativni trokovi Operativna dobit

200 450 650 650 0 65000 7000 9000 6750 22750 0 5250U 28000 37000 23150 0 23150 13850

200 500 700 650 50 65000 7000 10000 7500 24500 1750 4500U 27250 37750 23150 0 23150 14600

200 650 850 650 200 65000 7000 13000 9750 29750 7000 2250U 25000 40000 23150 0 23150 16850

200 800 1000 650 350 65000 7000 16000 12000 35000 12250 0 22750 42250 23150 0 23150 19100

200 900 1100 650 450 65000 7000 18000 13500 38500 15750 1500F 21250 43750 23150 0 23150 20600

Na osnovu prethodnih rezultata menadment moe donijeti neke nepovoljne odluke: - promijeniti proizvodnju takod a se proivzodi to vie proizvoda koji mogu apsorbovati najvei dio fiksnih trokova proizvodnje - rukovodilac proizvodnje moe prihvatiti ponudu da proizvede oreene proizvode iako bi moda neki drugi odjel to bolje uradio - sa ciljem poveanja proizvodnje rukovodilac proivzodnje moe odloiti odravanje opreme to moe loe djelovati na proizvodnu sposobnost preduzea Preporuke: - paljivo planirajte zalihe - promijenite raunovodstveni sistem (sa apsorpcionog na varijabilni) - ukljuite tekue zaduivanje zaliha u internom raunovodstvenom sistemu - promijenite vremenski period mjerenja rezultata - ukljuite nefinansijske informacije prilikom mjerenja perfomanse (krajnje zalihe tekueg perioda: krajnje zalihe prethodnog perioda itd) THROUGHPUT OBRAUN TROKOVA Neki kritiari navedenih sistema obrauna trokova tvrde da su samo direktni trokovi materijala istinski varijabilni trokovi. Upavo zbog toga preporuuju throughput sistem obrauna trokova (Drugi naziv Super varijabilni sistem obrauna trokova). Prema ovom sistemu samo su varijabilni direktni trokovi materijala uskladitivi a svi ostali

125

trokovi su trokovi perioda. Ovaj sistem obrauna trokova jo uvijek nema iru primjenu u praksi. KOMPARACIJA SISTEMA VREDNOVANJA ZALIHA PROIZVODNJE Throughput sistem obrauna trokova nije zabranjen za internu upotrebu, jer ima znaajne prednosti za potrebe pripremanja informacija za poslovno odluivanje. Sistem varijabilnih trokova jo uvijek izaziva kontroverzne stavove, od odbijanja do prihvatanja. Uglavnom se zamjerke upuuju problemima vrednovanja zaliha proizvoda samo po varijabilnim trokovima i tvrdnje da su zalihe na taj nain potcijenjene. Apsorpcioni sistem ima najiru primjenu u praksi, a i uglavnom se zahtijeva prema raunovodstvenim propisima. Meutim, glavni problem kod primjene apsorpcionog sistema obrauna trokova je izbor denominatora, o emu e biti rije u nastavku ovog poglavlja. KONCEPT DENOMINATORSKOG NIVOA KAPACITETA I ANALIZA FIKSNIH TROKOVA KAPACITETA Problem denominatora se odnosi na problem odreivanja "pravog" nivoa kapaciteta. Odreivanje previe kapaciteta ima za posljedicu pojavu trokova neiskoritenih kapaciteta, a odreivanje premalo kapaciteta ima za posljedicu da se potrebe nekih kupaca nee moi zadovoljiti ALTERNATIVNI KONCEPT DENOMINATORA ZA APSORPCIONI SISTEM OBRAUNA TROKOVA Kapacitet obino ukazuje na limit ili ogranienje koritenja nekog resursa. U teoriji se uglavnom razlikuju: - teorijski kapacitet koji se zasniva na pretpostavci pune efikasnosti, 360 dana u godini, tri smjene, pri maksimalnom optereenju maina, bez ikakvih gubitaka za odravanje maina i sl. Ovaj kapacitet u realnom svijetu se ne moe ostvariti, ili se moe ostvariti ali samo u kratkom vremenskom roku. - stvarni ili realni kapacitet je teorijski kapacitet korigovan (umanjen) za neizbjene operativne gubitke kao to je odravanje maina, praznici i sl. - normalni kapacitet je realni kapacitet iskazan na nivou zadovoljenja prosjene tranje kupaca za odreeni vremenski period, i ukljuuje sezonska, ciklina i druga kretanja - denominator glavnog budeta zasnovan na normalnom kapacitetu i sveden na odreeni vremenski period na koji glasi glavni budet, koji ukljuuje sezonska kretanja i druge cikline pojave (kao to je npr snienje cijena konkurenta za koje procjenjujemo da nee ima dugoroni efekt). Svi navedeni kapaciteti se mogu koristiti kao denominatori. Naravno, oni utiu na nain obraun trokova prema apsorpcionom sistemu obrauna trokova

126

EFEKAT RAZLIITIH DENOMINATORA STOPE INDIREKTNIH FIKSNIH TROKOVA PROIZVODNJE Koncept denominator nivoa kapaciteta Teorijski kapacitet Budetirani Budetirani fiksni denominator u trokovi po jedinicama jedinici 10.800.000 0,50 (10.000*3*360) Realni kapacitet 5.400.000 7.200.000 0,75 (8.000*3*300) Normalni kapacitet 5.400.000 5.000.000 1,08 Glavni budet 5.400.000 4.000.000 1,35 Pretpostavimo da su varijabilni trokovi po jedinici 5,20. Tada su ukupni trokovi po jedinici: Koncept denominator nivoa kapaciteta Teorijski kapacitet Realni kapacitet Normalni kapacitet Glavni budet Varijabilni trokovi po jedinici 5,20 5,20 5,20 5,20 Budetirani fiksni trokovi po jedinici 0,50 0,75 1,08 1,35 Ukupni trokovi po jedinici 5,70 5,95 6,28 6,55 Budetirani fiksni opti trokovi proizvodnje 5.400.000

Ako se kao denominator odredi realni kapacitet (rekli smo da je teorijski u praksi neostvariv) onda se pretpostavlja da se planira vea proizvodnja, to obino povlai manje trokove po jedinici, manju cijenu kotanja i veu zaradu. Meutim, koritenje normalnog kapaciteta obino povlai jednu drugu opasnost a to je djelovanje spirale smrti koja se pojavljuje u sluaju ako ne moemo prodati sve proizvode po stvarnoj cijeni. U tom sluaju moramo poveati prodajnu cijenu. Poveana prodajna cijena povlai smanjenje potranje a time i do smanjenja prodaje. Smanjena prodaja za sobom povlai rasporeivanje vie fiksnih trokova na manji broj jedinica proizvoda, to dovodi po poveanja trokova po jedinici proizvoda. Poveanje trokova ima za posljedicu smanjenje dobiti, to povlai poveanje prodajne cijene, i na taj nain zapoinje drugi krug spirale, koja stalno gura preduzee u poveanje prodajne cijene. U naem primjeru denominator je postavljen an 5.400.000 jedinica. Pogledajmo kakve posljedice na visinu cijene kotanja ima prodaja od 4, 3, 2 i jedan milion jedinica proizvoda: Budetirani denominator 4.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 Varijabilni trokovi po jedinici 5,20 5,20 5,20 5,20 Budetirani fiksni trokovi po jedinici (5.400.000: budetirani denominator 1,25 1,80 2,70 5,40 Ukupni trokovi po jedinici 6,55 7,00 7,90 10,60

127

UTICAJ NA FINANSIJSKO IZVJETAVANJE Varijansa obima proizvodnje je direktno zavisna od izbora denominatora. U narednom primjeru emo izraunati varijansu obima proizvodnje prema svakom od navedenih koncepata denominatora za stvarnu proizvodnju od 4.400.000 jedinica prema formuli: (nivo denominatora stavrni nivo proizvodnje)*(budetirani fiksni trokovi po jedinici Denominator Teorijski kapacitet Realni kapacitet Normalni kapacitet Glavni budet Varijansa obima proizvodnje (10.800.000-4.400.000)*0,50 =3,200.000 (7.200.000-4.400.000)*0,75 =2.100.000 (5.000.000-4.400.000)*1,08 =648.000 (4.000.000-4.400.000)*1,35 =540.000 U U U F

Metode eliminisanja odstupanja od budetirane i stvarne prodaje su: podeavanje stope za alokaciju koritenjem stvarne stope umjesto budetirane (5.400.000:4.400.000=1,23). proporcionalni pristup (precijenjeni ili potcijenjeni iznos trokova se rasporeuje na proivzodnju u toku, krajnje zalihe, trokove prodatih proizvoda) pristup otpisa odstupanja preraunava odreeni iznos fiksnih trokova i kalkulie ih u vrijednost zaliha neprodatih proizvoda Denominator Teorijski kapacitet Realni kapacitet Normalni kapacitet Glavni budet Fiksni trokovi u neprodatim zalihama 200.000*0,50 = 100.000 200.000*0,75 = 150.000 200.000*1,08 = 216.000 200.000*1,35 = 270,000

IZBOR KONCEPTA DENOMINATORA U praksi nema nikakvih ogranienja da kompanije za razliite potrebe koriste razliite nivoe denominatora. Obino izbor denominatora djeluje na donoenje poslovnih odluka Normalni kapacitet se obino koristi za dugorono planiranje Praktini ili budetirani je bolji za poslovno odluivanje za krae periode Ponekad zakonski propisi mogu traiti odreeni nivo denominatora. Tako npr. U USA poreski propisi trae izvjetavanje prema realnom kapacitetu (denominatoru) i trai se usklaivanje iznosa na kraju obraunskog perioda. U praksi postoje odreene potekoe prilikom odreivanja nivoa denominatora, posebno se to odnosi na normalni kapacitet.

128

TROKOVI KAPACITETA KAPACITETA

PITANJE

IZBORA

DENOMINATORA

Prilikom izbora denominatora potrebno je obratiti panju i na slijedee faktore: - sistem obrauna trokova ne priznaju faktor neizvjesnosti na nain kako to rade menaderi - problem nazivnika (denominatora) ali i brojnika (visine fiksnih trokova) - trokovi kapaciteta nastaju i u neproizvodnim dijelovima lanca vrijednosti

129

Strategije, bilans rezultata i strategijska analiza profitabilnosti

Nakon ovog poglavlja moi ete: - prepoznati koje osnovne strategija koriste preduzea - identifikovati kljune aspekte reininjeringa - predoiti etiri perspektive bilansa rezultata - analizirati promjene u operativnoj dobiti za vrednovanje strategije - uoiti razliku izmeu projektovanih i diskrecionih trokova - identifikovati i upravljati neiskoritenim kapacitetima TA JE STRATEGIJA U ovom poglavlju se raspravlja o oulozi raunovodstvenih informacija u pripremanju i evaluiranju strategija preduzea. U tom pogledu e se posebno ukazati na bilans rezultata kao nainu prezentiranja i mjerenja uspjeha strategije. Strategija opisuje kako neka privredna organizacija koristi svoje kapacitete na tritu sa ciljem ostvarenja postavljenih ciljeva. Prilikom formulisanja strategije mora se uzeti u obzir vrsta djelatnosti preduzea za koje donosimo strategiju. Tom prilikom moramo razmotriti osnovne elemente za formulisanje strategije: konkurenciju potencijalne prodore na trite ekvivalentne proizvode kupovnu mo kupaca kupovnu mo dobavljaa Nakon analize osnovnih elemenata mogu se definisati osnovne strategije: diferencijacija proizvoda (sposobnost preduzea da kupcima ponudi proizvode koji su po neemu specifini u odnosu na konkurenciju, bilo da se radi o kvalitetu, pakovanju, cijeni i sli.) liderstvo u trokovima (sposobnost preduzea da ponudi proizvode koji imaju najnie trokove u odnosu na konkurenciju bilo po osnovu produktivnosti, ekonominosti, naprednijih tehnologija, eliminisanja gubitaka, bolje kontrole kvaliteta i sl.) IMPLEMENTACIJA STRATEGIJE I BILANS REZULTATA Raunovoe trebaju pripremiti informacije za procjenu i evaluaciju uspjenosti strategije. Mnoge kompanije koriste Bilans rezultata kao set mjerenja rezultata za potrebe vrednovanja strategije. Bilans rezultata se ne fokusira samo na finansijske infromacije. On ukljuuje i nefinansijske informacije. Prema tome, bilans rezultata mjeri rezultate sa 4 perspektive: finansijske kupca

130

internih poslovnih procesa i uenja i rasta

Bilans rezultata objedinjuje i rezultate kratkog i dugog roka i po tome se razlikuje od standardnih finansijskih izvjetaja. Od njih se razlikuje i po tome to sadri i nefinansijske podatke i ciljeve. Znaaj bilansa rezultata je u tome to u finansijskim izvjetajima na kratki rok nema npr podatka o zadovoljstvu kupaca sa naim proizvodom, to moe znatno djelovati na budue finansijske podatke u finansijskim izvjetajima. UNAPREENJE KVALITETA SMANJENJE TROKOVA I REININJERING KAO MJERE ZA

Jedan od kljunih elemenata strategije je unapreenje kvaliteta. Za donoenje takvih strategija potrebni su posebni podaci u realnom vremenu, kao i posebne procedure za kontrolu poslovanja. Drugi kljuni element strategije moe biti smanjenje trokova. Reininjering je jedna od tehnika za smanjenje trokova a sastoji se u tome da se pokrene ponovni proces razmiljanja i dizajniranja proizvodnje i proizvoda sa ciljem poboljanja kvaliteta, poveanja zadovoljstva kupca, smanjenja trokova itd. POVEZIVANJE BILANSA REZULTATA I STRATEGIJE Dobro dizajniran bilans rezultata ima svoje prednosti: - bilans rezultata objanjava strategiju - omoguuje da se svi lanovi organizacije poveu sa izabranom strategijom te da se strategija lake prevede na nivo operativnih aktivnosti - naglaava nefinansijske elemente strategije - ograniava se samo na najkritinije elemente odabrane strategije - povezuje kratkorone finansijske izvjetaje i kratkorone finansijske odluke sa strategijama OPASNOSTI (ZAMKE) KORITENJA BILANSA REZULTATA I pored znaajnih prednosti, bilans rezultata ima i svoja ogranienja i opasnosti: - ne polazite od pretpostavke da uzrono posljedine veze uvijek budu precizno definisane - ne traite unapreenje u svim aspektima mjerenja - ne ukljuujte u bilans rezultata samo objektivne ciljeve ve ukljuite i subjektivne ciljeve (kao npr. mjerenje zadovoljstva kupaca sa naim proizvodom) - nemojte pogrijeiti da razmotrite inicijative za smanjenje trokova prije njihovog ukljuenja u bilans rezultata - nemojte ignorisati nefinansijska mjerenja

131

132

EVALUACIJA USPJEHA STRATEGIJE Da bi ocijenili uspjenost strategije potrebno je uporediti postavljene strateke zahtjeve i ostvarene rezultate primjene strategije. Tom prilikom se mora paziti na slijedee: - opasnost od evaluiranja strategije samo npr visinom ostvarene dobiti - opasnosti od ukljuivanja u evaluaciju faktora koji su neovisni o izabranoj strategiji - izolacija faktora posebno za strategiju smanjenja trokova a posebno za diferencijaciju proizvoda - komponenta rasta mjeri promjene u operativnom dobitku na osnovu promjena koliine prodatih proizvoda - komponenta pokria cijene mjeri promjene u operativnom rezultatu na osnovu promjena cijena inputa i outputa proizvoda - komponenta produktivnosti mjeri promjene u trokovima na osnovu promjena koliine inputa POJAM DOWNSIZING i NEISKORITENI KAPACITETI Kada preduzee evaluacijom procijeni da strategija nije uspjena, odnosno da su ostali neiskoriteni kapaciteti potrebno da je posveti posebnu panju fiksnim trokovima. Fiksni trokovi se ne mijenjaju sa stepenom iskoritenja kapaciteta. Za razliku od varijabilnih trokova, fiksni trokovi su veoma bitni kod analize neiskoritenih kapaciteta. Da bi razumjeli problematiku neiskoritenih kapaciteta potrebno da je razlikujemo: - ININJERSKE TROKOVE (rezultat su uzrono posljedine veze izmeu nosilaca i troka) - DISKRECIONI TROKOVI (proizilaze iz diskrecione odluke rukovodstva i obino nemaju uzrono posljedinu vezu sa nosiocima primjer trokovi reklame, zdravstvenih pregleda, administracije i sl) Ininjerski i diskrecioni trokovi se razlikuju sa dva aspekta i to: - Uticaj tipa procesa (procesi proizvodnje i prodaje su procesi koji su razumljivi, ije deavanje je predvidivo; procesi upravljanja, raunovvodstva i slino su procesi koji uglavnom predstavljaju crnu kutiju) - Neizvjesnosti (ininjerski trokovi se pojavljuju u zavisnosti od tehnolokog rjeenja i ne mogu se izbjei, prilino su izvjesni; diskrecioni trokovi zavise od volje rukovodioca i prilino su neizvjesni) Neki rukovodioci razlikuju i pojam infrastrukturnih trokova. To su trokovi koji se pojavljuju sa odravanjem odreenih postrojenja i opreme neophodne za proces proizvodnje (amortizacija, renta i sl.). Ovo su dugoroni trokovi i uglavnom fiksnog karaktera. DOWNSIZING Koje akcije menadment moe poduzeti ako procijeni da postoje neiskoriteni kapaciteti? Kompanije obino pokuavaju da se rijee neiskoritenih kapaciteta. To se obino naziva DOWNSIZING (iako to neki ironino nazivaju RIGHTSIZING) 133

Proces eliminisanja neiskoritenih kapaciteta treba provoditi paljivo jer se moe desiti da su neiskoriteni kapaciteti bili takvi samo privremeno, a ponovno angaovanje kapaciteta, bilo opremer, bilo radne snage zahtijeva vrijeme i novac. KVALITET KAO KONKURENTSKO ORUJE Mnoge velike kompanije u svijetu uvode ili su ve uvele upravljanje kvalitetom (Total Quality Management) kao sredstvo poboljanja konkurentske sposobnosti i smanjenja trokova i poveanja zadovoljstva kupaca. U tom pogledu mnoge zemlje u svijetu su ustanovile specifine nagrade kao podsticaj unapreenju kvaliteta proizvoda. Ustanovljeni su meunarodni standardi kvaliteta (kao npr ISO 9000, ISO 14000 itd.). Mnoge kompanije kao uslov za poslovnu saradnju od svojih potencijalnih poslovnih saradnika zahtijevaju certificiranje kvaliteta. Poboljanje kvaliteta donosi koristi i na kratki i na dugi rok. Poveani kvalitet moe dovesti do poveanja trinog uea, poveanja prihoda i smanjenje trokova, poveanje profita i slino. Ponekad poveani kvalitet moe samo predstavljati zaustavljanje smanjenja trinog uea Dva osnovna aspekta kvaliteta su: - kvalitet dizajna (primjer: kopir aparat koji u sebi ukljuuje mogunosti kopiranja, faksiranja, skaniranja, printanja) - usaglaenosti sa dizajnom (primjer: kopir aparat koji ima problema sa uvlaenjem listova papira nije usaglaen sa zahtijevanim dizajnom proizvoda) Ova dva aspekta se mogu predstaviti na slijedei nain: Stvarni kvalitet Neispunjenja kvaliteta usaglaenosti Dizajnirani kvalitet Zadovoljstvo kupaca Neispunjenja kvaliteta dizajna

Posljedice neispunjenja bilo kojeg od ova dva aspekta kvaliteta se mogu negativno odraziti na poslovanje preduzea putem gubljenja kupaca, poveanih trokova opravke proizvoda i sl. TROKOVI KVALITETA Trokovi kvaliteta su trokovi nastali kao rezultat loeg kvaliteta proizvoda, ili kao trokovi spreavanja loeg kvaliteta proizvoda. Uglavnom se odnose na usaglaenost kvalitete sa dizajnom.

134

etiri osnovne kategorije trokova kvaliteta su: - trokovi spreavanja proizvodnje proizvoda koji ne odgovaraju traenoj specifikaciji kvaliteta (dizajniranje, proizvodnja, kvalitet, evaluacija dobavljaa, trening kvaliteta, novi proizvodi) - trokovi procjene jedinica proizvoda koji ne zadovoljavaju postavljenu specifikaciju kvaliteta (Inspekcije, testiranja) - trokovi internih nedostataka trokovi neusaglaenosti kvaliteta sa dizajnom nastali prije isporuke proizvoda (kart, ponovna obrada, otpaci) - trokovi eksternih nedostataka trokovi neusaglaenosti kvaliteta sa dizajnom nastali poslije isporuke proizvoda (podrka kupcima, trokovi transporta, opravke u garantnom roku, zahtjevi za odtetu)

135