Revista de FinanÃ As PÃºblicas-4-2

REVISTA DEFINANAS PBLICAS EDIREITO FISCAL
Ano 4 Nmero 2 vero
ARTIGOS COMENTRIOS DE JURISPRUDNCIA RECENSES NA WEB CRNICA DA ACTUALIDADE
NDICE
Editorial Eduardo Paz Ferreira ......................................................... O MEMORANDO DA TROIKA EM ANLISE Apreciao geral, por Nuno Cunha Rodrigues ...................................... Finanas Pblicas e Concorrncia e Regulao, por Miguel Moura e Silva ...................................................................................................... Administrao Fiscal e Segurana Social; Administrao Pblica por Nazar da Costa Cabral ..................................................................... Poltica Fiscal, por Rogrio M. Fernandes Ferreira ................................ 15 19 25 37 9
Regulao e Superviso do Sector Financeiro e Sistema Judicial, por Lus Mximo dos Santos .................................................................. 47/55 Sector Empresarial Portugus, por Joo Pateira Ferreira .................... ARTIGOS Renato Gonalves E depois do resgate (da Grcia, da Irlanda e de Portugal)? Outro resgate? ..................................................................... Tiiu Albin Commission Proposes a Directive on Common Consolidated Tax Base (CCCTB) ................................................................................. Antnio Martins Environmental damage and corporate tax policy .... Rogrio M. Fernandes Ferreira, Francisco Carvalho de Furtado, Marta Machado de Almeida e Lus Castilho Do Regime dos vouchers no IVA ..................................................................................................... Carlos Alberto Loureno Morais Antunes O Julgamento da Responsa bilidade Financeira no Tribunal de Contas ............................................. 71 91 113 59
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Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal
Betina Treiger Grupenmacher Responsabilidade Fiscal, Renncia de Receitas e Guerra Fiscal ..................................................................... JURISPRUDNCIA Clotilde Celorico Palma Caso Salix A Reforma da Directiva IVA pelo Tribunal de Justia da Unio Europeia (Comentrio ao Acrdo do Tribunal de Justia da Unio Europeia de 4 de Junho de 2009, Caso Salix, Processo C102/08) ....................................................................... Rogrio M. Fernandes Ferreira, Francisco Carvalho Furtado, Ana Moutinho Nascimento, Pedro Saraiva Nrcio e Nuno Barata Reverses de Coimas para Administradores e Gerentes: desenvolvi mentos recentes (Comentrio aos Acrdos do Tribunal Constitucional n.os 24/2011, 26/2011 e 35/2011) ............................................................ Paula Rosado Pereira O Princpio da No Retroactividade da Lei Fiscal no campo da tributao autnoma de encargos (Comentrio ao Acrdo n 18/2011 do Tribunal Constitucional de 12/01/2011 Pro cesso n 204/2010) .................................................................................. Pedro Patrcio Amorim Anotao primeira deciso de um tribunal superior sobre a aplicao da clusula geral antiabuso (Comentrio ao Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Fevereiro de 2011 Processo n. 04255/10) ........................................................... Nuno Oliveira Garcia e Jos Almeida Fernandes Clusula Geral anti abuso Opus I (Comentrio ao Acrdo do Tribunal Central Adminis trativo Sul de 15 de Fevereiro de 2011 Processo n. 04255/10) .......... Sntese de acrdos do Tribunal de Justia da Unio Europeia em matria fiscal do Trimestre ...................................................................... Sntese de acrdos do Tribunal Constitucional do Trimestre ............. Sntese de acrdos do Supremo Tribunal Administrativo do Tri mestre ...................................................................................................... Sntese de acrdos do Tribunal de Contas do Trimestre .....................
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ndice
RECENSES O Princpio Inquisitrio no Procedimento Tributrio de Pedro Vidal Matos, por Antnio Carlos dos Santos .................................................... Leais, Imparciais & Liberais de Jos Manuel Moreira, por Joo Ricardo Catarino ................................................................................................... Sobre a Responsabilidade Civil da Administrao Tributria por Actos Ilegais Notas Prticas de Jorge Lopes de Sousa, por Rogrio Fernandes Ferreira .................................................................................. Como o Estado Gasta o Nosso Dinheiro de Carlos Moreno, por Miguel Moura e Silva .......................................................................................... O Liberalismo em Questo Justia, Valores e Distribuio Social, de Joo Ricardo Catarino por Carlos Baptista Lobo ............................... Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo Anotado e Actualizado de A. Brigas Afonso e Manuel T. Fernandes, por Rogrio Fernandes Ferreira .................................................................................................... Publicaes Recentes Por Marta Caldas ..................................................................................... Na WEB Visita ao Site Internacional Institute for New Economic Thinking (INET), por Nuno Cunha Rodrigues .................................................................... CRNICA DE ACTUALIDADE Cerimnia Comemorativa do Terceiro Aniversrio da Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal ....................................................... 1. Aniversrio da Revista C&R, por Joo Miguel Ascenso ................ Livro Verde sobre o futuro do IVA (documento 17491/10, fisc 151, de 3 de Dezembro de 2010, da Comisso Europeia) resposta do IDEFF consulta pblica da Comisso, por Alexandra Martins, Cidlia Lana, Clotilde Celorico Palma, Rui Laires e Miguel Silva Pinto ..................... 307 313 303 277 281
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Ponto de situao dos trabalhos na Unio Europeia e na OCDE Principais iniciativas entre Maro e Maio de 2011, por Brigas Afonso, Clotilde Palma e Manuel Faustino ............................................ 1. Fiscalidade Directa ............................................................................. 2. Imposto sobre o Valor Acrescentado .................................................. 3. Impostos especiais de consumo harmonizados, imposto sobre veculos e unio aduaneira ............................................................................... Conferncia Internacional Conselho Europeu de 24 e 25 de Maro: As Novas Vestes da Unio Europeia, por Eduardo Paz Ferreira .......... Workshop Advogar no Tribunal de Justia da Unio Europeia, por Nuno Cunha Rodrigues .................................................................... Viagem ao Luxemburgo e a Estrasburgo no mbito da Psgra duao em Jurisprudncia da Unio Europeia, por Nuno Cunha Rodrigues ................................................................................................ 100 anos da Universidade de Lisboa, por Joo Miguel Ascenso .........
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EDITORIAL
Eduardo Paz Ferreira
1. Esta edio da Revista fecha num momento em que as nuvens que se acumularam sobre a Unio Europeia e, em particular, sobre a Grcia, Irlanda e Portugal, no param de se adensar, em larga medida por efeito da inaco dos dirigentes europeus e das suas declaraes contraditrias que no param de incendiar os mercados. A evoluo da Grcia torna evidente a impossibilidade de resolver a situao destes pases apenas pela aplicao de programas de austeridade, desenhados pelo Fundo Monetrio Internacional, a Comisso e o Banco Central Europeu, que no parecem, sequer, assegurar a sustentabilidade das finanas pblicas e, ainda menos, a possibilidade de crescimento econmico desses pases. A descida do rating de Portugal pela agncia Moodys originou um inesperado consenso em Portugal quanto aos malefcios destas agncias que, alguns meses atrs, foram objecto de uma participao crime por parte de um grupo de economistas, com relevo para Jos Reis e Manuela Silva. A deciso de descida do rating da Repblica, a que se seguiu idntica medida quanto aos mais importantes bancos portugueses, reflecte, acima de tudo, a descrena das agncias nas virtualidades e potencialidades dos programas impostos aos pases em maiores dificuldades. 2. Quaisquer que sejam as dvidas quanto eficcia do plano de ajuda, no parece possvel afastlo sem que tal se revelasse profundamente negativo, mas tornase imperativo lutar porque ele seja acompanhado de medidas, que apenas ao nvel europeu podem ser adoptadas, no sentido de aliviar a presso dos juros sobre as finanas pblicas portuguesas.
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A circunstncia do efeito de contgio, que os lderes europeus sem pre pensaram evitar, se ter feito sentir em Itlia e Espanha veio tornar totalmente claro que aquilo que est em jogo o prprio futuro do euro e que a ausncia de um plano alternativo para a austeridade far surgir um verdadeiro plano D de Death, como afirmou Wolfgang Munchau no Financial Times. Chegados a este ponto no podemos deixar de nos interrogar porque que os dirigentes dos pases at agora atingidos pela crise e at aqueles que, aparentemente, se lhes seguiro no optaram por uma frente comum forte, em vez de apenas procurarem distanciarse entre si. 3. Da mesma forma, h que assegurar uma maior flexibilidade em questes como a dos calendrios das privatizaes que, a manteremse, traro srios prejuzos para o Estado portugus, obrigado a encontrar compradores (estrangeiros) que iro beneficiar da necessidade de venda rpida. A forma como se destruiriam as golden shares, sem que ao Estado aproveitasse a maisvalia significativa dai resultante para as empresas e os seus accionistas, causa a maior perplexidade quanto a este processo, ao mesmo tempo que pode criar uma sensao de menor empenhamento na equidade na distribuio dos sacrifcios. 4. Uma opo por ir mais alm do que aquilo que foi negociado com a troika, consubstanciada j no imposto extraordinrio que vai recair praticamente apenas sobre os rendimentos do trabalho, significar forosamente uma eroso da base social de apoio a medidas de conteno que iro piorar o quotidiano dos portugueses que disporo de cada vez menos rendimento e sero confrontados com uma reduo substancial das prestaes do Estado. A extrema desigualdade na distribuio da riqueza indicador em que Portugal apenas fica frente da Letnia torna especialmente difcil um programa deste tipo, que agravar sensivelmente a pobreza, o que no pode deixar de nos envergonhar a todos ns, ao mesmo tempo que cria condies para convulses sociais do tipo j experimentado na Grcia. 5. O imposto extraordinrio parece indicar fiscalidade e, mais genericamente, s finanas pblicas portuguesas, um caminho em que as
Editorial
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preocupaes de justia cedem a meros critrios de eficincia econmica, tornando a Constituio Financeira Portuguesa de resto, j bastante desconsiderada letra morta. Na medida em que consideramos que a eficincia tem de ser sempre conjugada com a equidade, no deixaremos de acompanhar as decises que forem surgindo e que no assentem numa adequada ponderao daqueles dois objectivos. Naturalmente que este tipo de anlise no implicar menor ateno ao rigor tcnico das medidas. 6. Este nmero da Revista inclui, assim, uma primeira aproximao aos aspectos centrais do memorando em que colaboram Nuno Cunha Rodrigues, Miguel Moura e Silva, Nazar da Costa Cabral, Lus Mximo dos Santos, Rogrio Fernandes Ferreira e Joo Pateira Ferreira. Iremos continuar esse trabalho no prximo nmero, que nos permitir levar j em considerao os primeiros meses de governao e a primeira apreciao da execuo do memorando por parte da troika.
O mEmORANDO DA TROIkA Em ANLISE
1.
APRECIAO GERAL
Nuno Cunha Rodrigues
O acordo em anlise, designado por Memorando de Entendimento sobre as condicionalidades de poltica econmica, foi assinado, no dia 17 de Maio, pelo Ministro de Estado e das Finanas, pelo Governador do Banco de Portugal e pela chamada troika (constituda pela Comisso Europeia, pelo Banco Central Europeu e pelo Fundo Monetrio Interna cional) envolvendo ainda os trs maiores partidos polticos.1 Na mesma data, foi assinado o Memorando de Polticas Econmicas e Financeiras que enquadra o acordo estabelecido com o Fundo Monetrio Internacional (FMI) e que se baseia nos mesmos pressupostos do acordo com a Unio Europeia.2 Em ambos os documentos so definidos os pressupostos que devem ser observados no mbito do financiamento concedido pela Unio Europeia e pelo Fundo Monetrio Internacional ao Estado Portugus sendo ambos aqui designados por Memorando. Tratase de um verdadeiro programa de governo para os prximos trs anos, desenhando um roteiro de medidas mais ou menos concretas que devem ser executadas, durante aquele perodo. Num ou noutro ponto, surgem pormenores que parecem inspirados em programas eleitorais dos partidos intervenientes.
1 A traduo em Portugus do acordo encontrase disponvel em http://www.min financas.pt/informacaoeconomica/informacaoeconomicadiversa/memorandode entendimentosobreascondicionalidadesdepoliticaeconomica 2 Este acordo est disponvel, na verso em Portugus, em http://www.minfinancas. pt/informacaoeconomica/informacaoeconomicadiversa/memorandodepoliticas economicasefinanceirasfmi
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O pano de fundo de ambos os acordos reside no problema actual da dvida soberana pretendendose, atravs dos objectivos fixados, libertar fluxos financeiros do Estado para o pagamento do servio da dvida agora contrada junto da chamada troika e assegurar que, a longo prazo, as debi lidades estruturais da economia portuguesa sejam superadas, prevenindo crises econmicas no futuro. As medidas previstas so ambiciosas e permitem concretizar refor mas estruturais essenciais que ficam, a priori, politicamente justificadas. A este ttulo, no deixa de ser criticvel a circunstncia de, em alguns casos, assentarem em pressupostos numricos ou em medidas program ticas, tpicas das polticas financeiras determinadas pelo FMI na esteira do chamado consenso de Washington, que ter, aparentemente, contaminado a Unio Europeia de tal forma que alguns falam agora no consenso de Bruxelas sem que, em alguns casos, se compreendam os mecanismos ou medidas concretas com que se atingiro os objectivos. Referimonos, por exemplo, ao anncio de uma estratgia de aperfeioamento das decises relativas s despesas de capital ou aos valores previstos para a reduo do dfice oramental. A receita postulada pelo Memorando , aparentemente, simples: reduo do deficit oramental por via do aumento das receitas pblicas e diminuio das despesas, tudo isto associado reestruturao da economia, tendo em vista o necessrio crescimento econmico, o qual deve ultra passar o valor do dfice por forma a evitar o aumento da dvida pblica. As medidas preconizadas no Memorando que secunda outros cele brados com a Grcia e a Irlanda representam, na verdade, uma limitao ao poder oramental Portugus, incorporando vinculaes oramentais plurianuais que condicionam o legislador oramental independentemente da natureza do memorando podendo discutirse se estamos perante um acordo internacional ou um contrato de direito privado entre um Estado e organizaes internacionais. Nessa medida, a Unio Europeia enquanto parte do memorando consegue limitar o poder oramental em aspectos especficos que, at aqui, ainda constituam resqucios de soberania nacional no contexto europeu, tais como a poltica fiscal, a poltica da sade ou at a dimenso e estru tura do sector empresarial do Estado o qual, como sabido, se subordina, a nvel europeu, ao princpio da neutralidade relativamente formas de propriedade dos Estadosmembros (cfr. artigo 295. do TFUE).
O memorando da troika em anlise
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Em todas estas reas assistese, com a aprovao do memorando, a uma interveno directa porquanto limitadora da Unio Europeia. A aprovao do memorando ter inclusive contribudo para ultrapas sar o debate surgido no ano passado em torno do chamado visto prvio europeu e do semestre europeu uma vez que, com a aprovao dos memorandos em vigor num conjunto de pases at ao momento Por tugal, Grcia e Irlanda a Unio Europeia passou no apenas a apreciar previamente polticas oramentais a serem aprovadas internamente pelos parlamentos nacionais como se pretende com o visto prvio europeu mas tambm a impor orientaes e polticas oramentais especficas em diversas reas que, at aqui, ainda repousavam no mbito da soberania oramental ainda ao dispor dos Estadosmembros. Conseguiuse, desta forma, fazer entrar pela janela aquilo que apa rentemente, ainda se encontrava vedado pelos Tratados europeus. O Memorando assenta na obteno, pelo Estado Portugus, de ajuda financeira sendo a aplicao do termo ajuda dificilmente compreensvel, num cenrio em que a taxa de juro aplicvel ao Estado Portugus muito superior taxa de juro a que os credores se financiam. Ora justamente na taxa de juro que encontramos o n grdio do Memorando. Se, por um lado, o Memorando visa, a longo prazo, promover o crescimento da economia, sem o qual os sucessivos dfices oramentais implicaro o agravamento da dvida pblica, a verdade que, a curto e mdio prazo, a taxa de juro a que Portugal se financiar inferior que obteria junto dos mercados mas superior taxa de juro que a Unio Europeia consegue obter ter implicaes oramentais directas. Em rigor, foi o valor da taxa de juro associado ao financiamento que determinou a interveno da troika e o consequente Memorando. Podia ter sido equacionado um mecanismo que determinasse uma oscilao da taxa de juro em ralao com a verificao concomitante do cumprimento ou incumprimento das medidas previstas no Memorando. Proporcionarseia, dessa forma, um estmulo para a implementao das medidas. Sempre se pode, no entanto, afirmar que a (pretensa) solidariedade da Unio Europeia, assente na unio entre povos europeus, aponta para que a taxa de juro aplicada pela troika seja a melhor possvel e que qualquer mecanismo que determinasse a oscilao das taxas de juro face ao eventual
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cumprimento ou incumprimento das medidas seria contraditrio com essa solidariedade. porm certo que a taxa de juro aplicada ao Estado Portugus pela troika, sendo favorvel comparativamente com a praticada pelos merca dos, no difere muito da que seria alcanada num cenrio de interveno singular do FMI sendo legtima a interrogao sobre onde pra, neste contexto, a solidariedade ou a ajuda europeia. De toda a forma, o Memorando repousa em pressupostos ambiciosos alguns dificilmente atingveis quando, por exemplo, se prev um objec tivo para o dfice pblico de 3% para 2013 e procura, de forma sria e consistente, de harmonia com a agenda tpica das instituies que integram a troika, dar um impulso estrutural economia portuguesa, promovendo o crescimento econmico. O Memorando representa, a final, uma espcie de documento de paz entre David e Golias. Pode discutirse se era necessrio esse documento de paz ou se a Europa no podia ter evitado o surgimento deste tipo de situaes atravs da criao de mecanismos que assegurassem a coeso econmica e social e a efectiva solidariedade entre Estados, tambm no domnio das finanas pblicas, nomeadamente por via da aprovao de propostas recentemente difundidas de criao de obrigaes europeias (eurobonds), como expres so da solidariedade europeia apregoada no passado basta ver o que se passou com a reunificao alem que conduziu consagrao expressa, no Tratado de Roma, de um regime de excepo no tocante aos auxlios de Estado mas rapidamente esquecida aos primeiros sinais de derrocada do processo de construo europeia alegadamente provocada por pases mais afastados do centro da Europa. Releguemos esse debate para outra ocasio, concentrandonos agora na anlise detalhada dos aspectos mais relevantes do Memorando.
2.
FINANAS PBLICAS E CONCORRNCIA E REGULAO

Miguel Moura e Silva
Finanas Pblicas No mbito da ajuda financeira solicitada pelo Governo portugus, foi acordado com a chamada Troika um conjunto de memorandos, sendo o mais divulgado o Memorando de entendimento relativo condicionalidade da ajuda a certas medidas de poltica econmica. A falta de previso de mecanismos de ajuda a pases membros da zona Euro com dificuldades financeiras levou criao de um mecanismo interino, o Fundo Europeu de Estabilizao Financeira, e sua articulao com os mecanismos do Fundo Monetrio Internacional (FMI) o verdadeiro lender of last resort da ordem econmica instituda ainda no final da Segunda Grande Guerra. O Memorando segue o modelo desenvolvido ao abrigo da poltica de condicionalidade no acesso aos fundos disponibilizados pelo FMI, o que explica a peculiar construo jurdica do mesmo como uma troca de instrumentos que no constitui um acordo em sentido prprio. Assim, o Memorando traduz as condies a que fica sujeita a continuao da ajuda financeira a Portugal, enquanto a Carta de Intenes do Governo portugus exprime o compromisso deste de cumprir um conjunto de medidas que mais no so do que a traduo das condies constantes do Memorando, mas agora como uma promessa unilateral. Como no poderia deixar de ser, as medidas elencadas no Memo rando tm sobretudo incidncia nas polticas financeiras. O objectivo em matria de dfice das administraes pblicas ajustado no Memorando face ao que tinha sido o compromisso anterior do Governo portugus, fixandose em 5,9% do Produto Interno Bruto (PIB) em 2011, 4,5% do PIB em 2012 e 3,0% do PIB em 2013. Registase, pois, um substancial
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abrandamento do ritmo de consolidao fiscal (notese que o Oramento de Estado para 2011 previa um dfice neste ano de 4,6% do PIB, nvel que apenas ser atingido em 2012), sem dvida fruto de previses mais realistas quanto evoluo da economia portuguesa mas tambm da reviso em alta do valor do dfice de anos anteriores, incluindo o de 2010. No presente texto iremos tratar sobretudo dos aspectos ligados despesa, uma vez que as receitas, sobretudo as fiscais e as receitas prove nientes das privatizaes sero tratadas noutros comentrios publicados no presente nmero da Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal. No lado da despesa, o Memorando traa uma estratgia orientada para a contraco da despesa social, de educao e de sade, acompanhada de objectivos agregados de reduo do aparelho da administrao pblica. Quanto s medidas relativas administrao pblica, prevse a realizao, j em 2012 de poupanas anuais no inferiores a 500 milhes de euros, a que se somam poupanas de 195 milhes na educao, 550 milhes na sade, 445 milhes pela reduo de penses, 150 milhes com a reforma das prestaes de desemprego, uma reduo de custos com trans ferncias para as administraes local e regional de 175 milhes de euros, uma diminuio dos custos do subsector Fundos e Servios Autnomos de 110 milhes e a poupana de 515 milhes de euros atravs de reduo de custos no Sector Empresarial do Estado. O investimento pblico sofre tambm uma substancial reduo, contribuindo com poupanas de 500 milhes de euros. Agregadas, estas diferentes rubricas representam um total de 3.140 milhes de euros (ainda que se contabilizem poupanas que podem ter um efeito meramente indirecto no Oramento das Administra es Pblicas caso das entidades integradas no Sector Empresarial do Estado que no devam ser requalificadas como Administrao Pblica de acordo com as regras de contabilidade nacional). No ano de 2013, alm da continuao dos objectivos anuais de poupana fixados j em 2012, so ainda previstos cortes adicionais de 100 milhes de euros nos sistemas de sade para trabalhadores em funes pblicas, de 375 milhes no sector da sade, nova reduo das transferncias para as administraes local e regional de 175 milhes de euros, reduo dos custos com o subsector Fundos e Servios Aut nomos de 175 milhes de euros e contraco das despesas de capital em 350 milhes de euros, bem como a reduo das despesas sociais em 350 milhes de euros.
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Olhando apenas para o lado da despesa, afigurase que a to propalada preocupao em minimizar o impacto da consolidao oramental nos grupos vulnerveis mais lipservice do que uma real orientao das polticas financeiras acordadas entre o Governo portugus e a Troika. Que no restem dvidas: como dizia alguma imprensa estrangeira, estes so mesmo cortes selvticos! Por outro lado, difcil divisar neste Memorando uma verdadeira linha de orientao quanto reforma do Estado (rectius, da Administrao Pblica). Naturalmente, no sendo este um programa de governo, podemos compreender a relativa generalidade dos termos em que so avanadas as medidas. No entanto, dados os curtos prazos para a execuo das medidas (e as pesadas consequncias financeiras de um incumprimento o que quer que venha a ser definido como tal pela burocracia das entidades que compem a Troika) teria sido til uma indicao pelo menos do sentido das reformas em questo (a nica excepo, talvez por j constar dos planos do Governo portugus, a fuso dos servios da DirecoGeral das Contribuies e Impostos com a DirecoGeral das Alfndegas). Assim sendo, o novo governo ter pouco tempo para antecipar o impacto dos cortes assumidos no Memorando, devendo para o efeito retomar o trabalho j desenvolvido no incio deste sculo quanto definio das funes do Estado. Ser um exerccio sem dvida arriscado, pois sem uma rpida redefinio daquelas funes e consequente adaptao da estrutura existente, arriscamonos total imobilizao da administrao pblica. Concorrncia e Regulao As polticas financeiras acordadas no Memorando da Troika con tribuem para a consolidao fiscal e reduo do peso da dvida pblica sobretudo por uma poltica de cortes brutais na despesa e de um aumento da j elevada carga tributria. Pr os traves a fundo na economia pblica no nos garante, todavia, que consigamos evitar o agravamento da situao da economia portuguesa; s o crescimento econmico pode resolver a crise em que nos encontramos. Todavia, como j o PEC III reconhecia, o crescimento no depende do Estado, pelo menos no em medida relevante numa pequena economia aberta como a nossa. Assim, de saudar que o enfoque do Memorando nesta matria seja dado interveno do Estado
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para desbloquear alguns dos ns grdios (como lhes chama Vtor Bento em obra recente) da nossa economia. O objectivo dificilmente poder ser o de estabelecer um nexo directo entre as medidas acordadas e um aumento quantificvel do Produto Interno Bruto portugus. No entanto, mesmo que nunca se tenha feito o estudo que em tempos propusemos sobre os custos da no concorrncia, inegvel a existncia de transferncia de rendas do sector transaccionvel para o sector no transaccionvel (como sublinham, entre outros economistas, Vtor Bento). Para que esse lastro seja reduzido e as empresas exportadoras sejam correspondentemente desoneradas do seu peso, ser necessrio levar a cabo uma poltica agressiva de desregulao (no sentido de eliminao de entraves que operam como barreiras entrada ou expanso) e de regulao ex ante e interveno no sentido da defesa da concorrncia ex post para combater as ineficincias que caracterizam ainda alguns sectores da economia nacional que esto, por vrias razes, protegidos da presso concorrencial. A promoo da concorrncia e da liberalizao (efectiva) do mer cado nos sectores da energia (gs e electricidade), transportes, comu nicaes (telecomunicaes e comunicaes postais) e outros servios (incluindo as profisses liberais), so autonomizados pelo Memorando, com especial destaque para o transporte ferrovirio, uma das reas onde Portugal chegou a estar na vanguarda da regulao a nvel europeu, apenas para ver anos de esforo e de empenhamento pblico invertidos nos ltimos anos. importante registar que a introduo de uma cultura de con corrncia e o reforo da regulao jurdicoeconmica de monoplios naturais e de monoplios histricos enfrentam em Portugal uma forte resistncia poltica, econmica e mesmo cultural. A isto acresce uma tendncia nacional para reinventar a roda a cada passo ou o equiva lente ao mito grego de Ssifo revertendo as experincias de regulao e introduzindo novos modelos sem permitir explorar plenamente as virtualidades e defeitos dos modelos existentes (e impedindo que se aprenda com os erros cometidos antes preferindo novos erros, numa acumulao de insucessos que desespera mesmo o mais fiel cultor da regulao e da concorrncia). O reforo da independncia das autoridades reguladoras e da Autori dade da Concorrncia so, por isso, objectivos essenciais do Memorando, sendo de salientar o papel atribudo entidade reguladora dos caminhos
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deferro rea onde, como vimos, Portugal chegou a estar na vanguarda a nvel europeu, com o trabalho desenvolvido pelo Instituto Nacional do Transporte Ferrovirio, entretanto extinto e tendo sido integrada a funo de regulao ferroviria numa unidade funcionalmente autnoma do novo Instituto da Mobilidade e Transportes Terrestres, a Unidade de Regulao Ferroviria (v. 5.3.i.). Todavia, manifesta a falta de confiana na capa cidade de os rgos constitucionalmente competentes para essa reforma a levarem a cabo com sucesso. Parecenos que seria evitvel o embarao de termos de recorrer a especialistas reconhecidos internacionalmente, para elaborar um relat rio que fundamentar a tomada de medidas para implementar as melhores prticas internacionais identificadas, a fim de reforar a independncia dos reguladores onde necessrio e em plena observncia da legislao comunitria ( 7.21.). Com efeito, alm do menosprezo que assim se manifesta por quem entre ns tem procurado defender a independncia dos reguladores (face aos sectores regulados e face ao governo), correm se dois riscos: o primeiro o de construir solues sem adequao ao nosso ordenamento (ainda que, perante o atropelo manifestado pela nossa Constituio certamente desfasada das actuais realidades, mas ainda assim a nossa Lei Fundamental tal parea quase de importncia menor); o segundo o de deslegitimar partida os organismos que venham a beneficiar de tais reformas passando a ser vistos como braos locais de uma burocracia distante e omnipotente (pelo menos enquanto durar o nosso estado de necessidade oramental). Curiosamente, apesar de serem apontados elementos muito concretos quanto reforma da Lei da Concorrncia apontando a uma harmoni zao processual e substantiva com as regras europeias nada se diz no Memorando quanto ao que, at hoje e na opinio deste autor mais minou a independncia da Autoridade da Concorrncia: a possibilidade de um recurso extraordinrio das decises de proibio de concentraes para o Ministro que tutela a rea da economia. Este recurso, tendo sido usado apenas uma vez desde 2003, permite a regovernamentalizao de decises de natureza tcnica e um ponto obrigatrio em qualquer futura reviso do regime jurdico da concorrncia. Concluindo, embora sejam de saudar os propsitos das medidas avanadas no domnio da regulao sectorial e da defesa da concorrncia, parecenos que a sua imposio e sobretudo os termos em que as mesmas
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sero definidas e aplicadas num registo prximo da romanizao dos brbaros Lusitanos podem impedir a sua sedimentao, sobretudo quando temos em conta que os pases que integram a zona Euro que no recorreram ajuda da Troika podem manter estruturas regulatrias (quando existem) que no respeitam os mesmos princpios deste Memorando.
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ADMINISTRAO FISCAL E SEGURANA SOCIAL; ADMINISTRAO PBLICA

Nazar da Costa Cabral
Administrao Fiscal e Segurana Social 3.33. O Governo ir fundir os servios da administrao fiscal (DGCI), da administrao aduaneira (DGAIEC) e de tecnologias de informao (DGITA) numa nica entidade. (definio completa da nova estrutura no T4 2011 e implementado no T4 2012) e estudar os custos e benefcios de incluir na fuso as unidades de cobrana de receita da segurana social [T3 2011]. Prosseguir com a fuso mais abrangente se a avaliao for favorvel. [T1 2012] (bold nosso). Muito se falou, nomeadamente na recente campanha eleitoral, da diminuio da taxa contributiva global (taxa social nica) e do sentido mais ou menos evidente dessa diminuio. Em favor de uma reduo mais acentuada, apontouse o seu efeito catalisador junto das empresas, desoneradas assim de uma parte dos seus custos e as vantagens daqui resultantes sobre a economia e sobre o emprego. Em favor de uma reduo mais suave e cautelosa, apontouse o impacto negativo que uma tal medida teria sobre o equilbrio financeiro da segurana social, obrigada quotidianamente aos seus compromissos de despesa e que assim, desfalcada de uma parte importante da sua receita, seria incapaz de assegurar. De todo o modo, a compensao desta farseia por conta do reforo da consignao da receita fiscal, designadamente do acrscimo da receita do IVA, cujo agravamento, para que aponta de resto tambm o Memorando, encontra assim uma ponderosa justificao. O IVA aparece, alis, agora, com uma nova ou renovada funo extrafiscal: ao refrear o mpeto consumista dos portugueses e, nomeadamente, o consumo diri gido a bens importados, ele apontado como instrumento fundamental
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da poltica macroeconmica externa do pas, de reequilbrio da nossa balana corrente. A leitura do Memorando trouxenos todavia evidncia uma outra proposta, esta totalmente ignorada pela discusso poltica e meditica recente. Embora se aponte para a mera realizao de estudos e no para uma concretizao certa, abrese a porta, agora, pela primeira vez no nosso pas, integrao do sistema de cobrana fiscal e do sistema de cobrana da segurana social. Num estudo recente, analismos esta questo com algum detalhe1. Recente, a este propsito, tambm o rela trio preparado por Bakirtzi et aliud (2010)2. Vejamos ento, de forma muito sumria, alguns aspectos relevantes. A) Em termos puros, podemos considerar a existncia de dois modelos opostos, ainda que depois possam, em cada caso, verificarse nuances ou mitigaes. O primeiro modelo, que podemos denominar de modelo dualista ou de separao (tambm chamado modelo continen tal) marcado pela existncia de dois sistemas paralelos de cobrana de receitas: por um lado, o sistema de cobrana na segurana social, por outro lado, o sistema de cobrana fiscal. Este modelo aplicado em Frana, na Alemanha e como sabemos tambm aqui em Portugal. O segundo modelo, que denominamos modelo unitrio ou de integrao (ou ainda denominado modelo anglosaxnico), caracterizado pela integrao dos dois sistemas de cobrana, num nico sistema. Em certos pases, como os Estados Unidos e a Austrlia, tal modelo prevaleceu desde sempre. Outros pases historicamente marcados pelo modelo dualista tm vindo a transitar, por razes de maior racionalizao e eficincia, para solues integradoras: o caso, por exemplo, da Itlia, da Irlanda e sobretudo do Reino Unido, dos Pases Baixos e da Sucia. De igual modo, algumas das chamadas economias de transio parecem caminhar, nos anos mais recentes, para a consagrao do modelo unitrio: o caso da Estnia, da Hungria, da Letnia e da Eslovnia.
Assim, CABRAL, Nazar da Costa (2010). Contribuies para a Segurana Social Natureza, Aspectos de Regime e de Tcnica e Perspectivas de Evoluo num Contexto de Incerteza, Cadernos do IDEFF, n. 12. Almedina, Coimbra, p. 187 ss. 2 BAKIRTZI, Effrosyni et aliud (2010). Case Studies in Merging the Administra tions of Social Security Contribution and Taxation, IBM for the Business of Government.
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B) Podemos depois equacionar solues diferentes, algumas mitiga doras, dentro de cada modelo. Assim, o modelo dualista oscila entre uma soluo de dualismo puro herana da tradio previdencial, mas tambm paritria, de gesto do sistema de segurana social (o caso francs, ainda hoje) e solues mitigadoras no seio dos processos duais de cobrana fiscal e da segurana social. Assim, por exemplo: a) Logo na fase inicial do processo de cobrana, utilizao de elementos comuns, designadamente no plano da identificao tributria: por exemplo, um mesmo nmero de identificao dos contribuintes e da respectiva situao ou estatuto sciolaboral (trabalhador por conta de outrem, independente ou outro); por exemplo tambm, no tocante s empresas, utilizao da mesma identificao tributria e da respectiva situao (constituio, alteraes ou modificaes relevantes, extino e encerramento de actividade); b) Mantendose embora elementos de identificao prprios e distintos em cada sistema de colecta, reforo da cooperao entre as administraes fiscal e da segurana social e da troca de dados e de outras informaes relevantes (aproveitando designadamente bases de dados constantes dos respectivos suportes informticos). Esta troca de informaes servir, de resto tambm, para propsitos de fiscalizao e de eventual aplicao de sanes; c) J na fase final do processo de cobrana, utilizao de um pro cesso de execuo tributrio nico e comum, quer no que diz respeito aplicao das mesmas normas processuais, quer quanto utilizao de um s aparelho executivo, administrativo ou judicirio (seces de processo nicas). d) De igual modo, o domnio contraordenacional e criminal pode ser integrado e regulado por uma s legislao e as sanes aplicadas pelas mesmas entidades (designadamente, pelos tribunais fiscais). C) Por sua vez, no modelo unitrio, podemos encontrar algumas variantes soluo pura de integrao. A distino fundamental que podemos identificar neste mesmo modelo a que separa: a) Em primeiro lugar, os sistemas de integrao que mantm uma ciso clara entre o domnio tributrio/contributivo e o domnio presta cional: aqui, a integrao ocorre estritamente no plano contributivo, mas a atribuio dos benefcios ou prestaes continua a ser feita por insti
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tuies prprias da Segurana Social, ao mesmo tempo que se mantm autnomas as regras de definio e atribuio de direitos e de clculo das prestaes; b) Em segundo lugar, os sistemas de integrao que, alm de pro cederem integrao no plano contributivo/tributrio estrito, acabam por integrar no esquema fiscal tambm a atribuio dos benefcios ou prestaes sociais: aqui, ao mesmo tempo que as instituies gestoras da segurana social ficam esvaziadas das suas funes tradicionais no domnio das prestaes, so as prprias regras de atribuio de direitos e de clculo das prestaes que se diluem na legislao fiscal, maxime na legislao sobre a tributao do rendimento pessoal. Estas solues que normalmente assentam no mecanismo do crdito de imposto constituem claramente as solues mais extremas de integrao (do sistema de cobrana) da segurana social no sistema fiscal. O Imposto sobre o Rendimento Negativo constitui o exemplo estremado desta opo. D) Quando falamos de integrao, importante atender s princi pais funes associadas aos sistemas de cobrana (fiscal e da segurana social). So elas: Funo de registo, eventualmente com o recurso a um nmero de identificao de contribuinte nico; Funo de contabilidade e de reporte; Funo de cobrana propriamente dita; Funo de manuteno dos registos individuais; Funo de controlo sobre o processo de cobrana; Funo de recebimento de reclamaes; Funo de transferncia das receitas com as contribuies de segurana social para as entidades competentes no pagamento de prestaes (se for caso disso). Tendo em conta estes parmetros, o Relatrio supra aponta as impli caes da opo pela integrao (tendo em conta as experincias concretas levadas a cabo nos pases que aderiram a este modelo).
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Deste modo:
Funes administrativas do sistema de cobrana Algumas prticas seguidas nas solues de integrao Benefcios da opo pela integrao
Registo de contribuintes Criao de um nmero Simplificao e facilitao nico de identificao de do processo de cobrana; contribuintes Limitao das prticas de evaso Contabilidade e reporte Declaraes fiscais unifi cadas; Harmonizao do conceito de remunerao para efei tos fiscais e da segurana social; Generalizao do uso de sistemas de informao e tecnologia (IT) e do recurso ao egovernment Eliminao de operaes duplicadas; Supresso de erros; Minimizao dos custos administrativos a suportar pelos contribuintes; Acompanhamento instan tneo das declaraes con tributivas; Controlo mais eficiente dos pagamentos; Criao de bases de dados apropriadas para controlo e garantia de acesso aos benefcios sociais.
Cobrana propriamente Forma unificada de paga Simplificao dos processos dita mento de pagamento; Eliminao das operaes de duplicao de pagamen tos; Melhor controlo; Distribuio mais rpida e segura das receitas assim colectadas. Controlo Cruzamento dos dados para verificao de consistncia; Incorporao de dados nas bases electrnicas; Utilizao de sistemas de IT apropriados; Poderes de enforcement concedidos aos servios de cobrana Facilitao na identificao dos erros; Processos mais efectivos de cumprimento (enfor cement); Aumento das receitas; Combate fraude segu rana social
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Funes administrativas do sistema de cobrana
Algumas prticas seguidas nas solues de integrao
Benefcios da opo pela integrao
Transferncia das receitas cobradas
Transferncias peridicas Aumento da rapidez nos de receitas; pagamentos das prestaes Transferncias atravs dos por parte da segurana so bancos ou de tesouros p cial; blicos; Transferncia atempada de Pagamentos de compensa fundos. o em caso de atrasos por parte dos empregadores, bancos ou servios de co brana
Fonte: Bakirtzi et aliud (2010), p. 14.
E) De um modo geral, apontase portanto como rationale para a uni ficao dos sistemas de cobrana fiscal e da segurana social o objectivo de uma maior performance na cobrana de receitas pblicas de natureza tribu tria (Barrand et aliud, 20043). Concretizando, e ainda segundo estes auto res, constituem vantagens principais dessa integrao: i) o aproveitamento cabal das sinergias que existem entre os dois tipos de organizaes e das suas funes nucleares, ii) a reduo esperada dos custos administrativos e de controlo. Quanto a este ltimo ponto, esperase, na verdade, que a integra o dos sistemas elimine a duplicao das funes nucleares associadas ao processo de cobrana, poupandose assim nos gastos com pessoal e dirigen tes dos servios, nos equipamentos e espaos utilizados pelos funcionrios e tambm nos custos de desenvolvimento de tecnologias e sua manuteno. A efectivao desta integrao no deixa, no entanto, de colocar diversos problemas importantes que nem todos os pases tero condies para resolver. O primeiro problema, de ordem conceituallegislativa, prendese com a necessidade proceder uniformizao dos conceitos justributrios relevantes. Esta matria foi especialmente tratada por Williams (1997)4.
3 BARRAND, Peter et aliud (2004). Integrating a Unified Revenue Administration for Tax and Social Contribution Collections: Experiences of Central and Eastern Euro pean Countries, IMF Working Paper, WP/04/237. Disponvel em: http://info.worldbank. org/etools/docs/library/238290/IMF_UnifiedCollection.pdf [ltimo acesso: 03.07.2010]. 4 WILLIAMS, David (1997). Legal and institutional aspects of social security and taxations reforms, Interactions of social security and tax systems, ISSA, OECD, Social Security Documentation, European Series, n. 25, Geneva, pp. 2951.
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Para o autor, os conceitos que devero ser aproximados, como condio prvia da uniformizao, so sobretudo os conceitos de empregador, de trabalhador, de trabalhador por conta de outrem, de trabalhador independente e de rendimentos do trabalho5. Outras questes, ligadas a esta, devero tambm ser resolvidas: por exemplo, a da identificao clara dos sujeitos passivos, principais e acessrios (tendo em vista, designa damente, a existncia de mecanismos de reteno na fonte) e dos tipos de contribuintes em presena. O segundo tipo de problemas de ordem administrativa. E colocam se, ainda segundo Barrand et aliud, nas seguintes quatro reas: i) O mbito de actividade de cobrana que deve ser transferido da segurana social para o fisco; ii) a importncia da utilizao de um nico nmero de iden tificao tributria; iii) o grau de integrao dos processos de cobrana; iv) as solues de controlo e registo que devem ser postas em prtica. Tendo por base o objectivo estratgico de melhoria da performance no sistema de cobrana, impese, para uma efectiva integrao, a imple mentao de alguns princpios fundamentais. Tais como: a) Eliminao de tarefas duplicadas e atribuio selectiva de funes e competncias a cada entidade envolvida; b) Promoo, desde logo a nvel legislativo, da troca permanente de informaes relevantes entre as entidades; c) Delimitao da informao a obter, sendo que s deve ser obtida e processada a informao estritamente necessria; d) Escolha de um nico perodo de tributao relevante e de um s mtodo de preenchimento de declaraes de rendimentos, em princpio a cargo das entidades empregadoras; e) Ligao eventual entre as contribuies pagas e as prestaes percebidas, ligao que considerada a forma mais correcta de assegurar a simplificao administrativa de todo o processo tributrio subjacente. F) Esta alterao traduziria uma importante ruptura com a nossa tradio que tem at hoje apontado para a autonomia (praticamente inte gral) do sistema contributivo da segurana social relativamente ao sistema
5 Entre ns, temse caminhado para uma aproximao, ainda que com recuos pon tuais, do conceito de rendimento de trabalho relevante para efeitos fiscais e para efeitos de tributao para a segurana social.
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fiscal. Como dissemos antes, no texto atrs citado (p. 227), as solues concretas dadas por cada ordenamento jurdico dependem das diferenas verificadas a nvel de quatro parmetros ou nveis principais: i) Estrutura e financiamento dos sistemas de segurana social subjacentes; ii) Planos conceitual e operativo; iii) Planos institucional e administrativo; iv) Planos mental e cultural. Chammos ento a ateno para o facto de que, no caso portugus, embora possamos ter, designadamente nos dois primeiros nveis, alguns embries dessa integrao, a verdade que as diferenas nos planos institucional e administrativo e tambm nos planos mental e cultural, tendem a dificultar essa integrao. E este aspecto, a tradio autonmica da segurana social portuguesa, enquanto eventual elemento de resistncia, deve ser fortemente considerada, aquando da realizao do estudo a que refere o Memorando. Administrao Pblica O Governo tomar as seguintes medidas para aumentar a eficincia e a eficcia na Administrao Pblica: Administrao central, regional e local Reorganizar a estrutura da administrao local. Existem actualmente 308 municpios e 4.259 freguesias. At Julho 2012, o Governo desenvol ver um plano de consolidao para reorganizar e reduzir significati vamente o nmero destas entidades. O Governo implementar estes pla nos baseado num acordo com a CE e o FMI. Estas alteraes, que devero entrar em vigor no prximo ciclo eleitoral local, reforaro a prestao do servio pblico, aumentaro a eficincia e reduziro custos. (bold nosso). Tambm aqui se prope uma reforma de fundo na organizao administrativa do Estado portugus a fazer recordar a reforma iniciada por Mouzinho da Silveira, h quase duzentos anos atrs6. A necessidade
6 Como refere SILVEIRA (1997, pp.6870), o primeiro esforo neste sentido (da reorganizao do espao) foi levado a cabo por Mouzinho da Silveira, atravs do decreto de 16 de Maio de 1832, que preconizava um sistema baseado em provncias, comarcas e concelhos. O decreto que estabelecia o desenho das novas circunscries, datado de 28 de Junho de 1833, quando Mouzinho j havia abandonado o governo, introduzia alteraes importantes nas provncias at ento existentes () e nas comarcas. Ao mesmo tempo,
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para a reduo de municpios e de freguesias que agora, segundo o Memorando, dever ser concretizada at 2012, aparece justificada luz fundamentalmente de critrios de eficincia microeconmica. Verificase que o actual desenho administrativo do territrio marcado pela existn cia de circunscries que se apartam cada vez mais do figurino ptimo de circunscrio e que segundo as propostas tradicionais, normativas, da Teoria do Federalismo Financeiro, devem corresponder a circunscries de dimenso e densidade populacionais ptimas, o mesmo dizer de popula o intermdia7. Na verdade, como nos dizem PEREIRA et aliud (p. 312), se certo que, por um lado, qualquer dimenso e densidade populacional deve ser suficientemente elevada para aproveitar as economias de escala para um nmero significativo de bens pblicos locais, no menos verdade que, por outro lado, tal dimenso no pode ser demasiadamente grande que provoque nveis de congestionamento elevados, com a consequente perda de capacidade e/ou de qualidade no acesso e no gozo desses bens8. No caso portugus, encontramos justamente autarquias que ora so subdimensionadas (ou seja, tm uma populao pouco densa e pouco numerosa), que por isso desaproveitam as economias de escala associa das proviso de diversos bens pblicos locais, ora so, pelo contrrio, sobredimensionadas (com densidade populacional excessiva), conduzindo a fenmenos de congestionamento ou de sobrelotao no gozo de diversos bens pblicos locais, tenham eles a forma de equipamentos sociais ou de servios pblicos. Este desajuste o reflexo do desequilbrio da organi zao do espao em Portugal (embora no seja fenmeno exclusivo do nosso pas): a fraca densidade populacional o espelho da desertificao
determinava o incio dos trabalhos de redefinio dos territrios concelhios. A contestao gerada por estas medidas () levou o parlamento a aprovar a lei de 25 de Abril de 1835 que d origem ao sistema administrativo contemporneo, baseado em distritos, concelhos e freguesias, estas ltimas correspondendo s parquias religiosas. O passo seguinte consis tiu na dramtica reduo do nmero de concelhos, de 816 para 315, operada pelo decreto de 6 de Novembro de 1836 (sublinhado nosso). Assim, SILVEIRA, Lus Nuno Espinha da (1997), Estado liberal e centralizao. Reexame de um tema, Lus Nuno Espinha da Silveira (Coord.), Poder Central, Poder Regional, Poder Local, uma perspectiva hist rica, Edies Cosmos, Lisboa, pp. 6284. 7 Para uma introduo ao tema, leiase PEREIRA et aliud (2005). Economia e Finanas Pblicas, Escolar Editora, Lisboa, pp. 306312. 8 Dadas as restries ao uso de factores produtivos que impedem a proviso de mais bens pblicos locais a custos mdios constantes.
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de uma parte do territrio e acontece sobretudo nas zonas do interior; a elevada densidade populacional reflecte a macrocefalia em certos plos urbanos e acontece primacialmente junto ao litoral. O Memorando no avana com propostas que pudessem contrariar esse desequilbrio; antes pelo contrrio, aceitao como inevitabilidade. Vem assim, por razes de eficincia microeconmica estrita, propor, designadamente para as autarquias de menor populao, de populao abaixo do ptimo, que as mesmas sejam objecto de fuso/eliminao. Esta ideia foi, desde logo, rejeitada pelas associaes representativas das autar quias, a Associao Nacional dos Municpios Portugueses e Associao Nacional de Freguesias, tendo a primeira assumido a seguinte posio: Portugal j um dos pases da Unio Europeia que tem Municpios com maior dimenso mdia, qualquer que seja o factor de anlise, como por exemplo a sua demografia ou a sua rea. A reduo cega do nmero de Municpios algo que no faz, por isso, qualquer sentido9. Dirse, primeira vista, que tal oposio radica sobretudo em razes de ordem polticopartidria: as autarquias sempre so um microcosmos de exerccio de poder, de influncia e de presso poltica (lobbying). Alis, as novas correntes do Federalismo Financeiro, identificadas pela expresso Econo mia Poltica do Federalismo Financeiro, contestando a herana normativa das primeiras geraes do Fiscal Federalism, tm chamado a ateno para o facto de que a organizao administrativa e financeira de um pas, a sua organizao espacial, no depende s de argumentos econmicos (neste sentido, Dafflon, 2006, p. 272)10. As organizaes estaduais de nveis mltiplos constituem, isso sim, o epicentro das relaes polticas e sociais existentes num dado Estado. De todo o modo, afigurasenos que as razes daquele descontenta mento vo muito para l de um mesquinho interesse de preservao do status quo polticopartidrio. Tratase de razes mais fundas que a Eco nomia no apreende: a Histria de cada pas, a sua situao geogrfica, a cultura e as tradies, as relaes sociais, as diferenas e as eventuais
Disponvel em: http://www.cmbenavente.pt/benavente/NoticiasEventos/Noticias/ anmp.htm [ltimo acesso: 11.06.03]. 10 DAFFLON, Bernard, (2006). The assignment of functions to decentralized government: from theory to practice, Ehtisham Ahmad e Giorgio Brosio (ed.), Handbook of Fiscal Federalism, Edward Elgar.
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tenses existentes entre grupos sociais, regies ou naes de um pas. Por isto, a tentativa de aplicar os conceitos da economia do bemestar s experincias de descentralizao territorial acaba por dar uma explicao muito insuficiente das solues constitucionais encontradas. No caso portugus, pesa uma tradio concelhia antiga; em certos casos, ela remonta ao perodo medieval, quando as primeiras cartas de foral granjearam aos concelhos a sua autonomia. A fuso de concelhos, implicando a diluio de uns em outros, com a consequente perda da sua identidade o seu nome, os seus smbolos e a sua afirmao contribuir certamente, como j se fez notar, para o surgimento de tenses sociais dispensveis e indesejveis, at mesmo do ponto de vista econmico. A identidade factor de atractividade econmica, por exemplo, no sector do turismo e da agricultura. A construo do espao territorial ptimo, luz dos mencionados critrios de eficincia (de um lado a proximidade do benefcio, do outro, a existncia de rendimentos crescentes escala), pode fazerse sem implicar necessariamente essa perturbao nas rela es entre as pessoas, pondo em risco a coeso nacional. Os contributos e propostas mais recentes (tambm elas sadas da Economia Poltica do Federalismo Financeiro) apontam para outras solues que implicam, de um modo geral, a via da contratualizao (Contract Federalism)11 entre nveis de deciso do mesmo grau com vista a uma proviso mais eficiente dos bens pblicos locais (permitindo um up grading na escala de proviso), se e quando necessrio e nos termos contratualizados. Os exemplos de associaes de municpios e a prpria criao de entidades metropolitanas, para proviso de bens que beneficiam de importantes economias de escala (v.g. gesto de guas e tratamento de resduos, trans portes colectivos, etc.), so exemplos, entre ns, deste tipo de solues e que podem ser desenvolvidos. Outras alternativas, tambm elas pela via contratual, consistem em atribuir a proviso de um bem a um dos governos locais, mas que sirva tambm as populaes das circunscries vizinhas, mediante compensaes pagas quele por estas. Estas vias alternativas conducentes a um desenho diferenciado do territrio, a uma assimetria interna na proviso de bens pblicos locais, em funo das necessidades, da populao abrangida e da sua dimenso, permitem, por outro lado, manter
11 SPAHN, Paul Bernd, (2006). Contract federalism, Ehtisham Ahmad e Giorgio Brosio (ed.), Handbook of Fiscal Federalism, Edward Elgar, 182197.
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a autonomia identitria de cada unidade administrativa, sem criar tenses entre governos locais vizinhos e destes em relao ao governo central. Em suma, tambm aqui, a tradio autonmica, desta feita das autarquias locais portuguesas, maxime dos municpios, deve ser fortemente considerada, aquando da aprovao do plano de consolidao e de reduo para que aponta o Memorando.
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POLTICA FISCAL
Rogrio M. Fernandes Ferreira (*)
Introduo O Memorando de Entendimento sobre as Condicionalidades de Poltica Econmica, documento que contm as polticas econmicas acor dadas com a Unio Europeia e que muitos apelidaram j de Programa de Governo para este e os prximos trs anos, foi assinado em 17 de Maio, pelo Ministro de Estado e das Finanas, pelo Governador do Banco de Por tugal e pela Comisso Europeia. Nele foram estabelecidas medidas bastante ambiciosas, no s do ponto de vista da arrecadao de receita e reduo da despesa do Estado, sem descurar o reforo da competitividade e as refor mas estruturais do Estado e nos diversos sectores econmicos que, embora nalguns casos j estivessem previstas, no foram, ainda, contempladas. No mesmo dia 17 de Maio, foi tambm assinado o Memorando de Polticas Econmicas e Financeiras, documento que delimita o objecto do acordo estabelecido com o Fundo Monetrio Internacional (FMI), o qual se fixa, naturalmente, nos mesmos parmetros do acordo com a Unio Europeia. 1 Neste documento estabelecese uma reduo substancial da Taxa Social nica j em finais de Julho de 2011, tendo sido, ainda, inclu das as medidas consideradas crticas pelo FMI (structural benchmarks) e, bem assim, prazos para a respectiva concretizao.
(*) Com a colaborao de Francisco de Carvalho Furtado, Mnica Respcio Gonalves, Marta Machado de Almeida e Maria de Atade Cordeiro. 1 Em anexo a este Memorando, encontrase um Memorando de Entendimento Tcnico, o qual contm as definies dos termos utilizados no Memorando de Polticas Econmicas e Financeiras.
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Cumpre reconhecer que a ausncia de uma poltica fiscal concreta, declarada e consensual, e, sobretudo, a ausncia de um entendimento (partidrio) bem mais alargado quanto s finalidades e aos objectivos da(s) poltica(s) fiscal(ais) portuguesa(s) tornaram o sistema fiscal portugus refm da opacidade decorrente de uma proliferao desajustada de regimes especiais e de excepo, tornando muito difcil a previsibilidade e a sua interpretao e aplicao, mas tambm de nele poder ser lido um sentido de justia mnimo. A preocupao central deve, pois, residir, de ora em diante, nesta incapacidade de alinhamento no sistema fiscal portugus de instrues precisas, claras e transparentes. Neste ponto, as medidas apresentadas nos Memorandos e pelo Governo portugus e o ajustamento que as mesmas exigem e poten ciam no mbito fiscal v.g. as medidas relativas reduo estrutural de benefcios fiscais, incluindo a eliminao de isenes e os cortes que sero efectuados nas dedues oferecemnos uma clara oportunidade para parar e para reduzir e eliminar regimes especiais e excepcionais que proliferaram sem real justificao econmica e social, fomentando, por esta via, a transparncia e, principalmente, a estabilidade das leis e dos rditos fiscais. O prximo Governo tem alis, neste mbito, j ao seu dispor uma cartilha inmera de recomendaes algumas tambm, agora, obriga es , mais no mbito, at, dos procedimentos do que das alteraes estruturais, no recente relatrio do Grupo de Trabalho sobre a Poltica Fiscal (Competitividade, Eficincia e Justia no Sistema Fiscal, 2009 2) e que podero permitir um salto qualitativo nos prximos anos anos em que, certamente, a receita fiscal se manter no cerne da poltica oramental. Na verdade, encontramos nas recomendaes do referido relatrio de 2009 a afirmao de que o Grupo de Trabalho no prope uma nova reforma fiscal, mas uma reestruturao de certos diplomas, a reviso de certas normas e a adopo de boas prticas que podero aperfeioar o funcionamento do sistema fiscal, tornandoo mais eficaz, mais competitivo e menos injusto. As principais medidas que integram o pacote de ajuda internacional a Portugal incidiro, sobretudo, na reduo da despesa, correspondendo
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Cfr. http://www.minfinancas.pt/inf_fiscal/GPFRelatorioGlobal_VFinal.pdf.
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apenas tero ao aumento de receita3 e iro ser concretizadas gradualmente no nosso ordenamento, designadamente na legislao fiscal. Foi, entre tanto, j publicado no stio do Ministrio das Finanas um documento4 no qual esto sistematizadas as medidas do Programa de Apoio Econmico e Financeiro a Portugal at final de 2011 e constantes daquele Memorando de Entendimento sobre as Condicionalidades de Poltica Econmica e do Memorando de Polticas Econmicas e Financeiras (especificando, designadamente, os prazos, as entidades envolvidas, as medidas que so benchmark estruturais e, ainda, o pargrafo correspondente dos Memo randos em causa). No obstante a existncia de calendarizao para concretizao das medidas aprovadas, pode dizerse que as mesmas intensificarseo, em regra, j no prximo semestre, designadamente com a aprovao da Lei do Oramento do Estado para 2012, o qual deve integrar j algumas dessas medidas, tambm previstas para 2013 e 2014. Resta saber se um Governo de coligao ter a unidade e a coern cia necessria, que todos desejamos, para concretizar as medidas que se impem e que a seguir se descrevem, pois se a margem de negociao maior tambm o consenso interno ter de ser mais alargado5. A tributao das empresas O agravamento dos encargos fiscais, que se prev permita a obten o de receita adicional de Eur. 150 Milhes em cada ano de 2012 e 2013, farse sentir, desde logo, atravs da eliminao das taxas reduzidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), o que, na prtica, dever implicar no s a extino da taxa reduzida de IRC de 12,5%, aplicvel parcela da matria colectvel at Eur. 12.500, mas, tambm, a eliminao de todas as taxas reduzidas previstas em regimes
3 Cfr. FRANCO, Francesco Economia e Poltica, in Memorandum of Economic and Financial Policies 11 Perspectives, Nova School of Business & Economics, Maio de 2011, pg. 4. 4 Vd. http://www.minfinancas.pt/inf_geral/SI_Medidas_PT.pdf 5 Cfr. TAVARES, Jos Economia e Poltica, in Memorandum of Economic and Financial Policies 11 Perspective, Nova School of Business & Economics, Maio de 2011, pg. 19.
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especiais de tributao, tais como as taxas de 15%, ou 10%, aplicveis no mbito do regime de benefcios fiscais relativos interioridade. extino das taxas reduzidas acresce, em sede de IRC, a reduo do perodo de reporte de prejuzos fiscais de quatro anos (seis anos para os prejuzos fiscais verificados anteriormente a 2010) para trs anos. Esta uma medida que poder, nomeadamente, dificultar a realizao de investimentos de mdio e longo prazo, nos quais o chamado payback period seja superior aos trs anos 6. Prevse, ainda, a diminuio das dedues fiscais permitidas e a revogao de isenes fiscais subjectivas, tais como as relativas a pessoas colectivas de utilidade pblica e de solidariedade social. Por outro lado, devero ser eliminados os benefcios fiscais sujeitos ao prazo de caducidade geral de cinco anos, previsto no Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF), j que o Memorando de Entendimento se refere, em particular, aos benefcios fiscais abrangidos pela sunset clause prevista no EBF. Estar em causa, finalmente, a reavaliao dos benefcios fiscais, nomeadamente dos que caducam em virtude da referida clusula de caducidade legal, como os relativos criao de emprego e, bem assim, dos benefcios fiscais ao sistema financeiro e mercado de capitais, onde se incluiro os atribudos s sociedades gestoras de participaes sociais (SGPS), sociedades de capital de risco (SCR) e investidores de capital de risco (ICR). De fora, por preverem um prazo especfico de aplicao, ao abrigo de ressalva constante da prpria sunset clause, podero estar os atribudos s empresas que operam na Zona Franca da Madeira, assim como os benefcios expressamente excludos, ou seja, os aplicveis a fundos de penses e equiparveis, ou no mbito do regime pblico de capitalizao, s contribuies das entidades patronais para regimes de segurana social, a fundos de poupanareforma e planos de poupana reforma, a fundos de investimento, fundos de capital de risco e fundos de investimento imobilirio em recursos florestais e, bem assim, as isenes aplicveis a bens imveis.
6 Sobre a aplicao da lei no tempo em situao paralela decorrente da Lei do Ora mento do Estado para 2011 (Lei n. 55A/2010, de 31 de Dezembro, artigo 99.), vd. Des pacho n. 735/2010XVIII, de 12 de Agosto, do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais.
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Ainda em sede de IRC, dever ser alterada a lei das finanas regio nais de modo a permitir o agravamento das taxas aplicveis nas Regies Autnomas, com o limite mximo de reduo de 20%, relativamente s taxas aplicveis no Continente, de onde resulta que a taxa de IRC actual mente aplicvel na Regio Autnoma dos Aores de 17,5%, dever sofrer um aumento para, pelo menos, 20%, que j a taxa de IRC aplicvel na Regio Autnoma da Madeira. Merece referncia, por ltimo, a alterao prevista ao nvel da tributao das viaturas em sede de IRC, prevendose um novo aumento das taxas de tributao autnoma relativas aos gastos das empresas com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Salientamos, contudo, que se prevem incentivos ao aumento da competitividade das empresas portuguesas atravs da diminuio dos seus encargos sociais e da diminuio da taxa social nica a cargo das entidades empregadoras, desde que tal diminuio seja compensada com o aumento dos impostos sobre o consumo, conforme expressamente previsto no Memorando de Polticas Econmicas e Financeiras. A tributao de particulares Embora no se preveja um aumento geral das taxas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), vale aqui o que dis semos j relativamente ao agravamento das taxas aplicveis nas Regies Autnomas. As principais medidas que afectaro os agregados familiares e que se prev permitam a obteno de receita de Eur. 150 Milhes, em 2012, e de Eur. 175 Milhes, em 2013, devero reflectirse na diminuio das dedues colecta, desde logo, atravs da reduo das categorias respec tivas e do estabelecimento de limites mximos, em funo dos escales de imposto, prevendose a sua reduo nos escales mais elevados e a eliminao no mais elevado, o que corresponde, na prtica, ao alargamento do mbito de aplicao de uma medida que j existe actualmente, embora apenas relativamente a algumas dedues colecta. Ser tambm introdu zido um limite mximo deduo de despesas de sade, que assumimos trataremse das despesas isentas de IVA ou sujeitas taxa reduzida de 6% de IVA e que, actualmente, no tm qualquer limite na deduo.
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Prevse, tambm, contnua e progressiva convergncia do regime de tributao das penses e dos rendimentos de trabalho, o que poder ser alcanado atravs da alterao das regras de deduo especfica dos rendimentos da categoria H (penses) de IRS. Ainda quanto aos rendi mentos do trabalho, prevse a reviso da tributao dos rendimentos em espcie, do que resultar, provavelmente, um agravamento da mesma ou um alargamento do seu mbito. Por fim, realase que, apesar de aparente mente se prever que os benefcios sociais, como subsdios de desemprego, abono de famlia, maternidade e rendimento social de insero, entre outros, passem a ser tributados em sede de IRS, foi j esclarecido pelo (anterior) Governo que os mesmos devero, apenas, ser englobados para efeitos da determinao da taxa aplicvel ao conjunto dos rendimentos, tal como sucede com outros rendimentos isentos. A concretizao de ambas as medidas permitir ao Estado arrecadar Eur. 150 Milhes, em cada ano de 2012 e 2013. No que respeita habitao, o objectivo estimular o mercado de arrendamento. Assim, devero ser eliminadas as dedues colecta dos montantes incorridos na amortizao do emprstimo habitao, j em 2012, mesmo para contratos de emprstimo habitao j em vigor, prevendose, tambm, a eliminao gradual da deduo colecta dos juros relativos a estes contratos. No caso dos novos contratos de emprstimo habitao, os agregados familiares ficaro impedidos de deduzir colecta, quer os montantes amortizados, quer os juros incorridos. E tambm a deduo colecta das rendas pagas pelos arrendatrios ser gradualmente eliminada. Assim se pretender diminuir o endividamento excessivo das famlias portuguesas e, simultaneamente, fomentar o mercado do arren damento e, em ltima anlise, a prpria mobilidade laboral, que muito reduzida em Portugal. Com impacto nos encargos da habitao, prevse, tambm, a reava liao do valor patrimonial tributrio dos imveis, de modo a permitir um aumento da receita de, pelo menos, Eur. 150 Milhes, em 2013, e por forma a que fique o mais prximo possvel do valor de mercado. Para alm do mais, prevse o aumento das taxas de Imposto Municipal sobre Imveis (IMI), o que ter como consequncia um duplo agravamento da carga fiscal, neste sector, uma vez que o IMI incide sobre o valor patrimonial tributrio. O aumento do IMI, a incidir de modo mais penalizador sobre imveis devolutos visar tambm promover o mercado do arrendamento,
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j que os arrendatrios devero poder continuar a deduzir, em sede de IRS, o IMI incorrido anualmente nas rendas auferidas. Neste sentido, tambm a iseno temporria de IMI prevista para imveis adquiridos para habitao prpria dever ser revista no sentido da reduo dos actuais prazos de quatro e oito anos, em funo do valor do imvel, medida da qual dever resultar uma receita adicional de Eur. 250 Milhes, em 2012. Prevse, por ltimo, uma reduo do Imposto Municipal sobre as Transaces Onerosas de Imveis (IMT), o qual, certamente, incrementar as transmisses de imveis, incentivando a compra e despromovendo a fraude decorrente da subavaliao do preo. Estes objectivos poderiam, porm, ser potenciados, de forma ainda mais adequada, atravs da rea valiao das isenes fiscais de IMT aquisio de imveis com destino habitao que hoje j no tm justificao razovel perante o ratio de casas por cada agregado familiar (pela existncia de um rcio, absoluta mente excessivo, de cerca de 4.500.000/5.000.000 de agregados familiares para cerca de 6.000.000/6.500.000 de prdios urbanos), o que permitiria, provavelmente, a diminuio da taxa do IMT para valores bem inferiores e a sua transformao em mera contribuio de registo. A tributao do consumo Nos impostos especiais do consumo, prevse a indexao dos seus aumentos taxa de inflao e que as medidas sejam adoptadas j em 2012 e aprofundadas em 2013 e 2014, assim permitindo a obteno de receita adicional de Eur. 250 Milhes, em 2012, e de Eur. 150 Milhes, em 2013. Para o prximo ano de 2012 prevse, ainda, o aumento da carga fiscal na venda de veculos, atravs do aumento do Imposto sobre Veculos (ISV), bem como a eliminao de isenes aplicveis em sede de Imposto nico de Circulao (IUC). Acresce que os impostos especiais sobre o tabaco sofrero um agravamento, sendo introduzidos novos impostos sobre consumos especficos como a electricidade, em conformidade com o que prev a Directiva Europeia n. 2003/96, transposta j em diversos pases. Para permitir o aumento das receitas de IVA, no valor de Eur. 410 Milhes anuais, o Memorando de Entendimento prev que algumas categorias de produtos e de servios, actualmente inseridas nas Listas I e II da tabela anexa ao Cdigo do IVA aos quais so aplicveis as taxas
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reduzidas e intermdias, respectivamente sejam alteradas. Prevse ainda que alguns dos produtos e servios actualmente inseridos na Lista I como o caso da electricidade e do gs passem a estar sujeitos a taxas mais elevadas, isto , taxa intermdia ou taxa normal, e que alguns dos produtos e servios actualmente constantes na Lista II passem a estar sujeitos taxa normal. Neste sentido, tais produtos sofrero um aumento da taxa do IVA que hoje lhes aplicvel. Para alm do caso concreto da electricidade e do gs medidas que afectaro sobretudo os particulares o Memorando de Entendimento nada antecipa quanto aos bens e servios cuja tributao ser agravada. Recordase que, actualmente, a Lista I contempla, no seu elenco, produtos alimentares, bens de produo agrcola, prestaes de servios silvcolas, jornais, revistas, livros, produtos farmacuticos, servios de empreitadas, entre outros e que, por sua vez, a Lista II prev a aplicao da taxa inter mdia a produtos para alimentao humana, prestaes de servios de alimentao e bebidas e, bem assim, outros bens, tais como o petrleo, gasleo e utenslios agrcolas. Salientase, para alm disso, a reduo de isenes vrias previstas no Cdigo do IVA. vasto o elenco de isenes previsto no Cdigo, no qual se inclui, entre outras, as operaes imobilirias, as operaes financeiras, os servios mdicos, as prestaes de servio que tm por objecto o ensino, ou as efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa. Ainda no que diz respeito s isenes, prevse a iseno em sede de IVA no mbito do servio postal universal, medida que dever ser concretizada j a partir de Setembro de 2011, referindose que esta era matria j discutida pela Autoridade da Concorrncia e no Parlamento Europeu. De resto, no se antecipa quais as isenes que sero eliminadas, sendo, por isso, necessrio aguardar para saber se a reduo desses bene fcios fiscais passar por onerar, tambm nesta sede, as operaes imobi lirias ou se, ao invs, estaro em causa outras isenes, tais como, por exemplo, a transmisso de direitos de autor ou as prestaes de servios efectuadas aos promotores por actores e desportistas. Por ltimo, a alterao Lei das finanas regionais j acima referida resultar, tambm, num agravamento das taxas do IVA aplicveis nas Regies Autnomas.
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A Administrao fiscal e o procedimento tributrio prevista a fuso da DirecoGeral dos Impostos (DGCI), da DirecoGeral das Alfandegas e Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) e da DirecoGeral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros (DGITA), e pretendese igualmente analisar os custos e benefcios de incluir as funes de cobrana da Segurana social, na referida fuso. Ambas as medidas sero objecto de estudo a efectuar j em Setembro de 2011. Os recursos humanos afectos s aces de inspeco da Administra o tributria sero aumentados, devendo passar a corresponder a, pelo menos, 30% do valor total dos funcionrios, atravs, fundamentalmente, de realocao de outros sectores da Administrao pblica e tributria. Iro tambm ser reforados os poderes de inspeco da Administrao tributria e, bem assim, no que respeita emisso de regras interpreta tivas, para garantir maior uniformidade na interpretao e na aplicao das normas tributrias. Ser, ainda, realizado um relatrio de avaliao do estado actual dos sistemas de informao e controlo existentes na Administrao tributria, em funo do qual devero ser apresentadas novas propostas de reforma. Por ltimo, mas de extrema importncia e representando um aumento da receita anual de um mnimo de Eur. 175 Milhes, a Administrao tributria dever preparar um plano estratgico, at finais de Outubro de 2011, a aplicar entre 2012 e 2014, e que versar essencialmente sobre combate evaso, fraude fiscal e informalidade, reforo da inspeco tributria e aumento da receita atravs de mecanismos de gesto do risco. Os tribunais fiscais e o processo tributrio Sero criadas seces especializadas nos Tribunais tributrios, para analisar as questes fiscais mais complexas e para os processos de valor mais elevado, e prevse que os juzes possam ser coadjuvados por equipas tcnicas especializadas. Em concreto, est prevista a criao de um grupo especial de juzes, j a partir do segundo semestre deste ano de 2011, afecto resoluo de litgios de valor superior a um milho de euros que se encontrem pendentes nos Tribunais tributrios, para que
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estejam findos em finais de 2012. Neste sentido, a nova lei da arbitragem tributria tambm uma prioridade, prevendose j a sua concretizao para o ms de Julho de 2011 no documento que sintetiza as medidas do Programa de Apoio Econmico e Financeiro a Portugal a concretizar at ao final de 2011. No mbito do processo tributrio, prevse que passem a ser aplica dos juros especiais, com taxas superiores s que se praticam no mercado, que incidiro sobre o valor da dvida em contencioso tributrio, medida que traduz um incentivo ao pagamento pelos contribuintes, ao invs da prestao de garantia, quando a respectiva legalidade esteja a ser discutida em tribunal. Para alm disso, perante o no cumprimento de uma sentena, prev se a aplicao de juros legais especiais, medida que julgamos atingir a Administrao tributria, j que os sujeitos passivos, em caso de no cumprimento de uma deciso judicial, sempre tero prestado garantia para suspenso do processo de execuo. Atendendo a que esta medida, no sendo clara, est inserida no captulo dedicado ao incremento da celeridade da resoluo de litgios, julgamos que tais juros especiais devero estar sujeitos a uma taxa superior taxa normalmente aplicvel, por forma a obrigar a Administrao tributria a cumprir com as decises judiciais, evitando, assim, custos adicionais. No entanto, poder, tambm, questionarse a sujeio destes juros especiais a uma taxa mais baixa, desonerando, assim, afinal, o Estado dos custos pelo incumprimento das decises judiciais que lhes sejam desfavorveis.
5.
REGULAO E SUPERVISO DO SECTOR FINANCEIRO

Lus Mximo dos Santos
Imediatamente aps as medidas sobre poltica oramental, o Memo rando ocupase das medidas na rea da regulao e superviso do sector financeiro. S por si esse facto diz bem da importncia destas medidas na estratgia do programa de ajustamento econmico e financeiro incorporado no Memorando. Nem outra coisa seria de esperar. Independentemente das causas nacionais da crise que motivou o pedido de ajuda internacional por parte de Portugal, inegvel que o furaco que atingiu a economia mundial a partir do Vero de 2007, em especial nos pases desenvolvidos, teve no sistema financeiro o seu epicentro e isso no poderia deixar de se repercutir neste programa de ajustamento. Aps um perodo inicial, em que alguns supuseram que o sistema financeiro portugus pudesse passar relativamente inclume, cedo se desvaneceu essa miragem com a inca pacidade de obter financiamentos no mercado internacional e a ecloso, a partir de meados de 2010, com a situao da Grcia, da crise das dvidas soberanas, que a partir da no parou de se agravar. O Memorando fixa os seguintes objectivos quanto ao sector finan ceiro: preservar a sua estabilidade, manter a liquidez e apoiar uma desala vancagem equilibrada e ordenada do sector bancrio; concluir o processo relacionado com o Banco Portugus de Negcios e racionalizar a estrutura do banco pblico Caixa Geral de Depsitos; reforar o enquadramento legal da reestruturao, saneamento e liquidao das instituies de cr dito, bem como do Fundo de Garantia de Depsitos (FGD) e do Fundo de Garantia de Crdito Agrcola Mtuo (FGCAM); reforar o enquadramento legal de insolvncia de empresas e de particulares. Uma primeira nota se impe: o Memorando, embora se refira a medidas relativas ao sector financeiro, dirigese quase exclusivamente
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ao sector bancrio. Com efeito, nada h em matria de seguros1 ou de mercado de capitais. Tratase, por outro lado, de um enunciado bastante heterogneo. Define objectivos de carcter geral, aplicveis a todo o sistema bancrio, a par de outros centrados em instituies especficas, como sucede nos casos do Banco Portugus de Negcios (BPN) e da Caixa Geral de Depsitos (CGD); prev medidas de natureza operacional (por exemplo, na parte relativa s aces de monitorizao) e outras de natureza legislativa (por exemplo, quanto reviso da legislao que regula o FGD e o FGCAM e ao Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas CIRE). No obstante o relevo de todas as demais, as medidas mais importan tes so as referentes manuteno da liquidez afinal a causa imediata da interveno externa e desalavancagem do sector bancrio, bem como ao reforo dos rcios de capital. No que se refere manuteno da liquidez no sector bancrio, o Memorando estabelece que, com sujeio a aprovao ao abrigo das regras de concorrncia da Unio Europeia, as autoridades comprometemse a facilitar a emisso de obrigaes bancrias garantidas pelo Estado at ao montante de 35 mil milhes de euros, incluindo o previsto no pacote existente de medidas de apoio, ou seja, comprometemse a reforar o limite mximo para concesso de garantias pessoais do Estado ao sector financeiro dos actuais 20 para 35 mil milhes de euros. A medida mais dolorosa para o sector bancrio e que no fundo tem de se verificar na generalidade do sector empresarial portugus, pri vado e pblico a da desalavancagem. Os erros de gesto acumulados em anos vo agora ter de ser corrigidos sob imposio e tutela externa. notrio que no debate pblico e no discurso meditico a gravidade da dvida externa privada tem sido em larga medida omitida ou, pelo menos, subalternizada face dvida pblica. O Memorando estabelece que o Banco de Portugal e o BCE, em consulta com a Comisso Europeia e o FMI, estabelecero objectivos peridicos claros de rcios de alavancagem e solicitaro aos bancos que apresentem, at final de Junho de 2011, planos de financiamento a mdio prazo especficos para cada instituio alcanar uma posio de financia
1 Excepto nas referncias privatizao do sector dos seguros da Caixa Geral de Depsitos (cf. pontos 2.5. e 3.3.).
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mento estvel com base no mercado (marketbased funding position). Sero realizadas revises em conjunto com a Comisso e o FMI, e ser examinada a viabilidade dos planos individuais dos bancos e as respectivas implicaes quanto a rcios de alavancagem, bem como o impacto nos agregados de crdito e na economia como um todo, podendo o Banco de Portugal solicitar, quando necessrio, ajustamentos aos planos. Quanto aos requisitos de capital, o Memorando estabelece que o Banco de Portugal dar instrues a todos os grupos bancrios, sob sua superviso, para atingirem um rcio de capital core Tier 1 de 9% at ao fim de 2011 e de 10% at ao fim de 2012, e para o manterem no futuro. Os bancos tero de apresentar ao Banco de Portugal, at ao fim de Junho de 2011, planos que descrevam como tencionam atingir os novos requisitos de capital atravs de solues de mercado. Na eventualidade de os bancos no conseguirem atingir atempada mente os novos requisitos de capital, a necessidade de assegurar nveis de capital mais elevados poder, temporariamente, requerer a utilizao de fundos pblicos no aumento dos nveis de capital dos bancos priva dos. Para este feito, as autoridades reforaro o mecanismo de apoio solvabilidade bancria, de acordo com as regras dos auxlios de Estado da Unio Europeia. Este mecanismo ser concebido de forma a preservar, durante uma fase inicial, o controlo da gesto dos bancos pelos accionistas privados e a permitirlhes a opo de recompra da participao do Estado. Os bancos que beneficiem de injeces de capital pblico sero sujeitos a regras e restries especficas de gesto e a um processo de reestruturao, de acordo com os requisitos de concorrncia e de auxlios de Estado da Unio Europeia, que incentivem solues baseadas no mercado. No fica claro quais os poderes que decorrem para o Estado de injectarem fundos pblicos em bancos privados, tendo em conta que, como acima se referiu, numa fase inicial, o mecanismo ser concebido de forma a preservar o controlo da gesto dos bancos pelos accionistas privados. previsvel que a necessidade de reforo dos requisitos de capital, mesmo que se verifique sem a utilizao capitais pblicos (cenrio que, apesar de tudo, temos como o mais provvel), conduza a uma profunda recomposio accionista dos principais bancos portugueses, desse modo se gerando novos equilbrios de poder na economia portuguesa. Os pontos 2.6. a 2.9. do Memorando tm como destinatrio o Banco de Portugal. Versam essencialmente sobre questes operacionais relativas
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monitorizao da solvabilidade e da liquidez bancria. Como aspecto digno de realce, refirase o objectivo de se melhorar a informao dispo nibilizada pelo Banco de Portugal sobre emprstimos em incumprimento, atravs da criao de um novo rcio que no substitui, mas antes se adi ciona, ao j existente. A referncia de que o Banco de Portugal afectar novos recursos para o recrutamento de mais especialistas em superviso bancria de um detalhe que nos parece algo deslocado num Memorando com estas caractersticas, embora possa ter o efeito til de deixar claro que no se lhe aplicam as medidas de congelamento de admisses previstas para a funo pblica. No plano relativo reestruturao, saneamento e liquidao das ins tituies, o Memorando impe a alterao da legislao sobre instituies de crdito em consulta com a Comisso, o BCE e o FMI, at ao final de Novembro de 2011, para, entre outras, impor obrigaes de reporte pr vias baseadas em requisitos e penalizaes claras. Ou seja, o Memorando aposta num reforo das medidas de carcter preventivo. Por outro lado, o Banco de Portugal ser autorizado a aplicar medidas correctivas para promover a implementao de um plano de recuperao. As instituies de crdito com riscos sistmicos tero de preparar planos de contingncia de reestruturao, saneamento e liquidao sujeitos a reviso peridica. As alteraes devero introduzir um regime de reestru turao e saneamento das instituies de crdito em dificuldades que lhes permita, sob controlo oficial, manter o exerccio da actividade, para pro mover a estabilidade financeira e a proteco dos depositantes. O regime estabelecer requisitos claros para a sua aplicao e os instrumentos de reestruturao ao dispor das autoridades devero incluir a recapitalizao sem direitos de preferncia dos accionistas, de acordo com o enquadra mento europeu relevante, a transferncia de activos e passivos para outras instituies de crdito e um bridgebank. O regime do saneamento das instituies de crdito encontrase actualmente previsto no Ttulo VIII do Regime Geral das Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras (RGICSF), composto pelos artigos 139. a 153.. Desde a sua entrada em vigor, em 1 de Janeiro de 1993, sofreu apenas ligeiras alteraes. Ora, independentemente do Memorando, cre mos que j h algum tempo que se justificava a reviso do regime relativo ao saneamento das instituies de crdito. Desde logo, tendo em conta o tempo decorrido desde a sua criao, que coincidiu com um perodo de
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profundas alteraes, a todos os nveis, na actividade bancria, algumas das suas solues tornaramse insuficientes; alm disso, a sua aplicao no caso do Banco Privado Portugus revelou que h ensinamentos a extrair susceptveis de conduzir a alteraes legislativas. O Memorando veio agora tornar essa alterao imperativa, sendo mesmo um domnio em que, a nosso ver, se poder efectuar uma reviso que v alm dos aspectos nele mencionados. J quanto matria da liquidao das instituies de crdito, enten demos que o Memorando no foi muito feliz. De facto, o Memorando nesta matria centrase na previso de algumas medidas de alterao ao CIRE que em si mesmas reputamos acertadas2 quando, quanto a ns, a verdadeira questo a de saber at que ponto no deve existir um diploma legal que regule o mais exaustivamente possvel a liquidao de instituies de crdito, desse modo reflectindo as suas profundas especifi cidades face s empresas comuns, aplicandose o CIRE, subsidiariamente, de forma muito mais pontual e no como regra, como actualmente sucede. De facto, o regime de liquidao das instituies de crdito, actualmente contido no DecretoLei n. 199/2006, de 25 de Outubro, regula apenas aspectos muito pontuais da liquidao, remetendo em tudo o que nele no est regulado para o CIRE com as necessrias adaptaes (cf. artigo 9., n. 3, do DecretoLei n. 199/2006, de 25 de Outubro), o que, se fcil de escrever numa disposio legal, levanta inevitavelmente complexos problemas na sua aplicao. Claro que o facto de no constar do Memorando em nada impede que o legislador nacional faa essa opo, necessariamente em prazo mais alargado do que aquele que est previsto no Memorando para a reviso do CIRE (final de Novembro de 2011), dada a complexidade da matria. Uma ltima nota quanto a este ponto, para sublinhar que nos parece excessivo o facto de o Memorando ir ao detalhe de prever a reviso da legislao relativa insolvncia das pessoas singulares, fenmeno que no se nos
2 o caso das alteraes ao CIRE que visam: (i) introduzir uma maior rapidez nos procedimentos judiciais de aprovao de reestruturaes; (ii) assegurar que os depositan tes garantidos e/ou os Fundos (tanto directamente como atravs de subrogao) gozem de prioridade sobre os credores no garantidos numa situao de insolvncia de uma ins tituio de crdito e (iii) definir princpios gerais de reestruturao voluntria extrajudi cial em conformidade com as boas prticas internacionais.
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afigura ter uma dimenso que justifique ser objecto de um documento com estas caractersticas. Quanto ao FGD e ao FGCAM o Memorando prev o reforo da sua legislao, em consulta com a Comisso, o BCE e o FMI, at ao final de 2011. Visase reforar a proteco dos depositantes garantidos, mas os Fundos em causa devero manter a possibilidade de financiar o saneamento de instituies de crdito em dificuldades e, em particular, de transferir os depsitos garantidos para outra instituio de crdito, mas no para as recapitalizar. Essa assistncia financeira ter como limite o montante dos depsitos garantidos que teriam de ser reembolsados em situao de liquidao, mas isso s ser permitido no caso de no prejudicar a capacidade dos Fundos exercerem a sua funo principal. Deixmos propositadamente para o fim as referncias que visam operadores especficos, ou seja, a CGD e o BPN. Quanto CGD, o Memorando estabelece que a estrutura do grupo estatal CGD ser racionalizada, de forma a aumentar a base de capital da sua actividade bancria central, conforme seja necessrio, esperando que a CGD aumente o seu capital at ao novo nvel requerido por via de recursos internos ao grupo, e que melhore a governao do grupo. Alm da definio de um calendrio mais ambicioso para a j anunciada venda do negcio segurador do grupo, referese tambm um programa para a alienao gradual de todas as subsidirias non core e, se necessrio, de uma reduo das actividades no estrangeiro. Face a algumas operaes mais controversas, um facto que vinha a notarse a necessidade de reequacionar alguns aspectos do modelo de actuao da CGD. Todavia, o Memorando algo atrevido nesta matria. A imposio da alienao das subsidirias non core, ainda que gradual, e a eventualidade da reduo das actividades no estrangeiro, so medidas que no deixam sequer gesto da instituio a liberdade de escolher os meios para atingir determinados fins. Quanto ao BPN, se verdade que as autoridades nacionais deixaram arrastar o processo durante demasiado tempo, mesmo considerando toda a sua enorme complexidade, o objectivo de encontrar um comprador at ao fim de Julho de 2011, tambm no parece particularmente sensato. Mas o mais relevante de toda esta lamentvel situao a confirmao da socializao dos gigantescos prejuzos da instituio, numa escala sem precedentes no nosso sistema financeiro, prejuzos que reverteram em
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benefcio prprio de um grupo de pessoas cuja responsabilidade tarda em apurarse. Em suma, os prejuzos foram assumidos pelos contribuintes, os lucros ficaram nos mltiplos beneficirios dos actos que conduziram o BPN a esta situao e agora o banco ser vendido, sem preo mnimo, limpo de imparidades. Em concluso, podemos dizer que o memorando cobre, sem dvida, as matrias em que se colocam os desafios mais importantes ao sector bancrio portugus. Isto no significa, obviamente, que esgote o que h a fazer no sector, pois existem vrias matrias relevantes que no esto cobertas pelo Memorando. Importa referir tambm que, apesar de tudo, as autoridades nacionais tm algum campo de aco no que toca ao modo de concretizar algumas das medidas previstas.
6.
SISTEMA JUDICIAL
Lus Mximo dos Santos
Uma das novidades deste programa de ajustamento a de que o seu contedo vai muito para alm das medidas directamente relacionadas com os objectivos econmicos e financeiros. Assim, por exemplo, na parte relativa s medidas de enquadramento, o Memorando prev um conjunto de medidas no domnio do sistema de justia. Mas mesmo na parte respei tante regulao bancria e financeira est prevista, como vimos, a reviso do CIRE, que um diploma estruturante do edifcio jurdico. E outras se encontram nos pontos 3.34.i. (estabelecimento de seces especializadas no mbito dos tribunais fiscais direccionadas para o julgamento de casos de maior dimenso com a assistncia de pessoal tcnico especializado), 3.35.iii. (implementao da nova lei da arbitragem fiscal), 3.35.v. (criar, at ao segundo trimestre de 2012, um grupo de trabalho constitudo por juzes para, at ao quatro trimestre de 2012, resolver os casos com valor superior a 1 milho de euros, no mbito dos tribunais tributrios), 3.47 (reduzir o nmero de servios desconcentrados no Ministrio da Justia), e 5.34. (melhorar o funcionamento da profisso de advogado, levando a cabo uma anlise dos requisitos que afectam o exerccio da actividade, eliminado os que no sejam justificados ou proporcionais). Mas so os pontos 7.1. a 7.18. que condensam as principais medidas para o sector, por vezes repetindo algumas das anteriormente referidas (cf., por exemplo, ponto 7.14.) O objectivo central o de melhorar o funcionamento do sistema judicial, considerado essencial para o funcionamento correcto e justo da economia. Para isso, pretendese: (i) assegurar de forma efectiva e atempada o cumprimento de contratos e de regras da concorrncia; (ii) aumentar a eficincia atravs da reestruturao do sistema judicial e da
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adopo de novos modelos de gesto dos tribunais; (iii) reduzir a lentido do sistema atravs da eliminao de pendncias e facilitando mecanismos de resoluo extrajudiciais. Independentemente de se reconhecer que o balano insuficiente, h que dizer que estes objectivos h muito que so prosseguidos pelos diferentes Governos, no comportando, pois, nenhuma novidade. O Memorando aposta nalgumas das reformas que, pelo menos desde 2005, foram lanadas ou aprofundadas pelos Governos: reorganizao do mapa judicirio, incremento do recurso aos meios de resoluo extrajudi cial de litgios, regime experimental de processo civil, operacionalizao dos tribunais especializados em matria de concorrncia e direitos da propriedade intelectual. A eliminao das pendncias nos tribunais at ao segundo trimestre de 2013, assumida no ponto 7.1., afigurase como a dimenso utpica num documento necessariamente tecnocrtico. Importa tambm realar o compromisso de rever o Cdigo de Processo Civil, devendo estar preparada, at ao final de 2011, uma proposta identi ficando as reaschave para aperfeioamento, nomeadamente: (i) consoli dando legislao para todos os processos de execuo presentes a tribunal; (ii) conferindo aos juzes poderes para despachar processos de forma mais clere; (iii) reduzindo a carga administrativa dos juzes e (iv) impondo o cumprimento de prazos legais para os processos judiciais e, em particular, para os procedimentos de injuno e para os processos de insolvncia. Igualmente relevante o propsito de, at ao final de 2011, avaliar a necessidade de seces especializadas nos tribunais de comrcio com juzes especializados em processos de insolvncia, bem como o de intro duzir medidas visando desincentivar a litigncia de m f. No aqui o espao para nos debruarmos sobre os to vastos e profundos problemas do sector da justia. Sempre se dir, contudo, que uma das principais razes para a sua to longa subsistncia a contnua fraqueza do poder poltico democrtico para enfrentar os grupos de interesses que paralisam o impulso reformador. A ausncia de consensos polticos credveis e alargados a outra face desta moeda. Por outro lado, com demasiada frequncia, fruto de razes vrias, as iniciativas reformadoras tm sido mal concebidas, gerando, por vezes mais problemas do que os que visavam resolver. O caso paradigmtico mas no nico foi o da reforma da aco executiva lanada em 2003.
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Importa, por isso, estar de sobreaviso. Com calendrios to apertados a probabilidade de se cometer erros aumenta. E h que reconhecer que este no seguramente um domnio onde as instituies internacionais signatrias do Memorando nos possam oferecer uma especial expertise. Mais importante do que cumprir o Memorando fazlo de forma correcta, sob pena de todo este esforo poder ser vo. Finalmente, temos h muito para ns que a melhoria do sistema de justia passa por uma reforma de mentalidades ao nvel dos seus protagonistas. E essa no h lei nem memorando que a assegure.
7.
SECTOR PBLICO EMPRESARIAL PORTUGUS

Joo Pateira Ferreira
1. Introduo Iremos passar em revista os compromissos assumidos pelo Estado Portugus no Memorando de Entendimento sobre as Condicionalidades de Poltica Econmica, relativos ao Sector Pblico Empresarial (SPE)1. Como veremos, tais compromissos representam a introduo de mudanas estruturais relevantes, embora no inovadoras, a nvel da organizao, con trolo e responsabilizao da actuao do SPE, mas tambm a nvel do seu redimensionamento, v.g., em consequncia das operaes de privatizao que haviam sido anunciadas no Programa de Estabilidade e Crescimento para 20102013 (PEC), e que o Memorando reitera2.
O Memorando referese apenas ao Sector Empresarial do Estado, incluindo nele as empresas pertencentes s administraes central, local e regional (distinguindo os sectores apenas ocasionalmente em matria de prazos diferenciados para implementao de medidas concretas). No texto, mantemonos fiis classificao tradicional que distingue o sector empresarial do Estado das entidades empresariais detidas pelas Autarquias e pelas Regies Autnomas, enquanto subsectores distintos do Sector Pblico Empresarial. Cfr. Antnio L. de Sousa Franco, Finanas Pblicas e Direito Financeiro, vol. I. 4. ed., Coimbra, 1996, pp. 143 e ss., Eduardo Paz Ferreira, Direito da Economia, AAFDL, Lisboa, 2004, pp. 215 e ss., Paulo Otero, Vinculao e Liberdade de Conformao Jurdica do Sector Empresarial do Estado, Coimbra, 1998, pp. 77 e ss. 2 V.g., os responsveis pelas negociaes com Portugal do Fundo Monetrio Internacional destacariam dois pontos quanto aos compromissos assumidos a nvel do Sector Empresarial, por um lado em matria de organizao e controlo, e por outro lado a nvel das privatizaes anunciadas previamente ao pedido de auxlio internacional: () targets are supported by strong structural reforms to restore control over public sector spending. As you know, one of the main problems has been runaway increases in spending, not least because of publicprivate partnerships (PPPs) and stateowned
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2. As medidas e os compromissos assumidos O Memorando apresenta no seu Ponto 3, medidas oramentais estruturais, um conjunto de compromissos especficos sobre o Sector Pblico Empresarial ( 3.22. a 3.30); no obstante, ao longo do docu mento, encontramos diversas referncias directas ou indirectas s entidades pblicas de natureza empresarial, independentemente da sua forma jurdica e da sua deteno pelas administraes central, regional ou local, e s participaes empresariais do Estado, seja a nvel da sua reoramentao pelo alargamento do permetro de consolidao oramental (cfr. 3.13. e 3.14)3, como pela eliminao das goldenshares e dos direitos especiais do Estado, que so qualificadas como fazendo parte das condies de enquadramento (ou custos de contexto) da economia portuguesa ( 7.19).
enterprises, and theres much in the program to tighten control and scrutiny in these areas. () The privatization program in the agreement with the authorities is for the moment quite a bit based on their own plans and their own plans involve privatization in the transport, energy, communication, and insurance. And over the course of the coming two and a half, three years, this involves about 5 to 6 billion euros. What we are doing is we are encouraging and the authorities are planning to do reviews of the stateowned enterprises in order to see further scope for privatization. And they realize the importance of encouraging and accelerating the privatization program. Transcript of a Conference Call with IMF Mission Chief Poul Thomsen on the IMF Executive Boards Approval of an Extended Fund Facility for Portugal, de 20 de Maio de 2011, disponvel em www.imf.org. 3 Como se refere no Relatrio do Grupo de Trabalho para a Reviso da Lei de Enquadramento Oramental (LEO), de 14 de Julho de 2010 (disponvel em www.min financas.pt), no caso portugus, acresce ainda o facto de no existir actualmente coincidncia dos universos da contabilidade pblica e da contabilidade nacional. De facto, temse assistido nos ltimos anos transformao de entidades pertencentes ao Sector Pblico Administrativo em entidades com estatuto de empresas ou fundaes. Em muitos destes casos, as empresas deixam de ter expresso directa do Oramento do Estado, embora a sua classificao em termos de contas nacionais no seja alterada. Esta situao implica uma perda de capacidade no acompanhamento oramental destas entidades, contribuindo para a fragmentao da execuo oramental. Nestes termos, o novo artigo 2., n. 5 da LEO (revista e republicada pela Lei n. 22/2011, de 20 de Maio) determina que para efeitos da presente lei, consideramse integrados no sector pblico administrativo, como servios e fundos autnomos, nos respectivos subsectores da administrao central, regional e local e da segurana social, as entidades que, independentemente da sua natureza e forma, tenham sido includas em cada subsector no mbito do Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais, nas ltimas contas sectoriais publicadas pela autoridade estatstica nacional, referentes ao ano anterior ao da apresentao do Oramento.
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As medidas previstas para este sector podem ser organizados em torno de dois grandes domnios: por um lado, as matrias relativas organizao do SPE, implicando o aprofundamento das regras e proce dimentos de controlo, onde se pugna por uma reviso do quadro legisla tivo actual4, pela definio de uma maior capacidade de interveno da Administrao Central sobre todo o SPE, o reforo da transparncia e da responsabilizao da gesto destas empresas e, finalmente, a estrutura de financiamento do SPE; por outro lado, o redimensionamento do SPE, atra vs de um programa de privatizaes que, no essencial, segue o que havia sido j definido na reviso do Programa de Estabilidade e Crescimento para o trinio 20102013, bem como a eliminao dos direitos especiais e goldenshares detidos pelo Estado Portugus em empresas privadas5. 2.1. A organizao do SPE Os compromissos assumidos no Memorando relativos organizao do SPE so reveladores das insuficincias estruturais actuais em matria de controlo, organizao e responsabilizao da gesto das entidades empre
Cfr., em especial, o DecretoLei n. 558/99, de 17 de Dezembro, que estabelece o regime do Sector Empresarial do Estado e das Empresas Pblicas, e a Lei n. 53F/2006, de 29 de Dezembro, que aprova o regime jurdico do sector empresarial local. H a referir que o primeiro dos diplomas citados (relativo ao SEE) foi profundamente revisto em 2007 (pelo DecretoLei n. 300/2007, de 23 de Agosto), tendose operado ento um reforo dos instrumentos de controlo e de responsabilizao da gesto das empresas pblicas. Alis, como nota Eduardo Paz Ferreira, Aspectos Gerais do Novo Regime do Sector Empresarial do Estado, in Estudos sobre o Novo Regime do Sector Empresarial do Estado, Eduardo Paz Ferreira (org.), Almedina, Coimbra, 2000, pp. 15 e ss., a introduo do RJSEE procurou inflectir uma tendncia liberalizante em termos de controlo e organizao das empre sas pblicas, pela introduo de alguns mecanismos de controlo at ento inexistentes. 5 Cfr. artigo 15. da Lei n. 11/90, de 5 de Abril (Lei Quadro das Privatizaes), n. 1: A ttulo excepcional, e sempre que razes de interesse nacional o requeiram, o diploma que aprovar os estatutos da empresa a reprivatizar poder prever, para garantia do inte resse pblico, que as deliberaes respeitantes a determinadas matrias fiquem condi cionadas a confirmao por um administrador nomeado pelo Estado.; e n. 3: Poder ainda o diploma referido no n. 1 do artigo 4., e tambm a ttulo excepcional, sempre que razes de interesse nacional o requeiram, prever a existncia de aces privilegiadas, destinadas a permanecer na titularidade do Estado, as quais, independentemente do seu nmero, concedero direito de veto quanto s alteraes do pacto social e outras delibera es respeitantes a determinadas matrias, devidamente tipificadas nos mesmos estatutos.
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sariais do sector pblico; de facto, para alm de medidas conjunturais de conteno de custos6, o Memorando incide na definio de um conjunto de medidas a adoptar naquelas reas fundamentais, acrescentandolhe ainda uma evidente preocupao de cariz financeiro relativo estrutura de financiamento destas empresas, de forma a salvaguardar a sua susten tabilidade financeira e reduzir a exposio do Estado aos compromissos por si assumidos7. Assim, quanto organizao do SPE, assumido o compromisso de reforar a sua governao, em especial pela avaliao da funo accionista do Estado, de forma a dotar o Ministro das Finanas de um papel decisivo quanto a questes de ordem financeira, o que implicar necessariamente uma apreciao da implementao do actual quadro normativo neste domnio, at ao final de 20118. No obstante, os compromissos assumidos nesta matria vo mais longe, ao definirse que, concomitantemente avaliao da funo accio nista do Estado, dever ser tambm avaliada a situao financeira do SPE, incluindo a exposio potencial do Estado e o mbito de uma privatizao ordenada, a que se seguir uma proposta de lei para regulamentar a criao e o funcionamento de empresas pblicas a nvel central, local e regional, devendo esta lei reforar os poderes de monitorizao da admi nistrao central sobre todo o SEE ( 3.29), a apresentar Assembleia da Repblica no 1. trimestre de 20129, fixandose uma moratria para a
6 Assumindose o compromisso de reduzir custos no SPE com o objectivo de poupar, pelo menos, 515 milhes de euros, atravs das seguintes medidas: assegurar uma reduo mdia permanente de, pelo menos, 15% dos custos operacionais, restringir sistemas de remunerao e de prestaes acessrias, racionalizar os planos de investimento a mdio prazo e aumentar as receitas de actividades mercantis ( 1.16). 7 Refirase que o PEC previa j um conjunto de medidas relativas ao sector empre sarial do Estado, a saber: i) fixao de limites mximos para o crescimento anual do endi vidamento das empresas pblicas no financeiras, at atingir um nvel de 4% em 2013; ii) reviso dos encargos com sistemas de penses e planos de sade; iii) alinhar o SEE com as medidas de conteno salarial e de reduo das despesas de funcionamento adop tadas na Administrao Pblica; iv) promoo de processos de reestruturao e reorga nizao interna das empresas, tendo em vista a promoo de eficincia e a reduo da despesa. PEC 20102013, pp.10, disponvel em www.parlamento.pt. 8 Cfr. artigo 10. e ss. do Regime do SEE. 9 O que no se limitar, necessariamente, governao financeira do SPE, mas prpria definio do papel do Estado enquanto accionista, com meios e instrumentos
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criao de novas empresas da administrao central, local e regional at que este processo esteja concludo. Por outro lado, e para alm das questes estruturais de base ante riores, dever reforarse a monitorizao e avaliao da boa gesto do SPE (pelo cumprimento dos critrios da economia, eficcia e eficincia), atravs da implementao de parmetros de boa gesto e value for money, que devero estar definidos at ao 1. trimestre de 2012 ( 1.7); pela impo sio do reporte mensal da execuo oramental do SPE e das parcerias pblicoprivadas (at ao final do 3. trimestre de 2011) ( 3.3); e ainda pela publicao de contas trimestrais do SPE, a implementar at ao final do 4. trimestre de 2011 ( 3.8). Finalmente, o Memorando revela uma grande preocupao com a exposio do Estado s contingncias financeiras do SPE: desde logo, assumese o compromisso de publicar, em anexo ao Oramento do Estado (e j para a proposta de OE para 2012), um relatrio anual abrangente sobre riscos oramentais, que deve identificar as responsabilidades contingentes de todo o SPE e das parcerias pblicoprivadas; em segundo lugar, e como referimos j, o permetro de consolidao oramental das Administraes Pblicas passar a abranger as parcerias pblicoprivadas e as entidades do SPE que tenham sido reclassificadas luz das regras da contabilidade nacional, com reflexos no Oramento do Estado, mas tambm a nvel dos oramentos regionais e locais. Quanto ao financiamento das empresas pblicas, h a evidenciar, por um lado, o reforo da transparncia em matria de exposio do Estado10, e por outro lado, o enfoque no financiamento prprio, atravs da reviso da estrutura de tarifas das empresas pblicas, a fim de reduzir o grau de subsidiao e reforar a sua sustentabilidade financeira, tendo como con sequncia a desonerao (total ou parcial) dos contribuintes do financia mento destas entidades, e a repercusso nos utilizadores dos custos (a ser realizado entre Julho e Setembro de 2011), para alm de se rever o nvel do servio pblico prestado por todas as empresas pblicas at ao final
adequados de definio de objectivos de gesto e de responsabilizao dos gestores pblicos pela sua execuo, dos limites de interveno do Estado (de forma a salvaguardar essa funo accionista de interferncias polticas que, no limite, desresponsabilizam a prpria gesto das empresas), e assegurar a transparncia da gesto. 10 Sendo necessrio concluir, at ao final de Julho de 2011, um relatrio identifi cando as dez empresas que representam maiores riscos oramentais ( 3.22).
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do 3. trimestre de 2011 ( 3.24). Finalmente, sero aplicados limites ao endividamento (fonte de financiamento tradicional do sector, cuja garantia pelo Estado ou pelas entidades pblicas regionais ou locais implica uma exposio elevada do errio pblico ao risco de incumprimento), devendo os planos de endividamento ser divulgados at ao final de Julho de 2011 para as empresas do sector empresarial do Estado, e para as empresas dos sectores regional e local at final de Setembro de 2011. 2.2. O redimensionamento do SPE Muito embora os compromissos respeitantes alienao de activos possam considerarse meramente conjunturais, como consequncia da necessidade de obteno de receitas, o enfoque do redimensionamento do SPE nos principais activos empresariais ainda detidos pelo Estado, a imposio de uma avaliao dos activos empresariais da Administrao Central, Local e Regional que, no fazendo parte do programa de priva tizaes, sejam passveis de uma privatizao ordenada (3.27), e a eliminao dos direitos especiais do Estado em empresas privatizadas assumem claramente uma natureza estrutural. De facto, surgem como evidentes dois objectivos relacionados com o redimensionamento do SPE: em primeiro lugar, um objectivo financeiro, que, quanto a ns, menos significado assume. Os valores previstos para a privatizao de activos referidos do Memorando (5,5 mil milhes de euros at 2013), respeitando alienao integral ou parcial das partici paes detidas pelo Estado nos sectores dos transportes, comunicaes, energia e seguros11, so no s reveladores do sucesso do processo de privatizaes desenvolvido em Portugal desde a dcada de 1990 (com a
11 As empresas que sero total ou parcialmente privatizadas so a ANA Aeroportos de Portugal, TAP, CP Carga, Galp, EDP, REN, Correios de Portugal, e Caixa Seguros Os compromissos assumidos implicam uma alienao acelerada da totalidade das aces da EDP e da REN, bem como da TAP, at ao final de 2011, devendo avanarse com a iden tificao de duas grandes empresas adicionais para privatizao at ao final de 2012, na altura da segunda avaliao trimestral (no final de 2011). Refirase que o PEC 20102013 identificava um conjunto mais alargado de empresas a privatizar, a saber: os Estaleiros Navais de Viana de Castelo, a Edisoft, a Eid, a Empordef IT (nos sectores da construo naval e defesa), a EMEF (nos transportes ferrovirios), a INAPA (distribuio de papel), e a Sociedade Portuguesa de Empreendimentos (no sector mineiro).
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consequente reduo dos activos empresariais relevantes na carteira de participaes do Estado), como demonstram a pouca valia de mercado da maioria das empresas e participaes empresariais pblicas12, com impactos a nvel da amortizao da dvida pblica eventualmente pouco significativos sem trazer colao a eventual assuno pelo Estado, directa ou indirectamente, de passivos destas empresas como forma de facilitar a sua alienao13. O segundo objectivo, mais prximo da definio do papel do Estado num contexto de economia de mercado , quanto a ns, mais impor tante, pelo cunho marcadamente liberalizante que imprime; assim, seja no contexto da privatizao dos activos empresariais mais relevantes do Estado (com excepo das actividades nucleares da Caixa Geral de Depsitos, mas ainda assim impondo o seu redimensionamento), seja na eliminao acelerada (at Julho de 2011) dos resqucios de poder pblico sobre activos j privatizados (as goldenshares e outros direitos especiais)14, o Memorando impe um Estado menos activo e, essencial mente, mais limitado nos instrumentos de aco econmica, quer atravs de empresas por si controladas, como pela interveno na gesto de empresas entretanto privatizadas. Se atendermos ainda ao destaque dado regulao econmica e liberalizao de sectores de actividade e de mercados, o Memorando sinaliza uma evidente e definitiva converso do
Pensese, por exemplo, na generalidade dos Hospitais Pblicos, actualmente Enti dades Pblicas Empresariais, na Estradas de Portugal, S.A. ou na Parque Escolar, S.A. A carteira de participaes do Estado pode ser consultada em www.dgtf.pt. 13 Tenhase em especial considerao o caso do Banco Portugus de Negcios, nacionalizado pela Lei n. 62A/2008, de 11 de Novembro. Nos termos dos compromissos assumidos pelo Estado Portugus, este banco dever ser privatizado, de acordo com um calendrio acelerado e sem definio de um preo mnimo, devendo encontrarse um comprador at ao final de Julho de 2011 ( 2.10 a 2.12), tarefa que se afigura facilitada tendo em conta que logo que se encontre uma soluo, os crditos da CGD sobre o BPN garantidos pelo Estado e todos os veculos especiais [que detm os activos com imparidades e os activos bancrios non core, entre outros, do BPN] sero transferidos para o Estado ( 2.12). 14 Matria em relao qual o toque de finados havia j soado, luz das obriga es de Portugal em matria de liberdade de circulao de capitais na Unio Europeia. Recordese a este ttulo o recente Acrdo do Tribunal de Justia de 8 de Julho de 2010, no processo C171/08, Comisso c. Portugal, relativo goldenshare detida pelo Estado Portugus na Portugal Telecom, SGPS, S.A.
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Estado Agente em Estado Regulador, com reflexos necessrios na configurao da Constituio Econmica, cada vez mais uma ordnung da economia de mercado. 3. Em concluso A anlise dos compromissos assumidos pelo Estado Portugus no Memorando da Troika, trouxenos memria algumas fbulas de Esopo ou La Fontaine, evocativas da procrastinao, do adiamento do inevitvel, e do que sucede aos que apenas agem quando confrontados com os resulta dos da sua prpria inaco; mais prosaicamente, recordamos tambm que muitas das medidas agora assumidas eram j tidas por necessrias, v.g., no Relatrio da OCDE sobre o processo oramental portugus, de 200815. Os compromissos assumidos por Portugal em 17 de Maio de 2011, como contrapartida de um emprstimo internacional necessrio para assegurar a solvabilidade financeira do Estado, em particular as cerca de 20 medidas ou compromissos assumidos em relao ao Sector Pblico Empresarial, pecam apenas por no fazerem j parte intrnseca da organi zao da actuao pblica atravs de entidades de natureza empresarial. No se trata aqui de uma mudana radical ou de uma revoluo sistmica no sector empresarial pblico, mas sim da sua organizao em torno de parmetros de controlo, responsabilizao e transparncia que deveriam
15 As operaes das empresas pblicas escapam a um escrutnio detalhado por que a informao sobre as suas receitas e despesas no est includa no oramento. Para alm disso (), o facto das empresas pblicas se financiarem muitas vezes atravs de emprstimos, ir continuar a mantlas fora do escrutnio do Ministrio das Finan as e da Direco Geral do Oramento. Este um motivo para preocupao e cuidado, especialmente quando o financiamento das empresas pblicas assenta numa conjugao pblicoprivado. As empresas pblicas com tal sistema de financiamento so vulnerveis a choques financeiros que afectam o sector privado, nos quais as perdas sero suporta das pelo Estado, ou seja, pelo dinheiro dos contribuintes. O nvel de endividamento das empresas pblicas deveria ser revelado. Para promover maiores ganhos de eficincia, as demonstraes financeiras das empresas pblicas, com nfase nos subsdios governamen tais (i.e. emprstimos directos, garantias, etc.) deveriam ser includas no Oramento do Estado, como um memorando ou em anexo, para que os decisores pudessem estar mais cientes da escala e abrangncia dos eventuais riscos. OCDE, Avaliao do Processo Oramental em Portugal, 2008, pp. 71, disponvel em www.dgo.pt.
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sempre nortear a actuao pblica, cuja implementao era j necessria e conhecida antes das presses financeiras insustentveis tornarem inesca pvel a interveno externa. A forma como sero introduzidas e, acima de tudo, o ritmo acelerado da sua implementao, com pouca margem para uma anlise ponderada do custobenefcio de algumas opes (em espe cial em matria de alienao de activos) podiam, por isso, ser evitveis.
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Jos Renato Gonalves
E depois do resgate (da Grcia, da Irlanda e de Portugal)? Outro resgate?
Jos Renato Gonalves

Professor da Faculdade de Direito de Lisboa (Grupo de Cincias JurdicoEconmicas)
RESUMO: Aps o resgate da Grcia, da Irlanda e de Portugal, importa apurar se os programas de ajustamento acordados podero ser bem executados e se resolvero os desequilbrios que obrigaram apresentao do pedido de ajuda ou se, pelo contrrio, ser necessrio activar um segundo resgate. Palavraschave: Crise da dvida soberana Crise do euro/crise da zona euro Resgate financeiro da Grcia, da Irlanda e de Portugal ABSTRACT: After the bailouts of Greece, Ireland and Portugal, it is critical to find out if the economic adjustment programs could be well executed and if they will solve the imba lances that obliged the countries to ask for aid, or if, on the contrary, it will be necessary to activate a second bailout. Keywords: Sovereigndebt crisis Euro crisis/eurozone (euro area) crisis Bailouts of Greece, Ireland and Portugal
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Sumrio: 1. O recurso inevitvel ajuda financeira externa (por parte da Grcia, da Irlanda e de Portugal). 2. Os mecanismos de assistncia financeira externa e suas implicaes. 3. Os problemas reais e as vias para a sua resoluo. A (in)adequao do receiturio s patologias. 4. E depois do resgate (da Grcia, da Irlanda e de Portugal)? Outro resgate?
Uma das preocupaes que tm vindo a ser colocadas com a maior pertinncia desde que foram apresentados pedidos de ajuda externa, suces sivamente, pela Grcia, pela Irlanda e por Portugal, entre Abril de 2010 e Abril de 2011, respeita aos efeitos econmicos e sociais dos respectivos programas de reajustamento, de natureza recessiva e sem garantias de excluso de agravamentos, desejavelmente apenas transitrios, dos seve ros desequilbrios iniciais, sobretudo nas contas pblicas e nas contas das relaes econmicas com o exterior. Se aps a execuo dos programas de reajustamento tornados inevi tveis e inadiveis ocorrer uma deteriorao significativa das situaes de desequilbrio inicialmente existentes, como j acontece no caso da Grcia (mas no, pelo menos por enquanto, na Irlanda, de acordo com as ltimas avaliaes, tanto da Comisso Europeia como do Fundo Monetrio Internacional FMI), no se deve excluir liminarmente a hiptese de resultados comparveis em Portugal. Por isso se justifica a interrogao quanto utilidade (ou desutilidade) dos compromissos entretanto assumi dos, os quais, na ptica de alguns observadores, de ajuda pouco tero, por sujeitarem os seus beneficirios a efeitos recessivos, prccliocos, para alm de os juros exigidos serem demasiado elevados. Assim, importa apurar, designadamente, se no quadro actual valer mesmo a pena ou no o recurso aos mecanismos j criados para assistncia financeira externa, e se, aps a execuo dos programas de ajustamento, a situao econmica e social dos pases em causa se tornar substancial mente mais robusta, ou se, ao invs, se podero manter ou at ampliar as debilidades estruturais. Alternativamente, que outros mecanismos existem ou deveriam surgir, mais apropriados ou melhor apetrechados, para responder e resolver satisfatoriamente aqueles problemas? destas questes que trata o texto seguinte.
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1. O recurso inevitvel ajuda financeira externa (por parte da Grcia, da Irlanda e de Portugal) No parecem subsistir dvidas quanto necessidade ou inevitabi lidade do recurso urgente a assistncia financeira externa por parte dos trs pases (Grcia, Irlanda e Portugal), pelo menos na altura em que o respectivo pedido foi efectivamente apresentado os pedidos de ajuda de cada um dos trs pases foram apresentados em momentos diferentes, entre Abril de 2010 e Abril de 2011, em funo de circunstncias nacionais e tambm externas prprias, umas de natureza econmica, estruturais e/ou conjunturais, outras de natureza poltica, para alm do tipo e da amplitude dos desequilbrios macroeconmicos (1). Independentemente das especificidades nacionais de cada pas a Irlanda (e Portugal e tambm a Espanha) ser(em) muito diferente(s) da Grcia, como quase todos (e muito especialmente naqueles primeiros pases) insistiram em repetir na altura do resgate da Grcia , no
1 Ao considerarse que, na altura em que foi apresentado (ou seja, entre Maio de 2010 e Maio de 2011), o pedido de ajuda dos trs pases era praticamente inevitvel, no se pretende sustentar que nada poderia ter sido feito antes disso ou mesmo depois, depen dendo das situaes concretas de cada pas, e desde que por forma substancial e firme (como procuraram fazer alguns governos, incluindo o de Espanha). Independentemente das causas mais prximas e imediatas das crises das dvidas soberanas, incluindo movi mentos especulativos e dificuldades srias de liquidez ou at de solvabilidade de vrias instituies financeiras, o certo que no faltaram os autores que em diversos estudos procuraram salientar a acumulao perigosa de grandes desequilbrios macroeconmicos em determinados pases. Entre os muitos textos que procuraram salientar desde cedo essas dificuldades e a consequente insustentabilidade da evoluo trilhada no quadro da unio monetria europeia encontramos, em Portugal, vrios da autoria dos Profs. Paulo de Pitta e Cunha (da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa) e Joo Ferreira do amaral (do ISEG, da Universidade Tcnica de Lisboa), para alm de outros, por vezes qualificados como catastrofistas, como os do Dr. medina Carreira. O nmero desses trabalhos aumentou significativamente nos ltimos anos, medida que alastrava a crise de 20072010. Entre eles, poderse incluir o nosso O Euro e o Futuro de Portugal e da Unio Europeia. Deste ponto de vista, dificilmente se poder afirmar que as dificuldades actuais de certos pases constituem completa novidade, alheia tendncia no travada de acumulao de sucessivos e vultosos desequilbrios macroeconmicos mesmo que essa tendncia possa nem sempre apresentar uma conexo imediata com as dificuldades con cretas da emisso de dvida soberana.
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poderiam (e, provavelmente, no deveriam, como agora muitos notam) ser afastadas vrias semelhanas entre eles. Antes de mais, os trs pases registavam (ou passaram a registar) grandes desequilbrios macroeconmicos e, em especial, uma enorme dependncia do financiamento externo. Alguns desses desequilbrios eram, e continuam a ser, no s muito significativos como persistentes, nos casos da Grcia e de portugal, tendose repetido ano aps ano, ganhando natureza estrutural e tornandose, por isso, dificilmente sustentveis a prazo note se apenas, por agora, tanto a evoluo como sobretudo a amplitude do dfice externo portugus, medido pela repectiva conta corrente, durante a ltima dcada (em torno dos 10% do PIB por ano, em mdia, um dos mais elevados de todo o mundo) (2). O crescente recurso e a consequente dependncia do financiamento externo, imprescindveis alimentao dos dfices nas relaes econmi cas com o estrangeiro, tambm eles crescentes, s em parte justificados pela crise financeira e econmica de 20072010, haveriam de repercutirse, mais cedo do que tarde, mesmo que no imediatamente, no aumento dos custos (ou seja, das taxas de juro) a exigir pelos mercados para continuarem a satisfazer a procura de liquidez pelos pases com deteriorao acelerada nos nveis de risco. Como era previsvel desde h muito, a distino entre devedores soberanos no deixaria de se ampliar em funo do risco o que s no se verificara anteriormente entre os pases da rea do Euro, desde a sua criao em 1999, por se ter suposto nos mercados, incorrectamente, que o risco no era nem deveria ser muito diverso entre os pases da mesma rea monetria e que estes dificilmente deixariam um dos parceiros entrar em incumprimento (precisamente ao arrepio do previsto nos Tratados, atravs da clebre norma de no bailout).
2 Para uma anlise da situao econmica e financeira de cada pas e da sua evo luo, muito til a consulta dos dados coligidos tanto pelos organismos nacionais de estatsticas como, a nvel europeu, pelo gabinete de estatsticas da Comisso Europeia (o Eurostat) e, a nvel mundial, pelo Fundo Monetrio Internacional (FMI), designadamente nos seus relatrios peridicos elaborados ao abrigo do Artigo IV dos respectivos Estatu tos. Da leitura, dirseia quase premonitria, de alguns destes relatrios [o ltimo sobre Portugal, relativo ao ano 2009, (s) foi publicado em Janeiro de 2010], dificilmente se poderia estranhar o subsequente recurso, inevitvel e inadivel, a assistncia externa.
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A maior diferenciao entre devedores soberanos e o consequente agravamento dos juros exigidos sobretudo a alguns governos (no quadro europeu, especialmente Grcia, Irlanda e a Portugal, com variaes significativas ao longo de 2010 e de 2011) tornaram excessivamente one roso o recurso ao endividamento por parte desses governos, aumentando as dvidas sobre a capacidade de alguns deles para cumprirem todas as obrigaes inerentes ao seu stock de dvida. O risco dos trs pases cita dos continuou a agravarse assustadoramente, tanto por efeito do prprio funcionamento dos mercados financeiros, que com recurso crescente a novos instrumentos cuja referncia o prprio risco dos pases, como por efeito de alertas de sucessivas redues de rating por parte das empresas especializadas nesse campo, por vezes difceis de compreender, pelo menos com base nas variaes mais recentes das informaes disponveis. Independentemente das causas, mediatas e imediatas, certo que tudo se pareceu conjugar no sentido do agravamento dos custos do recur so ao crdito por parte dos governos mais dependentes dessa fonte de financiamento. Para alguns pases, como a Grcia, a Irlanda e Portugal, a subida acelerada das taxas de juro chegou a atingir montantes de tal ordem acima de 6%, 8%, 10% e mais que, sem grande margem de dvidas, se tornariam dificilmente sustentveis, tendo em considerao as fracas perspectivas de crecimento para essas economias (no caso de Portugal, como insistiu o FMI em vrios dos seus relatrios recentes com base nos dados compilados por aquela organizao, a taxa de crescimento econmico tinha sido uma das mais reduzidas de todo o mundo durante a dcada anterior). A subida das taxas de juro exigidas a determinados pases para nveis provavelmente insustentveis coloca inevitavelmente a questo da prpria necessidade de reestruturao ou, pelo menos, de reescalonamento das respectivas obrigaes de dvida, o que at agora foi completamente afastado por todos os responsveis europeus e nacionais, incluindo pelos membros da comisso executiva do BCE (que se referiram a uma tragdia com efeitos mais dramticos do que os resultantes da falncia do Lemon Brothers, em 2008) mas que deixou de o ser, pelo menos por completo, a partir do momento em que o presidente do Eurogrupo, JeanClaude JunCker, por ocasio da reunio do ECOFIN de 16 e 17 de Maio de 2011, se referiu hiptese de uma reestruturao ligeira da dvida grega, que contemple uma dilatao dos prazos e uma reduo das taxas de juro,
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condicionadas certamente a um reforo das reformas estruturais e do controlo do dfice pblico. Se nenhuma dessas situaes, incluindo o eventual incumprimento do servio da dvida (bancarrota), deve ser considerada inevitvel sem prejuzo de j o ser entendido dessa forma por vrios observadores, desde ttulos de imprensa especializada de referncia internacional, como The Economist, como o seu j clebre Plano B, ou Finacial Times, at econo mistas de grande nomeada, incluindo talvez o mais meditico de todos, Paul krugman, na sua crnica dominical no The New York Times) certo que, aps a prossecuo de certo tipo de polticas e independentemente das suas maiores ou menores virtualidades (tericas e prticas), desde que conduzam ou tenham conduzido a um forte agravamento de um conjunto de desequilbrios macroeconmicos fundamentais, entre eles os dfices externo e pblico e o stock da dvida externa e da dvida pblica, podem perfeitamente tornarse insuficientes outras sadas para alm do recurso assistncia exerna (no primeiro caso) ou restruturao (mais ou menos ligeira) ou ao reescalonamento da dvida pblica (no segundo caso). Foi o que sucedeu j com o recurso ajuda externa por parte dos trs pases (3). Poder tambm suceder, eventualmente, algo de comparvel com o cumprimento (ou no) pontual do stock da dvida pblica. 2. Os mecanismos de assistncia finaceira externa e suas implicaes Enquanto membro de organizaes de cooperao monetria inter nacional como o Fundo Monetrio Internacional (FMI), qualquer Estado pode exercer o direito ou direitos a assistncia financeira, incluindo a utilizao dos recursos disponveis e considerados necessrios, com o objectivo de correco ou de reajustamento de situaes de desequil brio da respectiva balana de pagamentos, evitando assim a adopo de medidas nocivas prosperidade nacional ou internacional, nos termos dos estatutos em vigor.
3 Entre os estudos mais recentes sobre Portugal, levando em conta os ltimos dados estatsticos disponveis, e considerando inadivel o pedido de assistncia financeira inter nacional concretizado no incio de Abril de 2011, cfr. o Relatrio Anual de 2010 do Banco de Portugal, publicado no dia 19 de Maio de 2011 (disponvel no stio < bportugal.pt >).
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O mesmo se poderia acrescentar em relao aos mecanismos de auxlio previstos no quadro da Unio Europeia e da zona euro. Como decorrncia do princpio da solidariedade entre os Estados que compem uma unio econmica e monetria, o n. 2 do artigo 122. do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia (TFUE) admite a possibilidade de concesso de ajuda financeira a um Estado membro em dificuldades ou sob grave ameaa de dificuldades devidas a ocorrncias excepcionais que no possa controlar. O problema que, at Maio de 2010, no se encontrava previsto nenhum mecanismo desse tipo no quadro da Unio Europeia e da zona euro para alm do mecanismo de apoio financeiro de mdio prazo s balanas de pagamentos dos Estados membros que ainda no adoptaram o euro, institudo pelo Regulamento (CE) n. 332/2002, do Conselho, de 18 de Fevereiro de 2002 (JO L 53 de 23.2.2002), que se mantm (4). O Mecanismo Europeu de Estabilizao Financeira s foi criado, de emergncia, pelo Regulamento (UE) n. 407/2010 do Conselho, de 11 de Maio de 2010 (JO L 118 de 12.5.2010), com o objectivo de preservar a estabilidade financeira europeia, de modo a permitir Unio uma resposta coordenada, rpida e eficaz a graves dificuldades registadas num dado Estado membro da rea do euro. A sua activao processase no mbito de um apoio conjunto da Unio Europeia e do FMI. Na sequncia das decises do Conselho ECOFIN de 9 de Maio de 2010, os Estados membros da rea do euro constituram, um ms depois, o Fundo Europeu de Estabilidade Financeira (European Financial Stability Facility EFSF), habilitado a emitir obrigaes ou outros instrumentos de dvida, cobertos por garantias prestadas por Estados da rea do euro, de modo a reunir os recursos necessrios realizao de emprstimos aos Estados membros que requeiram ajuda (5).
Actualmente, beneficiam dessa Facilidade de apoio Balana de Pagamentos dos Estados membros da Unio Europeia que ainda no adoptaram o euro, criada ao abrigo do Regulamento (CE) n. 332/2002, do Conselho, de 18 de Fevereiro de 2002, trs pases da Europa central e de leste: Letnia, Hungria e Romnia. 5 O Fundo Europeu de Estabilidade Financeira (FEEF), com garantias dos Estados membros da rea do euro que podem atingir os 440 mil milhes (ou bilies) de euros e lhe garantiram o rating mximo das agncias de notao Standard & Poors, Fitch (AAA) e Moodys (Aaa), constitudo no dia 7 de Junho de 2010 no Luxemburgo, ao abrigo da lei luxemburguesa, integra uma rede de auxlio financeiro mais vasta que inclui o Mecanismo
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Ao fazerse depender a assistncia financeira externa da aprovao dos representantes dos governos dos Estados membros da Unio partici pantes na zona euro, passou a sujeitarse tambm, de algum modo, no oposio das opinies pblicas nacionais aos auxlios acordados com os Estados em situao econmica e financeira menos favorvel, opinies essas que evoluem rapidamente, desde uma aceitao inicial praticamen te acrtica e quase generalizada at uma oposio mais recente mas no menos frontal, e no apenas na Europa central e do norte, o que no deixa de ser preocupante para os pases visados (6). Os auxlios financeiros referidos destinamse, conforme conhecido, a corrigir ou reajustar situaes de desequilbrio que, por quaisquer motivos, no foram prevenidos e/ou corrigidos anteriormente, com a preocupao de no prejudicar a prosperidade nacional e internacional. Perante a revelao de graves desequilbrios econmicos, os mecanis mos tpicos de ajustamento obrigariam a uma correco brusca do rumo seguido at aqui, na sequncia da impossibilidade imediata de o Estado continuar a recorrer ao crdito, com efeitos dramticos na reduo da
Europeu de Estabilizao Financeira (MEEF), com um montante de at 60 mil milhes de euros financiados pela Comisso Europeia e garantidos pelo Oramento da Unio, e ainda o FMI, com um montante de at 250 mil milhes de euros. A ajuda conjunta dos trs fundos pode atingir os 750 mil milhes de euros. Qualquer assistncia financeira conjunta do FEEF/EFSF, do MEEF/EFSM e do FMI a um Estado membro fica sujeita a condies estritas de poltica econmica e financeira negociadas por esse Estado com a Comisso Europeia em ligao com o Banco Central Europeu e com o FMI e depois aprovadas pelo Eurogrupo. 6 Se no incio, aps a criao do novo mecanismo de apoio financeiro, a sua acti vao foi considerada absolutamente necessria, com o passar dos meses aumentaram de tom as crticas e at ameaas, umas vezes mais veladas, outras vezes mais ostensivas, por parte de diversos responsveis de governao e de partidos, no sentido de se restringirem ou mesmo de se eliminarem logo que possvel esses financiamentos aos pases perif ricos, defendendo uma intensificao do controlo sobre o cumprimento das exigncias feitas aos beneficirios dos auxlios (Grcia, Irlanda, Portugal). Na verso mais recente da chanceler alem, angela merkel, no dia 18 de Maio de 2011, no podemos todos ter a mesma moeda e alguns gozarem muitas e outros poucas frias, ou alguns irem para a reforma muito mais cedo do que os alemes. Na sntese do comissrio dos Assuntos Econmicos e Monetrios, olli rehn, no dia seguinte, nos pases da Europa central e do norte da Europa (Alemanha, Holanda, Finlndia) e em outros pases europeus h uma espcie de fadiga em relao ao apoio aos resgates, enquanto em alguns pases da Europa do sul temos uma espcie de cansao de reformas.
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despesa nacional, sem excluir um eventual colapso do sistema financeiro ou de partes deste, com consequncias nefastas generalizadas em todas as actividades, extremamente difceis de estimar com preciso. Embora evitando este tipo de efeitos nefastos imediatos, os progra mas de assistncia financeira aos Estados que a eles recorram so condi cionais: procuram assegurar um reajustamento a prazo. Os receiturios tpicos do FMI e de outras organizaes com misses similares e os efeitos da respectiva aplicao nos pases que o decidem ou se vem obrigados a adoptlos, perante situaes de grave desequilbrio das respectivas balanas de pagamentos, tm sido severamente criticados justamente pelos seus efeitos econmicos e sociais austeros e insensveis. Mais ainda, por terem por objectivo a eliminao ou pelo menos a reduo substancial dos desequilbrios que estiveram na sua origem, os programas de ajustamento tendem a alhearse do essencial o reforo do potencial de crescimento e da taxa de emprego dos recursos disponveis tornando o prprio ajustamento insustentvel. Reduzir repentinamente a despesa e incentivar a poupana nacional com vista a eliminar o diferencial negativo nas relaes com o exterior constituem efeitos possveis, desejveis ou inevitveis de polticas de reajustamento. No entanto, as repercusses econmicas e sociais desse tipo de polticas de austeridade sero sempre restritivas para os rendimen tos disponveis das pessoas e para as actividades em geral, com efeitos negativos nos ndices de produo e de emprego, que alis se podero prolongar por vrios anos. Havendo desequilbrios insustentveis nos nveis de consumo e de poupana nacional, importar travlos e corriglos, quanto antes. Mas no por forma cega, desprovida de sensibilidade social nas medidas acon selhadas (normalmente a partir do exterior, por organismos especializados em financiamento internacional aos Estados, como o FMI), porque essas polticas sero difceis de suportar, no mdio ou at no longo prazo. As pessoas compreendem e aceitam medidas de correco transitrias, mas no sem fim e resultados (quase) vista, sob pena de resistncias sociais crescentes s mesmas. preocupante a situao actual da Grcia, em que as medidas de ajustamento acordadas na sequncia do pedido de auxlio de Abril de 2010, particularmente penosas, podero ter de ser reforadas, segundo o entendimento tanto da Comisso Europeia como do FMI, a fim de se
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poderem alcanar os objectivos de reajustamento antes acordados. A expe rincia da Grcia primeiro pas da rea do euro a necessitar de ajuda externa desta natureza desde que foi criada a nova moeda europeia e a da Irlanda importam agora por poderem prefigurar o que eventualmente vir a ocorrer (ou no) com o caso portugus (7). O xito ou o fracasso (sempre relativo) dos programas de reajusta mento dependem, designadamente, de se pretender apenas o reequilbrio nominal de determinados agregados (mera reduo ou eliminao pontual do dfice externo, do dfice pblico) ou de se pretender ir mais alm, reforando efectivamente as condies ou o potencial de produo nacio nal por forma a tornar a economia mais competitiva, favorecendo assim uma expanso sustentada das actividades em geral e do emprego. Sem um reforo sustentvel da taxa de crescimento, qualquer equilbrio que se obtenha correr o risco de claudicar, tornando eventualmente inteis sacrifcios econmicos e sociais entretanto sofridos. 3. Os problema reais e as vias para a sua resoluo. A (in)adequao do receiturio s patologias Consistindo o problema essencial numa situao de desequilbrio profundo, ou de um conjunto de desequilbrios profundos, de um pas em relao ao exterior com traduo simples num excesso de gastos e em poupaas diminutas , situao que importa comear a corrigir quanto antes e por forma sustentvel no mdio e no longo prazo, afinal o que se encontra verdadeiramente em jogo a capacidade de produzir (mais e melhor, com maior valor), e o seu reforo, no numa ptica isolada mas
7 Sobre o actual quadro macroeconmico particularmente severo da economia portuguesa e as perspectivas para o seu futuro prximo, com uma recesso de magni tude elevada em 2011 que persistir em 2012 e ser acompanhada de uma contraco sem precedentes do rendimento disponvel real das famlias e de novos aumentos da taxa de desemprego, essencial, uma vez mais, confrontar a anlise mais recente do Banco de Portugal no seu Relatrio Anual relativo a 2010, divulgado no dia 19 de Maio de 2011 (disponvel no stio < bportugal.pt >), para alm dos relatrios peridiocos tanto do FMI como da OCDE, da Comisso Europeia e do BCE sobre o pas e a zona euro, disponveis nos respectivos stios internet (< imf.org >, < oecd. org >, < europa.eu >/< epp.eurostat. ec.europa.eu > e < ecb.int >).
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comparada com os demais pases (de uma rea monetria, de uma unio econmica, do mundo). Falase a este propsito em perdas e em ganhos de competitividade de um pas ou regio. Estando em jogo o grau relativo de competitividade de um pas em face dos restantes, o desiderato fundamental consistir em optimizar os factores produtivos disponveis, contribuindo assim para o aumento (do valor) da produo total. Dos avanos na produtividade dos factores decorrem avanos na competitividade, dependendo isso (positiva e/ou negativamente) das polticas econmicas prosseguidas. Todas as aces contam para o resultado final: as que so favorveis (em parte ou na tota lidade) competitividade, as que no o so, as que so ou no (em maior ou menor grau) contraditrias em relao a outras, podendo neutralizarse ou reforarse reciprocamente, as que so e as que no so sustentveis (financeiramente, ambientalmente, ao longo do tempo). Como todas as aces contam, a respectiva avaliao crucial, incluindo o confronto custos/benefcios (8). Nada de mal h na ocorrncia de uma situao transitria de dese quilbrio ou de dfice, seja nas contas externas de um pas, seja nas contas pblicas ou noutros agregados. As oscilaes dos indicadores econmicos so frequentes, tm as mais diversas causas, tanto econmicas como no econmicas, tanto naturais como sociais e humanas. Todavia, se a ocor rncia de uma situao pontual de desequilbrio no ser especialmente preocupante, podendo mesmo traduzir uma deciso ou um conjunto de decises estrategicamente acertadas e fundamentadas (em que assente um reforo futuro, substancial e sustentvel, da produtividade nacional), j
Os vrios desequilbrios macroeconmicos podem ser apurados a partir de pon tos de vista diversos e, quando reflectem um problema da perda de competitividade em relao ao exterior, so necessariamente acompanhados por ganhos efectivos de com petitividade e de quotas de exportao nos agregados correspondentes de outros pases (v. g., num mundo com dois pases, A e B, a perda de competitividade no pas A, ser acompanhada por um ganho de competitividade equiparvel no pas B). Esses desequil brios macroeconmicos que se verifiquem no conjunto das relaes econmicas realizadas entre um pas e os restantes pases do mundo revelamse atravs de indicadores estatsti cos como o dfice externo global ou da balana de pagamentos e o (consequente) stock de endividamento externo total, no primeiro caso medido por determinados perodos de tempo, no segundo caso em determinado momento. O dfice ou o excedente da balana de pagamentos compreende os dfices e/ou excedentes da conta corrente, da conta finan ceira e da conta de capital, respeitantes a um dado ano ou trimestre).
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a ocorrncia sucessiva dessas situaes de desequilbrio poder tornar se preocupante, no tanto pela sua mera repetio mas sobretudo pela respectiva amplitude e pela seu somatrio acumulado, o que, no limite, pode levantar dvidas srias sobre a capacidade de o devedor poder vir a cumprir as suas obrigaes. Referiuse que, pelos mais diversos motivos, desde a circulao de simples rumores sem fundamento at redues (eventualmente abusivas) de classificaes atribudas a certos ttulos de dvida e respectivos emis sores, para alm dos dados fundamentais, nada impede que os credores ou outros intervenientes nos mercados decidam restringir as condies exigidas aos seus potenciais clientes, e em especial a alguns deles, designadamente agravandolhes as taxas de juro, entre outras condies limitadoras de emprstimo ou de transmisso de ttulos, como o reforo de garantias e a ampliao das margens para negociao em certas pra as (o que sucede agora). Receios crescentes quanto eventualidade de incumprimento de todas ou de parte das obrigaes de algum ou alguns dos credores, soberanos ou no, podem impedir por completo o acesso destes aos mercados financeiros (9). Quando a informao disponvel nos mercados da dvida soberana motive desconfiana em relao a determinado ou determinados devedo res, as taxas de juro aplicveis tendero a agravarse ou a consolidarse a um nvel elevado, o que, no limite, sinalizar uma rejeio de mais
9 Sondagens recentes junto de investidores, empresrios e analistas, efectuadas pela agncia financeira Bloomberg (em Maio de 2011, disponvel no respectivo stio internet: < bloomberg.com >), indicam que a maioria dos inquiridos no tem dvidas de que tanto a Grcia, como Portugal e a Irlanda no conseguiro escapar ao incumprimento das suas obrigaes no caso da Grcia, as certezas quanto a esse cenrio rondam os 85% dos inquiridos! Os resultados no constituem novidade, conforme j se indicou: a imprensa especializada internacional (entre os ttulos mais conhecidos, a necessidade da passagem ao chamado Plano B tem sido especialmente defendida pelo semanrio The Economist, disponvel em < economist.com >) e vrios economistas tmse pronunciado claramente no sentido da inevitabilidade de uma reestruturao da dvida da Grcia, de Portugal e, eventualmente, de outros pases que integram a zona euro, o que, oficialmente, s veio a ser admitido por alguns dos principais responsveis pela zona euro no final de Maio de 2011 e apenas quanto a uma reestruturao suave ou, mais especificamente, quanto a um reescalonamento ou recalendarizao da dvida da Grcia, receandose, no entanto, os efeitos em termos de credibilidade e de confiana junto dos mercados dos demais pa ses da zona euro com maiores dificuldades (Portugal, Irlanda, porventura a Espanha).
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financiamento a esses interessados, situao de gravidade extrema, sobretudo para os pases fortemente dependentes do endividamento externo risco que no fica ultrapassado ou controlado aps a obteno de assistncia financeira externa. Voltemos ainda, mesmo que muito brevemente, s vias recorrente mente apresentadas, agora tambm, para a resoluo do problema geral de perda de competitividade dos pases (ou, mais precisamente, dos proble mas que atingem certos pases, porque, apesar das similitudes existentes, deparamonos com mltiplas especificidades nacionais). Independentemente do cenrio acabado de resumir, notese que enquanto um problema pontual, por exemplo de dfice pblico, no caso de no ser particularmente elevado, poder ser enfrentado com relativa facilidade atravs do recurso a uma subida das receitas e/ou a uma reduo das despesas, o mesmo j no suceder se for necessrio o reajustamento de uma situao mais profunda e persistente de perda de competitividade nacional, designadamente reflectida em sucessivos registos de dfices externos (v. g., de cerca de 10% por ano ao longo de mais de uma dcada, como no caso portugus, citado). Se um receiturio de tipo recessivo pode ser eficaz no combate a uma determinada situao ou a um conjunto de ocorrncias de dfice pblico ou mesmo de dfice externo, no bastar certamente, nem ser minimamente apropriado, para um combate decisivo a uma tendncia de perda sucessiva e significativa de competitividade de um pas ou de um grupo de pases. Para enfrentar eficazmente este tipo de problemas mais complexos, o programa de reajustamento deve assentar em polticas trans versais que incluam um conjunto de alteraes estruturais apropriadas obteno de ganhos substanciais de produtividade e de competitividade, de modo a concretizar uma recuperao das contas externas. Um receiturio simplista e recessivo, do tipo FMI, nunca ser apro priado ou suficiente para responder de modo minimamente satisfatrio a um problema estrutural muito mais complexo e geral de perda de competi tividade de um pas, assente em numerosos factores. Mesmo que em certa altura se revele inevitvel e inadivel para um pas, qualquer receiturio de austeridade dever ser sempre conjugado com outras medidas desti nadas a promover as condies de crescimento e de desenvolvimento e tambm com mecanismos satisfatrios de proteco dos riscos sociais, especialmente os mais graves.
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Para alm de os programas de austeridade, baseados em cortes de despesas e/ou no aumento das receitas pblicas, tenderem a restringir imediatamente as actividades em geral e, consequentemente, a taxa de emprego, podem no contribuir efectivamente para o reforo da com petitividade, que constitui, conforme se salientou, o verdadeiro desgnio de um pas em poca de mxima internacionalizao econmica ou de globalizao. 4. E depois do resgate (da Grcia, da Irlanda e de Portugal)? Outro resgate? Aps a concesso de assistncia financeira internacional a um pas, tudo poder ficar igual, melhorar ou ento piorar. Nada garante, sem margem para dvidas, que a situao de um pas beneficirio de um resgate externo ficar melhor dentro de um, de dois ou mais anos. Tudo ou quase tudo depender dos termos e da qualidade do programa de ajustamento econmico. A situao actual da Grcia, um ano aps o recurso a ajuda externa, elucidativo do que um programa deste teor pode produzir, sem melhorias substanciais evidentes: diversos efeitos nocivos, desde uma reduo dos rendimentos disponveis at um aumento da taxa de desemprego, dificul dades no controlo do dfice pblico, reaces sociais por vezes violentas contra as medidas adoptadas, aumento do stock da dvida, agravamento contnuo das taxas de juro exigidas nos mercados secundrios da dvida (no intervalo dos 2030% para as obrigaes a 2 e a 3 anos) Tudo isso consentneo com a preocupao crescente dos titulares de dvida pblica emitida por pases perifricos da rea do euro, do sul do continente, de se desfazerem desses ttulos, por receio de que o risco corra apenas por sua conta em caso de incumprimento, consolidando assim, mais ainda, a suspeita de que o recurso reestruturao e/ou ao reescalonamento da dvida da Grcia (bem como da Irlanda e de Portugal) ser inevitvel talvez o mais tardar em 2013. A reestruturao ou o reescalonamento da dvida da Grcia, bem como a necessidade de reforo do auxlio financeiro j prestado ao pas (no montante de 110 mil milhes de euros), passaram a estar em cima da mesa das negociaes dos ministros de Economia e Finanas da Unio
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Europeia (ECOFIN) desde a reunio de 16 e 17 de Maio de 2011, em Bruxelas (mais precisamente, desde a reunio furtiva dos mesmos respon sveis realizada no dia 6 de Maio no Luxemburgo). Ao concretizarse esse cenrio, ter de se definir, designadamente, como devero ser repartidos os respectivos custos (entre os actuais possuidores de ttulos da dvida e/ou os contribuintes). Para reduzir as perdas, as instituies financeiras com carteiras mais expostas dvida dos pases perifricos procuraram desfazerse desses ttulos, designadamente atravs do recurso aos mer cados secundrios da dvida soberana, em que tambm passou a intervir o BCE com certa assiduidade, ao abrigo de programas excepcionais de cedncia de liquidez a taxas especialmente reduzidas (10). Entretanto, alguma imprensa continuou a insistir em cenrios no menos tenebrosos para os pases visados, incluindo o da (tambm j tida como) inevitvel ou ento muito provvel sada da Grcia da zona euro, alegadamente analisada na mencionada reunio sigilosa de 6 de Maio de 2011, no Luxemburgo prenunciando porventura o que poderia vir a acontecer sucessivamente com outros pases incumpridores ou desprovi dos de maior credibilidade junto dos mercados, como que por efeito de domin, podendo isso pr em perigo a prpria subsistncia da zona euro. Ao longo dos ltimos meses, as preocupaes relativas sustentabi lidade da dvida soberana dos vrios pases europeus, designadamente no seio da zona euro, tenderam a concentrarse em alguns pases ditos peri fricos precisamente os que pediram ajuda financeira externa: Grcia, Irlanda e Portugal. Reduziuse significativamente a presso que se fizera sentir ao longo do ano 2010 sobre outros pases com nveis elevados de endividamento pblico, grandes dificuldades em controlar os respectivos dfices, muito dependentes do recurso ao crdito, com taxas reduzidas de crescimento e taxas elevadas de desemprego como a Espanha, a Itlia ou a Blgica.
10 Segundo o Banco de Pagamentos Internacionais (Bank of International Settle ments BIS), no relatrio anual relativo a 2010, a reduo da exposio das instituies financeiras aos pases do sul da Europa, incluindo a Espanha e a Itlia (em relao aos quais tambm se temeu e ainda se teme que pudessem ser atingidos por efeito de cont gio), variou entre os 20 e os 30% (consoante os pases Grcia 30%, Irlanda 29%, Espanha e Itlia 24%, Portugal 20%), at ao final de 2010 (no caso dos bancos norteamericanos, a reduo da exposio Grcia foi superior 56% embora contrabalanada por um aumento percentualmente no inferior da exposio a pases core: Alemanha e Frana).
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Nesse sentido, alguns dos principais responsveis europeus no domnio financeiro e monetrio, desde o presidente do BCE, Jean Claude triChet, at ao ministro das Finanas da Alemanha, WolFgang SChaeuble, insistiram em sublinhar que as economias da Grcia, da Irlanda e de Portugal no representam mais de 6,5% da produo da zona euro, sendo por isso claramente excessiva a ateno meditica que lhes estava a ser dada, sintomtica da crise do euro. Isto no significa, como tem continuado a alertar o FMI, que as dificuldades que atingem especialmente a Grcia, a Irlanda e Portugal no possam ainda alastrar, mesmo perigosamente, para outros pases com riscos financeiros tambm elevados, como sucedeu com os primeiros. No entanto, com o decurso do tempo, evidenciouse uma demarcao cres centemente ntida entre os pases que atravessam maiores dificuldades Grcia, Irlanda e Portugal e os restantes, que j teriam ultrapassado, de modo relativamente inclume, os grandes desafios da crise da dvida soberana. Certo que alguns pases da rea do euro cresceram no primeiro trimestre de 2011 a taxas no registadas desde h muitos anos. A Alemanha cresceu a uma taxa anualizada de 6%. Segundo as previses da prima vera, tanto da Comisso Europeia como da Organizao de Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) e do FMI, em 2011 s dois pases (Portugal e a Grcia) se mantero em recesso. E em 2012 apenas Portugal estar em recesso, por efeito das medidas restritivas assumidas no mbito do programa de ajustamento negociado com o FMI, o BCE e a UE e aceite em Maio. Admitese que a reduo da exposio s dvidas soberanas dos pases com maiores dificuldades continue a um ritmo ainda mais acele rado por parte das vrias instituies financeiras. Da, talvez, a crescente presso nos mercados secundrios de dvida pblica no sentido da subida das taxas de juro daqueles pases, no travada significativamente aps a concesso de ajuda financeira externa, antecipandose assim, porventura, uma reestruturao para 2013. A delimitao geogrfica e tambm pol tica dos pases incumpridores pode, por um lado, restringir os riscos de contgio dos principais problemas a detectados para outros pases e, por outro lado, pode servir de meio de incentivo e tambm de presso para os primeiros no sentido de procurarem um reajustamento dos desequilbrios mesmo que isso se revele particularmente penoso (conforme declarou o presidente da Comisso, JoS manuel duro barroSo), tanto do ponto
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de vista econmico como social, embora necessrio para robustecer as condies ou o potencial de crescimento. Resta, assim, inevitvel e inadivel, para os pases como a Grcia, a Irlanda e Portugal, a principal tarefa e a responsabilidade do reajustamento das respectivas economias, independentemente de tudo o resto das causas desses desequilbrios, da respectiva dimenso, das suas especificidades, todas distintas e inconfundveis de pas para pas. Os programas de ajustamento tero, portanto, de ser diferentes em funo da causa, da dimenso e da natureza especfica dos desequilbrios prprios de cada pas. Por exemplo, uns podero durar dois anos, outros ter de se prolongar por muito mais tempo. Importa sempre que os programas de ajustamento sejam flexveis, de molde a se adaptarem e a responderem bem aos problemas especficos de cada pas. A par do mero reequilbrio dos indicadores que traduzem perda de competitividade num determinado perodo, importa sobretudo travar as tendncias mais profundas e persis tentes de perda competitividade. O objectivo essencial dever ser, pois, a recuperao e os ganhos de competitividade nacional, a par do outro objectivo, de reajustamento de desequilbrios nominais (que deixaram de poder ser travados por via do manuseio excepcional do instrumento cambial a partir do momento em que um pas passa integre uma unio monetria, com moeda e polticas monetria e cambial nicas). Nesse sentido parece terse caminhado nas negociaes do Memorando estabelecido entre Portugal e a troika (o FMI, a UE e o BCE) em Maio de 2011. Independentemente de todos os pormenores do Memorando, as solues concretas devero assentar em directrizes slidas de promoo do crescimento e do desenvolvimento econmico e social sustentvel (11). De qualquer modo, perante as dificuldades de aplicao dos pro gramas de ajustamento, devido aos seus efeitos econmicos e sociais muito restritivos, e perante a insuficincia ou a falta de flexibilidade dos mecanismos de assistncia financeira criados, no se pode excluir que ao
11 Para alm das informaes disponibilizadas pela troika (Comisso Europeia/ MEEF/FEEF/Eurogrupo, Banco Central Europeu e Fundo Monetrio Internacional), nos respectivos stios internet, tm interesse os elementos inseridos no ltimo Relatrio anual do Banco de Portugal relativo a 2010, j citado, sobre o programa de ajustamento de Portugal na sequncia da apresentao, em Abril de 2011, do pedido de assistncia financeira internacional.
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primeiro resgate tenha de se seguir outro resgate, certamente ainda mais restritivo e limitador do campo de aco do Estado beneficirio, mas inevitvel, se se pretender impedir eficazmente uma reestruturao desordenada da dvida pblica de algum dos pases perifricos da zona euro o que est j a suceder com a Grcia, colocando o pas beira de um eventual abandono do euro.
Tiiu Albin
Commission Proposes a Directive on Common Consolidated Tax Base (CCCTB)
Tiiu Albin*
PhD Candidate. Junior Researcher at Department of Tax Law of Law Faculty of Maastricht University
Tiiu Albin, LL.M (Tiiu.Albin@maastrichtuniversity.nl).
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ABSTRACT: On 16 March 2011, the Commission has adopted a proposal for a Council Directive on a CCCTB which establishes a system of unified rules for computing the tax base of businesses operating in the EU. The core purpose of the essay is to introduce the main principles established in the Draft Directive. Keywords: Corporate taxation CCCTB Harmonisation of tax
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I. Introduction The objective of the Treaty of Rome1 was to establish a single com mon market which would increase the volume and the gain from trade between the Member States.2 Article 3 of the Treaty on the Functioning of the European Union (hereinafter TFEU or the Treaty)3 calls for the establishment of an internal market4, one without obstacles of freedoms included in the TFEU. Still, doing business Europeanwide, businesses face the situation of struggling with (currently) 27 different tax regimes, which potentially leads to overtaxation and double taxation, high advisory, administrative and compliance costs, as well as taxrelated restructuring costs, putting the businesses in a disadvantageous situation compared to multinationals from other parts of the world. Such a scenario runs counter to the priorities set for Europe 2020.5 The removal of obstacles resulting from the coexistence of Member States tax systems would improve market access, increase competition, and encourage investment and innovation. Therefore, during the past years, the European Commission (hereinafter Commission) had been analys ing a number of technical possibilities for providing companies with the necessary consolidated tax base for their panEuropean activities, such as the Harmonised Tax Base6, the European Corporate Income Tax7, the
Treaty Establishing the European Community (1957). TA Kaye, Tax Discrimination: A Comparative Analysis of US and EU Approaches in RS AviYonah, JRJ Hines and M Lang (eds), Comparative Fiscal Fed eralism: Comparing the European Court of Justice and the US Supreme Courts Tax Jurisprudence (EUCOTAX Series on European Taxation Kluwer Law International, London 2007) 227. 3 Consolidated Version of the Treaty on the Functioning of the European Union. 4 The European Economic Community has developed from a Common Market to a "Single Market" and an Internal Market, and from Economic and Monetary Union to a European Union. 5 Communication from the Commission, EUROPE 2020 A Strategy for smart, sustainable and inclusive growth, COM(2010) 2020 from 3 March 2010. 6 An EUwide group taxation system under which a single compulsory harmo nized tax base would apply across the EU. The HST rules would replace the applicable national rules. 7 An EUwide group taxation system under which a new, single corporate tax code would apply across the EU. In the purest form, it would be administered by a new single
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Home State Taxation (hereinafter HST)8, and the Common Consolidated Corporate Tax base (hereinafter CCCTB). Due to the lack of support on the former two proposals from the Member States, the Commission had con tinued enhancing a combination of the latter two options, i.e. CCCTB for multinational enterprises (hereinafter MNEs) and a possible pilot scheme for HST with respect to small and medium size enterprises (hereinafter SMEs).9 Following the developments in the sphere of corporate taxation, it was concluded that companies would only be able to take full advantage of the European Internal Market (hereinafter EIM) if they had the pos sibility of using a CCCTB for their panEuropean activities.10 As a result, on 16 March 2011, the Commission released11 a proposal for a Council Directive on a CCCTB12 (hereinafter draft Directive), accompanied by an impact assessment13, targeting both SMEs and MNEs.
authority, include the acceptance of the single EUwide tax rate and the revenues would go to the Union budget to fund EU institutions and activities, with any excess allocated to Member States. 8 An European Union (hereinafter EU)wide group taxation system under which the tax base for the entire group having crosscountry activities would be computed on the basis of the tax rules applicable to the parent company (home state) tax rules which is subsequently shared between the countries involved on the basis of a predetermined formula and taxed by each country at its own tax rate. 9 As established in Commission of the European Communities, Company Taxation in the Internal Market (Commission Staff Working Paper, COM(2001)582 final Brussels 2001) and confirmed in Commission of the European Communities, An Internal Market without Company Tax Obstacles Achievements, Ongoing Initiatives and Remaining Chal lenges (Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee, COM(2003)726 final Brussels 2003). 10 Commission of the European Communities, Commission NonPaper to Infor mal Ecofin Council, 10 and 11 September 2004, A Common Consolidated EU Corporate Tax Base (2004) 1. 11 See also press release IP/11/319 from 16 March 2011 "European corporate tax base: making business easier and cheaper", available at http://europa.eu/rapid/pressRele asesAction.do?reference=IP/11/319&format=HTML&aged=0&language=EN&guiLang uage=en, accessed 16 March 2011. 12 COM(2011) 121/4, Proposal for a Council Directive on Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). 13 SEC(2011) 315 final, Commission Staff Working Document from 16 March 2011, available at http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/ company_tax/common_tax_base/com_sec_2011_315_impact_assesment_en.pdf, acces sed at 16 March 2011.
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The current essay aims to introduce the main principles14 established in the Draft Directive, supported by reasons underlying the initiative itself and future steps in the adoption of the Directive, in order to provide the reader with a comprehensive overview on the establishment and prospec tive application of the Directive. II. Expected positive effects of CCCTB The increase in the number of the EU Member States has brought along a number of obstacles on EUwide corporate groups engaged in crossborder activities. The introduction of a CCCTB would establish a system of unified rules for computing the tax base of EU tax resident companies as well as to EUlocated permanent establishments of third country companies. In particular, these rules would provide for a com mon framework for 1) the computation of each companys (or permanent establishments) individual tax results, 2) the consolidation of those results (in case of group of companies), and 3) the apportionment of the consoli dated tax base to each related Member State via predetermined formula. Based on the main elements of the CCCTB, the system is expected to result in the following positive effects: Simplification Companies which opt for the CCCTB would apply only one set of rules with respect to their panEuropean activities instead of coping with (currently) 27 frequently changing national corporate taxation rules. No transfer pricing for intragroup transactions Contrary to the most Member States domestic provisions based on separate accounting/arms length approach, the CCCTB rules would not include the necessity to price intragroup transactions at arms length because the sharing of the tax base between the related Member States would be done through a formula.
14 Taking into account that the Commission, at least not in the current state of affairs, has not put forward rules regarding enhanced cooperation, the article does not address matters concerning such application.
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Reduction of administrative and compliance costs Instead of calculating tax liability and submitting a tax return in conformity with the corresponding Member States national tax law as applied today, companies which opt for the system would mainly have to deal with only one tax administration ("onestopshop" approach). Surveys indicate that under CCCTB tax compliance costs would be reduced approximately 7 per cent and substantially save compli ance time.15 Automatic loss offset CCCTB would introduce a solution for crossborder loss offset within group of companies as a result of consolidation. Today, the absence of automatic consideration of losses within groups of companies16 can be regarded as one of the biggest tax obstacles to the EIM. Double taxation and double nontaxation The existence of the network of double tax treaties between Member States and with third countries does not provide for an efficient solution for the elimination of double taxation and double nontaxation within the EIM because such treaties are designed to function in a bilateral context in the international arena, rather than in a closely integrated market.17 However, the CCCTB would eliminate the risk of dou ble taxation and double nontaxation within consolidated group because all intragroup transactions would be eliminated.18 Limitation of tax planning, tax avoidance and evasion The existing arms length/separate accounting approach for computing corporate tax base within each Member State provides for possi bilities for multinational corporate groups to shift taxable profits between EU countries in which they operate, typically through strategic manipulation of transfer prices of intragroup transac
CCCTB draft directive Explanatory Memorandum 5. While losses of a foreign permanent establishment may usually be taken into account at the level of the parent company, only few Member States provide for some form of crossborder offset of losses within a group of companies. A AgndezGarca, The Delineation and Apportionment of an EU Consolidated Tax base for MultiNational Corporate Income Taxation: A Review of Issues and Options (Taxation Papers, European Commission, Luxembourg 2006) 7. 17 CCCTB draft directive Explanatory Memorandum 4. 18 Accordingly, bilateral tax treaties would no longer be applied within a CCCTB group.
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tions or by altering the financial structure of the group members.19 Considering that the CCCTB would not be based on separate accounting/arms length principle but on consolidation of group members tax results and apportionment of such base between the related Member States, the room for tax planning, tax avoidance, and tax evasion would become significantly narrower. Legal Certainty The costs and uncertainties linked to action before the Court of Justice of the European Union (hereinafter CJEU) with respect to corporate taxation would lose its relevance due to the fact that the CCCTB system is designed specifically to comply with the Treaties20. One might question whether the Commission is correct when it claims21 that the CCCTB proposal complies with the principles 22 of subsidiarity23 and proportionality24. The author has sympathy towards the
19 A AgndezGarca, The Delineation and Apportionment of an EU Consolidated Tax base for MultiNational Corporate Income Taxation: A Review of Issues and Options (Taxation Papers, European Commission, Luxembourg 2006) 8. 20 TFEU and Treaty on European Union (hereinafter TEU). 21 As per subsidiarity, "[N]oncoordinated action, planned and implemented by each Member State individually, would replicate the current situation, as companies would still need to deal with as many tax administrations as the number of Member States in which they are liable to tax". CCCTB draft directive Explanatory Memorandum 3(b). As per proportionality, see ibid. 3(c). 22 The two conditions were initially developed in the CJEU judgements and later integrated to the Treaty Establishing the European Community (Article 5). Today, the principles are included in the TEU (Article 5), as amended by the Lisbon Treaty (Article 3b), which refers to the Protocol on the respective application to be attached to both the TEU and the TFEU (see also infra note 102). 23 The principle of subsidiarity was presented to the public in 1990 with respect to the EU legislation in the field of direct taxation to facilitate replacing the initial aim of comprehensive harmonization of tax with the more modest aim of coordination, or approxi mation of national laws. J RogersGlabush, International Tax Glossary (IBFD, Amsterdam 2009) 406. It foresees that, in the areas which do not wall in the exclusive competence of the Union, it shall act only if: 1) the objectives of the Union cannot be sufficiently accom plished by the Member States individually, and 2) can be better achieved by the Union. 24 The principle of proportionality requires that any action by the Union should not go beyond what is necessary to achieve the objectives of the Treaty (i.e. it must be suitable and necessary).
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Commissions statement about respecting the former concept because, taking into account the large number of cases brought before the CJEU as well as infringement procedures initiated against Member States by the Commission, Member States have indicated that little progress has been made with respect to the removal of (tax) obstacles within the EIM since its establishment. The author also believes that, in general, the principle of proportionality is respected because the system would be optional for companies.25 III. Core Elements of the Draft Directive 3.1 Scope The CCCTB draft directive establishes a new26 set of rules only for the computation of corporate tax base which would be applied across the EU. This implies that the national financial accounting rules of the Mem ber States would remain in place but, as a second step, adjustment to the result of the Profit and Loss Account would have to be made according to the common rules27. Moreover, there is no intention to harmonise tax rates, and therefore, each Member State would apply its own rate(s) to the taxable base apportioned to it. The CCCTB rules would be available to 1) single taxpayers, with respect to the calculation of their tax base but not to the consolidation, as well as to 2) groups of companies28, which would be entitled to consoli date on the basis of "allin/allout" principle. The latter principle implies that companies which fulfil the conditions for forming a CCCTB group
25 The author, however, expresses concern whether the proportionality principle is fully complied with because the Directive would also be available to eligible compa nies (either as a single taxpayer or a domestic group) which do not pursue crosscountry activities. 26 It has not intended to align the provisions of the CCCTB with those of any spe cific Member State. 27 Note that this is not a "Tax Balance Sheet" approach. 28 It should be noted that a company resident in a Member State which maintains at least one permanent establishment in one or more Member State cannot opt for the system as a single taxpayer but as a group together with the permanent establishment.
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have to consolidate if they opt into the system of common rules and, thus, avoid "cherrypicking". Companies eligible for opting in the system can roughly be divided into two groups: 1) companies established in a Member State taking one of the forms listed in Annex I29 which are subject to one of the cor porate taxes listed in Annex II30, and 2) companies established outside the EU which have a similar form31 to one of the forms listed in Annex I and are subject to one of the corporate taxes listed in Annex II.32 The latter would effectively mean that companies established in a third country would be eligible with respect to their EUlocated permanent establishments. 3.2 Definitions The draft Directive provides for a definition of the fundamental concepts33 used throughout the (draft) Directive, including "taxpayer" (single, nontaxpayer, resident, nonresident, principal taxpayer), "group member", "revenues", etc.34 Furthermore, the definition of the notion of "permanent establishment" is provided for in the draft Directive35 which, in fact, is similar from the purpose and objective to the definition established by the OECD in its Model Tax Convention.
29 Thus, transparent entities of any type (partnerships, hybrid entities, etc), non profit organisations, trusts, foundations, investment funds, pension funds, etc would not be entitled to opt in the CCCTB system. 30 Annexes I and II can be amended according to the procedure of "delegated acts" as defined in Article 290 TFEU. 31 The list of third country company forms would be nonexhaustive and adopted annually, as defined in Article 3 of the draft Directive, in accordance with Article 291 TFEU on "implementing measures". 32 Chapter I of the draft Directive. 33 One should notice that, even though the draft Directive provides for a number of definitions, on the basis of Article 7 of the proposal, all concepts which are not defined therein (e.g. dividends, subsidies, etc) would be determined in accordance with the appli cable national law but in line with the object and purpose of the Directive. 34 Article 4 of the draft Directive. 35 Article 5 of the draft Directive.
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3.3 Optional application The CCCTB system aims to benefit both SMEs as well as MNEs. On the one hand, taking into account that not all businesses carry out cross country activities, the (draft) Directive purports an optional system in order to avoid forcing taxpayers to expand beyond their national territory and bear the cost of shifting to a new tax system. On the other hand, once a company opts in the system, it must do so with respect to all companies which meet the requirements for forming a group. Furthermore, the option would be binding for a minimum of five tax years which could be prolonged.36 The possibility to opt for or against the CCCTB system means that the national provisions would continue to apply. Furthermore, the Commission has not proposed to eliminate the existing specific provisions of the Member States tax systems (such as R&D regimes, notional interest deduction, deferred corporate tax system, etc). Nevertheless, once a company or a group of companies has opted for the system, national tax arrangements regulated by the Directive would cease to be applied. It is noteworthy that the provisions set forth by the (draft) Directive would apply despite whether there is a conflict between the rules as established in the (draft) Directive and agreements concluded between Member States.37 3.4 Common tax base The CCCTB (draft) Directive proposes a broad tax base38 with low tax rates39. Generally speaking, all revenues would be taxable unless expressly listed as exempt. Taxable revenues would be reduced by deductible (business) expenses (including capital) and certain other items allowed to be deducted, such as costs relating to sales and expenses linked to the production, maintenance and securing of income, including cost
Article 105 of the draft Directive. Articles 7 and 8 of the draft Directive. See also infra note 79 with respect to the double tax treaties with third countries. 38 On the other hand, the possibility for crossborder loss relief would narrow the tax base of a CCCTB group. 39 It should be reminded that tax rates would be fixed by Member States and harmonised at the Union level.
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for R&D and for raising equity or debt for business purposes.40 The draft proposal also includes a list of nondeductible expenses as well as a clause that expenditure incurred for the benefit of shareholders is not deductible if it does not meet the arms length standard.41 The list of exempt revenues would include items such as received distributions of dividends, proceeds from the disposal of shares, income from a permanent establishment in a third country, etc.42 As a matter of principle, fixed assets43 would be depreciable for tax purposes, subject to certain exceptions44, either individually (e.g. buildings, longlife tangible assets, intangible assets) or in a pool (with an annual rate of 25 per cent of the depreciation base). The depreciation would have to be made by the economic owner of the asset.45 Losses suffered by a taxpayer or an EUlocated permanent estab lishments could be carried forward indefinitely (based on firstin/first out (FIFO) principle46), but no loss carryback would be allowed.47 If a single (nonconsolidated) taxpayer left the system, unrelieved losses would be carried forward48 according to the rules of the system the taxpayer is moving to (the national law of the Member State).
Article 12 and 13 of the draft Directive. Article 14 and 15 of the draft Directive. 42 Article 11 of the draft Directive. However, note the switchover clause covered under Article 73 of the draft Directive. 43 The definition of fixed assets is provided for in Article 4(14) of the draft Directive and includes tangibles, intangibles acquired for a value, and financial assets. It is impor tant to notice that selfgenerated intangibles do not fall inside the scope of a fixed asset. 44 The following types of fixed assets are nondepreciable: fixed tangible assets not subject to wear and tear and obsolescence, fixed intangible assets with an indefinite life or a value not eroded over time, and financial assets are not depreciable for tax pur poses under the CCCTB. However, in exceptional cases, nondepreciable assets may be depreciated, except for assets of which the disposal proceeds are tax exempt (e.g. shares). 45 Chapter VI of the draft Directive. 46 In general, as long as a tax system allowed unlimited carryforward of losses, the FIFOmethod of loss offset would not have a significant impact. On the contrary, if a company left the CCCTB system and therefore became subject to the national tax system of a Member State, the effect of FIFO included into the (draft) Directive might appear if the applicable national system used a limited carryforward of losses. 47 Chapter VII of the draft Directive. 48 From the authors point of view, the draft Directive, as published on 16 March 2011, contains a slight mismatch in the wording of the provision regarding lossrelief
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In addition to the general rules laid down in the (draft) Directive, Member States would be allowed to make further adjustments of the tax base apportioned to them in cases where it is explicitly allowed by the (draft) Directive (e.g. old losses, local taxes, some insurance provisions). On the opposite, national tax incentives would not be available for a tax payer which has opted in the system. 3.5 Consolidation In the EU context, consolidation means an aggregation of group members individual tax bases, calculated separately, on the basis of common rules applicable across the group.49 As a result, a group tax base would be created which means that 1) profits and losses of individual group members would be set off against one another, 2) intragroup transactions (including distribution of dividends) would not give rise to profits or losses, and they would not be subject to transfer pricing rules, 3) internal restructurings without immediate tax consequences would become pos sible, and 4) no withholding tax or other source taxation would apply to transactions within the same group.
when leaving a group. Namely, according to Article 53 of the draft Directive, if a single taxpayer leaves the system, the losses incurred by the taxpayer which have not been set off against the taxable profits during the application of the rules of the CCCTB system would be carried forward in accordance with national corporate tax law it becomes subject to. However, in case of CCCTB groups, if a taxpayer leaves the system, the losses incurred by it before entering the group (either within the CCCTB system as a single taxpayer or under national law prior entering the system) shall be carried forward and may be set off according to the provisions of the (draft) Directive or applicable national law. Therefore, it could be interpreted that companies which have been part of a CCCTB group would be in an advantageous situation compared to single taxpayers applying the system because, once leaving the CCCTB system, the former might be in a position to benefit from a loss carryback (provided that the respective national law foresees such a possibility) while for the latter, only loss carryforward would be available. Also, it would obviously not be viable to require the national systems to make a difference with respect to loss relief granted to national companies which have not opted for the system and those which have opted for a system for a certain period of time. See, in particular, Articles 53, 64, and 69 of the draft Directive. 49 I Mitroyanni, Integration Approaches to Group Taxation in the European Internal Market (EUCOTAX Series on European Taxation, Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2008) 122.
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Eligibility for group membership and, thus, for consolidation would comprise of a 2parttest: 1) ownership (>75% of capital) and 2) control (>50% of voting rights) or rights to profits (>75% of rights giving entitlement to profit).50 The thresholds would have to be met throughout the year otherwise, the company would have to leave the group. A company joining the group would have to meet the thresholds during the following 9 consecutive months as of joining the failure to comply with these requirements would mean that the taxpayer would be treated as if it had never been a member of the group. As per EUlocated permanent establishments, eligible resident companies which opted for the system would have to form a group with all the permanent establishments located in other Memer States, as well as with all the permanent establishments of its qualifying subsidiaries resident in third countries.51 Thirdcountry taxpayers would form a group with respect to all of its EUlocated permanent establishments52 as well as all its qualifying subsidiaries.53 3.6 Business reorganisations Business reorganisations as covered under the draft Directive can be divided into three core topics: 1) companies entering the group, 2) companies leaving the group, and 3) reorganisations within the group. Furthermore, the discussion can be limited to two issues: 1) losses and 2) hidden reserves (including selfgenerated intangible assets). In the first situation companies entering the group unrelieved trading losses incurred by the taxpayer before entering a CCCTB group would be ringfenced and carried forward to be set off against the taxpayers apportioned share.54 The reason for such an approach is that a Member State which participates in the consolidated group would not have to bear the cost of losses which had already been incurred. As a
Article 54 of the draft Directive. Article 55(1) of the draft Directive. 52 Such permanent establishments would be treated as individual group members in case of allocation of their apportioned share and all inbound and outbound group payments. 53 Article 55(2) of the draft Directive. 54 Article 64 of the draft Directive.
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consequence, preconsolidated losses would be carried forward and set off according to the rules of the (draft) Directive (i.e. indefinite carry forward, provided that a company had opted in the CCCTB system as a single taxpayer prior joining the group) or the respective national law (i.e. prospective limited carryforward). The draft Directive contains a rule according to which gains and losses which had not been realised by the time a taxpayer entered a CCCTB group (socalled "hidden reserves" on entry) would be taxable in the Member State in which they arose. To avoid valuing fixed assets on enter ing the group, the whole gain or loss arising from the realisation would be allocated to the Member State of origin, provided that the transaction takes place within 5 years as of entering the group. Gains or losses realised after the 5yearperiod would be exclusively included into the common tax base and shared across the group.55 This rule, however, would not be applicable in case of selfgenerated intangible assets because the latter are not considered as fixed assets for the purposes of the (draft) Directive. Due to the fact that the value of selfgenerated assets is very difficult to identify and measure, a proxy would be used to deal with such gain or loss: an amount equal to the cost of R&D, marketing and advertising in the previ ous six years prior the entry would be added56 to the groups tax base.57 The second situation companies leaving the group would include a straightforward approach with respect to losses: no group trading losses would be attributed to the leaving company.58 Therefore, losses incurred during the period of consolidation would remain at the group level.59
Article 61 of the draft Directive. In practice, this would mean that the cost is added to the value of the asset factor attributed to the particular group member, i.e. increasing the taxpayers taxable share. 57 Article 92(2) of the draft Directive. 58 Article 69 of the draft Directive. 59 The author is of the opinion that Article 66(b) and (c), read in conjunction with Article 69 of the draft Directive, should be tied with a specific antiabuse provision. Namely, considering that no losses incurred during the group membership would be attributed to the company leaving the group, companies might, first, exclude a group member located in a lowtax country, by (artificial) restructurings and thereby cease to comply with the rules for qualification as set forth in Article 54 of the draft Directive, and, as a second step, terminate the group consisting of group members located in a hightax Member State. In such a case, the country having a high tax rate would be obliged to bear all the losses that remained at the group level once the group is terminated. It seems that the current
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As per hidden reserves economically owned by a company leaving the group, the respective capital gains would be taxable upon realisation at the level of the leaving entity, provided that such alienation does not occur during a 3yearperiod as of the departure. The treatment of selfgenerated intangible assets, on the other hand, would trigger a recapture60 of the entire cost of R&D, marketing and advertising borne by the group during the previous five years. Accordingly, these costs would be added to the consolidated tax base because the group would not have any possibility to benefit from the future gain once the asset is realised. As a consequence, these costs would become deductible under the rules of the system which the leaving taxpayer is moving to.61 Last but not least, the rules for business reorganisations within a CCCTB group62 would be applied in conjunction with entering and leaving rules. Therefore, trading losses incurred during the period of consolida tion would have no impact, and preconsolidation losses would continue to be ringfenced.63 The overarching principle in case of hidden reserves in the event of business restructurings64 within a CCCTB group is the principle of tax neutrality. However, if, as a result of the restructuring, the asset factor of the transferring taxpayer was substantially changed, a transitional period of five years would be applied, i.e. the transferring taxpayer would retain its
antiabuse rules as provided for by the draft Directive would not cover such situations. Therefore, it should be considered whether a specific clawback provision, targeted at artificial arrangements, which would, for instance, reattribute a certain amount of losses to the company leaving the group prior subsequent termination of the group, should be included into the CCCTB Directive. 60 Note the difference in the treatment of selfgenerated intangible assets in under joining and leaving rules: the former refers to the matter of sharing while the latter is related to the matter of tax base. 61 Article 68 of the draft Directive. 62 Note that the term "business reorganisation" is not defined in the draft Direc tive. However, generally speaking, such transactions would include both restructurings of functions, assets, and risks as well as changes in the legal ownership and/or control as a result of mergers, acquisitions, divisions, etc. 63 Thus, Articles 70 and 71, and rules established in Chapters VIII and X would be applied. 64 Similar treatment would apply to series of transactions between the group mem bers during a period of two years.
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entitlement to the revenues derived from the assets as long as it continued to be the economic owner of the asset.65 In the event of internal group reorganisations, selfgenerated intan gible assets would not have an impact on taxation because they would not be included in the asset factor and, therefore, their transfer from one group member to another would not influence the share of each related Member State. But if the group member to which such selfgenerated intangible assets were attributed to left the group (e.g. through the sale of shares), the underlying values of the intangibles would be recaptured66.67 3.7 Transactions between the group and entities outside the group Broadly speaking, the transactions between the group and entities outside the group cover the following topics: 1) inbound payments to the group, 2) outbound payments by the group, 3) transactions with related entities, and 4) double tax treaties. First, income from a permanent establishment located in a third country, as well as dividends (from both portfolio holding as well as from direct investment) and proceeds from a disposal of shares68 would be exempt69 (or exempted with progression70), unless switchover71 to
Article 70 of the draft Directive. However, if the taxpayer does no longer exist or does not maintain a permanent establishment in the Member State from which the assets were transferred, it would be deemed to have a permanent establishment in that State for the purposes of applying the relevant rules. 66 One might consider whether the taxpayer should be given an opportunity to demonstrate that the transfer of an asset (economic ownership) to a particular group member as well as its departure from the group could be supported by acceptable commercial reasons and, therefore, avoid the recapture of the relevant costs in a later phase by the group. 67 Article 69 of the draft Directive. 68 Note the reservation for disallowing exempt share disposals in Article 75 of the draft Directive. 69 This also implies that expenses related to exempt income would not be tax deductible according to the general rule. 70 Article 72 of the draft Directive. 71 The switchover from exemption to credit can be applied only if the respective double tax treaty with a third country allowed a switchover to a credit and did not require (full) exemption. On the other hand, taking into account that the Directive would override the provisions as agreed on between Member States (Article 8 of the draft Directive), a switchover could be applied despite the rules of the respective double tax treaty between Member States. See also infra note 79.
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credit would be made under specific antiavoidance provisions.72 On the contrary, liquidation proceeds received in relation to a subsidiary outside the CCCTB group, as well as inbound interest and royalty payments would be included into the consolidated base. Double taxation of the latter types of income would be eliminated by means of (ordinary) credit73, calculated on countrybycountry and sourcebysource basis, and which would be shared among the group members according to the formula74 (without being included in the consolidated base).75 Next, withholding taxes charged (on the basis of the tax law of the Member State of the paying group member) on outbound interest and roy alty payments would be shared among the group members according to the formula (without being included in the consolidated base).76 On the oppo site, withholding taxes on dividends would not be shared because, differ ently from interest and royalties, dividends are aftertax payments and have not caused a previous deduction of the consolidated tax base of the group. The policy with respect to transactions with associated enterprises is straightforward: all such dealing would be subject to transfer pricing rules, i.e. adjustment of pricing according to the arms length principle. It is noteworthy that the concept of "associated enterprises" is determined in the (draft) Directive.77 Finally, in order to respect the obligations under agreements with third countries, double tax treaties concluded between Member States and third countries would override conflicting rules contained in the (draft) Directive despite whether they are concluded before or after the adoption of the CCCTB Directive.78
Articles 11(c)(e), 72, and 73 of the draft Directive. The CCCTB system would not include full credit method and, therefore, excessive credit could not be carried forward, unless an applicable double tax treaty with a third country foresaw such a possibility. 74 Accordingly, since such foreign income is included into each countrys taxable share, the total amount of available credit might be higher than the actual tax liability in the Member State of residence of the taxpayer. 75 Articles 10 and 76 of the draft Directive. 76 Article 77 of the draft Directive. 77 Chapter XIII of the draft Directive. 78 Article 8 of the draft Directive only deals with double tax treaties concluded between Member States. Therefore, it can be concluded that such agreements with third countries would not be affected by the Directive. A question, however, whether such a
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3.8 Sharing mechanism In addition to the common set of rules on the computation of (consolidated) corporate tax base, the CCCTB arena would include an element of apportionment. Namely, each Member State involved would receive its share according to a predetermined formula. The latter would consist of three evenly weighted factors79: assets, payroll and sales.80
rigid distinction between the international agreements concluded between Member States and those with third countries is justified might arise. Namely, Article 351 TFEU reads that the rights and obligations arising from the preaccession tax conventions between a Member State and a third country shall not be affected by the Treaties (though in case of conflicts between such convention and the EU law, the Member State concerned must take all appropriate steps to remove the incompatibilities established, including denunciation of that agreement, if necessary). Although the Treaties make no explicit reference to the status of postaccession agreements, based on the principle of supremacy of EU law as well as the commitment to transpose the acquis communautaire into the domestic law of each new Member State, one might attempt to interpret Article 351 TFEU as a contrario meaning that Member States shall keep their national tax systems in compliance with the EU law. In parallel to this discussion, it should be remembered that based on pacta sunt servanda Member States shall respect the provisions of international law, including the acceptance that third countries do not have to undertake commitments which go further than those agreed upon in double tax treaties. 79 Article 87 of the draft Directive includes a "safeguard clause" which entitles competent authorities, either on the request of the principal taxpayer or a competent authority, to use an adjusted formula if the general formula does not fairly represent the share of a group member. From the authors point of view, it seems questionable whether the referred article would be applied in practice, mainly because the adjustment would require a unanimous agreement by all the competent authorities and because all adjustments of the formula trigger the adjustment of the tax base each related Member State would receive. In addition to prospective interests of the Member States with respect to their tax revenue, the safeguard clause would provide for a leeway for uncertainty among taxpayer with respect to their tax liability (as well as other related matters, such as credits from third countries, etc), because the draft Directive does not include a provision which would entitle the taxpayer to appeal against a prospective alternative formula agreed upon by the competent authorities (see, in particular, Articles 124 to 126 about appeals in CCCTB matters). 80 For sector specific activities, adjusted formula would be used to reflect the specificities of certain industries (e.g. credit institutions, insurance undertakings, oil and gas industry, and shipping, inland waterways transport and air transport. See Articles 98101 of the draft Directive.
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In particular: The assetfactor would consist of all fixed tangible assets81; The labourfactor would comprise of both payroll and the number of employees (each item counts for half); and The salesfactor would follow the principle of destination and consist of total sales of a group member (sales by destination).82 3.9 Antiabuse rules The CCCTB Directive would include a twolevel antiabuse provi sion: 1) General AntiAbuse Rule (GAAR) and 2) specific rules. The former approach GAAR would target artificial transactions the purpose of which is tax avoidance.83 The provision would be in line with the CJEUs jurisprudence on wholly artificial arrangements, such as its landmark case Cadbury Schweppes84. The GAAR would be coupled with a second layer of antiabuse rules which would include specific provisions designed to curb abusive practices of a crossborder nature, including the following: Limitations on interest deductibility with respect to payments made to associated enterprises located in a low tax85 (or no taxation)
81 Thus, intangibles (both selfgenerated as well as purchased) and financial assets would be excluded from the formula because of their mobile nature. 82 Articles 86 to 97. 83 Article 80 of the draft Directive. 84 Case C196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v Commissioners of Inland Revenue [2006], ECR I7995. Accordingly, a national measure restricting the freedom of establishment with the purpose of preventing tax avoidance could justified only if it specifically relates to wholly artificial arrangements aimed at circum venting the application of the legislation of the Member State concerned, i.e., arrangements which do not reflect economic reality, with a view to escaping the tax normally due on the profits generated by activities carried out on national territory. The determination of a "wholly artificial arrangement" effectively means a casebycase analysis in detecting both the subjective (intention to obtain a tax advantage) and an objective (the absence of an actual pursuit of a genuine economic activity) element. See, in particular, paragraph 55 of the case. 85 A "lowtax" in the CCCTB system would mean either a situation in which the statutory corporate tax rate is less than 40 per cent of the average statutory corporate tax
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third country which does not exchange information with the country of the payer. The (draft) provision includes the definition of "interest".86 CFClegislation would include the nondistributed income87 of a third country located CFC88 into the tax base. The (draft) provision includes a detailed definition of a CFC.89 In addition to the abovementioned principles, the draft Directive contains a number of complementing provisions which aim to protect the groups tax base, for instance, rules for dealing with selfgenerated intangible assets90, business reorganisations91, disallowance of exempt share disposals 92, etc. Moreover, a switch over from exemption to credit method would be applied if the dividends received, the entity of which the shares were disposed of, or the third country permanent establishment were subject to low taxation (or no taxation)93 in the State of source.94
rate applicable in the Member States or when the associated enterprise is subject to a special regime which would substantially lower its tax liability compared to the general regime. The average EU statutory corporate tax rate would be calculated on the basis of the latest data published by Eurostat in "Taxation trends in the European Union", avail able at http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/eurostat/home/. 86 Article 81 of the draftt Directive. 87 Losses of a thirdcountry CFC would not be included into the tax base, but could be carried forward to be taken into account in the subsequent years. See Article 83 of the draft Directive for the computation of a CFCs income for CCCTB purposes. 88 Generally speaking, for the purpose of the draft Directive, a CFC is a company located in a lowtax third country without the exchange of information and in which is under the "definitive influence" of a group member. Furthermore, the CFC does not engage in genuine commercial activity which is indicated by the fact that more than 30% of its income is earned from tainted sources (e.g. passive income from interest and royalties derived from transactions with associated companies at more than 50%). 89 Article 82 of the draft Directive. 90 Article 68 of the draft Directive. 91 Article 70(2) of the draft Directive. 92 Article 75 of the draft Directive. 93 Low taxation would be defined equally as described in supra note 86. 94 Article 73 of the draft Directive.
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3.10 Administrative and procedural framework The overreaching principle of the system is the "onestopshop" approach which would allow groups with a taxable presence in more than one Member State to deal with a single tax authority across the EU (i.e. the principal tax authority95), including to file the consolidated tax return. Further, the draft Directive contains a number of procedural rules on specific matters, including provisions for opting in the CCCTB and sub mission of tax returns, ruling mechanism, coupled with an interpretation panel and a scheme for the exchange of information, audits, and dispute settlement (arbitration with respect to disputes between Member States and appeals between taxpayers and tax authorities).96 IV. Conclusions and ways ahead Undoubtedly, the CCCTB would help the European businesses to overcome a number of (tax) obstacles that they are currently facing with, and is therefore highly welcome. Notably, it has been referred to as an important initiative in the context of the Europe 2020 Strategy as well as in a series of major policy documents which attempt to remove obstacles to the single market and stimulate growth and job creation within the EU (Single Market Act97, Annual Growth Survey98, and the "Pact for the Euro" of 11 March 201199).
95 The "principal tax authority" is defined in Article 4(22) of the draft Directive, i.e. the competent authority of the Member State of the "principal taxpayer" as defined in Article 4(6) of the draft Directive. 96 Chapter XVII of the draft Directive. 97 COM(2010) 608 final/2, http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?ur i=COM:2010:0608:REV1:EN:PDF#page=2. For further information see http://ec.europa. eu/internal_market/smact/index_en.htm, accessed 15 April 2011. 98 COM(2011) 11 final, http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/en_final.pdf, accessed 15 April 2011. 99 http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/en/ec/119809. pdf, accessed 15 April 2011.
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The Commission aims for the CCCTB proposal to be approved unanimously100 by the Council of the European Union, after consulting with the European Parliament and the Economic and Social Committee101, in year 2013. After that, Member States must transpose the Directive into their national law.102
100 By introducing the unanimity requirement for the Council (of Ministers), the Member States have effectively avoided giving the power to define direct taxes to the Union. As a result, each individual Member State possesses veto power over the prospective EU tax policies which the Council has considered for adoption. Although the EEC Treaty has been amended several times to allow for the adoption of various harmonisation measures by only a qualified majority vote for the Council, a unanimous vote has remained as a rule by the TFEU for tax legislation (Article 115 TFEU). The Commission has proposed a qualified majority voting for the introduction of minimum requirements in the tax field and the adoption of coordination provisions in order to remove direct obstacles to the exercise of the Treaty freedoms but has so far not been successful in this respect. Kaye 203 (supra note 3). To replace the unanimity rule with simple majority or qualified majority as defined in the Treaty (Article 238 TFEU), unanimous vote of all the Member States is required. McLure, The Long and Shadow History: Sovereignty, Tax Assignment, Legislation, and Judicial Decisions on Corporate Income Taxes in the US and the EU 125. 101 Article 115 TFEU. See also Protocols I (on the role of national Parliaments in the European Union) and II (on the application of the principles of subsidiarity and proportionality) to be annexed to the TEU, to the TFEU and, where applicable, to the Treaty establishing the European Atomic Energy Community. 102 Article 134 of the draft Directive does not yet provide for a specific date as from which the Member States must have already adopted and published the necessary laws, regulations and administrative provisions for the purposes of the Directive. Typically such deadline is between two or three years as of the approval by the Council, but it may vary in each particular case depending on the agreement between Member States.
Antnio Martins
Environmental damage and corporate tax policy
Antnio Martins
Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra. Doutor em Gesto. Professor de Fiscalidade. Consultor de Empresas
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ABSTRACT: The corporate tax burden is an important determinant of business decisions. Dealing with the tax treatment of environmental costs resulting from operating activities is an important issue for many companies. Provisions for future responsibilities are of particular concern for firms, and its tax treatment can be a major factor in shaping decisions. Recently, the Portuguese accounting and tax rules for computing corporate profits were modified. In the area of provisions important changes occurred, as Portugal adopted an accounting framework based on IASIFRS. As provisions are estimates, the tax authorities tend to impose limits to the deductivity of provisions, given its nature and its potential for tax manipulation. The purpose of this paper is to present a conceptual analysis of the tax treatment of provisions for environmental expenses in the recently changed Portuguese corporate tax code. Firstly, the previous regime (POC/CIRC) will be discussed. Then, the new framework (SNC/CIRC) will be explained and its differences and similarities with the replaced system will be highlighted. A final section will discuss if, as far as corporate policy is concerned, environmental protection has been granted a more favorable tax status, concluding it has not. Although tax policy is just one avenue for dealing with environmental protection, it is however a relevant issue for companies dealing with environmental costs induced by their activities. Key words: Environmental policy Tax policy and environment Accounting and environment BookTax conformity
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1. Introduction Taxes influence the investment, financing and dividend decisions of companies. (Scholes and Wolfson, 1991, Damodaran, 2001, Martins et al, 2009). One of the main factors that impacts taxable profits and the tax burden of companies is the way that corporate income taxation is more or less conformed to the accounting rules. That is, if corporate taxable revenue is subject to a set of rules usually established in the corporate income tax code (CIT) that are quite different from accounting standards, then corporate decision makers have a greater incentive to include the tax advantages or disadvantages in computing rates of return from certain assets. (Slemrod and Bakija, 2004; Sanches, 2006). Usually, the CIT is, in many countries, very detailed about the accounting expenses that can also be deductible for tax purposes. Tax leg islators fear that if deductible expenses are not strictly detailed, taxpayers can inflate them to manipulate taxes due. Many authors argue that the costs of complexity in the area of taxa tion would justify a progressive harmonization of accounting and tax rules. (Hanlon and Maydew, 2009; Lopes, 2008). However, in many countries (including Portugal) the course that has been followed is, in my view, at best not a trend for harmonization and, more probably, an increasing rift between tax and accounting rules. When it comes to environmental related expenses, such as provi sions for future environmental liabilities, tax policy is an important tool for influencing when they are recorded. A more generous tax treatment (meaning that these expenses, when they are recognized, have a tax cost advantage over its accounting treatment) would send a signal to firms about how environmental related expenses are encouraged. Thus, if decision makers respond to incentives, tax policy could be an instrument for more environmental friendly decisions. The purpose of this paper is to compare the accounting treatment that the recent introduction of International Financial Reporting Standards (IFRSIAS) in Portugal established relatively to provisions for environ mental damages, and how the related changes in the CIT provide a tax framework that can be characterized as environmental friendly. As I shall illustrate, with a hypothetical example, the tax treat ment could be more attuned with the accounting side. The solution
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that was adopted in the new CIT clearly restricts comparably to the accounting treatment the tax deductivity of provisions for environ mental damages. The paper is organized as follows. Section 2 deals with the account ing side of the issue, namely by describing how the aforementioned type of provision is to be recognized, the criteria for its computation and its impact on profits. Section 3 describes the tax treatment of the provision, as it is established in article 40 of the new CIT. Section 4 compares both, by presenting an hypothetical example, and concludes that the Portuguese tax legislation, as far as corporate income tax is concerned, is not particularly friendly towards this type of expense. 2. The treatment of provisions for environmental expenses in the new Portuguese accounting system From January 2010 Portugal adopted the Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC). It is an IFRSIAS based system, moving the Portu guese accounting concepts and practices towards the international trends defined by the IASB1. Regarding provisions, one Accounting Standard (NCRF 21) deals with Provisions, contingent liabilities and contingent assets. (See Almeida et al, 2009). This standard states specific rules concerning: When is a provision recognized? How to compute its recorded amount? What are the specific rules (if any) for environmental related pro visions? The first question is of paramount importance. The fact that a provi sion is recognized or not directly affects the net income of a company. Thus, economic and financial measures of performance such as return
1 This is, in my view, not a radical change. The previous regime based on the POC and Accounting Directives had already introduced several features of IASIFRS. But the new regime is more systematic, more complete in terms of standards and makes a broader use of concepts such as fair value, impairment charges, biological assets and others.
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ratios, solvency ratios and others are influenced. As it is well known, a variety of stakeholders make decisions partly based on the reported per formance.(Damodaran, 2001). The rule for recognizing a provision states that if it is probable2 that a future outflow arising from a present liability resulting from past events will occur, and an estimate can be made for that outflow, then a provision must be recognized. Alternatively, if a reasonable estimate can not be made, a contingent liability must be disclosed in the Annex to the financial statements. Finally, if the possibility of future outflows is remote, then neither a provision nor a contingent liability is included in the financial reports. It is obvious that provisions are, by nature, very dependent on fore casts of events. The outcome of a lawsuit, the outflows linked to warranties effectively used by customers, or the environmental expenses related to the cleaning of a mining site in five or ten years are, all of them, dependent on estimates of future expenses. The role of external experts can be quite important, as in many cases a firm has no internal expertise to forecast if a future probable outflow will happen and its magnitude. On top of this, auditors must keep a detailed assessment of the rea sonableness of provisions, in order to check if the level of accuracy of financial reporting is appropriate. Some past events do not bode well for this task. (See Mulford and Comiskey, 2002; Toffler, 2003). Given these sources of uncertainty related to the recognition of pro visions, what does the relevant Portuguese accounting standard (Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 21 NCRF 21) establish regarding the process of computation? In general terms, 35 to 46 of NCRF 21 deal with this question. The principle established in these norms is that the availability of a reliable estimate is the cornerstone of the process of computing a provision. This implies the ability to forecast future expenses, which must be based on a detailed plan where cost estimates have to be included. The important question of how to deal with present estimates of expenses that will happen in latter periods is also treated in NCRF 21, by allowing the use of present value techniques.
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In this context, probable means , according to NCRF 21, more probable than not.
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As far as environmental related provisions are concerned, 39 establishes what types of expenses can be included when a provision is recognized. When the present value is to be used, 42 to 46 specify detailed rules for using this method. After stating the acceptability of discounting when the time value of expenses is material, the standard also establishes that a detailed plan, including a schedule for forecasted outflows, must be available to check the reasonableness of estimates. It also deals with the questions related to discount rates, and the revisions of estimates whenever new information can impact the forecasted expenses related to environmental liabilities. As the example used in section 4 is based on the present value of future outflows, it is worthwhile to develop this topic. In fact, when a provision is to be recognized by its present value, in future periods until the expenses are really incurred with the correspondent outflows the method of capitalization must be used in order to allocate to every period the additional cost resulting from the discount rate to the initial (present) value of the provision. In applying the present value technique, the NCRF 21 sates that the discount rate should be before taxes and should also take into consideration the time value of money and the specific risks of the liability. Given that financial models such as the Capital Asset Pricing Model (CAPM) or Arbitrage Pricing Theory (APT) deal mainly with nonspecific risks, an additional difficulty can arise here. The computation of a risk premium that reasonably reflects the specific risk of a liability (such as the risk related to a future closing of a mining site) is quite complex. Many companies use rules of thumb, and do not employ sophisticated models to arrive at that risk premium.3 As an illustration of how to apply the present value method, if a mining company is operating in year 1 and (in the same year) recognizes a provision of 500 for environmental related expenses that are expected to be borne in year 5, and assuming a discount rate of 6%, then the recognized cost in year 1 is 500/1,064 , or 396.04.
3 See Martins( 2010) for an illustration in the context of goodwill impairment tests of how companies use the risk premium demanded by the CAPM.
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In year 2, the cost to be recognized is 0.06*396.04, or 23.76. In year 5, the amount of accumulated provision is, naturally, 500. But, and this is an important point, as I shall highlight later, the lion share of the cost is imputed to period 1. If the tax treatment of the provision follows this accounting method, then a considerable tax saving is made in the year of recognition, because de deductible costs will be much higher that in periods 2 to 5. But if is this is not the case that is, if the tax deductivity follows a different rule when compared to the accounting treatment of the provisions than significant tax advantages or disadvantages can arise. This is the topic for next section. 3. The tax treatment of provisions for environmental damages in the new CIT The first thing worth stressing when comparing the provisions estab lished in the SNC with the ones which tax deductivity is permitted under the Portuguese CIT is the narrowness of the latter. In fact, in the SNC the following provisions are allowed: Taxes Warranties given to customers Lawsuits Job related injuries and professional illnesses Environmental damages Onerous contracts Restructuring Other provisions In the CIT, the ones that are allowed for tax purposes are: Litigation processes and related liabilities Warranties given to customers Environmental damages No significant surprise should arise here. Historically, tax legislators tend to be cautious when it comes to the tax deduction of expenses based on
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estimates. Thus, depreciations, impairment charges, provisions or changes in fair value have a quite detailed tax discipline. (See Martins, 2010). The main purpose of which is to set limits or conditions for the acceptance of these expenses in the computation of taxable income. A second important point is that the Portuguese CIT deals with provisions in article 39. But a whole separate article (40) deals specifically with the tax treatment of the provision for environmental damages. What are then the main features arising from articles 39 and 40? Article 39 establishes what types of provisions are tax deductible. (This list was already shown above). As far as the topic of this paper is concerned, it is of particular interest article 39, n 3, which states: When the provision is to be recognized by the present value, the expenses related to the discount method are also subject to this regime. This rule implies that, for example, when a provision for a liability arising from a lawsuit that is expected to be settled some years later, then the accounting and tax treatment are similar. If company ALFA expects to pay a former employee that sued the company an amount of 50 000 to be disbursed 4 years latter, and if conditions for recognizing a provision are met (see section 2) and the discount rate is 6%, then, in year 1, the accounting and tax expense is 39 605 . Thus, from a tax policy perspective, and in what concerns provisions for environmental damages, three solutions are possible: 1 According the same treatment, therefore allowing the accounting expense to be tax deductible; 2 According a more favorable tax treatment, by allowing a higher deduction in early years, and therefore, coeteries paribus, increasing the present value of the tax deduction; 3 Establish a more restrictive regime for tax deduction, thus creating a tax disadvantage when comparing it to the accounting treatment. What solution did the Portuguese new CIT implemented? Article 40 of the CIT states: The annual expenseis equal to the estimated total costs to be incurred at the end of exploration of the site where environmental damage was done, divided by the number of years that are left to the end of the operating activities. This rule means that if company BETA Inc which is operating, say, a mine, is expecting to close its activities at year 6 and forecasts, at the end
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of year 1, an amount of 900 000 to repair environmental damages, then the tax deductible amount for each year (1 to 6) is 900 000/6 = 150 000 . It is obvious that this is a very different regime from the accounting one, as far as present value is concerned. If its use was allowed for tax purposes, and supposing a discount rate of 6%, the tax expense in year 1 would be 672 532 . The tax regime is clearly less favorable than the one established in accounting rules. The case study presented below (section 4) will get into these differences in greater detail. Before dealing with the quantitative impact of the tax/accounting differences, what reason can be envisaged to justify the disparity in the regimes for provisions for lawsuits or customers warranties on the one hand, and for environmental damages on the other hand? It is always difficult trying to read the motives of tax legislators In my view, the disparity can possibly be traced to the fact that in estimating future environmental liabilities companies have greater leeway, in comparison with the two other types of provisions. In fact, future outflows related from a lawsuit or for warranties have a substantial external base to be estimated. This could be a motive influencing a more restrictive approach by tax legislators. In a lawsuit, an external part (the plaintiff) claims a certain amount to be settled by the defendant (the company). In warranties, the tax rule establishes a maximum percentage of annual expense that can be recognized for tax purposes, which is related to the average warranty expenses of the past 3 years. But when it comes to environmental damages, a future estimate of expenses is dependent on the management own assessment. May be this greater potential flexibility induced a stricter tax regime. What is clear is that the tax treatment of provisions for environmental damages is clearly less advantageous than the accounting treatment, and, on top of this, it is also less generous than the one granted to the other two types of tax deductible provisions. It can thus be concluded that the tax factor is a potential negative influence for the recognition of this provisions. The next section will provide some quantitative evidence, based on a hypothetical case.
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4. An illustration of the tax disadvantage Let us suppose that company ALFA Inc is exploring a coal mining site. In year 1 it has estimated that the mine will be closed at the end of year 6. An amount of 1000 is estimated to be incurred in year 6 to deal with environmental damage. Table 1 presents the accounting and tax costs that arise form this situation, according to the rules already shown in sections 2 and 3.
TABLE 1 Accounting and tax recognition of a provision for environmental damage
Year 1 2 3 4 5 6
Accounting expense Tax deductible exp. Difference
747.3 166.6 580.7
44.8 166.6 121.8 121.8
47.5 166.6 119.1 119.1
50.4 166.6 116.2 116.2
53.4 166.6 113.2 113.2
56.6 166.6 110 110
Reconciliation of acc/tax + 580.7 (CITform 22)
As can be seen in table 1, in year 1 the accounting regime allows cost recognition of 747.3, while for tax purposes the maximum deductible amount is 166.6. Thus an addition to taxable profit of 580.7 is mandatory by tax rules. The taxable income is higher because a very significant part of the cost (580.7) recognized in year 1 is not allowed for tax purposes. In the following years, the opposite happens. As the tax deduction is higher than the accounting expense, and then a deduction is done to taxable revenue. But it is quite obvious that, on the whole, a non negligible tax disadvantage arises. This is because the bulk of the divergence happens in year 1, when the present value is higher. Two additional points merit some reference: deferred taxes and the precise amount of tax disadvantage. Table 2 presents some data on these issues. Assuming a CIT rate of 25%, at the end of year 1 a deferred tax asset must be recognized. It is equal to the temporary difference of 580.7*0.25= = 145.2.
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TABLE 2 Deferred taxes and present value of tax disadvantage

Year 1 2 3 4 5 6
Accounting expense Tax deductible exp. Difference Deferred tax (A) Deferred tax (B)
747.3 166.6 580.7 145,2
44.8 166.6 121.8 30.5
47.5 166.6 119.1 29,7
50.4 166.6 116.2 29
53.4 166.6 113.2 28.3
56.6 166.6 110 27.5
Naturally that in years 2 to 6 this difference is progressively elimi nated. The sum of all values in line (B) of table 2 is equal to 145.2; which is also the recorded amount in line (A) of table 2. At year 6 deferred taxes are nil, because the reverse situation hap pens from years 2 to 6 (tax deduction higher that accounting cost), thus eliminating the tax asset created in year 1. But although from the accounting side the cancellation of the deferred taxes gives the impression that no financial disadvantage occurs, it is clear the present value of future excess deductions that is the present value of amounts shown in line (B) of table 2 is lower than 145,2. These values, when discounted to year 1 at a discount rate of 6%, are equal to 122.5. Thus a difference of 142,5 122,5 = 20, arises form the different tax treatment. This is a quantitative assessment, to this particular case, of the tax disadvantage of provisions for environmental damages. 5. Conclusion Recently, the Portuguese accounting and tax rules for computing corporate profits were changed. In the area of provisions important changes occurred, as Portugal adopted an accounting framework based on IAS IFRS. As provisions are estimates, the tax authorities tend to impose limits to the deductivity of provisions, given its nature and its potential for tax manipulation.
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When it comes to environmental related expenses, such as provisions for future environmental liabilities, tax policy has a tool for influencing how these are recorded for tax purposes. A more generous tax treatment (meaning that these expenses, when they are recognized, have a tax advan tage over its accounting treatment) would send a signal to firms about how environmental related expenses are encouraged. Thus, if decision makers respond to incentives, tax policy could be a tool for more environmental friendly decisions. As this paper shows, in Portugal, the tax treatment of provisions for environmental damages is less favorable implying a financial dis advantage to firms relatively to its accounting regime. Tax legislators were more restrictive to this type of expense, and that sends a negative signal for firms when it comes to the tax incentives/disincentives faced by companies which borne these kinds of costs. References
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Rogrio M. Fernandes Ferreira, Francisco Carvalho de Furtado, Marta Machado de Almeida e Lus Castilho
Do regime dos vouchers no IVA

Rogrio M. Fernandes Ferreira
Advogado
Francisco Carvalho de Furtado

Advogado
Marta Machado de Almeida

Advogada
Lus Castilho
Advogado
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RESUMO: Este artigo pretende elencar as diversas tipologias de vouchers geralmente utilizadas no mbito das polticas comerciais levadas a cabo pelas empresas, clarificar o regime de IVA aplicvel sua transmisso e, bem assim, analisar as implicaes de tal enquadramento em sede de direito deduo. Palavraschave: IVA Vouchers ABSTRACT: The aim of this article is to describe the various types of vouchers generally used in commercial campaigns carried out by companies, to clarify the VAT regime that applies to transmission of those vouchers and also to analyze the implications of their VAT status in respect of the right to deduction. Keywords: VAT Vouchers
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1. Objecto Apresentamos de seguida um estudo que nos foi solicitado, no mbito da nossa actividade profissional, quanto ao regime de IVA aplicvel na emisso e transmisso de vouchers. No mbito do estudo que nos foi solicitado, os vouchers comerciali zados so representativos de quantias pecunirias prdefinidas e podem ser utilizados, pelos respectivos detentores, como meio de pagamento, aquando da aquisio de servios, consubstanciados num conjunto de experincias, prestadas por outras entidades, de ora em diante desig nadas por parceiros. Os vouchers so comercialmente apresentados atravs de um pack, composto pelo respectivo voucher, um guia de experincias e um DVD de apresentao das referidas experincias a que o voucher d acesso. Tais vouchers permitem aos seus detentores a possibilidade de fru rem, num determinado prazo, das experincias constantes do elenco disponibilizado pelos parceiros, sendo certo que, na generalidade dos casos, no decurso da deteno do voucher, no se encontra definida, nem a natureza, nem o momento em que a experincia se materializar; nem, topouco, a sua localizao, uma vez que caber ao detentor do voucher determinar esses elementos, quanto efectivar a sua escolha. Os vouchers encontramse tambm disponveis em vrios pontos de venda, designadamente atravs de uma loja e em quiosques da emitente dos mesmos, na internet, e noutros espaos comerciais. Em traos gerais, a referida actividade de emisso de vouchers desenvolvida da seguinte forma: i) O Cliente entrega, regra geral, o valor facial do voucher emi tente, recebendo, em troca, o correspondente voucher; residual mente, verificamse situaes em que, para alm do voucher propriamente dito, se inclui um bem associado temtica da experincia respectiva; bem como situaes em os referidos vouchers s podero ser utilizados em experincias que j se encontram prdefinidas; ii) O detentor do voucher escolhe uma das experincias oferecidas no catlogo da emitente e determina a respectiva data e o local;
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iii) O parceiro da emitente presta o servio escolhido pelo detentor do voucher, facturando directamente ao Cliente a operao e recebendo em troca o voucher, como suporte de pagamento; iv) a emitente do voucher reembolsa o parceiro pelo valor facial do voucher que lhe tenha sido remetido para o efeito; e v) A emitente do voucher factura tambm ao parceiro um valor a ttulo de comisso pela angariao de Cliente(s). Em face do exposto, seguese a tentativa de encontrarmos o enquadra mento concreto fiscal destas operaes, em sede de IVA, atentas as parti cularidades do negcio em causa e associadas transmisso dos vouchers. 2. O voucher: Conceito e tipologias O voucher um documento, em papel ou suporte electrnico, que confere ao seu detentor o direito aquisio de um leque de bens e servi os prdeterminados. Tal direito pode encontrarse expresso num valor monetrio, numa percentagem de desconto, ou num nmero de unidades de um determinado bem. De acordo com entendimento j veiculado pela Comisso Europeia1, os vouchers podem ser classificados de acordo com as seguintes tipologias: i) vouchers cedidos gratuitamente, os quais so emitidos, regra geral, como forma de promover determinado produto, consubs tanciando, na maior parte dos casos, um cupo de desconto (free voucher); ii) vouchers que concedem ao seu titular o direito a usufruir ou adquirir um bem ou servio prestabelecido (single purpose voucher); e, iii) vouchers que servem de veculo monetrio para uma multipli cidade de bens e servios, a determinar pelo cliente no momento da sua utilizao (multi purpose voucher).
1 Vide Consultation Paper on modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/ common/consultations/tax/consultation_paper_vouchers_en.pdf.
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3. A consulta pblica da Comisso Europeia A Comisso Europeia submeteu a Consulta Pblica, no decurso do ano de 2007, diversas questes relacionadas com o tratamento a conferir, em sede de IVA, emisso de vouchers. De acordo com o documento que sintetiza as diversas concluses resultantes da referida consulta pblica2, e tendo presente a tipologia de vouchers j referida na seco supra, concluse, em termos gerais, com referncia ao respectivo enquadramento em sede de IVA, o seguinte: i) no caso dos vouchers cedidos gratuitamente, considerase que estes assumem a natureza de um desconto, pelo que, aquando da sua utilizao, o seu valor no deve ser includo na matria tributvel; ii) no caso dos vouchers que concedem ao seu titular o direito a usufruir ou adquirir um bem ou servio prestabelecido (single purpose voucher), considerase que estes assumem a natureza de um adiantamento, pelo que, aquando da sua transmisso, dever haver sujeio a IVA; iii) no caso dos vouchers que servem de veculo monetrio para uma multiplicidade de bens e servios, a determinar pelo cliente no momento da sua utilizao (multi purpose voucher), considerase que dever haver tributao, apenas, no momento da sua utilizao. Indicase, ainda, no mbito das concluses resultantes desta Consulta Pblica efectuada pela Comisso Europeia, a necessidade de uniformizar o conceito de voucher em momento prvio ao da harmonizao da prpria legislao dos EstadosMembros, sendo certo que a tipologia de vouchers, na qual se verificou uma maior dificuldade quanto ao seu enquadramento foram os que servem de veculo monetrio para uma multiplicidade de bens e servios, a determinar pelo Cliente no momento da sua utilizao (multi purpose voucher).
2 Vide Summary of Results, Consultation Paper on Modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues http://ec.europa.eu/taxation_customs/ resources/documents/common/consultations/tax/summary_report_consultation_vouchers_ en.pdf.
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De acordo, ainda, com o sumrio das concluses veiculado, verifica se que a maioria das respostas Consulta, com referncia aos vouchers que podem ser utilizados em vrios bens ou servios a determinar pelo seu detentor (multi purpose voucher), considerase que a sua transmisso consubstancia um servio de cariz financeiro, reconhecendo, desde logo, a Comisso Europeia, que a soluo avanada nos termos da qual as referidas transmisses seriam enquadradas como operaes isentas de IVA teria o mrito de simplificar o enquadramento a conferir a esta situao. A desfavor dessa posio, a Comisso Europeia reconhece, ainda, que tal entendimento, atento o mecanismo inerente ao funcionamento do IVA, poderia dar origem a desproporcionais restries capacidade de deduo das entidades que procedem emisso e transmisso dos vouchers. No so conhecidas alteraes legislativas nestas matrias desde o ano de 2007, altura em que ocorreu a referida Consulta Pblica e foram vei culadas estas concluses, tendo sido reconhecida, por parte das instncias comunitrias, a necessidade de clarificar e harmonizar o enquadramento a conferir aos vouchers em sede de IVA. 4. O Entendimento da Administrao tributria A Administrao tributria portuguesa pronunciouse j, na dcada de noventa, sobre o enquadramento a conferir, em sede de IVA, s senhas e aos vales de refeio, tendo, a este propsito, concludo que as referi das senhas/vales deveriam ser enquadradas como meio de pagamento, utilizado pelos seus possuidores, aquando da aquisio de refeies ou de outros bens alimentares (cfr. Informao n. 2603, de 22 de Dezembro de 1991, e Informao n. 2138, de 6 de Agosto de 1992). Neste sentido, considerouse que tais operaes se encontravam abrangidas pela iseno prevista nas alnea a) e c) do, ento, nmero 28 [actual nmero 27) do artigo 9 do Cdigo do IVA]. Recordese que estas normas dispem que se encontram isentas de IVA as operaes que consistam na concesso e a negociao de crditos, sob qualquer forma, compreendendo operaes de desconto e redesconto, bem como a sua administrao ou gesto efectuada por quem os concedeu e, bem
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assim, as operaes, compreendendo a negociao, relativas a depsitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferncias, recebimentos, cheques, efeitos de comrcio e afins, com excepo das operaes de simples cobrana de dvidas (sublinhado nosso). Sendo a emisso das referidas senhas/vales enquadrada como uma operao isenta de imposto, a Administrao tributria portuguesa referiu que a entidade que procedia emisso de tais senhas desenvolvia uma actividade mista (isto , simultaneamente, actividades que conferem direito deduo e actividades que no conferem este direito), pelo que deveria proceder deduo do IVA incorrido no mbito da sua actividade de acordo com os mtodos de deduo previstos (no artigo 23) do Cdigo do IVA: prorata e mtodo da afectao real. Contudo, refere tambm, por outro lado, a Administrao tributria que, para efeitos de clculo de prorata, uma vez que o valor das senhas/vales se destinava, somente, a reembolsar os restaurantes que aderiram ao sis tema, no sendo sua propriedade, apenas os juros decorrentes de apli caes financeiras de tais montantes (entre o perodo de tempo que medeia entre o recebimento e o reembolso ao fornecedor) deveriam influenciar a capacidade de deduo da entidade que procede emisso das senhas/ vales de refeio. de referir que, em sede de IRC, o nosso Supremo Tribunal Admi nistrativo j teve oportunidade de se pronunciar quanto ao enquadramento a conferir aos, ento designados, chequesauto, os quais consubstanciavam vouchers que poderiam ser utilizados para efeitos de aquisio de gasolina ou gasleo, tendo concludo que a aquisio destes cheques consiste na mera troca de meios de pagamento que no traduz um custo, pois s h despesa no momento em que adquirido o combustvel. (cfr. Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n. 0893/08, 7 de Janeiro de 2009). 5. Dos vouchers multipurpose A generalidade dos vouchers objecto do nosso estudo integram a tipologia denominada por multi purpose voucher, porquanto consubstan ciam um veculo monetrio para uma multiplicidade de bens e servios, a determinar pelo Cliente no momento da sua utilizao.
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Efectivamente, no momento da aquisio da voucher, o seu adqui rente e detentor sabe que poder vir a usufruir de um determinado servio, ou bem, dos constantes do elenco disponibilizado pelos parceiros da emi tente dos vouchers, sendo certo que, aquando da aquisio e no decurso da deteno do voucher, no se encontra ainda definida, nem a natureza, nem o momento em que a experincia se materializar, nem, topouco, a sua localizao, uma vez que caber ao detentor do voucher determinar esses elementos, quanto efectivar a sua escolha. Com efeito, segundo entendemos, apenas os vouchers que conce dem ao seu titular o direito a usufruir ou adquirir um bem ou servio prestabelecido devero ser enquadrados na tipologia dos denominados single purpose voucher. Assim, iremos ainda analisar o enquadramento a conferir, em sede de IVA, quer generalidade dos vouchers objecto deste nosso estudo, quer aos vouchers que incluem um bem associado (oferta) temtica da experincia respectiva, aos vouchers que apenas podero ser utilizados em experincias que j se encontram prdefinidas e s situaes em que os referidos vouchers no chegam a ser utilizados, no decurso do seu prazo de validade. 6. Dos vouchers experincias Importa sublinhar que o IVA um imposto sobre o consumo que incide sobre as seguintes realidades: transmisses de bens, prestaes de servios, importaes de bens e, operaes intracomunitrias (cfr. artigo 1. do Cdigo do IVA). Na situao ora em apreo, tratase da transmisso de vouchers, quer a Clientes, quer a distribuidores, por um determinado valor, o qual corresponde ao seu valor facial. Na verdade, ainda que tal transmisso corresponda transmisso de um pack constitudo por diversos componen tes, o valor pago pelo Cliente corresponde, em qualquer caso, apenas, ao valor do voucher, sendo certo que o pack propriamente dito no constitu, em si mesmo, um produto vendvel. Neste sentido, o Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJUE), no caso Argos [cfr. Argos Distribution Ltd v Customs and Excise Comissio ners (C288/94)], veio concluir que o voucher no pode ser considerados,
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para efeitos de IVA, como bem vendvel, em si mesmo, devendo, antes, ser de qualificar como o documento que incorpora a obrigao assumida por determinados prestadores de servios de aceitar esse vale, em vez de dinheiro, pelo seu valor nominal. Assim, e tambm em nossa opinio, os vouchers em causa no nosso estudo, transmitidos a clientes e distribuidores, os quais possibilitam aos seus detentores a fruio de uma determinada experincia, constituem, tosomente, tal meio de pagamento. Efectivamente, em si mesmos, e at serem efectivamente utilizados, os vouchers limitamse a informar os seus detentores sobre os servios que podero ser adquiridos e quais as entidades que o aceitam como forma de pagamento. A transmisso dos vouchers aos Clientes e distribuidores no con substancia, pois, qualquer operao para efeitos de IVA, na medida em que, at sua efectiva utilizao, no se verifica qualquer prestao de servios, nem qualquer transmisso de bens. A favor deste entendimento, recordamse as situaes em que os vouchers adquiridos no chegam, sequer, a ser utilizados, situao em que se torna patente que a sua transmisso no consubstanciou qualquer prestao de servio ou transmisso de bem. Assim, neste casos, s haver liquidao de IVA, por parte do parceiro da emitente dos vouchers, se e quando o voucher for utilizado, altura em que, inequivocamente, ocorrer a prestao de um servio ou a transmisso de um bem. De referir , ainda, que ao contrrio do que sucederia num voucher destinado aquisio de um bem ou servio prdeterminado, caso em que a correspondente transmisso deveria ser enquadrada como adian tamento e, como tal, ser sujeita a IVA , no caso deste tipo de vouchers, tal enquadramento no poder ser aplicvel. que a regra que determina a tributao em sede de IVA dos adiantamentos, conforme , alis, reco nhecido por jurisprudncia do TJUE pressupe a identificao do facto gerador, isto , a identificao da prestao de servio, ou da transmisso de bem envolvida, o que, aqui, no sucede. Referese, a este propsito, o caso BUPA [cfr. BUPA Hospitals Ltd e outros v Commissioners of Customs & Excise (Case C419/02)], em que o TJUE considerou: Para que, em tal situao, o imposto se possa tornar exigvel, necessrio que todos os elementos pertinentes do facto gerador, isto , da futura entrega ou da futura prestao, j sejam conhecidos e, por
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conseguinte, em particular () no momento do pagamento por conta, os bens ou os servios sejam especificamente identificados (sublinhado nosso). Com efeito, para que um determinado pagamento seja qualificado, para efeitos de IVA, como um adiantamento, necessrio que esteja determinado pelas partes, ab initio, qual o bem ou servio a adquirir, determinao essa que tambm curial para efeitos de cumprimento das obrigaes declarativas (emisso de facturas) previstas no Cdigo do IVA. O entendimento, veiculado pela Administrao tributria, e de acordo com o qual a transmisso de vouchers est sujeita, mas isenta, de IVA, em nossa opinio, no colhe, porquanto s far sentido aferir da aplicabilidade, ou no, de determinada iseno, nos casos em que h sujeio a imposto, o que, conforme anteriormente referido, no parece que se possa verificar. Em face do exposto, podemos avanar que, aquando da emisso das facturas referentes disponibilizao dos vouchers, aos seus Clientes e distribuidores, no dever ser liquidado IVA, devendo ser feita a seguinte meno: Artigo 1 do Cdigo do IVA Operao no sujeita. de referir que (embora tal no seja o caso na legislao Portuguesa), outros Estado membros clarificaram o enquadramento a conferir, em sede de IVA, aos vouchers, concluindo pela sua no sujeio; como no caso do Reino Unido que, desde o Finance Act de 28 de Maro de 2003, passou a incluir no Value Added Tax Act 1994 (Schedule 10A, nmero 3), uma norma que prev a no sujeio a IVA da emisso de credit vouchers, cupes vendidos ao seu valor nominal emitidos por uma entidade que no presta os servios a adquirir. 7. Dos vouchers experincias com ofertas No que diz respeito, em concreto, aos vouchers que incluem um bem, associado temtica da experincia respectiva, o valor facial do voucher entregue corresponde ao montante pago pelo cliente aquando da sua entrega e aquisio, pelo que, semelhana do referido anteriormente, tal voucher assumir a natureza de meio de pagamento, consistindo o bem que lhe est acessoriamente associado, uma oferta. Assim sendo, o enquadramento a conferir, em sede de IVA, transmis so do voucher propriamente dito dever ser idntico ao referido anterior mente, devendose, quanto oferta, aferir qual o regime que lhe aplicvel.
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Como regra geral, as transmisses gratuitas de bens encontram se sujeitas a IVA quando, relativamente a esses bens, ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto (cfr. artigo 3., n. 3, alnea f), do Cdigo do IVA). Contudo, excluemse deste regime, nos termos do nmero 7 do artigo 3 do Cdigo do IVA, os bens no destinados a posterior comercializao e os que, pelas suas carac tersticas ou pelo tamanho ou formato diferentes do produto que constitua a unidade de venda, visem, sob a forma de amostra, apresentar ou promover bens produzidos ou comercializados pelo prprio sujeito passivo, assim como as ofertas de valor unitrio igual ou inferior a 50 e cujo valor global anual no exceda cinco por mil (0,5%) do volume de negcios do sujeito passivo no ano civil anterior, em conformidade com os usos comerciais. Assim, as ofertas integrantes dos vouchers ora em anlise, quando o seu valor unitrio no exceda os 50, devero, em nossa opinio, bene ficiar da aplicao do regime previsto para as ofertas, o qual se encontra regulamentado na Portaria n 497/2008, de 24 de Junho, no sendo, assim, estas tributadas em sede de IVA. No entanto, haver sujeio a IVA quando a oferta, em termos unit rios, ultrapassar os 50 ou quando o correspondente valor global anual exceder cinco por mil (0,5%) do volume de negcios do sujeito passivo. Nestes casos, j haver a obrigatoriedade de liquidao de IVA, o qual incidir sobre o valor atribudo oferta; e, por valor atribudo oferta, para efeitos de IVA, deve entenderse o preo de aquisio dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preo de custo, reportados ao momento da realizao das operaes (cfr. artigo 16., nmero 2, alnea b), do Cdigo do IVA). De referir , por ltimo, que a citada Portaria, no seu artigo 4, deter mina a obrigatoriedade de os sujeitos passivos contabilizarem em contas apropriadas as amostras e ofertas, registando separadamente os bens que constituam existncias prprias e aqueles que sejam adquiridos a terceiros. 8. Dos vouchers single purpose Os vouchers a utilizar em experincias que j se encontram pr definidas devem integrarse na tipologia dos vouchers que concedem ao seu titular o direito a usufruir ou adquirir um bem ou servio pr
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estabelecido single purpose voucher. O detentor deste tipo de vouchers no poder, pois, tal como pressupomos, optar por outra experincia para alm daquela que integra o pack adquirido. Neste caso, o prestador do servio e, bem assim, o preo (ou parte dele) esto prestabelecidos, encontrandose, apenas, por definir o momento em que a experincia vai ser efectivamente usufruda. Assim, tais vouchers no consubstanciam, apenas, mero meio de pagamento, que possa vir a ser utilizado para diversos e outros fins (potenciais prestaes de servios ou transmisses de bens), mas, sim, um efectivo adiantamento por conta de um servio ou de uma transmis so de um bem, concreto, o qual se encontra, data da sua transmisso, j definido. Consequentemente, dever procederse liquidao do IVA devido aquando da transmisso deste tipo de vouchers aos Clientes e/ou distri buidores. 9. Dos vouchers no utilizados Em conformidade com o acima exposto, nos casos em que os vou chers no chegam a ser usufrudos no decurso do seu prazo de validade, no haver liquidao de IVA, porquanto tambm no chegou a ocorrer o facto tributvel, isto , a prestao de um servio ou a transmisso de um bem. Porm, no caso dos vouchers a utilizar em experincias que j se encontram prdefinidas, caso os mesmos no cheguem a ser utilizados, no haver tambm lugar a qualquer devoluo/regularizao do IVA liquidado. de notar que, nos termos das concluses Consulta Publica efec tuada, e j acima referida, pela Comisso Europeia, se refere a possibili dade de vir a ficcionar uma operao tributvel, no decurso do prazo de validade do referido voucher. Contudo, luz da legislao actualmente em vigor e na ausncia de disposio especfica para estes casos, em nossa opinio, no haver tributao, em sede de IVA, no momento em que se verificar o decurso do prazo de validade do voucher.
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10. Da possibilidade de deduo do IVA De acordo com os princpios inerentes ao funcionamento do IVA, os sujeitos passivos, apenas, podem deduzir o imposto que tenha sido suportado na aquisio de bens e servios, caso os mesmos tenham sido utilizados para a realizao de operaes sujeitas e no isentas de IVA (cfr. artigo 20. n.1 Cdigo do IVA). Para efeitos de IVA, a actividade que est aqui em causa consiste na prestao de servios de angariao de clientela, sendo a sua remunerao a comisso cobrada aos seus parceiros, no momento em que os vouchers so utilizados. Sendo certo que, em nossa opinio, o entendimento de acordo com qual a emisso de vouchers deve ser configurada como actividade isenta de IVA no o mais adequado, por no existir uma prestao de servios aquando da aquisio dos vouchers, deverse considerar, em conformidade, que se poder, no entanto, proceder deduo do IVA incorrido no decurso da sua actividade (a qual, recordese, se consubstancia, para efeitos de IVA, numa actividade de angariao de clientela aos seus parceiros), porquanto a comisso auferida dos parceiros estar, em qualquer caso, sujeita a imposto. De referir , a favor desta ltima concluso, que a anterior redaco do artigo 23, nmero 4, do Cdigo do IVA, nos termos da qual se esta belecia que deveriam ser includas no denominador do prorata, o montante anual do volume de negcios, isto , de todas as operaes efectuadas (imposto excludo) pelo sujeito passivo, incluindo as transmisses de bens e prestaes de servios isentas ou fora do campo de incidncia do imposto foi substituda por redaco que dispe que deve ser includo no denominador do prorata o montante anual (imposto excludo), de todas as operaes efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exerccio de uma actividade econmica. Contudo, atendendo ao entendimento j veiculado pela Administra o tributria na dcada de noventa, importa referir alguma possibilidade de a referida Administrao vir a considerar que a emisso de vouchers consubstancia, afinal, uma actividade isenta de IVA; e, neste caso, impor tar ainda analisar se tal actividade ir influenciar, ou no, a capacidade de deduo das entidades envolvidas. A este propsito, recordase que, de acordo ainda com o entendimento da Administrao tributria j veiculado a este respeito, o qual, em nossa
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opinio, releva alguma incongruncia com o entendimento veiculado a propsito da sujeio, e subsequente iseno, da actividade de emisso de vouchers , apenas os juros decorrentes de aplicaes financeiras de tais montantes entre o perodo de tempo que medeia entre o recebimento e o reembolso ao fornecedor (e no o referido valor recebido pela transmis so dos vouchers) devero influenciar (no denominador) a capacidade de deduo da entidade que procede emisso de vouchers.
Carlos Alberto Loureno Morais Antunes
O Julgamento da Responsabilidade Financeira no Tribunal de Contas
Carlos Alberto Loureno Morais Antunes

Juiz Conselheiro no Tribunal de Contas
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RESUMO: A funo jurisdicional do Tribunal de Contas. As competncias da Seco Jurisdicio nal. O mbito e estruturao normativa do julgamento das responsabilidades financeiras. O conceito de responsabilidade financeira. Os sujeitos de responsabilidade financeira. A responsabilidade financeira e responsabilidades conexas. O processo jurisdicional. A avaliao da culpa. As causas de extino das responsabilidades financeiras. Palavraschave: A actividade jurisdicional do Tribunal de Contas. O Processo Jurisdicional. A Responsabilidade Financeira ABSTRACT: The jurisdictional activity of the Tribunal de Contas. Jurisdictional Proceedings. Financial Liability: concept, types, consequences. The valuation of the blame. Causes of the extinction of financial liability. Key Words: The jurisdictional activity of the Tribunal de Contas Jurisdictional Proccedings Financial Liability
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Sumrio: I A Tribunal de Contas de Portugal. II A funo jurisdicional do Tribu nal de Contas: A) Organizao da actividade jurisdicional; B) Os procedimentos na seco jurisdicional: 1. Competncias da Seco Jurisdicional; 2. mbito e estruturao norma tiva do julgamento das responsabilidades financeiras; 3. O conceito de responsabilidade financeira; 4. Os sujeitos de responsabilidade financeira; 5. Responsabilidade financeira e Responsabilidades conexas; 6. O Processo Jurisdicional: 6.1. 1 instncia; 6.2. Recursos; 6.3. Princpios orientadores do processo jurisdicional; 7. A avaliao da culpa; os montantes das multas; 8. Causas de extino das responsabilidades financeiras; 9. Reflexes finais.
I. O Tribunal de Contas de Portugal A actividade jurisdicional do Tribunal de Contas de Portugal pres supe que se d a conhecer os aspectos essenciais, as linhas mestras que estruturam e definem este rgo de soberania. Vejamos, ento, ainda que de forma muito sucinta, como se estrutura e integra o Tribunal de Contas no ordenamento jurdicoconstitucional de Portugal. O Tribunal de Contas um rgo constitucional, colegial, estando consagrado como uma das categorias de Tribunais (art. 209, n. 1, al. c), da CRP). Como tribunal, o Tribunal de Contas um rgo de soberania (art. 110 da CRP), aplicandoselhe os princpios gerais estabelecidos na Constituio para os tribunais art. 202 e segs. , de que desta camos os seguintes: Princpio da Independncia e da exclusiva sujeio lei (art. 203); Direito coadjuvao das outras autoridades (art. 202); Princpios da fundamentao, da obrigatoriedade e da prevalncia das decises (art. 205); Princpio da publicidade (art. 206). Estes princpios, valores ou padres de actuao encontram se igualmente consagrados na Lei de Organizao e Processo do Tribunal de Contas (LOPTC)1 em vigor, aprovada pela Lei n. 98/97, de 26 de Agosto,
1 As referncias ulteriores a artigos sem qualquer especificao reportamse actual redaco da Lei n 98/97.
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com as alteraes introduzidas pela Lei n 48/06, de 29 de Agosto, que a republicou, pela Lei n. 35/07, de 13 de Agosto, e pelo art 140 da Lei n 3B/2010, de 28 de Abril, e em que tambm so previstas, na linha do disposto no art. 216 da CRP, como garantias de independncia do Tri bunal de Contas, o autogoverno, a inamovibilidade e a irresponsabilidade dos seus juzes e a exclusiva sujeio destes lei (art.7.). O Tribunal de Contas tem caractersticas distintivas de outras ordens de tribunais, desde logo porque a sua competncia no se restringe funo jurisdicional: tem, ainda, impor tantes funes de controlo prvio de legalidade e de auditoria dos dinheiros pblicos enquanto rgo supremo de controlo externo e independente da actividade financeira, nos domnios das receitas, das despesas e do patrimnio pblicos. O Tribunal de Contas, no mbito do sistema de controlo financeiro nacional o rgo supremo de fiscalizao da legalidade das despesas pblicas (cf. art. 214 da CRP), devendo, nomeadamente, os servios de controlo e inspeco da Administrao Pblica comunicarlhe os seus programas anuais e plurianuais de actividades e respectivos relatrios de actividades e remeterlhe os relatrios das suas aces quando contenham matria de interesse para o Tribunal (cf. art. 12n. 2). O Tribunal est estruturado, na sede, em trs Seces, com com petncias especficas: a) A 1. Seco, encarregada da fiscalizao prvia dos actos e contratos da Administrao e que tem por fim verificar se aqueles esto conformes s leis em vigor e se os respectivos encargos tm cabimento em verba oramental prpria. Pode ainda, exercer fiscalizao concomitante atravs de auditorias a actos administrativos que impliquem despesas de pessoal, a contratos que no estejam sujeitos fiscalizao prvia bem como execuo de contratos que foram visados (arts 44. a 50); b) A 2. Seco, encarregada da fiscalizao concomitante e suces siva (conforme ocorra durante ou aps a respectiva gerncia) de verifica o, controlo e auditoria dos dinheiros pblicos e comunitrios, avaliando
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os respectivos sistemas de controlo interno, apreciando a legalidade, economia, eficincia e eficcia da sua gesto financeira (art. 50.); c) A 3. Seco, encarregada da preparao e do julgamento dos processos de efectivao de responsabilidades por infraces financeiras, (art. 58. e 79.n.2). Nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira funcionam Seces Regionais, presididas por um juiz e que exercem a jurisdio e poderes de controlo financeiro na rea da respectiva Regio Autnoma (arts. 3 e 4). Sublinhese que o mbito da jurisdio do Tribunal de Contas foi significativamente ampliado com a Lei n 48/06 a que j aludimos. Desde ento, e para alm das entidades que integram o denominado sector pblico administrativo, tambm passaram a estar sujeitas jurisdio do Tribunal, entre outras, as entidades pblicas empresariais, empresas municipais, concessionrias da gesto de empresas pblicas, de sociedades de capitais pblicos ou de sociedades de economia mista controladas bem como todas as entidades de qualquer natureza que tenham participao de capitais pblicos ou sejam beneficirias, a qualquer ttulo, de dinheiros ou outros valores pblicos (art. 2). Em sntese, poderemos afirmar que a jurisdio e controlo do Tribu nal vai at onde existam dinheiros ou outros valores pblicos. II. A funo jurisdicional do Tribunal de Contas A) Arganizao da actividade jurisdicional O Tribunal de Contas integra, como j referido, a organizao judici ria portuguesa, e, como os restantes Tribunais, exerce, no mbito das suas competncias constitucionalmente consagradas, a funo jurisdicional. A Lei n 98/97 restringia 3 Seco e aos Juzes das Seces Regionais dos Aores e da Madeira o exerccio da funo jurisdicional do Tribunal. Este quadro de competncia veio a ser alterado com as Leis ns 48/06 e 35/07, a que j fizemos referncia, as quais atriburam a todos os Juzes do Tribunal poderes de cariz jurisdicional. Assim, a competncia para a aplicao de multas nos processos aos responsveis pelo incumprimento de prazos legais de remessa de contas,
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de documentao legalmente exigvel, de processos relativos a actos e contratos sujeitos a fiscalizao prvia bem como por falta de colaborao com o Tribunal e outras infraces de cariz adjectivo e processual, passou a ser prpria dos Juzes dos respectivos processos (art. 77n 4 e 78n 4e), passando a 3 Seco a intervir somente na fase de recurso destas decises (art. 79n 1c)). Tambm todos os Juzes passaram a poder relevar a responsabilidade por infraco financeira sancionatria evidenciada nos respectivos rela trios uma vez verificados todos os requisitos previstos no art. 65n 8) da LOPTC, na redaco da Lei n 35/07, e que so: a) Evidenciarse que a aco ou omisso resultam de mera negli gncia; b) No existir recomendao anterior do Tribunal ou de rgo de controlo interno para correco da irregularidade detectada; c) Ser a primeira vez que o autor da aco ou omisso objecto de censura pelo Tribunal ou rgo de controlo interno. Sublinhese que o instituto da relevao extingue a responsabilidade sancionatria, nos termos do disposto no art. 69n 2e). Os poderes jurisdicionais atribudos a todos os juzes no se con fundem com o ncleo relevante da actividade jurisdicional do Tribunal: o julgamento, no mbito de um processo jurisdicional prprio, dos respon sveis financeiros por infraces legalidade financeira. um processo jurisdicional similar aos processos cveis e penais nos Tribunais Judiciais, que culmina com uma audincia pblica, onde feita a prova testemunhal, os depoimentos dos Demandados, os quais esto, obrigatoriamente, representados por advogado, com a presena do Ministrio Pblico, na busca comum da verdade material. O julgamento dos processos est atribudo 3. Seco e, nas Seces Regionais, ao juiz da Regio a que os factos no dizem respeito. Os juzes que integram a Seco, bem como o Juiz da Seco Regional no intervm previamente em qualquer dos procedimentos que conduziram deduo da acusao, da se reforando a independncia do julgador, completamente alheio s posies anteriormente assumidas nas outras Seces. No intuito de acautelar a tecnicidade e qualidade das decises juris dicionais do Tribunal, cujas decises judiciais devem ter a superioridade
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e qualidade inerentes s decises de qualquer Supremo Tribunal, a Lei estabeleceu um conjunto de exigncias ao nvel do recrutamento dos Juzes da Seco de julgamento e do Ministrio Pblico. Assim, e quanto aos Juzes da Seco, a LOPTC determina que a colocao dos Juzes na Seco Jurisdicional e nas Seces Regionais deve recair, prioritariamente, nos Juzes oriundos das magistraturas art. 15. n. 4 e 18.n. 4. Este requisito adicional s j exigentes condies gerais para con correr a Juiz do Tribunal permite e garante uma expectativa de qualidade das decises judiciais: s podem concorrer a Juiz do Tribunal os magis trados com, pelo menos, 10 anos na respectiva magistratura, que exeram j funes em Tribunais Superiores e classificados com nota superior a Bom art.19.n.1a). Tambm o Ministrio Pblico um quadro superior da respectiva magistratura, j que so procuradoresgeraisadjuntos o nvel mximo da magistratura do M.P. quem representa o ProcuradorGeral da Repblica no Tribunal de Contasart.29.n.1.
B) Os procedimentos na seco jurisdicional 1. Competncias da Seco Jurisdicional A Seco Jurisdicional funciona em 1. instncia com um juiz, a quem compete a preparao e o julgamento dos processos de julgamento de contas e de responsabilidades financeiras (art. 79n.os 2 e 3). O processo de julgamento de contas utilizase quando as responsa bilidades resultam evidenciadas em relatrios de verificao externa de contas enquanto que o processo de julgamento de responsabilidades finan ceiras visa apurar as infraces evidenciadas em relatrios das aces de controlo do Tribunal elaborados fora do processo de verificao externa ou em relatrios dos rgos de controlo interno. A competncia da Seco no se esgota na preparao e julgamento destes processos.
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Assim, e de acordo como art.79. 3. Seco, em plenrio, compete: a) Julgar os recursos das decises proferidas em 1.instncia, na sede e nas seces regionais; b) Julgar os recursos dos emolumentos fixados nos processos de verificao de contas e nos de auditoria; c) Julgar os recursos das decises de aplicao de multas proferidas nas 1 e 2 Seces e nas seces regionais; d) Julgar os pedidos de reviso das decises transitadas em julgado, proferidas pelo plenrio ou em 1.instncia. 2. mbito e estruturao normativa do julgamento das responsabili dades financeiras O processo jurisdicional visa apurar se foram cometidos factos ou omisses que justificam a responsabilidade financeira que vem imputada ao (s) Demandado (s). Na verdade, no mbito da anlise dos procedimentos, dos actos e dos contratos sujeitos fiscalizao prvia e concomitante o Tribunal pode detectar situaes susceptveis de responsabilidade financeira por se enquadrarem no conceito de infraco financeira: Todo o facto culposo, punido com multa e podendo gerar a obriga o de repor, praticado em violao da disciplina dos dinheiros pblicos por aqueles que devem concorrer para que aquela seja observada.2 Idntica situao pode ocorrer quer no decurso dos processos de verificao externa de contas ou de auditorias quer nas aces dos rgos de controlo interno, determinando a Lei que os processos devero ser remetidos ao Ministrio Pblico, a fim de serem desencadeados eventuais procedimentos jurisdicionais (art.57.). A Lei n 98/97 atribua, exclusivamente, ao Ministrio Pblico, competncia para requerer o julgamento dos responsveis pelas infraces financeiras detectadas.
2 Revemonos na noo proposta por Amvel Raposo in A nova Lei Orgnica do Tribunal de Contas e a Responsabilidade Financeira texto integrado no Seminrio Novas Perspectivas de Direito Pblico que decorreu em Lisboa em 26 e 27 de Abril de 1999.
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No entanto, com a Lei n 48/06, o direito de aco foi alargado aos rgos de direco, superintendncia ou tutela sobre os visados nos relat rios das aces de controlo do Tribunal bem como aos rgos de controlo interno responsveis pelos relatrios das aces que tenham remetido ao Tribunal (art. 89n 1b) e c)). Este direito , porm, subsidirio pois s pode ser exercido no prazo de 30 dias a contar da publicao do despacho do Ministrio Pblico que declare no requerer procedimento jurisdicional, publicao que vem sendo feita na 2 srie do Dirio da Repblica. Importa esclarecer que o M. P. no est vinculado s qualificaes jurdicas dos factos constantes dos respectivos relatrios da 1 e 2 Sec es do Tribunal, podendo, pois, em despacho fundamentado, determinar o arquivamento do procedimento se considerar que no esto adquiridos todos os pressupostos para o requerimento de julgamento (art.89.). No entanto, e no que respeita matria de facto, o Ministrio Pblico est limitado aos factos constantes dos relatrios, s tendo legitimidade para realizar as diligncias complementares que entender adequadas e que se relacionem com os factos apurados (art. 29n 6). O legislador, ao elencar, de forma taxativa, as entidades com legi timidade para introduzirem em juzo requerimentos de julgamento de responsabilidade financeira excluiu a possibilidade de, individualmente, ser accionado o julgamento. Assim, nenhum cidado, ainda que invocando agir em representao de entidade, associao ou outra pessoa colectiva pblica tem legitimidade para requerer o julgamento de responsveis financeiros, mesmo que exeram ou tenham exercido funes e por factos ocorridos nesse exerccio na entidade ou associao em causa. uma opo que, numa primeira anlise, poderia ser criticvel mas que, em nosso entender, tem toda a justificao e pertinncia: os interesses pblicos devem estar salvaguardados de aces individuais que, em regra, escondem quezlias partidrias e pessoais, vinganas e ressentimentos que, decerto, contribuiriam para uma litigiosidade perversa que facilmente bloquearia a Seco de julgamento. Da que as peties e denncias indi viduais devam ser canalizadas, previamente, para os rgos de controlo interno e ou para o Tribunal que, internamente, accionar os mecanismos legais de averiguao e controlo de que dispe. Em sntese, podemos salientar, como o ponto essencial no desenho legislativo do processo jurisdicional, a separao ntida entre as entidades
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que averiguam, que acusam e que julgam num procedimento articulado, global e coerente e que, esquematicamente se descreve: Num primeiro momento, e na sequncia de verificaes externas ou de auditoria, constatamse factos que podem ser susceptveis de responsabilidade financeira; Tais factos so levados aos relatrios produzidos nas 1. e 2. Sec es; E remetidos, com o respectivo processo, ao Ministrio Pblico; O Ministrio Pblico est limitado aos factos constantes dos rela trios, no tendo autonomia investigatria; Mas no est vinculado qualificao jurdica que foi feita aos factos, podendo, assim, analisar com total independncia as provas apresentadas e decidirse pela acusao ou pelo arquivamento do processo; O Ministrio Pblico a nica entidade com legitimidade prpria para instaurar processo jurisdicional; Os rgos de direco, superintendncia ou tutela relativamente aos visados nos relatrios das aces de controlo do Tribunal bem como os rgos de controlo interno relativamente aos seus relatrios s a ttulo subsidirio tm legitimidade para instaurar procedimento jurisdicional. O procedimento jurisdicional no pode ser accionado por cidado agindo quer individualmente quer em representao de outras entidades, pblicas ou privadas. Os juzes da Seco Jurisdicional bem como os juzes das Seces Regionais no intervm, directa ou indirectamente, nos procedi mentos que determinaram o pedido de julgamento. 3. O conceito de responsabilidade financeira O processo jurisdicional regulado nos artigos 89. e sgs. julga as responsabilidades financeiras detectadas no mbito do controlo financeiro das outras duas Seces e dos rgos de controlo interno. Abordaremos, pois, ainda que de uma forma sucinta, o conceito de responsabilidade financeira, o qual indissocivel da prtica de infrac o financeira conceito que j definimos.
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Assim, e num ensaio sobre a delimitao do conceito diramos que a responsabilidade financeira a situao jurdica em que se coloca o agente que, investido no dever de observncia da disciplina dos dinheiros ou valores pblicos, pratica, por aco ou omisso, um facto culposo em violao daquela disciplina, ficando sujeito quer a sanes pecunirias quer obrigao de reposio de quantias ao patrimnio pblico. Em razo do objecto, a responsabilidade financeira pode ser reinte gratria ou sancionatria. A responsabilidade ser reintegratria quando o responsvel deva repor as importncias abrangidas pela infraco, e ocor rer quando se tenha apurado que ao mesmo, culposamente, foi imputada uma aco ou omisso que tenha determinado alcances, desvios de dinheiros ou valores pblicos ou pagamentos indevidos (art. 59). Existir alcance quando, independentemente da aco de respon svel, haja desaparecimento de dinheiro ou de outros valores do Estado ou de outras entidades pblicas (n. 2 do art. 59) identificandose com a situao clssica do responsvel no ter em cofre ou com sada devida mente documentada qualquer quantia ou valor que a devia existir. O desvio de dinheiros ou valores pblicos verificarse quando, por aco intencional de agente pblico que a eles tenha funcionalmente acesso, ocorrer a perda, absoluta ou relativa, desses dinheiros ou valores (art. 59n 3). O conceito de pagamentos indevidos est expresso no n. 4 do art. 59.: Pagamentos ilegais que causarem dano para o errio pblico, incluindo aqueles a que corresponda contraprestao efectiva que no seja adequada ou proporcional prossecuo das atribuies da entidade em causa ou aos usos normais de determinada actividade. Para alm das situaes referenciadas, o Tribunal poder condenar os responsveis na reposio das importncias no arrecadadas em prejuzo do patrimnio pblico pela no liquidao, cobrana ou entrega de receitas devido a culpa grave ou dolo daqueles (art. 60).
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Poder, ainda, o Tribunal condenar os responsveis na reposio das quantias correspondentes indemnizao que a entidade pblica for obrigada a pagar pela violao de normas financeiras e da contratao pblica. (art. 59n 5). A responsabilidade sancionatria ocorre quando, por aco ou omisso, culposamente, se violam normas financeiras atinentes assuno, autorizao, pagamentos de despesas, no liquidao, cobrana ou entrega de receitas, utilizao indevida de fundos, adian tamentos no permitidos e outras, enunciando a LOPTC, no artigo 65., algumas das concretas condutas violadoras da legalidade financeira. Em regra, a responsabilidade sancionatria ocorre sempre que se evidenciam factos susceptveis de responsabilidade reintegratria. Bastar relembrar que os alcances, desvios de dinheiro, pagamentos indevidos, no liquidao de receitas, s se concretizam se forem, simultaneamente, violados os princpios estruturantes da assuno, autorizao e pagamento das despesas pblicas bem como os relativos gesto e controlo ora mental de tesouraria e de patrimnio, factos constitutivos de infraces financeiras sancionatrias previstos no art. 65. Na responsabilidade sancionatria, os responsveis so exclusiva mente condenados em multas que tm, como limite mnimo, 15 (UC) e, como limite mximo, 150 Unidades de Conta (UC), correspondendo, actualmente, cada Unidade a 102,00 Euros. 4. Os sujeitos de responsabilidade financeira A responsabilidade financeira pressupe, sempre, um facto ilcito porque violador de norma financeira, e que se estabelea o nexo de impu tao do facto aco ou omisso de um determinado sujeito. A Lei estabelece uma distino entre responsabilidade directa e subsidiria consoante a interveno do sujeito tenha sido a causa imediata ou indirecta do facto ilcito. A Lei elenca e define os sujeitos de responsabilidade financeira nos artigos relativos responsabilidade reintegratria (art 61 a 64) mas vem, no art 67n 3, estipular que tais normas so aplicveis responsabilidade sancionatria, ainda que com as necessrias adaptaes.
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Temos, pois, um quadro global normativo referenciador dos sujeitos de responsabilidade financeira. Detenhamonos, ento, sobre a responsabilidade directa. Assim, a responsabilidade pela reposio das quantias ao patrimnio pblico recai sobre o agente ou agentes da aco (art 61n 1). O princpio geral , pois, o de imputar a responsabilidade ao autor do facto, a quem o praticou ou a quem o omitiu e tinha o dever funcional de o praticar. Os agentes do facto so, nos termos do referido artigo 61, os seguintes:3 1. Os membros do Governo que praticaram o acto danoso para o patrimnio pblico sem terem ouvido os servios competentes ou, tendoos ouvido e sido esclarecidos em conformidade com as leis, tenham decidido de forma diferente; 2. Os gerentes, dirigentes ou membros dos rgos de gesto, e os exactores; 3. Os funcionrios ou agentes que, nas suas informaes para os responsveis, no esclaream os assuntos de harmonia com a Lei. Resulta do exposto que a responsabilidade dos membros do Governo no ocorrer se e quando tiverem decidido de acordo com os pareceres e informaes que lhes foram presentes, regime prudente porque no se alheia da vastido de propostas e informaes que diariamente so pre sentes ao decisor governamental. Esta limitao no aplicvel aos gerentes e dirigentes das entidades pblicas que devero, pois, adoptar uma conduta cuidada e ponderada face s informaes e pareceres dos servios. A Jurisprudncia da 3Seco tem, a este propsito, sido uniforme e pacfica, censurando condutas de responsveis que alegam terse limitado aderir s informaes dos Servios ou a no ter conhecimentos jurdicos e ou preparao tcnica bastante para infirmar as propostas que lhes so presentes. Como se decidiu entre muitos outros, no Acrdo n 03/07, de 27.06.07 do Plenrio da 3 Seco:
3 O art 61n 2 delimita a responsabilidade dos membros do Governo nos termos e condies fixadas no art 36 do Decreto n 22257, de 25 de Fevereiro de 1933.
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A prpria circunstncia de no terem conscincia de que estavam a violar disposies legais e a cometer infraces, quando so pessoas investidas no exerccio de funes pblicas com especiais responsabilida des no domnio da gesto de recursos pblicos, sujeitos a uma disciplina jurdica especfica, no pode deixar de merecer um juzo de censura. No se conclua que nenhuma consequncia resulta para os funcion rios que informem os dirigentes dos Servios em desconformidade com a lei, pois, como se referiu, os funcionrios incorrem em responsabilidade finan ceira se, da adeso a informao ilegal, ocorrer a prtica de um facto ilcito. difcil sustentar que estamos, ainda, em sede de responsabilidade directa porque os funcionrios no so os agentes do facto ilcito; porm, e porque a responsabilidade s se verificar se o facto for praticado, o legislador ter estendido o conceito de responsabilidade directa face ao nexo de causalidade que se julga surpreender entre a informao ilegal, a deciso e a prtica do facto, sendo pacfico que esta responsabilidade do funcionrio no exclui a responsabilidade do decisor, devendo, caso a caso, avaliarse a conduta do decisor e da que seria exigvel a um decisor prudente perante tal circunstancialismo. A responsabilidade subsidiria est prevista no art 62n 3 e ocorre quando, apesar de no terem praticado o facto ilcito, os dirigentes, por aco ou omisso, tenham descurado deveres de fiscalizao e vigilncia que propiciaram a prtica do facto. Assim: Os membros do Governo, os gerentes e demais dirigentes elencados podem, mesmo que sejam estranhos ao facto ilcito, ser subsidiariamente responsveis com o agente do facto se se verificarem os seguintes pressupostos: 1. O facto s foi praticado por aquele agente por permisso ou ordem do dirigente uma vez que tais funes no lhe estavam confiadas e no se verificara a falta ou o impedimento do agente competente; 2. O agente fora designado para aquele cargo por deciso do diri gente, apesar de j ser reconhecida a sua inidoneidade moral; 3. O dirigente desprezara, com culpa grave, as suas funes de fiscalizao.
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A natureza deste tipo de responsabilidade (subsidiria) deter mina que os dirigentes s sero accionados se: O dano ao patrimnio no for, voluntariamente, reposto, pelo agente do facto; Se os bens do agente do facto no forem suficientes para ressarcir o patrimnio pblico. A responsabilidade subsidiria s ocorre quando se verifique respon sabilidade financeira reintegratria como se consagra no n 3 do art 62. Nos termos do art 63, a responsabilidade financeira directa ou subsidiria solidria, sem prejuzo do direito de regresso. Assim, e nos termos do art 497n 2 do C. Civil, o direito de regresso est limitado medida das respectivas culpas e das consequncias que delas resultaram, sendo que pode ser ilidida a presuno que a se prev de que so iguais as culpas dos responsveis. O direito de regresso deve ser accionado nos tribunais cveis uma vez que a L.O.P.T.C. no prev este tipo de aco jurisdicional, sendo, pois, estranha ao Tribunal de Contas. Assim, e sem prejuzo do disposto nos ns 3 e 4, dever relevarse o prazo de prescrio do direito previsto no art 498n 2 do C. Civil 3 anos no lhe sendo aplicvel o regime prescricional consagrado no art 70 da L.O.P.T.C. Este regime estranho s situaes de responsabilidade sancionat ria, como decorre, expressamente, do art 67n 3, que s manda aplicar, com as necessrias adaptaes o regime dos artigos 61 e 62. Alis, no poderia ser outro o enquadramento legal uma vez que os conceitos de subsidiariedade e solidariedade nas culpas no so adequados res ponsabilidade sancionatria, de natureza exclusivamente punitiva em que s o pagamento da multa por cada responsvel permite a extino das responsabilidades respectivas. Assim, o pagamento voluntrio de multa peticionada ao agente directo da aco no determina a extino do procedimento sancionatrio que, eventualmente, tenha sido accionado a responsvel estranho ao facto e no condicionalismo estatudo no n 3 do art 62. Esta afigurasenos ser a interpretao mais adequada da remisso constante do n 3 do art 67 da L.O.P.T.C.
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5. Responsabilidade financeira e Responsabilidades conexas O julgamento da responsabilidade financeira dos titulares dos Orga nismos sujeitos sua jurisdio uma competncia constitucionalmente deferida pelo art. 214n 1c) da Constituio da Repblica. A exclusividade da jurisdio financeira no Tribunal no prejudica, porm, que, do mesmo facto, resulte outro tipo de responsabilidade, cujo conhecimento compete a outros Tribunais Judiciais. Estamos a falar, designadamente, de responsabilidades criminais, disciplinares, cveis, administrativas, que so da competncia de outros Tribunais, pelo que h sempre um permanente intercmbio de informaes com os Tribunais em que decorrem ou j decorreram processos por factos que tambm esto em anlise no Tribunal de Contas. Alis, a Lei prev, expressamente, que, para alm da responsabilidade financeira, o mesmo facto possa dar origem a outros procedimentos e res ponsabilidades, em casos de alcance, desvio de dinheiros e pagamentos indevidos (art. 59n 1). Na verdade, os factos integradores destes ilcitos financeiros so sub sumveis, igualmente, a tipos legais de crime (designadamente peculato, burla) impondo o art 71 do Cdigo do Processo Penal, como regra, que o pedido de indemnizao civil fundado na prtica de um crime deva ser deduzido no processo penal respectivo. Por seu lado, importa reter que a obrigao de reposio das impor tncias abrangidas por infraco reintegratria no exclui a possibilidade de ser instaurada aco de responsabilidade civil peticionado a obrigao de indemnizar o Estado pelos prejuzos causados (art 798 do C. Civil). A identidade dos factos constitutivos de responsabilidade financeira e susceptveis de integrarem ilcitos criminais e ou pedidos de indemnizao civil no permitem nem justificam, em nosso entender, qualquer suspenso do procedimento financeiro. Na verdade, e sob pena de desconsiderao total das competncias constitucionalmente atribudas, o apuramento e efectivao da respon sabilidade financeira evidenciada nos factos constantes dos relatrios do Tribunal e dos rgos de Controlo Interno no tem que sobrestar ou aguardar pelo apuramento de eventuais responsabilidades de outra natu reza, emergentes dos mesmos factos pendentes noutros Tribunais.4
4 a doutrina do parecer da P.G.R. n 14/2000, votado na sesso de 31 de Maio de 2001 do respectivo Conselho Consultivo.
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Relembrase que o conceito de responsabilidade financeira tem pressupostos, finalidades e consequncias prprias que a diferenciam, de forma clara, de outros tipos de responsabilidade. Anotase, a este propsito, que a obrigao de repor objectivase num certo montante, em quantia determinada (o equivalente ao alcance, ao desvio, ao pagamento indevido, etc.), valor que ter de ser apurado nos processos de auditoria e ou outros procedimentos de controlo legalmente estatudos. Ora, no mbito da responsabilidade civil, o clculo da indem nizao mais lato compreendendo no s o prejuzo causado como os benefcios que o lesado (o Estado) deixou de obter em consequncia da leso e, ainda, danos futuros (art 564 do C. Civil). Acresce que uma absolvio em processo crime pode no prejudicar o processo neste Tribunal, bastando, para tal, serem diversas as exigncias conceituais para a censurabilidade do facto: num caso exigirse a prova do dolo do agente, no outro ser suficiente a mera negligncia, como a regra do procedimento financeiro. 6. O Processo Jurisdicional O legislador de 97 estruturou o processo jurisdicional como um processo simplificado, ainda que garantindo todos os meios de defesa dos Demandados, num contraditrio pleno e com audincia pblica de julgamento. Os processos so decididos, em 1.instncia, por um s juiz (art.79n. 3). Da que os artigos relativos marcha do processo em 1. instncia se reduzam a seis (90. a 96.). No entanto, e para precaver quaisquer omis ses, o legislador determinou a aplicao subsidiria do C.P.Civil, sem prejuzo da aplicao do C.P.Penal sempre que esteja em causa matria sancionatria (art.80.).
6.1. O processo jurisdicional no Tribunal caracterizase, em 1. ins tncia, pelos seguintes elementos relevantes:
Requerimento inicial do M P, nica entidade com legitimidade prpria para requerer o julgamento de infraces financeiras. No requerimento devem constar todos os factos relevantes e todas as provas, as razes de direito, o montante concreto da multa a aplicar e/ou da reposio a efectuar pelo Demandado. Podem deduzirse
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pedidos cumulativos, ainda que por diferentes infraces, com as correspondentes imputaes subjectivas. No podem ser indicadas mais de trs testemunhas a cada facto. Como j foi sublinhado, o requerimento inicial pode ser apresen tado pelas entidades que tenham poderes de direco ou tutela sobre os visados nos relatrios do Tribunal e pelos rgos de controlo interno relativamente aos seus relatrios enviados ao Tribunal se o M. P. no requerer o procedimento jurisdicional. Citao pessoal do Demandado, o qual pode efectuar o pagamento voluntrio do pedido constante do requerimento inicial, finalizando o processo, ou contestar o mesmo em 30 dias. O prazo pode ser prorrogado por mais 30 dias a pedido do citado se a complexidade ou o volume das questes em anlise o justificar; A contestao deduzida por artigos e deve conter todas as provas a produzir, mas a falta de contestao no tem efeitos cominatrios; O Demandado obrigatoriamente representado por advogado, que dever ser nomeado pelo Tribunal nos termos da legislao aplicvel se o Demandado no constituir advogado; Aps a contestao realizada a audincia pblica de julgamento, dispondo o Tribunal de meios audiovisuais de gravao. audi ncia aplicase o regime do processo sumrio do C. P. Civil, com as necessrias adaptaes; O Juiz, na sentena, no est vinculado ao montante peticionado e, em caso de condenao em reposio de quantias, fixar a data a partir da qual so devidos os juros de mora. Afigurasenos que esta norma passvel de juzo de inconstitucio nalidade, designadamente no mbito dos processos por infraces sancionatrias, por violao das garantias do processo criminal assegurados pelo art 325 da C.R.P., bem como pelos artigos 358 e 359 do C.P.P. sobre a alterao dos factos da acusao/pronncia. Esta disposio , alis, anmala mesmo no mbito processual civil em que, como sabido, h muito vigora o princpio do juiz no poder condenar em quantias superior ou em objecto diverso do que se pedir (art 661n 1 do CPC). O Juiz pode autorizar o pagamento do montante da condenao at quatro prestaes trimestrais, se tal for requerido at ao trnsito em julgado e com juros de mora, se for caso disso.
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O no pagamento voluntrio determina o envio de certido para subsequente instaurao de processo de execuo fiscal, pois o Tribunal no tem competncia executiva. Como resulta do exposto, o processo simplificado, permitindo a obteno de decises finais cleres, num prazo mdio de seis meses.
6.2. Vejamos, agora, a fase dos recursos e demais meios de impugna o das decises da 1 instncia proferidas na sede e nas seces regio nais, assinalando, desde logo, que todas as decises finais so recorrveis (art. 96.)
Este conceito integra todas as decises que ponham termo ao pro cesso ou que conheam de questes que, no pondo termo ao processo, excluam da apreciao final certos factos articulados pelo M.P. ou pelos Demandados. Sero, designadamente, os casos em que o Juiz tenha deci dido excluir do processo factualidade alegada pelo M.P. porque a mesma no integrava a auditoria ou quando se tenha decidido pela ilegitimidade de alguns dos Demandados. 5 Independentemente da interposio de recursos, podem, ainda, as partes socorrerse dos outros meios de impugnao das decises judiciais previstas nos Cdigos de Processo Civil (sendo objecto do processo a responsabilidade reintegratria) ou de Processo Penal (sempre que se discutir a responsabilidade sancionatria) e que, como j dissemos, so supletivamente aplicveis.
5 No Acrdo n 01/2001, de 24 de Janeiro, o Plenrio da 3 Seco decidiu que o despacho proferido em 1 instncia que julgara procedente a excepo de litispendncia relativamente a parte do objecto processual era recorrvel por constituir uma deciso final. Para tal concluso argumentouse que a realidade concernente efectivao de responsabilidades financeiras impe que se interpretem as normas plasmadas no nos 2 e 3 do art 96 da Lei n 98/97, de 27 de Agosto, de forma a que as exigncias especficas e complexas da realidade financeira a julgar, se reflictam na obrigatoriedade de, em princ pio, o objecto processual financeiro (enquanto fenmeno a ser avaliado judicialmente) deva ser incdivel. Por outras palavras e agora numa ptica teleolgica, diremos que tambm constituiro deciso final para os efeitos do art 96n 3 da Lei n 98/97, pelo menos todas aquelas decises que substancialmente forem susceptveis de conduzir ao desmem bramento do objecto processual da relao jurdicofinanceira proposta a julgamento
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Assim, so, entre outras, admissveis a arguio de nulidades, a reclamao contra a reteno de um recurso. Tambm se contempla, expressamente, no art.98.n.1 a reclamao para o plenrio da Seco do despacho que no admitiu um recurso. Os recursos so apreciados em plenrio da 3.Seco, no podendo ser relatados pelo juiz que proferiu a deciso em 1. instncia, o qual no intervm no julgamento do recurso. obrigatria a constituio de advogado por parte dos Demandados, devendo o M.P emitir parecer sobre o teor do recurso, salvo se for o recorrente, pois a ser ouvida a parte contrria. No recurso, para alm da matria de direito, conhecese da eventual insuficincia, contradio ou obscuridade da matria de facto, podendo ordenarse a repetio do julgamento em 1.instncia. No h, assim, possibilidade de renovao da prova em recurso, nem h audincia pblica de julgamento. O recurso decidido em sesso, com o relator a apresentar um projecto de acrdo, sendo a sesso presidida pelo Presidente a quem cabe dirigir a discusso e votar em caso de empate (art.100.). Para alm de julgar os recursos das decises da 1 instncia, o plenrio da 3 Seco julga os recursos dos emolumentos fixados nos processos de auditoria e verificao de contas das outras Seces do Tribunal. Embora a Lei s se refira 2 Seco e s Seces Regionais (art 79n 1b)) nada permite excluir as auditorias de fiscalizao concomitante da 1 Seco que so, em tudo, idnticas s efectivadas nas restantes Seces. Relembrase, por ltimo, que o exerccio do poder jurisdicional dos restantes Juzes do Tribunal recorrvel para o Plenrio da Seco: as suas decises de aplicao de multas, nos casos previstos no art 66 e para que so competentes os Juzes relatores dos respectivos processos (art 77 n 4, 78n 4e), 106n 3 e 107n 3) so susceptveis de recurso para o plenrio da 3 Seco (art 79n 1c)). Nesta matria, pertinente questionarmonos sobre se so recorr veis para o plenrio da 3 Seco as decises dos Juzes proferidas nas restantes Seces que relevem a responsabilidade por infraco financeira sancionatria evidenciada nos respectivos relatrios. Este instituto, j o assinalmos, encontrase previsto no art 65n 8 e exige que se verifiquem todos os requisitos a elencados. Em nosso entender, esta deciso jurisdicional pelo que suscep tvel de recurso.
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jurisdicional porque, ainda que proferida em sede de auditoria, tipifica factos como infraces financeiras, avalia o elemento subjectivo naquelas, decidindo da existncia e do grau de culpa do(s) agente(s) e, relevando a responsabilidade, determina uma extino do procedimento sancionatrio, nos termos do art 69n 2e), tudo manifestaes inequ vocas do poder jurisdicional, porque afectam e pem em crise compor tamentos e actuaes de terceiros individualizados, com consequncias imediatas na esfera jurdica daqueles. Assim, entendemos que, quer a deciso de relevao quer a deciso de no relevao tm contedo material prprio das decises jurisdicionais devendo, sempre, ser fundamentadas e so susceptveis de recurso para a 3 Seco quer pelo Ministrio Pblico quer pelos Visados pelo juzo sobre a ilegalidade e a culpa nsitos e necessrios deciso. que se os Visados no dispusessem da faculdade de ver reapreciadas e reexamina das, em sede judiciria, os juzos sobre a existncia de infraco que lhes foi imputada e do respectivo grau de culpa estariam em causa princpios bsicos e estruturantes de um Estado de Direito em que, constitucional mente, se assegura a todos os acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legtimos (art 20 da C.R.P.). Sublinhese que o instituto aplicvel quando s est em causa responsabilidade financeira sancionatria em que, como sabido, se assegura aos Visados os mais amplos direitos de audincia, de defesa e de reapreciao de uma primeira deciso jurisdicional. E no nos parece defensvel afirmarse que o recurso de uma deciso de relevao de responsabilidade no faria sentido porque o Visado veria extinguirse a sua responsabilidade financeira. que, como j referido, para tal deciso h pronncia e deciso prvia que considerou evidenciada uma infraco financeira, pelo que o Visado tem o direito legtimo, em caso de discordncia, de ver declarado, jurisdicionalmente, que afinal, e como era seu entendimento, no praticara qualquer infraco por aqueles factos que lhe eram imputados. Do exposto, somos de opinio que, mesmo carecendo de base legal expressa, dever ser admitido recurso de deciso de relevao de respon sabilidade financeira sancionatria nos termos do art 65n 8 ou que indefira e desatenda pedido de relevao expressamente formulado no processo pelos Visados porque se julga ser o entendimento conforme os princpios constitucionais.
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O art.101. prev, ainda, a possibilidade de recurso extraordinrio de decises proferidas em plenrio da 3.Seco. Assim, se for proferida uma deciso do plenrio da 3. Seco, que, no domnio da mesma legislao, e relativamente mesma questo funda mental de direito, tenha optado por soluo oposta a outra anteriormente proferida, pode ser interposto recurso extraordinrio da ltima deciso para fixao de jurisprudncia. O recurso pode ser interposto pelo M.P. ou pelos Demandados e decidido pelo Plenrio Geral do Tribunal e a doutrina que for fixada no Acrdo ser obrigatria para o Tribunal, enquanto a lei no for modi ficada. Se o relator entender, porm, que no existe a alegada oposio de julgados, leva o projecto de Acrdo ao respectivo plenrio da 3.Seco. O recurso considerase findo se o plenrio deliberar que no h oposio. Ainda no mbito dos recursos extraordinrios, a 3 Seco, em Plenrio, julga os pedidos de reviso das decises transitadas em julgado proferidas, quer pelo plenrio, quer em 1 instncia (art 79n 2d)). Este recurso extraordinrio regido pelas disposies constantes do Cdigo de Processo Civil para o recurso de reviso (art 101n 4), ou seja, o regime dos arts. 771 a 778 daquele Cdigo mas com as neces srias adaptaes. Ser designadamente, a hiptese de transaces em que a deciso se fundou pois so incompatveis com a natureza pblica e indisponvel da jurisdio financeira. No entanto, j a excluso do depoimento testemunhal como fun damento do processo de reviso se dever aplicar nesta jurisdio, referenciandose que tal excluso no foi julgada inconstitucional pelo Acrdo do Tribunal Constitucional n 408/2010 in D.R. II srie, de 15.12. Cabe, por ltimo, referir que as decises do plenrio da 3. Seco proferidas no mbito de recursos podem, ainda, ser recorrveis para o Tribunal Constitucional, designadamente se o M.P. ou os Demandados entenderem que a deciso aplicou preceitos j julgados anteriormente inconstitucionais pelo Tribunal Constitucional ou se fez uma apreciao inconstitucional dos preceitos, ou, ainda, se considerou inaplicveis nor mas por entender serem inconstitucionais. A deciso final do Tribunal Constitucional pode determinar a revo gao do Acrdo da 3.Seco, a fim de ser proferido novo Acrdo em conformidade com o entendimento daquele Tribunal.
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6.3 Princpios orientadores do processo jurisdicional
A introduo no Tribunal de um processo jurisdicional de acordo com os princpios estruturantes dos processos judiciais constituiu uma das principais e sbias decises do legislador de 1997. Na verdade, o julga mento das responsabilidades financeiras em processo prprio, submetido ao princpio do contraditrio e com audincia pblica de julgamento veio aproximar, ainda mais, o Tribunal dos Tribunais Judiciais, reforando e consolidando a sua vertente jurisdicional . O processo jurisdicional, conduzido por Magistrados, visa apurar a verdade dos factos imputados aos responsveis financeiros num ambiente processual que permite e efectiva todos os meios de defesa dos Deman dados garantidos pelos Cdigos do Processo Civil e Penal. Assim: Os Demandados tm direito a prestar declaraes em qualquer momento da audincia sem que, no entanto, a tal sejam obrigados e sem que o silncio possa desfavoreclo (art 343n 1 do C.P.P., bem como podem, sempre, recusarse a responder a algumas ou todas as perguntas sem que isso os possa desfavorecer (art 345n 1 do C.P.P.). No caso do Demandado declarar que pretende confessar os factos que lhe so imputados, o Juiz, sob pena de nulidade, perguntalhe se o faz de livre vontade e fora de qualquer coaco (art 344n 1 do C.P.P.). No valem em julgamento, nomeadamente para o efeito de forma o da convico do Juiz, quaisquer provas que no tiverem sido produzidas ou examinadas em audincia (art 355n 1 do C.P.P.). O nus da prova dos factos constitutivos da infraco bem como da culpa do agente compete ao Ministrio Pblico ou entidade que requereu o julgamento, uma vez que a responsabilidade objectiva totalmente estranha responsabilidade financeira: , sempre, necessrio que fique provado que a materialidade constitutiva da infraco resulta de aco ou omisso culposa do agente. Os princpios gerais que acabmos de descrever devem ser rigoro samente observveis na maioria dos processos de julgamento no Tribunal pois, como j se referiu, sempre que se evidenciam factos susceptveis de responsabilidade reintegratria tambm se indicia responsabilidade sancionatria por violao de normas financeiras.
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Da que, em regra, nos processos de julgamento, o Juiz deva aplicar, subsidiariamente, o C. P. Penal e, logo, os princpios que enuncimos. No entanto, em situaes pontuais, poderemos estar a julgar, exclu sivamente, a responsabilidade reintegratria dos agentes: sero os casos em que a responsabilidade sancionatria inerente aos factos geradores da responsabilidade reintegratria no foi accionada, designadamente, por que foi extinta pelo pagamento voluntrio das multas em causa ou pelo decurso do prazo prescricional. Nos processos em que s se discuta a responsabilidade reintegratria aplicvel o C. P. Civil e os seus princpios norteadores (art 80 a) em que o garantismo processual penal se dilui no principio geral de igualdade das partes. A aplicao, a ttulo subsidirio, da lei processual civil no julgamento da responsabilidade reintegratria veio, em nossa opinio, introduzir des necessrios factores de instabilidade ao processo jurisdicional financeiro que se bastava com a subsidiariedade do processo penal e dos princpios que o enformam, e que melhor se adequam s especificidades do conceito de responsabilidade financeira assente na prova de factos conducentes ao estabelecimento da culpa do agente. Na verdade, a culpa , quase sempre a questo central do julgamento porque os factos apurados, nas auditorias e outros relatrios no suscitam, por norma polemizao. A ambiguidade processual vem, alis, justificando, designadamente em situaes que indiciam alcances, desvio de dinheiros ou valores pblicos, uma eventual inverso do nus da prova da culpa, agora, da responsabilidade dos Demandados. Invocamse, para tal, os princpios relativos aos contratos de depsito e s obrigaes de um fiel depositrio (art 1187 C. Civil) para justificar que incumbe ao responsvel a quem foram entregues dinheiros ou valores pblicos demonstrar que os admi nistrou de acordo com a lei e de forma diligente e cuidada. Acresce que, com a Lei n 48/06, foi introduzido um novo n 6 ao artigo 61, em sede de responsabilidade reintegratria, do seguinte teor: Aos visados compete assegurar a cooperao e a boaf processual com o Tribunal, sendolhes garantido, para efeitos de demonstrao da utilizao de dinheiros e outros valores pblicos colocados sua disposio de forma legal, regular e conforme aos princpios da boagesto, o acesso a toda a informao disponvel necessria ao exerccio do contraditrio.
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A redaco do preceito permite o entendimento de que os respon sveis financeiros tm a obrigao de demonstrarem que utilizaram os dinheiros e valores pblicos que lhes foram entregues como um cuidadoso e diligente gestor pblico, e para os fins a que se destinaram. Assim, e nesta matria, poderseia enunciar, como princpio geral, que uma vez demonstrada a entrega dos dinheiros e outros valores pbli cos pelo Ministrio Pblico, dever o Demandado justificar que nenhuma responsabilidade lhe pode ser imputada, designadamente, pelo desapare cimento ou aplicao para fins no legais nem previstos. 7. A avaliao da culpa; os montantes das multas I. A responsabilidade financeira exige, sempre, a prova da culpa do agente art.61.n.5 e 67.n.3; II. A negligncia permite a reduo ou a relevao da responsabili dade financeira reintegratria art.64.n.2; III. O grau de culpa avaliado tendo em ateno as competncias do cargo, a ndole das funes do responsvel, o volume dos valores e fundos movimentados, o grau de acatamento de eventuais recomenda es do Tribunal, o montante da leso patrimonial e os meios humanos e materiais existentes no servio ou organismo em causa art.64.n.1; IV. A graduao das multas tem em ateno a gravidade do facto, o grau de culpa, o montante da leso, o nvel hierrquico, a situao eco nmica e os antecedentes do agente e o grau de acatamento de anteriores recomendaes do Tribunal art 67n 2. Como resulta dos princpios e normas citadas o regime institudo pela L.O.P.T.C. lacunar e fragmentado. Na verdade, no se entende porque que a possibilidade de reduo e relevao de responsabilidades seja restrita responsabilidade reintegratria excluindo o art 67n 3 a sua aplicabilidade no mbito da responsabilidade sancionatria, uma vez que so comuns os princpios avaliadores do grau de culpa (art 64n 1). A este propsito, temse suscitado a questo da aplicabilidade, no mbito do processo jurisdicional, do instituto da relevao de responsa bilidades previsto no art 65n 8 da L.O.P.T.C. A jurisprudncia da 3 Seco vem entendendo que o instituto no apli cvel em processo jurisdicional, estando restrita s 1 e 2 Seces. Revemo nos nessa jurisprudncia, que, alis, subscrevemos, nos seguintes termos:
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O instituto foi introduzido na L.O.P.T.C. pela Lei n 48/06, de 29 de Agosto, que para alm do mais, veio adicionar um novo nmero (7) ao art 65 responsabilidades financeiras sancionatrias. A relevao das responsabilidades passou, assim, a ser uma nova competncia das 1 e 2 Seces verificados os pressupostos e os requisitos da estatuio legal. A Lei n35/07, de 13 de Agosto, veio alterar o enquadramento legal do instituto da relevao das responsabilidades por infraco financeira apenas passvel de multa, fazendo desaparecer a exigncia da multa ser voluntariamente paga, pressuposto que na verdade, era incoerente e contraditrio com o regime de extino do procedimento sancionatrio pelo pagamento da multa e que constava do art 69n 2d) da L.O.P.T.C. No entanto, o legislador manteve a delimitao da competncia para a aplicao do instituto s 1 e 2 Seces (art 65n 8 da L.O.P.T.C., redaco introduzida pela Lei n 35/07). Justificase, plenamente, a expressa delimitao da competncia reiterada pelo legislador em 2006 e 2007. Na verdade, no mbito da 3 Seco o apuramento de todo o cir cunstancialismo fctico em que ocorreu a infraco bem como todos os elementos aferidores e graduadores da culpa mais amplo, garantstico, decorrendo de toda a prova existente e carreada aos autos, sujeita a regras exigentes e prprias e num contraditrio total de que a audincia de julgamento o expoente mximo. Da que a graduao das multas tenha em considerao, entre outros factores, o grau de culpa (art 67n 2 da L.O.P.T.C.) sendo a culpa e o respectivo grau apurada de acordo com os princpios estabelecidos e sedimentados h muito no nosso ordenamento jurdicopenal. O instituto da relevao das responsabilidades baseiase, pois, num juzo prvio, primrio e falvel estamos a falar de indcios suficien tes de negligncia; no processo jurisdicional, como sabemos, os indcios suficientes nada valem para apurar e declarar a culpa e o seu grau.6 Embora afastando a aplicabilidade deste instituto, tem sido pacfico o entendimento de que, em processo jurisdicional por responsabilidade sancionatria, devem ser aplicados os institutos penais da atenuao espe cial e da dispensa da pena (art 72, 73 e 74 do C. Penal).
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Sentena n 05/2010, de 30.04.10, in www.tcontas.pt
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Na realidade, a jurisprudncia da 3 Seco tem vindo a aceitar, no mbito da responsabilidade financeira sancionatria, a aplicao subsidiria daqueles institutos tendo em conta a similitude dos princpios ordenadores do direito penal e sancionatrio (vid, entre outras, as Sentenas n 01/02, de 24 de Janeiro; n 04/03, de 5 de Maio; n 08/03, de 15 de Maio; n 11/03, de 2 de Julho; n 14/05, de 21 de Dezembro; n 06/06, de 7 de Julho, n 03/08, de 20 de Maio; Acrdo do Plenrio n 04/09, de 26 de Outubro). 8. Causas de extino das responsabilidades financeiras (art.69. e 70. da LOPTC): I. Prescrio dez ou cinco anos, conforme se trate de respon sabilidade reintegratria ou sancionatria; o prazo iniciase na data da infraco, ou, no sendo possvel apurla, desde o ltimo dia da gerncia; suspendese com a entrada da conta ou o incio da auditoria at audio do responsvel, sem poder ultrapassar dois anos; II. Pagamento da quantia a repor ou da multa; III. Morte do responsvel em responsabilidade sancionatria; IV. Amnistia em responsabilidade sancionatria; V. Relevao das responsabilidades. Tem sido suscitada a questo de, em caso de falecimento do respon svel financeiro, no ser processualmente admissvel a aco prosseguir com os herdeiros habilitados do de cujos quando esteja em causa a responsabilidade reintegratria. Mas, em nossa opinio, sem fundamento. Na verdade, e como acabamos de referir, a morte do responsvel financeiro s extingue o procedimento sancionatrio, em consonncia com os princpios estruturantes dos processos sancionatrios em que s est em causa e eventual aplicao de uma sano (multa) ao concreto agente. A responsabilidade reintegratria, como j sublinhmos, ocorrer quando o responsvel deva repor as importncias abrangidas pela infraco (art 59 da LOPTC), ou seja, na obrigao de reposio dos dinheiros pbli cos ou de outros valores desaparecidos, desviados, indevidamente pagos, em consequncia de pagamento de indemnizao por entidade pblica ou, ainda, pelas receitas pblicas no cobradas, nos termos e circunstncias estatudos nos nos 2, 3, 4, e 5 do art 59, 60 e 61n 1 da L.O.P.T.C. O ncleo da previso legal incide sobre o empobrecimento do patri mnio pblico por aco ou omisso de um concreto agente. A respon
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sabilidade reintegratria tem, pois, uma natureza indemnizatria que s se extingue pela prescrio ou pelo pagamento da quantia a repor em qualquer momento (art 69n 1 da L.O.P.T.C. O conceito, a noo de empobrecimento, sendo o ncleo fundamental da previso normativa, poder suscitar reservas quando esto em causa paga mentos a que corresponderam contraprestao efectiva (n 4 do art 59). Entendemos, porm, que, mesmo nestas situaes, o patrimnio pblico ficou empobrecido pois se despenderam dinheiros pblicos em bens ou servios estranhos s atribuies da entidade pblica e ou da actividade em causa. Os dinheiros pblicos s podem ter as contrapres taes legalmente definidas e no quaisquer outras: o clssico exemplo de responsveis de um Hospital procederem aquisio de elefantes. Afigurasenos despisciendo vir a defenderse que a responsabilidade reintegratria se extingue, tambm, com a morte do agente porque, tam bm aqui, se exige sempre uma actuao culposa do agente (art 61n 5 da L.O.P.T.C.). certo que no h responsabilidade financeira sem culpa e que a responsabilidade pessoal. Tal s significa que no so susceptveis de responsabilizao as entidades pblicas onde tais factos ocorreram mas, sim, os responsveis daquelas que, no exerccio das suas funes pbli cas, violaram as normas financeiras que deveriam cumprir, devendo, em caso de prejuzos ao patrimnio pblico, repor as quantias em causa. A responsabilidade financeira , sempre, uma responsabilidade individual. , pois, distinto e diferenciador o regime estatudo para a responsa bilidade sancionatria e para a responsabilidade reintegratria: a morte do agente s determina a extino do procedimento no que respeita sano pela violao da disciplina financeira. Gerandose uma obrigao de reposio do agente, esta integra o acervo da herana em caso de falecimento daquele. 7 9. Reflexes finais Ser, porventura, prematuro fazer uma avaliao global da activi dade jurisdicional da 3 Seco e das Seces Regionais uma vez que se
7 Neste sentido, Joo FranCo do Carmo As responsabilidades financeiras no mbito da gesto pblica Revista do Tribunal de Contas, n 35, pg. 88.
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verificavam alguns constrangimentos que se repercutiram, negativamente, no funcionamento da 3 Seco. Esclarease, desde j, que a 3 Seco no tem qualquer interferncia no maior ou menor nmero de processos que movimenta. A sua proactivi dade nula, limitase a receber os processos instaurados pelo M. Pblico ou pelas entidades a quem a lei atribui o direito de aco, subsidirio, se e quando o M. Pblico no requerer procedimento jurisdicional. Por sua vez, o M. Pblico s tem a iniciativa de requerer o julgamento com base nos factos apurados nos relatrios das aces de controlo do Tri bunal e do controlo interno, estando vinculado factualidade ali apurada e limitado realizao de diligncias complementares que se relacionem com essa factualidade. Acresce que os responsveis podero, antes da propositura da aco, procederem ao pagamento voluntrio, quer das multas quer das quantias a repor, extinguindo as correspondentes responsabilidades (art 69n 1 e 2d), procedimento que o Ministrio Pblico vem seguindo com sucesso face ao considervel volume dos pagamentos voluntariamente efectuados. Todos estes factores propiciam que 3 Seco seja distribudo um nmero consideravelmente menor do que os dos processos com evidenciao de infraces apuradas no Tribunal. A via estreita porque, como se disse, aprovado relatrio com infraces, necessrio que o Ministrio Pblico: a) Concorde que a factualidade ali apurada integra infraces finan ceiras; b) Avalie se a prova recolhida bastante para o sucesso da aco; c) Conclua que foram observados todos os requisitos e exigncias legais relativas audio dos eventuais responsveis, especificamente, o direito do serem ouvidos sobre os factos que lhe so imputados, a respectiva qualificao, o regime legal e os montantes a pagar ou a repor (art 13n 2); d) Que tenha um acervo documental e factual que lhe permita, com probabilidade sria, estabelecer a imputao dos factos materiais integra dores das infraces aos concretos agentes da aco ou omisso; e) Que, finalmente, no ocorra o pagamento voluntrio. Outro tipo de constrangimentos surgiu directamente relacionado com a implementao do Processo Jurisdicional. Compreenderse que a novidade absoluta de se instalar uma Seco de julgamento pblico da responsabilidade financeira tenha causado algum sobressalto: novos meios
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humanos e logsticos, exigncias prprias da constituio e funcionamento de uma Seco jurisdicional com um processo prprio mas muito lacunar em que as dvidas e perplexidades sobre o iter processualmente ade quado se suscitavam permanentemente afectaram a desejvel estabilizao funcional da Seco. Mais tarde, com a entrada em vigor das Leis n 48/06 e 35/07 foram introduzidas alteraes relevantes em sede do processo de julgamento bem como de conceitos estruturantes como o j referido conceito de paga mentos indevidos. Tambm o mbito da jurisdio foi alargado a todo o sector empresarial pblico e s entidades, mesmo privadas, desde que beneficirias de fundos pblicos, o que se sada, mas que no foi acom panhado de uma reformulao do catlogo infraccional prprio do sector pblico administrativo mas estranho aos novos domnios de jurisdio. Esta questo assume grande relevncia, impondo, em novo entendi mento, uma urgente mas aprofundada reflexo e reformulao dos tipos infraccionais sob pena de, por ausncia de estatuio legal, a generalidade das infraces elencadas no art 65 da L.O.P.T.C. no serem susceptveis de aplicao directa aos novos sectores que se integram na competncia e jurisdio deste Tribunal. As vicissitudes e constrangimentos descritos justificam que tenhamos recolhido os dados referentes ao ltimo quinqunio (anos 2005 a 2009 inclusive) para elucidar a actividade desenvolvida no mbito do processo jurisdicional. Assim: Foram pagas voluntariamente antes do julgamento pelos Deman dados multas no valor global de 131.939,00; Foram aplicadas, por sentenas, multas aos Demandados no valor global de 181.395,00; Foram, voluntariamente, feitas reposies pelos Demandados no valor global de 13.430,00; Foram ordenadas, por sentena, reposies no valor global de 904.930,00; A quantia global recuperada para o patrimnio pblico foi de 1.231.694,00 Euros.
Betina Treiger Grupenmacher
Responsabilidade Fiscal, Renncia de Receitas e Guerra Fiscal
Betina Treiger Grupenmacher

Advogada. Doutora pela Faculdade de Direito da Universidade Federal do Paran. Professora Universitria
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RESUMO: Tratase de estudo acerca da responsabilidade fiscal dos gestores pblicos. Investiga se a constitucionalidade dos arts. 11 e 14 da LC 101/2000 que limitam o poder de tributar, vedando a renncia de receitas, sem indicao da respectiva medida de compensao e do impacto oramentriofinanceiro. Palavraschave: Responsabilidade fiscal Renncia de receita Constitucionalidade ABSTACT: The study, focusing on the fiscal responsibilities of public managers, examines the constitutional aspects of articles 11 and 14 form LC 101/2000. These articles impose limits to the taxing authority by forbidding revenue surrender without a measure that compensates the impacts of the surrender on the overall budget. Key words: Fiscal responsibilities Revenue surrender Constitutional aspects
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1. Introduo A Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, dispe acerca da responsabilidade do administrador pblico na gesto das finanas pblicas e, ao fazlo, disciplina, em seus artigos 11 a 14, a instituio, arrecadao e renncia da receita pblica. So vigas mestras do constitucionalismo brasileiro o Princpio Repu blicano e o Federativo que, por esta razo, esto em posio de supremacia em relao aos demais princpios constitucionais.1 Ao inserir o Princpio Republicano no art. 1 do Texto Constitucional2 e bem assim, ao estabelecer os princpios que regem a atividade da Admi nistrao Pblica no art. 373, quais sejam, a legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia, o legislador constituinte criou as amarras necessrias para que a atuao do administrador pblico, em todas as esferas, em respeito a res publica, se desse de forma transparente e tica. Nas palavras do saudoso Geraldo Ataliba:
Todos os mandamentos constitucionais que estabelecem os com plexos e sofisticados sistemas de controle, fiscalizao, responsabiliza o e representatividade, bem como os mecanismos de equilbrio, har monia (checks and balances do direito norteamericano, aqui adaptados pela mo genial de Ruy) e demais procedimentos a serem observados no relacionamento entre os poderes, reforam e garantem o princpio republicano, realando sua funo primacial no sistema jurdico.4
1 Celso Antnio Bandeira de Mello, citado por Geraldo Ataliba, a este respeito posicionase no sentido de que no Brasil, os princpios mais importantes so os da fede rao e da Repblica. Por isso, exercem funo capitular da mais transcendental impor tncia, determinando inclusive como se deve interpretar os demais, cuja exegese e apli cao jamais podero ensejar menoscabo ou detrimento para a fora , eficcia e extenso dos primeiros. In.: ATALIBA, Geraldo. Repblica e Constituio. 2 Ed. Atualizada por Rosolea Miranda Folgosi. So Paulo: Malheiros, 1988. p. 36. 2 Art. 1. A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constituise em Estado democrtico de direito e tem como fundamentos: () 3 Art. 37. A administrao pblica direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princ pios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e, tambm, ao seguinte () 4 ATALIBA, op. cit., p. 37.
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A necessidade de regulamentao por lei complementar dos arts. 1635 e tambm dos artigos 1656 e 1677 da Constituio Federal, que estabelecem princpios oramentrios, indica a absoluta pertinncia e imprescindibilidade
Art. 163. Lei complementar dispor sobre: I finanas pblicas; II dvida pblica externa e interna, includa a das autarquias, fundaes e demais entidades controladas pelo Poder Pblico; III concesso de garantias pelas entidades pblicas; IV emisso e resgate de ttulos da dvida pblica; V fiscalizao financeira da administrao pblica direta e indireta; VI operaes de cmbio realizadas por rgos e entidades da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; VII compatibilizao das funes das instituies oficiais de crdito da Unio, resguardadas as caractersticas e condies operacionais plenas das voltadas ao desen volvimento regional. 6 Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I o plano plurianual; II as diretrizes oramentrias; III os oramentos anuais. 1. A lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capi tal e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada. 2. A lei de diretrizes oramentrias compreender as metas e prioridades da administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente, orientar a elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes na legislao tributria e estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento. 3. O Poder Executivo publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre, relatrio resumido da execuo oramentria. 4. Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Cons tituio sero elaborados em consonncia com o plano plurianual e apreciados pelo Con gresso Nacional. 5. A lei oramentria anual compreender: I o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e enti dades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico; II o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indireta mente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes ins titudos e mantidos pelo poder pblico. 6. O projeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regiona lizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia.
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da Lei Complementar 101/2000, que h dez anos cuidou de disciplinar em nvel infraconstitucional, a matria em questo.
7. Os oramentos previstos no 5., I e II, deste artigo, compatibilizados com o plano plurianual, tero entre suas funes a de reduzir desigualdades interregionais, segundo critrio populacional. 8. A lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de cr ditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita, nos termos da lei. 9. Cabe lei complementar: I dispor sobre o exerccio financeiro, a vigncia, os prazos, a elaborao e a orga nizao do plano plurianual, da lei de diretrizes oramentrias e da lei oramentria anual; II estabelecer normas de gesto financeira e patrimonial da administrao direta e indireta, bem como condies para a instituio e funcionamento de fundos. 7 Art. 167. So vedados: I o incio de programas ou projetos no includos na lei oramentria anual; II a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais; III a realizao de operaes de crditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta; IV a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para manuteno e desenvolvimento do ensino, como determi nado pelo art. 212, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8.; V a abertura de crdito suplementar ou especial sem prvia autorizao legisla tiva e sem indicao dos recursos correspondentes; VI a transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma categoria de programao para outra ou de um rgo para outro, sem prvia autorizao legislativa; VII a concesso ou utilizao de crditos ilimitados; VIII a utilizao, sem autorizao legislativa especfica, de recursos dos oramen tos fiscal e da seguridade social para suprir necessidade ou cobrir dficit de empresas, fundaes e fundos, inclusive dos mencionados no art. 165, 5.; IX a instituio de fundos de qualquer natureza, sem prvia autorizao legislativa. 1. Nenhum investimento cuja execuo ultrapasse um exerccio financeiro poder ser iniciado sem prvia incluso no plano plurianual, ou sem lei que autorize a incluso, sob pena de crime de responsabilidade. 2. Os crditos especiais e extraordinrios tero vigncia no exerccio financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses daquele exerccio, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, sero incor porados ao oramento do exerccio financeiro subseqente. 3. A abertura de crdito extraordinrio somente ser admitida para atender a des pesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou cala midade pblica, observado o disposto no art. 62.
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de se ressaltar o mrito do referido instrumento normativo que procurou restabelecer a moral e a tica no mbito da administrao pblica e, em certa medida, logrou xito no alcance de tal propsito. Afirmase, em certa medida, pois como notrio, os escndalos envolvendo o desvio de recursos pblicos no se esgotaram com a edi o da Lei Complementar 101/2000. fato, no entanto, que os agentes pblicos passaram a se conduzir, com maior freqncia, de acordo com as regras impostas pela Lei de Responsabilidade Fiscal, observando, sobretudo, a transparncia e as limitaes impostas no trato com a despesa pblica. Efetivamente, a prtica reiterada de atos lesivos ao patrimnio e interesse pblicos por parte dos gestores da res pblica, alm de impor a responsabilizao daqueles comprovadamente corruptos, conduziu retomada da conscincia tica neste pas8. Temse por certo que a tica foi, em muitos pontos, observada ao longo desses dez anos de vigncia da, assim denominada, Lei de Responsabilidade Fiscal, posto que a partir de sua edio, passaram, os administradores pblicos, a atuar com maior zelo no que diz respeito a receita e a despesa pblicas, observando com maior rigor a aplicao dos mecanismos de fiscalizao financeira e oramentria e, com isso, implementando os princpios ticos e morais norteadores do Estado Democrtico de Direito. 2. A competncia tributria e renncia fiscal Consoante leciona Roque Antonio Carrazza, a competncia tribu tria a faculdade de editar leis que criem in abstracto, tributos.9 A competncia tributria, dentre outras, possui a caracterstica de ser facultativa, ou seja, as Pessoas Polticas de Direito Pbico Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal podem, ou no, atravs de seus respectivos Poderes Legislativos, exerclas, criando abstratamente as regrasmatrizes de incidncia dos tributos de sua competncia.
8 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tribut rio. Vol V ( o oramento na Constituio) 2 ed., Rio de Janeiro. Ed. Renovar. 2000, p. 42. 9 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 10 ed. Revista. So Paulo: Malheiros, 1997, p. 287.
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A facultatividade , assim, caracterstica intrnseca competncia tributria. Editada a lei instituidora do tributo, exaurese a competncia tribu tria. Surge ento ao sujeito ativo da relao jurdica tributria Unio, Estados, Municpios e o Distrito Federal o direito subjetivo de exigir a prestao tributria. Considerando que a arrecadao dos tributos uma faculdade ine rente atividade exercida pelo Poder Executivo na seara tributria, pode este, de acordo com a convenincia e os reclamos do interesse pblico, arrecadar ou no tributos, alm de reduzir o seu pagamento. Nesse sentido pontua Roque Antonio Carrazza:
Obviamente, quem pode tributar (criar unilateralmente o tributo, com base em normas constitucionais), pode, igualmente, aumentar a carga tributria (agravando a alquota ou a base de clculo do tributo, ou ambas), diminula (adotando o procedimento inverso) ou at, suprimila, atravs da notributao pura e simples ou do emprego do mecanismo jurdico das isenes. Pode ainda, perdoar dbitos tribut rios j nascidos ou parcellos, anistiando, se entender que o caso, as eventuais infraes tributrias cometidas.10
Sendo o exerccio da competncia tributria uma prerrogativa legis lativa e inexistindo mecanismos de ordem constitucional que obriguem o legislativo a criar tributos, a facultatividade ilao necessria a que se chega a partir da interpretao sistemtica do Texto Constitucional e por esta razo no se pode afirmar, em relao competncia tributria, que a inrcia do legislador caracterizaria uma omisso inconstitucional. Segundo ensina Clmerson Merlin Clve, as normas constitucionais definidoras da competncia legislativa da Unio, dos Estados e dos Muni cpios, no so suficientes para, diante de inrcia legislativa prolongada, fundamentar a inconstitucionalidade por omisso.11 Efetivamente, no h, em relao competncia tributria um dever de legislar, ou seja, no h ordem constitucional de legislar,
CARRAZZA, op. cit., p. 290. CLVE, Clmersom Merlin. A Fiscalizao Abstrata da Constitucionalidade no Direito Brasileiro. 2 . ed. rev., atual. e ampl.. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000. p. 325.
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hiptese em que a inrcia do legislador consubstanciaria uma inconstitu cionalidade por omisso. O que h, em matria de competncia tributria, a atribuio de uma faculdade s Pessoas Polticas de Direito Pblico, para, em querendo, criar tributos. Observa Jos Joaquim Gomes Canotilho que: a omisso legislativa inconstitucional significa que o legislador no faz algo que positivamente lhe era imposto pela Constituio. No se trata, pois, apenas de um sim ples negativo no fazer tratase, sim, pois, apenas de no fazer aquilo a que, de forma concreta e explcita estava constitucionalmente obrigado.12 certo que no h, na Constituio Federal, qualquer dispositivo que estabelea que Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal esto consti tucionalmente obrigados a legislar instituindo concretamente tributos. Ao revs, a Carta de 1988 estabelece, explicitamente, em seu art. 145 que as Pessoas Polticas de Direito Pblico podero instituir os tributos nele enumerados, quais sejam, impostos, taxas e contribuio de melhoria.13 Neste dispositivo, o legislador constituinte utilizou, intencional mente, o termo podero, pois pretendeu atribuir uma faculdade ao legislador infraconstitucional. Se, por outro lado, sua inteno fosse a de estabelecer um dever inafastvel de legislar instituindo tributos, teria certamente empregado a expresso devero instituir os seguintes tri butos. No o fez, no entanto. Preferiu a atribuio de uma prerrogativa imposio de um dever, com o que imprimiu ao exerccio da competncia
12 CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Constituio Dirigente e Vinculao do Legislador. Coimbra: Coimbra Editora, 1982. p. 331. 13 Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero ins tituir os seguintes tributos: I impostos; II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direi tos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econ micas do contribuinte. 2. As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.
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tributria a nota da FACULTATIVIDADE. O modal dentico empregado no art. 145 da CF/88, foi certamente o de permitir, e no o de obrigar. Paulo de Barros Carvalho, a respeito, ensina:
propriedade das normas em geral e das proposies jurdico normativas em particular expressaramse por intermdio do conectivo deverser, o que nos leva a denominar dentico o sistema do direito positivo. Umas como outras, portanto, exibem o deverser modalizado em permitido, obrigatrio ou proibido, com o que se exaure a possibi lidade normativa da conduta. Qualquer comportamento caber sempre num dos trs modais denticos, no havendo lugar para uma quarta alternativa (lei dentica do quarto excludo).14
Muito embora a instituio e o aumento de tributos seja uma prer rogativa das Pessoas Polticas de Direito Pblico, o art. 11 da Lei Com plementar n 10115, em certa medida, imps aos gestores no mbito da administrao pblica o dever de criar tributos, ao preceituar constiturem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia cons titucional do ente da Federao. O art. 14 da mesma Lei Complementar 101/2000, estabeleceu, por sua vez, restries para a concesso ou ampliao de incentivo ou benef cio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita, impondo a demonstrao de que tal renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria e de que no afeta as metas de resultados fiscais e ainda deve estar acompanhada de medidas de compensao.16
14 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 13 edio, revisada e atualizada. So Paulo: Saraiva 2000. p. 137. 15 Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos cada competncia cons titucional do ente da Federao. Pargrafo nico. vedada a realizao de transferncias voluntrias para o entre que no observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos. 16 Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tri butria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentriofinanceiro no exerccio em que deve indiciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies:
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A despeito de termos defendido outrora17 a impreciso tcnica da mencionada regra, aps dez danos de vigncia e aplicao da Lei Com plementar 101/2000, mudamos o nosso entendimento. Efetivamente, a competncia tributria era, antes da edio da Lei Complementar 101/2000, e ainda , facultativa, ou seja, as Pessoas Pol ticas de Direito Pblico podem deixar de instituir ou arrecadar os tributos que esto na sua competncia constitucional impositiva, no entanto aps a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal, se deixarem de institulos ou arrecadlos tal comportamento se compreende como renncia de receita e, nessa hiptese,como anteriormente expostos, devem, em contrapartida, apresentar estimativa de impacto oramentrio financeiro da medida adotada, demonstrando de que forma se far a compensao da perda de receita a fim de que no restem afetadas as metas de resultados fiscais previstos na respectiva lei oramentria anual, a fim de que se opere o equilbrio das finanas pblicas. No entanto, a lei complementar de que se cuida no presente estudo, apresenta uma inconsistncia que tem se mostrado de todo concreta ao longo desses dez anos de sua vigncia, sobretudo no que diz respeito aos pequenos municpios. Referida inconsistncia reside na imposio de res
I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resul tados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias; II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. 1. A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, con cesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benef cios que correspondam a tratamento diferenciado. 2. Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso; 3. O disposto neste artigo no se aplica: I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V dos art. 153 da Constituio, na forma do seu 1; II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana. 17 GRUPENMACHER, Betina Treiger. Aspectos Relevantes da Lei de Responsabi lidade Fiscal. Coordenador Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo. 2001. Ed. Dialtica. p. 9.
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ponsabilidade aos gestores desencadeada pela inao do Poder Legislativo no que diz respeito a instituio dos tributos. Como enfatizado em linhas anteriores, a instituio de tributos prerrogativa exclusiva do Poder Legislativo nas esferas Federal, Estadual, Municipal e Distrital. nesse aspecto que reside a apontada inconsistn cia do texto legal em questo. Se o legislador complementar pretendia responsabilizar os integrantes do Poder Executivo por supostos atos de improbidade administrativa, no poderia imporlhes o dever de instituir tributos, atividade que lhes foge s atribuies constitucionais. No entanto, pragmaticamente, o que se tem observado em relao ao cumprimento da regra inserta no art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal uma sincronia entre o Poder Executivo e o Legislativo, especialmente no mbito municipal, no sentido de que uma vez enviada a mensagem para instituio de tributos pelo Poder Executivo ao Legislativo, este, visando afastar a responsabilidade decorrente de eventual renncia de receita, se d pressa em aprovla. certo que no se pode afirmar ser este o comportamento adotado por aproximadamente 6.000 entidades federativas. No entanto no se tem observado, com freqncia, a responsabilizao de Estados e Municpios por terem deixado de instituir tributos de sua competncia impositiva, o que, de resto, leva a crer que a Lei de Responsabilidade Fiscal tem sido, preponderantemente, observada, no que diz respeito instituio de tribu tos, ou se assim no for, que os Tribunais Superiores tm entendido que a competncia tributria , efetivamente, facultativa, e quando no exercida pelo Poder Legislativo , no pode o Poder Executivo ser responsabilizado por tal inrcia. 3. O princpio federativo e a renncia de receita O Princpio Federativo decorre do Princpio Republicano. A prop sito leciona citado Geraldo Ataliba:
Pela descentralizao poltica em que se traduz a federao como bem anota Celso Antnio Bandeira de Mello melhor funciona a representatividade e de maneira mais enftica o povo exerce as suas prerrogativas de cidadania e autogoverno. Se os Estados federados se
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organizam por suas Constituies (art. 25), emanadas de poder cons tituinte prprio (Ana Cndida da C. Ferraz, O Poder Constituinte do Estado Federado), e se se regem pelas suas prprias leis, realizam em plenitude o regime republicano e nele devem ter todos os encargos no nacionais e no locais (Raul Machado Horta).18
Sendo o Brasil uma Repblica Federativa, na dico do art. 1 da Constituio Federal, h aqui uma necessria descentralizao poltica, que implica na existncia de duas ordens jurdicas distintas: a federal, titularizada pela Unio, e a federada (ou estadual), na qual cada Estado membro exerce sua autonomia.19 Ao reconstruir o federalismo brasileiro a partir do modelo centrali zador adotado pelos Textos de 19676920, a Constituio de 1988 incluiu os Municpios como integrantes da Federao brasileira, atribuindolhes competncias legislativas e administrativas prprias e, conseqentemente, autonomia para autogovernarse. Assim, em nosso Sistema Constitucional, como decorrncia de uma discriminao rgida de competncias, a Unio detm o atributo da sobera nia, enquanto os EstadosMembros e Municpios so autnomos, se lhes aplicando o disposto nos artigos 2521 e 3022, que prevem a capacidade de
ATALIBA, op. cit., p. 4344. BARROSO, Luiz Roberto. Temas de Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 142. 20 Ver nesse sentido: HORTA, Raul Machado. Estudos de Direito Constitucional. Estado Federal e Tendncias do Federalismo contemporneo. Belo Horizonte: Del Rey, 1995. p. 525, e Luiz Roberto Barroso, op. cit., p. 144. 21 Art. 25. Os Estados organizamse e regemse pelas Constituies e leis que adotarem, observados os princpios desta Constituio. 1. So reservadas aos Estados as competncias que no lhes sejam vedadas por esta Constituio. 2. Cabe aos Estados explorar diretamente, ou mediante concesso a empresa estatal, com exclusividade de distribuio, os servios locais de gs canalizado. 3. Os Estados podero, mediante lei complementar, instituir regies metropo litanas, aglomeraes urbanas e microrregies, constitudas por agrupamentos de Muni cpios limtrofes, para integrar a organizao, o planejamento e a execuo de funes pblicas de interesse comum. 22 Art. 30. Compete aos Municpios: I legislar sobre assuntos de interesse local; II suplementar a legislao federal e a estadual no que couber;
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autoorganizao e de autoregulao atravs da criao de ordenamento jurdico prprio. Segundo Raul Machado Horta, A Constituio de 1988 modernizou a repartio das competncias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. A repartio de competncias serve para identificar as tendncias do federalismo constitucional. Pode ser a sede da centrali zao, com sacrifcio da autonomia, como pode se converter na pea do fortalecimento da autonomia.23 Houve, certamente, na Constituio de 1988, uma modernizao do federalismo brasileiro, o que se deu a partir da incluso dos Municpios na unio indissolvel da Repblica Federativa, operandose o fortale cimento efetivo das autonomias estadual e municipal. A Constituio brasileira contempla, outrossim, extenso rol de princpios que orientam a interpretao da legislao infraconstitucio nal. Dentre os princpios constitucionais de mais alta relevncia est o Princpio Federativo, que, inclusive, clusula ptrea, no podendo em conseqncia ser alterado, sequer por emenda constitucional.24
III instituir e arrecadar os tributos de sua competncia, bem como aplicar suas rendas, sem prejuzo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos pra zos fixados em lei; IV criar, organizar e suprimir Distritos, observada a legislao estadual; V organizar e prestar, diretamente ou sob regime de concesso ou permisso, os servios pblicos de interesse local, includo o de transporte coletivo, que tem car ter essencial; VI manter, com a cooperao tcnica e financeira da Unio e do Estado, progra mas de educao prescolar e de ensino fundamental; VII prestar, com a cooperao tcnica e financeira da Unio e do Estado, servios de atendimento sade da populao; VIII promover, no que couber, adequado ordenamento territorial, mediante pla nejamento e controle do uso, do parcelamento e da ocupao do solo urbano; IX promover a proteo do patrimnio histricocultural local, observada a legis lao e a ao fiscalizadora federal e estadual. 23 HORTA, op. cit., p. 523. 24 Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta: I de um tero, no mnimo, dos membros da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal; II do Presidente da Repblica; III de mais da metade das Assemblias Legislativas das unidades da Federao, manifestandose, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.
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So numerosos os dispositivos constitucionais que revelam mecanis mos de proteo ao Pacto Federativo. Com o propsito de por a salvo de qualquer investida a forma federativa de Estado, h tambm no mbito do Sistema Tributrio regras protetivas da mesma. Exemplo tpico de tal pro psito do legislador constituinte a regra inserta no art. 155, XII, g, que determina incumbir lei complementar regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados, em decorrncia da qual qualquer renncia de receita por parte dos Estados h de ser previamente aprovada pelo CONFAZ Conselho Nacional de Poltica Fazendria.25 Ao lado do Princpio Federativo, o Texto Constitucional contempla tambm os Princpios da Autonomia dos Estados e bem assim dos Muni cpios, em decorrncia dos quais podem estes, exercer em sua plenitude, a competncia tributria que lhes foi outorgada pela Magna Carta. No entanto h de se ressalvar que, se certo que Estados e Municpios podem autogovernarse e legislar acerca das matrias de sua competncia, certo tambm que se o exerccio de tal competncia resultar em risco ao Pacto Federativo, o Princpio da Autonomia dos Estados e Municpios sede diante do Princpio Federativo.
1 A Constituio no poder ser emendada na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou de estado de stio. 2 A proposta ser discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerandose aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos respectivos membros. 3 A emenda Constituio ser promulgada pelas Mesas da Cmara dos Depu tados e do Senado Federal, com o respectivo nmero de ordem. 4 No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I a forma federativa de Estado; II o voto direto, secreto, universal e peridico; III a separao dos Poderes; IV os direitos e garantias individuais. 5 A matria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada no pode ser objeto de nova proposta na mesma sesso legislativa. 25 Frum no qual se renem secretrios das fazendas de todos os estados e delibe ram sobre a concesso de benefcios fiscais tais como, isenes, redues de base de cl culo, remisso, anistia, subsdio, crdito presumido etc, com o propsito de harmonizar as legislaes tributrias dos vrios Estados .
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Exemplos h no Texto Constitucional que demonstram a prevalncia do Princpio Federativo frente aos Princpios da Autonomia Estadual e Municipal. De fora a parte a apontada regra, que impe a aprovao pelo CONFAZ de benefcios fiscais em matria de ICMS, a qual bastante em si mesma para demonstrar a pujana do Princpio Federativo frente a todos os demais princpios constitucionais, h outras regras que asseguram tal precedncia. exemplo tpico do que aqui se afirma a norma criada pela EC n26 que alterou o art. 156 da Constituio Federal, a qual veda aos municpios conceder isenes e benefcios fiscais em matria de ISS, limitando a fixao da alquota em 2%. Estabelecendo restries ao pleno exerccio da competncia tri butria, os artigos 11 e 14 da Lei Complementar 101/2000 anularam obliquamente faculdades legislativas e administrativas atribudas pelo Texto Constitucional a Estados e Municpios. A propsito de tais regras, manifestamonos anteriormente no sentido de que revelavam inequvoco descompasso com o Texto Supremo, por serem materialmente incompat veis27 com os princpios e normas constitucionais apontados, concluindo, na oportunidade, pela sua inconstitucionalidade. Revendo tal entendimento hoje pensamos estarmos, naquela opor tunidade, equivocados, a uma, pois a despeito de a regra do art. 11 e bem assim a do art. 14 da Lei Complementar101/2000 anularem obliquamente restrita parcela da competncia tributria dos Estados e Municpios o
26 Art. 2 O 3 do art. 156 da Constituio Federal passa a vigorar com a seguinte redao: Art. 156 () 3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei complementar: I fixar as suas alquotas mximas e mnimas; III regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados. 27 Clmerson Clve, definindo inconstitucionalidade, afirma: Em resumo, diz se que a inconstitucionalidade (situao ou estado decorrente de um ou de vrios vcios) pode ser conceituada como a desconformidade do ato normativo (inconstitucionalidade material) ou do seu processo de elaborao (inconstitucionalidade formal), com algum preceito ou princpio constitucional. CLVE, op. cit., p.36, Exemplo de dispositivo desta natureza o que prev a vedao da iseno heternoma, contido no art. 151, III, verbis: Art. 151. vedado Unio: () III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.
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fazem em nome da preservao do Pacto Federativo, clusula de pedra do Sistema Constitucional brasileiro, a duas, pois no h impedimento, de carter absoluto, renncia de receita. Decorrncia natural do poder de autogoverno e de auto regulao a atribuio aos Estadosmembros e Municpios, obedecidas as compe tncias outorgadas pelo Texto Constitucional, do poder de instituir ou no tributos, arrecadar ou no tributos, conceder ou no isenes, benefcios e incentivos fiscais, sem que qualquer uma destas posturas gere, prima facie, responsabilizao dos respectivos gestores, ainda que o faam ao arrepio dos preceitos contidos na Lei Complementar n 101/2000. Em matria tributria o legislador complementar tem a sua incum bncia previamente estabelecida na CF/88, a qual se circunscreve a editar normas gerais, e regular as limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar28, no lhe sendo dado restringir ou ampliar direitos e deveres constitucionalmente estabelecidos. Ao estabelecer as regras contidas nos artigos 11 e 14 da Lei Complementar 101/2000, o legislador complementar buscou coibir exoneraes e benefcios fiscais que, no seu entender, caracterizariam infrao ao Princpio Federativo e bem assim ao da Indisponibilidade dos Bens Pblicos. Merecem destaque as palavras de Rgis Fernandes de Oliveira:
Todas as formas de renncias de receita levam a odiosas situaes, normalmente em prejuzo do errio. Objetivam, evidentemente, melhoria das condies locais. No entanto, as medidas so feitas de forma arbi
Art. 146. Cabe lei complementar: I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
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trria e sem qualquer fundamento legal. Basta a elas o cunho poltico responsvel. Agora, a lei corta quaisquer tentativas de benefcio inde vido, em detrimento de outro ente federativo ou mesmo em detrimento da Unio ou do Estado que, ao final, ir suportar a renncia mediante repasse de seus recursos. 29
Em concluso, os arts. 11 e 14 da Lei Complementar 101/2000 no estabelecem vedao renncia fiscal, o que fazem impor ao renun ciante o dever de informar de onde obter os recursos necessrios ao cumprimento das metas oramentrias.30 Merece anlise ainda o conflito dos Princpios Federativo e da Autonomia dos entes federados que se revela a partir da interpretao dos dispositivos em questo. De h muito se investiga no mbito doutrinrio assim como no jurisprudencial qual a soluo cabvel diante do conflito de princpios. Acreditamos que alguns princpios constitucionais revelam maior densi dade semntica que outros, razo pela qual entendemos que diante de uma antinomia de princpios h de prevalecer aquele que revele superioridade hierrquica. Na esteira de tal entendimento, pensamos que diante do conflito de princpios revelado pela interpretao em conformidade com a constituio, do disposto nos arts. 11 e 14 da Lei Complementar 101/2000, h de prevalecer o Princpio Federativo ante a sua condio de superioridade hierrquica. Nessa medida, perfeitamente aceitveis e aplicveis as normas em questo, prevalecendo sobre as prerrogativas dos Estados e Municpios de conceder benefcios fiscais reveladores de renncia de receita. Esse tambm o entendimento de Robert Alexy para quem, na hip tese de conflito de princpios um deles prevalece sobre o outro dado o seu grau de superior importncia. Tal condio atribuilhe precedncia a qual se verte no critrio solucionador da coliso. Segundo entende, ao contr rio do que se opera com as regras, na hiptese de conflito de princpios a tenso no se soluciona declarandose um deles invlido.
OLIVEIRA, Regis Fernando de. Responsabilidade Fiscal. p. 46. OLIVEIRA, Rgis Fernandes. Responsabilidade Fiscal. 2 Ed. So Paulo. Ed. Revista dos Tribunais. 2002, p 46.
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Merecem destaque as lies do festejado autor:

As colises de princpios devem ser solucionadas de maneira totalmente distinta. Quando dois princpios entram em coliso tal como o caso quando segundo um princpio algo est proibido e segundo outro princpio est permitido um dos princpios tem que ceder ante outro. Mas, isto no significa declarar invlido ao princpio desprezado nem que o princpio desprezado tenha que introduzir uma clusula de exceo. Mas o que sucede que sob determinadas circunstncias um dos princpios precede ao outro. Sob outras circunstncias a questo de precedncia pode ser solucionada de maneira inversa. Isto , o que se quer dizer quando se afirma que nos casos concretos os princpios tm diferente peso e que prevalece o princpio com maior peso. Os conflitos de regras se resolvem pela dimenso de validade; a coliso de princpios como s podem entrar em coliso princpios vlidos tm lugar mais alm da dimenso de validade, a dimenso de peso.31
Robert Alexy adota, portanto, critrio para distinguir os princpios das regras. Segundo seu entendimento os princpios so mandados de otimizao, o que significa que ordenam que algo seja realizado na maior medida possvel, dentro das possibilidades fticas e jurdicas existentes.32 Nessa linha de raciocnio entende Alexy que ao contrrio das regras, em relao s quais o conflito se soluciona introduzindose uma regra de exceo que elimina o conflito declarando a invalidade de uma das normas conflitantes, expurgandoa do ordenamento jurdico, pois expressam mandamentos definitivos33, os princpios determinam que uma dada conduta deva ser realizada, obedecidas as condies fticas e jurdicas, at o limite do possvel. Segundo afirma o autor, El mbito de las posibilidades jurdicas es determinado por los principios y reglas opuestos.34
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ALEXY, Robert. op cit, p. 89. ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales, p.87. ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales, p.88. ALEXY, Robert. op cit, p. 80.
Artigos
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4. Concluso Decorridos dez anos da edio da Lei de Responsabilidade Fiscal, possvel afirmar que a observncia das regras objeto do presente estudo representou, em boa medida, a retomada da tica e, sobretudo, da morali dade no mbito da administrao pblica, coibindo a adoo de compor tamentos por parte dos gestores pblicos, impeditivos do cumprimento dos objetivos estabelecidos nas Leis de Diretrizes Oramentrias e assim tambm das leis oramentrias anuais dos entes federativos. possvel concluir afinal que o que legislador complementar no pretendeu com a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal impedir o legtimo exerccio da competncia constitucional tributria, pretendeu sim criar mecanismos eficientes tendentes a coibir a atuao irresponsvel dos gestores da coisa pblica. As normas contidas nos arts. 11 e 14 da Lei Complementar 101/2000, para alm de no agredirem a autonomia do Estado e Municpios, fortale cem o Pacto Federativo posto que aliceradas nos fundamentos do Estado Democrtico de Direito.
COmENTRIOS DE juRISPRuDNCIA
CASO SALIX A REFORMA DA DIRECTIVA IVA PELO TRIBUNAL DE JUSTIA DA UNIO EUROPEIA
COMENTRIO AO ACRDO DO TRIBUNAL DE JUSTIA DA UNIO EUROPEIA DE 4 DE JUNHO DE 2009, CASO SALIX, PROCESSO C102/08
Clotilde Celorico Palma1
1. Nota introdutria O Caso Salix2 um relevante marco na jurisprudncia do Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJUE) no que toca ao desajustado tratamento anacrnico das entidades pblicas em imposto sobre o valor acrescentado, repondo o princpio da neutralidade numa rea particularmente sensvel. Neste sentido, poderemos afirmar que se trata de uma revoluo num domnio em que o Tribunal tinha vindo a ser, at data, extrema mente tradicional, pondo em srio risco o princpio nuclear do IVA da neutralidade do imposto. Est essencialmente em causa na situao em apreo o disposto no artigo 13., n.1, da Directiva IVA3, ex. artigo 4., n.5, da Sexta Directiva4, norma a que corresponde o artigo 2., n.os 2, 3 e 4, do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
Advogada especialista em Direito Fiscal e Docente Universitria Acrdo de 4 de Junho de 2009, Caso Salix, Proc. C102/08, Colect., p. I4629, n.os 67 a 76. 3 Publicada no JO n. L 347, de 11 de Dezembro de 2006. Essencialmente, esta Directiva veio reformular o texto da Sexta Directiva (tratase de uma reformulao basi camente formal, atendendo ao facto de o seu texto se encontrar excessivamente denso, dadas as sucessivas alteraes que lhe foram introduzidas desde a sua aprovao). Com a reformulao passou a ter 414 artigos (tinha 53). Notese, todavia, que foram revogadas vrias directivas de IVA, pelo que poderemos passar a designar a nova Directiva, abre viadamente, como Directiva IVA (a Directiva do sistema comum vigente). As Directivas revogadas pela Directiva 2006/112/CE constam do respectivo Anexo XI. 4 Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, publicada no JO n. L 145, de 13.6.77.
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2. A regra geral de sujeio a IVA das entidades pblicas A Directiva IVA trata do conceito de sujeito passivo nos seus arti gos 9. (ex. artigo 4. da Sexta Directiva) e seguintes. De acordo com o artigo 9., n. 1, consagrase um conceito amplo de sujeito passivo, tendo em conta os referidos atributos da generalidade e neutralidade do imposto Entendese por sujeito passivo qualquer pessoa que exera, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade econmica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade. Em conformidade com as regras da Directiva IVA, o CIVA, no seu artigo 2., determina que, regra geral, para que uma pessoa singular ou colectiva seja qualificada como sujeito passivo deste imposto necess rio que exera uma actividade econmica, conceito que, de acordo com o nosso Cdigo, se concretiza no exerccio de actividades de produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as actividades extractivas, agrcolas e das profisses livres. Isto , o Estado e demais entidades pblicas so, em conformidade com o disposto nas regras do IVA, sujeitos passivos do imposto. Esta a regra geral. Todavia, esta regra comporta excepes que podero ser penalizadoras para os sujeitos passivos pondo seriamente em causa o princpio da neutralidade5. 3. A delimitao negativa de incidncia das entidades pbicas O artigo 13. da Directiva IVA prev uma delimitao negativa da incidncia relativamente aos Estados, regies, autarquias locais e outros organismos de direito pblico. De acordo com esta norma, tais entidades no so consideradas sujeitos passivos do imposto relativamente s acti vidades ou operaes que exeram na qualidade de autoridades pblicas, mesmo quando, no mbito dessas actividades ou operaes, cobrem direitos, taxas, quotizaes ou remuneraes. Na prtica, esta regra
5 Sobre esta temtica vejase, da autora, As Entidades Pblicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado: uma ruptura no princpio da neutralidade, Almedina, Dezembro de 2010 e A histria do IVA nas portagens das pontes sobre o Tejo, Cadernos de Cin cia e Tcnica Fiscal, n. 424, JulhoDezembro 2009.
Comentrios de Jurisprudncia
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traduzse no facto de os organismos de direito pblico no liquidarem IVA nas referidas actividades, no lhes sendo, contudo, concedido o direito deduo do imposto suportado para a respectiva realizao, facto que poder ser penalizador, podendo funcionar, em boa verdade como um presente envenenado a tais entidades, que se vm obrigadas a reflectir esse custo nos preos que praticam bem como adopo de condutas desviantes, como, por exemplo, a evitar o recurso ao outsourcing. Neste sentido, o exerccio da autoridade pblica equiparado actuao de um consumidor privado. Mas esta regra geral de no sujeio, que por sua vez consubstan cia uma excepo regra geral de sujeio a IVA de todas as entidades, privadas ou pblicas, est, por sua vez, sujeita a diversas excepes previstas, desde logo, no prprio artigo 13., determinandose que as entidades pblicas, quando efectuarem essas actividades ou operaes, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente s mesmas na medida em que a no sujeio ao imposto possa conduzir a distores de concorrncia significativas. Acresce que tais entidades so, contudo, consideradas como sujeitos passivos do imposto relativamente s acti vidades referidas no Anexo I da Directiva IVA, caso estas no sejam insignificantes. Concluise, assim, que o artigo 13. da Directiva IVA estabelece um regime diferenciado no que respeita aos casos em que o Estado e demais entidades pblicas devem ser considerados sujeitos passivos. O primeiro pargrafo do n. 1 do artigo 13. da Directiva exclui da tributao geral as entidades pblicas, ainda que exercendo uma actividade econmica na acepo do respectivo artigo 9.. Todavia, nos termos do segundo pargrafo da aludida norma, o Estado e os organismos de direito pblico so con siderados sujeitos passivos, em derrogao do primeiro pargrafo, caso a sua no sujeio a tributao possa conduzir a distores de concorrncia significativas. A ideia subjacente referida disposio parece consistir na possibilidade de determinados organismos pblicos mesmo que reali zem as respectivas operaes no mbito dos seus poderes de autoridade entrarem em concorrncia com as operaes realizadas por operadores privados. Concluise, assim, que tem por objectivo assegurar a neutra lidade fiscal. Por ltimo, nos termos do terceiro pargrafo, as entidades pblicas so sempre consideradas sujeitos passivos, designadamente no que se refere a determinadas actividades enumeradas no Anexo I, desde
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que no sejam exercidas de forma no insignificante, pretendendose, igualmente, assegurar a neutralidade fiscal. Este emaranhado de regras constante do no n. 1 do artigo 13. da Directiva IVA assaz problemtico. Com efeito, o mbito de aplicao da delimitao negativa de incidncia fica dependente do preenchimento dos conceitos de orga nismos de direito pblico6 e de actividades ou operaes exercidas
6 A distino entre entidades pblicas e privadas e a delimitao entre a sujeio de umas e outras a um regime de direito pblico ou a um regime de direito privado, suscita muitas dvidas desde logo a nvel interno no ordenamento jurdico de cada um dos Estados membros. Como se salienta na anlise levada a efeito pela Ernst & Young, Value Added Tax: A study of the Methods of Taxation of Public Bodies, 1998, p. 9, existem mesmo Esta dos membros que no fazem a distino entre direito pblico e direito privado, exemplifi cando como na Irlanda, no Reino Unido, na Dinamarca, em Itlia e na Alemanha se fez a transposio da Directiva no que se reporta referncia a organismo de direito pblico. Entre ns, a distino entre entidades pblicas e privadas foi largamente estudada, nomeadamente por Marcello Caetano (in Tratado Elementar de Direito Administrativo, Almedina, Coimbra, 1944, e Manual de Direito Administrativo, Vol. II, 9. Edio, Alme dina, Coimbra, 1980, pp. 182 e ss.), Srvulo Correia (Noes de Direito Administrativo, Danbio, Lisboa, 1981, pp. 137 e ss.), Freitas do Amaral (Curso de Direito Administra tivo I, Almedina, Coimbra, 2001, pp. 581 e ss.), Marcelo Rebelo de Sousa (Lies de Direito Administrativo, Lex, Lisboa, 1999, pp. 142 e ss.) e Vital Moreira (Administrao Autnoma e Associaes Pblicas, Almedina, Coimbra, 1997, pp. 257 e ss.). De acordo com a orientao tradicional, a origem e a natureza das misses atribu das s entidades pblicas, explicam o facto de serem sujeitas a uma disciplina jurdica especfica, autnoma em relao ao regime jurdico aplicvel s entidades privadas. Ora, esta distino tem sido posta em causa devido a diversos factores, nomeadamente, o facto de as pessoas pblicas utilizarem frequentemente o direito privado, de se assistir cada vez mais criao de entidades privadas para a prossecuo de tarefas pblicas e para a reali zao de fins pblicos, de a justia administrativa se alargar resoluo de conflitos entre entidades privadas, de a titularidade de direitos fundamentais deixar de estar reservada a pessoas privadas, etc. Como salienta Pedro Gonalves (Entidades Privadas com Poderes Pblicos, Almedina, Coimbra, 2005, pp. 249 e ss.) todos estes factores representam os sinais visveis da quebra de um princpio de conexo e de continuidade lgica entre per sonalidade pblicatarefa pblicadireito pblico: h tarefas pblicas executadas por pes soas privadas e tarefas privadas executadas por pessoas pblicas, o direito privado regula a actuao de entidades pblicas e, em certas circunstncias, o direito pblico chamado a regular a actuao de entidades privadas. Tal como salienta reportandose, nomeada mente, ao Direito da contratao pblica da Unio Europeia, verificase um aspecto revo lucionrio, que consiste no facto de sujeitos dotados de personalidade de direito privado ficarem enquadrados na categoria dos organismos de direito pblico e, consequentemente,
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na sua qualidade de autoridades pblicas. Ora, estes conceitos no se encontram definidos. No nosso Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na esteira da legislao comunitria, o Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico so tratados como normais sujeitos passivos do IVA, sendo enqua drados nas regras gerais de incidncia subjectiva do imposto previstas no respectivo artigo 2., n. 1. As normas relativas delimitao negativa de incidncia do Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico encontramse transpostas para o ordenamento jurdico interno, constando, desde o incio da respec tiva vigncia, dos n.os 2, 3 e 4 do artigo 2. do CIVA. De acordo com este normativo, o Estado e as restantes pessoas colectivas de direito pblico no so sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes no mbito do seu ius imperii, ou seja, quando actuam no mbito dos seus poderes de autoridade, ainda que tais operaes sejam efectuadas a ttulo oneroso e desde que a sua no sujeio no origine distores de concorrncia7. Em conformidade com as regras comunitrias, esta regra contempla excepes de acordo com as quais a sujeio a IVA destas entidades deve sempre ocorrer: quando a no sujeio originar distores de concorrn cia relativamente a outras entidades, nomeadamente empresas privadas, ou quando, ainda que tais distores se no verifiquem, as actividades sejam exercidas de forma significativa e respeitem a telecomunicaes, distribuio de gua, gs e electricidade, transporte de bens ou de pes soas, servios porturios e aeroporturios, produo de bens para venda, agricultura, feiras e exposies de carcter comercial, armazenagem, cantinas ou servios de radiodifuso e televiso (cfr. o disposto no n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IVA)8.
sujeitos a procedimentos prcontratuais de direito pblico. Como nota a este propsito, entidades to privadas to verdadeiramente privadas como as IPSS, so apanha das pela definio de organismo de direito pblico (op. cit., p. 252). 7 Tal como se determina no artigo 2., n. 2, do Cdigo do IVA, O Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico no so, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes no exerccio dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestaes, desde que a sua no sujeio no origine distores de concorrncia. 8 De acordo com o n. 3 do artigo 2. do CIVA, O Estado e as demais pessoas colectivas de direito pblico referidas no nmero anterior so, em qualquer caso, sujei
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Ou seja, tal como se verifica nas regras da Directiva IVA, nos ter mos desse normativo consagrase uma presuno elidvel. Presumese que a actividade mencionada exercida de forma significativa, isto , provoca distores de concorrncia, sendo, todavia, possvel demonstrar o contrrio. Para o efeito, prevse ainda, no n. 4 da referida disposio legal, que o Ministro das Finanas definir, casuisticamente, as actividades susceptveis de originar distores de concorrncia ou aquelas que so exercidas de forma no significativa9. Isto , de acordo com a legislao nacional e em conformidade com a Directiva, 10 para apurarmos da aplicao da regra de delimita o negativa de incidncia do Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico, importa, para alm de analisarmos o que se entende por organismo de direito pblico e operaes efectuadas como autorida des pblicas, saber o que se entende por distores de concorrncia significativas.
tos passivos do imposto quando exeram algumas das seguintes actividades e pelas ope raes tributveis delas decorrentes, salvo quando se verifique que as exercem de forma no significativa (). 9 Assim, determinase que, Para efeitos dos n.os 2 e 3 do presente artigo, o Minis tro das Finanas define, caso a caso, as actividades susceptveis de originar distores de concorrncia ou aquelas que so exercidas de forma no significativa. A compatibilidade desta norma com as regras comunitrias esteve em causa no Caso Fazenda Pblica/Muni cpio do Porto, Acrdo de 4 de Dezembro de 2000, Proc. C446/98, Colect., p., I11435, tendo o TJUE concludo que no violava as referidas regras. 10 Tal como nota Xavier de Basto, A tributao do consumo e a sua coorde nao internacional, Lies sobre harmonizao fiscal na Comunidade Econmica Europeia, CCTF n. 164, Lisboa 1991, p. 152, nota 175, O Cdigo do IVA portugus, nesta matria de sujeio dos organismos pblicos, acompanha muito de perto as for mulaes da directiva, deixando a concretizao das clusulas gerais (distores de concorrncia ou exerccio de actividade de forma no significativa) para des pachos e regulamentos administrativos da competncia do Ministro das Finanas (cf. n. 4 do art. 2.), o que pode ser discutvel, quanto constitucionalidade. No falta tambm (n. 2 do art. 2.) uma lista de actividades em relao s quais nunca o Estado deixar de ser considerado sujeito passivo, lista esta que coincide com a do Anexo D da directiva (cf. n. 3 do art. 2.) . Salientese que Xavier de Basto fazia esta aprecia o antes do Caso Fazenda Pblica/Municpio do Porto, Acrdo de 4 de Dezembro de 2000, Proc. C446/98, j cit.
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3.1 A interpretao restritiva do TJUE Em conformidade com a jurisprudncia do TJUE sobre o disposto no artigo 4., n. 5, primeiro pargrafo, da Sexta Directiva, tm de estar preenchidos cumulativamente dois requisitos para que a regra da no sujeio se aplique, a saber: i) A prtica de actividades por um organismo de direito pblico; (ii) Exercidas na sua qualidade de autoridade pblica11. O Advogado Geral Lenz, nas suas concluses apresentadas em 12 de Fevereiro de 1987 no Caso Comisso/Pases Baixos, tambm sufragou esta orientao, salientando que os organismos pblicos no devem ser sujeitos passivos apenas quando actuem como autoridades pblicas no sentido restrito do termo12. O TJUE, no Caso Comune di Carpaneto I, salientou que, na medida em que esta norma condiciona a no sujeio dos organismos de direito pblico ao requisito de que actuem no exerccio das respectivas funes pblicas, considera no tributveis aquelas actividades que os organismos de direito pblico exeram na sua qualidade de sujeitos de direito pblico e no como sujeitos de direito privado13. O nico critrio que permite com clareza, de acordo com o TJUE, distinguir estas duas categorias de actividades , consequentemente, o do regime jurdico aplicvel por referncia ao direito nacional. Conforme salientou, os organismos de direito pblico a que se refere a norma de delimitao negativa da incidncia praticam actividades no exerccio das respectivas funes pblicas, no sentido desta disposio, quando as realizem no mbito do regime jurdico que lhes prprio. Pelo contrrio, quando actuam nas mesmas condies jurdicas dos operadores econmicos privados, no se pode considerar que desenvolvem actividades
11 Sobre a jurisprudncia do TJCE relativamente a esta matria vejase Ben J. Terra e Julie Kajus, A Guide to the Sixth VAT Directive, Commentary to the Value Added Tax of the European Community, IBFD Publications, November 1994 e A Guide to the European VAT Directives, Volume 1, IBFD Publications, 2007, e Ismael Jimnez Com paired, Administraciones Pblicas e Impuesto sobre el Valor Aadido, La Ley, 1. edi cin, junio 2007. 12 Concluses do Advogado Geral Lenz, apresentadas em 12 de Fevereiro de 1987, Proc. 235/85, Colect., p. I1471, n. 37. 13 Acrdo de 17 de Outubro de 1989, Caso Comune di Carpaneto I, Proc. apensos 231/87 e 129/88, Colect., p. I3233.
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no exerccio das suas funes pblicas. Compete ao juiz nacional qualificar a actividade tendo em considerao este critrio. Relativamente ao primeiro requisito relativo natureza de organismo de direito pblico do operador, o Tribunal declarou que uma actividade exercida por um particular no est abrangida pela delimitao negativa de incidncia pelo simples facto de essa actividade consistir na prtica de actos que consubstanciam prerrogativas da autoridade pblica. De acordo com o seu entendimento, quando uma actividade que consiste em praticar actos abrangidos por prerrogativas de autoridade pblica confiada a um terceiro independente ou exercida por entidades no integradas na organizao da Administrao Pblica, sob a forma de uma actividade econmica independente, a excluso prevista na delimitao negativa de incidncia no aplicvel14. 3.2 A questo das distores de concorrncia Nas suas concluses apresentadas a 12 de Junho de 2008 no Caso Isle of Wight Council e o, Miguel Poiares Maduro, vem proceder a uma anlise cuidada dos objectivos subjacentes regra de delimitao nega tiva de incidncia. Neste contexto, salientanos que a razo de ser da derrogao da sujeio das actividades econmicas ao IVA a prevista, assenta na frgil presuno de que as actividades exercidas pelos orga nismos pblicos, na qualidade de autoridades pblicas, so actividades de natureza essencialmente regulamentar relacionadas com a utilizao de prerrogativas de poder pblico15. Como nota, nestas condies, a no sujeio destas actividades ao IVA no tem, em princpio, um efeito anti concorrencial em relao s actividades exercidas pelo sector privado, dado que so geralmente exercidas a ttulo exclusivo ou quase exclusivo pelo sector pblico. Nestes termos, regista que a neutralidade fiscal , assim, respeitada. Contudo, tal como observa, esta presuno no deixa de ser uma presuno frgil. Com efeito, apesar de a definio dos
14 V., neste sentido, Acrdos de 26 de Maro de 1987, Caso Comisso/Pases Baixos, j cit., n. 22, e de 25 de Julho de 1991, Caso Ayuntamiento de Sevilla, Colect., p. I4247, n. 20. 15 Concluses apresentadas pelo Advogado Geral Miguel Poiares Maduro a 12 de Junho de 2008 no Caso Isle of Wight and Others, Proc. C288/07, Colect., p. I7203, n.os 15 a 18, secundadas pelo Tribunal no seu Acrdo de 16 de Setembro (n.os 42 e 43).
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organismos pblicos agindo na qualidade de autoridades pblicas assentar em critrios comunitrios, depende da organizao interna de cada Estado membro, pelo que h fortes probabilidades de algumas dessas actividades desempenhadas pelos organismos pblicos serem igualmente confiadas ao sector privado. Assim, actividades de natureza essencialmente econ mica podem preencher as condies da derrogao prevista no primeiro pargrafo do artigo 4., n. 5, da Sexta Directiva, quando o direito nacional faa intervir o organismo pblico no mbito de um regime jurdico que lhe prprio, uma vez que, em conformidade com a jurisprudncia do Tribunal, a especificidade desse regime determina a qualificao como actividade exercida na qualidade de autoridade pblica. A no sujeio dessas actividades essencialmente econmicas pode gerar distores de concorrncia, dado que, em regra, as referidas actividades so ou podem ser geralmente exercidas, paralela ou principalmente, pelo sector privado. A no sujeio conduziria, assim, a um desvio ao sistema do IVA que se baseia, antes de mais, no princpio da neutralidade fiscal. Neste contexto, conclui que foi principalmente esta hiptese que o legislador comunitrio pretendeu evitar ao prever, no terceiro pargrafo do artigo 4., n. 5, da Sexta Directiva, a sujeio ao IVA de determina das actividades enumeradas de forma precisa no respectivo Anexo D16. Pelo que o segundo pargrafo do artigo 4., n. 5, da Sexta Directiva, semelhana do seu terceiro pargrafo, consubstancia uma derrogao no sujeio, pelo que deve ser interpretado no sentido de que partilha da mesma lgica do terceiro pargrafo, isto , a de restabelecer o princpio da sujeio das actividades de natureza econmica ao IVA17. No que se reporta delimitao negativa de incidncia das entidades pblicas, o Tribunal tinha vindo a entender que, dado ser uma excepo regra geral de sujeio, dever interpretada em termos restritos. A anlise da jurisprudncia do TJUE evidencia que devem encontrar se preenchidas duas condies para que se aplique a regra de delimitao
16 Como salienta nas suas concluses, ibidem, n. 17, Resulta claramente da lei tura deste pargrafo que a sujeio se aplica independentemente da existncia de uma concorrncia efectiva ou potencial ao nvel de determinados mercados locais nos quais as referidas actividades tambm podem ser exercidas por organismos pblicos no mbito de um regime jurdico que lhes prprio. S importa a natureza da actividade em causa. 17 Concluses apresentadas pelo Advogado Geral Miguel Poiares Maduro, ibidem, n. 18.
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negativa da incidncia: o exerccio de actividades por uma pessoa colectiva de direito pblico e que esse exerccio ocorra no mbito dos seus poderes de autoridade18 Isto significa que, por um lado, as actividades prosseguidas pelas pessoas colectivas de direito pblico no se encontram automaticamente excludas da sujeio a imposto sobre o valor acrescentado, mas apenas as actividades prosseguidas enquanto autoridades pblicas e, por outro lado, que uma actividade exercida por uma entidade privada no se encontra no sujeita a este imposto pelo simples facto de ser exercida com prerrogativas de autoridade. Idntica interpretao feita pela Comisso e, regra geral, pela nossa Administrao Fiscal. Em geral a jurisprudncia tem vindo a salientar que a Directiva tem em vista a harmonizao das legislaes em matria de IVA e de no onerar os organismos de direito pblico com o IVA, sem razo que o justifique, por actividades que se inscrevam no mbito dos poderes pblicos, bem como garantir a neutralidade do imposto19. Como o TJUE defendeu no Caso Comune di Carpaneto I, os Estados membros devem assegurar a sujeio dos organismos de direito pblico pelas actividades que exeram na qualidade de autoridades pblicas, no caso de tais actividades poderem ser igualmente desenvolvidas, em concorrncia com tais organismos por particulares, num regime de direito privado ou ainda com base em concesses administrativas, se a sua no sujeio for susceptvel de provocar distores importantes na concorrncia 20.
18 Cfr. Acrdo de 25 de Julho de 1991, Caso Ayuntamiento de Sevilla, Proc. C202/90, j cit., n. 18, Acrdo de 11 de Julho de 1985, Caso Comisso/ Alemanha, Proc. 107/84, Rec., p. 2663 e Acrdo de 26 de Maro de 1987, Caso Comisso/ Pases Baixos, Proc. 235/85, j cit. 19 Vide, neste sentido, o Acrdo de 17 de Outubro de 1989, Procs apensos C231/87 e C129/88, Caso Comune di Carpaneto I, j cit., n. 22, e as concluses do Advogado Geral Alber apresentadas a 29 de Junho de 2000, no Caso Fazenda Pblica/Municpio do Porto, em que foi proferido o Acrdo de 4 de Dezembro de 2000, Proc. C446/98, j cit., n. 54. 20 Cfr. o segundo pargrafo do n1 do sumrio do citado acrdo Comune di Carpaneto I, bem como os ns 22 e 23 do mesmo, a seguir transcritos: 22 Verificase tambm que o segundo pargrafo desta disposio (n. 5 do artigo 4. da Sexta Directiva) prev uma derrogao regra da no tributao dos organismos de direito pblico pelas actividades ou operaes que realizam enquanto autoridades pblicas quando a sua no tributao conduzisse a distores de concorrncia significativas. Considera assim, por
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A sujeio a imposto , neste contexto, obrigatria, traduzindose no fim da excepo de no tributao (isto , da delimitao negativa de incidncia) e o regresso situao normal, em nome de um princpio de neutralidade. Por outro lado, a concorrncia com particulares (que pode decorrer de um regime de concesso administrativa) no tem que ser efectiva, contentandose o Acrdo com a concorrncia potencial. O TJUE desde o incio que vem salientando que o artigo 4., n. 5, segundo pargrafo, da Sexta Directiva, visa garantir o respeito do prin cpio da neutralidade fiscal21. De acordo com o Tribunal, este pargrafo pretende garantir que determinadas categorias de actividades econmicas cuja importncia resulta do seu objecto, no sejam excludas do IVA por serem realizadas por organismos de direito pblico no exerccio das res pectivas funes pblicas22. Como se reconhece, o segundo pargrafo do artigo 13., n. 1, da Directiva IVA, vem atenuar a no sujeio regulada no primeiro par grafo. Dito de outra forma, vem excepcionar a excepo (ou regra geral). O objectivo desta regra consiste em evitar a no sujeio relativamente a actividades realizadas num regime de direito pblico em que a entidade pblica as desenvolve nas mesmas condies jurdicas que os demais ope radores privados. Esta norma foi consagrada na Directiva, em princpio, para evitar distores significativas de concorrncia.
forma a assegurar a neutralidade do imposto, objectivo primeiro da sexta directiva, a situao em que os organismos de direito pblico exercem, no quadro do regime jurdico que lhes prprio, as actividades que podem ser igualmente exercidas, em concorrncia com eles, por particulares no regime de direito privado ou ainda na base de concesses administrativas. 23. Nestes termos, os Estadosmembros so obrigados, por fora do terceiro pargrafo do artigo 189. do Tratado (hoje do TFUE), a assegurar a tributao dos organismos de direito pblico quando a sua no tributao seja susceptvel de originar distores de concorrncia significativas. Em contrapartida no so obrigados a transpor textualmente este critrio para o seu direito nacional nem a especificar limites quantitativos de no tributao. 21 Vejase, nomeadamente, o Acrdo de 8 de Junho de 2006, Caso Halle, Proc. C430/04, Colect., p. I4999, n. 24, o Acrdo de 26 de Maio de 2005, Caso Kingscrest Associates e Montecello, Proc. C498/03, j cit., n. 41, e o Acrdo de 16 de Setembro de 2008, Proc. C288/07, Caso Isle of Wight Council e o., j cit., n. 24. 22 Acrdo de 17 de Outubro de 1989, Caso Comune di Carpaneto I, Procs apen sos C231/87 e C129/88, j cit., n. 90.
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Como o TJUE salientou no Caso Comune di Carpaneto I, o segundo pargrafo desta regra prev uma derrogao norma de no sujeio dos organismos de direito pblico para as actividades ou operaes que exeram enquanto autoridades pblicas na medida em que a no sujeio conduza a distores de concorrncia significativas. No Caso Halle23, o TJUE veio notar que importava recordar que o artigo 4. , n. 5, segundo pargrafo, da Sexta Directiva, visa garantir o respeito do princpio da neutralidade fiscal que se ope, designadamente, a que prestaes de servios semelhantes, que esto, portanto, em con corrncia entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA24. Neste Caso25 o TJUE reconhece que a clusula da Directiva tambm tem por objectivo proteger os concorrentes privados, na medida em que a no sujeio dos operadores pblicos possa distorcer gravemente a concorrncia26. Este Caso muito importante precisamente porque vem reconhecer que a clusula da Directiva tem igualmente por objectivo proteger a concorrncia dos operadores privados, no sentido de que se as entidades pblicas no forem sujeitos passivos podem causar distores de concorrncia.
Acrdo de 8 de Junho de 2004, Caso Halle, Proc. C430/04, j cit., n. 24. No que concerne questo relativa s distores de concorrncia, notese que, recentemente, a Comisso decidiu iniciar um processo de infraco junto do TJUE contra a Finlndia, devido ao tratamento concedido aos servios de assistncia jurdica remune rados prestados por escritrios pblicos (Comunicado de imprensa IP/08/139, de 31 de Janeiro de 2008.). Tal como explicita, na Finlndia no incide IVA sobre este tipo de ser vios, ao passo que o mesmo tipo de servios prestado por um advogado privado tribu tado. Ora, a Comisso entende que nas circunstncias descritas a diferena de tratamento provoca distores de concorrncia significativas. Esta situao idntica que se verifica em Portugal desde a privatizao dos notrios, relativamente ao exerccio do notariado pelos notrios pblicos sem sujeio a IVA. 25 Acrdo de 8 de Junho de 2006, Proc. C430/04, j cit. O TJUE neste Caso con cluiu que, se a no sujeio provocasse distores de concorrncia, a explorao de um crematrio pblico seria tributada. Incumbiria ao rgo jurisdicional competente a nvel nacional apreciar as circunstncias econmicas que pudessem justificar, no caso concreto, uma excepo regra de no sujeio dos organismos de direito pblico. 26 Tal como nota Jimnez Compaired, VAT and Public Bodies in EC Member States, Intertax, n.os 6/7, Volume 36, June/July 2008, p. 269.
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4. A revoluo Salix No Caso Salix o TJUE vai muito mais alm do que foi no Caso Halle. Uma das questes suscitadas era precisamente a de saber se s pode haver distores de concorrncia significativas, na acepo do artigo 4., n. 5, quarto pargrafo, em conjugao com o segundo pargrafo, da Sexta Directiva [], se a no sujeio ao imposto de um organismo de direito pblico conduzir a distores de concorrncia significativas em detrimento de um sujeito passivo concorrente, ou pode igualmente haver distores se a no sujeio ao imposto de um organismo de direito pblico conduzir a distores de concorrncia significativas em seu prprio prejuzo? 27.
27 Acrdo de 4 de Junho de 2009, Caso Salix, Proc. C102/08, j cit. Neste Caso esteve em apreciao o facto de a Salix, sociedade de locao de bens imobilirios, pes soa colectiva de direito privado, ter celebrado um contrato de locao financeira de bens imveis com a Industrie und Handelskammer Offenbach (cmara de comrcio e inds tria de Offenbach, a seguir IHK), organismo de direito pblico. Por via deste contrato, comprometeuse a entregar IHK, por um perodo de locao de 27 anos, um edifcio de escritrios ainda a construir, com um parque de estacionamento subterrneo. A Salix terminou o referido edifcio e colocouo disposio da IHK, que destinou uma parte dos escritrios sua prpria utilizao e sublocou por longa durao os res tantes escritrios a terceiros, sujeitos passivos de IVA. Relativamente ao parque de esta cionamento subterrneo, a IHK tambm reservou uma parte dos lugares para sua prpria utilizao, sublocou por longa durao outra parte aos locatrios dos escritrios e dispo nibilizou, por curta durao e a ttulo oneroso, os restantes lugares a pessoas estranhas ao edifcio. Para poder deduzir o IVA pago a montante nas operaes relativas construo do edifcio respeitante parte do imvel sublocado pela IHK, a Salix renunciou isen o das operaes de locao, considerando assim ter direito deduo, visto que locou o edifcio para os fins da empresa de um outro empresrio, a saber, a IHK que, por sua vez, o utiliza parcialmente para as operaes com direito deduo do imposto pago a mon tante. Contudo, no mbito de uma inspeco efectuada Salix, o inspector recusoulhe a deduo para a parte do edifcio sublocado por longa durao, com o fundamento de que a IHK, ao realizar essa sublocao, no actuou na qualidade de empresrio, na acepo do 9, n. 1, da UstG (legislao alem do IVA), mas sim como no sujeito passivo. A no sujeio da IHK ao imposto impediu a Salix de beneficiar do direito deduo do IVA pago a montante. Uma das questes prejudiciais suscitada consistiu em saber se s pode haver distores de concorrncia significativas, na acepo do artigo 4., n. 5, quarto pargrafo, em conjugao com o segundo pargrafo, da Sexta Directiva, se a no sujei o ao imposto de um organismo de direito pblico conduzir a distores de concorrncia significativas em detrimento de um sujeito passivo concorrente, ou pode igualmente haver distores se a no sujeio ao imposto de um organismo de direito pblico conduzir a distores de concorrncia significativas em seu prprio prejuzo.
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Ora, o TJUE concluiu que pode igualmente haver "distores de concorrncia significativas", se a no sujeio ao imposto de um organismo de direito pblico conduzir a distores de concorrncia significativas em seu prprio prejuzo. O Tribunal vem reconhecer expressamente que o artigo 4., n. 5, segundo pargrafo, da Sexta Directiva, deve ser inter pretado no sentido de que os organismos de direito pblico devem ser qualificados como sujeitos passivos relativamente s actividades ou s operaes que exeram na qualidade de autoridades pblicas no apenas quando a sua no sujeio ao imposto, por fora do primeiro ou do quarto pargrafo da referida disposio, conduzir a distores de concorrncia significativas em detrimento dos seus concorrentes privados, mas tambm quando conduzir a tais distores em seu prprio prejuzo. Estava o facto de uma entidade, por ser abrangida na delimitao negativa de incidncia, ficar prejudicada em virtude de no poder exercer o seu direito deduo do imposto suportado. Tal como a Salix, o Governo alemo e a Comisso observaram, a redaco do artigo 4., n. 5, segundo pargrafo, da Sexta Directiva, visa indistintamente todas as distores de concorrncia significativas, inde pendentemente de quem as sofra. Ora, a no sujeio desses organismos ao imposto que leva sua excluso do direito deduo do IVA pago a montante, pode igualmente conduzir a distores de concorrncia em detrimento de quem no seja sujeito passivo. Uma vez que a concorrncia falseada, seja em benefcio dos organismos de direito pblico ou dos seus concorrentes privados, tem de se considerar que o princpio da neutrali dade fiscal, expresso do princpio da igualdade de tratamento em matria de IVA, violado. Como defenderam, esta interpretao inscrevese na lgica da proteco da concorrncia em si mesma, independentemente da qualidade subjectiva do operador individual em causa. Em sentido contrrio, a Irlanda observou que, mesmo que a redaco do normativo em causa no especifique o conceito de distores de con corrncia significativas, visa excluir os organismos de direito pblico do mbito da Directiva, nunca tendo sido inteno do legislador comunitrio permitir a estes organismos invocar essa excepo para obterem o estatuto de operadores sujeitos a imposto pelas suas actividades28.
28 Invocava ainda que, alm do mais, tal interpretao esvaziaria de sentido o poder de apreciao concedido aos Estados membros pelo quarto pargrafo da referida disposi
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Como o TJUE notou, em primeiro lugar, h que recordar que o normativo em causa no especifica as pessoas que visa proteger dessas distores de concorrncia significativas geradas pela no sujeio dos organismos de direito pblico ao imposto. Neste contexto, o Tribunal denotou que, ao prever uma derrogao da no sujeio dos organismos de direito pblico relativamente s acti vidades ou operaes que as entidades pblicas exeram na qualidade de autoridades pblicas, visa repor a regra geral da Directiva, segundo a qual toda a actividade de natureza econmica est, em princpio, sujeita a IVA, pelo que o artigo 4., n. 5, segundo pargrafo, da Sexta Directiva, no pode ser objecto de interpretao restritiva29. Por outro lado, e aqui encontramos a fundamentao mais signifi cativa deste aresto, invocou a natureza essencial do exerccio do direito deduo do imposto suportado, salientando que no se pode excluir que a no sujeio a imposto de um organismo de direito pblico que exerce determinadas actividades e operaes que impedem o referido direito deduo do IVA possa ter repercusses na cadeia de entregas de bens e de prestaes de servios em detrimento dos sujeitos passivos que operam no sector privado. Em suma, a fundamentao deste Acrdo, baseiase, essencialmente, nos seguintes fundamentos: a) Os organismos de direito pblicos devem ser considerados, quando exeram actividades ou operaes na qualidade de autoridades pblicas, sujeitos passivos relativamente a tais actividades ou operaes desde que a no sujeio ao imposto possa conduzir a distores de concorrncia significativas; b) A redaco da Directiva IVA (tal como a da Sexta Directiva) no especifica as pessoas que visa proteger dessas distores de concorrncia significativas geradas pela no sujeio dos organismos de direito pblico ao imposto; c) A Directiva IVA, ao prever uma derrogao da no sujeio dos organismos de direito pblico relativamente s actividades ou operaes
o, sendo contrria ao objectivo definido pelo segundo pargrafo da mesma disposio que , de acordo com a jurisprudncia do Tribunal de Justia, proteger os concorrentes privados da actividade dos organismos de direito pblico. 29 N.os 67 a 76 do Acrdo.
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que exeram na qualidade de autoridades pblicas, visa repor a regra geral, segundo a qual toda a actividade de natureza econmica est, em princpio, submetida a IVA. Por conseguinte, esta derrogao que repe a regra geral no pode ser objecto de interpretao restritiva30; d) No que diz respeito aos objectivos desta derrogao relativa s distores de concorrncia significativas, nada indica que a redaco do artigo 13. da Directiva IVA se destina a assegurar que os organismos de direito pblico sofram as consequncias das distores de concorrncia significativas que a sua no sujeio ao imposto, por fora do normativo comunitrio, pode ocasionar; e) O direito deduo parte integrante do mecanismo do IVA e no pode, em princpio, ser limitado, exercendose imediatamente em relao totalidade dos impostos que incidiram sobre as operaes efectuadas a montante31. Na realidade, o regime das dedues destinase a libertar completamente o empresrio do nus do IVA devido ou pago no mbito de todas as suas actividades econmicas. Por conseguinte, o sistema comum do IVA garante a neutralidade quanto carga fiscal de todas as activi dades econmicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condio de as mesmas estarem, em princpio, sujeitas ao IVA32. Daqui se conclui que, em princpio, o direito deduo aplicvel a toda a cadeia de entregas de bens e de prestaes de servios efectuadas pelos sujeitos passivos agindo nessa qualidade para os fins das actividades econmicas de outros sujeitos passivos33. f) Ora, no se pode excluir que a no sujeio a imposto de um orga nismo de direito pblico que exerce determinadas actividades e operaes que impedem o referido direito deduo do IVA possa ter repercusses
Vejase Acrdo de, Caso Isle of Wight Council, j referido, n. 38. Vide, designadamente, Acrdos de 6 de Julho de 1995, Caso BP Soupergaz, Proc. C62/93, Colect., p. I1883, n. 18, de 21 de Maro de 2000, Caso Gabalfrisa, Procs. C110/98 a C147/98, Colect., p. I1577, n. 43, assim como de 6 de Julho de 2006, Caso Kittel, Proc.s C439/04 e C440/04, Colect., p. I6161, n. 47. 32 Vide, nomeadamente, Acrdos de 22 de Fevereiro de 2001, Caso Abbey National, Proc. C408/98, Colect., p. I1361, n. 24, e de 21 de Abril de 2005, Caso HE, Proc. C25/03, Colect., p. I3123, n. 70, assim como o Caso Kittel, j referido, n. 48. 33 Cfr., neste sentido, Acrdos de 12 de Janeiro de 2006, Caso Optigen, Proc.s C354/03, C355/03 e C484/03, Colect., p. I483, n. 52, assim como o Caso Kittel, j referido, n. 45.
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na cadeia de entregas de bens e de prestaes de servios em detrimento dos sujeitos passivos que operam no sector privado.34 g) Resulta do exposto que o conceito de distores de concor rncia significativas visa tambm as distores de concorrncia em prejuzo dos organismos de direito pblico, pelo que o normativo em causa deve ser interpretado no sentido de que os organismos de direito pblico devem ser considerados sujeitos passivos relativamente s actividades ou s operaes que exercem na qualidade de autoridades pblicas no apenas quando a sua no sujeio ao imposto conduzir a distores de concorrncia significativas em detrimento dos seus con correntes privados, mas tambm quando conduzir a tais distores em seu prprio prejuzo. 5. Concluses A sujeio a imposto sobre o valor acrescentado do Estado e demais organismos de direito pblico relevante por motivos diversos. Desde logo, porque afecta directamente os recursos prprios da Unio Europeia, mas, por outro lado, a caracterstica fundamental da neutralidade do imposto pode ser seriamente atingida. Quanto maior for o mbito da excepo da delimitao negativa de incidncia do Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico, maior ser o risco de os sectores pblico e privado concorrerem entre si relativamente s mesmas activida des, permitindose a oferta de um preo mais baixo aos consumidores e, eventualmente, a obteno de uma vantagem competitiva sobre o sector privado. Mas o efeito concorrencial poder ocorrer no sentido inverso, dada a penalizao que a no deduo do imposto implica para as entida des pblicas abrangidas pela delimitao negativa de incidncia. Acresce que a to almejada uniformidade da aplicao do IVA na Unio Europeia seria posta em causa. No plano jurdico, e em conformidade com o entendimento do TJUE, o princpio da neutralidade fiscal inclui igualmente dois outros princpios
34 Com efeito, a no sujeio da IHK ao imposto impediu a Salix de beneficiar do direito deduo do IVA pago a montante.
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frequentemente invocados pela Comisso: o da uniformidade do imposto e o da eliminao das distores de concorrncia35. Nos casos de interpretao das regras relativas ao conceito de sujeito passivo constantes do artigo 4. da Sexta Directiva, actual artigo 9. da Directiva IVA, o TJUE tem vindo a sustentar as suas decises, em grande medida, nas caractersticas bsicas da generalidade e da neutralidade do IVA36. As consequncias do princpio da neutralidade do imposto so diversas e projectamse, permanentemente, nos mais diversos aspectos da respectiva configurao e aplicao prtica. Desde logo, ao nvel da sua concepo e acolhimento quer nas directivas quer na transposio nas diversas legislaes nacionais dos Estados membros, o imposto dever respeitar este princpio. Por outro lado, a actuao das instncias comu nitrias e nacionais encontrase, igualmente, sujeita observncia deste princpio, sob pena de se desvirtuar o imposto tal como foi concebido e transposto. Em suma, na concepo, na aplicao e na interpretao do sistema comum do IVA, o legislador, os tribunais e os demais intrpretes e aplicadores das normas, devero ter em considerao este princpio fundamental do imposto. Conforme o TJUE salientou no Caso Hong Kong37, necessria uma definio o mais ampla possvel de sujeito passivo para evitar distores de concorrncia. Com efeito, nos mercados actuam operadores pblicos e privados. No plano do IVA, haver distoro de concorrncia, sempre que um determinado regime de IVA atribua vantagens a uns operadores em rela o a outros. Do ponto de vista dos operadores pblicos, poderemos ter assim vantagens atribudas a operadores pblicos em relao a outros operadores, pblicos ou privados. Ou desvantagens de que sofrem certos operadores pblicos perante outros operadores, nomeadamente privados. Neste sentido, uma forma de desvirtuar as condies de concorrncia seria o alargamento desmesurado dos conceitos de organismo de direito pblico
35 Vide, neste sentido, o oitavo considerando da Primeira Directiva, bem como o Acrdo de 11 de Junho de 1998, Caso Fischer, Proc. C283/95, Colect., p. I3369, n.os 21 e 27. 36 Mas sobretudo nos Acrdos relativos ao artigo 33. da Sexta Directiva, actual artigo 401. da Directiva IVA, que o TJUE vem desenvolver as caractersticas bsicas deste imposto. 37 Acrdo de 1 de Abril de 1982, Proc. 89/81, Rec., p. 1277.
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ou de poderes de autoridade com o objectivo de pr em causa a neutrali dade do IVA, evitando ou limitando, deste modo, o exerccio do direito deduo a uns operadores, ao mesmo tempo que o reconhecia a outros. Por isso, a existncia de distores de concorrncia no se suscita apenas em relao aos concorrentes de um determinado operador econ mico, prejudicandoos, mas tambm em relao a esse mesmo operador, prejudicando este e pondo em causa a sua posio no mercado concorren cial, como ocorre se lhe for indevidamente negado o exerccio do direito deduo. Como adequadamente a Salix, o Governo alemo e a Comisso observaram e o TJUE conclui, a redaco do normativo em causa visa indistintamente todas as distores de concorrncia significativas, independentemente de quem as sofra. o que decorre da jurisprudncia analisada, que vem, na realidade, repor o princpio de neutralidade do imposto numa disposio que ao longo dos anos simboliza o anacronismo das regras do IVA e que apontada no Livro Verde apresentado em 1 de Dezembro de 2010, como uma das reas prioritrias a ter em considerao38. Ora, entendemos, que ao objectivo das distores de concorrncia que se deve ir buscar o fundamento e os limites da sujeio ou da excluso das entidades pblicas a IVA. Com efeito, entendemos que o artigo 13. da Directiva IVA no consagra uma excluso geral das entidades pbli cas do mbito de aplicao do imposto, consubstanciandose como uma excepo ao artigo 9.. Na realidade, o que o legislador quis foi excluir
38 Bruxelas, 1.12.2010, COM (2010) 695 final, {SEC (2010) 1455 final}. A Comis so convida todas as partes interessadas a enviar as suas contribuies em resposta s perguntas colocadas no presente Livro Verde at 31 de Maio de 2011, de preferncia em formato Word e por correio electrnico para TAXUDVATgreenpaper@ec.europa.eu. As contribuies sero publicadas na Internet em http://ec.europa.eu/taxation_cus toms/index_en.htm. No mesmo stio Web ser igualmente publicado um relatrio que resume as con cluses tiradas das contribuies. Com base nas concluses que podem resultar deste debate e, conforme o anun ciado no programa de trabalho da Comisso para 2011 (COM (2010) 623 de 27.10.2010, Programa de trabalho da Comisso para 2011), apresentar at finais de 2011 uma comu nicao que indicar as reas prioritrias em que seriam convenientes outras aces ao nvel da UE. Sobre esta matria vejase, da autora, O Livro Verde sobre o Futuro do IVA Algumas reflexes, em vias de publicao no nmero de Inverno de 2011 da Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal do IDEFF da Faculdade de Direito de Lisboa.
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determinadas operaes do mbito de aplicao do imposto atravs da tcnica de negar a qualificao de sujeito passivo s entidades pblicas39. H mais de trinta anos atrs, poder compreenderse que o legislador tenha comtemplado este tratamento socorrendose do elemento subjectivo, dado que as actividades de interesse pblico que estavam em causa eram, data, prosseguidas em regime de monoplio ou quase, por entidades de direito pblico. Desde ento o mundo mudou muito e mudou muito nesse contexto. Atendendo diversidade das legislaes nacionais e na falta de uma ordem jurdica que pudesse servir de referncia, o legislador comuni trio no pode concretizar mais o critrio geral que permite distinguir as operaes sujeitas e no sujeitas. Apesar de o objectivo subjacente consistir no facto de pretender impedir que a no sujeio atente contra a generalidade e a neutralidade do imposto o legislador, em vez de se reportar a estes princpios, referese ao resultado a que poder conduzir a respectiva violao: a produo de distores de concorrncia signi ficativas. O conceito de distoro, de significado e perfis nem sempre claros, tem sido analisado fundamentalmente pela cincia econmica. Tratase de um conceito com um claro contedo de natureza econmica, que foi utilizado pelo legislador comunitrio como conceito fulcral para efeitos da delimitao da sujeio a IVA das entidades pblicas. O objectivo de evitar distores de concorrncia aparece intimamente relacionado com o ncleo de princpios enformadores da designada constituio econmica da Unio Europeia, como os princpios da igualdade de tratamento e da no discriminao, e com os postulados do liberalismo econmico (salvaguarda das condies de concorrncia e da livre circulao de mercadorias), nos quais se tem inspirado o processo de harmonizao fiscal e, em especial, o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado. Poderemos afirmar que existe uma distoro de concorrncia se um organismo pblico no sujeito ao imposto concorrer com entidades
39 Tal como nota, Gabriel Casado Ollero, El IVA y las operaciones de los entes pblicos, Impuestos, II/1986, tratase de uma excluso objectiva, uma vez que se excluem determinadas operaes atendendo respectiva natureza, mas motivada pela ausncia do elemento subjectivo do imposto.
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privadas relativamente s mesmas actividades e possa, consequentemente, oferecer bens ou servios mais baratos devido no sujeio40. Mas, consistindo o principal problema da delimitao negativa de incidncia na impossibilidade de deduo do imposto suportado e dos respectivos efeitos de distoro de concorrncia, poderemos igualmente afirmar que existe uma distoro de concorrncia se um organismo de direito pblico no sujeito a imposto concorrer com entidades privadas, sendo penalizado em relao a estas pela impossibilidade de deduzir o IVA suportado, tal como se verifica na situao controvertida. Aguardamos pois com grandes expectativas os resultados dos tra balhos que se anunciam nesta domnio bem como desenvolvimentos da jurisprudncia Salix.
40 Vejase, neste sentido, L. J. Constantinesco, La constitution conomique de la CEE, Revue Trimestrielle de Droit Europen, 1977, p. 275.
REVERSES DE COIMAS PARA ADMINISTRADORES E GERENTES: DESENVOLVIMENTOS RECENTES

(COMENTRIO AOS ACRDOS DO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL N.os 24/2011, 26/2011 E 35/2011)
Rogrio M. Fernandes Ferreira, Francisco Carvalho Furtado, Ana Moutinho Nascimento, Pedro Saraiva Nrcio e Nuno Barata O Acrdo n. 24/2011, de 12 de Janeiro de 2011, do Tribunal Cons titucional pronunciouse no sentido da inconstitucionalidade do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT), na parte em que dispe quanto responsabilidade subsidiria dos administradores e gerentes pelos mon tantes correspondentes s coimas aplicadas s sociedades no mbito de processo de contraordenao fiscal, efectivada atravs do mecanismo da reverso no processo de execuo fiscal originariamente instaurado contra a sociedade devedora. O RGIT prev, a responsabilidade civil subsidiria de administrado res, gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constitudas, e outras entidades fiscalmente equiparadas pelas multas e coimas de que estas sejam devedoras. Entendeu, o Tribunal Constitucional, com a prolao deste Acrdo, que a responsabilidade subsidiria dos administradores e gerentes pre vista no RGIT viola os princpios constitucionais da culpa, da igualdade e da proporcionalidade, aderindo fundamentao de Acrdo anterior (n. 481/2010, de 9 de Dezembro de 2010), e que se havia j pronunciado pela inconstitucionalidade do preceito equivalente do Regime Jurdico das Infraces Fiscais No Aduaneiras (RJIFNA), e que precedeu o RGIT na previso da responsabilidade subsidiria por multas e coimas tributrias. Apesar de conceder na razoabilidade da imputao da responsabi lidade pelas coimas a administradores e gerentes, uma vez que a pessoa colectiva age, necessariamente, atravs dos indivduos que integram os seus rgos, o Tribunal Constitucional no ignora, no entanto, que a forma como esta imputao construda, apesar da referncia expressa a
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uma responsabilizao civil, conduz, inevitavelmente, transmisso da responsabilidade contraordenacional da pessoa colectiva para os seus administradores ou gerentes. No entender do Tribunal Constitucional, ainda que ambas as respon sabilidades (civil e contraordenacional) possam assentar em pressupostos diversos a responsabilidade contraordenacional na violao de uma infraco tributria e a responsabilidade civil no facto de o administrador ou gerente, em incumprimento dos seus deveres funcionais, no ter asse gurado a solvabilidade da pessoa colectiva para o pagamento da coima em que esta foi condenada , no comprometendo, assim, o princpio da pessoalidade das penas quanto ao seu fundamento, tal princpio estar sempre comprometido quanto ao objecto, uma vez que ao gerente ou administrador , objectivamente, transmitida uma pena aplicada a outrem e que teve em considerao as especificidades jurdicas e culposas desta. Sendo a culpa imputvel ao responsvel subsidirio uma das condi es do nascimento da situao de responsabilidade contraordenacional, no caso de reverso da execuo fiscal tal culpa desconsiderada na determinao da sano aplicvel, uma vez que o factor atinente pes soa do responsvel subsidirio na concretizao da medida da coima completamente ignorado, sendolhe aplicado o montante sancionatrio que resulta, apenas, da valorao da conduta do devedor originrio. Ao fazlo, a reverso no gradua as circunstncias que dizem, pessoalmente, respeito ao responsvel subsidirio, tal como a modalidade da culpa, a gravidade e a situao econmica. Para alm da desvalorizao dos elementos de responsabilizao referentes culpa, o Tribunal Constitucional sustenta que a reverso das dvidas referentes a multas ou coimas implica, ainda, a desconsiderao do facto de a moldura sancionatria aplicada ser diferentemente fixada em funo do tipo de agente, consoante este seja pessoa colectiva ou pessoa singular (notese que os limites mnimos e mximos das coimas so ele vados ao dobro no caso das pessoas colectivas). Assim, a responsabilidade subsidiria, no caso das multas e coimas fiscais, implica que se imponha a uma pessoa singular (gerente ou administrador) o cumprimento de uma sano fixada dentro de uma moldura estabelecida para uma pessoa colectiva, e que configura uma pessoa de natureza distinta. Ora, de acordo tambm com o Tribunal Constitucional, tal imposio implica, por um lado, uma violao do princpio da igualdade, uma vez que se trata de
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forma igual situaes de responsabilidade que so estruturalmente dife rentes. Por outro lado, estar em causa o princpio da proporcionalidade, uma vez que imputada a uma pessoa singular uma sano que foi espe cialmente agravada em virtude de o agente a punir ser, originariamente, uma pessoa colectiva. Em sntese, a desconsiderao do facto de a moldura sancionatria ser diferente consoante esteja em causa uma pessoa singular ou colectiva contraria os princpios, constitucionais, da igualdade e da proporciona lidade e, bem assim, a desconsiderao da graduao concreta da culpa do administrador ou gerente, que contraria, por seu lado, o princpio constitucional da culpa, levaram a que o Tribunal Constitucional se pro nunciasse pela inconstitucionalidade da disposio legal que permite a responsabilizao dos administradores ou gerentes pelo pagamento das coimas aplicadas s sociedades. Parecenos, pois, correcto o referido Acrdo, ao repudiar que um terceiro (o administrador ou gerente) possa vir a cumprir a pena em que outro foi condenado em funo de um especfico grau de culpa, pena esta especialmente agravada atenta a natureza jurdica deste ltimo (pessoa colectiva). No entanto, esta questo constitucional no tem sido pacfica na jurisprudncia, uma vez que, pela no inconstitucionalidade da respon sabilidade subsidiria por multas e coimas tributrias, foram proferidos trs Acrdos, em Maro de 2009 (n.os 129/2009 e n. 150/2009) e em Janeiro de 2011 (n. 35/2011). Contudo, um Acrdo mais recente (n. 26/2011, de 12 de Janeiro), publicado em Dirio da Repblica, em 9 de Maro de 2011, poder, em conjunto com os dois Acrdos j atrs referidos (n.os 481/2010 e 24/2011), desequilibrar a questo, a favor da inconstitucionalidade da responsa bilidade subsidiria por multas e coimas tributrias. Com efeito, de acordo com a Constituio, o Tribunal Constitucio nal poder declarar, com fora obrigatria geral, a inconstitucionalidade de qualquer norma, sempre que a mesma norma tenha sido julgada inconstitucional por aquele Tribunal em trs casos concretos (indepen dentemente do nmero de casos em que a norma tenha sido julgada no inconstitucional), o que se verificou agora, com a prolao deste ltimo Acrdo. Contudo, os referidos (alguns pelo menos) Acrdos que se pronunciaram pela inconstitucionalidade no tero ainda transitado em
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julgado encontrandose presentemente a correr recurso para o Plenrio do Tribunal Constitucional , pelo que a questo da inconstitucionalidade da responsabilidade subsidiria dos administradores e gerentes por multas e coimas tributrias ficar, ainda, em aberto mais algum tempo, pelo menos at ao trnsito em julgado dos referidos Acrdos.
O PRINCPIO DA NO RETROACTIVIDADE DA LEI FISCAL NO CAMPO DA TRIBUTAO AUTNOMA DE ENCARGOS

COMENTRIO AO ACRDO N 18/2011 DO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 12/01/2011 PROCESSO N 204/2010
Paula Rosado Pereira1
No presente acrdo, o Tribunal Constitucional novamente cha mado a pronunciarse sobre a compatibilidade de uma alterao de regime fiscal com o princpio da no retroactividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103., n. 3 da Constituio da Repblica Portuguesa, e ainda com o princpio da proteco da confiana. Tratase, neste caso, de uma alterao ao regime da tributao aut noma incidente sobre as despesas de representao e encargos com viaturas ligeiras de passageiros. O Tribunal Constitucional pronunciase sobre a questo da constitucionalidade da norma do artigo 5. da Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro, na medida em que faz retroagir a 1 de Janeiro de 2008 a alterao introduzida pela Lei ao artigo 81., n. 3 do Cdigo do IRC, referente a taxas de tributao autnoma. A Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro, alterou a redaco dos n.os 3 e 4 do ento artigo 81. do Cdigo do IRC, designadamente aumentando de 5% para 10% a taxa de tributao autnoma incidente sobre os encargos dedutveis relativos a despesas de representao e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos no isentos subjectivamente e que exeram, a ttulo principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola. A referida Lei entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicao. Contudo, o respectivo artigo 5. determinou que as alteraes introduzidas pela Lei ao artigo 81. do Cdigo do IRC produzissem efeitos desde 1 de Janeiro de 2008.
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Professora da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa. Advogada.
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Deste modo, a Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro, ao alterar a redac o dada ao n. 3 do artigo 81. do Cdigo do IRC, operou um agravamento da taxa de tributao autnoma aplicvel s despesas de representao e aos encargos com certas viaturas. Destacavase a particularidade de, em virtude da retroaco de efeitos da Lei a 1 de Janeiro, tal agravamento ser aplicvel aos encargos j realizados pelos contribuintes no decurso do ano de 2008 e at data de entrada em vigor da Lei. O acrdo do Tribunal Constitucional foi proferido na sequncia de uma impugnao judicial apresentada por um contribuinte, relativamente liquidao de IRC do ano de 2008, no que respeita tributao autnoma incidente sobre as despesas de representao e encargos com viaturas ligeiras de passageiros. O contribuinte invocou a inconstitucionalidade do artigo 5. da Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro, na medida em que a aludida norma determinava que o agravamento da taxa de tributao autnoma de 5% para 10%, sobre as despesas e encargos em apreo, produzisse efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2008. Foi, assim, invocada a inconstitucionalidade da norma por: Violao do princpio da no retroactividade da lei fiscal, consa grado no artigo 103., n. 3 da Constituio da Repblica Portu guesa; e ainda por Violao do princpio da proteco da confiana. O contribuinte obteve deciso favorvel do Tribunal Administra tivo e Fiscal de Braga, que declarou a inconstitucionalidade material da norma em questo, na parte em que fazia retroagir a 1 de Janeiro de 2008 a aplicao do novo regime de tributao autnoma resultante da Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro. Na sequncia desta deciso, o Ministrio Pblico interps recurso obrigatrio para o Tribunal Constitucional. Este concedeu provimento ao recurso e revogou a deciso recorrida, pronunciandose pela no inconstitucionalidade material da norma do artigo 5. da Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro o que fez aps analisar a questo na perspectiva do princpio da no retroactividade da lei fiscal e tambm do princpio da proteco da confiana. Vejamos, ento, cada um destes princpios.
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Princpio da no retroactividade da lei fiscal O Tribunal Constitucional entendeu que no se verificava a invocada inconstitucionalidade material por violao do disposto no artigo 103., n. 3 da Constituio. Na sua apreciao, remeteu para a doutrina do Acrdo n. 399/2010, que considerou inteiramente transponvel para o caso vertente. Recordese que, no Acrdo n. 399/2010, de 27 de Outubro de 2010, o Tribunal Constitucional apreciou a constitucionalidade das alteraes introduzidas pela Lei n. 11/2010, de 15 de Junho, e pela Lei n. 12A/2010, de 30 de Junho respectivamente a criao de um escalo adicional de tributao em sede de IRS, com a taxa de 45%, e o aumento do valor das taxas de todos os escales de IRS na sequncia de pedido, apresentado pelo Presidente da Repblica, de apreciao sucessiva da eventual incons titucionalidade das normas em apreo, por violao do princpio da no retroactividade da lei fiscal. Reiterando o entendimento firmado no aludido Acrdo n. 399/2010 o qual, por seu turno, j seguia a linha de jurisprudncia anterior do Tribunal Constitucional este sustentou que o artigo 103. n. 3 da Constituio apenas probe a retroactividade autntica ou prpria da lei fiscal, abrangendo apenas os casos em que o facto tributrio que a lei nova pretende regular j tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga. Assim, encontramse excludas do mbito da aludida proi bio as situaes de retrospectividade ou de retroactividade imprpria, ou seja, aquelas situaes em que a lei aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram na vigncia da lei nova, como sucede quando a lei nova aprovada at ao final do ano a que corresponde o imposto. Com base neste entendimento, o Tribunal Constitucional entende que no so inconstitucionais as normas fiscais que produzem um agravamento da posio fiscal dos contribuintes em relao a factos tributrios que no ocorreram totalmente no domnio da lei antiga, continuando a formarse, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigncia da nova lei. o que sucede relativamente aos impostos peridicos, como o IRS ou o IRC, em que os factos tributrios so de formao sucessiva. Tratase, nestes casos, de situaes de retroactividade inautntica, no cobertas pela regra do artigo 103., n. 3 da Constituio.
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Contudo, e salvo melhor opinio, no nos parece correcto concluir que a situao em anlise no presente acrdo relativa tributao autnoma de encargos seja similar do Acrdo n. 399/2010, nem que a doutrina deste acrdo seja inteiramente transponvel para o caso vertente, conforme sustenta o Tribunal Constitucional. Com efeito e tal como refere o Conselheiro Vtor Gomes, no seu Voto de Vencido as situaes so distintas. Contrariamente ao que ocorre no IRS, objecto do Acrdo n. 399/2010 que um imposto peridico, e em que o facto tributrio de formao sucessiva, s estando integral mente concretizado a 31 de Dezembro do ano em causa , na tributao autnoma cada despesa corresponde a um facto tributrio autnomo e de formao instantnea. No se trata, pois, de tributar um rendimento no fim do perodo tributrio, mas determinado tipo de despesas em si mesmas. Precisamente por esta ordem de motivos, no podem ser invocados, na anlise das questes de retroactividade no contexto da tributao aut noma de encargos, argumentos semelhantes queles que so aplicados relativamente aos impostos peridicos. O Conselheiro Vtor Gomes votou, portanto, no sentido da incons titucionalidade, por violao do n. 3 do artigo 103. da Constituio, da norma do artigo 5. da Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro, na parte em que faz retroagir a 1 de Janeiro de 2008 a alterao do artigo 81., n. 3 do Cdigo do IRC. Embora a tributao autnoma de encargos esteja formalmente inserida no Cdigo do IRC e o respectivo montante seja liquidado no mbito daquele imposto, a tributao autnoma uma imposio fiscal materialmente distinta da tributao em IRC. O apuramento do montante tributvel em sede de tributao autnoma uma mera soma de valores correspondentes a factos tributrios autnomos (cada despesa ou encargo), para efeitos da aplicao da taxa de tributao autnoma legalmente pre vista. Deste modo, na tributao autnoma no existe um facto tributrio de formao sucessiva que apenas est completo no fim do perodo de tributao, como ocorre nos impostos peridicos , mas sim um facto tributrio de formao instantnea. Assim, e salvo melhor opinio, a aplicao de um agravamento da taxa de tributao autnoma, relativamente a encargos incorridos previamente entrada em vigor da nova lei que prev tal agravamento, corresponde a uma aplicao de lei nova a um facto tributrio inteiramente
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ocorrido no passado. Verificase, portanto, nesse caso, uma situao de retroactividade autntica, inconstitucional por fora do n. 3 do artigo 103. da Constituio tal como foi, alis, apontado pelo Conselheiro Vtor Gomes no seu Voto de Vencido. Princpio da proteco da confiana Mesmo que se estivesse, efectivamente, perante uma situao de retroactividade inautntica como sustenta o Tribunal Constitucional ainda assim a norma em apreo poderia ser inconstitucional em virtude de violao ao princpio da proteco da confiana. Deste modo, num segundo momento, o Tribunal Constitucional ana lisa a questo luz do princpio da proteco da confiana, o qual postula uma ideia de proteco da confiana dos cidado e da comunidade na estabilidade da ordem jurdica e na constncia da actuao do Estado. Na linha da sua jurisprudncia anterior, igualmente acolhida pelo Acrdo n 399/2010, o Tribunal Constitucional sustenta que a tutela do princpio da proteco da confiana, na ponderao da eventual inconsti tucionalidade de normas dotadas de retroactividade inautntica, depende da verificao de dois pressupostos essenciais: a) a afectao de expectativas, em sentido desfavorvel, ser inadmissvel, quando constitua uma mutao da ordem jurdica com que, razoavelmente, os destinatrios das normas dela constantes no possam contar; e ainda, b) quando no for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerarse prevalecentes (deve recorrerse, aqui, ao princpio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propsito dos direitos, liberdades e garantias, no n. 2 do artigo 18. da Constituio). A concretizao dos referidos pressupostos depende, nos termos da jurisprudncia do Tribunal Constitucional, do preenchimento de quatro requi sitos ou testes. Deste modo, uma situao s merecer a tutela jurdico constitucional da confiana quando, cumulativamente, se verifique que: O Estado/legislador encetou comportamentos capazes de gerar nos privados expectativas de continuidade;
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Tais expectativas sejam legtimas, justificadas e fundadas em boas razes; Os privados tenham feito planos de vida tendo em conta a pers pectiva de continuidade do comportamento do Estado; No ocorram razes de interesse pblico que justifiquem, em pon derao, a no continuidade do comportamento que gerou a situao de expectativa. Relativamente ao caso em anlise, considerou o Tribunal Constitucio nal que por inverificao de dois dos requisitos da proteco da confiana, no h motivo para sustentar ser materialmente inconstitucional a falada norma do artigo 5. da Lei n. 68/2008, de 5 de Dezembro. Na sua apreciao da questo da tutela da confiana, o Tribunal Constitucional comea por afirmar que o legislador no est impedido de alterar o sistema legal afectando relaes jurdicas j constitudas e que ainda subsistam no momento em que emitida a nova regulamentao, sendo essa uma necessria decorrncia da autorevisibilidade das leis. Passando depois ao teste quanto ao preenchimento dos quatro requisitos de que depende a tutela jurdicoconstitucional da confiana, o Tribunal Constitucional sustenta que: No caso em anlise no pode afirmarse que o Estado tenha ence tado comportamentos capazes de gerar nos privados expectativas de continuidade da taxa de tributao mais favorvel que vinha sendo aplicada; Pelo contrrio, os contribuintes poderiam sempre contar com a possibilidade de alterao do regime legal de tributao autnoma, com base em razes de interesse pblico. Quanto ao primeiro aspecto, afigurasenos que a actuao do Estado susceptvel de gerar nos privados expectativas de continuidade de um determinado regime fiscal pode decorrer quer de aces quer de omisses deste. Assim, poder pelo menos questionarse se o Estado, ao manter em vigor, at ao incio de Dezembro de 2008, um determinado regime de tributao autnoma sobre as despesas de representao e encargos com viaturas ligeiras de passageiros com uma taxa de 5%, no ter assumido um comportamento capaz de gerar nos privados a expectativa de que
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tal regime seria o aplicvel relativamente ao ano de 2008 sobretudo se a tributao autnoma for vista como tendo carcter anual, conforme pressuposto pelo Tribunal Constitucional. Relativamente ao segundo aspecto, caberia, eventualmente, efectuar se uma anlise mais detida quanto ao princpio da proporcionalidade crucial no contexto da prevalncia de direitos ou interesses constitu cionalmente protegidos sobre as expectativas dos contribuintes relativa mente continuidade de um regime fiscal pelo qual tenham pautado as suas opes de vida. Com efeito e sem prejuzo da referida prevalncia das razes de interesse pblico no pode deixar de reflectirse que, em termos gerais, se tal prevalncia for automtica e desacompanhada de uma anlise nos termos do princpio da proporcionalidade, que avalie as circunstncias do caso, isso acaba por tornar inoperante o princpio da proteco da confiana dos contribuintes relativamente s situaes de retroactividade inautntica. O Tribunal Constitucional considera ainda que, ao estarse perante encargos que, por natureza, so indispensveis para a realizao dos pro veitos ou ganhos que esto sujeitos a imposto, na acepo do artigo 23, n 1 do Cdigo do IRC, no aceitvel a alegao de que o contribuinte teria incorrido em despesas, na perspectiva da continuidade do regime legal anteriormente existente, que j no efectuaria caso pudesse contar entretanto com um agravamento da taxa de tributao. A este propsito, o Tribunal Constitucional afirma que se essas des pesas eram efectivamente necessrias ao desenvolvimento da actividade da empresa e obteno do lucro, elas no deixariam de ser realizadas mesmo que fosse j conhecida ou previsvel uma alterao da taxa de tributao aplicvel. No podemos, salvo o devido respeito, concordar com esta conclu so. Defrontandose com um amplo leque de escolhas quanto forma de desenvolver a sua actividade, o contribuinte tem, em cada momento, que tomar as decises de gesto que se afigurem mais eficientes e ade quadas designadamente no que toca aos gastos que decide efectuar. At porque a opo pela realizao de um determinado tipo de gasto em prol da actividade desenvolvida envolve sempre um custo de oportunidade, prescindindose de dar outra utilizao aos meios financeiros disponveis na empresa. Assim, no s o contribuinte tem sempre que fazer escolhas, entre diversos tipos de gastos necessrios actividade, como o juzo de
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eficincia tendente realizao dessas escolhas viciado pelas alteraes imprevistas do regime fiscal que lhes est associado. Deste modo, no nos parece que o facto de estarmos perante gastos indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto, na acepo do artigo 23., n. 1 do Cdigo do IRC, invalide o argumento de que, caso o contribuinte pudesse contar com um agravamento para o dobro da taxa de tributao autnoma incidente sobre as despesas de representao e encargos com viaturas ligeiras de passageiros, teria tomado decises de gesto diferentes, no incorrendo no mesmo valor de gastos sujeitos tributao autnoma em apreo. Alm do mais, conforme reconhece o prprio Tribunal Constitucio nal, a nova redaco dada aos n.os 3 e 4 do artigo 81. pela Lei n. 60/2008 [] pretende no s desincentivar a realizao de despesa como estimular as empresas a optarem por solues que sejam mais vantajosa do ponto de vista do interesse pblico. Ora, a prossecuo de tais finalidades no se revela possvel no que toca a despesas j realizadas em data anterior da entrada em vigor da Lei. Concluindo, o Acrdo n 18/2011 confirmanos que a jurisprudncia do Tribunal Constitucional, em matria de aplicao tanto do princpio da no retroactividade da lei fiscal como da tutela jurdicoconstitucional da confiana em situaes consideradas por aquele tribunal como de retro actividade inautntica, se encontra perfeitamente consolidada. Todavia, fundamental que a aplicao da linha jurisprudencial j definida assente numa anlise das especificidades de cada caso, designadamente no que toca ao seu enquadramento em termos de retroactividade. E que os testes relativos tutela do princpio da proteco da confiana mesmo quando se esteja em presena de razes de interesse pblico para a no continui dade de determinado regime fiscal mais favorvel, como caracterstico dos tempos de dificuldade nas finanas pblicas sejam sempre aplicados com pleno respeito pelo princpio constitucional da proporcionalidade.
ANOTAO PRIMEIRA DECISO DE UM TRIBUNAL SUPERIOR SOBRE A APLICAO DA CLUSULA GERAL ANTIABUSO
COMENTRIO AO ACRDO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 15 DE FEVEREIRO DE 2011 (PROCESSO N 04255/10)
Pedro Patrcio Amorim1
1. Este acrdo2 constitui a primeira deciso de um tribunal supe rior sobre a aplicao da designada clusula geral antiabuso, prevista no nmero 2 do artigo 38 da Lei Geral Tributria (LGT). Poder parecer estranho que, existindo a clusula geral antiabuso h quase 12 anos3, s agora surja a primeira deciso de um tribunal superior sobre a matria. Isto explicase, no pela to proclamada morosidade dos tribunais tributrios, mas pelo facto da Administrao Tributria muito raramente lanar mo desta disposio. Tal devese por diversos motivos, que vo desde a desmesurada profuso de normas especficas antiabuso no nosso ordenamento jurdico4, at complexidade da fundamentao da deciso da aplicao da norma geral antiabuso.
1 devido um especial agradecimento ao Drs. Diogo Ortigo Ramos e Pedro Vidal Matos pela profcua discusso sobre as consequncias deste acrdo e pela cola borao no processo de reviso. As opinies expressas nesta anotao comprometem apenas o autor. 2 Disponvel, em texto integral, no site do ITIJ, em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/4e 0ebda5744f203f802568720050bb79?CreateDocument 3 A Clusula Geral AntiAbuso constava inicialmente do artigo 32A do Cdigo do Processo Tributrio. Com o DecretoLei n 433/99, de 26 de Outubro, foi transposta para a LGT, a sua bvia sede prpria. 4 Como bem destaca Saldanha Sanches (Cfr. J.L. Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal, 2006, Coimbra Editora, pginas 208, e segs), as normas especficas antiabuso, sobretudo se interpretadas literalmente, podem facilmente subverter alguns princpios fundamentais da tributao do rendimento. Um exemplo, que consideramos par ticularmente demonstrativo, o da aplicao cega do n7 do artigo 23 do Cdigo do IRC, que conduz a uma discriminao arbitrria do tratamento fiscal de componentes negativas
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Embora seja matria de particular interesse, sobretudo em sede da anlise dos comportamentos da Administrao Tributria, dos contribuin tes e dos consultores fiscais, a explicitao das razes da muito escassa aplicao da clusula geral antiabuso ultrapassa manifestamente a eco nomia da presente anotao. O que certo que a inexistncia de casos de aplicao da clusula geral antiabuso por parte da Administrao Tributria, fez com que esta disposio se tenha transformado uma espcie de espada de Damocles que pendia sobre os contribuintes5. Da que se possa afirmar que a simples existncia deste acrdo, mesmo que no concordemos com a deciso em concreto, bastante relevante, quer para os contribuintes, quer para a prpria Administrao Tributria. Para os contribuintes6, este acrdo permite conhecer a forma como a Administrao Tributria interpreta, quer a norma procedimental (artigo 63 do CPPT), quer a norma material (nmero 2 do artigo 38 da LGT). Para a Administrao Tributria, o facto de ter sado vencedora neste processo, confere seguramente algum conforto na aplicao da clusula geral antiabuso e tambm deveria, desejavelmente, servir para arrefe cer os seus mpetos de criao e aplicao indiscriminada de normas especficas antiabuso7.
dos lucros dos grupos societrios aquando da transmisso de partes sociais adquiridas ou alienadas a sociedades do respectivo grupo, em violao dos princpios constitucionais da igualdade fiscal e da capacidade contributiva. 5 Embora, pelo menos os contribuintes mais avisados, j no a levassem muito a srio. Esta situao poderia ter sido invertida, em Junho de 2010, quando foi feita pela DGCI a nica divulgao dos esquemas ou actuaes de planeamento fiscal tidos como abusivos (ao abrigo do artigo 15 do DL n 29/2008, de 25 de Fevereiro). Curiosamente, ou talvez no, relativamente a todos os esquemas divulgados (apenas 13), entre as possibilidades de actuao foi sempre apontada a eventual aplicao da clusula geral antiabuso (n 2 do artigo 38 da LGT, sempre em conjunto com outras disposies com alguma caracterstica de normas especficas antiabuso (v.g. sobretudo do Cdigo do IRC, nomeadamente o artigo 23, artigo 51 n 10 e o artigo 63). 6 E para os prprios consultores fiscais, que invocam, algumas vezes de forma excessiva, a potencial aplicao da clusula geral antiabuso. 7 Receamos que tal possa no vir a acontecer, sobretudo no actual contexto de pro funda crise econmica que est a conduzir a um inevitvel decrscimo da receita fiscal
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2. Cumpre, antes de mais, precisar que neste recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) estava apenas em causa o Despa cho do DirectorGeral dos Impostos, que autorizou, no caso concreto, a aplicao das disposies antiabuso para efeitos da determinao da matria colectvel em sede de IRC, acto que foi objecto de impugnao pelo contribuinte8. Significa isto, que a legalidade da liquidao adicional de IRC no foi directamente sindicada pelo TCAS, tendo sido apenas apreciada a autorizao de aplicao da clusula geral antiabuso. No entanto, ao avaliar o cumprimento dos requisitos especiais de fundamentao previstos no n 9 do artigo 63 do CPPT, o TCAS pronunciouse efectivamente sobre a existncia de negcios ou actos jurdicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jur dicas de que resulte a eliminao ou reduo dos tributos que de outro modo seriam devidos (cfr. o n 2 da mesma disposio legal), uma vez que a existncia de tais negcios ou actos jurdicos uma condio para a autorizao prevista no n 7 do mesmo preceito legal. 3. Recordese que consagrao legal da clusula geral antiabuso foi uma deciso controversa, criticada por uma parte da doutrina. Sempre sustentamos que tal doutrina no tinha razo9. No entanto, um mrito
(que ser seguramente muito significativo nos prximos anos, tambm ao nvel do IRC). que a aplicao indiscriminada de normas especficas antiabuso conduz a aumentos de cobrana muito mais rpidos, ainda que, em alguns casos, tal aumento pode ser apenas temporrio ou mesmo meramente estatstico, por fora das reclamaes e impugnaes dos contribuintes. 8 Atravs de aco administrativa especial apresentada ao abrigo do n 10 do artigo 63 do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT), preceito que estatui que a autorizao referida no n 7 do presente artigo passvel de recurso contencioso autnomo. Quanto a este meio de reaco, embora no acompanhemos integralmente o Conselheiro Lopes de Sousa, quando sustenta que o acto de autorizao no um acto imediatamente lesivo (cfr. pgina 500, do Cdigo do Procedimento e Processo Tribut rio Volume II, reas Editora, 2006), no podemos deixar de assinalar que esta posio refora seguramente a bondade da opo do legislador que, ao consagrar expressamente, no artigo 63 do CPPT, a recorribilidade do acto de autorizao, pretendeu justamente excluir esta matria da regra da impugnao unitria, consagrada no artigo 54 do CPPT. 9 Tais crticas denotavam, alm do mais, algum provincianismo fiscal, porquanto a grande maioria dos pases ocidentais ou j tinham clusulas antiabuso nos respectivos
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teremos de lhe de reconhecer: o de ter levado o nosso legislador a rodear de grandes cautelas a aplicao das disposies antiabuso10. Tais cautelas esto, sobretudo, reflectidas no procedimento de aplica o das normas antiabuso, constante do artigo 63 do CPPT, que, por fora deste contexto histrico, assumiu um carcter marcadamente garantstico. E foi justamente sobre as duas mais controversas questes suscitadas por este preceito a caducidade do direito de instaurar o procedimento e a verificao dos pressupostos de aplicao da clusula geral antiabuso que incidiu a pronncia do TCAS no acrdo que agora se comenta. Antes de passarmos a uma anlise mais detalhada dos fundamentos da deciso, no podemos deixar de destacar a invulgar extenso do texto do acrdo, bem como a grande diversidade da doutrina que a citada11. 4. Vejamos ento os factos que foram a apreciados neste acrdo do TCAS. Em termos sintticos, o que estava em causa era um planeamento fis 12 que consistia na interposio de sociedades sedeadas na Zona Franca cal da Madeira (ZFM) para financiar outras sociedades do grupo, por forma a transformar juros em dividendos no tributveis, por fora do regime da
ordenamentos jurdicos (e.g. Alemanha, Frana, Espanha, etc.), ou tinham perfeitamente consolidada na jurisprudncia a doutrina do abuso comercial, que no atribui relevncia s prticas que s visem fins fiscais (e.g. EUA e Canad). 10 Estas cautelas foram provavelmente excessivas, como bem demonstra a evolu o da clusula geral antiabuso espanhola (art. 15 da Ley General Tributaria) no sentido da diminuio do nus probatrio da administrao tributria. Interrogamonos mesmo se algum excesso de zelo do nosso legislador no poder ter originado alguns efeitos per versos, nomeadamente a massificao das normas especficas antiabuso. 11 Admitimos que tal se possa ficar a dever conscincia do pioneirismo da deci so. Para alm de invulgarmente abundante, a doutrina citada para fundamentar a deciso tem tambm elementos inovadores, inspirandose fortemente numa referncia doutrinal que consta de uma apresentao em PowerPoint. Embora o Relator no o refira expres samente o estudo Clusulas antiabuso e direitos e garantias dos contribuintes de CLOTILDE CELORICO PALMA, tratase de uma apresentao desta distinta Professora efectuada na Conferncias Direitos e garantias dos contribuintes e as prerrogativas da Administrao Fiscal, promovidas pela CTOC (hoje OTOC) em Julho de 2007 (confe rncias onde tambm participamos, desenvolvendo o tema das Penhoras Electrnicas). O ficheiro da apresentao est, ainda hoje, disponvel no seguinte endereo http://www. otoc.pt/noticias_site/detalhes.php?id=5547&t=Q29tdW5pY2Fkb3M= 12 Relativamente popular no final da dcada de 90 do sculo passado.
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eliminao da dupla tributao econmica de lucros distribudos, ento constante do artigo 46 do Cdigo do IRC13. O TCAS considerou que a Autora (a empresa Recheio) usou a socie dade PSQ (empresa sedeada na Zona Franca da Madeira, isenta de I.R.C. ao abrigo do disposto no art. 41, n. 1), para conceder emprsti mos a outras empresas do grupo e que, a troco dos emprstimos, recebia juros isentos que posteriormente passava ao Recheio como dividendos no tributveis. Por isso o tribunal considerou que, sem a interposio da PSQ, a Recheio teria recebido juros susceptveis de tributao em sede de lucro tributvel da Autora nos termos do art. 20, n. 1, al. c), em vez de divi dendos dedutveis ao abrigo do art. 46, do C.I.R.C. Para reforar a sua argumentao, o tribunal deu como provados os factos aduzidos pela Administrao Tributria14, nomeadamente os apresentados no sentido de demonstrar que a PSQ era uma sociedade instrumental, como seja o facto dos respectivos gerentes serem pagos directamente pela Jernimo Martins Servios ou pela Jernimo Martins, SGPS, S.A, empresa que detm 84% da Recheio e 89% da PSQ". A Autora argumentou que o que esteve em julgamento foram factos ocorridos entre 1995 e 1997, altura em que a Recheio transferiu prestaes suplementares para a PSQ, situada na Zona Franca da Madeira. E, assim sendo, quando em 2004 a Administrao Tributria iniciou o procedimento de aplicao das normas antiabuso, j tinha decorrido o prazo de trs anos, previsto no n 3 do artigo 63 do CPPT. O TCAS no concordou com esta leitura do preceito, considerando que "a contagem de tal prazo s se pode iniciar aquando da deduo
13 De referir que, com a Lei n. 55B/2004, de 30 de Dezembro (que aprovou o Ora mento do Estado para 2005), ocorreu uma significativa alterao ao artigo 46 do Cdigo do IRC, atravs do aditamento de um n 10, com a seguinte redaco: O regime estabe lecido neste artigo no se aplica, procedendose, se for caso disso, s correspondentes liquidaes adicionais de imposto, quando se conclua existir abuso de formas jurdicas dirigidas reduo, eliminao ou diferimento temporal de impostos, o que se verifica quando os lucros distribudos no tenham sido sujeitos a tributao efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais esse regime no seja aplicvel. 14 Destacase que a deciso de aplicao da clusula geral antiabuso foi juridica mente fundamentada por um parecer do Centro de Estudos Fiscais, datado de 3.8.2004, parcialmente transcrito no acrdo.
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dos dividendos, porque s nesse momento que se torna evidente que a operao foi feita com o intuito de evitar pagar imposto. Como os referi dos dividendos foram distribudos entre 2000 e 2002, esse o prazo que deve servir para comear a contar o prazo de notificao (que ocorre em 2004). Considerase que o que est aqui em causa uma sucesso de actos/negcios coordenados entre si, que, embora possam ocorrer em momentos temporais diversos, e com o objectivo comum de conseguir uma vantagem fiscal". A Autora alegou ainda que a interpretao do n 2 do artigo 38 da LGT adoptada pela Administrao Tributria condiciona a sua liber dade de gesto empresarial e a tomada de opes que visam obter todas as vantagens fiscais possveis e que, por isso, violaria o disposto no artigo 103 da CRP. O TCAS rechaou tambm esta linha de argumentao, conside rando que no sendo o direito gesto empresarial absoluto, este tem de subordinarse ao interesse geral da sociedade, equilibrada concorrncia entre empresas, e s necessidades de arrecadao de receita. E vai mesmo mais longe15, ao considerar que pretender, como pre tende a A. tentar iludir a fuga ao Fisco como se tratasse de um ataque do R. boa gesto e liberdade negocial apenas pode ser interpretado como um expediente destinado a evitar a realizao da justia e a descoberta da verdade material sendo, outrossim, descabida a afirmao da A. de que com a sua actuao a AT violou o princpio da boa f e de que devia esta identificar o negcio que ficou oculto. 5. Cumpre, em primeiro lugar, analisar se andou bem o TCAS ao con siderar que o direito aplicao da norma antiabuso ainda no tinha cadu cado em 2004, ano em que a Administrao Tributria encetou o procedi mento de aplicao das normas antiabuso previsto no artigo 63 do CPPT. O n 3 artigo 63 do CPPT determina que este procedimento pode ser aberto no prazo de trs anos aps a realizao do acto ou da celebra o do negcio jurdico objecto da aplicao das disposies antiabuso.
15 Interrogamonos se no ter ido longe de mais em algumas apreciaes que extravasam manifestamente a apreciao jurdica dos factos, em linha com uma corrente jurisprudencial recente (nos ltimos tempos, tambm bem visvel no Tribunal Constitu cional), de cunho mais justiceiro que jurdico.
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Na nossa opinio, do texto deste preceito resulta claramente que, trs anos depois da realizao do acto ou negcio jurdico fraudulento e artificioso que pode ser desconsiderado pela Administrao Tributria, os efeitos jurdicos desse mesmo acto ou negcio consolidamse no que concerne s suas consequncias fiscais. Ou seja, tais efeitos tornamse irrevisveis luz dos preceitos que regem a matria do abuso de direito na rea da fiscalidade, deixando os correspondentes actos ou negcios de poderem ser objecto da aplicao das disposies antiabuso. Entendemos, assim, que o n 3 do 63 do CPPT nada mais que uma regra especial de caducidade, que encontra plena justificao nos princpios da proteco da confiana e da segurana jurdica. Ou seja, estamos perante uma daquelas situaes em que o princpio da segurana jurdica necessariamente impe a estabilidade das relaes jurdicotributrias. No nos parece que, face ao texto da lei, seja possvel atender a qualquer outro critrio, nomeadamente ao critrio dos prprios efeitos do acto, que o TCAS adoptou para fundamentar a deciso ora em apreciao. No vale a pena especular grandemente sobre esta questo. que nem o texto da lei o permite (a norma procedimental, tal como a norma material, est centrada no acto ou negcio jurdico e utiliza intencional mente as expresses celebrao do negcio e realizao do acto), nem a sua ratio o autoriza (a norma marcada pela obteno da segurana jurdica pela passagem de um certo perodo de tempo aps esses mesmos actos, independentemente dos seus efeitos). Se assim no fosse, como em muitos casos os efeitos se podem pro longar ao longo do tempo, a funo garantstica do prazo seria subvertida por completo16. Para estes casos, uma vez que a situao se encontra consolidada, apenas a mudana da lei sem efeitos retroactivos17, poder evitar a econo mia fiscal considerada indevida.
16 Conduzindo mesmo, em muitos casos, a prazos de abertura do procedimento de aplicao das normas antiabuso muito mais longos que os actuais prazos de caducidade e prescrio. 17 Como alis veio efectivamente a ocorrer, com o aditamento de um n 10 ao artigo 46 do IRC, efectuado pela Lei n. 55B/2004, de 30 de Dezembro (que aprovou o Oramento do Estado para 2005).
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De resto, foi esta a posio tomada pela Administrao Tributria no Parecer n. 350/200318, em de sede do qual, embora a questo do prazo tenha sido tratada de forma acidental, afirmado claramente, na concluso b), que a referida clusula s pode ser aplicada em procedimento autnomo a iniciar nos trs anos posteriores ao referido negcio jurdico. Ora, no caso em apreciao, em 2004, estavam j integralmente realizados, h mais de trs anos, os actos e negcios jurdicos que a Admi nistrao Tributria considerou (e demonstrou) serem abusivos. O TCAS tentou contrair semelhante entendimento, afirmando que o texto do n 3 artigo 63 do CPPT, no afasta a possibilidade do proce dimento de aplicao das normas antiabuso poder ser iniciado apenas quando os fins de eliso fiscal sejam determinveis qualitativamente e quantitativamente (no caso atravs do acto de deduo dos dividendos), de acordo com a denominada "step transaction doctrine". Por muito que possamos reconhecer a bondade de tal doutrina19, o certo que esbarra frontalmente com o texto da lei que, como vimos, est centrada no acto ou negcio jurdico e utiliza as expresses celebrao do negcio e realizao do acto e no as expresses efeito do negcio ou finalidade do acto. Sendo a letra da lei incontornvel, h que atender ao disposto no n 2 do artigo 9 do Cdigo Civil20, onde se dispe que no pode, porm, ser considerado pelo intrprete o pensamento legislativo que no tenha na letra da lei um mnimo de correspondncia verbal, ainda que imperfei tamente expresso.
18 Parecer n. 350/2003, de 24.10.2003, da Direco dos Servios de Justia e do Contencioso, da autoria de Antnio Lima Guerreiro (disponvel na InforFisco). 19 Pensamos que o n 3 do artigo 63 do CPPT deveria ser reformulado no sentido de alargar o prazo de trs anos, ou a sua forma de contagem, permitindo minimamente a aplicao da step transaction doctrine (embora rodeado de algumas cautelas para evi tar alguns excessos da Administrao Tributria). Esta reformulao poderia mesmo passar pela sua eliminao e consequente alterao das regras de caducidade dos arti gos 45 e 46 da LGT. 20 Aplicvel por fora do n 1 do artigo 11 da LGT que determina que na deter minao do sentido das normas fiscais e na qualificao dos factos a que as mesmas se aplicam so observadas as regras e os princpios gerais de interpretao e aplica o das leis
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Parecenos assim, salvo melhor, que andou mal o TCAS quando considerou que o prazo para a abertura do procedimento de aplicao das normas antiabuso no se encontrava j esgotado em 2004. 6. Em segundo lugar, cabe apreciar a avaliao que o TCAS fez dos negcios ou actos jurdicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurdicas de que resulte a eliminao ou reduo dos tributos que de outro modo seriam devidos, uma vez que a existncia de tais negcios ou actos jurdicos uma condio para que possa ser concedida a autorizao de aplicao das normas antiabuso, prevista no n 7 do 63 do CPPT. Tambm aqui a deciso do tribunal nos suscita bastantes reservas, que de seguida explicitaremos de forma necessariamente sinttica. A primeira reserva prendese com uma circunstncia bvia o facto de o TCAS parecer ter ignorado que a Zona Franca da Madeira (ZFM) , acima de tudo, um instrumento de concorrncia fiscal do Estado portugus, aprovado pela Comisso Europeia como um regime de ajudas de Estado21. A ZFM constitui um regime de benefcio fiscal especial para as empresas que a operem, caso tais empresas satisfaam determinadas condies22. Assim, a Administrao Tributria deveria, antes de mais, ter apu rado se a sociedade sedeada na ZFM reunia ou no todos os pressupostos para a se encontrar instalada, e se a sua actividade respeitava ou no os requisitos que conferem o direito iseno. E questo era muito simples: se no estava devidamente instalada ou no preenchia os requisitos, estava sujeita a imposto. Se estava devi damente instalada e preenchia todos requisitos, no vemos como possa estar sujeita a imposto nem como a sua actividade possa ser considerada abusiva.
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(TFUE).
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Nos termos dos artigos 107 e 108 do Tratado sobre o Funcionamento da EU
A economia da presente anotao impedenos sequer de elencar tais condies. Para uma viso panormica do regime da ZFM vigente em 2004 ver, entre outros: Joo Fernandes (Regi mes especiais institudos pela nova legislao no mbito da Zona Franca da Madeira, Fisco n 58 (Out. 1993) pgs. 2634) e Rui Barreira (Problemas do regime fiscal da zona offshore da Madeira, Fisco n 33 (JULHO 1991) Pgs. 1821) .
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A segunda reserva prendese com outra circunstncia que, no nosso entender, tambm bastante bvia. Se o aproveitamento do benefcio fiscal concedido s empresas que operam na ZFM para beneficiar da aplicao do artigo 46 fosse abusivo, o novo n 10 do artigo 46 do Cdigo do IRC23 teria sido redundante e nada teria justificado a sua introduo. A Administrao Tributria poderia sempre reagir, contra comporta mentos semelhantes aos que constam do acrdo em apreciao, mediante a simples invocao da clusula geral antiabuso. Qual o sentido de uma alterao legislativa em 2005 se o comporta mento, apontado pela Administrao Tributria como tendo ocorrido entre 2000 e 2002, j era susceptvel de desconsiderao por meio da invocao da clusula geral antiabuso? Na verdade, parece poder concluirse que, antes da aprovao do n 10 do artigo 46 do Cdigo do IRC, tais comportamentos no eram pura e simplesmente passveis de desconsiderao. Tendo sido por esta razo, e com essa finalidade, que o legislador introduziu no final de 2004 (para produzir efeitos a partir de 2005) o novo n. 10 do artigo 46 do Cdigo do IRC. Ao agir contra comportamentos anteriores, depois de ter reconhecido a necessidade de lei expressa, o Estado parece estar, paradoxalmente, a venire contra factum proprium. Ao modificar a lei, passando exigir especificamente como condio de aplicao do artigo 46 do Cdigo do IRC a no existncia de abuso de formas jurdicas, o legislador veio reconhecer que, nesta matria, a situ ao jurdica dos contribuintes s podia ser alterada por alteraes legisla tivas que, por imposio constitucional, apenas se aplicam para o futuro24. 7. Este acrdo suscita seguramente muitas outras interrogaes, que bem merecem posteriores aprofundamentos.
23 Aditado pela Lei n. 55B/2004, de 30 de Dezembro (que aprovou o Oramento do Estado para 2005). 24 Recordese que o legislador do Oramento do Estado para 2005 nunca pretendeu conferir ao n 10 qualquer efeito retroactivo ou mesmo interpretativo, pelo que no est aqui em causa a recente (e controversa) jurisprudncia do Tribunal Constitucional sobre o sentido da proibio expressa da retroactividade, introduzida no n 3 do artigo 103 da CRP pela Reviso de 97.
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De qualquer modo, esperase que outras decises de aplicao da clusula geral antiabuso que a Administrao Tributria venha a tomar (ou j tenha tomado), no incidam apenas sobre a aplicao do artigo 46 do Cdigo do IRC por entidades sedeadas na ZFM. O n 2 do artigo 38 da LGT tem seguramente outras aplicaes bem mais adequadas e prementes.
CLUSULA GERAL ANTIABUSO OPUS I

COMENTRIO AO ACRDO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 15 DE FEVEREIRO DE 2011 (PROCESSO N 04255/10)
Nuno Oliveira Garcia e Jos Almeida Fernandes
SUMRIO PARCIAL: O elemento sancionatrio nsito na referida estatuio a ineficcia, no mbito tributrio, dos actos ou negcios jurdicos em causa, os quais passam a ser inoponveis Adm. Fiscal, dependendo a sua aplicao da verificao cumulativa dos pressupostos consagrados na sua previso, os quais se verificaram no caso vertente, porquanto: a) Os negcios jurdicos em causa nos presentes autos prendemse com os emprsti mos realizados pela A. a outras empresas pertencentes ao mesmo grupo empresarial, atravs de uma sua participada, de forma pr planeada, como o demonstra o facto de, em regra, a canalizao dos fluxos financeiros da A. para aquela empresa serem seguidamente remeti dos s empresas terceiras beneficirias de tais emprstimos, igualmente se devendo levar em considerao que os gerentes de tal participada eram quadros integrados no grupo empre sarial em causa, o que lhes permitia tomar as deliberaes adequadas e oportunas relativa mente aos emprstimos a conceder, tudo visando a minimizao dos impostos a suportar. b) O segundo pressuposto tambm se verifica j que foi utilizada a situao tributria da empresa participada, a qual beneficia de iseno de IRC (no mbito do desenvolvimento das suas actividades na Zona Franca da Madeira cfr. Decreto Regulamentar n. 53/82, de 23/8), para efectuar os emprstimos de capitais a entidades terceiras e beneficiando da correspondente recepo dos acrscimos patrimoniais enquanto dividendos dedutveis ao abrigo do art. 46. do CIRC, em vez de juros susceptveis de tributao em sede de lucro tributvel da A. nos termos do art. 20., n. 1, al. c), do CIRC. c) Tambm no caso concreto ocorre o terceiro pressuposto, pois a motivao fiscal do contribuinte assentou no facto dos actos ou negcios pelo mesmo praticados serem essencial ou principalmente dirigidos ao resultado que a vantagem fiscal e est demonstrado que, de modo deliberado a A. utilizou a sua comparticipada para conceder os emprstimos a outras empresas por forma a socorrerse do seu estatuto de iseno em sede de IRC para eliminar a tributao fiscal, convertendo os juros pagos em resultado de tais emprstimos em dividendos, dedutveis ao abrigo do art. 46. do CIRC. d) Por fim, quanto ao quarto pressuposto, que se liga reprovao normativo sistemtica da vantagem obtida (cfr. art. 63., n. 2, do CPPT), o comportamento da A. revelase antijurdico, atento o esprito da norma isentadora do imposto (cfr. Decreto Regulamentar n. 53/82, de 23/8), desde logo, porque a nica actividade econmica que a dita participada desenvolve na Zona Franca da Madeira consiste na aplicao das
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prestaes suplementares que a mesma recebe da A. e transfere de seguida para entidades terceiras, no possuindo quaisquer meios fsicos para a prossecuo do seu objecto social. Esta concepo antijuridicista a tambm acolhida ao nvel das instncias juris dicionais comunitrias manifestada na prolao de diversos acrdos do TJCE, em que pontifica o acrdo Cadbury Schwepps, respeitante ao processo C196/04, de 12/9/2006, no qual se decidiu que quando a minimizao da tributao diga apenas respeito aos expedientes puramente artificiais destinados a contornar o imposto nacional normalmente devido no dever aceitarse a posio do sujeito passivo, a no ser que seja demonstrado que a referida sociedade controlada est realmente implantada no EstadoMembro de acolhimento e a exerce actividades econmicas efectivas, o que no sucede no caso em apreciao, como o revela a materialidade apurada. A interpretao da norma constante do art. 38., n. 2, da LGT, deve ser operada em conformidade com a Constituio, sob pena de declarao da inconstitucionalidade da mesma, nomeadamente devido violao do disposto no art. 103. da Constituio da Rep blica, o que passando muito embora pelo respeito pela liberdade de opo quanto s formas de gesto empresariais visando obter todas as vantagens fiscais possveis, assim devendo ser restringidas as limitaes pblicas a tal liberdade de opo empresarial, no deve ser entendida como um direito absoluto, mas apenas aceitvel no plano de razoabilidade com base num relacionamento social que se pretende justo e equilibrado face bvia constatao da existncia de direitos conflituantes (cfr. art. 18., n. 2, da Constituio da Repblica).
Comentrio Mais de uma dcada depois da introduo no ordenamento nacional primeiro no CPT no artigo 32.A e depois no n. 2 do artigo 38. da LGT de uma norma que seria rapidamente baptizada pela doutrina por clusula geral antiabuso (adiante apenas CGAA), surge publicada a primeira deci so de um tribunal relativamente a um processo no qual a Administrao fiscal invocou a referida norma. Tratase, tambm, de uma das primeiras decises a versar sobre o procedimento previsto no artigo 63. do CPPT, apesar do disposto neste artigo se referir genericamente a disposies antiabuso (cit., itlico nosso) enquanto quaisquer normas legais que consagrem a ineficcia [] de negcios ou actos celebrados com manifesto abuso (cit., itlico nosso) pressupondo a sua utilizao para outros casos que no apenas os fundados na aplicao do n. 2 do artigo 38. da LGT.1
1 Com muito menor desenvolvimento, e sobre a (no) aplicao do artigo 63. do CPPT ao disposto na norma antiabuso relativa a pagamentos a entidades no residentes sujeitas a regime fiscal privilegiado, v. o acrdo do STA de 28 de Maio de 2008 no pro cesso n. 188/08.
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Vejamos de seguida, sucintamente, os cinco pontos que consideramos essenciais neste importante acrdo do TCASul, comeando (i) por referir o procedimento prprio referido no artigo 63. do CPPT, (ii) indagando, depois, sobre o conceito anglosaxnico de step transaction e a sua utili zao na determinao do momento a partir do qual se inicia o perodo de contagem do prazo especial de caducidade do procedimento da CGAA, e (iii) analisando criticamente o modo como o TCASul lidou com o jul gamento da matria de facto. Faremos tambm (iv) uma breve referncia aos elementos da CGAA considerados no acrdo, e terminaremos com (v) um enfoque no direito comunitrio recorrendo a recentes decises do Tribunal de Justia. 1. O objecto do acrdo em anlise o despacho do DirectorGeral dos Impostos [] que autorizou a aplicao das disposies antiabuso (cit.), acto esse que decorre da necessidade imposta pelo n. 7 do artigo 63. do CPPT de uma prvia e obrigatria autorizao da aplicao da CGAA pelo dirigente mximo do servio e que a lei qualifica como um acto destacvel ao expressamente estipular, no n. 10 do artigo 63. do CPPT, que esse acto passvel de recurso contencioso autnomo.2
2 Um caso de recurso autnomo consagrado pela jurisprudncia ocorreu no mbito do regime de consolidao aplicvel a grupos de empresas que vigorou at 2001, tendo se fixado o entendimento de que o acto que procedeu cessao do regime era passvel de recurso, no cabendo reagir dos actos de liquidao adicional resultantes dessa ces sao (com a excepo de eventuais vcios prprios) assim, entre outros e por todos, v. os acrdos do STA no processo n. 0531/02, de 10 de Julho de 2002 e no processo n. 0714/04, de 11 de Abril de 2004. Este entendimento resultou do facto do Cdigo do IRC, no mbito do extinto regime de consolidao, fazer depender a aplicao deste regime de uma autorizao do Ministro das Finanas (era o disposto no ento artigo 59. do Cdigo do IRC), havendo tambm lugar a um acto expresso de cessao. Ao invs, o vigente Regime Especial de Tributao de Grupos de Sociedades (RETGS), previsto nos actuais artigos 69. a 71. do Cdigo do IRC, no est subordinado a nenhuma autoriza o do Ministro das Finanas ou da Administrao fiscal, no se verificando a existncia de qualquer acto autnomo de cessao do regime especial. Nesta medida, e apesar das evidentes vantagens a nvel da celeridade e coerncia processuais patentes no anterior regime (i.e., recurso do acto de cessao e discusso das liquidaes adicionais quanto a eventuais vcios prprios), a actual configurao legal apenas permite a reaco s liqui daes adicionais decorrentes da cesso do RETGS.
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A necessidade de assegurar que na aplicao da CGAA se respeita, dada a sua natureza operativa especfica, em particular, o princpio da segurana jurdica, impeliu o legislador no sentido do reforo das garantias dos contribuintes mediante a definio de um iter procedimental prprio com acrescidas exigncias formais. Contudo, refirase que, na lio do JuizConselheiro Jorge Lopes de Sousa, os efeitos do acto do dirigente mximo do servio consistem em permitir, sem impor, entidade que dirige o procedimento que faa aplicao da disposio antiabuso e, por isso, no resulta dele a definio da posio definitiva da Administrao perante o contribuinte (cit.).3 Nessa medida, importa precisar que no presente acrdo no se dis cute a legalidade do acto de correco da matria tributvel e a subsequente liquidao adicional decorrente da aplicao da CGAA, o qual dever ser objecto de impugnao contenciosa em sede prpria. Mais, a impugnao de ambos os actos o acto de autorizao pelo dirigente mximo dos servios e o acto de aplicao da CGAA pode ocorrer em simultneo, sem que haja qualquer obstculo a que um seja apreciado antes de outro e muito menos que exista qualquer situao de litispendncia entre essa duas possveis impugnaes judiciais dada a necessria autonomia de vcios. Os vcios que podem afectar o acto des tacvel apenas podem ser impugnados na impugnao desse mesmo acto destacvel e no tambm no acto consequente de aplicao da CGAA. Apenas existir uma eventual relao de prejudicialidade decorrente do facto de um possvel anulao do acto destacvel de autorizao em que se baseou a aplicao da CGAA acarretar a nulidade superveniente deste ltimo acto.4 Deste modo, a deciso do presente acrdo no prejudica que em sede de impugnao judicial do acto de liquidao consequente da aplicao da CGAA se venha a entender diferentemente que a aplicao da CGAA encontrase ferida de uma possvel ilegalidade luz da anlise dos vcios
3 Cfr. Jorge Lopes de Sousa (Lisboa, 2006) Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio Anotado e Comentado,5 I Vol., p. 500. 4 Cfr. Jorge Lopes de Sousa (Lisboa, 2006), pp. 868869, relativamente impugna bilidade do acto de destacvel de fixao da matria colectvel e a sua relao com a impugnao do consequente acto de liquidao, consideraes essas que por eadem ratio so tambm aplicveis relao entre o acto destacvel de autorizao da aplicao da CGAA e o consequente acto de liquidao decorrente dessa aplicao.
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prprios desse acto. O ttulo da presente anotao , pois, justificado precisamente porque esta provavelmente apenas a primeira opus sobre a matria 2. Importa agora realar, ainda que de forma sucinta, a recepo do conceito anglosaxnico de construo jurisprudencial step transaction pelos nossos tribunais, o qual parece, alis, decisivo pelo Tribunal para efeitos de determinao do momento a partir do qual se deve iniciar o perodo de contagem do prazo de caducidade especial constante do n. 3 do artigo 63. do CPPT. O TCASul claro nesta matria ao afirmar que a data relevante para a contagem desse prazo de caducidade a data do ltimo negcio jurdico dessa step transaction no caso, a data da recep o dos acrscimos patrimoniais como dividendos (cit.) sendo que essa a data (e no o final do exerccio em sede de impostos peridicos ou de cumprimento das obrigaes declarativas referentes a essa transaco) a data inicial de contagem. Apesar de introduzida neste acrdo, a plena recepo do conceito de step transaction precisar, parecenos, ainda de desenvolvimento adicional pela nossa jurisprudncia5, porque, por exemplo, podese legitimamente questionar se identicamente a natureza no abusiva de uma transaco analisada na sua totalidade poder ser invocada pelos contribuintes6 e aceite pelos nossos Tribunais para obstar aplicao de normas antiabuso
5 Desde logo, a necessidade de desenvolver critrios para definir quando um conjunto de transaces passvel de ser entendido de forma compsita, o que no contexto da jurisprudncia americana deu origem aos denominados binding agreement, mutual interdependence e end result tests para densificar a step transaction doctrine ou, na jurisprudncia inglesa, resultou na criao de uma doutrina prpria antiabuso sujeita a quatro requisitos discriminados do seguinte modo: (1) that the series of transactions was, at the time when the intermediate transaction was entered into, preordained in order to produce a given result; (2) that the transaction had no other purpose than tax mitigation; (3) that there was at that time no practical likelihood that the preplanned events would not take place in the order ordained, so that the intermediate transaction was not even contemplated practically as having an independent life, and (4) that the preordained events did in fact take place Craven v. White [1989] AC 398 (HL), pp. 514 (cit.). 6 Cfr. J.E. Seagram v. Commissioner [104 T.C. (1995)] que, a ttulo de exemplo, ilustra um caso nos EUA em que o contribuinte procura aplicar a step transaction doctrine no contexto de um litgio sobre o tratamento de uma reestruturao para obter uma determinada caracterizao fiscalmente mais favorvel.
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(v.g., normas especficas) a alguns dos passos intermdios dessa transaco que sejam isoladamente passveis de um juzo de artificialidade. 3. Quanto discusso da matria de facto, e no obstante no dis pormos de elementos que permitam discordar do julgamento efectuado, a sensibilidade do tema do abuso em matria fiscal sugeresenos que a apreciao da factualidade deve ser cuidada e pormenorizada. Na verdade, se como o prprio TCASul reconhece, o cerne da questo passa por decidir se o Autor agiu contra legem ou extra legem (na distino entre fraude e abuso), no se v como tal exame possa dispensar a meticulosa verificao de todos os elementos invocados por ambas as partes. No se discute, certamente, o princpio da livre apreciao do julga dor. Todavia, um processo que depende da ntima convico do juiz perante um conjunto de operaes comerciais vlidas afigurase incompatvel, quer com a no pronuncia sobre a totalidade dos factos invocados, quer com adopo de frmulas gerais que instigam a uma anlise dos factos menos precisa com seja a remessa para a factualidade expressa no relatrio da Inspeco Tributria. In casu, o julgamento da matria de facto, sobretudo no mbito da primeira instncia, parece ter no sido completamente sensvel a duas preocupaes muito actuais em matria de fundamentao do juzo pro batrio. Uma dessas preocupaes que a convico do juiz no pode ser um estado de f, impondose sim como um estado crtico.7 , por isso, que o julgador no pode limitarse a aderir a uma das teses (cfr. artigo 158., n. 2, do CPC), mas antes indicar os fundamentos que demonstrem a rea lizao de uma reflexo independente s teses das partes. A segunda preocupao que a necessria ntima convico do juiz frmula que o acrdo do TCASul repete em defesa do juzo da primeira instncia no hoje outra coisa que a prudente convico do juiz acerca de cada facto. Ora, a prudente convico sobre cada facto implica no s a anlise crtica de todos os factos invocados pelas partes, mas tambm a especificao dos fundamentos que foram decisivos para a formao da convico do julgador, posto que a convico no dispensa a anlise crtica das provas, a sua valorao, e a justificao do valor relativo que atribuiu a cada meio ou elemento de prova. Da leitura do
7 Cfr. Marta Joo Dias, A fundamentao do juzo probatrio Breves conside raes, in Julgar n. 13 (2011), pp. 175199, p. 178.
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acrdo em anlise ficase com a sensao que pouco dessa valorao foi efectuada (ao que acresce o facto do TCASul no ter superado a inrcia da deciso anterior). Isto no significa que nos inclinemos para um caso de nulidade de sentena, tal como alegado pela recorrente, mas sim que o grau de exi gncia no juzo probatrio deve ser sempre altssimo e no vemos como, em matria de abuso de direito, tal grau de exigncia possa ser menor, bem pelo contrrio. Quanto maior margem de actuao criada pelo legislador fiscal maior a necessidade de uma deciso que escrutine exaustivamente os pressupostos e a fundamentao da actuao administrativa. A existncia de uma norma geral antiabuso (como seja o n. 2 do artigo 38. da LGT) pressupe, mais ainda do que deve suceder com as clusulas antiabuso especficas,8 um exigente exame judicial sua aplicao concreta. 4. O TCASul, aderindo matriz analtica do tribunal de primeira instncia, interpretou a CGAA como consagrando quatro pressupostos para sua aplicao (i.e., a verificao dos elemento meio, resultado, intelectual e normativo), na esteira do defendido na doutrina nacional por Gustavo Lopes Courinha.9 Apesar de ser sempre passvel de discusso a exacta configurao dos pressupostos da CGAA empresa dificultada pela prpria tentativa de sntese de diferentes doutrinas sobre a conceptualizao do abuso no direito fiscal presente na nossa CGAA , admitese que a opo pelo recurso verificao dos elementos efectuada como operativa. Mas, j na sua concreta aferio afigurase que a anlise jurisprudencial poderia ser mais precisa e detalhada dado que, em grande medida, a aparente cons tatao da verificao dos pressupostos parecer decorrer da impressiva constatao da existncia de transaces com uma empresa residente na Zona Franca da Madeira e desta beneficiar a de um regime de iseno, o que se afigura por si s insuficiente.
8 Mais a mais quando algumas das normas antiabusos existentes no nosso orde namento jurdico carecem de ser interpretadas de forma restritiva, como se procurou demonstrar em Nuno de Oliveira Garcia, Prejuzos, Menos e MaisValias Casos de Aplicao de Normas AntiAbuso Especficas no Cdigo do IRC, in Fiscalidade, n. 29 (2007), pp. 105125. 9 Cfr. Gustavo Lopes Courinha (Coimbra, 2009) A Clusula Geral Antiabuso no Direito Tributrio,2 pp. 167 a 197.
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Raciocnio particularmente evidente quando se afirma que existe um comportamento antijurdico decorrente, em grande medida, da pretensa utilizao abusiva da iseno concedida s sociedades da Zona Franca Madeira decorrente da simples opo do contribuinte de recorrer a uma sociedade sujeita a esse regime de tributao. Mas, o legislador portugus, de forma consciente e assumida, aceita que sociedades residentes em Por tugal detenham sociedades que se encontrem licenciadas para operar na Zona Franca da Madeira e beneficiar do regime especial previsto para essas sociedades. E, tambm de forma consciente e assumida, permitia em 2000, 2001 e 2002, que as sociedades residentes em Portugal beneficiassem do regime da eliminao da dupla tributao econmica relativamente aos rendimentos distribudos por sociedades instaladas na Zona Franca da Madeira. Razo pela qual se poderia mesmo discutir se o caso em anlise no corresponderia, afinal, a uma lacuna (intencional?) do nosso sistema tributrio, sendo que certamente no deve a CGAA ser a forma adequada de proceder integrao dessa lacuna. 5. O TCASul invoca ainda a jurisprudncia comunitria, em con creto o acrdo CadburySchewepps (C196/04), a qual pode revelar se efectivamente um instrumento til para a nossa jurisprudncia na anlise das questes suscitadas pelo fenmeno do abuso de direito no domnio tributrio. Mas, no se deve olvidar que a matria do abuso de direito foi objecto de desenvolvimento subsequente desde o acrdo CadburySchewepps. Concretamente, quanto densificao do conceito de expediente puramente artificial, expressamente citado pelo TCA Sul, decorre hoje da prpria jurisprudncia do Tribunal de Justia da Unio Europeia que o simples facto de uma sociedade ser caracterizada como uma caixa de correio (letterbox) pode ser insuficiente para um juzo negativo de carcter abusivo,10 porque uma anlise de substncia
10 Cfr. Acrdo Eurofood IFSC (C34/04) em que se decidiu que a presuno sim ples prevista pelo legislador comunitrio em favor da sede estatutria dessa sociedade s pode ser ilidida se elementos objectivos e determinveis por terceiros permitirem con cluir pela existncia de uma situao real diferente daquela que a localizao da referida sede suposto reflectir [] Tal pode ser, nomeadamente, o caso de uma sociedade caixa de correio, que no exerce qualquer actividade no territrio do EstadoMembro onde est situada a sua sede estatutria [] quando uma sociedade exerce a sua actividade no territrio do EstadoMembro onde se situa a respectiva sede estatutria, o simples facto
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econmica deve ser apropriada ao tipo de actividade das sociedades e evidentemente que determinadas actividades podem ser prosseguidas sem a necessidade meios humanos ou fsicos relevantes (v.g., caso das sociedades gestoras de participaes sociais), sendo igualmente irrelevante se uma sociedade realiza ou no determinadas transaces no quadro das suas transaces comerciais normais11. Recentemente, no acrdo RBS Deutschland (C277/09) o Tribunal de Justia reafirmou que o facto de os servios terem sido fornecidos a uma sociedade estabelecida num EstadoMembro por uma sociedade estabelecida noutro EstadoMembro e de os termos das transaces realizadas terem sido escolhidos em fun o de consideraes prprias dos operadores econmicos interessados no pode ser considerado constitutivo de um abuso de direito [] que os sujeitos passivos tm geralmente a liberdade de escolher as estruturas organizacionais e as modalidades transaccionais que considerem mais adequadas s suas actividades econmicas e com o objectivo de limitar os seus encargos fiscais (cit., 52 a 53, itlico nosso). Nota final O acrdo do TCASul n. 04255/10, de 15 de Fevereiro de 2011, versa sobre a autorizao da aplicao da CGAA. Tratase da primeira deciso publicada, sendo susceptvel de se identificar nela algumas mat rias sensveis que, certamente, sero abordadas noutros processos nos quais igualmente esteja em causa a aplicao da CGAA. Dois desses aspectos so essencialmente formais, e respeitam ao procedimento prprio previsto no artigo 63. do CPPT e no prazo especial de caducidade previsto no n. 3 deste artigo. Quanto ao primeiro ponto, dvidas no nos restam que a impugnao do acto de autorizao e do acto de aplicao da CGAA pode ocorrer em simultneo (e que a impugnao
de as suas decises econmicas serem ou poderem ser controladas por uma sociedade me noutro EstadoMembro no suficiente para ilidir a presuno prevista pelo regu lamento (cit., 34 a 36). 11 Cfr. Acrdo Weald Leasing (C103/09): a constatao da existncia de uma prtica abusiva no resulta da natureza das transaces comerciais normalmente efectua das pelo autor das operaes em causa, mas do objecto, da finalidade e dos efeitos dessas mesmas operaes (cit. 44).
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do acto de liquidao consequente da aplicao da CGAA pode ter um desfecho oposto sobre a aplicao da CGAA luz dos vcios prprios desse acto); quanto ao segundo ponto, sustentamos que no se deve proceder a uma recepo acrtica do conceito de step transaction e que a mesma carece de adicional desenvolvimento jurisprudencial para a sua densificao. Um outro assunto que se afigura essencial a matria da prova, e, em especial, a sua valorao numa rea onde o escrutnio do elemento subjec tivo subjacente prtica de determinados negcios se afigura central. Esta centralidade no compatvel com meros juzos de f e remisses para documentos da Inspeco Tributria; carece de ser esmiuada e sobre cada facto deve ser feito um juzo especfico de valorao. A importncia de um processo como este tambm no parece ser totalmente compaginvel com algumas aluses do TCASul que careciam de maior desenvolvimento e aprofundamento. Vejase, a este respeito, que os quatros pressupostos da GCAA escolhidos pelo tribunal so satisfeitos quase exclusivamente pela constatao da existncia de transaces com uma empresa residente na Zona Franca da Madeira e da opo do contri buinte em recorrer a uma sociedade sujeita a esse regime fiscal. E vejase tambm que a prpria jurisprudncia comunitria a propsito do conceito de expediente puramente artificial permite concluir que o simples facto de uma sociedade ser caracterizada como uma letterbox ou no realizar determinadas transaces no quadro das suas transaces comerciais normais no , por si s, suficiente para um juzo sobre o seu carcter abusivo, carecendo de uma anlise ao tipo de actividade da sociedade. Por fim, um pequeno apontamento quanto no publicao online das decises da primeira instncia e reserva quanto identificao das partes. naturalmente discutvel, desde logo por ser intil, o acto de omisso da identificao das partes no sumrio do acrdo quando tal pre ocupao no se reflecte em todo o texto. Por outro lado, a no publicao online das decises da primeira instncia (i.e., tribunais tributrios), em contraponto com as do TCA e STA, susceptvel de produzir distores quanto deciso de recorrer. Tendo em considerao a exposio e o denominado risco reputacional, mais a mais em processos nos quais se discute o eventual carcter abusivo de determinadas operaes, a primeira instncia oferece um anonimato que a segunda instncia no consegue aparentemente garantir o que pode influenciar, de forma inadmissvel, a deciso de recorrer.
SNTESE DE ACRDOS DO TRIBUNAL DE JUSTIA DA UNIO EUROPEIA EM MATRIA FISCAL DO TRIMESTRE
Processo C199/10 (Quinta Seco) de 22 de Novembro de 2010, Caso Secilpar Segundo o Tribunal, os artigos 56. CE e 58. CE devem ser interpretados no sentido de que se opem a um regime fiscal resultante de uma conveno para evitar a dupla tributao celebrada entre dois EstadosMembros que prev uma reteno na fonte de 15 % sobre os dividendos distribudos por uma sociedade com sede num EstadoMembro a uma sociedade beneficiria com sede noutro EstadoMembro, quando a regulamentao nacional do primeiro EstadoMembro isenta desta reteno os dividendos pagos a uma sociedade beneficiria residente. Ainda para o tribunal, s assim no ser se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo EstadoMembro at ao montante da diferena de tratamento. Compete ao rgo jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralizao da diferena de tratamento realizada pela aplicao do conjunto das estipulaes da Conveno para evitar a dupla tributao e prevenir a evaso fiscal no domnio dos impostos sobre o rendimento, celebrada em 26 de Outubro de 1993 entre a Repblica Portuguesa e o Reino de Espanha. Processo C155/09 (Primeira Seco) de 20 de Janeiro de 2011, Caso Comisso v. Grcia Segundo o Tribunal, a Repblica Helnica, tendo isentado do imposto sobre a transmisso de imveis, em aplicao do artigo 1., n.os 1 e 3, segundo pargrafo, da Lei 1078/1980, apenas os residentes a ttulo permanente no territrio nacional, enquanto os no residentes que tenham a inteno de se vir a instalar nesse territrio no esto isentos do referido imposto, e tendo isentado do mesmo imposto, sob certas condies, apenas os nacionais gregos ou as pessoas de origem grega
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aquando da aquisio de uma primeira residncia no territrio nacional, no cumpriu as obrigaes que lhe incumbem por fora dos artigos 12. CE, 18. CE, 39. CE e 43. CE, bem como dos artigos 4., 28. e 31. do Acordo sobre o Espao Econmico Europeu, de 2 de Maio de 1992. Processo C25/10 (Terceira Seco) de 10 de Fevereiro de 2011, Caso Missionswerk Werner Heukelbach Segundo o Tribunal a transmisso de uma herana configura o exerccio da livre circulao de capital, pelo que entende que o artigo 63. TFUE entende que opese legislao de um EstadoMembro que reserva a possibilidade de benefi ciar de uma taxa reduzida de imposto sucessrio aos organismos sem fins lucrativos que tm a sua sede operacional nesse EstadoMembro ou no EstadoMembro no qual o de cujus residia efectivamente ou tinha o seu local de trabalho, no momento da sua morte, ou no qual anteriormente tinha efectivamente residido ou tido o seu local de trabalho. Processos C436/08 e 437/08 (Oitava Seco) de 11 de Fevereiro de 2011, Casos Haribo e Salinen Neste processo agregado, o Tribunal teve oportunidade de se pronunciar sobre as diferenas de tratamento fiscal entre os dividendos de fonte interna e externa. Para o Tribunal, o artigo 63. TFUE deve ser interpretado no sentido de que se ope a uma legislao de um EstadoMembro que prev a iseno do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas relativamente aos dividendos de carteiras de ttulos provenientes de participaes em sociedades residentes e que subordina essa iseno relativamente aos dividendos de carteiras de ttulos provenientes de participaes em sociedades estabelecidas nos Estados partes no Acordo sobre o Espao Econmico Europeu existncia de um acordo completo de assistncia mtua em matria administrativa e de cobrana entre o EstadoMembro e o Estado terceiro em causa, na medida em que, para atingir os objectivos da legislao em causa, apenas necessria a existncia de um acordo de assistncia mtua em matria administrativa. Paralelamente, o Tribunal acrescentou que o artigo 63. TFUE deve ser interpretado no sentido de que no se ope a uma legislao de um EstadoMembro que isenta de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas os dividendos de carteiras de ttulos que uma sociedade resi dente recebe de outra sociedade residente, ao passo que sujeita a esse
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imposto os dividendos de carteiras de ttulos que uma sociedade residente recebe de uma sociedade estabelecida noutro EstadoMembro ou num Estado terceiro parte no Acordo sobre o Espao Econmico Europeu, desde que, porm, o imposto pago no Estado de residncia desta ltima socie dade seja imputado no imposto devido no EstadoMembro da sociedade beneficiria e os encargos administrativos a que a sociedade beneficiria est sujeita para poder beneficiar dessa imputao no sejam excessivos. As informaes reclamadas pela administrao fiscal nacional sociedade beneficiria de dividendos relativas ao imposto que incidiu efectivamente sobre os lucros da sociedade distribuidora de dividendos no seu Estado de residncia so inerentes ao prprio funcionamento do mtodo de imputa o e no podem ser considerados encargos administrativos excessivos. Por outro lado, segundo aquela instncia judicial, o artigo 63. TFUE deve ser interpretado no sentido de que se ope a uma regulamentao nacional que, para prevenir uma dupla tributao econmica, isenta do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas os dividendos de carteiras de ttulos recebidos por uma sociedade residente e distribudos por outra sociedade residente e que, relativamente aos dividendos distri budos por uma sociedade estabelecida num Estado terceiro que no seja parte no acordo EEE, no prev nem a iseno dos dividendos nem um sistema de imputao do imposto pago pela sociedade distribuidora no seu Estado de residncia. Mas, sempre ressalva que o artigo 63. TFUE no se ope prtica de uma autoridade fiscal que, relativamente aos dividendos provenientes de certos Estados terceiros, aplica o mtodo de imputao abaixo de determinado limite de participao da sociedade beneficiria no capital da sociedade distribuidora e o mtodo de iseno acima desse limite, ao passo que aplica sistematicamente o mtodo de iseno relativamente aos dividendos de origem nacional, desde que, porm, os mecanismos em causa destinados a prevenir ou a atenuar a tributao em cadeia dos rendimentos distribudos conduzam a um resultado equivalente. O facto de a administrao fiscal nacional reclamar informaes sociedade benefi ciria dos dividendos relativas ao imposto que incidiu efectivamente sobre os rendimentos da sociedade distribuidora de dividendos no Estado terceiro de residncia desta ltima sociedade inerente ao prprio funcionamento do mtodo de imputao e no afecta, enquanto tal, a equivalncia entre mtodos de iseno e de imputao.
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Por fim, o Tribunal decidiu que o artigo 63. TFUE deve ser inter pretado no sentido de que se ope a uma regulamentao nacional que concede s sociedades residentes a possibilidade de reportar as perdas sofridas durante um exerccio fiscal aos exerccios fiscais ulteriores e que previne a dupla tributao econmica dos dividendos mediante a aplicao do mtodo de iseno aos dividendos de origem nacional, ao passo que aplica o mtodo de imputao aos dividendos distribudos por sociedades estabelecidas noutro EstadoMembro ou num Estado terceiro, na medida em que essa regulamentao no admita, no caso de aplicao do mtodo de imputao, o reporte da imputao do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no EstadoMembro onde se encontra estabelecida a sociedade distribuidora dos dividendos aos exerccios seguintes se, relativamente ao exerccio durante o qual recebeu os dividendos de origem estrangeira, a sociedade beneficiria tiver registado uma perda de explorao; por isso, o artigo 63. no obriga um EstadoMembro a prever, na sua legislao fiscal, a impu tao do imposto cobrado sobre os dividendos atravs de reteno na fonte noutro EstadoMembro ou num Estado terceiro, a fim de prevenir a dupla tributao jurdica dos dividendos recebidos por uma sociedade estabelecida no primeiro Estado, tributao essa que resulta do exer ccio paralelo, pelos EstadosMembros em causa, da sua competncia fiscal respectiva. Acrdo de 10 de Maro de 2011 Processos apensos C497/09, C499/09, C501/09 e C502/09, Caso Bog Fiscalidade IVA Sexta Directiva 77/388/CEE Artigos 5. e 6. Qualificao de uma actividade comercial como entrega de bens ou prestao de servios Fornecimento de refeies ou de alimentos prontos para consumo imediato em estabelecimentos ou veculos de res taurao Fornecimento, num cinema, de pipocas e de chips tortilla (nachos) para consumo imediato Caterer ao domiclio Anexo H, categoria 1 Interpretao dos termos produtos alimentares Os artigos 5. e 6. da Sexta Directiva, conforme alterada pela Direc tiva 92/111/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992, devem ser interpretados no sentido de que:
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O fornecimento de pratos ou de alimentos acabados de preparar, prontos para consumo imediato em estabelecimentos ou veculos de restaurao ou nos bares dos cinemas, constitui uma entrega de bens, na acepo do referido artigo 5., quando uma anlise qualitativa do conjunto da operao revele que os elementos de prestao de servios que precedem e acompanham a entrega dos alimentos no so prepon derantes. Salvo nos casos em que um caterer ao domiclio se limita a entregar pratos estandardizados, sem outro elemento de servio suplementar, ou em que outras circunstncias particulares demonstrem que a entrega dos pratos representa o elemento predominante de uma operao, as actividades de catering ao domiclio constituem prestaes de servios na acepo do referido artigo 6. No caso de entrega de bens, o conceito de "produtos alimentares" que consta do anexo H, categoria 1, da Sexta Directiva, conforme alterada pela Directiva 92/111, deve ser interpretado no sentido de que abrange igualmente os pratos e refeies que tenham sido cozidos, assados, fritos ou preparados de outro modo para consumo imediato. Acrdo de 10 de Maro de 2011 Processo C540/09, Caso Skandinaviska Enskilda Banken Reenvio prejudicial Sexta Directiva IVA Artigo 13., B, alnea d), ponto 5 Isenes Garantia de subscrio (underwriting guaran tee) prestada mediante a cobrana de uma comisso, por instituies de crdito, s sociedades emissoras, no mbito de emisses de aces no mercado de capitais Operaes relativas a valores mobilirios O artigo 13., B, alnea d), ponto 5, da Sexta Directiva, deve ser interpretado no sentido de que a iseno de IVA nele prevista inclui os servios prestados por uma instituio de crdito sob a forma de garantia de subscrio concedida a ttulo oneroso a uma sociedade que pretende emitir aces, nos termos da qual essa instituio se compromete a adquirir as aces no subscritas no fim do perodo de subscrio.
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Acrdo de 3 de Maro de 2011, Processo C203/10, Caso Auto Nikolovi Directiva 2006/112/CE Imposto sobre o valor acrescentado Peas usadas para automveis Importao na Unio por um sujeito passivo revendedor Regime da margem de lucro ou regime normal do IVA Constituio do direito a deduo Efeito directo O artigo 314. da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (Directiva IVA), deve ser interpretado no sentido de que o regime de tributao da margem de lucro no aplicvel a entregas de bens como as peas usadas para automveis, importados na Unio pelo prprio sujeito passivo revendedor e que esto sujeitos ao regime normal do imposto sobre o valor acrescentado. O artigo 320., n.os 1, primeiro pargrafo, e 2, da Directiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se ope a uma disposio nacional que difere, at entrega posterior sujeita ao regime normal do imposto sobre o valor acrescentado, o direito do sujeito passivo revendedor a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago, nos termos do referido regime, quando da importao de bens que no sejam objectos de arte, de coleco ou antiguidades. Os artigos 314. e 320., n.os 1, primeiro pargrafo, e 2, da Directiva 2006/112 tm efeito directo, o que permite a um particular invoclos num tribunal nacional com o objectivo de afastar a aplicao de uma regula mentao nacional incompatvel com essas disposies. Acrdo de 3 de Maro de 2011 Processo C41/09, Caso Comisso Europeia/Reino dos Pases Baixos Incumprimento de Estado Imposto sobre o valor acrescentado Sexta Directiva IVA Directiva 2006/112/CE Aplicao de uma taxa reduzida Animais vivos normalmente destinados preparao de alimentos para consumo humano ou animal Entrega, importao e aquisio de cavalos Ao aplicar uma taxa reduzida do imposto sobre o valor acrescentado totalidade das entregas, importaes e aquisies intracomunitrias de cavalos, o Reino dos Pases Baixos no cumpriu as obrigaes que lhe
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incumbem por fora do artigo 12., conjugado com o anexo H, da Sexta Directiva conforme alterada pela Directiva 2006/18/CE do Conselho, de 14 de Fevereiro de 2006, e dos artigos 96. a 99., n. 1, da Directiva 2006/112/CE, conjugados com o anexo III.
CLOTILDE CELORICO PALMA GUSTAVO LOPES COURINHA
SNTESE DE ACRDOS DO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DO TRIMESTRE
ACRDO N. 89/2011 No julga inconstitucional a norma do artigo 77., n. 1, do Cdigo das Sociedades Comerciais, interpretada no sentido de atribuir legiti midade a um exscio para instaurao da aco social de reparao de danos contra administradores, em caso de transmisso forada das suas participaes sociais, por acto de nacionalizao. Consequentemente, nega, nessa parte, provimento ao recurso ACRDO N. 92/2011 A., S.A., notificada do acrdo n. 18/2011, proferido nos presen tes autos de impugnao judicial da liquidao do IRC relativa ao ano de 2008, e pelo qual se decidiu no julgar inconstitucional a norma do artigo 5 da Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro, por violao do princpio da no retroactividade da lei fiscal, vem requerer a reforma do acrdo por lapso manifesto, nos termos do artigo 169, n. 2, alnea a), do Cdigo de Processo Civil, e, bem assim, pedir a sua aclarao. () O Tribunal Constitucional decide indeferir o pedido de aclarao, considerando que no existe qualquer questo de ilegalidade qualificada. ACRDO N. 146/2011 No julga inconstitucional a norma do artigo 105., n. 7, do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT).
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ACRDO N. 226/2011 No julga inconstitucional a norma constante do artigo 41. da Lei n. 107/2009 de 14 de Setembro (aprova o regime das contraordenaes laborais e de segurana social), na parte em que exige o prvio acordo da autoridade administrativa para a retirada da acusao pelo Ministrio Pblico. Em consequncia, concedeu provimento ao recurso, devendo a deciso recorrida ser reformada em conformidade com o precedente juzo.
GUILHERME WALDEMAR DOLIVEIRA MARTINS ANA RITA CHACIM
SNTESE DOS ACRDOS DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DO TRIMESTRE
IMPOSTO /FIGURAS AFINS IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO IRC Acrdo do STA (2.) de 22032011, Processo n. 0791/10 Juros compensatrios/deciso da Comisso Europeia A questo da eventual retroactividade fiscal decorrente da deciso da Comisso Europeia de recuperar os auxlios concretizados nas redu es de taxas previstas no artigo 5. do Decreto Legislativo Regional n. 2/99/A, de 20/11 deveria ter sido ser suscitada como foi em sede de sindicncia judicial dessa deciso da Comisso. Tendo o TJUE decidido que a Comisso das Comunidades Europeias, ao declarar incompatvel com o mercado comum a parte do regime de aux lios referida no n. 1, na medida em que se aplica s empresas que exercem actividades financeiras, no cometeu um erro manifesto de apreciao, quer quanto aos factos, quer quanto ao direito, a liquidao impugnada nos autos limitouse a dar cumprimento deciso da Comisso, pelo que, no lhe sendo assacados vcios prprios, no susceptvel de anulao. No so devidos juros compensatrios se o contribuinte, ao proceder autoliquidao de IRC, se limitou a respeitar o enquadramento legal vigente na altura e de acordo com o qual aplicou taxa reduzida constante do artigo 5. do Decreto Legislativo Regional n. 2/99/A de 20 de Janeiro, a qual s mais tarde veio a ser considerada pela Comisso das Comuni dades Europeias como incompatvel com o mercado comum (Deciso de 11 de Dezembro de 2002).
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IMPOSTO SOBRE A DESPESA IVA Acrdo do STA (2.) de 13042011, Processo n. 0986/10 IVA/trespasse No constitui um verdadeiro trespasse o negcio em que o transmi tente cede o seu estabelecimento comercial instalado em local arrendado sem que o adquirente lhe suceda na posio de arrendatrio, antes cele brando um novo contrato de arrendamento. O pagamento efectuado ao titular do estabelecimento pelo suposto trespassrio, a ttulo de compensao pela renncia ao arrendamento, est sujeito a IVA, nos termos do n. 1 do artigo 4. do CIVA. Acrdo do STA (2.) de 03052011, Processo n. 033/11 IVA/duplicao de colecta Por fora do que dispe o n. 11 do artigo 22. do CIVA, os pedidos de reembolso sero indeferidos quando o imposto dedutvel for referente a um sujeito passivo que tenha cessado a sua actividade no perodo a que se refere o reembolso. Do ponto de vista da lei por falta das trs identidades do conceito legal de duplicao de colecta (idntico tributo pelo mesmo facto tributrio e pelo mesmo perodo de tempo), e sobretudo pelo modus operandi pr prio do funcionamento do IVA como sistema de crdito de imposto , o IVA que (uma sociedade) tenha feito constar de facturas por ela emitidas, s por ela devido e, uma vez que tenha sido pago, no transforma em duplicao de colecta a dvida de IVA prpria de outro sujeito passivo. Sempre que, por facto imputvel ao sujeito passivo, for retardada a liquidao ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescem ao montante do imposto juros compensatrios, nos termos do artigo 35. da LGT (artigo 96., n. 1 do CIVA). Sempre que o imposto liquidado pelos servios ou pelo sujeito passivo no seja pago at ao termo dos prazos legais estabelecidos, so devidos juros de mora, nos termos do artigo 44. da LGT (artigo 96., n. 2 do CIVA).
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PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTRIO Acrdo do STA (2.) de 10032011, Processo n. 0126/11 Ineptido da petio inicial O indeferimento liminar deve ser cautelosamente decretado justificandose, nomeadamente, em casos em que a continuao do pro cesso constitua manifesto desperdcio da actividade judicial, o que no se verifica no caso em que a julgada contradio entre o pedido e a causa de pedir respeita apenas devedora originria e pode ser interpretado como destinandose a fundamentar o pedido de arresto relativo aos bens do responsvel subsidirio. O arresto de bens do responsvel subsidirio pode ter lugar em momento anterior reverso da execuo fiscal (cfr. os artigos 9. n. 3 e 136. n. 1 do CPPT) desde que seja feita prova, no apenas dos requi sitos prprios do arresto previstos no n. 1 do artigo 136. do CPPT, mas igualmente de que o responsvel rene as condies de ser chamado execuo por via da reverso, o que implica, a prova da gerncia de facto e da (fundada) insuficincia de bens da devedora originria. Acrdo do STA (2.) de 10032011, Processo n. 042/11 Nulidade da citao/impugnao judicial A nulidade da citao no constitui fundamento de impugnao judicial. Constituindo o acto de citao para a execuo fiscal um acto proces sual, praticado no mbito de um processo judicial, a invalidade desse acto tem de ser suscitada no respectivo processo executivo, perante o rgo de administrao fiscal, com posterior reclamao para o tribunal tributrio de 1. instncia da eventual deciso de indeferimento, em harmonia com o preceituado nos artigos 276. do CPPT e 103., n. 2 da LGT. A falta de entrega ao citado dos elementos essenciais da liquidao do imposto que constitui a dvida exequenda consubstancia uma nuli dade secundria enquadrvel no artigo 198. do CPC, que tem de ser arguida pelo interessado no prazo para a deduo de oposio (n. 2 do artigo 198.), pelo que estando ultrapassado esse prazo na data em que apresentada a impugnao no ocorre a possibilidade de convolao para a forma processual adequada.
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Acrdo do STA (2.) de 10032011, Processo n. 0716/10 Sentena/anulao O tribunal de 1 Instncia deve determinar a matria de facto que con sidera provada e no provada em ordem soluo de direito que considera aplicvel, e se o no fizer justificase a anulao oficiosa da sentena pelo Supremo Tribunal Administrativo ao abrigo da norma contida no n. 3 do artigo 729. do Cdigo de Processo Civil. Acrdo do STA (2.) de 10032011, Processo n. 022/11 Reviso da matria tributvel Na impugnao judicial do acto tributrio de liquidao em que a matria tributvel tenha sido determinada com base em avaliao indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquida o tiver por base acordo no processo de reviso da matria tributvel (artigo 86., n. 4 da LGT). Este procedimento no se traduz, na prtica, numa diminuio das garantias de igualdade e defesa do contribuinte perante a administrao fiscal, j que o contribuinte pode escolher livremente o seu perito e este, por certo, proceder sempre de acordo com os poderes que aquele lhe delegou, pois no est vinculado a nenhum acordo ou a agir com total independncia e fora dos seus poderes de representao. Acrdo do STA (2.) de 10032011, Processo n. 01004/10 Prazo de prescrio A questo da prescrio de conhecimento oficioso mesmo em sede de impugnao judicial tendo em vista a eventual inutilidade superveniente da lide. Para determinar se o prazo de prescrio aplicvel o do CPT ou o da LGT apenas h que atentar no que estabelece o artigo 297., n. 1 do CC, de acordo com o qual a regra a aplicao do novo prazo, a no ser que da aplicao do mesmo, ainda que mais curto, resulte um termo mais tardio do que o que resultaria da lei antiga.
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Verificandose a ocorrncia, antes de 1 de Janeiro de 2007 (data da entrada em vigor da Lei n. 53.A/2006, de 29 de Dezembro), de vrias causas de interrupo da prescrio da prescrio citao do executado e deduo de impugnao judicial cada uma delas produz os seus efeitos prprios no decurso do prazo. As causas de interrupo da prescrio ocorridas antes da alterao do n. 3 do artigo 49. da LGT, introduzida pela Lei 53A/2006, produzem os efeitos que a lei vigente no momento em que elas ocorreram associava sua ocorrncia: eliminao do perodo de tempo anterior sua ocorrncia e suspenso do decurso do prazo de prescrio, enquanto o respectivo processo estiver pendente ou no estiver parado por mais de um ano por facto no imputvel ao contribuinte. Por fora do disposto no n. 2 do artigo 49. da LGT, na redaco anterior Lei 53A/2006, de 29/12, a impugnao judicial interrompe o prazo de prescrio, cessando, porm, esse efeito se este processo estiver parado por perodo superior a um ano por facto no imputvel ao sujeito passivo, somandose neste caso o tempo que decorrer aps esse perodo ao que decorreu at data da autuao do processo. Embora tal norma esteja hoje revogada, a mesma continua a ser aplicvel aos factos interruptivos pretritos cujo perodo de paragem se completou antes da entrada em vigor da Lei n. 53A/2006, de 29/12. A paragem da execuo fiscal por motivo de prestao de garantia pela executada lhe imputvel, pois a sua actuao impede o rgo da execuo fiscal de prosseguir com ela. Assim sendo, nos termos do disposto nos artigos 49., n. 3 da LGT e 169. do CPPT, suspenso o processo de execuo, na sequncia da interposio de impugnao judicial e da prestao de garantia, o prazo de prescrio manterse suspenso enquanto durar aquela suspenso. Acrdo do STA (2.) de 17032011, Processo n. 01049/10 Interrupo da prescrio Citado o responsvel originrio para os termos da execuo, o efeito interruptivo provocado por esse facto no ocorre em relao ao responsvel subsidirio, se este foi citado j depois de decorrido o prazo de cinco anos posteriores liquidao (art 48, n 3 da LGT). A deduo de oposio
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execuo fiscal acompanhada de prestao de garantia, com vista suspenso da referida execuo, no est contemplada como facto com eficcia suspensiva na previso do n 3 do art 49 da LGT, na redaco da Lei n 100/99 de 26/6. Acrdo do STA (2.) de 22032011, Processo n. 0983/10 Oposio execuo fiscal/ Interrupo da prescrio A citao do oponente para os termos da execuo fiscal determina a interrupo da prescrio nos termos do disposto no art 49, n 1 da LGT, com a consequente inutilizao de todo o perodo de prescrio anteriormente decorrido (art. 326, n 1 do Cdigo Civil). O pedido de reviso da matria colectvel no factor interruptivo da prescrio, uma vez que tal efeito no lhe conferido pelo art 49, n 1 da LGT. Este preceito legal s contempla o pedido de reviso oficiosa da liquidao previsto no art. 78 da LGT, o que coisa diferente. Acrdo do STA (Pleno da Seco do Contencioso Tributrio) de 17032011, Processo n. 0876/09 Reviso da matria colectvel/responsvel subsidirio O responsvel subsidirio pode formular pedido de reviso da mat ria colectvel apurada atravs de mtodos indirectos na sequncia da sua citao no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n. 1 do artigo 91. da LGT. Acrdo do STA (2.) de 30032011, Processo n. 092/11 Representao em juzo de Institutos Pblicos Julgando o Mm Juiz que a Fazenda Pblica carecia de legitimi dade para assegurar a representao em juzo do Instituto de Emprego e Formao Profissional, impunhase que procedesse anulao de todo o processado a partir do despacho que ordenara a notificao da Fazenda
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Pblica para contestar, dando sem efeito tudo o que por esta fora prati cado, e que determinasse a notificao daquele Instituto para responder oposio, prosseguindo, assim, com os termos do processo. Acrdo do STA (2.) de 30032011, Processo n. 013/11 Caducidade de garantia/Indemnizao Nos termos do artigo 183.A do CPPT, a caducidade da garantia prestada conferia ao interessado o direito a ser indemnizado pelos encargos suportados com a sua prestao, nos termos e com os limites previstos nos n.os 3 e 4 do artigo 53. da LGT. O direito a indemnizao por prestao indevida de garantia no comporta, em situao alguma, o direito a juros indemnizatrios e/ou de mora, nos termos dos artigos 43. e 102. da LGT, cingindose, to somente, ao valor correspondente aos encargos efectivamente suportados com a prestao da mesma, ainda assim com o limite previsto no n. 3 do supracitado artigo 53. da LGT. Acrdo do STA (2.) de 17032011, Processo n. 0136/11 Arresto/Bens comuns do casal No arresto de bens comuns do casal destinado a garantir a cobrana de dvidas da exclusiva responsabilidade do devedorarrestado no h lugar citao do cnjuge para requerer a separao de bens. Essa cita o, prevista no artigo 220. do CPPT, exclusiva do processo executivo, pelo que s quando o arresto convertido em penhora, nos termos do artigo 846. do CPC, que o cnjuge do executado deve ser citado para requerer a separao de bens. Acrdo do STA (2.) de 06042011, Processo n. 0234/11 Prescrio/sucesso de leis no tempo Respeitando a dvida exequenda a direitos e demais imposies devidos Alfndega de Lisboa por mercadoria despachada conforme
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bilhetes de importao cujas certides constam do processo executivo, lhe aplicvel, atenta a respectiva natureza, o prazo de prescrio pr prio das obrigaes tributrias e no o das obrigaes civis de natureza peridica. com referncia data da entrada em vigor da LGT que hde determinarse qual o prazo de prescrio a aplicar se o de 10 anos pre visto no CPT, se o de 8 previsto na LGT, contado este desde a data da sua entrada em elegendo como aplicvel o prazo novo, considerado em abstracto, ou seja, sem ponderar a interferncia de causas de suspenso ou interrupo da prescrio que possam vir a ocorrer na vigncia da lei nova (cfr. Jorge loPeS de SouSa, Sobre a Prescrio da Obrigao Tri butria: Notas Prticas, 2. ed., Lisboa, reas editora, 2010, pp. 94/95), salvo se o estabelecido na lei antiga, concretamente considerado, primeiro se perfizer, em obedincia ao disposto no n. 1 do artigo 297. do Cdigo Civil (aplicvel ex vi do n. 1 do artigo 5. do DecretoLei n. 398/98, de 17 de Dezembro). A atribuio citao do responsvel subsidirio do efeito inter ruptivo a ele associado pelo n. 1 do artigo 49. da LGT no se traduz na aplicao de lei nova a situaes pretritas, pois que o prazo de prescrio no se completara ainda data em que a citao teve lugar e os efeitos jurdicos dos factos so determinados pela lei vigente data da sua ocor rncia (cfr. a parte final do n. 2 do artigo 12. do Cdigo Civil). O actual n. 3 do artigo 49. da LGT que limita a interrupo da prescrio a uma vez , apenas entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2007, no se aplicando aos factos interruptivos ocorridos em data anterior. Embora o responsvel subsidirio tenha sido citado muito para alm do 5. ano posterior ao da liquidao, como o facto com efeito interruptivo em relao ao devedor originrio ocorreu na vigncia do CPT, e no da LGT, a eficcia dessa interrupo em relao ao responsvel subsidirio no est subordinada verificao da condio da citao do responsvel subsidirio at ao 5. ano a contar da liquidao (artigo 48. n. 3 da LGT), pois que tal condio apenas foi introduzida pela LGT pelo que apenas aplicvel s interrupes da prescrio relativas ao devedor principal que tenham ocorrido j na vigncia desta lei.
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IMPOSTO SOBRE O PATRIMNIO IMT Acrdo do STA (2.) de 10032011, Processo n. 0386/10 Procurao irrevogvel A outorga de procurao irrevogvel que confira poderes de alienao de imveis ao mandatrio, considerase transmisso onerosa determinando a liquidao e o pagamento de IMT antes da outorga notarial da respectiva procurao (artigos 2, n 3, alnea c) e 22, n 2, ambos do CIMT). Deste modo, ainda que o negcio para o qual a procurao foi outor gada no chegue a realizarse, no aplicvel o disposto nos artigos 22, n 4 e 44, n 1 ambos do CIMT, uma vez que para efeitos de IMT o acto translativo concretizouse. Todavia, pode haver lugar a anulao proporcional do imposto, ao abrigo do artigo 45 do CIMT, se, antes de decorridos oito anos sobre a transmisso, vier a verificarse a resoluo do contrato. IMI Acrdo do STA (2.) de 17032011, Processo n. 0964/10 Avaliao de imveis/fundamentao Um acto encontrase suficientemente fundamentado quando dele possvel extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo ao interessado conhecer, assim, as razes de facto e de direito que determinaram a sua prtica. O coeficiente de localizao previsto no artigo 42. do CIMI um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanas sob proposta da CNAPU na fixao do qual se tm em considerao, nomeadamente, as seguintes caractersticas: acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, servios de transportes pblicos e localizao em zonas de elevado valor de mercado imobilirio. Tambm o zonamento que consiste na determinao das zonas homo gneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localizao em cada
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municpio e as percentagens a que se refere o n. 2 do artigo 45. do CIMI aprovado por Portaria do Ministro das Finanas sob proposta da CNAPU. Neste contexto, a fundamentao exigvel para a aplicao destes valores apenas se pode circunscrever identificao geogrfica/fsica dos prdios no concelho e freguesia respectivos, ao estabelecimento do coeficiente de localizao e das percentagens referidas e invocao do quadro legal que lhe aplicvel. INFRACES TRIBUTRIAS Acrdo do STA (2.) de 22032011, Processo n. 01037/10 Contraordenao fiscal A descrio sumria dos factos prevista no artigo 79., n. 1, alnea b) do RGIT como requisito da deciso administrativa da aplicao da coima visa assegurar ao arguido a possibilidade do exerccio efectivo dos seus direitos de defesa, no pressuposto de um conhecimento perfeito dos factos que lhe so imputados. O facto tipificado como contraordenao no n. 2 do artigo 114. do RGIT reportase tipificao constante do n. 1 do mesmo preceito legal, mas cometido de forma negligente, sendo seu pressuposto essencial a prvia deduo da prestao tributria no entregue. Neste sentido, a falta de entrega da prestao tributria de IVA no preenche o tipo legal de contraordenao acima referido, uma vez que no IVA a prestao a entregar no a prestao tributria deduzida, mas sim a diferena positiva entre o imposto suportado pelo sujeito passivo e o imposto a cuja deduo tem direito. Acrdo do STA (2.) de 30032011, Processo n. 0757/10 Concurso de contraordenaes Embora a aplicao da regra de punio do concurso de contra ordenaes constante do artigo 25. do RGIT seja logicamente posterior deciso sobre a verificao destas, entendendose que, sendo aplicada uma coima nica, recomendase que seja organizado pela autoridade
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competente um nico processo e seja proferida uma nica deciso de aplicao de coima, e estando fixado no probatrio que o comportamento de que a recorrente foi acusada nos presentes autos repetiuse vrias vezes ao longo do ano de 2004 e 2005, para alm de que dos prprios elementos constantes da deciso administrativa de aplicao da coima decorria que a sua prtica era "frequente" e a recorrente trouxera ao processo informao e documentao referente existncia de dez outros processos de contra ordenao tributrios, afigurase admissvel, por razes de economia processual, o prvio conhecimento da questo eleita como decidenda e bem assim que, assumida a consequncia de anulao da deciso adminis trativa de aplicao da coima para que a situao fosse contemplada luz da (nova redaco) do artigo 25. do RGIT, se considerassem prejudicadas as questes suscitadas pela recorrente, tanto mais que tambm essa nova deciso de aplicao de coima nica sempre seria susceptvel de recurso, no havendo, nessa medida, prejuzo para a recorrente. No sendo possvel ao tribunal "a quo" fixar a coima nica aplic vel s contraordenaes fiscais em concurso nos termos dos artigos 77. e 78. do Cdigo Penal, justificase a anulao da deciso administrativa de aplicao da coima e a remessa dos autos Administrao fiscal para que esta o faa. SIGILO BANCRIO Acrdo do STA (2.) de 30032011, Processo n. 0196/11 Derrogao do sigilo bancrio Ao abrigo do artigo 63.B, n. 2, alnea a) da LGT (na redaco dada pela Lei 55B/2004, de 30 de Dezembro), a Administrao Tributria tem o poder de aceder directamente aos documentos bancrios, nas situaes de recusa da sua exibio ou de autorizao para a sua consulta, quando se trate de documentos de suporte de registos contabilsticos dos sujeitos pas sivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada. Estando, nos termos do artigo 63.C da LGT, os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancria atravs da qual devem ser, exclusivamente, movimenta
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dos os pagamentos e recebimentos respeitantes actividade empresarial desenvolvida, bem como todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de emprstimos e adiantamentos de scios, ou quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos, os movimentos constantes das referidas contas bancrias revestem a natureza de operaes registveis na contabilidade, pelo que os respectivos documentos tero que ser entendidos como de suporte a registos contabilsticos de sujeito passivo de IRC.
ANA LEAL NUNO OLIVEIRA GARCIA
SNTESE DE ACRDOS DO TRIBUNAL DE CONTAS DO TRIMESTRE
1. SECO (FISCALIzAO PRVIA) Acrdo n. 5/201122.03.2011. 1 S/PL Endividamento lquido. Plano Plurianual de Investimentos. Cabi mento oramental. Recusa do visto 1. Atenta a situao de excesso de endividamento lquido apresen tado pela autarquia e a ausncia de algum despacho de excepcionamento a proferir pela entidade competente [Secretrio de Estado Adjunto e do Oramento], no s o financiamento por abertura de crdito em instituio bancria no existe, como no est minimamente assegurado. 2. O Plano Plurianual de Investimentos [doravante, PPI], para se assumir como um real instrumento de gesto previsional, deve elencar os investimentos a realizar, os respectivos encargos e fontes de financiamento. 3. Ao autorizar a celebrao do contrato e a despesa correspondente sem estarem assegurados os financiamentos previstos no PPI violou se o disposto nos n.os 2.3.1. e 2.3.3., do POCAL, normas de natureza financeira; 4. Ao inscrever em cabimentao receitas no asseguradas, infringiu se, ainda, o disposto no art. 42., n. 6, al. b), da Lei de Enquadramento Oramental; 5. Ao adiantarse uma informao de cabimentao sem correspon dncia material infringiuse, ainda, o disposto nos n.os 2.3.4.2. e 2.6.1., ainda do POCAL, e com referncia ao disposto no art. 42., da Lei de Enquadramento Oramental;
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6. Nos termos, do art. 44., n. 3, al. b), ainda da LOPTC, a descon formidade dos actos e contratos que implique encargos sem cabimento em verba oramental prpria ou violao directa de normas financeiras constitui fundamento de recusa do visto. Acrdo n. 7/2011 05.04.2011 1 S/PL Empreitada de obras pblicas. Concurso pblico urgente. Marcas comerciais. Recusa do visto1 1. De acordo com o disposto no artigo 52, n2, do DL n 72A/2010 de 18 de Junho, pode adoptarse o procedimento de concurso pblico urgente (previsto nos artigos 155 e ss do Cdigo dos Contratos Pblicos), na celebrao de contratos de empreitada, desde que: a) Se trate de um projecto cofinanciado por fundos comunitrios; b) O valor do contrato seja inferior ao referido na alnea b) do artigo 19 do CCP, e c) O critrio de adjudicao seja o do mais baixo preo. 2. A adopo deste procedimento pressupe a verificao de uma situao de urgncia, a qual tem a ver com casos em que a Administrao se v confrontada com uma circunstncia de risco ou perigo iminente e actual que ameace seriamente a satisfao de certo interesse pblico ou a satisfao prioritria de certos interesses colectivos. 3. No caso de se tratar de um procedimento tendente celebrao de um contrato de empreitada de obras pblicas, o prazo mnimo para a apresentao de propostas de 20 dias, s podendo ser reduzido a 9 dias, no caso de manifesta simplicidade dos trabalhos, tudo de harmonia com o disposto no artigo 135, n1, do CCP. 4. O prazo de 48 horas concedido para a apresentao de propostas insuficiente para a elaborao completa, fundamentada e consistente de propostas e no permite o acesso ao concurso do mais vasto leque
1 Sobre o mesmo assunto foram ainda proferidos os Acrdos n.os 9/11, de 29/04/11, proferido no RO n. 09/11, 10/11, de 03/05/2011, proferido no RO n. 5/11, e 11/11, de 3/05/11, proferido no RO n. 3/11.
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possvel de concorrentes, o que acarreta a inobservncia dos princpios da igualdade, da proporcionalidade e da concorrncia. 5. A utilizao do procedimento de concurso pblico urgente, nos termos referidos no ponto anterior, e sem se verificar uma situao de urgncia, no garante o respeito pelos princpios da legalidade, da propor cionalidade, da igualdade e da concorrncia, o que susceptvel de alterar o resultado financeiro do contrato e constitui o fundamento de recusa do visto estabelecido na alnea c), do n 3, do artigo 44, da Lei n 98/97 de 26 de Agosto. 6. A incluso, no mapa de quantidades, de marcas comerciais desacompanhadas da expresso ou equivalente viola o disposto no artigo 49, nos 12 e 13, do CCP e, sendo susceptvel de afectar negativa mente a concorrncia, constitui ilegalidade que pode alterar o resultado financeiro do contrato, o que tipifica o fundamento de recusa de visto estabelecido no artigo 44, n 3, alnea c), da citada Lei n 98/97 de 26 de Agosto. Acrdo n. 8/2011 12.04.2011 1 S/PL Empreitada de obras pblicas. Urgncia imperiosa. Dever de fun damentao do acto. Concesso do visto 1. Em matria de fiscalizao prvia, possvel ao juiz de recurso proceder reapreciao da matria de facto, ampliandoa, quando estejam em causa elementos novos trazidos ao processo que sejam relevantes para a questo a decidir. 2. A interpretao das excepes obrigatoriedade de utilizao de procedimentos concursais deve ser estrita, ou seja, deve garantir a mxima salvaguarda da concorrncia. 3. Isso implica que se avaliem com rigor as excepes regra con correncial e um acrescido dever de fundamentao do acto que assente na verificao da excepo, ao qual se impe que, para alm de a invocar em termos de direito, a demonstre em termos factuais, sob pena de insu ficincia de fundamentao, o que, nos termos da lei, equivale falta de fundamentao e origina a ilegalidade desse acto cfr. artigo 125., n. 2, do Cdigo do Procedimento Administrativo.
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4. Verificase urgncia imperiosa quando um procedimento necessite de ser acelerado para a concluso de obras pblicas cuja demora origina ria, para o Estado, o pagamento de elevados encargos financeiros, tanto maiores quanto maior for o atraso verificado. 5. O processo de construo dos acessos virios ao novo Hospital de Braga decorreu durante vrios anos, tendo existido tempo mais do que suficiente para a realizao de um procedimento concursal. 6. Apesar das graves falhas de coordenao, as circunstncias do caso apontam para a verificao concreta dos pressupostos estabelecidos na alnea c) do n. 1 do artigo 24. do Cdigo dos Contratos Pblicos, no que concerne entidade adjudicante, legitimando o recurso ao ajuste directo. 7. Assim, dado provimento ao recurso, concedendo o visto ao contrato, mas recomendando ao Estado: Uma real coordenao e monitorizao dos projectos que envolvem vrias entidades; A salvaguarda de processos concorrenciais relativamente cons truo das restantes fases da Variante EN 103; O apuramento de responsabilidades caso o Estado seja forado a pagar compensaes por atrasos na abertura do Hospital. 3. SECO (RESPONSABILIDADE FINANCEIRA) Acrdo n 1/2011 RO n. 3SRM/2010 3 SecoPL Contrato de emprstimo. Contrato de abertura de crdito. Dvida flutuante. Dvida fundada. Responsabilidade financeira sancionatria 1. Transitado em julgado o Acrdo do Plenrio da 3 Seco que decidiu caracterizar os contratos celebrados nos autos como contratos de emprstimo e de abertura de crdito a que se refere o art 23 da Lei n 42/98, de 6 de Agosto consolidouse, quanto a estes contratos objecto do processo, o entendimento jurdico adoptado pelo Acrdo do Plenrio (art 671 do CPC) pelo que, em obedincia ao entendimento do Plenrio, a Sentena ora recorrida caracterizou os contratos como contratos de emprstimo e de abertura de crdito referidos no art 23 da Lei n 42/98, de 6 de Agosto.
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2. Tais contratos tinham uma vigncia superior a um exerccio econmico e como tal os crditos deles resultantes integravam a dvida pblica fundada, s podendo ser destinados em investimentos, saneamento ou reequilbrio financeiro dos municpios (art 24n 2 da Lei n 42/98). 3. Tendo uma vigncia superior a um exerccio econmico, no s foram celebrados sem observncia dos requisitos estabelecidos nos artigos 23 n 5 da Lei n 42/98, porque se destinaram ao pagamento de bens e servios correntes, como no foram remetidos fiscalizao prvia deste Tribunal (art 46n 1a) da LOPTC). 4. Pelo exposto, confirmase a douta Sentena n 01/10 que condenou dois dos Demandados, em cmulo jurdico, na multa nica de 4.000,00 , cada um, por duas infraces financeiras punveis nos termos do disposto no art 65n 1alnea b) e f), n 2 e n 5 da Lei n 98/97. Acrdo n. 4/11 RO n. 8SRM/2010 3. Seco PL Pagamentos indevidos. Execuo oramental. Responsabilidade financeira reintegratria 1. O Demandado, na qualidade de Vereador, foi condenado a repor nos cofres da autarquia a quantia total de 19.164,80 , referentes a um almoo (623,50 ), vrios servios de cocktail (17.263,61 ) e a passa gens areas a favor da esposa do Prefeito de Trairi (1.277,74 ), a que acrescem os juros de mora legais, tudo nos termos do disposto no artigo 3. do CPA, no artigo 82. da Lei n. 169/99, de 18/09, e artigos 59., n. 2, e 61., n. 5, da Lei n. 98/97, de 26/08, na redaco original. 2. As despesas autorizadas pelo Demandado no foram objecto de requisio nem de cabimento prvio e registo de compromisso, nem a documentao a eles referentes justificava a contratao dos servios. 3. As despesas em causa so consideradas pagamentos indevidos por serem demasiado genricas, no apresentando justificaes que per mitam estabelecer uma conexo entre estas e acontecimentos desportivos potencialmente susceptveis de fomentar o acrscimo de turismo na cidade e Regio, por serem desconhecidas as razes que motivaram as despesas e cabia ao demandado demonstrar a sua adequao ao interesse pblico municipal, dentro do princpio de prestao de contas que baliza toda a
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gesto e utilizao de dinheiros pblicos, o que no foi feito nem sequer especificadamente alegado; da matria de facto no resulta qualquer jus tificao para a realizao destes gastos de dinheiro pblico nem eventual ligao a acontecimentos que fossem atractivos, em termos de fomentar o acrscimo de turismo na cidade e Regio. 4. O Demandado, apesar de conhecer as normas legais relativas assuno, autorizao e pagamento das despesas, no procedeu com o especial cuidado a que estava obrigado, qual seja o de certificar expres samente da legalidade dos actos em causa. 5. Como consequncia, esta conduta do Demandado negligente e suficiente para decidir que agiu com culpa e que, portanto, deve ser con denado na reposio nos cofres camarrios daquelas quantias; 6. Da que, face ligeireza com que foram executados todos estes procedimentos e s consequncias que tiveram para o errio pblico, se afigure justa e adequada a sua reposio integral, j que no se provaram quaisquer especiais circunstncias que pudessem justificar eventuais redues ou relevaes.
ALEXANDRA PESSANHA NUNO CUNHA RODRIGUES
RECENSES
O Princpio Inquisitrio no Procedimento Tributrio PEDRO VIDAL MATOS Wolters Kluwer/Coimbra Editora, 2010
1. Tive o ensejo de conhecer o mestre Pedro Vidal Matos numa conferncia da OTOC sobre Direitos e Garantias dos Contribuintes e Prerrogativas da Administrao Fiscal em que o jovem advogado da Sociedade Cuatrecasas, Gonalves Pereira abordou a questo da respon sabilidade tributria. Ficou para mim claro estar perante um fiscalista com densidade terica, sentido prtico e dimenso crtica. O seu curriculum vitae Licenciado em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade Nova de Lisboa, em 2002, Psgraduado em Direito das Empresas pela Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, em 2004, em Fiscali dade pelo Instituto Superior de Gesto, em 2005 e em Justia Administra tiva e Fiscal pela Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, em 2007 atestava o progressivo interesse do autor pelas questes fiscais, em especial, as relativas ao contencioso tributrio, administrativo e judicial. 2. Foi assim com grande satisfao que aceitei o convite da Uni versidade Nova para arguir a dissertao de mestrado de Pedro Vidal Matos intitulada O Princpio Inquisitrio no Procedimento Tributrio, em boa hora publicada, no ano passado, pelas prestigiadas Coimbra Edi tora e Wolters Kluwer. O livro e a defesa da dissertao (orientada pelo Prof. Vasco Guimares) confirmam as impresses iniciais: tratase de uma monografia bem estruturada, com inegvel interesse terico e prtico em matria pouco analisada entre ns.
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Descontando uma breve introduo ao tema (captulo I) e as con cluses da investigao (captulo IV), o livro dividese em duas partes: uma sobre o procedimento tributrio (captulo II), outra sobre o princpio inquisitrio (captulo III). 3. No captulo II, o autor mostranos que a especificidade do pro cedimento tributrio em relao ao procedimento administrativo comum decorre, no tanto (ou no apenas) da particular posio de alheamento assumida pela Administrao Tributria nas relaes jurdicas tributrias e do facto do procedimento tributrio ser um procedimento de massas, mas da intensidade que reveste nesta matria o princpio da legalidade fiscal, um dos elementos essenciais do Estado de direito constitucional. Segundo o autor, a prpria liquidao e cobrana est abrangida pela reserva de lei prevista no artigo 103./2 da CRP, pois so actos que interferem com as garantias dos contribuintes. Este princpio vincula o legislador a um objectivo: garantir uma correcta repartio dos encargos tributrios. 4. No captulo III, o autor desenvolve o tema do princpio do inquisitrio. Este princpio, necessariamente acolhido no artigo 58. da Lei Geral Tributria (em detrimento do princpio do dispositivo), tem os seus fundamentos no referido princpio da legalidade, concretizandose num dever para a Administrao Tributria e num interesse legalmente dos contribuintes. Este dever identificase com a descoberta da verdade, uma verdade pragmaticamente identificada com um juzo valorativo de suficiente rele vncia probatria dos factos recolhidos administrativamente para que uma dada hiptese possa ser assumida como verdadeira. , porm um dever com limites (princpio da proporcionalidade e da legalidade da aco administrativa) e com possveis excepes, desde que estas tenham efectiva consagrao legal e sejam conformes ao princpio da proporcionalidade (em sentido lato). Um dever que tem que ser articulado com o dever de colaborao dos contribuintes, configurado como um dever de fornecimento Administrao de meios de prova para valorao desta. Alm disso, haver que compatibilizar aquele dever com os preceitos que regulam as presunes e a distribuio do nus da prova. No final do seu iter argumentativo, no essencial, o autor conclui, de forma, a meu ver, lgica, pela anulabilidade (prevista no artigo 135. do Cdigo de Procedimento Administrativo) dos actos ilegais decorrentes da preterio de diligncias instrutrias determinadas pelo dever de inquirir.
Recenses
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Esta breve sntese est longe de reflectir o interesse e a novidade da obra. S a sua leitura atenta poder colmatar as lacunas de uma simples recenso.
ANTNIO CARLOS DOS SANTOS
Leais, Imparciais & Liberais JOS MANUEL MOREIRA Editora bnomics, 2009
Pode parecer estranho que se faa numa revista de fiscalidade uma recenso a um livro que, aparentemente nada tem a ver com as questes tributrias. Mas no . Os sistemas fiscais integram uma ordem de valores socialmente relevante. Quando tal ordem vista sob a perspectiva dos valores normativos toma a designao de direito financeiro. Este o ramo do direito que regula a actividade financeira do Estado atravs de regimes prprios para tutela de interesses pblicos colectivos relevantes. O direito financeiro , assim, o complexo de normas jurdicas que regula a obteno dos meios financeiros necessrios ao funcionamento dos entes pblicos e ainda gesto dos demais bens que so propriedade de tais entes. Ele , pois, um ramo do Direito pblico que disciplina trs reas essenciais que so o direito das receitas pblicas, o direito das despesas pblicas e o direito de administrao ou gesto financeira. Ora, o fenmeno financeiro pblico influencia hoje, como raramente, ou talvez nunca antes nas sociedades humanas, a atitude das elites, onde o acesso ao poder representa a possibilidade de gerir fatias crescentes da riqueza nacional dos Estados, do seu produto interno gerados pelo mercado e seus agentes. Estas so vazadas na esfera colectiva atravs de mquinas tributrias amplas, tuteladoras dos factos da vida social fiscalmente rele vantes que cerceiam a vida e a liberdade dos cidados em nome de um racional ou lgica de aco colectiva que continua crescendo.
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o que se designa de interveno econmica a actividade pela qual o Estado modifica o modo como os agentes econmicos numa situ ao de plena liberdade actuariam, quer atravs das polticas econmicas quer atravs de aces pontuais, tendo em vista a melhoria da eficincia econmica da sociedade geral. Neste campo, o Estado condiciona, orienta e altera as opes econmicas dos agentes no mercado, procurando dar sua actuao isolada um sentido de conjunto, isto , levalos a adoptar comportamentos pelos quais eles obtenham os resultados que pretendem, ou outros similares, ao mesmo tempo que orientam os seus esforos e recursos num sentido que benfico para todos. Uma tal orientao do comportamento dos agentes econmicos pode conseguirse umas vezes alterando, outras no, os quadros gerais do desenvolvimento da actividade econmica. o que sucede, por exemplo, com a concesso de incentivos fiscais a empresas que se instalem em regies economicamente menos desenvolvidas ou com a pela atribuio de incentivos financeiros que incitem os agentes econmicos a investir na melhoria das condies de produo ou em sectores de actividade tecnologicamente mais evoludos ou de ponta. Pois bem, da problemtica da actuao pblica globalmente considerada que este livro trata. Nele se ligam a tica, a economia e a gesto dos recursos pblicos como realidades que devem fazer parte do mesmo todo. Porque os valores esto presentes em tudo, permeiam as nossas instituies, os nossos desgnios e aspiraes mais profundas, ao mesmo tempo que se manifestam nas aces do quotidiano, importante que reflictamos sobre o modo como devemos lidar com os climas sociais modernos, claramente propensos ao clientelismo e aos enviesamentos ideolgicos. No se trata de um livro composto por uma sria de textos publi cados sob a forma de artigos que busca consensos. Pelo contrrio, notria a inteno do autor de provocar a reflexo, de questionar ideias profundamente arraigadas, sobre que repousam, despoticamente, os sis temas fiscais e financeiros pblicos dos nossos dias. E no para menos. As finanas pblicas e a fiscalidade contem porneas assentam sobre ideias velhas mas que ningum ousa questionar, de interveno alargada dos poderes pblicos no meio social a partir dos vastssimos recursos retirados aos cidados sob a forma de tributos, cres centemente mal distribudos e no raro, danosamente gastos.
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O autor, que dispe de uma formao acadmica multidisciplinar e profunda, no dizer de Vtor Bento, que o prefacia, foi os primeiros a dedicarse entre ns aos estudos sobre a escola austraca do pensamento econmico, seus fundamentos, valores e atributos relevantes para uma melhor compreenso e modelao das sociedades do nosso tempo. Nos seus escritos, tem dado a conhecer o pensamento da escolha pblica como alternativa s evidentes falhas de governo, revalorizando a sociedade civil, governos fortemente reguladores, mercados livres e balizados por regras claras e actuantes e, ao mesmo tempo, questionado por esta via os limites da imposio tributria, a justia da tributao, da distribuio da carga fis cal e a omnipresente questo do seu impacto sobre a liberdade individual. Estamos perante um conjunto de artigos espelham uma reflexo madura sobre governana, competitividade e polticas pblicas, impostos e civilizao, a liberdade e o bem, o liberalismo e democracia, o Estado, ora benfeitor ora malfeitor, entre tantos outros. Um acervo que tambm um ensaio com linhas orientadoras claras sobre uma outra forma de ver que nos obriga a pensar outras tantas ideias pr estabelecidas e que, por isso, tambm os que se ocupam das coisas da fiscalidade e das finanas pblicas dos nossos tempos no podem deixar de ler.
JOO RICARDO CATARINO
Sobre a Responsabilidade Civil da Administrao Tributria por Actos Ilegais Notas Prticas JORGE LOPES DE SOUSA reas Editora, Coleco reas Global Direito 3, 2010
A informatizao e automao dos procedimentos e deveres tribu trios e a procura de uma maior eficcia na fiscalizao e no lanamento e na liquidao e cobrana dos impostos e de outros tributos por parte da Administrao tributria, e dos seus diversos rgos e agentes, num momento em que a politica fiscal e as receitas tributrias, por razes de dfice oramental, iro certamente dominar grande parte das preo cupaes dos governos dos anos mais prximos, justificam uma leitura bem cuidada deste livro do Conselheiro Lopes de Sousa. Tal como em relao ao n. 1 desta Coleco o seu Sobre a Prescrio da Obrigao Tributria , estaremos certamente perante a cartilha pela qual os nossos tribunais administrativos e fiscais, incluindo os superiores, e a prpria Administrao tributria iro procurar basear as solues para as dvi das que a jurisprudncia e a doutrina administrativa iro perscrutando na aplicao do Direito tributrio e, mais especificamente, no exerccio do direito a indemnizar por actos ilcitos da Administrao tributria e dos seus rgos, funcionrios e agentes. Lopes de Sousa parte da enunciao do principio geral, em matria de responsabilidade civil do Estado e das entidades pblicas e, de forma solidria, dos titulares dos seus rgos, funcionrios e agentes, por aces ou omisses praticadas no exerccio das suas funes e por causa desse exerccio, de que resulte a violao e direitos, liberdades e garantias ou
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prejuzo para outrem, tal como decorre, directamente, da Constituio da Repblica Portuguesa e, bem assim, do novo Regime de Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e Demais Entidades Pblicas e que se pretende aplicvel em tudo o que no esteja previsto em lei (tributria) especial. Assim entendendo, mesmo quando no esteja prevista, especial mente, a reparao dos danos, atravs de juros indemnizatrios e juros de mora, que no fica excluda a possibilidade da sua reparao, incluindo dos danos que excedam os respectivos montantes, nos termos gerais da responsabilidade civil extracontratual das entidades pblicas. Com efeito, entende o Autor o direito, designadamente, aos juros indemnizatrios, no como uma designao exaustiva dos casos em que os contribuintes tm o direito a ser indemnizados por actos da Administrao tributria, nem como uma limitao do dever indemnizatrio da Administrao, mas como uma mera indicao das situaes em que ser de presumir disso que se trata, de uma presuno a existncia de um prejuzo para os contribuintes e a responsabilidade da Administrao pela ocorrncia do dano. Respondendo, concretamente, a vrias das questes suscitadas pela doutrina e nos tribunais portugueses e a outras que vai enunciando ao longo da sua obra, e citando a jurisprudencial e a doutrina pertinentes a propsito de cada problema, delimita ento o regime constitucional do direito de indemnizao por actos ilcitos e define os requisitos do regime geral da responsabilidade civil extracontratual do Estado e outros entes pblicos, esclarecendo o mbito da responsabilidade pessoal e do direito de regresso decorrente da responsabilidade dos titulares dos rgos, funcionrios e agentes da Administrao tributria. Aqui inclui a subordinao Constituio do regime especial da reparao de danos dos contribuintes e do direito a juros indemnizatrios e a juros de mora e a sua cumulao, referindose, em especial, ao erro imputvel e no imputvel aos servios, anulao por vcio no substancial e de forma ou procedimental e s questes da aplicao no tempo das normas e das taxas dos juros em causa, incluindo a sua forma de contagem, passando, a seguir, s formas de obter indemnizao para alm destes juros, atravs de aco para reconhecimento de um direito ou interesse legtimo e da possibilidade de utilizao da aco judicial comum. aqui que nos chama, designadamente, a ateno, nos casos em que legalmente no esteja especificamente prevista a atribuio de juros indemnizatrios, e em que o contribuinte se sinta lesado nos seus
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direitos patrimoniais que este no est impedido de exigir judicialmente a reparao, o que lhe assegurado pela Constituio e pelo referido Regime de Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e Demais Entidades Pblicas. Com efeito, segundo o Autor, Conselheiro no STA e Presidente do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, os casos em que h direito a juros indemnizatrios, numa interpretao combatvel com a Constituio, devem ser entendidos, no como uma designao exaustiva daqueles em que os contribuintes tm direito a ser indemnizados por actos da Administrao tributria, nem como uma limitao do dever indem nizatrio, mas como uma indicao das situaes em que de presumir a existncia de um prejuzo para os contribuintes e a responsabilidade daquela Administrao pela ocorrncia do mesmo. S depois se dedica responsabilidade por actos ilegais da Adminis trao tributria em situaes tributrias mais especificas. Primeiro, no mbito da execuo fiscal, em caso de ilegalidade da penhora, das rever ses ilegais, das anulaes de venda, da no declarao da prescrio ou de continuao indevida do processo, bem como da no concluso do processo no prazo legalmente estabelecido ou de prosseguimento da execuo sem citao dos credores ou do cnjuge do executado. As questes decorrentes do direito a indemnizao por prestao de garantia indevida e por caducidade da garantia prestada ficam para final e incluem a explicitao dos meios ao dispor para as obter, designadamente em sede de execuo de julgados e de liquidao em execuo de sen tena e, bem assim, em aco por responsabilidade civil extracontratual, terminando a obra com tema e as questes relativas responsabilidade por informaes ilegais prestadas aos contribuintes.
ROGRIO M. FERNANDES FERREIRA
Como o Estado Gasta o Nosso Dinheiro CARLOS MORENO Caderno, 2010
1. Relendo este livro aps o Memorando de Entendimento entre o Estado Portugus e a famigerada troika, difcil evitar um pensamento cnico: quo previsvel era o caminho que este pas acabou por seguir escassos meses aps a publicao deste ensaio do juiz Carlos Moreno. 2. O pequeno ensaio do juiz Carlos Moreno, publicado aps a sua jubilao do Tribunal de Contas, dividese em trs partes. Na primeira, o autor oferecenos uma breve introduo aos rudimentos das Finanas Pblicas e vai identificando algumas das debilidades do actual ordena mento jurdico portugus. A segunda parte integra uma pequena galeria dos horrores financeiros das duas ltimas dcadas, com o apropriado ttulo Das PPP Casa da Msica: 18 anos de maus gastos pblicos. A terceira parte, de leitura indispensvel para o cidado comum e, sobretudo, para os que tm responsabilidades polticas no pas, avana com um conjunto despretensioso de propostas para melhorar a gesto financeira pblica em Portugal, com um captulo autnomo para o Tribunal de Contas. 3. Muito embora o autor, modestamente, incite o leitor conhecedor de Finanas Pblicas a saltar directamente para as restantes partes do livro, a primeira parte (que ocupa quase metade do total da obra) muito mais do que uma introduo terica. tambm uma introduo aos grandes problemas financeiros com que o pas se debate. As principais linhas de fora do texto so a desoramentao concretizada no aumento do
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endividamento das empresas pblicas e na grande Nmesis do autor, as Parcerias PblicoPrivadas. Sublinhese que o autor no cai na crtica fcil a um generalizado despesismo sem rosto. A ttulo de exemplo, vejase o seu comentrio certeiro ao aumento da dvida das empresas pblicas: Grande parte desta dvida consequncia do no cumprimento pelo Estado das suas obrigaes de accionista/tutela e do no financiamento justo, por parte do mesmo, das obrigaes de servio pblico cometidas a tais empresas (p. 43). Mas se o Estado no cumpre com estas obrigaes, os seus pecados oramentais vo ainda mais longe, atravs da utilizao, sobretudo no mbito das infraestruturas rodovirias, de uma empresa pblica como vector multiplicador da despesa pblica e como vu que encobre esses encargos (p. 47). Especialmente perturbador, para o autor e para qualquer cidado preocupado com a sustentabilidade das finanas pblicas portuguesas o peso futuro das PPP: com sria preocupao que observo que, relativamente aos encar gos previstos com as PPP, constantes do OE para 2010, s para o perodo de dez anos compreendido entre 2014 e 2023, os respectivos montantes anuais mdios se situam no elevado patamar de cerca de 1.500 milhes de euros. Estes preocupantes montantes foram calculados pelos responsveis que prepararam o Oramento, j com a deduo das receitas de portagem que esperam vir, eventualmente, a cobrar no futuro (p. 51). Tambm a gesto financeira do prprio Ministrio das Finanas no escapa severa (mas certeira) crtica do juiz Carlos Moreno: O Oramento do Estado para 2009 foi exemplo de deficiente pre viso e execuo financeira pblica do ponto de vista tcnico. Apesar de corrigido duas vezes, quando, j em Maro de 2010, foi anunciado que o dfice oramental de 2009 tinha ficado em 9,4% do PIB, o responsvel pela sua preparao e execuo declarou publicamente que isso constitua uma grande surpresa. O que tecnicamente inaceitvel, mesmo num ano muito difcil para correcta previses e execues. Trs meses aps o encerramento da execuo do Oramento do Estado, tecnicamente nada justifica que o responsvel pela sua preparao e execuo desconhea, at surpresa, os respectivos resultados (p. 59).
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Alis, sendo este o alto exemplo dado pelos responsveis pela previ so e execuo oramental, ainda assim Carlos Moreno procura clarificar, em linguagem acessvel, as boas regras de gesto financeira. O seu livro recomendase, neste ponto em especial, a todos os que tm responsabilida des em matria oramental. Como o autor destas linhas pode testemunhar, ainda encontramos em alguns altos dirigentes da nossa administrao pblica a confuso entre os conceitos de economia, eficincia e eficcia (quanto a estes dois ltimos, com a frequente interrogao sobre se no sero eles sinnimos!). Desenganese tambm quem julgue que as altas funes desem penhadas pelo juiz Carlos Moreno o impedem de criticar o prprio Tribunal de Contas. Em boa verdade, a percepo de que o prestgio daquele tribunal, em muito devido aos seus presidentes, em particular o saudoso Prof. Doutor Sousa Franco (ao tempo, a mais temida fora de bloqueio), no serviu para prevenir ou remediar o colapso financeiro do Estado portugus encontra aqui uma singela explicao: a falta de meios, a inadequao das competncias dos seus recursos humanos para as novas misses de controlo oramental externo e at a necessidade de reforo da sua independncia. Os seguintes excertos so especialmente reveladores: Apesar da misso de auditor externo do Estado (...) ser crucial, para a sustentabilidade das finanas pblicas portuguesas e para a correco tcnica da gesto dos dinheiros dos contribuintes, o Tribunal no conseguiu ainda desempenhla em plenitude (p. 91). Entre os seus mais de 550 funcionrios, s cerca de 100 tero na realidade e substancialmente competncias, formao e treino no terreno desejveis e exigveis a auditores pblicos (p. 91). O Tribunal tambm no tinha [em 2010] meios suficientes para avaliar a sustentabilidade das finanas pblicas portuguesas (p. 92). 4. Todavia, o papel de principais viles nesta crnica do mau gasto dos dinheiros pblicos (sem nunca deixar de contestar o primarismo anti democrtico em que algum discurso populista tende a cair) atribudo aos polticos com responsabilidades executivas, a nvel nacional, regional e local. E vertigem de novoriquismo dos decisores polticos, potenciada pelo recurso a aparentemente milagrosas engenharias financeiras, juntase a um dos principais problemas identificados por Carlos Moreno para nos levar presente situao financeira (posta a nu pela crise financeira inter nacional), a saber, os vcios decorrentes de colocar nas mos de volteis
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consultores privados a defesa do interesse pblico aquando da negociao desses contratos, com as pequenas caixas de Pandora financeiras que so as subsequentes renegociaes, exaustivamente elencadas ao longo da segunda parte deste livro. 5. Resta saber qual ser o impacto desta obra, em especial quanto s interessantes recomendaes que nos d na sua terceira e ltima parte. Julgamos especialmente pertinentes as recomendaes que visam a orga nizao e funcionamento do Tribunal de Contas. Afinal o facto de o livro de o trabalho do juiz Carlos Moreno no Tribunal de Contas ter ganho mais visibilidade aps a sua jubilao do que durante o exerccio das suas funes bem demonstrativo da necessidade de repensar a estrutura, as competncias e, em ltima anlise, as prprias garantias de independncia do Tribunal de Contas. S assim poderemos garantir que aquilo que o juiz Carlos Moreno designa como segredos das nossas finanas pblicas seja mais do que (mais uma) verdade inconsequente.
MIGUEL MOURA E SILVA
O Liberalismo em Questo Justia, Valores e Distribuio Social JOO RICARDO CATARINO Universidade Tcnica de Lisboa Instituto superior de Cincias Sociais e Polticas, 2009
O ensaio que Joo Ricardo Catarino publica, vem na linha dos estudos que o autor vem realizando sobre a temtica dos valores fundacionais dos nossos modelos sociais, projectada na administrao pblica e na questo financeira pblica. J anteriormente o autor, na investigao de doutoramento Redis tribuio tributria, Estado social e escolha individual1, dedicou as suas energias ao estudo dos valores associados ao paradigma redistributivo to amplamente utilizado como instrumento para o aprofundamento da ideia de justia social to disseminada. Agora, discorre sobre a evoluo do conceito da justia distributiva, percorrendo o pensamento de autores clssicos, como Aristteles e Plato, evidenciando que a distribuio no meio social, na perspectiva do que o todo social deve a cada um, dizia originalmente respeito ao mrito. E que o mrito ou reconhecimento era o resultado de uma actividade prvia do sujeito, merecedora do apreo da sociedade pela sua aco meritria. Tem o autor em vista demonstrar como tais ideais valorativos, construdos a partir do contributo de um conjunto de autores significativo, se projectam hoje no modo como edificamos os nossos sistemas sociais, com evidente
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Publicado pela Almedina, Coleco teses, 2008.
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reflexo sobre as questes da redistributividade atravs da aco pblica, materializadas na cincia das finanas (pblicas) e nos sistemas tributrios. Depois, o autor discorre sobre o pensamento contemporneo da revoluo francesa, com JeanJacques Rousseau evidenciando o modo como, aos poucos, a questo da distribuio das propriedades ou posses no meio social se veio a tornar uma questo essencialmente poltica. FrancoisNoel Babeuf, Thomas Paine, Armand de la Meuse e Gottlib Fichte so autores igualmente tratados. O estudo do seu pensamento visa evidenciar que, no seu percurso evolutivo, a ideia de distribuir se dissociou totalmente do mrito para se agregar definitivamente ao direito a certa medida de participao na riqueza disponvel. Thomas Paine, de finais do sculo XIX, igualmente estudado pelo autor para evidenciar que, nesta poca, a noo de justia distributiva havia j evoludo no sentido de ser vista como um direito garantia de distribuio dos recursos sociais disponveis. Outro dos autores igualmente tratados, que aqui nos merece uma referncia expressa Herbert Spencer pela peculiaridade do seu pensa mento. Nesta obra trazse ateno a defesa que Spencer fazia da ideia da sobrevivncia do mais apto, expresso que usou at mesmo antes de Darwin. Com isso, Spencer defendia que a ajuda aos mais desfavore cidos era contra natura e, de algum modo, contrria ao processo orgnico segundo o qual os menos aptos deveriam ser eliminados. Finalmente, posto em destaque o facto de tais deveres sociais se haverem transformado, aos poucos, em direitos subjectivos constitucionalmente consagrados dos mais desfavorecidos a receber algo como contrapartida da sua condio social, sem carecerem de dar alguma em troca. O captulo II usado para conferir os valores fundacionais das ins tituies sociais do nosso tempo. Nele o autor procura demonstrar que tais valores, to transversais, tm por fundamento o ideal liberal, esto no mago do nosso modelo social e no podem, por isso, ser desconsiderados na aco das instituies pblicas. Depois, no captulo III, so apreciadas as bases fundacionais do nosso modelo polticosocial onde, a partir do estruturante pensamento de John Locke e da valorizao das ideias de liberdade, propriedade e res ponsabilidade, se discorre sobre as diferenciadas matrizes do pensamento liberal, com especial destaque para as ideais de um liberalismo europeu continental, mas prximo de uma ampla interveno pblica como meio por excelncia para corrigir os desequilbrios sociais.
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O autor passa a tratar, nos captulos IV e V, da dicotomia entre os modelos sociais que valorizam a liberdade individual como a primeira das virtudes para o funcionamento do modelo social, como sucede de forma mais evidente nos modelos anglosaxnicos, com os modelos mais prximos da diluio da responsabilidade do sujeito na responsabilidade colectiva. E salienta a evoluo verificada a partir dos valores liberais mais valorizados pelas revolues inglesa e americana, por um lado, e a revoluo francesa, por outro. Evidencia tambm que tais posicionamentos de partida geraram consequncias diversas que, por estarem to arraigadas no pensamento colectivo, dificultam hoje a mudana dos modelos sociais das sociedades ocidentais, que agora enfrentam um ambiente econmico e concorrencial aberto. Assim, o autor destaca que se, por um lado, o modelo centrado na pessoa do sujeito como o primeiro responsvel pelo seu prprio destino, a aco pblica tende a ter uma natureza correctiva complementar, nos modelos onde a responsabilidade individual se consumiu na responsa bilidade colectiva, a aco pblica se assume como a forma primeira de resolver os desequilbrios sociais. E que, h nisto uma dialctica: mais responsabilidade colectiva pblica coloca o Estado na primeira linha da satisfao das necessidades sociais mas tende a fazer diminuir a liberdade individual. Curiosa , a final, a referncia ao pensamento de Amartya Sen, ainda relativamente pouco tratado entre ns, na colocao que faz do problema do desenvolvimento humano. Um melhor Estado social , pois, o cerne deste ensaio onde os excessos de gasto pblico, o chamamento das finan as pblicas e dos sistemas fiscais ao cumprimento de to diversificadas tarefas leva o autor a propor uma reflexo alargada sobre os valores, os mtodos e a qualidade das finanas pblicas contemporneas. A busca de um novo racional para o Estado social , assim, o centro, a razo e o objecto de estudo deste interessante ensaio que agora est, entre ns, disponvel, merecendo uma leitura atenta.
CARLOS BAPTISTA LOBO
Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo Anotado e Actualizado A. BRIGAS AFONSO e MANUEL T. FERNANDES Wolters Kluwer/Coimbra Editora 2011
Acaba de ser publicada pela Coimbra Editora a 3. Edio do Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo Anotado e actualizado da autoria de Antnio Brigas Afonso e Manuel Teixeira Fernandes. Fazendo desde j uma declarao de interesses, registo que prefaciei a referida obra em resposta a um simptico convite dos dois autores de quem sou amigo de longa data. Com a modstia que seu timbre, os dois autores titulam a obra como anotao, mas na verdade no se limitam a tal, fazendo antes pertinentes comentrios s opes do legislador da nova verso do Cdigo dos IEC aprovada pelo DecretoLei n. 73/2010, de 21 de Junho. O regime fiscal dos produtos sujeitos a Impostos Especiais de Con sumo e, principalmente, a Circulao Intracomunitria em Suspenso do Imposto tm por base os Estatutos de Entreposto Fiscal, Depositrio Autorizado, Destinatrio Registado, Destinatrio Registado Temporrio e Expedidor Registado e as Garantias de Circulao e de Armazenagem, constituindo estas um significativo encargo para os operadores econmicos do sector. Assim, numa altura em que tanto se fala em custos de contexto suportados pelos operadores econmicos portugueses, no podiam os autores deixar passar em claro o facto de ter sido eliminada a possibilidade de a garantia, em sede destes impostos, poder assumir a forma de hipoteca. E, ser mesmo de nos interrogarmos sobre se poderia o legislador ordinrio
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seguir esta via, sem se ter munido da competente autorizao legislativa, dado estar em causa a reduo das Garantias dos Contribuintes. Os temas clssicos, de que so exemplos a responsabilizao fiscal objectiva do expedidor na circulao intracomunitria em suspenso do imposto e as perdas por causas fortuitas ou de fora maior continuam a merecem um tratamento aprofundado por parte dos autores. Igualmente relevada a criao da figura estatutria do expedidor autorizado, que vem colmatar uma lacuna do anterior quadro legal ao permitir integrar no Regime de Circulao Intracomunitria em Suspenso as importaes de produtos sujeitos a IEC. E o mesmo acontece com as novssimas matrias que as preocupaes, quer de simplificao e modernizao administrativa, quer ambientais e de sade pblica, trouxeram para a ribalta do discurso tcnico e acadmico, como so os casos do (agora) obrigatrio suporte electrnico do documento que titula a circulao intracomunitria dos produtos em suspenso do imposto, do enquadramento fiscal dos estabe lecimentos de tratamento dos leos usados e de resduos e da tributao da electricidade. Esta tributao da electricidade est prevista comuni tariamente desde 2003 e Portugal s no procedia a tal tributao por ter beneficiado de uma derrogao que terminou em 31/12/2009. Os autores no deixam de manifestar a sua estranheza por no se ter aproveitado a oportunidade da edio do novo Cdigo dos IEC para corrigir a situao. O novo Cdigo dos IEC, que agora objecto de anotao, constitui, assim, a base da modernizao dos suportes administrativos da Circulao Intracomunitria dos Produtos em Suspenso do Imposto.
ROGRIO M. FERNANDES FERREIRA
PUBLICAES RECENTES Clotilde Celorico Palma, Enquadramento das Operaes Financeiras em Imposto sobre o Valor Acrescentado, n. 13 da Coleco Cadernos IDEFF, Almedina 2011 Joaquim Freitas da Rocha, Lies de Procedimento e Processo Tribu trio 4. edio, Coimbra Editora, 2011 Snia Monteiro, Liliana Pereira, Suzana Costa, A Fiscalidade como Instrumento de Recuperao Econmica, Vida Econmica, 2011 Diogo Leite de Campos, Susana Cirera Soutelinho, Legislao Fiscal 2011, Petrony 2011 Joo Ricardo Catarino, Princpios de Finanas Pblicas, Almedina 2011 Nuno de Oliveira Garcia, Contencioso de Taxas Liquidao, Audio e Fundamentao, Almedina 2011 Paulo Cardoso, Roteiro de Justia Fiscal Os poderes da Administrao Tributria versus as garantias dos contribuintes, Vida Econmica, 2011 Maria Manuel Busto, Regime Jurdico do Novo Cdigo Contributivo Cdigo dos regimes contributivos do sistema previdencial de segurana social, E&B Data 2011 Paulo Marques, Elogio do Imposto A Relao do Estado com os Con tribuintes, Coimbra Editora 2011 Rita Calada Pires, Tributao Internacional do Rendimento Empre sarial gerado atravs do comrcio Electrnico Desvendar mitos e construir realidades, Almedina 2011 Toms Cantista Tavares, IRC e Contabilidade Da Realizao ao Justo Valor, Almedina, 2011 Matthieu Houser, Les fondements du budget de lunion europeenne. Tome 1comprendre les ressources et utiliser les sub, Editions Eska, 2011 Matthieu Houser, Les fondements de budget de lunion europenne: Tome 2 : Identifier les ressources et utiliser les dpenses, Editions Eska, 2011 Philippe Oudenot, Fiscalit des groupes et des restructurations, Lexis Nexis, 2011 Franco Gallo, Las razones del fisco tica y justicia en los tributos, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, 2011
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M Esther Snchez Lpez, Intercambio de informacin tributaria entre Estados, Bosch Casa Editorial, S.A., 2011 Anxo Penalonga, Homo economicus una explicacin del mundo a travs de la economa, Gestin 2000, 2011 Nigel Feetham, Tax Arbitrage: Trawling the International Tax System, Spiramus Press, 2011 Robert Z. Aliber, The New International Money Game, Palgrave Macmillan; 7th edition, 2011 InterAmerican Development Bank, The Local Alternative: Decentra lization and Economic Development, Palgrave Macmillan, 2011 Geert Bekaert and Robert J. Hodrick, International Financial Mana gement, Prentice Hall; 2 edition, 2011 Philip Molyneux, Bank Performance, Risk and Firm Financing (Palgrave Macmillan Studies in Banking and Financial Institutions), Palgrave Macmillan, 2011 Michael H. Moffett, Arthur I. Stonehill and David K. Eiteman, Funda mentals of Multinational Finance, Prentice Hall; 4 edition, 2011 Paul Davidson, Post Keynesian Macroeconomic Theory: A Foundation for Successful Economic Policies for the Twentyfirst Century, Edward Elgar Publishing Ltd; 2nd Revised edition, 2011 Toichiro Asada, Peter Flaschel, Tarik Mouakil and Chrsitian Proano, Asset Markets, Portfolio Choice and Macroeconomic Activity: A Keynesian Perspective, Palgrave Macmillan, 2011
MARTA CALDAS
NA wEB
Por Nuno Cunha Rodrigues

SITE DA INTERNACIONAL INSTITUTE FOR NEW ECONOMIC THINKING (INET)
http://ineteconomics.org/
O Instituto foi criado para estimular e acelerar o desenvolvimento de um novo pensamento econmico capaz de permitir encontrar solues para os desafios do sculo XXI uma vez que a recente crise econmica veio por a n as deficincias das actuais teorias econmicas. O Instituto propese alterar o paradigma do pensamento econmico atravs da concesso de apoio financeiro investigao e da constituio de uma rede social. Esta rede social que o INET composta actualmente por Pr mios Nobel da Economia como Amartya Sen, George Arthur Akerlof, James Heckman ou Joseph Stiglitz , professores, estudantes e pessoas que pretendem contribuir para um novo pensamento econmico, sendo financiada por George Soros e por Jim Balsillie. No site podemos encontrar vdeos contendo pequenas conferncias e entrevistas sobre temas actuais, como de CarlLudwig Holtfrerich, que nos explica como a dvida norteamericana do sculo XIX pode contribuir para explicar a crise da dvida soberana europeia actual; de Kevin O`Rourke, que nos procura esclarecer sobre a crise na Irlanda ou uma interessante entre vista a JeanPisany Ferry sobre a actual crise da dvida soberana na Europa. No site podemos ainda encontrar vdeos da conferncia de Bretton Woods que decorreu entre 8 e 11 de Abril de 2011, intitulada Crisis and Renewal: International Political Economy at the Crossroads e onde participaram, entre outros, Paul Volcker; George Soros; Joseph Stiglitz; Andr Sapir; Philippe Aghion; Martim Wolf; Larry Summers; Gordon Brown; Keneth Rogoff e JeanPaul Fitoussi. O site inclui ainda uma zona que contm um blog no qual podem participar membros do INET podendo, noutro local do site, qualquer
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pessoa inscreverse no INET nomeadamente para fazer parte da respectiva mailing list. Atravs deste endereo electrnico podem ser apresentadas candi daturas a financiamento de projectos de investigao em domnios como solues para a crise financeira; polticas econmicas e proviso de bens pblicos ou polticas econmicas de distribuio da riqueza ou governo das sociedades. Registese que no ano de 2010, o financiamento total concedido pelo INET a projectos de investigao ascendeu a mais de 7 milhes de euros. O site do INET representa, por tudo isto, uma lufada de ar fresco no panorama do actual pensamento econmico, permitindo buscar, de forma simples e acessvel, novidades no pensamento de autores contemporneos mais ou menos conhecidos.
CRNICA DE ACTuALIDADE
CERIMNIA COMEMORATIVA DO TERCEIRO ANIVERSRIO DA REVISTA DE FINANAS PBLICAS E DIREITO FISCAL Eduardo Paz Ferreira
Foi num ambiente de grande entusiasmo e amizade que o IDEFF comemorou o terceiro ano da Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal. Os Lisbon Swingers, Jos BarataMoura, Horcio Negro, Doris Himmer e Balula CidTrio ajudaram a criar o ambiente festivo de uma noite na qual quisemos brindar ao futuro da nossa revista e do nosso Pas. Aqui recordamos a interveno do nosso Director: Estamos aqui hoje reunidos para celebrar o terceiro aniversrio da Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal. A Revista comeou a ser publicada na Primavera de 2008 e todas as primaveras convocamos os nossos amigos e colaboradores para um encontro, com o qual pretendemos iniciar um novo ano com a mesma energia e sentido de renovao com que lanmos a Revista trs anos atrs. Celebramos mais um aniversrio com a alegria e orgulho que resultam do sentimento de termos cumprido o nosso dever para com a Universidade e a comunidade em que nos inserimos. Em tempos duros e num panorama editorial obviamente difcil, temos cumprido os objectivos a que nos propusemos. Fomentmos o debate cientfico, assegurmos a apreciao regular da jurisprudncia mais relevante nas reas da fiscalidade e finanas pblicas, demos conta das inovaes legislativas, aprecimos muitos das principais obras publicadas e fizemolo, sempre, com a preocupao de assegurar a pluralidade do debate e a sua qualidade. Ao fim de trs anos, podemos orgulharnos de ter publicado cento e vinte e sete artigos de cento e quatro autores, cinquenta e trs comentrios de jurisprudncia e recenseado oitenta e trs livros, entre tanto publicados.
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Mais do que os nmeros e vivemos tempos em que so eles que falam mais alto interessamnos, no entanto, as pessoas que esto por trs. Tivemos a honra de acolher contribuies dos mais relevantes auto res da rea das finanas e da fiscalidade. Alegrounos, especialmente, a possibilidade de trazer para o centro do debate contribuies de autores mais jovens ou que at agora no tinham tido espao para expor as suas ideias. Juntmos, assim, geraes distintas, saberes diferenciados, perspec tivas plurais. Paralelamente, no IDEFF e no Instituto Europeu lanmos inmeras iniciativas, com destaque para duas conferncias de grande flego Vir o Fundo ou Ir ao Fundo e As Novas Vestes da Unio Euro peia , ao mesmo tempo que desenvolvamos um leque muito amplo de psgraduaes em matrias to diversificadas como o direito fiscal e o direito europeu, o direito dos mercados financeiros e a concorrncia e regulao, as finanas pblicas e a contabilidade para juristas. As nossas conferncias trouxeram at Faculdade de Direito deze nas das mais relevantes personalidades do mundo econmico, financeiro e jurdico. Nas nossas psgraduaes pudemos contar com um naipe impar de docentes. Aos que me perguntam como conseguimos levar tudo isso a cabo dou sempre a mesma resposta: trabalho, trabalho, trabalho. Trabalho das direces do IDEFF e do Instituto Europeu, trabalho de todos os nossos colaboradores e amigos. E isso que nos permite conseguir resultados e isso que nos permite estar aqui hoje, com grande honra na Reitoria desta Universidade, onde se tm estado a desenrolar com enorme pujana as comemoraes dos cem anos da sua fundao. Na pessoa do ViceReitor, Professor Vasconcelos Tavares, exemplo mpar de qualidades humanas e cientficas, quero expressar a minha pro funda admirao pelo trabalho da equipa reitoral. Agradanos, sobremaneira, pensar que um dos resultados da nossa actividade foi a criao de uma verdadeira rede em que a sabedoria se entrelaa com afectos e cumplicidades. Utilizamos o melhor que nos oferecem as redes sociais para divulgar o nosso trabalho, mas no contacto, no trabalho e no convvio pessoal que forjamos amizades e parcerias, como este jantar claramente atesta. Nestes trs anos fomos muitos a aprender a trabalhar em conjunto e daqui nasceram iniciativas como a do congresso de direito fiscal, que
Crnica de Actualidade
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coorganizamos com a Almedina, e que anualmente rene o que de melhor temos na rea. Almedina, nas pessoas do engenheiro Carlos Pinto e da Paula Valente, com quem interagimos com maior regularidade, dirijo a expresso da minha admirao pela intensa e qualificada actividade editorial, bem como o meu agradecimento por terem feito este percurso connosco. Para a nossa caminhada foi decisivo o exemplo de grandes profes sores que nos inspiraram e nos constituram na responsabilidade de pros seguir o seu trabalho. Sado de forma particularmente calorosa e grata os Professores Paulo Pitta e Cunha e Jorge Miranda, assegurandolhe que tudo faremos para merecer a confiana que sempre em ns depositaram. Evoco, com especial emoo, o Professor Sousa Franco, cuja memria est sempre presente entre ns. Atrevome, de resto, a pensar que talvez o pas no fosse o mesmo, nem os mesmos os actores polticos se a morte o no tivesse levado to cedo. A estes e outros grandes mestres, como ao Reitor Sampaio da Nvoa, devemos tambm a compreenso da importncia da Universidade se abrir sociedade e colocar os seus conhecimentos ao servio da comunidade. O Professor Pitta e Cunha teve um papel fundamental na integrao europeia de Portugal e orientou a formao da generalidade dos quadros portugueses que estiveram associados negociao. Ao Professor Jorge Miranda devemos a nossa gratido pelo seu trabalho decisivo na Assem bleia Constituinte. O Professor Sousa Franco ganhou o respeito dos por tugueses nos diversos postos que ocupou. Reunimonos hoje para uma Festa. Fazmolo com a certeza de que a merecemos. Com a certeza de que quem trabalha tem direito ao prazer e ao divertimento. Como est escrito no Livro de Eclesiaste, Tudo tem seu tempo, h um momento oportuno para cada empreendimento debaixo do cu. Tempo de nascer, tempo de morrer; tempo de plantar e tempo de colher a planta. H um tempo de chorar e um tempo de rir. A todos quantos nos ajudaram a construir esta festa, vo os nossos agradecimentos. Desde logo, magnfica orquestra que nos vai acom panhar neste sero, na pessoa do Professor Antnio Pinto Barbosa. Ao Dr. Horcio Negro e aos seus cmplices musicais, que nos deliciaram com a sua msica. Ao Cais da Vila, primeiro de uma srie de restaurantes que Horcio Negro e Edgar Gouveia, iro abrir por todo o pas, graas sua inex
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cedvel energia e criatividade, e Murganheira agradecemos a oferta do champanhe. Agradecimentos tambm Dr. Mnica Ferreira, sempre presente na preparao das festas da Revista, bem como Professora Lusa Cerdeira por todo o seu apoio. Uma ltima palavra de gratido para todos os funcionrios da Reitoria, que ajudaram criao deste espao, assim como para as Dr.s Marta Caldas, a Carla S e Natlia Leite, pelo seu incansvel trabalho de organizao. O Gabinete de Solidariedade da Faculdade de Direito est hoje connosco e merece uma palavra de apoio pela actividade que tem desen volvido. Estou certo que todos quereremos contribuir para ajudar os estudantes mais carenciados, o que podemos fazer numa banca situada sada da sala. A sociedade portuguesa alterouse muito nas ltimas dcadas. Do culto das honradas formiguinhas e do antema das cigarras, passmos mais profunda admirao pelas cigarras. A casa portuguesa, pobre mas honrada, imortalizada na voz de Amlia, com as quatro paredes caiadas, um cheirinho a alecrim e o luar a substituir a cortina, encheuse de plasmas, consolas de jogos, pilhas de DVDS, toda a espcie de gadgets informticos. No caminho quanto de ns fomos capazes de se empenhar em cau sas cvicas? Quantos, pela desistncia, no ajudamos a fechar as salas de cinema? Quantos no substitumos o debate poltico, social e cultural pelo futebolstico e, ainda por cima, pouco atento ao jogo e muito mais aos milhes das vedetas, aos seus caprichos, aos seus escndalos, s suas vidas amorosas e aos seus namoros? Quantos no ajudamos as audincias recordes de inescrupulentos concursos televisivos que se aproveitam das debilidades e fraquezas de quantos buscam a glria a qualquer preo? Chegou o tempo de pormos fim a este estado de coisas, de romper com a apatia e o conformismo, de assumir o futuro nas nossas mos. De lutarmos por ns e pelos nossos filhos. tempo de marcar reencontro com os nossos valores. tempo de buscar no nosso passado a energia para o futuro. Talvez tenhamos confiado demasiado no Estado, entendido como uma entidade abstracta, apta a resolver todos os nossos problemas. A vivncia dos nossos dias ensinanos que tal no pode continuar. No podemos abdicar de pedir ao Estado que crie as condies para uma vida decente em sociedade, mas temos de ensaiar, ns prprios,
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modelos de convivialidade e formas de organizao que nos assegurem um Mundo mais justo, em que a seriedade e competncia tenham um lugar de honra e o trabalho seja revalorizado e entendido como a primeira fonte riqueza. A Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, o IDEFF e o Instituto Europeu continuaro o seu trabalho, convosco e ao vosso lado. Neste esprito, convidovos a ajudarnos a apagar o bolo de anos e a levantar as nossas taas ao futuro da Revista mas, sobretudo, ao do nosso pas que queremos livre, justo, solidrio e desenvolvido. Na nossa histria passada encontraremos inspirao e motivo de orgulho, na enorme quali dade dos nossos escritores, pintores, realizadores, actores, msicos, cien tistas, investigadores, professores a fora da criatividade e do empenho. Nos anos de democracia e, com todas as imperfeies bem patentes no aprofundamento da desigualdade social e nas dificuldades financeiras que atravessamos, criamos uma rede muito vasta de proteco sanitria, combatemos a misria e a excluso, generalizmos a segurana social, elevmos em muito o nvel de escolaridade e o acesso ao ensino supe rior, desenvolvemos uma excelente rede de comunicaes, inovamos em diversas reas empresariais, descolonizmos e mantivemos laos fraternos com as novas naes, abrimonos ao Mundo. Merecemos, pois, festejar e brindar com a certeza das nossas foras, reafirmando o compromisso de colocar a nossa inteligncia, energia e determinao ao servio de Portugal.
1. ANIVERSRIO DA REVISTA DE CONCORRNCIA E REGULAO Joo Miguel Ascenso
A Revista de Concorrncia e Regulao (C&R) foi criada no incio de 2010 por iniciativa do IDEFF e da Autoridade da Concorrncia, num projecto comum e impar na sociedade cientfica portuguesa. Terminado um ano de publicaes trimestrais constantes, a Revista C&R celebrou o seu primeiro aniversrio no dia 14 de Abril, atravs da rea lizao de uma conferncia no espao da Fundao Calouste Gulbenkian. Esta conferncia contou com as intervenes do Presidente do Conselho da Autoridade da Concorrncia, Professor Manuel Sebastio e do VicePresidente do IDEFF, Professor Lus Morais, que fizeram inter venes institucionais de agradecimento e de balano do primeiro ano da Revista, no esquecendo de enunciar os objectivos futuros desta parceria. Seguiuse a interveno do Professor Daniel Bessa que, atravs de uma perspectiva econmica, dissertou sobre os benefcios e desvantagens que a regulao pode ter no desenvolvimento econmico portugus, numa interveno intitulada O contributo da poltica de concorrncia para a competitividade da economia e das empresas portuguesas. Posteriormente, o Professor Jean Franois Bellis da Universit Libre de Bruxelles, reputado especialista na rea de Direito da Concorrncia e Regulao, dissertou criticamente sobre a reforma do regime das restries verticais concorrncia no mbito do Direito da Unio Europeia. Atravs do recurso a casos decididos pelo Tribunal de Justia da Unio Europeia, apresentou criticamente a sua posio face a esta reforma. Tratouse portanto de uma Conferncia que procurou sintetizar o trabalho desenvolvido pela Revista C&R no ltimo ano de publicaes, na medida em que deu espao a autores nacionais e internacionais, per mitiu a anlise do direito interno e do direito da Unio Europeia e apelou
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interdisciplinaridade entre Direito e Economia que tem particular inci dncia e importncia nesta rea, confirmando que a Revista C&R est num bom caminho para continuar a ter o sucesso e reputao que j conseguiu com apenas um ano de publicaes.
LIVRO VERDE SOBRE O FUTURO DO IVA (DOCUMENTO 17491/10, FISC 151, DE 3 DE DEZEMBRO DE 2010, DA COMISSO EUROPEIA) RESPOSTA DO IDEFF CONSULTA PBLICA DA COMISSO1 Alexandra Martins, Cidlia Lana, Clotilde Celorico Palma, Rui Laires e Miguel Silva Pinto
P1 Considera que as disposies de IVA actualmente aplicveis ao comrcio intraUE so suficientemente adaptadas ao mercado nico ou constituem um obstculo maximizao das vantagens deste mercado? P2 Em caso de resposta afirmativa segunda parte da pergunta anterior, quais seriam as disposies mais adequadas em matria de IVA para reger as operaes intraUE? Na sua opinio a tributao no Estado Membro de origem continua a ser um objectivo pertinente e realizvel?
P1 As disposies actuais carecem de vrios problemas, fundamen talmente relacionados com o problema da fraude e evaso fiscais e com os encargos administrativos decorrentes de certos regimes, tais como o regime das vendas distncia. P2 Parecenos mais realista manter o sistema actual de tributao no destino com aperfeioamentos, como, por exemplo, a introduo de um mecanismo tipo de balco nico para as vendas distncia. A proposta apresentada em 1995 por Vanistendael, de tributao no pas de origem s taxas do pas de destino, que vem corroborar a tese defendida por Maurice Laur, poderia ser analisada. Os expedidores
1 As presentes respostas reflectem as anlises levadas a efeito na Conferncia reali zada pelo Instituto de Direito Econmico, Financeiro e Fiscal da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa A reforma do IVA O Livro Verde da Comisso sobre o futuro do IVA, ocorrida a 30 de Maro de 2011. Representam um contributo do IDEFF para a reforma deste imposto, veiculando as ideias de um vasto conjunto de oradores. As respostas foram redigidas por Alexandra Martins, Cidlia Lana, Clotilde Celo rico Palma, Rui Laires e Miguel Silva Pinto, sintetizando algumas perspectivas pessoais desenvolvidas por cada um desses oradores.
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calculariam os montantes do IVA do pas de destino, mencionloiam parte nas suas declaraes fiscais e as administraes fiscais do pas de origem transferiloiam para os pases de destino.
P3 Considera que as regras de IVA em vigor para administraes pblicas e sociedades gestoras de participaes so aceitveis, nomea damente em termos de neutralidade fiscal? Caso a sua resposta seja negativa, queira justificar. P4 Encontrou outros problemas relativos ao mbito de aplicao do IVA? P5 O que deve ser feito para superar esses problemas?
P3 Em relao s entidades pblicas, as regras actuais so manifes tamente desadequadas da realidade actual, embora o Acrdo Salix tenha vindo melhorar a situao caso os Estados membros faam utilizao desta jurisprudncia. A manuteno da situao insustentvel, tendo entrado em ruptura com o princpio da neutralidade. Quanto tributao das operaes das sociedades gestoras de par ticipaes relacionadas, nomeadamente, com a gesto de aces ou com funes de tesouraria, deverseia clarificar a Directiva IVA. P4 Outro problema relacionado com esta questo a da tributao dos subsdios, cujo tratamento deveria ser revisto em conformidade com as propostas que a Comisso anteriormente abordou. P5 As regras relativas s entidades pblicas carecem de reviso urgente, devendo associarse esta questo anlise dos mecanismos de reembolso do IVA institudos por certos Estados membros, a favor de entidades pblicas e organizaes no governamentais. A nosso ver, seria prefervel adoptarse uma soluo de tributa o generalizada, semelhana do que se verifica na Nova Zelndia, salvaguardandose, contudo, situaes peculiares onde a aplicao de taxas reduzidas dever merecer ponderao adequada.
P6 Quais as isenes de IVA actualmente aplicveis que no devem ser mantidas? Por favor explique por que razo considera serem problemticas. Existem isenes que devem ser mantidas e, em caso afirmativo, porqu?
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A Sexta Directiva representou um grande avano em relao ao sistema comum do IVA que constava inicialmente constava da Segunda Directiva, especialmente em matria de harmonizao das isenes. Para alm de ter deixado vrias portas abertas para que cada Estado membro pudesse manter certas isenes internas (a ttulo transitrio, mas at data vigentes), a adopo da Sexta Directiva representou um grande esforo de compromisso por parte dos ento apenas oito Estados membros, sendo um momento que dificilmente se repetir. Na actual Directiva do IVA, as isenes nas operaes internas j relativamente uniformizadas constam dos seus artigos 132. e 135.. Quanto s previstas no artigo 132. da Directiva do IVA, as mesmas, conforme decorre da prpria epgrafe desse artigo, respeitam a actividades de interesse geral. Com efeito, as isenes previstas no referido artigo respeitam a servios pblicos postais, a assistncia mdica e sanitria, a assistncia e segurana sociais, a proteco da infncia, juventude e ido sos, a educao, ensino e formao profissional, a actividades polticas, sindicais, religiosas, cvicas, etc., a desporto e educao fsica, e a servios culturais. Afigurase muito improvvel que os governos e as opinies pblicas dos Estados membros aceitem restringir ou eliminar as isenes do IVA em reas to sensveis e reputadas como de grande relevncia social. Demonstrativos dessas dificuldades tm sido os resultados infru tferos de sugestes e propostas da Comisso nos ltimos vinte e cinco anos, no sentido de se limitar ou racionalizar as isenes em causa. A este respeito, vejase a no aprovao da proposta de Dcima Nona Directiva apresentada em meados dos anos 80, bem como as propostas de reflexo em sentido congnere ao referido no Livro Verde, que j constavam do Programa para o Mercado nico de 1996. Quanto ao artigo 135. da Directiva do IVA, ao qual se atribui a natureza de isenes tcnicas por respeitarem a reas em que o sistema do IVA dificilmente pode ser aplicvel, a sua relevncia em termos de interesse geral inexistente ou menor (salvo talvez no caso da locao de imveis para habitao). As referidas dificuldades tcnicas, nomeadamente na determinao do valor tributvel das operaes, parecem, no entanto, difceis de ultrapassar. P7 Na sua opinio, o sistema de tributao do transporte de passageiros em vigor fonte de problemas por razes ligadas
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neutralidade fiscal ou por outros motivos? O IVA deveria ser apli cado ao transporte de passageiros independentemente dos meios de transporte utilizados? Segundo se sabe, a disposio transitria que permite a iseno nos transportes internacionais de passageiros vem sendo utilizada num grande nmero de Estados membros, parecendo difcil a obteno de um acordo, necessariamente unnime, para a sua eliminao. Na medida em que os Estados membros isentem os transportes internacionais de passageiros independentemente do meio de transporte em causa, no se vislumbra uma especial coliso com o princpio da neutralidade fiscal.
P8 O que deve ser feito para superar esses problemas?
Nas circunstncias descritas na resposta s duas questes anteriores, a possibilidade de virem a ser reduzidas as isenes actualmente existentes, embora seja remota, parece s ser de cogitar em relao a algumas das isenes que vm previstas no artigo 135. da Directiva do IVA, desde que prvios estudos profundos, de natureza essencialmente tcnica, pudessem vir a permitir definir as regras para a insero no sistema comum do IVA de actividades enumeradas naquela disposio.
P9 Quais so, na sua opinio, os principais problemas colocados pelo direito deduo? P10 Na sua opinio, que alteraes seriam desejveis para melhorar a neutralidade e equidade das regras relativas deduo de IVA pago a montante?
P9 O exerccio do direito deduo no se encontra suficiente mente harmonizado nos diversos Estados membros, dando azo a situa es que colocam em causa o princpio da neutralidade. H despesas que so indedutveis em determinados Estados membros e dedutveis noutros e que so afectas ao exerccio da actividade profissional dos sujeitos passivos. A flexibilidade da Directiva IVA, ao prever diversas regras opcio nais ou facultativas no domnio do direito deduo, permite que cada Estado membro apresente diferenas significativas nesta matria. Em
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consequncia, uma empresa que opere nos diversos Estados membros deparase com diferenas materiais em diversos pontos: a) Despesas excludas do direito deduo; b) Pressupostos formais exigidos para o exerccio do direito dedu o (v.g. requisitos das facturas e documentos equivalentes); c) Condies para obteno de reembolsos (garantias exigidas, dilao temporal, entre outros); d) Funcionamento do regime de regularizao das dedues, com particular relevncia no caso dos bens do activo fixo tangvel, intangvel e propriedades de investimento; e) Regularizao de IVA nos crditos incobrveis e nos casos de fraude. Associamos duas consequncias prejudiciais a estas disparidades de regimes: diferentes condies de concorrncia nos diversos Estados membros e custos de cumprimento elevados para as empresas que se estabeleam e/ou que desenvolvam actividades em mais de um Estado membro. Nas situaes de utilizao mista dos recursos bens e servios adquiridos pelos sujeitos passivos suscitamse questes relativas s moda lidades e critrios de determinao da deduo parcial. Referimonos, designadamente, aos seguintes casos: a) Uso parcial em actividades no profissionais ou empresariais (uso prprio do sujeito passivo, do seu pessoal ou para fins alheios empresa) Com efeito, apesar das recentes melhorias introduzidas pelo artigo 168.A da Directiva IVA, este preceito apenas abrange de forma imperativa os bens imveis, deixando para os Estados membros a opo quanto a outros bens e servios. Por outro lado, em matria de determi nao da parcela do IVA dedutvel, a norma remete para os critrios do artigo 173. que correspondem ao pro rata de deduo geral ou sectorial, ou afectao com base na utilizao efectiva (afectao real). Ora, nos dois primeiros casos, o critrio da percentagem de deduo no comporta operaes que estejam fora do mbito da actividade da empresa, pelo que no parece de aplicao possvel ao uso no profissional/empresarial. Na ltima hiptese, de afectao com base na utilizao efectiva, no existem quaisquer linhas orientadoras quanto forma da sua medio.
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b) Uso parcial em actividades no econmicas A Directiva no estabelece os mtodos e critrios de repartio do IVA incorrido a montante entre actividades econmicas e actividades no econmicas, considerandose que estes se inserem nos poderes de apreciao dos EstadosMembros (Acrdo Securenta, C437/06, de 13 de Maro). Esta omisso suscita problemas no exerccio do direito deduo, quer nas holdings mistas, quer em sociedades operacionais que adquiram, detenham ou alienem participaes sociais. c) Uso parcial em actividades isentas A Directiva IVA deixa aos Estados membros diversas opes rela tivamente aos mtodos da percentagem de deduo ou da afectao real. Adicionalmente, no que se refere ao mtodo da afectao real no so estabelecidas linhas orientadoras da sua aplicao concreta. Assim, na prtica, a aplicao dos mtodos de deduo parcial nos diversos EstadosMembros gera diferenas substanciais em situaes que deviam ser comparveis, conforme sucede, com frequncia, no sector financeiro. P10 Poderia ser ponderado o aperfeioamento das regras relativas ao direito deduo. Nesse contexto, poderiam ser analisadas vrias ques tes, tais como as limitaes do exerccio do direito deduo (admitindo para certas despesas um mnimo de percentagem do direito deduo), a deduo parcial, as opes e as regularizaes, incluindo situaes que envolvam insolventes e fraudes comprovadas.
P11 Quais so os principais problemas relativos s regras de IVA em vigor para servios internacionais em termos de concorrncia e de neutralidade fiscal ou a outro nvel? P12 O que deve ser feito para superar esses problemas? Na sua opinio necessria maior coordenao internacional?
P11 A diferena das taxas e as distintas interpretaes e aplicaes que so dadas a certos conceitos, fazendo variar o mbito de aplicao do impostos. A diferente qualificao das operaes nos Estados membros pas svel de originar casos de no tributao ou de dupla tributao, quer no mbito das regras de localizao das operaes, quer, tambm, da aplicao
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de normas de iseno, inexistindo mecanismos para dirimir conflitos desta natureza, ao contrrio do que ocorre com a aplicao dos Tratados de Dupla Tributao, celebrados de acordo com a Conveno Modelo da OCDE. A neutralidade das operaes intragrupo, em particular nos sectores isentos de IVA sade, educao, financeiro, segurador e imobilirio , constitui um problema no contexto da internacionalizao no seio do mer cado da Unio Europeia e um factor fundamental de competitividade dos grupos empresariais no caso de sectores isentos ou parcialmente isentos. Relativamente neutralidade e transparncia no tratamento das prestaes de servios em grupos de empresas internacionais, dever privilegiarse a natureza do servio. P12 A definio de abordagens acordadas internacionalmente para evitar a dupla tributao ou a no tributao de servios muito importante e poder passar, nomeadamente, pela incluso em Regulamentos de aplicao. Quanto aos grupos de IVA, afigurase que a estratgia da Comisso em delinear linhas de orientao bastante positiva, sendo matria que poderia igualmente acolherse num Regulamento de aplicao das regras da Directiva IVA. Nestas matrias justificase uma maior coordenao internacional. Deve, no entanto, ser acompanhada por mecanismos institucionais dotados de maior capacidade de reaco a situaes fraude e de evaso, por parte dos sujeitos passivos.
P13 Quais so, no caso de existirem, as disposies da legislao da UE em matria de IVA que devem ser consagradas por um regulamento do Conselho em vez de o serem por uma directiva? P14 Na sua opinio, as normas de execuo devem ser previstas por uma deciso da Comisso? P15 Se esta soluo no for exequvel, poderiam ser teis orienta es sobre a nova legislao da UE em matria de IVA, mesmo que no fossem juridicamente vinculativas para os EstadosMembros? A publicao deste tipo de orientaes apresenta, na sua opinio, algu mas desvantagens? P16 De um modo mais geral, o que pensa que deveria ser feito para melhorar o processo legislativo, a sua transparncia e o papel das partes interessadas no processo, desde a fase inicial (redaco da proposta) at fase final (aplicao nacional)?
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P13 A utilizao de regulamentos de aplicao da Directiva IVA afigurasenos bastante til quando estamos perante regras de interpre tao. Idealmente as matrias relativas delimitao de incidncia, sub jectiva e objectiva (operaes tributveis e valor tributvel), localizao e dedues deviam obedecer a um padro uniformizado. P14 Permitir Comisso a adopo de decises de execuo com o consentimento da maioria dos Estados membros no nos parece uma boa soluo. P15 A publicao deste tipo de orientaes , a nosso ver, bastante positiva. As decises do Comit IVA deveriam ser mais divulgadas e publi cadas pelas Administraes Fiscais. P16 A transposio de novas regras muito antes da sua entrada em vigor tem a vantagem de as Administraes poderem dar a conhecer aos seus contribuintes as novas regras de forma a se adptarem s mesmas, devendo preverse um procedimento para simplificar e coordenar o pro cesso de aplicao nacional ao nvel da UE.
P17 Sentiu alguma dificuldade em consequncia das excepes con cedidas aos Estados membros? Em caso afirmativo, por favor descreva essas dificuldades.
No h provas concretas de que medidas derrogatrias, tomadas por outros Estados membros ao abrigo do artigo 395 da Directiva 2006/112/ CE de 28.11.2006, com vista a combater a fraude ou evaso fiscais, tenham causado a deslocao de esquemas fraudulentos para Portugal. Todavia, nalguns sectores econmicos, caracterizados por tran saces de montante elevado relativamente a bens corpreos que podem ser facilmente transportados (caso dos telefones portteis e circuitos integrados, entre outros), no so de excluir os riscos de uma eventual transferncia de esquemas fraudulentos de um pas, que tenha introduzido uma derrogao s regras da Directiva IVA (nomea damente um mecanismo de reverse charge), para um pas vizinho que no tenha tomado medidas idnticas. Nesse sentido, justificase a avaliao ex post das consequncias, com impacto transfronteirio, da introduo de medidas derrogatrias individuais s regras comuns do IVA.
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P18 Na sua opinio, o procedimento actualmente em vigor para con ceder excepes a ttulo individual satisfatrio? Em caso de resposta negativa, como poderia ser melhorado?
O procedimento para a concesso de derrogaes Directiva bas tante moroso e burocrtico (prazo de concluso de 8 meses que pode ser interrompido, caso, por exemplo, sejam pedidas informaes complemen tares ao pas requerente por parte da Comisso Europeia), no parecendo adequado a responder a situaes urgentes de fraude que necessitem de resposta rpida. Merece, por isso, ser analisado um mtodo alternativo de resposta clere que permita a um Estado membro tomar medidas rapidamente, na pendncia da apreciao de um pedido de derrogao ao abrigo do artigo 395 da Directiva IVA. Todavia, um tal mecanismo no dever constituir um desvio regra da unanimidade em matria da tomada de decises no domnio fiscal. Assim, deve ser ponderada a agilizao e simplificao do procedimento conducente autorizao pelo Conselho da introduo de medidas excepcionais que visem combater determinadas situaes de fraude ou evaso fiscal ao IVA.
P19 Considera que a actual estrutura de taxas cria obstculos importantes ao bom funcionamento do mercado nico (distoro da concorrncia) ou um tratamento desigual de produtos comparveis, nomeadamente dos servios em linha em comparao com os bens e servios de contedo semelhante ou implica custos de conformidade significativos para as empresas? Em caso afirmativo, em que situaes? P20 Preferiria que no existisse nenhuma taxa de IVA reduzida (ou uma lista muito curta), o que poderia permitir que os EstadosMembros aplicassem uma taxa de IVA normal mais baixa? Ou apoiaria a aplicao uniforme na UE de uma lista obrigatria de taxas de IVA reduzidas, nomeadamente para responder aos objectivos polticos especficos definidos na estratgia Europa 2020?
P19 Existem distores de concorrncia significativas em virtude da actual estrutura de taxas, nomeadamente em situaes transfronteirias relativas, designadamente, ao consumo de bens alimentares e combus tveis.
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Por outro lado, existem casos em que produtos semelhantes mere cem taxas distintas, como, por exemplo, a venda on line e off line de publicaes. P20 A aplicao de taxas reduzidas do imposto deveria ser delimitada a uma lista curta.
P21 Quais so os principais problemas que encontrou no que diz respeito s regras em vigor relativas s obrigaes em matria de IVA? P22 O que deve ser feito a nvel da UE para superar estes problemas? P23 Qual a sua opinio, em especial no que respeita viabilidade e pertinncia das medidas sugeridas, nomeadamente as estabelecidas no plano de reduo do IVA (n.os 6 a 15) e no parecer do Grupo de Alto Nvel?
P21 Os principais problemas respeitam existncia de duplicao de obrigaes e de obrigaes declarativas desnecessrias. A esta situao acresce ainda o facto de a Directiva facturao recentemente aprovada no cumprir os objectivos que a proposta da Comisso visava e, com excepo feita s alteraes em matria de facturao electrnica, no introduzir qualquer simplificao ou verdadeira harmonizao em matria de facturao. P22 A UE deveria alterar a Directiva IVA no sentido de eliminar algumas das obrigaes declarativas que a so previstas e harmonizar os prazos de entrega de outras. Por exemplo, a aprovao da Directiva de reduo dos prazos de entrega das declaraes recapitulativas, ao introduzir diferentes prazos e opes para os Estados membros tornou mais complexo o cumprimento desta obrigao por parte de operadores que actuam em vrios Estados. Simultaneamente, parece ter frustrado o objectivo prosseguido de luta contra a fraude, por as diferentes periodi cidades terem tornar mais difcil s administraes fiscais o cruzamento da informao. P23 Programa de reduo dos encargos administrativos: Proposta n. 6 Considerase aceitvel a eliminao da declarao anual. Proposta n. 7 Esta proposta no tem em considerao que os Estados membros tm dimenso muito diferenciada, pelo que os limiares propostos podem no se mostrar ajustados para todas as economias. De
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qualquer forma, seria positivo haver uma harmonizao da periodicidade da declarao do IVA, bem como dos respectivos prazos de entrega e de pagamento do imposto. Proposta n. 8 Medida cuja introduo seria fundamental. Proposta n. 9 Obrigao a eliminar. Proposta n. 10 Obrigao a eliminar. Proposta n. 11 Considerase que esta proposta tem bastante inte resse e que carece de ser mais aprofundada. No muito claro como se processaria o exerccio do direito deduo. Proposta n. 12 Total apoio a uma medida deste teor. Proposta n. 13 Total apoio a este tipo de medidas, at porque reduzem os custos de cumprimentos por parte dos operadores econmicos. Proposta n. 14 Total apoio a esta medida. Proposta n. 15 Total apoio a uma medida deste teor. Proposta n. 16 Considerase fundamental que a adopo de Grupos IVA pelos Estados membros esteja sujeita a um conjunto de princpios uniformes. Parecenos, todavia, que a proposta de dar um mbito transfron teirio dos Grupos IVA ou a possibilidade de desconsiderar as transfern cias intracomunitrias de bens dentro de membros do Grupo so sugestes que dificilmente sero aceites pelos Estados membros, por potenciarem situaes de fraude e possvel reduo de receitas fiscais. Tendo presente que a adopo dos Grupos IVA uma faculdade no utilizada por todos os Estados membros, a eficcia deste tipo de medidas enquanto instrumento de simplificao ser sempre limitada a alguns Estados membros.
P24 Considera que o regime de iseno actualmente aplicvel s pequenas empresas deveria ser revisto e, em caso afirmativo, quais deveriam ser os principais elementos dessa reviso? P25 Deveriam ser consideradas medidas de simplificao adicionais e quais deveriam ser os seus principais elementos? P26 Na sua opinio, os regimes aplicveis s pequenas empresas respondem satisfatoriamente s necessidades dos pequenos agricultores?
P24 O regime funciona adequadamente. O nico problema que o caracteriza o facto de os limiares de iseno pelo menos, em diver sos Estados membros serem demasiado baixos, o que faz com que um elevadssimo nmero de operadores, com reduzido volume de negcios
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fiquem sujeitos ao regime normal do IVA e ao cumprimento de todas as obrigaes dele decorrentes. P25 Seria oportuno definir princpios comuns para a aplicao de um regime forfetrio s pequenas empresas, que se situem acima do limiar de iseno. P26 Sim.
P27 Considera o conceito do balco nico como uma medida de simplificao pertinente? Em caso afirmativo, quais deveriam ser as caractersticas deste mecanismo?
O balco nico pode ser uma medida de simplificao muito importante, desde que o seu mbito de aplicao seja alargado a todas as operaes B2C. O mecanismo de balco nico alargado no deveria ser muito diferente daquele que j se encontra previsto na Directiva IVA, ou seja, deveria prever unicamente a entrega de declaraes peri dicas de IVA, eventualmente com periodicidade mais alargada (com dispensa do cumprimento de outras obrigaes declarativas previstas no Estado membro de consumo), pagamento do IVA devido num nico ponto de contacto, junto da administrao do Estado membro de esta belecimento.
P28 Considera que as regras em matria de IVA actualmente em vigor criam dificuldades para as operaes transfronteiras dentro da mesma empresa ou do mesmo grupo? Como prope que essas dificuldades possam ser resolvidas?
No que respeita aos servios, as regras aplicveis (tributao no destino como regra geral nas operaes entre empresas) ou no tribu tao (nas operaes dentro da mesma empresa) no criam quaisquer dificuldades para as operaes transfronteiras. No caso das transmisses de bens, considerase que deixar de considerar como operao tributvel as transferncias de bens realizadas por grandes empresas entre Estados membros poderia potenciar situaes de fraude e tambm, por falta de medidas de controlo, pr em causa o princpio da tributao no destino das transaces intracomunitrias de bens. Nesta matria, o maior problema reside no diferente tratamento s transferncias para as necessidades
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da prpria empresa, j que um nmero significativo admite medidas de simplificao, mas estas no so de aplicao uniforme nem so adoptadas por todos os Estados membros.
P29 Na sua opinio, em que domnios da legislao relativa ao IVA devem ser incentivadas sinergias com outra legislao fiscal ou aduaneira?
Todas as matrias que envolvam obrigaes declarativas (ou de pagamento) deveriam ser articuladas com outros domnios da legislao comunitria, no s nos domnios fiscal e aduaneiro, mas em certos casos, tambm comercial e contabilstico.
P30/31 Qual a sua opinio sobre os vrios modelos alternativos de cobrana do IVA, designadamente do pagamento fraccionado facultativo como forma de combate fraude do operador fictcio?
Na verdade, dos 4 modelos, enunciados no livro verde, de melho ramento e modernizao da cobrana do IVA, apenas 1, a inverso de pagamento, consiste numa forma alternativa de cobrana, uma vez que sugere que o cliente deixe de pagar o IVA directamente ao respectivo fornecedor para o entregar ao Estado. Todas as outras modalidades consistem, sobretudo, no fornecimento antecipado administrao fiscal dos dados relativos a determinadas operaes consideradas de risco, proporcionando a esta a possibilidade de proceder atempadamente ao respectivo controlo. Ora, a inverso do pagamento apresenta de facto algumas vantagens em termos de eficcia de luta contra a fraude do operador fictcio, uma vez que elimina o principal factor de risco, ou seja, o ponto de cobrana do imposto deixa de ser o vendedor, para passar a ser o cliente, que paga o IVA directamente ao Estado. Dado que alguns Estados membros activam, em situaes deste tipo, determinados mecanismos que visam a recuperao do imposto perdido, ou atravs da responsabilizao solidria do cliente pela dvida, ou atravs da recusa do exerccio do direito deduo do IVA pela sua parte, o mtodo proposto d tambm maior segurana jurdica ao cliente que fica, desse modo, protegido face a um eventual incumprimento por parte do fornecedor.
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Entendemos, por isso, que as potencialidades deste mecanismo merecem ser exploradas. Todavia, a sua aplicao sistemtica a todas as operaes defrontase com vrias dificuldades, como sejam os elevados custos que decorreriam para as empresas e para as administraes da gesto de novos sistemas de pagamento, feitos atravs de intermedirios finan ceiros, o impacto a nvel do exerccio do direito deduo e cash flow dos sujeitos passivos, a coexistncia com modelos de cobrana tradicionais e a descaracterizao do imposto, assente no modelo de pagamentos fraccio nados. Por isso, a inverso de pagamento deve ser ponderada, sobretudo, numa perspectiva de modalidade de cobrana pontual, relativamente a operaes tipificadas como de risco elevado de fraude. A este respeito, deve igualmente ser analisada a possibilidade dessa forma de cobrana ser imposta aos operadores econmicos. A par deste mecanismo poderia ser institudo um sistema electrnico de troca de dados, entre as empresas e as autoridades fiscais, que permitiria a estas ltimas ter conhecimento dos elementos relativos s operaes de risco em tempo real.
P32 Apoiaria as sugestes do livro verde para uma gesto do sistema do IVA mais eficaz e moderna?
O livro verde faz vrias sugestes quanto ao melhoramento das relaes entre as empresas e as administraes fiscais no que se refere gesto do imposto. Algumas das ideias avanadas consistem na criao de um frum europeu de debate permanente, a elaborao de orientaes sobre a simplificao das prticas administrativas, o desenvolvimento de parcerias e de decises antecipadas sobre o tratamento fiscal de certas ope raes, bem como dos aspectos informticos ligados gesto do imposto. Cabe antes do mais lembrar que os aspectos ligados gesto do imposto caiem no mbito da soberania prpria dos Estados membros. Dificilmente se antev, portanto, que estes aceitem conferir competncias Comisso nesta matria. No entanto, dado o seu papel institucional e a sua viso de conjunto sobre o IVA a nvel da UE, a Comisso poderia dinamizar iniciativas no sentido de desenvolver o dilogo permanente entre os sectores pblico e privado quanto modernizao e simplificao dos aspectos prticos do funcionamento do imposto. A este respeito, o inter cmbio de boas prticas e experincias entre administraes e empresas tambm poderia ser estimulado. Ressalvese, contudo, que estas iniciativas
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apenas parecem fazer sentido se tiverem como objecto situaes e solues na sua dimenso comunitria, portanto, sem desvios para a resoluo de problemas individuais ou de conflitos bilaterais.
P33 Que aspectos, com excepo dos j mencionados, devem ser considerados no mbito do futuro do sistema de IVA da UE? Que solu o recomendaria?
A existncia de casos de dupla tributao em sede de IVA, decor rentes de divergncias na interpretao das normas da Directiva por duas administraes fiscais diferentes (apesar da conformidade dessa inter pretao com as regras comuns), ou da diferente qualificao da mesma operao, transversal a mais de um Estado membro, na rea das operaes intracomunitrias (transmisso versus aquisio intracomunitria de bens, conceito de meios de transporte novos), poderia justificar uma nova ini ciativa comunitria. A prpria Comisso reconheceu essa realidade, na sua Comunicao de Outubro de 2003 (COM(2003) 614 final), admitindo a hiptese de criar um mecanismo de supresso da dupla tributao em casos individuais, com o intuito de assegurar a aplicao mais uniforme das regras comuns do IVA. Todavia, aps uma consulta pblica efectuada em 2007, aban donou esse projecto. H cerca de um ano, o Relatrio apresentado pelo exComissrio Europeu Mrio Monti ao Presidente da Comisso Europeia, voltava a referir uma medida fiscal dessa natureza como importante, no contexto de uma estratgia de relanamento do Mercado Interno. A Comisso poderia considerar a pertinncia de uma iniciativa nesta rea, no sob a forma de um mecanismo de eliminao de casos individuais de dupla tributao (que levantou reservas intransponveis concretizao do projecto de 2003), mas atravs de uma medida de soft law (por exem plo, uma recomendao, ou uma resoluo) que estabelecesse princpios orientadores que possibilitariam encontrar solues coordenadas para casos de dupla tributao. Notese que, no domnio da fiscalidade directa, j foram adoptadas medidas de coordenao fiscal, como o caso das Resolues do Conselho em matria de regras de tributao sada e de normas relativas s sociedades controladas e subcapitalizao.
PONTO DE SITUAO DOS TRABALHOS NA UNIO EUROPEIA E NA OCDE PRINCIPAIS INICIATIVAS ENTRE MARO E MAIO DE 2011 Manuel Faustino, Clotilde Celorico Palma e A. Brigas Afonso
1. FISCALIDADE DIRECTA I UNIO EUROPEIA 1. A Comisso pediu Blgica para modificar o seu regime de tribu tao das doaes de bens imveis na regio de Bruxelascapital (IP/11/159) A Comisso solicitou oficialmente Blgica que modifique a norma do cdigo do imposto sobre sucesses da regio de Bruxelascapital que consagra a aplicao de uma taxa reduzida nas doaes de bens imveis nesta regio. Com efeito, para beneficiar desta disposio, o interessado deve residir em Bruxelas h pelo menos cinco anos, o que a Comisso considera incompatvel com a liberdade de estada, a livre circulao de trabalhadores e o direito de estabelecimento previstos pelo tratado. O pedido revestiu a forma de parecer fundamentado. 2. A Comisso pediu Frana para modificar algumas normas fiscais discriminatrias em matria de aluguer para habitao (IP/11/160) A Comisso solicitou oficialmente Frana que modifique as normas que permitem aos investidores no imobilirio novo habitacional situ ado em Frana beneficiar do regime de amortizaes aceleradas, mas no o permitem para investimentos similares realizados no estrangeiro. A Comisso considera que estas normas so incompatveis com a livre
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circulao de capitais, princpio fundamental do mercado nico da UE. O pedido revestiu a forma de parecer fundamentado. 3. A Comisso pediu Grcia para modificar a sua amnistia fiscal por considerla discriminatria (IP/11/161) A Comisso solicitou oficialmente Grcia que modifique as suas disposies fiscais que criaram uma discriminao em relao aos activos detidos no estrangeiro por residentes gregos. No quadro da amnistia fiscal grega, os activos que sejam transferidos para uma conta bancria na Grcia beneficiam de uma taxa de imposto mais baixa do que os que se mantiverem no exterior. A Comisso considera que estas normas discriminatrias so incompatveis com a livre prestao de servios e a livre circulao de capitais previstas pelo tratado sobre o funcionamento da Unio Europeia (TFUE) e pelo acordo sobre o Espao Econmico Europeu (EEE). O pedido revestiu a forma de parecer fundamentado. 4. A Comisso pediu Espanha para modificar algumas normas em matria de imposto sobre as sucesses e doaes, por consider las discriminatrias (IP/11/162) A Comisso solicitou oficialmente Espanha que modifique as suas normas fiscais relativas ao imposto sobre as sucesses e doa es que prevem uma tributao mais elevada para os no resi dentes e para os activos detidos no estrangeiro. Estas normas so incompatveis com a livre circulao de trabalhadores e de capitais, consagradas pelo Tratado. O pedido revestiu a forma de parecer fundamentado. 5. A Comisso pediu a Alemanha para modificar as suas normas discriminatrias em matria de imposto sobre as sucesses (IP/11/294) A Comisso solicitou oficialmente Alemanha que modifique a sua legislao em matria de imposto sobre as sucesses e doaes que submete a uma discriminao (no que diz respeito iseno de base)
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os residentes noutros Estados membros da UE, contrariamente ao que prev a legislao da UE sobre a livre circulao de capitais. O pedido revestiu a forma de parecer fundamentado 6. A Comisso pediu ao RenoUnido para modificar o seu regime de tributao de bens imveis considerado discriminatrio em rela o a pessoas que estudem no estrangeiro (IP/11/295) A Comisso pediu oficialmente ao ReinoUnido para modificar as suas regras relativas ao imposto predial local aplicvel aos estudantes porque so discriminatrias para os estudantes sujeitos aos impos tos locais (Council tax) que prosseguem os seus estudos noutros Estados membros da UE (no beneficiam da reduo de imposto que a lei lhes concede se prosseguirem os seus estudos em Inglaterra ou no Pas de Gales). A omisso considera que estas disposies legis lativas discriminatrias constituem uma infraco legislao da Unio Europeia relativa liberdade de circulao de pessoas e que elas dissuadem os estudantes de exerceram o seu direito de estudar noutro Estado membro da UE. O pedido revestiu a forma de parecer fundamentado. 7. Base tributvel europeia para as empresas: fazer negcios com mais facilidade e menos encargos(IP/11/319) A Comisso Europeia props um sistema comum para o clculo da matria colectvel das empresas com actividade na EU [COM(2011) 121 Final 2011/0058 (CNS), de 16 de Maro de 2011].O objectivo desta proposta reduzir significativamente os encargos administrati vos, custos de conformidade e incertezas jurdicas que as empresas enfrentam actualmente na Unio, perante 27 sistemas nacionais diferentes, para determinarem a respectiva matria colectvel.Com a matria colectvel comum consolidada do imposto sobre as socie dades (MCCCI), tal como proposta, as empresas beneficiaro de um sistema de balco nico para o preenchimento das suas declaraes fiscais, podendo assim consolidar a totalidade dos lucros e perdas que obtiverem em toda a UE.Os EstadosMembros conservaro inte gralmente o direito soberano de fixar as respectivas taxas do imposto
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sobre as sociedades.Segundo as estimativas da Comisso, a MCCCI permitir que, anualmente, as empresas de toda a UE poupem 700 milhes de euros com a reduo dos custos de conformidade e 1,3 mil milhes por meio da consolidao.Por outro lado, as empresas que pretendam expandirse almfronteiras beneficiaro de poupan as que podero chegar a mil milhes de euros.A MCCCI tornar tambm a UE um mercado muito mais atractivo para o investimento estrangeiro. NOTA: Com esta proposta, apresentada trs anos depois da data prevista, tero terminado as interrogaes que o projecto MCCCIS vinha suscitando. Considerase, assim, da maior utilidade relembrar que o tema foi abordado no Relatrio do Grupo da o Estudo da Pol tica Fiscal, Competitividade, Eficincia e Justia do Sistema Fiscal, Cadernos CTF, n. 209, pp. 391/418 e para ele remeter os leitores. Conjuntamente com a Comunicao, foram ainda divulgados os documentos de trabalho SEC(2011) 315 final e SEC(2011) 316 final, bem como o MEMO 11/171, Perguntas e respostas sobre a MCCCIS, que constitui uma espcie de FAQ e transmite uma viso mais pr tica, atravs do mtodo da perguntaresposta, do funcionamento do modelo ora proposto. 8. Para um dilogo entre a Unio Europeia e os Estados Unidos sobre o ForeignAccountTaxComplianceAct (IP/11/78) Numa carta dirigida s autoridades fiscais dos Estados Unidos, a Presidncia da Hungria do Conselho da Unio Europeia e a Comisso Europeia pediram s autoridades competente dos EUA para iniciarem um dilogo sobre a melhor forma de atingir os objectivos estabele cidos pela legislao dos EUA designada como o Foreign Account Tax Compliance Act (FATC). Este texto tem como objectivo permitir que as autoridades fiscais dos Estados Unidos obtenham informaes sobre os investimentos feitos por residentes dos EUA em instituies financeiras estrangeiras, incluindo a Europa. Os seus objectivos neste domnio so similares aos da directiva da EU relativa tributao da poupana, que prev o intercmbio de informaes entre as auto ridades fiscais dos EstadosMembros. No entanto, as disposies da FACT impem um pesado nus sobre as instituies financeiras na
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EU (ou seja, incluindo bancos, fundos de investimento e companhias de seguros). Dados os instrumentos existentes para troca de infor maes entre as autoridades fiscais, e luz das discusses em curso sobre o alargamento do mbito da directiva relativa tributao da poupana, que uma prioridade para a Presidncia da Hungria bem como para Comisso, ambas convidaram as autoridades dos EUA a considerar as sinergias que permitam a ambas as partes alcanar os seus objectivos comuns ao melhor custo e sem danos para as suas empresas. 9. A Comisso pediu Blgica para modificar as suas normas sobre tributao das maisvalias (IP/11/421) A Comisso pediu formalmente Blgica para modificar as suas nor mas de tributao das maisvalias, porque elas discriminam os activos situados fora da Blgica (em sede de reinvestimento e consequente diferimento da tributao) e, consequentemente, infringem as liber dades fundamentais do mercado nico (liberdade de estabelecimento, livre prestao de servios e livre circulao de capitais). O pedido foi feito sob a forma de parecer fundamentado. 10. A Comisso leva a Blgica ao TJUE por tributao discriminat ria das sociedades de investimento estrangeiras (IP/11/422) A Comisso decidiu propor no TJUE uma aco contra a Blgica por tributao discriminatria das sociedades de investimento estrangeiro (discriminao que consiste no facto de as sociedades de investi mento nacionais belgas no pagarem, na prtica, imposto sobre os juros e dividendos provenientes da Blgica, pois so reembolsadas integralmente da reteno na fonte sofrida e o mesmo no se passa com as sociedades de investimento estrangeiras, que esto sujeitas a uma reteno na fonte de 15% ou 25% sobre juros e dividendos pro venientes da Blgica, sem possibilidades de restituio). A Comisso considera que esta discriminao contrria s regras do mercado nico em matria de livre circulao de capitais e de liberdade de estabelecimento.
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11. A Comisso leva a Blgica ao TJUE por tributao discriminatria dos fundos de investimento islandeses e noruegueses (IP/11/423) A Comisso decidiu propor no TJUE uma aco contra a Blgica por tributao discriminatrio de alguns fundos de investimento islande ses e noruegueses, em violao das regras da Unio Europeia sobre a livre circulao de capitais e a livre prestao de servios. Concreta mente, a Blgica no concede a iseno para as maisvalias realizadas com a cesso de unidades de alguns fundos de investimento estabe lecidos na Islndia e na Noruega, enquanto concede essa iseno no caso de unidades de participao no caso de fundos de investimento estabelecidos em qualquer parte da UE. A Comisso considera que esta diferena de tratamento restringe a livre circulao de capitais garantida pelo artigo 40. do acordo sobre o EEE e a livre prestao de servios garantida pelo artigo 36. do mesmo Acordo. 12. A Comisso pede Blgica para modificar duas normas discri minatrias em matria de imposto sobre as sucesses (IP/11/425) A Comisso pediu oficialmente Blgica para modificar dois aspectos da sua legislao em matria de imposto sobre as sucesses e doa es que impem uma discriminao aos herdeiros e beneficirios de doaes no residentes e s entidades estrangeiras. Por um lado, tais beneficirios devem prestar uma cauo, sob pena de verem bloque ados todos os bens objecto de transmisso por morte ou de doao. Por outro lado, segundo a legislao vigente na Valnia, determina das entidades pblicas ou entidades organizaes sem fins lucrativos beneficiam de uma iseno ou de uma reduo de imposto, enquanto as suas congneres no residentes devem pagar a totalidade. A Comisso considera que estes dois aspectos so contrrios legislao da UE sobre a livre circulao de capitais. Os pedidos da Comisso revesti ram a forma de pareceres fundamentados. 13. A Comisso pede Blgica para modificar a sua legislao rela tiva ao imposto sobre bens imveis (IP/11/427) A Comisso pediu oficialmente Blgica para modificar a sua legis lao fiscal que prev uma iseno fiscal relativamente a alguns bens
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imveis (nomeadamente se afectos ao sector da sade ou da educao, ou se forem objecto de contratos especiais de locao) situados na Blgica, a fim de respeitar a regulamentao da UE sobre a livre circu lao de capitais. Com efeito, os residentes belgas so tributados por rendimentos de imveis em situao comparvel, situados no estran geiro. A Comisso considera que as normas actuais so susceptveis de dissuadir os residentes belgas de investir noutros Estados membros da UE. O pedido da Comisso revestiu a forma de parecer fundamentado. 14. A Comisso leva a Holanda ao Tribunal de Justia por discrimina o fiscal contra organizaes de caridade estrangeiras (IP/11/429) A Comisso decidiu instaurar um processo contra a Holanda no TJUE porque o tratamento fiscal que ela aplica aos donativos destinados a instituies de caridade discriminatrio e contrrio s regras da EU relativas livre circulao de capitais. O alvio fiscal associado aos donativos apenas se aplica aos efectuados a favor de instituies de caridade registadas na Holanda e no se aplica aos donativos efectu ados a organizaes de caridade estrangeiras. 15. Coleco Taxation Papers A Coleco Taxations Papers foi neste perodo acrescida com uma nova publicao: N. 27 The Role of Housing Tax Provisionsinthe 2008 Financial Crisis, Thomas Hemmelgarn, GaetanNicodeme, and Ernesto Zangari II. OCDE 1. Lutar contra o planeamento fiscal agressivo mediante a melhoria da transparncia e da comunicao de informaes O planeamento fiscal agressivo pe em causa as receitas fiscais de numerosos pases. Os montantes em jogo so muito grandes, como o demonstram algumas decises e acordos recentes. Vrios pases adoptaram estratgias para obstaculizar o planeamento fiscal agres sivo. A base de toda a estratgia deste tipo consiste em assegurar a
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disponibilidade em tempo oportuno de informao precisa e com pleta, o que os controles clssicos no permitem por si s obter. A disponibilidade de tal informao em tempo oportuno essencial para permitir aos governos a identificao, em tempo til, dos sectores de risco decidir rapidamente se e como responder a estes riscos, o que oferecer igualmente aos contribuintes uma grande certeza. Para serem mais efectivas, as administraes fiscais procuram cada vez mais tra balhar em tempo real. Muitos pases desenvolveram, em matria de comunicao de informaes, iniciativas complementares visando melhorar a sua capacidade de detectar a planificao fiscal e de lhe responder rapidamente. O RELATORIO Lutar contra o planeamento fiscal Agressivo pela melhoria da transparncia e da comunicao de informaes, divul gado em Fevereiro de 2011, aprovado por todos os pases membros da OCDE, descreve as estratgias adoptadas por estes pases. Aborda um conjunto significativo de iniciativas que vo das regras relativas comunicao prvia obrigatria de informaes s formas de disci plina de cooperao fiscal. 2. Protocolo que actualiza a Conveno sobre Assistncia Adminis trativa Mtua em matria fiscal. Assinaturas Com a assinatura pela Espanha e pela Blgica, so j 20 os pases da OCDE que assinaram o Protocolo que modifica a Conveno sobre Assistncia Administrativa Mtua em matria fiscal. Este Protocolo foi a resposta a um pedido do G20 e estabelece um quadro multila teral para a troca de informaes com fins fiscais, actualiza todas as normas da conveno sobre troca de informao e abre a Conveno modificada a todos os pases. A Conveno modificada entrou em vigor em 1 de Junho de 2011. 3. A OCDE reencontra os comentadores do sector privado sobre as questes de avaliao dos activos incorpreos para fins de deter minao de preos de transferncia Entre 21 e 23 de Maro de 2011, os delegados da Sesso Especial do Grupo de Trabalho n. 6 sobre os aspectos dos preos de transfern
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cia dos activos incorpreos (Sesso Especial do GT6) encontraram se com os representantes do sector privado para discutir a avaliao dos activos incorpreos para efeitos de determinao de preos de transferncia. 4. Combater a delinquncia financeira Mais de 150 participantes de mais de 54 pases, entre os quais Portu gal, participaram na primeira conferncia internacional Fiscalidade e Delinquncia organizada pela OCDE e acolhida pelo governo Noruegus, em Oslo. A Conferncia reuniu representantes de diver sas agncias governamentais de pases da OCDE e no OCDE, repre sentantes das administraes fiscais, de ministrios das finanas e da justia, de Unidades de Inteligncia financeira, de bancos centrais, do GAFI, organizaes internacionais, bem como o mundo empre sarial e as ONG. A conferncia chegou s seguintes concluses: 1. Os crimes fiscais so crimes graves e devem ser perseguido como tal. Os participantes saudaram as discusses dentro do GAFI sobre crimes tributrios como crimes subjacentes ao branqueamento de capitais. 2. Mudar o comportamento fundamental e exige mensagens pbli cas claras, e consistentes. 3. As empresas podem desempenhar um papel fundamental, dando o exemplo atravs de controlos internos, poltica e estruturas para garantir o cumprimento. 4. H um claro benefcio para a cooperao interagncias, abran gendo os impostos, as sanes, as autoridades de aplicao da lei antibranqueamento e, eventualmente, outras agncias. 5. Existem diferentes modelos para a cooperao internacional e devem ser revistos para aumentar a cooperao em matria fiscal e a criminalidade, como um frum para investigadores criminais que rena diferentes rgos governamentais de pases em desen volvimento e pases desenvolvidos. 6. preciso identificar e preencher as lacunas polticas, legislati vas e operacionais que impedem a cooperao efectiva, interna e internacional.
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7. Os pases em desenvolvimento tambm podem beneficiar da Abordagem conjunta do Governo e, em particular, melhorias significativas poderiam ser alcanados atravs da deteco precoce, da investigao eficaz, da perseguio e recuperao de activos atravs da utilizao de ferramentas adequadas. Na base destes resultados e do forte interesse em continuar o dilogo interagncias e partilha de experincias iniciadas em Oslo, a OCDE, em colaborao com outras organizaes internacionais e as partes interessadas, ir: 1. Estabelecer um dilogo global sobre a colaborao interagncias para melhor combater os crimes financeiros, incluindo os fluxos financeiros ilcitos. Uma plataforma para compartilhar experin cias operacionais poderia apoiar esse dilogo. 2. Imediatamente antecipar as questes debatidas em Oslo, por meio de uma task force da OCDE (Task Force on Tax Crimes and other Crimes), que incidir sobre como: Melhorar a intercooperao, mediante o inventrio dos diferen tes modelos de cooperao, as suas vantagens e desafios com vista ao desenvolvimento de padres de melhores prticas, e com um foco particular na contribuio que as administraes fiscais podem dar nesse domnio. Melhorar o conhecimento e a utilizao de mecanismos de coo perao internacional catalogando todas formas e instrumentos relevantes para a cooperao internacional no combate ao crime financeiro. Dar apoio ao desenvolvimento sustentvel e de transparncia fiscal, procurando avaliar reas maiores de benefcio para os pases em desenvolvimento a partir da Abordagem conjunta do Governo. 5. Frum mundial sobre a transparncia fiscal Com a adeso do Gana, da Gergia e da Nigria, o Frum mundial conta j com 101 membros e outros vo aderir proximamente. Isto significa que o Frum mundial sobre a transparncia fiscal rene j mais de metade do mundo.
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Entretanto, foram publicados mais alguns relatrios sobre a transpa rncia dos sistemas fiscais e sobre a troca de informaes para fins fiscais que avaliam a capacidade dos membros do Frum para acabar com a fraude fiscal internacional. Assim, os relatrios sobre Aruba, as Bahamas, a Blgica, a Estnia e o Gana avaliam os respectivos quadros jurdicos relativos troca de informaes para fins ficais. Os relatrios sobre o Canad e a Alemanha avaliam, por seu turno, os quadros jurdicos e a sua aplicao prtica em matria de trocas de informaes para fins fiscais. 6. Beneficirio efectivo O Comit dos assuntos fiscais da OCDE aceita comentrios do pblico sobre as propostas de modificao aos Comentrios sobre os artigos 10., 11. e 12. do Modelo de Conveno fiscal da OCDE, sobre a interpretao da expresso beneficirio efectivo. A expresso beneficirio efectivo, tal como utilizada nestes artigos da Conveno Modelo da OCDE deu lugar a diferentes interpretaes pelos tribunais e pelas administraes fiscais. Tendo em conta os riscos de dupla tributao e de no tributao resultantes destas diferentes interpretaes, o Comit dos Assuntos Fiscais desenvolveu propostas tendo em vista precisar a interpretao a dar expresso benefici rio efectivo constante do Modelo de Conveno. este projecto, que inclui propostas de modificao aos Comentrios dos artigos j mencionados, que est em discusso pblica at 15 de Julho de 2011. 2. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO 1. Comisso solicita Alemanha que alargue o mbito de aplicao das isenes dos grupos autnomos de pessoas (comunicado de imprensa IP/11/428 de 6 de Abril de 2011) A Comisso Europeia veio solicitar Alemanha que alargue a todos os sectores de actividade o mbito das isenes de IVA aplicveis em caso de partilha de custos relativas a prestaes de servios efectuadas por grupos autnomos de pessoas, dado serem apenas aplicveis no sector das limpezas e da sade.
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2. Publicao do Regulamento de aplicao da Directiva IVA Foi publicado o Regulamento de Execuo (UE) n. 282/2011, do Conselho, de 15 de Maro de 2011, que estabelece medidas de aplicao da Directiva IVA, revogando o Regulamento (CE) n. 1777/2005, do Conselho, de 17 de Outubro de 2005 (JO L 77/1 de 23.3.2011) 3. Publicao do estudo sobre o IVA no sector pblico Foi publicado pela Comisso Europeia o estudo VAT IN THE PUBLIC SECTOR AND EXEMPTIONS IN THE PUBLIC INTEREST, final report for TAXUD/2009/DE/316|March 1, 2011, Copenhagen Eco nomics and KPMG AG. 3. IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO HARMONIzADOS, IMPOSTO SOBRE VECULOS E UNIO ADUANEIRA 1. Unio Aduaneira Acrdo do TJUE sobre classificao pautal Nos termos do Acrdo do TJUE proferido em 15.04.2011 nos Proc. n. C288/09 e C289/09, os descodificadores com uma unidade de disco rgido (Sky+box) devem ser classificados como aparelhos de comunicao e no como aparelhos de gravao, dado que o TJUE considerou que os aparelhos que executam vrias funes, devem ser classificados de acordo com a funo principal, que neste caso a recepo de imagens via satlite e no como aparelhos de gravao, que neste caso meramente acessria da funo de recepo de imagens. Em consequncia, estes aparelhos so livres de direitos de importao e no so tributados pela taxa de 13,9% aplicvel aos aparelhos de gravao.
os
2. Unio Aduaneira Regras de Origem Preferenciais Em 15.04.2011, o Conselho da Unio Europeia adoptou uma deciso que autoriza a Comisso Europeia a assinar a Conveno regional sobre as regras paneuromediterrnica de origens preferenciais. A Conveno ir substituir o sistema paneuromediterrnico actual das regras de origem com base em 60 protocolos individuais aplicveis a pases terceiros.
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As partes contratantes da Conveno so a Unio Europeia, as Ilhas Faro, os Estados da EFTA, Turquia, os parceiros do Sul do Mediterrneo que participam no "Processo de Barcelona", e os Balcs Ocidentais. 3. Impostos especiais de consumo (IEC) Imposto sobre Produtos Petrolferos e Energticos (ISP) A Comisso Europeia apresentou, em 13.4.2011, uma proposta de reviso da Directiva 2003/96/CE, habitualmente designada por Directiva de tributao dos produtos energticos, culminando um processo iniciado em Julho de 2009, com a apresentao e incio de discusso com os Estados Membros de um primeiro documento de trabalho sobre a matria, a qual vai agora ser objecto de discusso pelo Conselho e pelo Parlamento Europeu. A proposta da Comisso assenta em 3 elementoschave: introduzir uma distino entre tributao do CO2 e tributao do consumo energia, favorecendo as fontes de energia renovveis e o consumo de fontes de energia que emitam menos CO2; promover uma abordagem mais coerente e consistente em matria de fiscalidade da energia em toda a UE, eliminado, por exemplo, a possibilidade de diferenciao de taxas entre as utilizaes comer cial e no comercial de gasleo rodovirio; assegurar uma abordagem comum para a tributao do CO2, como complemento do regime comunitrio de comrcio de licenas de emisso de gases com efeitos de estufa, atravs da aplicao de um imposto sobre o CO2 aos sectores no abrangidos por aquele regime (transportes, famlias, agricultura e pequenas indstrias). Pretendese que a nova Directiva entre em vigor a partir de 2013, tudo dependendo da rapidez do acordo ao nvel do Conselho Euro peu, estando previstos na proposta perodos de derrogao para algumas disposies. 4. Fiscalidade automvel Comisso Europeia envia parecer funda mentado ao Chipre A Comisso Europeia enviou, em 6.04.2011, um parecer fundamen tado ao Chipre, solicitandolhe a alterao do imposto especial sobre moto
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ciclos de segunda mo, considerando que discriminatrio dos motociclos usados adquiridos noutro EstadoMembro (IP/11/426). 5. Estudos A Influncia dos Impostos na Inovao Tecnolgica A Comisso Europeia publicou, em 23.02.2011, um estudo (Innova tion of Energy Technologies: the Role of Taxes) que aborda as relaes entre a tributao da energia e a inovao. O estudo sublinha que a tribu tao tem um importante papel na induo da inovao, que poder ser complementada com outros instrumentos de poltica pblica, tais como bolsas de estudo.
CONFERNCIA INTERNACIONAL CONSELHO EUROPEU DE 24 E 25 DE MARO: NOVAS VESTES DA UNIO EUROPEIA? Eduardo Paz Ferreira
A 4 de Julho de 2011, no Centro de Congressos de Lisboa, ocorreu mais uma Conferncia Internacional em parceria com o IDEFF e a OTOC, organizada por Eduardo Paz Ferreira, Domingues de Azevedo, Clotilde Celorico Palma e Nuno Cunha Rodrigues, que juntou um elenco de reputados universitrios, banqueiros, economistas, polticos, jornalistas e peritos em assuntos europeus, num debate vivo muito alargado. Aqui recordamos a interveno inicial do Professor Doutor Eduardo Paz Ferreira: A todos quero desejar as mais calorosas boas vindas a esta confe rncia que nos rene, hoje, dando sequncia reflexo que temos vindo a promover desde que a crise financeira de 2007/8 e os seus subsequentes desenvolvimentos desafiaram todo o Mundo mas, muito em especial, a Europa e Portugal a tomarem decises capitais para o seu futuro e para o bemestar dos cidados. A todos quantos nos apoiaram nesta iniciativa expresso a minha mais profunda gratido. Permitamme que destaque, em especial, o Senhor Reitor que tem sempre uma palavra de estmulo e nimo, ao mesmo tempo que representa para todos ns um exemplo de empenho universitrio e cvico; a Senhora ViceReitora, Professora Maria Amlia Louo, que nos d, mais uma vez, a honra da sua presena e com quem tenho o grato prazer de trabalhar num projecto muito estimulante da Universidade de Lisboa e o Professor Vera Cruz, sempre generoso em relao ao IDEFF e atento ao pulsar da Escola. Permitirmeo que agradea aos nossos apoiantes: ao Millennium bcp, nas pessoas dos Drs. Carlos Santos Ferreira e Paulo Macedo, tra dicionais parceiros de trabalho e Ernst &Young, com quem iniciamos
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uma cooperao que esperamos frutuosa, bem como s direces da Associao Acadmica da Faculdade e da ELSA, s quais presto a minha homenagem pela forma como se empenham em aprofundar os conheci mentos dos estudantes e em fazlos participar nas reflexes urgentes da contemporaneidade. No me esqueo que esta conferncia s existe graas s qualifica das personalidades que, com generosidade e sacrifcio, se dispuseram a partilhar connosco a sua viso da actualidade. Encontraremos pessoas que todos respeitamos e que, na diversidade dos seus pontos de vista e reas profissionais, comungam do mesmo sentido de dever cvico. esse mesmo sentido de dever cvico que inspira quantos se decidi ram a dispor do dia para estar aqui presentes, num gesto que representa a negao da indiferena e a manifestao de que no baixam os braos em relao realidade que nos rodeia por mais pesada que ela seja. Como muitos estaro recordados, h dois meses promovemos a conferncia Portugal 2011: Vir o Fundo ou Ir ao Fundo, que teve um enorme impacto e permitiu concluir maioritariamente que havia alterna tivas diferentes. Dois meses depois, juntamonos de novo, num contexto muito mais preocupante e no qual a resposta que vem ou no vem da Unio Europeia decisiva. A conferncia foi programada num momento em que nada fazia prever a queda do Governo e a crise poltica. Longe de mim, no entanto, pensar que esses acontecimentos foram neutros ou destitudos de impacto sobre as matrias que hoje vamos debater. Obviamente que, nalguns aspectos, a evoluo poltica tornou o debate mais premente e mais necessrio, at para evitar que engrossem as fileiras dos desanimados. Mas importa que fique claro que este no um debate sobre as convergncias e divergncias no seio do sistema partidrio portugus. O ttulo da conferncia foi longamente debatido com o ncleo de pessoas do meu crculo profissional e pessoal que normalmente me ajudam a reflectir e a organizar estes acontecimentos. Este debate prvio levou a que a conferncia fosse mudando de ttulo. Num primeiro momento, chamouse E agora, com a Europa para destacar o aparente afastamento do Fundo Monetrio Interna cional e a deciso da Unio em criar mecanismos slidos de apoio aos pases membros em dificuldade. O que entretanto se passou deu razo
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aos crticos do ttulo que, mais provavelmente, deveria ser E, agora, sem a Europa. E isso tanto mais verdadeiro quanto o modelo a que a Europa acabou por aderir no s profundamente subsidirio do FMI, como pres supe sempre a interveno conjunta daquela organizao internacional. Uma segunda hiptese de ttulo foi Novas Vestes para uma Velha Senhora. Neste caso fui convencido pelo argumento que a Unio Euro peia ainda era uma senhora jovem, ainda que nela se pudessem detectar alguns sinais de reumtico, segundo alguns, ou de obesidade excessiva, na opinio de outros, enquanto que outros ainda os optimistas apenas encontravam manifestaes de uma crise de crescimento. E, assim, acabamos por colocar em ttulo a interrogao: Novas Vestes para a Unio Europeia?, que seria compatvel com um final feliz, em que todos concordssemos que os dirigentes europeus tinham tido a coragem de mudar as coisas ou com um mais pessimista, que se orientasse no sentido de considerar insuficiente ou at inadequada a resposta europeia. Uma vasta maioria dos analistas considerou os resultados dos Con selhos insatisfatrios, a metodologia incompreensvel e os timings inade quados. Alguns limitaramse a pr a tnica em que os resultados foram, apesar de tudo, melhores do que era a proposta inicial francoalem, ponto que creio que far a unanimidade, mas que no , em si mesmo, decisivo para a valorao do que saiu da reunio. Entre aqueles que com maior elegncia assumiram a defesa da jovem senhora, h que destacar Lorenzo Bini Smaghi, membro do con selho executivo do Banco Central Europeu e um potencial candidato sucesso do actual Presidente que, reconhecendo embora, que a crise apanhou a Europa impreparada, sustenta que esta respondeu com uma energia inesperada. Creio fazer justia a Bini Smaghi transcrevendo um pargrafo que sintetiza, exemplarmente, as razes que encontra para estar satisfeito com a resposta europeia: Em menos de doze meses, a estrutura institucional do euro mudou radicalmente. interessante olharmos para onde estava o euro h doze meses atrs. Em menos de um ano, os pases da rea euro aprovaram um pacote de ajuda Grcia de 110 bilies de euros, com contrapartida, num programa de ajustamento estrutural e financeiro drstico; aprovaram a criao de um fundo europeu de estabilidade
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financeira de 440 bilies, inspirado no FMI. O Pacto de Estabilidade e Crescimento foi ajustado para tornar mais rigorosa a poltica financeira e as sanes mais automticas. Um sistema de vigilncia macroeconmica para identificar e contrariar os desequilbrios na rea do euro. Vrios pases adoptaram medidas de ajustamento financeiro e implementaram reformas estruturais, enquanto que a Unio Europeia criava trs novas autoridades de superviso: para os valores mobilirios, para os mercados e para os seguros, bem como o Conselho Europeu para o risco sistmico. Outro ponto importante foi o reforo da coordenao ao mais alto nvel governamental. Fora da esfera poltica e das instituies comunitrias , no entanto, claramente mais difcil encontrar quem partilhe o entusiasmo de Bini Sma ghi. Tivemos recentemente tomadas claras de posio de Georges Soros, Wolfgang Munchau, Paul De Grawe, Desmon Lachman ou Paul Krugman (apenas para recordar alguns nomes), apontando os erros e insuficincias da resposta europeia. Ao longo deste dia de trabalho teremos seguramente ocasio de confrontar estes pontos de vista. Com todo o respeito pelas opinies diversas que seguramente se manifestaro, encaminhome no sentido de que a histria tem um fim infe liz que, mesmo que no seja definitivo, deixou j atrs de si um impressivo rasto de danos directos e colaterais. Se pensarmos na orao da serenidade: Concedeime, Senhor, a serenidade necessria para aceitar as coisas que no posso modificar, coragem para modificar aquelas que posso e sabedoria para distinguir umas das outras", sou tentado a pensar que seguramente faltou coragem e sabedoria e que se tendeu a confundir serenidade com abdicao. A Unio Econmica e Monetria representou um passo enorme no caminho da integrao europeia, mas constituiu uma experincia em que eram evidentes as debilidades ocultadas pelos primeiros dez anos de euforia , que se impunha corrigir. por demais conhecida a forma como se desenrolou a unificao europeia, atravs de uma estratgia gradualista, em que a passos mais inovadores corresponderam respostas adequadas. A criao do mercado interno conduziu UEM que, simultaneamente, o impulsionou e dele bene ficiou. J o passo poltico subsequente, que se deveria ter consubstanciado na Constituio Europeia, acabou por ser substitudo pela irrelevncia em que se traduz o Tratado de Lisboa.
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Ora, como os mecanismos criados pelo Tratado se revelaram desa justados para gerir qualquer tipo de crise, os Conselhos de Maro de 2011 apareciam como a ocasio para encontrar solues que corrigissem os defeitos que vinham sendo assinalados aos mecanismos da UEM, ao mesmo tempo que constituiriam resposta firme crise das dvidas sobe ranas, tranquilizando os mercados, como h tanto se esperava. Nada disso aconteceu. A ideia de governao econmica, que apa recia a todos os observadores como uma exigncia absoluta para um pro cesso de unio econmica e monetria, teve uma concretizao totalmente perversa, que tolhe as mos dos Estados, sem criar qualquer contrapartida de natureza federal para compensar a ausncia dos instrumentos nacionais. A obsesso pela introduo de regras rgidas e de controlos por instituies no responsabilizadas democraticamente, ganharam novo e decisivo flego, tambm em matria de finanas pblicas. Pelo contr rio, em matria de solidariedade e entreajuda entre os pases da Unio, continuou a assistirse ao espectculo deplorvel de hesitaes, vagos compromissos e adiamentos, que em nada veio tranquilizar os mercados, ou auxiliar os pases em situao particularmente grave. Em suma, aquilo que sabemos hoje que a Europa no foi capaz de uma resposta firme e decidida, que contribusse para acalmar os mercados e estancar a crise da divida soberana. Sem ignorar os factores de irracionalidade ou a vontade especulativa de muitos agentes no mer cado, no ser razovel aceitar a desconfiana quando se atrasa e adia sistematicamente as decises necessrias e se trata alguns pases como parentes indesejveis? Paul de Grauwe aponta, com exemplar lucidez, as razes porque o Mecanismo Europeu de Estabilidade no dar mais estabilidade e vai at piorar a situao. Na origem dos Conselhos de Maro esteve o acordo entre Berlim e Paris em torno de um plano, inicialmente chamado para a competitividade, e que representaria uma ambiciosa e articulada proposta de refundao dos mecanismos do Euro. Por estranho que parecesse, a inesperada convergncia de Berlim e Paris, poderia conduzir a uma rstea de esperana para quantos recordaram que a unificao europeia se fizera largamente em torno do acordo entre Schuman e Adenauer. S que, na remake do filme, h novos protagonis tas: Sarkosy e Merkel, aos quais, sem lhes questionar qualidades, falta a
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determinao e a viso de futuro, forjada na terrvel experincia da Guerra, agora substituda por taticismos eleitorais. Alguns de ns, mais idosos, ou mais influenciados pelo pensamento personalista de JeanMarie Domenach, recordarseo da oposio que ele moveu criao de uma Europa a seis, que constitusse um polo de poder que ignoraria o resto da Europa. Somos vinte e sete pases hoje, mas a realidade continua a ser a mesma. Berlim domina e, generosamente, aceita que Paris possa juntarselhe. Paris, grato, esquecese de causas que anteriormente assumira como suas. Assistimos, ento, perplexos, a uma situao em que a chanceler Merkel visita as provncias do imprio ou chama capital os indgenas menos relevantes; distribui certificados de comportamento; questiona os decisores nacionais e at interpela as oposies. Ao mesmo tempo, esquecida a origem da crise, os seus principais responsveis nem sequer se limitam a tentar passar despercebidos, antes ostentam a arrogncia que o sentimento de impunidade lhes permite. As agncias de rating entretmse a descer ratings aos mesmos pases ou empresas com dias ou horas de intervalos, sem que nada justifique a rapidez das oscilaes, e, esta semana, at Alan Greenspan, seguramente um dos maiores responsveis pela crise de 2008, ousou investir contra as tmidas tentativas de reregulao financeira, do alto da sua sobranceria. Poder certo serse tentado a ver, no quanto digo e no quanto dizem outros portugueses, a expresso de tresloucadas cigarras que que rem continuar a viver custa das abnegadas formigas teutnicas. Todos os vcios de um lado. Todas as virtudes do outro. Convir, ento, recorrer ao insuspeito Martin Wolf, cuja voz bom aqui ouvir porque a sensatez no abunda neste mundo e que, depois de recordar a ligao entre a crise no sistema bancrio e nas finanas pblicas, afirmou: Seria til e honesto que o governo alemo e os governos dos outros pases credores explicassem s suas populaes que esto a salvar as poupanas delas ao ajudarem os pases perifricos. A alternativa seria aceitar a perda dos emprstimos feitos e recapitalizar directamente os bancos. Admitir isso seria admitir que as suas polticas tinham errado, o que seria sem dvida uma ajuda. Na realidade podemos ir mais longe. A admisso de que foram cometidos erros quer pelos virtuosos quer pelos pecadores uma condi o para criar a vontade poltica de reforar o sistema. Terrveis desafios
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mantmse nossa frente e seria mais fcil que todos confessassem a sua contribuio para a confuso. Quer aqueles que emprestaram loucamente quer aqueles que se endividaram loucamente esto implicados. Como disse a ministra das finanas francesa, Christinne Lagarde, it takes two to tango. Ainda na passada sextafeira, Desmond Lachman se interrogava, no Financial Times, sobre quo longe teria de ir a recesso em Portugal, Irlanda e Grcia, para a Unio Europeia e o Fundo Monetrio Internacio nal se convencerem que os problemas dos pases da periferia no so de liquidez mas de solvabilidade e, como tal, no podem ser corrigidos s por contraco financeira, num sistema de taxas de cmbio rgidas. E vem bem a propsito, o seu comentrio: Oscar Wilde escreveu e foi amplamente repetido que se perder um parente pode ser considerado azar, perder dois parece falta de cuidado. E, ento, haver que perguntar o que dizer sobre o Fundo Monetrio Internacional e a Unio Europeia que, depois de perderem efectivamente a Grcia e a Irlanda atravs da prescrio standard de aperto financeiro draconiano, parecem decididos a perder um terceiro pas: Portugal. Todos notaram que tenho recorrido a vrias citaes recolhidas na imprensa internacional. Como sabem, Portugal voltou a ter um relevo, nesse meio, que no conhecia desde a Revoluo dos cravos ou dos agitados tempos que a seguiram. Alguns textos so grosseiros, a raiar o ofensivo. No , por acaso, que a mentira do 1 de Abril do The Indepen dent foi a venda de Cristiano Ronaldo Espanha para amortizar a dvida pblica portuguesa. Noutros casos, as reflexes so interessantes e o humor mais fino. o caso da suposta carta da Irlanda para Portugal, publicada no mesmo The Independent e da qual me permito ler, uma passagem, no original: Anyway, I notice now that you are under pressure to accept a bailout but your politicians are claiming to be determined not to take it. It will, they say, be over their dead bodies. In my experience that means you'll be getting a bailout soon, probably on a Sunday. First let me give you a tip on the nuances of the English language. Given that English is your second language, you may think that the words 'bailout' and 'aid' imply that you will be getting help from our European brethren to get you out of your current difficulties. English is our first language and that's what we thought bailout and aid meant. Allow me to warn you, not only will this
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bailout, when it is inevitably forced on you, not get you out of your current troubles, it will actually prolong your troubles for generations to come. For this you will be expected to be grateful. Mais duvidosa a sugesto do Financial Times de integrao de Portugal no Brasil, que causou viva indignao at mesmo editoriais entre ns, e forou o autor do texto a explicar que o escrevera como provocao intelectual e que reflectia a diferena entre as estimulantes polticas econmicas e sociais e brasileiras e as da moribunda Europa, da qual nada haveria a esperar. essa sensao da Europa moribunda que me leva a crer que as novas vestes so, afinal as velhas ou, pior ainda que, tal como sucedia no conto de Hans Christian Andersen, que tanto nos divertiu na infncia, o Rei ou, mais adequadamente, a rainha saiu rua, a mostrar as novas vestes e afinal, enganada pelo alfaiate e vtima da prpria vaidade e vacuidade, ia nua. At agora, ainda nenhuma criana o gritou. Mas, mais cedo ou mais tarde, no ser esse o grito comum do conjunto das populaes europeias? E ser que mantero a serenidade para continuar a aceitar sacrifcios violentos e sem qualquer contrapartida, s para garantir o pagamento dos credores externos? Talvez que os que, mais do que de histrias de infncia, se recor dam de outras mais recentes e bem mais dramticas, se lembrem antes da terrvel narrativa de Simon Leys, As Novas Vestes do Presidente Mao e, mesmo sem acreditarem que o nmero de vtimas corresponda ao da Revoluo Cultural, no deixem de temer que se esteja a procurar uma compresso total do pensamento poltico e cultural, com a formatao de todos ns em discpulos da austeridade e da indiferena poltica social. Porm, como no quero acabar em tom de pessimismo, vou invocar, de novo, Bini Smaghi, de quem antes discordei, mas que talvez porque tem, afinal tantas dvidas como eu, acabou o seu discurso, afirmando estar convencido que nos tempos de crise, a Europa tem qualquer coisa extra que faz com que ela avance na direco correcta. A combinao de razes histricas comuns e de diversidade cultural entre os seus pases, a mistura de cooperao e competio entre eles tem sido e continua a ser uma fonte de progresso e riqueza. Estou espera de sabedoria. Queremos acreditar nisso. Mas a poltica de cega austeridade e de recesso dos pases, que Amartya Sen criticou recentemente na Universi dade de Coimbra, dizendo que os dirigentes europeus recorrem estratgia
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do sangue, suor e lgrimas a mesma com que Winston Churchill apelou ao povo ingls para o sacrifcio que a segunda guerra lhes iria impor para resolver a crise da dvida soberana, no parece um sinal de sabedoria. Provavelmente Orwel tinha razo quando afirmou que ver o que est frente do nariz requer uma luta constante. Pela nossa parte perma neceremos empenhados nessa luta. Estou seguro que assim o faro todos os que aqui esto e esta uma razo para ter esperana.
WORKSHOP ADVOGAR NO TRIBUNAL DE JUSTIA DA UNIO EUROPEIA Nuno Cunha Rodrigues
Numa iniciativa conjunta do Instituto Europeu da Faculdade de Direito de Lisboa e do IDEFF, no dia 7 de Abril de 2011 teve lugar, no Auditrio da Faculdade de Direito de Lisboa, o workshop subordinado ao tema Advogar no Tribunal de Justia da Unio Europeia, no mbito da psgraduao em Jurisprudncia da Unio Europeia. Procurouse, atravs deste workshop, relatar a experincia do con tacto com instituies europeias e, em particular, com o Tribunal de Justia da Unio Europeia, vivida por advogados. O workshop teve 195 participantes tendo sido oradores o Presidente do IDEFF, Professor Eduardo Paz Ferreira, o Dr. Nuno Ruiz, o Dr. Carlos Botelho Moniz, o Dr. Gonalo Anastcio e o Dr. Miguel Mendes Pereira. Todos os oradores so reconhecidos especialistas em Direito da Unio Europeia e tiveram ocasio de transmitir a experincia quotidiana no contacto com instituies europeias e, em particular, com o Tribunal de Justia da Unio Europeia. No final da sesso os participantes puderam colocar questes ao oradores, sendo unanimemente reconhecida a maisvalia deste workshop que permitiu compreender as especificidade que envolve a actuao de um advogado perante instituies europeias e, em particular, face o Tribunal de Justia da Unio Europeia.
VIAGEM AO LUXEMBURGO E A ESTRASBURGO NO MBITO DA PSGRADUAO EM JURISPRUDNCIA DA UNIO EUROPEIA Nuno Cunha Rodrigues
No mbito da psgraduao em jurisprudncia da Unio Europeia, teve lugar, entre os dias 20 e 24 de Junho de 2011, a semana de trabalho no Tribunal de Justia da Unio Europeia, no Luxemburgo. Participaram na viagem dezanove pessoas, entre docentes e alunos da psgraduao, na qual se incluam magistrados judiciais, magistrados do Ministrio Pblico, advogados, doutorandos e mestrandos. Nesta semana de trabalho, os alunos tiveram ocasio de assistir a conferncias realizadas por juzes do Tribunal de Justia da Unio Euro peia como o JuizConselheiro Cunha Rodrigues; a Juza Rosario Silva de Lapuerta ou o Juiz Konrad Schiemann por advogadosgerais como a AdvogadaGeral Eleanor Sharpston e por referendrios como os Drs. Antnio Jos Robalo Cordeiro; Luc Weitzel ou Frdrique Rolin. Os participantes tiveram ainda a oportunidade de assistir a audincias e visitar as instalaes do Tribunal. Durante a semana de trabalho, os participantes foram recebidos pelo Embaixador de Portugal no Luxemburgo e tiveram oportunidade de se inserirem na vida quotidiana, assistindo aos festejos do Dia Nacional do Luxemburgo. O Instituto Europeu organizou ainda uma deslocao a Estrasburgo, durante a qual os participantes visitaram o Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, com o apoio do Juiz Paulo Pinto de Albuquerque, assistindo a uma palestra do Dr. Abel de Campos, jurista do Tribunal, bem como a uma comunicao do Juiz Paulo Pinto de Albuquerque. No decorrer da mesma viagem realizouse uma visita Universidade de Estrasburgo onde os participantes foram recebidos pelo Professor Vlad Cons tantinesco que proferiu uma comunicao sobre as relaes entre o Tribunal de Justia da Unio Europeia e o Tribunal Europeu dos Direitos do Homem.
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Houve ainda tempo para efectuar uma breve visita cidade de Estrasburgo. A viagem permitiu a todos conhecer e contactar de perto com tri bunais europeus, materializando desta forma o contacto com instituies que apenas formalmente conheciam. A viagem representou, para todos, um sucesso, culminando o final de um ano de aprendizagem no mbito de uma psgraduao inovadora a nvel europeu.
CERIMNIA DE COMEMORAO DO CENTENRIO DA UNIVERSIDADE DE LISBOA Joo Miguel Ascenso
No dia 21 de Maro a Universidade de Lisboa realizou na sua Aula Magna a cerimnia comemorativa do seu centenrio, num cerimonial muito bem organizado e repleto de simbologia e solenidade, prprio de uma Instituio com a importncia histrica que a Universidade tem, enquanto baluarte da cultura e intelectualidade portuguesa e enquanto motor de desenvolvimento cientfico e humano do pas. A cerimnia presidida pelo Presidente da Assembleia da Repblica, Sr. Dr. Jaime Gama, iniciouse com discursos dos representantes dos trs corpos universitrios: Professores, Estudantes e Funcionrios no docentes. O discurso da representante dos funcionrios no docentes foi rea lizado pela Dra. Maria Leal, que recordou a importncia que este corpo tem e sempre teve na concretizao diria da Universidade. Tiago Gonalves, Presidente da Associao Acadmica da Univer sidade de Lisboa e representante do corpo estudantil nesta cerimnia, reflectiu sobre a degradao do sistema de aco social das Universidades, que impede a democratizao e a igualdade de acesso a todos os que pre tendam frequentar o Ensino Superior. Recordou, ainda, que os estudantes so o substrato da Universidade e a importncia histrica que tiveram na passagem do regime ditatorial para o regime democrtico. Seguidamente, em representao da Universidade e do corpo docente, o Magnfico Reitor da Universidade, Professor Doutor Antnio Sampaio da Nvoa, identificou a Universidade como motor de desenvolvimento da sociedade portuguesa e como bastio da liberdade e do pensamento crtico e cientfico produzido em Portugal. Relembrou, ainda, que os trs primeiros Presidentes da Repblica eleitos democraticamente foram alunos
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da Universidade de Lisboa, bem como grande parte da sociedade civil que tem mantido uma cidadania activa em Portugal, destacando a importncia que a Universidade tem tido na Democracia Portuguesa. Nesta cerimnia, em que se procurou relembrar o passado, valorizar o presente e projectar o futuro foi recordado o trabalho desenvolvido pelo Professor Orlando de Carvalho, atravs de uma pea de Catarina Alves Costa, seguindose a interveno da Professora Doutora Carmo Fonseca, Prmio Pessoa, que apresentou os projectos desenvolvidos e a desenvolver pelo Instituto de Medicina Molecular, sendo posteriormente atribudo o Prmio Universidade de Lisboa 2011 ao Professor Doutor Jorge Miranda, pelo trabalho desenvolvido na rea da Cincia do Direito, em particular nas reas do Direito Constitucional e dos Direitos Fundamentais, bem como pela importante interveno cvica que tem mantido ao longo da sua vida. A cerimnia foi encerrada com a interveno do Sr. Presidente da As sembleia da Repblica, no sem antes ter sido concedido o Doutoramento Honoris Causa a Antnio Lobo Antunes, marco da literatura portuguesa, sendo a laudatio proferida pelo Professor Doutor Jos Barata Moura. A cerimnia terminou com o cortejo acadmico, que juntou Profes sores e Alunos, que fechou as portas da Aula Magna com a solenidade que uma celebrao como a comemorao dos 100 anos da Universidade de Lisboa merece.

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ADMINISTRAO FISCAL E SEGURANA SOCIAL; ADMINISTRAO PBLICA

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Funes administrativas do sistema de cobrana

Algumas prticas seguidas nas solues de integrao

Benefcios da opo pela integrao

Transferncia das receitas cobradas

Fonte: Bakirtzi et aliud (2010), p. 14.

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