Professional Documents
Culture Documents
Preduzeće Kao Poslovno-Finansijska I Pravna Celina
Preduzeće Kao Poslovno-Finansijska I Pravna Celina
SADRAJ
UVOD .............................................................................................................................................. 2 1.GENEZA RAZVOJA DRAVNE REVIZIJE U SVETU ........................................................... 3 1.1.ISTORIJSKI RAZVOJ .................................................................................................................. 3 1.2.SAVREMENI RAZVOJNI USLOVI ................................................................................................ 3 1.3.RAZVOJ MEUNARODNE SARADNJE ........................................................................................ 4 1.4.RAZVOJ POSLOVNOG MODELA DRAVNE REVIZORKE INSTITUCIJE .......................................... 4 2.OSNOVNE PRETPOSTAVKE DRAVNE REVIZIJE.............................................................. 6 2.1.POJAM, NADLENOSTI I ULOGA DRAVNE REVIZIJE ................................................................. 6 2.2.PREDMET I SUBJEKTI DRAVNE REVIZIJE ................................................................................. 6 2.3.PRETPOSTAVKE ZA EFEKTIVNO FUNKCIONISANJE DRAVNE REVIZIJE ..................................... 7 2.3.1.Nezavisnost ..................................................................................................................... 7 2.3.2.Revizijski obuhvat .......................................................................................................... 8 2.3.3.Profesionalne revizijske vetine ...................................................................................... 8 2.4. IZVETAVANJE ....................................................................................................................... 9 2.5. PRAENJE REALIZACIJE NALOGA I PREPORUKA ...................................................................... 9 3.MERENJE EFEKTIVNOSTI DRAVNE REVIZIJE ............................................................... 10 3.1.MERENJE EFEKTIVNOSTI ....................................................................................................... 10 3.2.MERENJE EFEKTIVNOSTI U JAVNOM SEKTORU ....................................................................... 10 3.3.IZVETAVANJE O EFEKTIVNOSTI ...................................... ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. 3.4.MERENJE EFEKTIVNOSTI DRAVNE REVIZIJE ................... ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. 4.REVIZIJA POSLOVANJA JAVNOG SEKTORA .................................................................... 12
4.1.OSNOVNE KARAKTERISTIKE JAVNOG PREDUZEA ................................................................. 12 4.2.NADLENOSTI I ODGOVORNOSTI JAVNOG PREDUZEA .......................................................... 13 4.3.STANJE JAVNOG SEKTORA U REPUBLICI SRBIJI ..................................................................... 14 4.4.CILJEVI KOMPLEKSNE REFORME JAVNOG SEKTORA ......... ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. 4.5.AKTIVNI PRISTUP REFORMI JAVNOG SEKTORA................. ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. 4.5.1.Outsourcing ................................................................... Error! Bookmark not defined. 4.5.2. Javno- privatno partnerstvo (JPP) ................................ Error! Bookmark not defined. 4.6. INTOSAI REVIZIJSKI STANDARDI ........................................................................................ 18 4.7. VRHOVNA REVIZIJSKA INSTITUCIJA I NJENA OVLAENJA ZA REVIZIJU JAVNOG SEKTORAERROR! BOOKM ZAKLJUAK ............................................................. ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. LITERATURA .............................................................................................................................. 22
UVOD
Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta je porasla, naroito u poslednjih dvadesetak godina, tako da je potrebno ukazati na njen znaaj. Dravna revizija je tokom istorije imala svoj razvojni put u ekonomski razvijenim zemljama, to je dovelo do stvaranja Dravne revizorske institucije kao najvieg tela dravne revizije. Osnovne pretpostavke dravne revizije podrazumevaju postojanje subjekata dravne revizije, predmeta dravne revizije, kao i pretpostavke za funkcionisanje dravne revizije, a koje se odnose na nezavisnost, revizijski obuhvat i profesionalne revizijske vetine. Dravna revizija je oblast koja zahteva proveru, odnosno merenje efektivnosti, kako same dravne revizije, tako i revizije u javnom sektoru, a nakon merenja i izvetavanje javnosti o efektivnosti sam dravne revizije. Jedna od oblasti dravne revizije je i revizija javnog sektora, odnosno javnih preduzea, kao specifinih privrednih subjekata koji se finansiraju iz dravnog budeta, odnosno budeta lokalne samouprave. Posebno je potrebno, u okviru revizije javnog sektora, obratiti panju na nadlenosti i odgovornosti javnih preduzea, odnosno tela (skuptina, nadzorni odbor, uprava) koja u njima rade, a sve u cilju ukazivanja na mogue nedozvoljene aktivnosti istih. Kada se govori o javnom sektoru, sa posebnim osvrtom se gleda na stanje javnog sektora u Republici Srbiji. Naime, javni sektor u Republici Srbiji jo uvek nije dovoljno reformisan, a cilj je da to svakako bude uinjeno. Nadalje je potrebno ukazati na aktivni pristup reformisanju javnog sektora, pre svega uvoenjem outsourcing-a i javno- privatnog partnerstva. Dravna revizija kao specifian deo revizije ima i svoje standarde koje je potrebno poznavati prilikom obavljanja dravne revizije, a koji se nazivaju INTOSAI revizijskim standardima. S obzirom da dravna revizija ima svoje standarde, svaka drava, ukoliko eli da dravna revizija ima znaajnu ulogu u kreiranju dobrog poslovnog ambijenta, mora imati Vrhovnu revizijsku instituciju koja ima svoja ovlaenja za reviziju javnog sektora. Svakako je znaajno napomenuti da u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta dravna revizija ima izuzetno vanu ulogu, koja bi trebalo sve vie da dobije na znaaju, naroito u tranzicionim zemljama gde je istorija dravne revizije kratka, za razliku od razvijenih zemalja koje imaju dugu tradiciju i istoriju dravne revizije, te se svakako vidi njen uticaj na poslvoni ambijent.
Limska deklaracija je usvojena 1977. godine na kongresu meunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija, odranom u Limi, Peru 2 www.arhis.com/clients, datum i vreme pristupa stranici: 09.10..2012, 14:33h
ograniava na ispitivanje finansijskih izvetaja i transakcija, nego obuhvata i ocenjivanje upravljakih postupaka.3 Kako bi uspeno ispunjavala svoju ulogu u savremenim, dinamikim uslovima, dravnoj reviziji, su pored nezavisnosti, potrebni visokoobrazovani i struni dravni revizori. To pre svega podrazumeva multidisciplinarnu profesionalnost, primenu visokih standarda rada te pravedan, struan i nepristrastan pristup koji je utemeljen na injenicama. Nadalje, kriterijumima zacrtanim na samitu u Kopenhagenu 1993. godine, naglaeno je da se nove zemlje lanice Evropske unije moraju prilagoditi dodatnim politikim i trgovinskim uslovima. To ukluuje postojanje uinkovite dravne revizije. U praktinom smislu postiguti sporazum zapravo ukazuje na potrebu postojanja institucija sa kapacitetima zadovoljavajuim sa Evropskim revizorskim sudom. Od vrhovne revizijske institucije zemlje kandidata oekuje se da sledi INTOSAI standarde te da usvoji strateki plan razvoja. Revizijske aktivnosti dravne reavizije trebaju pokrivati sve javne fondove domae i strane ukljuujui i fondove EU.
Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 84 4 Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 86 5 www.forbes.com, datum i vreme pristupa stranici: 09.10.2012. , 14:58 h
promene. Upravo je takav pristup pomogao Dravnoj revizorskoj instituciji da na dugorajan, ali relativno jednostavan nain unapredi svoj rad i uspenost na razmere moderne vrhovne revizijske institucije. Svrha razvoja poslovnog modela bila je jaanje institucija u smislu poveanja nezavisnosti, uinkovitosi i kvaliteta rada, sa krajnjim ciljem jaanja sistema finansijskih kontrola, kao i celokupne javne odgovornosti. Nain i dinamika ostvarenja poslovnog modella utrveni su stratekim planom. Strateko planiranje obuhvata donoenje i sprovoenje stratekih planova, vrednovanje njihovog izvrenja te kontrolu i preduzimanje korektivnih aktivnosti, ukoliko su potrebne. Navedeni proces odnosi se na: obnavljanje odnosno prilagoavanje organizacione strukture i stvaranje uslova rasta u skladu sa razvojnom strategijom, strukturom, i sistemom potrebnim za obnavljanje i rast; kreiranje efikasnog menadmenta koji odreuje strategiju dravne revizije i njezinu primenu. Stratekim planiranjem obuhvaeno je utvrivanje vizije i misije Dravnog ureda za reviziju, postavljanje ciljeva, odreivanje vrednosti, strategija i prorauna. Rezultat stratekog planiranja je strateki plan, kao vizija koja usmerava zaposlene privlai nove kadrove i omoguuje boje i uspenije obavljanje revizije a u jedno je i temelj za izradu operativnih i planova aktivnosti. Odreuju se subjekti i projekti koji e biti revidirani, vreme i rokovi revizije svakog pojedinog subjekta, revizijski timovi i veliina pojedinog revizorskog tima. Takoe nain prikupljanja podataka i dokumetacije o subjektima revidiranja, korienje usluga spoljanjih stunjaka, potrebe za dodatnim resursima, postavljanje stadarda, mernih veliina, vrednovanje performansi te kontrola procesa stratekog upravljanja. Proces sprovoenja stratekog plana deo je celokupnog procesa stratekog upravljanja koji sledi nako to su odreene njegove osnovne komponente: vizija, misija, ciljevi i strategija. To je faza u kojoj planirane vrednosti trebaju postati stvarnosti. Kako bi se osigurala uspeno sprovoenje strateko plana bilo je neophodno da se svi lanovi upoznaju sa postavljnim osnovnim komponentama plana. Nain ostvarivanja koji je izabrala Dravna revizorska institucija sastoji se iz faze pripreme, izrade, faze sprovoenje i faze sistemskog analiziranja.6 Poslovni model je dokumenat na temlju koje se prepoznaju poslovni procesi i organizacijske jedinice u njegovom sastavu. Poslovni model sadri informacije o klijentima, proizvodima, nainu isporuke, tome to je potrebno za kvalitetno obavljanje posla i opisu poslova po proizvodima. Jednom utvreni poslovni model je podloga za prepoznavanje poslovnih procesa, definisanje uloga i osnovnih zatataka svake organizacione jedinice, izradu procedura, uputstva za rad, itd. 7 Poslovni proces je niz aktivnositi ili faza koje, meusobno povezane daju konani rezultat i stvaraju osnovni proizvod dravne revizije reviziju. Procesno upravljanje ini: Izrada poslovnog modela; snimanje postojeeg poslovnog procesa, Dizajniranje postojeeg poslovnog procesa; Analiza poslovnog procesa; Unapreenje poslovnog procesa.
Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 88 7 Miljkovi A., Finansijska kontrola i revizija, Privredna akademija Novi Sad, Novi Sad, 2006. str.147
Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 65
da dravne revizije mogu ispuniti svoje zadatke objektivno i efektivno, samo ako su nezavisne od subjekta revidiranja i zatiene od spoljanjih uticaja, te da; da dravne revizije, iako ne mogu biti apsolutno nezavisne jer su deo drave kao celine, u ispunjavanju svojih zadataka trebaju posedovati funkcionalnu i organizacionu nezavisnost.9 Koncept nezavisnosti obuhvata anatomiju u odreivanju programa rada, metoda revizije, sadraja revizija, kao i pravo podnoenja svog prorauna izravno parlamentu i izvravanja bez uplitanja izvrne vlasti. Nezavisnost vrhovnih revizijskih institucija moe se dakle meriti u smislu potovanja funkcionalne, operativne i finansijske nezavisnosti. to se institucija dravne revizije tie, osnovna gledita nezavisnosti kao to je opisano u Limskoj deklaraciji odravaju se u njenom pravnom okviru. Stoga je postojanje institucija dravne revizije u svim zemljama ustavni i/ili zakonska kategorija. Vrhovne revizijske institucije i njihovi revizori moraju dakle ustavom i/ili zakonom osigurati nezavisnost, kako od subjekta koje revidiraju tako i od svih spoljanjih uticaja. Posebno je vana samostalnost u odluivanju. Nezavisnost se nadalje uva kroz osiguravanje nezavisnog statusa dravnih revizora kao i na zadovoljavanje zahteva koji se odnosi na izbegavanje svake mogunosti da obavljanje revizije bude predmet ,,nedolinog uticaja (npr. zabranjeno aktivno lanstvo u pojedinim politikim partijama). Takoe jedan od temeljnih naela Limske deklaracije, koji se tie finansijske nezavisnosti, navodi da dravnim revizijama treba osigurati sredstva za ispunjavanje ovlaenja koja su im dodeljena. 2.3.2.REVIZIJSKI OBUHVAT Kako bi se zadovljili ciljevi dravnog revidiranja, svi prihodi, rashodi, imovina i obaveze javnog sektora moraju biti revidirani na uinkovit nain. U mnogim zemljama znaajne javne usluge pruaju organizacije, odnosno institucije ije se aktivnosti ne odraavaju u potpunosit u dravnom proraunu. To ukljuuje vanproraunske fondove, trgovaka drutva, te privatne organizacije finansirane dravnom potporom. To je posebno uobiajeno u tranzicionim zemljama. U razdoblju privatizacije ovih institucija, njih mora revidirati dravna revizija. Posebno podruje ine trgovaka drutva u dravnom vlasnitvu planirana za privatizaciju. Ona zahtevaju pozorno revidiraanje.10 Sam proces privatizacije takoe zahteva revizijski nadzor koji sprovodi dravna revizija. Odgovornost dravne revizije mora biti u ispitivanju vladinih prodajnih posutpaka i njihovog sprovoenja, kako bi se uverila da je posveena dua panja legitimnim druvenim i politikim ciljevima, te da je za prodaju dravne imovine dobijena odgovarajua vrednosti. 2.3.3.PROFESIONALNE REVIZIJSKE VETINE Za reviziju je vano da revizijski tim poseduje sva potrbna znanja i vetine. Ako dravna revizija revidira finansijske izvetaje nekog subjekta, revizijski tim mora ukljuivati struno osposobljenog finansijskog revizora.
9
Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 71 10 Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 75
U nekim zemljama bi to znailo posedovanje i neke vrste sertifikata, tj. ovlaenja i odreenog praktinog iskustva. Ako pak dravna revizija revidira neki dravni informacioni sistem ili aktivnosti koje su visokozavisne o informatikoj potpori, revizijski tim treba da ukljui revizore s informatikim znanjima i iskustvom u revidiranju takvih sistema. Bez obzira na razlike u kvalifikacijama, od dravnih revizora se uvek oekuje da su to osobe sa nadprosenim znanjem, sposobnostima, iskustvom i izraenim moralnim kvalitetima, te da se konstantno dodatno edukuju i struno usavravaju.11 Takoe od velikog je znaaja i angaovanje spoljnih revizorskih firmi, revizorskih strunjaka za obavljanje onih poslova za koje niko od zaposlednih revizora u dravnoj reviziji nema odgovarajua znanja i vetine. Logino dravna revizija i od tih osoba treba da zahteva pridravanje standarda objektivnosti, nezavisnosti i izbegavanje sukoba interesa.
2.4. IZVETAVANJE
Prema INTOSAI meunarodnim revizorskim standardima, jedno od osnovnih naela dravnih revizija je javna odgovornost. Kako bi zadovoljile to osnovno naelo, dravne revizije izvetavaju javnost o svom radu i obavljenim revizijama. - Alati izvetavanja kojima rad dravne revizije postaje transparentan i javan su: - Pisani izvetaji (o obavljenim revizijama i radu Dravne revizorske institucije) - Intervju glavnog dravnog revizora (za elektronske i tampane medije) - Saoptenja za medije ( o znaajnim dogaanjima u dravnoj reviziji) - Odgovori na pitanja predstavnika medija (pisano, elektronskom potom, faksom, telefonom) - Odgovori na pitanja pravnih i fizikih lica (pisano, elektronskom potom, faksom, telefonom) i internet stranica Dravne revizorske institucije.12
Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 77 12 Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 80
13
Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 81
Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 96
10
zainteresovanim stranama dati pravu sluku, bila ona dobra ili loa, o poslovanju nekog subjekta. Dobro izvetavanje mora ukljuivati sve elemente efektivnosti, jer kako pie u definicije amerikog Dravnog odbora za raunovodstvene standarde (GASB Governmental Accounting Standard Board), ,,mere efektivnosti trebaju pruiti potpuniju informaciju o efektivnosti dravnih subjekata neego to to pruaju tradicionalni proraunski i finansijski izvetaji i pregledi.
15
Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 98
11
organizacijsko upravljanje, ukljuujui revizijke aktivnosti i aktvnosti podrke, kao i strategije kako te upravljake ciljeve postii. - Merenje efektivnosti zaposlenih skupina ciljevi-odjel-zaposlenici vrhovna revizijska instistucija sastavlja planove pomou kojih utvuje specifine detalje i ciljeve po razliitim aktivnostima, aktivnostima podrke i po svako zaposlenom kako bi se postigli ciljevi unutar prve dve skupine postavljenim u okviru celokupne skupine. - Merenje efektivnosti finansijskog upravljanja skupina finansijski ciljevi vrhovne revizijske institucije sastavljaju planove kojim uvruju finansijske ciljeve unutar odreenog razdoblja posmatranja. Rezultati se na kraju porede sa postavljenim ciljevima unutar pojedine skupine te se ocenjuju rezultati finansijkog menadmenta.
16
12
jedinica lokalne samouprave (kao njihov osniva), vri, u celosti ili delimino, ulogu preduzetnika.17 Kao bitne zajednike karakteristike javnih preduzea mogu se navesti sledee, i to: obezbeenje proizvoda i usluga od elementarnog znaaja za odreenu zajednicu; monopolski ili neki drugi privilegovani status na tritu steen uz podrku vlasti; predmet su javnog regulisanja. Javna preduzea, u odnosu na ostala preduzea, dobit stiu u prilino specifinim okolnostima, jer svoje poslovne prihode ne mogu ostvarivati slobodnim formiranjem cena svojih proizvoda i usluga (bez prethodno dobijene saglasnosti od osnivaa). To znai, dakle, da se dobit (koja bi opravdala uloena sredstva), ostvaruje vrlo paljivim odmeravanjem (kalkulisanjem) cena proizvoda i usluga, vodei rauna, pri tome, o kupovnoj snazi stanovnitva (kao krajnjeg korisnika). Upravo iz navedenih razloga, poslovni rashodi su, kod javnih preduzea, vei od poslovnih prihoda, tako da se negativna razlika pokriva subvencioniranjem iz budeta, ili ostalih izvora. Ipak polazei od injenice da svojim poslovanjem i radom javna preduzea daju logistiku podrku poslovanju ostalih preduzea, kao i svih ostalih pravnih lica koja obavljaju vanprivrednu delatnost, njihovo postojanje se sasvim opravdano. Veoma je bitno poslovno informisanje javnih preduzea koje se odnosi na injenicu da je javnost najvei i najvaniji korisnih javnih informacija, to znai da kod javnih preduzea treba da postoji znato veci stepen odgovornosti za informacije koje prezentuju u finansijskim raunovodstvenim iskazima. One informacije moraju prezentovati na adekvatan i blagovremeni nain u cilju stvaranja pozitivne klime u javnosti.
Organe javnog preduzea, prema lanu 4. Zakona o Javnim preduzeima, ine: - skuptina, - nadzorni odbor i - uprava (menadment). Skuptina javnog preduzea ima nadlenosti da: Donosi statut, donosi poslovnik o radu i druge poslovne akte u skladu sa zakonom, donosi etiki kodeks, donosi plan poslovanja, revidira plan poslovanja, donosi program investicija za planski period, imenuje i razreava nadzorni odbor, imenuje i razreava odbor za reviziju, odluuje o trajnoj poslovnoj saradnji i povezivanju sa drugim preduzeima, odluuje o raspodeli godinje dobiti i pokriu gubitka, odluuje o poveanju i smenjenju osnovnog kapitala, odluuje o osnivanju novih preduzea, odluuje o drugim pitanjima u skladu sa zakonom i statutom preduzea. Drugi organ javnog peduzea, odnosno nadzorni odbor je nadlean da: nadzire rad uprave, donosi poslovnik o svim radu, predlae statut, etiki kodeks i druge akte skuptini, predlae imenovanje i razreenje lanova odbora za reviziju, imenuje i razreava lanove uprave u skladu sa postupcima utvrenim statutom i zakonom, donosi smernice o nabavci i
17
Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 527
13
vri nadzor nad njihovim sprovoenjem, odobrava preporuke odbora za reviziju o raspodeli dobiti, te drugim pitanjima, daje uputstva direktoru za sprovoenje istrage u vezi sa uinjenim nepravilnostima, donosi odluke o investiranju u skladu sa zakonom i statutom, obavlja i druge poslove utvrene zakonom, statutom i aktima preduzea. Dunost i odgovornost nadzornog odbora je da obezbedi: donoenje optih akata kojima se utvruju operativni i funkcionalni aspekti rada organa preduzea u skladu sa zakonom, statutom i etikim kodeksom, donoenje pravilnika o disciplinskoj odgovornosti, uprava i nadzorni odbor duni su i odgovorni za potovanje akata preduzea. Direktor odelenja za internu reviziju dostavlja usvojeni plan poslovanja javnog peduzea glavnom revizoru javnog sektora, a direktor javnog preduzea isti dostavlja nadlenom ministarstvu. Obaveza i odgovornost nadzornog odbora jeste da organizuje izradu verodostojnih raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvetaja, sainjenih u skladu sa vaeim zakonima o raunovodstvu i reviziji, iz kojih je vidljiv finansijski poloaj preduzea, a koji se daju na uvid svim licima koja imaju legitiman interes u poslovanju preduzea. Odbor za reviziju duan je da: imenuje eksternog revizora, imenuje direktora odelenja za internu reviziju na osnovu javnog konkursa za izbor najboljeg kvalifikovanog kandidata, razmotri godinju studiju rizika i plan revizije u kojima su prikazane pojedinsoti u pogledu rizinih podruja i revizije koja e se izvriti, te osigura da prijavljena pitanja budu bez odlaganja i na odgovarajui nain korigovana, razmatra studiju rizika i plan revizije u sporazumu sa glavnim revizorom, obezbedi da odelenje za internu reviziju izvri svoj posao u skladu sa planom revizije, obezbedi da interne kontrole budu adekvatne i da funkcioniu kako je predvieno, podnosi nadzornom odboru saete mesene izvetaje o svojim sastancima svakog meseca, konsultuje se sa glavnim revizorom u pogledu nezavisne revizorske organizacije ili strukovno strune grupe koja vri struno unutranje strukovno ocenjivanje odelenja za internu reviziju svake dve do tri godine, obezbedi da odelenje za internu reviziju obavlja svoje obaveze u skladu sa meunarodnim revizijskim standardima.
Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 533
14
U javnom sektoru Republike Srbije sve dosadanje reforme bile su samo palijativne ili kratkorone, zbog ega nije snien obim javne potronje (ni u relativnom ni u apsolutnom smislu), lako se kreiraju pritisci prema budetu (na primer, po osnovu sindikalnih pritisaka za poveanjem plata u neracionalizovanim slubama), gotovo je permanentna klima predizborne nediscipline. U mnogim segmentima javnog sektora administracija je nekontrolisano rasla, pri emu nije ni postala efikasnija niti je profesionalizovana. Radi se o aglomeratima velikog broja zaposlenih koje nemaju odgovarajue profile niti utilizovan i specijalizovan radni zadatak. Lokal politikom voluntarizmu podleu u najveoj meri komunalna preduzea. Kroz razliite vidove distribucije rasipa se, u najveoj meri, kapital koji drava prikuplja u procesu privatizacije. U rukama nestabilnih i nekompetentnih upravljakih piramida podreenih politikoj i finansijskoj nomenklaturi nestaje akumulacija javnih preduzea i izostaje strukturiranje investicionih fondova. Sve slabosti koje uzrokuju neopravdano i nekorisno troenje, zatim, regresiju efikasnosti, kao i, istovremeno, nezadovoljstvo prekomernog broja zaposlenih, mogu se uoiti u javnom sektoru na svakom mestu. Da bi se moglo pristupiti kreiranju povezane legislative i akcionog redosleda reformskog poteza koji bi omoguili prevladavanje barijera i otpora kako u samom javnom sektoru tako i ire, u drutvu, primarni zadatak Republike Srbije je donoenje celovite i povezane strategije reforme javnog sektora.
19
Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 543-544
15
njegove kapitalizacije i ograniene funkcije investicionog fonda te, na taj nain, emancipacije od dravnog budeta.
4.5.1. OUTSOURCING
Jedan od oblika razvijenije i sve rasprostranjenije saradnje javnog i privatnog sektora u izvravanju funkcije drave, koji u znaajnoj meri upuuju na svojevrsan oblik privatizacije obavljanja delatnosti koje su danas u ekskluzivnom domenu jedinica javnog sektora, jeste outsourcing. Outsourcingom se, u javnom sektoru moe smatrati ugovaranje ili preputanje delova poslova ili celih poslova privatnim subjektima uz preuzimanje ovlaenja dravne ili lokalne uprave u odreenom delokrugu, funkciji ili procesu. Drugim reima, javna administracija ostaje i dalje odgovorna za te poslove, ali ih vie ne obavlja direktno.
20
Miljkovi A., Finansijska kontrola i revizija, Privredna akademija Novi Sad, Novi Sad, 2006. str.153
16
Interpretacije outsourcinga su razliite tako, na primer, u SAD-u za veinu ispitanih zvaninika outsourcing je preputanje vladinih poslova privatnom sektoru. S druge strane, ima i tumaenja prema kojima outsourcing znai preputanje iskljuivo novih, buduih usluga privatnom sektoru, dok se postojee usluge i podugovanja ne smatraju pravim outsourcingom.21 Sa dva znaajna aspekta, se mogu sagledati ciljevi uvoenja outsourcing-a, i to: gledite poveanja efikasnosti u pojedinim sredinama, s jedne strane, te aspekt transformacije, s druge strane. Vlade zemalja koje su usmerene na poveavanje efikasnosti voene su ciljevima smanjivanja trokova te usmeravanjem sredstava u druge kljune projekte. Drugi pristup, transformacije unapred zacrtanih politikih ciljeva na osnovu kojih su pojedine stranke ili koalicije dobile izvore. Osnovni cilj uvoenja outsourcinga u lokalne uprave bio bi poveanje efikasnosti i produktivnosti birokratije. Posebno kroz smanjivanje trokova poslovanja, putem outsourcinga pomonih procesnih poslova (ienja i odravanja prostorija, kuhinje i prehrana, fotokopiranje, odravanje web stranica, deo usluga iz komunalne oblasti, raunovodstvo...) te kroz smanjivanje obima nevanih poslova ime se moe poboljati usluga do konanih korisnika graana.22 U javnom sektoru outsourcinga se moe posmatrati i kao eliminisanje sporednih poslova i time koncentrisanje na osnovne poslove i zadatke.
4.5.2. JAVNO-PRIVATNO PARTNERSTVO Saradnju izmeu tela javne vlasti sa privatnim sektorom podrazumeva i javno privatno partnerstvo, koje se poinje javljati 90-tih godina XX veka, zahvaljujui itavom nizu okolnosti koje ukljuuju znatno veu spremnost drave da u svoje projekte ukljui privatne preduzetnike.23 Pod pojmom javno privatno partenrstvo danas se u uem smislu podrazumevaju kooperativni poduhvati u sklopu kojih javni i privatni sektori udruuju resurse i struna znanja kako bi, kroz prikladne alokacije resursa, rizika i nagrada, zadovoljili neku javnu potrebu. Tako privatni sektor moe angaovati svoje resurse i vetine u pruanju usluga koje tradicionalno obezbeuje javni sektor. Slika Br.424 Partnerstvo obuhvata dve dimenzije: strateku i operativnu. Strateki nivo odnosi se na koordiniranje politikih ciljeva i odreivanje prikladnih uloga svog partnera, a operativna se bavi realizacijom i provoenjem predvienih projekata. Mogunosti koje stoje na raspolaganju za pruanje javnih usluga kreu se od neposrednog pruanja usluge drave do potpune privatizacije, kada drava sve odgovornosti,
21 22
Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 549 Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 550 23 Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 551 24 www.singipedia.com, datum i vreme pristupa stranici: 09.10..2012. , 16:19 h
17
rizike i nagrade za pruanje usluge prenosi na privatni sektor. Unutar to spektra, javno privatno partnerstvo moemo razvrstati u nekoliko grupa u zavisnosti od stepena ukljuenosti javnog i privatnog sektora i o alokaciji rizika. Na izvestan nain javno privatno partnerstvo moe se smatrati odreenim oblikom privatizacije, no uz njega se ne veu negativne konotacije. Iako je javno-privatno partnerstvo savremeni oblik finansiranja zaeci JPP naziru se jo u vreme Rimskog carstva, kada su se na novo-osvojenim podrujima pojedini objekti od javnog znaaja (npr. trnice) gradili ustupanjem radova privatnim licima uz nadzor rimskog Senata.Za razvoj JPP veliki znaaj su imali srednjevekovni regali tokom 12. veka, kada im je vrhovna vlast vladara davala pravo korienja i raspolaganja prirodnim bogatstvima i dobrima od opteg znaaaja kao i pravo ustupanja treim licima.Dalji razvoj belei se tokom 15. i 16. veka od kada je poznat veliki broj klasinih koncesija u oblasti eksploatacije rudnih bogastava. Pokraj srednjeg veka, kao i kasnije u 19 veku, partnerstvo javnog i privatnog sektora bilo je zastupljeno u podruju izgradnje komunalne infrastrukture, naroito i Velikoj Britaniji i Francuskoj. JPP se posebno poelo upranjavati i doivelo najveu ekspanziju u 19. veku. Kroz javne radove na izgradnji eleznica, komunalnih usluga i dr. Nakon 1990. godine. Sve zemlje EU prihvatile su JPP kao jedan od veoma pogodnih modela podsticanja privrednog napredovanja, kao i breg razvoja infrastrukture i efikasnijeg pruanja javnih usluga a Francuska je prednjaila u primeni modela JPP-a, primer za to je izgradnja tunela ispod Lamana koji spaja Englesku i Francusku a koja je finansirana sredstvima javnog i privatnog sektora. Primer naroito uspene primene modela JPP nalazimo u Pitsburgu u SAD-u, gde je 1943. godine dolo do saradnje izmeu gradske uprave i privatnih preduzea pri oblikovanju ekonosmskih, drutvenih i urbanih razvojnih strategija, to je rezultiralo obnovom izgleda grada.25
Slijepevi, , Ivani, M, Aimovi, M. Javno-privatno partnerstvo u funkciji savremenog drutvenoekonomskog razvoja, Javne finansije, Raunovodstvo, 2010. str. 93-94 26 Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 498 27 www.icpas.org.sg, datum i vreme pristupa stranici 09.10.2012. , 17:26 h
18
INTOSAI je doneo niz dokumenata na kojima se zasniva rad vrhovnih institucija za reviziju SAI, irom sveta, kao i niz dokumenata koji su namenjeni poboljanju rada administracije u celini. S obzirom na injenicu, da je INTOSAI, u stratekom planu za period 2005-2010.godine, kao primarni cilj postavila uspostavljanje jednog sveobuhvatnog okvira profesionalnih standarda koji e biti relevantni za sve njene lanice, Komitet za profesionalne standarde je spojio sve dokumente, postojee i nove standarde i direktive, u jedan zajedniki okvir, tj.dokument pod nazivom Meunardoni standardi vrhovnih institucija za reviziju ISSAI. Na 19. Meunarodnom kongresu vrhovnih institucija za reviziju (koji je prema statutu INTOSAI najvii organ ove organizacije i ine ga sve njene lanice), odranom u Meksiko Sitiju u novembru 2007.godine su i formalni usvojeni. U navedenom novom dokumentu, dolo je do sistematske klasifikacije svih postojeih i buduih dokumenata koja, zajedno sa novim nazivom treba da doprinese optem unapreenju poznavanja standarda i direktiva ali i da podri njihovu praktinu upotrebu u INTOSAI zajednici, kao i u javnoj administraciji. Neophodno je takoe naglasiti da donoenje pomenutog okvira nije imalo uticaja na sadraj ve postojeih dokumenata. O implementaciji ISSAI odluuje, u skladu sa svojim nadlenostima, SAI svake zemlje. INTOSAI dokumenti formiraju etiri hijerarhijska nivoa:28 1. Limska deklaracija 2. INTOSSAI etiki kodeks 3. INTOSAI standardi revizije koji sadre osnovne predpostavke i principe za sprovoenje revizije 4. INTOSAI smernice za implementaciju koje sadre detaljniji materijal o razliitim predmtima Fundamentalne principe revizije trenutno ine INTOSAI standardi revizije koji sadre sledee delove:29 1. Osnovni principi dravne revizije sadre pretpostavke revizije / opte principe 2. Opti standardi dravne revizije: zahtev za kvalifikacijama, nezavisnost, sukob interesa, sposobnost i duna panja 3. Standardi podruja rada dravne revizije sadre detaljnije smernice o planiranju, dokazima, analitikim procedurama, internoj kontroli i sl. 4. Standardi izvetaja dravne revizije sadre standarde izvetavanja u finansijskoj reviziji (miljenja revizora) i izvetavanje o reviziji uspeha. Drugim reima, INTOSAI standardi revizije su nadogradnja IFAC standarda, koja se odnosi na specifinost dravne revizije koje, u prvom redu, podrazumevaju nadlenost Vrhovne revizorske institucije za izvoenje finansijske revizije i revizije uspenosti, te na specifine probleme vezane za nezavisnost dravnih revizora. Pored navedenog, i jedni i drugi standardi uveeveju injenice da u svakoj dravi postoje zakoni i propisi koji se tiu prakse revizije finansijskih informacija, kao i postojanje nacionalnih standarda sa odreenim razlikama po formi i sutini. Za razliku od IFAC standarda revizije, INTOSAI standardi revizije vie imaju neku vrstu uloge vodia i sadre osnovne postulate prema kojima se trebaju rukovoditi nacionalne vrhovne institucije za reviziju i dravni revizori. Promena INTOSAI standarda je precizno propisana lanom 15. Zakona o reviziji javnog sektora Republike Srbije.
28 29
Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 500 Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 501
19
30
Vidakovi S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 505-506
20
ZAKLJUAK
Dravna revizija kao specifina oblast revizije, kao to se da zakljuiti, ima vrlo znaajnu ulogu u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta. Drave koje su istorijski ranije uspostavile dravnu reviziju ubrajaju se u red ekonomski ureenijih i razvijenijih drava. Institucija dravne revizije u ovim zemljama posotji ve nekoliko stotina godina i prola je kroz znajane strukturne promene, proirene uloge i ovlaenja. Svrha dravne revizije nije da ona bude sama sebi svrha, nego da ukae na nepravilnosti i odstupanja u odnosu na standarde dravne revizije. Razvoj poslovnog modela revizije je jaanje insitucija u smislu poveanja nezavisnosti, uinkovitosti i kvaliteta rada, sa ciljem jaanja sistema finansijskih kontrola, kao i celokupne javne odgovornosti. Razvoj poslovnog modela je utvren stratekim planom. Instrument za utvrivanje napretka dravne revizije je merenje efektivnosti, koja se odnosi na merenje efektivnosti rezultata aktivnosti upravljanja organizacijom, zaposlenih, kao i finansijskog upravljanja. Posebno osetljiva oblast, kada je u pitanju dravna revizija, je javni sektor, a naroito se to vidi u Republici Srbiji. Javni sektor obuhvata oblast dravne administracije, javne slube (zdravstvo, obrazovanje, odbrana, bezbednost,..), socijalne fondove, korporativni sektor (javna preduzea), regulatorna tela, lokalnu upravu i administraciju, dravnu imovinu, kao i sistem upravljanja graevinskim zemljitem i rentom. U javnom sektoru Republike Srbije reforme su, dosad, obavljane palijatvino, tako da nije snien nivo javne potronje, lako se kreiraju pritisci prema budetu, gotovo je permanentna klima predizborne nedisciplina. Kapital koji je drava prikupila, u inae ne najbolje obavljenom, procesu privatizacije, se troi na potronju umesto da se troi u investiranje. Dakle, ono to je javnom sektoru Republike Srbije potrebno su kompleksne reforme, a ciljevi tih reformi su: korporativizacija i privatizacija dravnih i komunalnih preduzea, reforma zemljine politike, a naroito upravljanje gradskim graevinskim zemljitem i rentom, kao i reforma dravnog fonda PIO. U cilju poboljanja javnog sektora trebalo bi uvesti outsourcing, koji predstavlja preputanje delova poslova ili celih poslova privatnim subjektima uz preuzimanje ovlaenja dravne ili lokalne uprave u odreenom delokrugu, funkciji ili procesu. Kao jedan od oblika unapreenja javnog sektora predstavlja i javno- privatno partnerstvo, koje podrazumeva razliite oblike saradnje javnog sektora i privatnog preduzetnitva, a kome je cilj osiguranje finansiranje, izgradnja, obnova, upravljanje ili odravanje graevina ili pruanje usluga. Znaajno za dravnu reviziju, kako u svetu, tako i u Republici Srbiji je upspostavljanje Vrhovne revizorske institucije. Ova institucija se osniva kao samostalan i nezavistan dravni organ sa svojstvom iskljuivo zakonodavnoj vlasti, tj. Skuptini, pri emu je i ta odgovornost precizno ureena i ostavlja Dravnoj revizorskoj instituciji visok stepen samostalnosti. Dravna revizorska institucija je uspostavljena i u Republici Srbiji 2007. godine, meutim do sada nije pokazala znaajnije delovanje, odnosno nije opradala svrhu svoga postojanja. S obzirom da R Srbija ima nameru da se prikljui Evropskoj Uniji, uspostavljanje i rad revizorske institucije je jedan od kljunih segmenata koji e morati biti ostvareni. Dakle, dravna revizija ima nezaobilaznu ulogu, kao to je u radu navedeno, u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta. 21
LITERATURA
1. Krasi , Pernar L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009; 2. Miljkovi A., Finansijska kontrola i revizija, Privredna akademija Novi Sad, Novi Sad, 2006. 3. Vidakovi S. Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009; 4. Slijepevi, , Ivani, M, Aimovi, M. Javno-privatno partnerstvo u funkciji savremenog drutveno- ekonomskog razvoja, Javne finansije, Raunovodstvo, Beograd, 2010 5. www.arhis.com/clients, ( datum i vreme pristupa stranici 09.10..2012) 6. www.bottaboom.com, ( datum i vreme pristupa stranici 09. 10.2012 ) 7. www.forbes.com, ( datum i vreme pristupa stranici 09. 10.2012 ) 8. www.icpas.org.sg, ( datum i vreme pristupa stranici 09. 10.2012 ) 9. www.singipedia.com, ( datum i vreme pristupa stranici 09.10.2012 )
22